Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
С.Б.Баткибеков
Подоходное налогообложение физических лиц
(доклад подготовлен под научным руководством
М. Алексеева и С.Г. Синельникова- Мурылева)
Москва – 2000
Работа выполнена при поддержке Агентства США по международному развитию (USAID)
|
[1] Введение. [2] 1. Теоретические аспекты подоходного налогообложения. [2.1] 1.1. Прогрессивность и пропорциональность подоходного налога. Ставки подоходного налога. [2.2] 1.2. База подоходного налога. [2.2.1] 1.2.1. Доходы от роста стоимости капитала. [2.2.2] 1.2.2. Процентные доходы и дивиденды. [2.2.3] 1.2.3. Льготы, вычеты, налоговые кредиты. [2.2.4] 1.2.4. Отчисления в пенсионные и социальные фонды. Пенсии и социальные выплаты из пенсионных и социальных фондов. [2.3] 1.3. Сравнение подоходного налога и налога на потребление. [3] 2. Практические аспекты подоходного налогообложения. [3.1] 2.1. Определение статуса резидента для целей налогообложения. [3.2] 2.2. База подоходного налога. [3.2.1] 2.1.1. Доходы от роста стоимости капитала. [3.2.2] 2.1.2. Процентные доходы и дивиденды. [3.2.3] 2.1.3. Отчисления в пенсионные и социальные фонды. Пенсии и социальные выплаты из пенсионных и социальных фондов. Пенсионные выплаты. [4] 3. Российская практика подоходного налогообложения. [4.1] 3.1. Практические аспекты применения подоходного налогообложения в России. [4.2] 3.2. Обзор изменения законодательства, регулирующего подоходное налогообложение в России 1991-1998 годах. [4.2.1] 3.2.1. Подоходный налог в 1992 году [4.2.2] 3.2.2. Подоходный налог в 1993 году [4.2.3] 3.2.3. Подоходный налог в 1994 году. [4.2.4] 3.2.4. Подоходный налог в 1995 году [4.2.5] 3.2.6. Подоходный налог в 1996 году. [4.2.6] 3.2.7. Подоходный налог в 1997 году. [4.2.7] 3.2.8. Подоходный налог в 1998 году. [4.2.8] 3.2.9. Подоходный налог в 1999 году. [4.3] 3.3. Динамика поступлений подоходного налога в 1992-1998 годах. [5] 4. Концепция реформирования подоходного налогообложения. [5.1] 4.1 Распределение налоговых поступлений. [5.2] 4.2. Определение статуса резидента для целей налогообложения. [5.3] 4.3. Ставка подоходного налога. [5.4] 4.4. База подоходного налога. [5.4.1] 4.3.1. Процентные доходы и дивиденды. [5.5] 4.3. Платежи в Пенсионный фонд и социальные внебюджетные фонды. [5.6] 4.4. Необлагаемый минимум дохода. [5.7] 4.5. Льготы по налогам. [5.8] 4.6. Контроль за уплатой подоходного налога. [6] Заключение.
[7]
[8] |
Автор благодарит Е.Т. Гайдара за идеи, положенные в основу концепции реформирования системы подоходного налогообложения в России, Р. Конрада, М. Алексеева – за предоставленные материалы и ценные замечания, использованные в подготовке данной работы, а также за написание введения к данной работе. Особую благодарность в подготовке и написании данной работы автор выражает С.Г. Синельникову-Мурылеву, за участие в подготовке предложений по реформированию подоходного налога в России. Автор выражает признательность В.И. Медоеву за участие в подготовке данной работы.
Подоходный налог с физических лиц является составным элементом общей налоговой системы. Подоходный налог, в теории, должен быть налогом на чистый совокупный доход физических лиц, которые либо являются резидентами, либо извлекают определенные доли своего дохода в данной стране. Подоходный налог эластичен, и поэтому отражает изменения в экономической среде. К тому же доход коррелирует, хотя и не абсолютно, с потреблением. Таким образом, подоходный налог дополняет НДС, предоставляя дополнительный инструмент для общего портфеля доходов правительства. Наконец, налог может вносить элемент прогрессивности в налоговую систему, что делает налогообложение более приемлемым для общества и обеспечивает возможность для определенного перераспределения доходов.
Подоходный налог не является важным источником налоговых поступлений на первоначальных этапах экономического переходного периода. В переходный период доход на душу населения невелик, и экономика может приспосабливаться к переходным условиям за счет дальнейшего сокращения доходов населения до возобновления экономического роста. Поскольку подоходный налог является эластичным источником доходов бюджета, в подобные периоды доля поступлений от него в общей сумме доходов должна падать. Тем не менее, доля подоходного налога в общей сумме налоговых поступлений будет расти по мере возобновления экономического роста, из-за эластичной природы этого налога. Таким образом, следует ожидать с течением времени роста значения подоходного налога. Кроме того, основным источником подоходного налога в переходный период являются удержания из зарплат, и требуется определенный период времени для того, чтобы удержания с иных источников подоходного налога (проценты, дивиденды, доход от малого бизнеса) стали эффективным налоговым инструментом. Наконец, страны с переходной экономикой должны приспособиться к новым налоговым концепциям, с учетом местных особенностей, а население должно осознать, что уплата налогов является его гражданской обязанностью. Эти факторы имеют тенденцию к слабому проявлению на ранних этапах переходного периода, соответственно налоговая дисциплина соблюдается в меньшей степени, чем можно ожидать на последующих этапах развития.
По вышеизложенным причинам, доля бюджетных поступлений от подоходного налога должна быть невелика на первоначальных этапах, и поэтому важно, чтобы налог взимался по схеме, обеспечивающей адаптацию экономики к этому налогу. Иными словами, все больше людей будут становиться плательщиками подоходного налога и/или платить больше налогов по мере роста их реальных доходов. Этой цели можно достичь частью за счет создания простой схемы налогообложения, которая включала бы обоснованный уровень необлагаемого налогом дохода и одной ставки. Категории доходов, облагаемые налогом по разным ставкам должны индексироваться в зависимости от инфляции, для того, чтобы подоходным налогом облагалось лишь реальное увеличение доходов. Эта схема обеспечит постоянное увеличение средней ставки налога для налогоплательщиков, уплачивающих положительные суммы налога. Таким образом, с самого своего создания схема подоходного налога будет включать элемент прогрессивного налогообложения.
В теории, подоходный налог должен быть налогом на совокупный доход. На практике, невозможно создать систему, при которой физические лица заполняют декларации по доходам, полученным из всех источников, и платят единый налог. Тем не менее, возможно создать систему удержаний (или схемы предоплаты), которые обеспечат приемлемое приближение к налогу на совокупный доход без организационных трудностей по заполнению индивидуальных деклараций. Например, налог может удерживаться из зарплаты в соответствие с установленными шедулями. В дополнение, возможно создать единую ставку налога на другие виды платежей, такие как процентный доход, дивиденды, другие платежи и компенсации. Благодаря подобным схемам удержаний можно приблизиться к налогу на совокупный доход, при условии, что эти схемы будут простыми, а ставки единообразными.
Несмотря на все усилия по упрощению схемы подоходного налога, здесь существуют как концептуальные, так и практические сложности. Одной из таких сложностей является определение полной оплаты труда работника с включением дополнительных выплат и выгод, осуществляемых работодателем в пользу своих сотрудников. Данные выплаты и выгоды должны подлежать налогообложению как часть совокупного дохода, поскольку они являются составной частью зарплаты. Тем не менее, подобные дополнительные выгоды трудно определить и измерить. Кроме того, состав тех, кто должен платить налог с заработной платы, во многом зависит от определения для налоговых целей понятия сотрудника – получателя таких выгод. Это определение достаточно сложно вывести и соблюдать. Кроме того, в случае если совокупное налогообложение слишком высоко, налогоплательщики могут стремиться к уменьшению его общей суммы за счет изменения соотношения выплат по подоходному налогу и по социальным налогам, взимаемых с сотрудников. Наконец, налогообложение иностранных источников дохода физических лиц-резидентов может быть чрезвычайно сложным и обременительным в административном отношении делом. Все эти проблемы могут частично решаться путем создания простых и прозрачных правил, которым легко следовать и исполнение которых легко осуществить в организационном плане. Усложнить эту схему можно будет по мере совершенствования экономики и приобретения опыта налогоплательщиками и налоговыми органами. Такой подход позволит стране использовать подоходный налог уже на ранних этапах переходного периода, что заложит основу прогрессивного источника налоговых поступлений, важность которого будет расти после возобновления экономического роста.
Основная проблема с которой сталкивается государство при применении подоходного налогообложении заключается в необходимости выбора между достижением максимальной экономической эффективности и достижением социальной справедливости. Последнее связано с таким понятием как функция общественного благосостояния, в зависимости от выбора которой экономическая эффективность и справедливость достигается при разном уровне налогообложения, разном уровне прогрессии подоходного налогообложения. Например в случае максимизации роулсианской функции общественной полезности, налогообложение должно обеспечивать перераспределение максимально возможное количество средств от богатых к бедным, тогда как при максимизации утилитаристской функции полезности перераспределение должно создавать максимальную сумму индивидуальных полезностей. Определение оптимального уровня налогообложения, таким образом, включает в себя установление такой прогрессии подоходного налогообложения (обеспечивающая при максимизации данной функции справедливое распределение общественного благосостояния), которая обеспечивает максимально возможное общественное благосостояние, то есть минимальные чистые потери общества от налогообложения.
Для подоходного налогообложения характерна прогрессивная шкала, что вполне оправданно, если при разработке налоговой политики руководствоваться принципом справедливости. Принцип вертикальной справедливости подразумевает разумное дифференцирование в налогообложении лиц, имеющих разные возможности для выплаты налогов. Способность к выплате налогов возрастает более высокими темпами, чем доход, состояние или потребление, поэтому на выплату налогов должна уходить все большая часть дохода по мере его увеличения. В поддержку прогрессивного налогообложения можно привести и тот факт, что предельная полезность дохода снижается по мере увеличения его размеров, что делает менее болезненным изъятие большего налога у людей с высокими доходами по сравнению с теми, кто имеет низкие доходы (См.: Musgrave, Musgrave, 1989; Arnott, Stiglitz, 1986; Musgrave, Warren, 1959).
Модели оптимального подоходного налогообложения исходят из трех основных предпосылок. Во-первых, известно распределение общественного благосостояние между индивидуумами в экономике. Во-вторых, государство, максимизируя общественное благосостояние с использованием подоходного налогообложения должно осуществлять помимо перераспределения, еще и производство и предоставление экономике некоторых общественных товаров (оборона, образование). В-третьих, подоходное налогообложение, за исключением паушального налога, применяет дисторционные налоги, влияющие на решения экономических агентов.
Существует два основных вида налога, используемых при подоходном налогообложении: пропорциональный и прогрессивный. Суть пропорционального подоходного налога заключается в том, что налог взимается в одинаковой доле, независимо от размера дохода, и предельная ставка равна средней ставке налога. При прогрессивном налоге средняя ставка налога растет и в итоге, более богатые индивидуумы платят большую долю своего дохода (Аткинсон, Стиглиц 1997). При этом предельная ставка может оставаться как постоянной, так и расти в зависимости от дохода.
Типичным примером прогрессивного налога является линейный подоходный налог. Суть линейного прогрессивного налога заключается в гарантировании индивидуумам, чей доход не превышает определенного уровня, минимума доходов, с использованием безвозмездных выплат (грантов) или вычетов из налогооблагаемой базы, причем ко всему налогооблагаемому доходу, свыше минимального уровня, применяется единая ставка. Таким образом, пропорциональный налог является частным случаем линейного налога в случае, когда не предусматривается гарантирование и единая ставка применяется ко всем индивидуумам, независимо от уровня их доходов.
Ставка при линейном налоге, в первую очередь, обуславливается тем, насколько общество не приемлет неравномерное распределение дохода, и, таким образом, чем больше подобное негативное восприятие неравномерного распределения дохода между индивидуумами, тем, соответственно, выше ставка налога (Аткинсон, Стиглиц, 1983). В то же время, в случае, если максимизируется утилитаристская функция общественного благосостояния, то есть формально отсутствует неприятие неравномерного распределения общественного благосостояния, все же требуется некоторое перераспределение. Это объясняется тем фактом, что индивидуальная предельная полезность дохода разнится в зависимости от уровня дохода индивидуума. Поэтому, возможным является повышение уровня общественного благосостояния при изъятии некоторой доли дохода у богатых и передачи бедным, так как индивидуальная максимизируемая полезность первых, уменьшится на величину меньшую, нежели возрастет полезность последних, что в свою очередь приведет к увеличению общественного благосостояния при утилитаристской функции общественного благосостояния (Tax Policy Handbook, 1995).
В тоже время необходимо отметить, что линейный прогрессивный налог приводит к существенно большим чистым потерям общественного благосостояния, чем пропорциональный и, тем более, паушальный налог. В сущности, как сказано выше, линейный прогрессивный налог представляет собой пропорциональный налог, объединенный с паушальным грантом, выплачиваемым в размере разницы между фактическим доходом индивидуума и некоторой нормативно установленной величиной минимального дохода. Именно существование паушального гранта заметно увеличивает потери общественного благосостояния, так как требует большего налогообложения тех лиц, чьи доходы составляют величину большую нормативно установленной величины минимального дохода. Поскольку чистые потери от налогообложения зависят от величины предельной ставки налога, а при большем налогообложении предельная ставка налога увеличивается, то и чистые потери общественного благосостояния растут (Аткинсон, 1997).
Что касается пропорционального налога, то вследствие невозможности ввести налогообложение доходов всех индивидуумов, ввиду различного рода причин, в том числе политических, подобный подход имеет ограниченное применение.
Вообще говоря, подоходное налогообложение, как правило, является частично линейно-прогрессивном, при этом ставка налога растет с увеличением дохода. При таком налогообложении существует гарантированный минимум дохода, необлагаемый подоходным налогом, и прогрессирующей ставкой для доходов, превышающих минимальный уровень дохода. Исследования позволили сделать два основных вывода, касательно применения прогрессивной ставки: оптимальная предельная ставка подобного налога находится в границах между 0 и 1 (то есть, по сути, неотрицательна) и, во-вторых, предельная ставка равна нулю для наиболее богатых слоев населения (Tax Policy Handbook, 1995).
Первый вывод обуславливает тот факт, что средняя ставка налога растет с увеличением величины дохода (так как предельная ставка не равна нулю и увеличивается). Второй вывод вытекает из того факта, что от величины предельной ставки зависит размер чистых потерь благосостояния общества под влиянием налога – чем выше предельная ставка, тем больше потери. Кроме того, предельная ставка влияет на налоговое бремя категории налогоплательщиков с аналогичным или более высоким уровнем доходов. Поскольку верхним пограничным значениям величины доходов соответствует меньшее количество индивидуумов и не существует индивидуумов с большей величиной дохода, увеличение предельной ставки налога, нецелесообразно, с точки зрения увеличения чистых потерь, которое оно повлечет, при относительно небольшом выигрыше в налоговых поступлениях. С другой стороны, увеличение предельной ставки может оказать негативное влияние на предложение труда, так как после определенного уровня доходов, после уплаты налогов, снижение в их величине может привести к снижению предложения труда и, соответственно, к снижению налоговых поступлений.
Существует несколько основных определений экономического дохода физического лица, на основании которых возможно определяется налогооблагаемый доход. Одно из них, так называемое определение Шанца-Хэйга-Саймонса, гласит, что доход индивидуума состоит из рыночной стоимости прав, реализованных в потреблении в некоторый период времени и изменении в запасе имущественных прав между началом и концом этого периода времени. Также существует определение Хикса, суть которого заключается в следующем: доход индивидуума за определенный период времени равен максимальному количеству денежных средств, которое он может потратить за определенный период времени и остается способным потратить равную сумму в реальном измерении в последующие аналогичные по величине периоды времени. Данные определения являются базой для дохода, подлежащего налогообложению, в технике и способах взимания подоходного налога. В зависимости от различных предпосылок в разных странах существуют различия в определении налогооблагаемого дохода.
Одной из наиболее сложных проблем, связанных с подоходным налогообложением является определение налогооблагаемой базы. Существует два основных подхода к определению базы налогообложения подоходным налогом: глобальный, то есть ко всем доходам индивидуума по совокупности, и шедулярный, то есть раздельный по источникам доходов.
Первый применяется в основном в развитых странах и имеет ряд положительных моментов. К их числу можно отнести тот факт, что с его помощью может быть достигнута большая вертикальная справедливость, так как налог исчисляется на основе совокупного дохода индивидуума. Кроме того, имеется административное преимущество подобного подхода: налогоплательщик заявляет о своем доходе в одной единственной форме.
К числу положительных моментов второго подхода относится возможность дифференцирования налогообложения по источникам дохода и, как следствие, достижение преференциального положения одного из источников дохода, например, заработной платы, или же, наоборот, некоторых доходов от капитала. Также, учитывая возможность удержания налога у источника по некоторым видам дохода при подобной схеме налогообложения, существенно сокращаются административные издержки на расчет общей налогооблагаемой базы, что является необходимым при первом подходе.
Практически во всех налоговых системах понятие налогооблагаемого дохода значительно разнится от понятия экономического дохода. Исходя из определения Шанца-Хейга-Саймонса в доход должны включаться такие источники как: зарплата, рабочие оклады, доходы от ведения бизнеса, доходы от роста стоимости капитала, рента, роялти, условная рента за пользование товарами длительного пользования, трансферты, пенсии, наследства и дарения, дополнительные к зарплате формы вознаграждения в виде товаров и услуг. В то же время многие из этих видов доходов не входят в налогооблагаемую базу, как по экономическим, так и по политическим соображениям.
К числу последних относятся, например, вменяемые доходы от ренты за пользование товарами длительного пользования, таких, например, как автомобили, дома. Практически невозможным является рассчитать и обложить налогом, условный доход, который получает индивидуум за пользование собственной квартирой, домом, автомобилем, тем более, что для целей налогообложения придется исключать расходы на содержание дома или квартиры. Кроме того, исключение подобных доходов из налогооблагаемой базы может привести к положительным с социальной точки зрения эффектам, например, большему желанию приобретать в собственность товары длительного пользования.
Сложным с административной точки зрения является обложение дополнительных к заработной плате вознаграждений в виде товаров или услуг, предоставляемых своим сотрудникам фирмами. Негативное следствие подобного положения является снижение прогрессивности налогообложения доходов, так как в основном получателями подобных дополнительных вознаграждений являются высокооплачиваемые сотрудники. Также негативным моментом является тот факт, что с помощью подобных вознаграждений может происходить уход от подоходного налогообложения. Например, увеличение ставки по налогооблагаемым видам доходов, может подвигнуть налогоплательщиков изменить форму получения доходов в пользу дополнительных вознаграждений, налогом не облагаемых. В любом случае налогообложение этих доходов должно осуществляться по рыночной стоимости, что также является достаточно проблематичным, ввиду того, что во многих случаях издержки фирмы на предоставление дополнительных к зарплате вознаграждений ниже их рыночной розничной стоимости.
В некоторых странах для решения данной проблемы применяется вмененная стоимость подобных дополнительных вознаграждений, облагаемой по ставке подоходного налога у каждого индивидуума. Также возможно включение подобных вознаграждений в прибыль фирмы (или точнее, исключение расходов на их предоставление из издержек производства) и обложение по ставке налога на прибыль.
Включение в налогообложение некоторых других категорий дохода также имеет достаточно веские основания "за" и "против". К числу подобных "спорных" видов доходов и расходов, сумма которых исключается из налогооблагаемой базы, относятся доходы от роста стоимости капитала, дивиденды, процентные доходы, отчисления в социальные и пенсионные фонды и платежи из пенсионных и социальных фондов.
Доходы от роста стоимости капитала, в соответствие с определением Шанца-Хейга-Саймонса, представляющие собой положительные изменения в стоимости капитальных активов, которыми владеют индивидуумы, должны включаться в налогооблагаемый доход. Существует, тем не менее, некоторые моменты, которые обуславливают необходимость дифференцированного подхода к налогообложению подобного рода доходов.
В первую очередь, необходимо отметить, что получение доходов физическими лицами в результате роста стоимости некоторых форм капитала, напрямую связано с деятельностью юридических лиц, и, соответственно, – с налогообложением прибыли корпораций. Это обуславливает необходимость гармонизации налоговой системы таким образом, чтобы избежать двойного налогообложения одного и того же вида доходов. Таким образом, существует весьма важная проблема разделения доходов для целей налогообложения подоходным налогом, с одной стороны, и налогом на прибыль корпораций – с другой. Это является особенно важным учитывая тот факт, что наибольшую долю в доходах от роста стоимости капитала физических лиц в странах с развитым фондовым рынком, составляют доходы от увеличения стоимости акций.
Также существует проблема определения, являются ли некоторые виды дохода от роста стоимости капитала обычным доходом или особым доходом, подлежащим дифференцированному налогообложению.
Существует три основных особенности дохода от роста стоимости капитала, составляющие трудность при отнесении их к группе общих доходов, облагаемых по общей ставке, или облагаемых в особом порядке, в случае выделения доходов от роста стоимости капитала в отдельную группу.
Первая особенность заключается в существовании возможности амортизации, некоторых видов капитальных активов. С точки зрения подоходного налогообложения, к такого рода активам могут относиться такие товары длительного пользования как автомобили. В случае с автомобилями, продажа индивидуумом подержанных автомобилей ниже стоимости приобретения является следствием потери части стоимости в результате пользования. Степень такой потери, однако, может быть, во-первых, различной в отношении различных автомобилей, а, во-вторых, цена продажи, даже по цене ниже цены приобретения может превышать реальную его стоимость с учетом потери стоимости в результате эксплуатации, что является само по себе явным доходом, подлежащим налогообложению в составе прочих доходов. С другой стороны, во владении индивидуума могут находиться неамортизирующиеся активы, такие, например, как земля или ценные бумаги. В таком случае, доход от продажи по цене, превышающей цену приобретения, является доходом от роста стоимости капитала.
Вторая особенность, может вытекать из способа номинирования стоимости актива. Например, если некоторый капитальный актив номинирован в иностранной валюте, то изменения в курсе этой иностранной валюты может рассматриваться как обычный доход, причем полученный в момент изменения стоимости актива. В то же время, в случае использования национальной валюты в качестве единицы измерения доход от реализации выше стоимости приобретения является доходом от роста стоимости капитала, получаемой в момент реализации актива.
Третья особенность относится к факту получения дохода от роста стоимости капитала в рамках профессиональной деятельности, например, брокерами, или в единовременном порядке. В первом случае, доход является объектом обычного подоходного налога, в то же время во втором – может являться, в случае, если это предусмотрено законодательством, объектом особого налога, или в рамках обычного подоходного налога по особой ставке, на доходы от роста стоимости капитала.
Важным вопросом является определение момента возникновения налогового обязательства по доходам от роста стоимости капитала. Существует два подхода, имеющих недостатки и преимущества, выбор между которыми осуществляется в зависимости от структуры капитальных активов, находящихся в собственности частных лиц (важным это является также для перераспределения общественного богатства от богатых к бедным, а богатые индивидуумы являются в большей степени получателями доходов от роста стоимости капитала), наличия достаточных административных основ и уровня инфляции.
Первый подход заключается в налогообложении доходов от роста стоимости капитала в момент их возникновения. В этом случае возникает существенные проблемы, с точки зрения, правильной периодической переоценки по рыночной стоимости активов. Кроме того, подобный подход к налогообложению доходов от роста стоимости капитала может привести к существенным проблемам в достаточности наличных средств для уплаты налога. Наличие нелинейной, прогрессивной ставки подоходного налога обуславливает необходимость четкого определения величины доходов, полученных за налоговый период. Так как в условиях, налогообложения доходов от роста стоимости капитала по моменту реализации капитальных активов, налогооблагаемая величина доходов представляет собой накопленную сумму доходов за несколько налоговых периодов, искажается реальная эффективная ставка подоходного налога, что не происходит при первом способе налогообложения.
Второй подход, особенно в условиях дифференцированного подхода к налогообложению доходов от роста стоимости капитала имеет ряд значительных преимуществ. Например, значительно сокращаются административные расходы на необходимость периодической переоценки капитальных активов. Также, отсутствует проблема с достаточностью средств для уплаты налога, появляющихся при реализации капитальных активов. К числу преимуществ можно также отнести большую степень перераспределения, которая достигается при данном способе налогообложения, вытекающей из большей активности по операциям с капитальными активами (их продажи и покупке) более обеспеченных слоев населения. Существенными недостатками данного подхода к налогообложению доходов от роста стоимости капитала является подталкивание индивидуумов к удержанию капитальных активов в собственности без реализации на достаточно долгие промежутки времени.
Как правило, к числу налогооблагаемых доходов от роста стоимости капитала не относятся такие доходы физических лиц, как увеличение стоимости домов и земли, находящейся в частной собственности, и некоторые государственные ценные бумаги.
Особая роль процентных доходов в подоходном налогообложении вызвана тем, что удержание налога с такого рода дохода, вносит искажения в принятие решений индивидуумов во межвременном разрезе, а именно стимулируется настоящее потребление в ущерб накоплениям и будущему потреблению. Подобное изменение в межвременной структуре потребления ведет к чистым потерям общественного благосостояния ввиду наличия эффекта замещения, обусловленного смещением предпочтений в сторону потребления в настоящее время. Простое подоходное налогообложение заработной платы (или иных некапитальных источников дохода) снижает уровень потребления на всем протяжении жизни налогоплательщика и не влечет такого рода потери. Исключение процентных доходов из налогооблагаемой базы имеет также положительное значение, с точки зрения стимулирования инвестиций.
Одно из важных преимуществ налогообложения процентных доходов, как правило, связывается с достижением большей социальной справедливости путем перераспределения процентных доходов, которые в большей степени получаются более состоятельными индивидуумами. Кроме того, освобождение процентных доходов от налогообложения может привести к существенным потерям поступлений подоходного налога, ввиду использования данного способа получения доходов в качестве маскировки выплаты заработной платы, вознаграждений, дивидендов и прочих видов доходов.
Налог на доход от процента увеличивает цену будущего потребления, т.е. при нормальных условиях сокращает будущее потребление. Так как сбережения - это расходы на будущее потребление, то экономические последствия такого налога зависят от величины межвременной эластичности замещения и эластичности потребления по богатствуа, т.е. будущее потребление становится дороже, поэтому может быть заменено на текущее, но если есть четкие предпочтения будущего потребления, то его величина может сохраниться (См.: Atkinson, Stiglitz, 1980).
Если эффект дохода больше эффекта замещения, то увеличивается готовность склонность к принятию рискау. Эта тенденция усиливается, если законодательство разрешает вычет потерь из налогооблагаемого дохода. В противоположном случае (эффект дохода слабее эффекта замещения) налог способствует уменьшению склонности к риску, что негативно влияет на возможности экономического роста (См.: Goode, 1976; Stiglitz, 1986)1. Эмпирические исследования, хотя и являются противоречивыми, в целом показывают, что налоговые стимулы мало влияют на объем сбережений, но имеют достаточно сильное воздействие на их структуру (Ñì.: Grin, 1976; Malinvaud, 1972; Hansen, 1958; Sterdyniak, 1987).
На практике не вполне понятно, где лежит разница между размещением сбережений и хозяйственной деятельностью (См.: Lauré, 1993). По нашему мнению, эту разницу крайне трудно определить даже, если вслед за (См.: Atkinson, Stiglitz, 1980) считать, что сбережения - это только прирост финансовых активов. Поэтому на практике всю деятельность по извлечению дохода можно относить к предпринимательству и облагать налогом на прибыль или подоходным налогом, но, как и дивиденды, один раз. В этом случае проценты по вкладам являются вычитаемыми затратами у дебитора и облагаемым доходом у кредитора.
Доходы физических лиц в виде дивидендов представляют собой неотъемлемую часть налогооблагаемой базы и проблема необходимости взимания подоходного налога с этих доходов связана с тем, что налогообложение дивидендов, как и других доходов, связанных с капитальными активами, может происходить также у источника в виде авансового платежа по подоходному налогу или с помощью налога на прибыль корпораций.
Существует ряд причин, по которым считается целесообразным предоставить льготы, налоговые вычеты и налоговые кредиты по подоходному налогу. Среди основных можно назвать следующие: осуществление налогоплательщиками расходов на социально значимые цели, достижение большей прогрессивности подоходного налога, незапланированные расходы или потери, связанные с форс-мажорными обстоятельствами, ухудшением здоровья и т.д.
Вычеты (deductions), в отличие льгот (exemptions, allowances) и налоговых кредитов (tax credit) предоставляются всем налогоплательщикам на равноправной основе, пропорционально предельной ставке подоходного налога. В то же время, вычеты способствуют снижению средней ставки для тех плательщиков, чей доход подпадает под более высокие предельные ставки (то есть попадают в верхние шедули шкалы ставки налога), тогда как налоговые кредиты нейтральны к уровню дохода плательщика. Наиболее типичными примерами вычетов из налогооблагаемой базы являются вычеты сумм процентов по кредитам, медицинских расходов, расходов на образование, расходов на благотворительность, деловых расходов, взносов и отчислений в пенсионные и фонды социального страхования, сумм потерь от краж и стихийных бедствий, сумм налогов, уплаченных в бюджеты других уровней власти.
Также как и с некоторыми доходами от роста стоимости капитала в данном случае возникает проблема двойного налогообложения, однако уже в межвременном масштабе. Предполагается наличие двух возможных вариантов решения проблемы пенсионных и социальных сбережений при подоходном налогообложении. С одной стороны, платежи и отчисления в пенсионные социальные фонды могут быть включены в налогооблагаемый доход в тот момент, когда налогоплательщик их производит. В этом случае пенсии и социальные выплаты из соответствующих фондов не должны облагаться подоходным налогом в момент их получения. С другой стороны, пенсионные и социальные отчисления могут исключаться из налогооблагаемого дохода в момент их осуществления, и тогда пенсии и социальные выплаты облагаются налогом в момент их получения.
Значительное влияние на выбор между двумя подходами оказывает существование альтернативных систем пенсионного и социального страхования –накопительной и перераспределительной. Наличие обязательного государственного перераспределительного социального и пенсионного страхования имеет довольно существенный недостаток, заключающийся в невозможности использовать ресурсы, получаемые в виде взносов в централизованные фонды, в инвестиционных целях, так как весь объем поступающих средств, перераспределяется между реципиентами. В условиях общего старения населения, что весьма актуально для России, возникает дополнительная проблема – необходимость увеличения сборов с работающих, для обеспечения выплаты пенсий и социальных выплат. Слабая налоговая дисциплина, также приводит к необходимости увеличения налогового бремени, которое фактически ложится лишь на выполняющих свои обязательства налогоплательщиков. В этой связи накопительная система существенно выигрывает, во-первых, с точки зрения возможности использовать средства в инвестиционных целях, во-вторых, в наличии связи между уплачиваемыми конкретным плательщиком взносами и выплачиваемыми ему пенсией и социальными выплатами.
С точки зрения подхода к налогообложению социальных выплат и пенсий, то при обязательной, особенно государственной перераспределительной, системе целесообразным является освобождать и взносы в соответствующие фонды и выплаты из них по двум причинам: во-первых, облигаторность платежей, в отсутствие альтернативной частной накопительной системы пенсионного обеспечения и социального страхования, обуславливает фискальный характер платежей, и, таким образом, в случае их включения в налогооблагаемую базу, фактически происходит взимание одного налога – подоходного – с суммы других налогов – социальных, во-вторых, выплаты из социальных и пенсионного фондов – представляют собой государственные расходы (расходы бюджета расширенного правительства) и взимание налога с подобных платежей является скрытой формой перераспределения средств между различными составляющими бюджетной системы.
В случае наличия альтернативы обязательной государственной системе социального и пенсионного страхования, существования частного накопительного страхования решение о выборе между двумя представленными вариантами налогообложения зависит от того, какой из них приведет к большему росту пенсионных и социальных отчислений. В частности, освобождение отчислений в пенсионные и социальные фонды от подоходного налога может в значительной степени увеличить объем подобных отчислений, учитывая, например, тот факт, что при прогрессивном налогообложении предельная налоговая ставка на суммы, израсходованные на подобные платежи, будет выше (так как выше сам валовый доход налогоплательщика), нежели предельная налоговая ставка на пенсии и социальные выплаты (так как они, как правило, меньше по совокупности и, соответственно, принадлежат к более низким шедулям подоходного налога). Особенно это является актуальным, если дополнительным источником доходов индивидуума, вышедшего на пенсию или не ведущего активной трудовой деятельности и получающего социальные выплаты, являются доходы от роста стоимости капитала или процентные доходы, облагаемые по более низким ставкам, нежели заработная плата. С другой стороны, государство может принимать в расчет существующие потребности в налоговых поступлениях и тогда целесообразнее принять тот вариант, который наиболее выгоден с этой точки зрения.
Эквивалентность пропорционального налога на совокупные доходы и налога с продаж, или НДС с возмещением уплаченной суммы налога на предыдущих стадиях производства, обуславливается равенством обоих показателей – валового дохода и совокупной добавленной стоимости. Исключение из подоходного налогообложения процентных доходов и доходов на капитал фактически делает подоходный налог, вкупе с налогом на прибыль корпораций, равным налогу на чистое потребление. Применение последнего ограничено возможностью администрирования подобного налога, так как расчет чистого потребления требует контроля за расходованием средств каждым конкретным экономическим агентом. Обложение дохода, потраченного на товары и услуги, в целях стимулирования сбережений, могло бы основываться либо на ведении каждым налогоплательщиком учета затрат, либо на регулярной инвентаризации активов (потраченный доход равен полученному за вычетом прироста активов). В обоих случаях возникают труднопреодолимые технические проблемы. Остаются неясными также критерии отнесения покупок к предметам длительного пользования (сбережениям) или к предметам текущего потребления. Следует также принимать во внимание, что налог на расходы влияет на размещение сбережений за счет сокращения дохода тех, у кого большая склонность к потреблению, и следовательно он выгоден высокодоходным слоям населения
Вообще говоря, выбор между налогом на потребление и налогами на доходы (как подоходным налогом, так и налогом на прибыль) зависит от решения нескольких вопросов.
В зависимости от того, что принимается за наилучшую базу для налогообложения – потребление индивидуума, то есть то, что он берет от общества, или его способность платить, может быть признан целесообразным один из вариантов налогообложения. Во втором случае в базу налога должны входить все доходы экономического агента, включая процентные доходы и доходы от роста стоимости капитала, в первом – чистое потребление.
Кроме того, выбор между подоходным налогом и налогом на потребление имеет важное значение с точки зрения того, с помощью какого налога возможно осуществить большее перераспределение общественного благосостояния, то есть достичь большей справедливости, при максимальном значении выбранной функции благосостояния и минимальных потерях от возможного ухода от налогообложения при одной из систем.
Именно по причине наличия существенных возможностей по использованию различных методов для ухода от подоходного налогообложения, особенно наиболее состоятельными гражданами, являющимися в большей степени получателями доходов от капитала, процентных доходов, облагаемых по преференциальным ставкам, подоходный налог дополняется косвенным налогообложением. При этом ставки косвенных налогов должны быть дифференцированы по эластичности потребления товара по доходу, для достижения большего перераспределения от богатых к бедным. С другой стороны для минимизации чистых потерь при заданном уровне налоговых поступлений, должна использоваться система с рамсеевскими налогами, при которой ставка налога обратно пропорциональна эластичности компенсированного спроса на товар по цене и эластичности предложения по цене.
В данном разделе рассматриваются некоторые практические аспекты подоходного налогообложения в различных странах мира. В Приложении в дополнение приведены сравнительные таблицы по пяти странам, представляющим различные по экономическому положению группы стран. Наиболее интересен опыт Эстонии, в которой применяется плоская ставка подоходного налога.
Определение статуса резидента для целей подоходного налогообложения является необходимым понятием, устанавливающим круг физических лиц, являющихся налогоплательщиками в данной стране. Данное определение особенно важно для граждан других стран, лиц без гражданства, находящихся на территории страны, а также собственных граждан, находящихся продолжительное время за границей.
В различных странах правила определения резидента для целей подоходного налогообложения достаточно схожи. Во многих налоговых системах существует подход к определению резидента в зависимости от пребывания на территории данного государства в течение определенного периода времени. В частности, в Эстонии физическому лицу для признания его резидентом необходимо пробыть свыше 183 дней на территории Эстонии в течение фискального года. Аналогичный механизм действует в Чили – статус резидента для целей налогообложения определяется исключительно на основе физического присутствия в стране. Физическое лицо считается резидентом в случае, если оно пребывает в Чили сроком более чем 6 месяцев в течение календарного года, или сроком более 6 месяцев за двухгодичный период. Аналогична российской канадская схема определения резидента – любое физическое лицо, временно проживающее в Канаде в течение 183 или более дней в году, считается резидентом Канады на весь такой год.
В Новой Зеландии установлен порядок, при котором статус резидента присваивается при условии проживания в Новой Зеландии в течении по крайней мере 2 Ѕ лет за три предшествующих года и намерении иметь постоянное место жительства в стране. Кроме того, статус резидента присваивается при подтверждении 2 условий: условия постоянного места проживания и условия 183-суточного пребывания (личное присутствие в стране сроком более 183 суток в произвольный 12-месячный период).
В Швейцарии нерезиденты подпадают под тот же налоговый режим, что и резиденты, если они проживают и работают в Швейцарии, в случае проживания без устройства на работу – через 3 месяца проживания. Иностранные граждане считаются резидентами с даты регистрации (получение регистрации обязательно в течение одной недели по прибытии в страну).
В первую очередь, необходимо отметить, что подоходное налогообложение физических лиц практически во всех странах гармонизировано с налогами на юридические лица, налогами, удерживаемыми у источника получения дохода, в том числе социальными платежами, налогами на доходы от капитала. Подоходный налог является по сути частью налогообложения доходов в широком понимании, то есть всех доходов, получаемых экономическими агентами, независимо от их правовой формы.
В этой связи, следует отметить, что налоги на прибыль корпораций и подоходный налог во многих странах взаимно дополняют друг друга и различаются лишь в подходах к их администрированию. Это способствует упрощению налоговой системы и снижению склонности к занижению налоговых обязательств. Во многих развивающихся странах, проводивших в последнее время налоговую реформу (например, в Индонезии, Ямайке, Филиппинах) установлена единая предельная ставка подоходного налога и налога на прибыль корпораций. Также, происходит постепенный переход от шедулярного подхода к налогообложению доходов, полученных из разных источников, к глобальному, при котором все доходы рассматриваются для целей налогообложения в совокупности.
Как правило, доходы от роста стоимости капитала облагаются налогом лишь в случае краткосрочной продажи, имеющей спекулятивный характер, имущества с применением пониженной ставки. Подобный порядок установлен в большинстве стран, в том числе в Австрии, Бельгии, Германии, Исландии, Канаде, Эстонии. Исключение составляют Франция (за некоторыми исключениями) и США, в которых доход от роста стоимости капитала входит в налогооблагаемую базу подоходного налога.
Налоговое обязательство возникает в случае реализации активов, причем во многих странах установлен порядок, при котором, например, продажная стоимость недвижимого имущества уменьшается на сумму расходов по содержанию и ремонту или на сумму расходов, связанных с продажей активов.
В большинстве стран разрешен зачет потерь, связанных с отрицательным приростом стоимости капитала, причем исключительно с аналогичными доходами и лишь в течение определенного срока.
В большинстве стран налог на процентные доходы взимается у источника по пониженной ставке. Во многих странах установлен необлагаемый порог по подобного рода доходам – в Финляндии в виде определенного уровня процента по банковскому депозиту или процентной ценной бумаге, в Австрии, Германии и Голландии – в виде суммы дохода, получаемого из данных источников. В Канаде, США и Люксембурге процентные доходы являются частью налогооблагаемого дохода и взимаются непосредственно с налогоплательщика.
Доходы от дивидендов в большинстве стран, за исключением США, облагаются у источника выплат либо по пониженной ставке подоходного налога (Бельгия, Австрия), либо по ставке налога на прибыль корпораций (Ирландия, Финляндия) и кредитуются затем налогоплательщикам по их обязательствам по подоходному налогу. При этом, например, в Люксембурге с дивидендов уплачивается существует двойное налогообложение и уплаченный с дивидендов налог на прибыль корпораций впоследствии не кредитуется. В Голландии налог с подобных доходов не уплачивается с сумм, ниже некоторого предела. В Канаде доходы в виде дивидендов, увеличиваются на 25%, то есть фактически на сумму уплачиваемого налога, и включаются в налогооблагаемый доход, что, собственно, обуславливает фактической освобождение от налога.
В большинстве стран налогообложению подлежат пенсии и социальные выплаты из фондов, тогда как взносы, осуществляемые в рамках программ обязательного государственного страхования, а также официально зарегистрированных программ частного страхования, вычитаются из налогооблагаемой базы. При этом в различных странах существует ряд ограничений на подобного рода вычеты.
В Канаде вычету подлежат лишь взносы, производимые в соответствие с официально зарегистрированными планами социального и пенсионного страхования. В Финляндии вычету подлежат взносы, в соответствие с государственными пенсионными программами, а также частными – по которым размер пенсий не превышает размер аналогичной государственной пенсии. В Германии в части взносов, уплачиваемых в соответствующие социальные фонды работниками, установлен фиксированный потолок, а уплачиваемых работодателями, вычеты по подоходному налогу разрешены лишь при уплате взносов по программам обязательного страхования.
Исключение составляет Новая Зеландия, где взносы в социальные и пенсионные фонды подлежат обложению подоходным налогом, а пенсии и выплаты из фондов – нет.
Данный раздел был подготовлен совместно с В.И.Медоевым.
По сравнению с другими источниками доходов бюджета в Советском Союзе подоходное налогообложение не играло значительной роли. Платежи населения в государственный бюджет осуществлялись в форме подоходного налога, налога на холостяков, одиноких и малосемейных граждан, сельскохозяйственного налога, налога на владельцев строений, земельного налога и налога с владельцев транспортных средств. Подоходный налог с населения был введен на основании Указа Президиума Верховного Совета СССР от 30 апреля 1943 года “О подоходном налоге с населения” (См.: Государственный бюджет СССР, 1987, (а)). Техника взимания налога сохранялась практически неизменной вплоть до конца восьмидесятых годов. Существование подоходного налогообложения при социализме, как и в странах с рыночной экономикой, официально объяснялось необходимостью выравнивания доходов граждан для обеспечения большей социальной справедливости. Это достигалось с помощью установления необлагаемого минимума и слабо прогрессивной шкалы. Однако трудно говорить о действительной необходимости подобных мер в условиях, когда практически все доходы граждан прямо контролировались государством2.
Закон СССР о подоходном налоге с граждан, принятый в апреле 1990 года, был введен в действие с 1 июля 1990 года. Он предполагал введение унитарного (глобального) налога на доходы физических лиц, предполагающего, однако, различные прогрессивные шкалы обложения для разных категорий плательщиков. Этим законом вводилось декларирование доходов граждан, полученных помимо места основной работы. Несмотря на достаточно серьезный характер нововведений в порядке уплаты налога, они не затронули подавляющее большинство налогоплательщиков, получающих заработную плату на одном предприятии (организации). Введение системы декларирования не привело к большей эффективности сбора налога. Основная масса налога продолжала собираться с лиц, получающих заработную плату на основном месте работы.
В 1991 году был введен Закон РСФСР “О подоходном налоге с физических лиц”, несколько изменивший порядок налогообложения (была снижена прогрессивность шкалы налога, уравнены различные категории налогоплательщиков)3. Несмотря на некоторое изменение принципов налогообложения физических лиц, роль подоходного налога как источника доходов бюджета практически осталась прежней. Это объясняется тем, что в силу значительных ценовых субсидий, высокого уровня социальных расходов государства, доля денежных доходов в ВВП была относительно низкой (в 1992 году величина денежных доходов населения составляла 35,3% ВВП). Соответственно, не могло быть высоких бюджетных поступлений от этого налога. Подоходный налог представлял собой к началу проведения радикальных реформ стабильный, но второстепенный источник доходов бюджета, приносящий около 4% ВВП.
Происшедшее в 1991 году изменение системы налогообложения физических лиц практически не отразилось на экономическом поведении граждан, т.к. динамика и распределение реальных доходов определялись прежде всего ростом цен, номинальных доходов и степенью нарастания дефицита в различных сегментах потребительского рынка, а не налоговыми ставками. Однако следует рассмотреть некоторые важные особенности системы российского подоходного налогообложения, зафиксированные в законодательстве еще в 1991 году, которые не могут не влиять на установление экономического равновесия.
Российское законодательство не предусматривает специальных мер по предотвращению двойного налогообложения дивидендов и освобождению или снижению ставки налогообложения доходов от сбережений. Такое положение было легко объяснимо подавляющим господством государственной собственности, что делало нормы, предназначенные для предотвращения двойного налогообложения дивидендов, излишними. Точно так же с советских времен, когда сбережения граждан могли размещаться лишь в одном государственном Сберегательном банке, вплоть до 1997 года сохранялась норма, предполагающая освобождение от налога процентного дохода.
В пореформенной России подобные исследования затруднены, в первую очередь, из-за отсутствия достоверной статистики частных сбережений, а также значительного воздействия политических факторов на процесс формирования сбережений и инвестиций.
Аналогичные проблемы затрудняют изучение воздействия подоходного налогообложения на поведение граждан при выборе между рабочим и свободным временем и, соответственно, поведение в области предложения труда. Известно, что если для данного налогоплательщика эффект дохода от введения налога доминирует, то налог увеличивает число часов работы. Если налог уменьшает предложение труда, то это означает, что превалирует эффект замещения. Последний эффект может встречаться у высокодоходных слоев. В стране с большой дифференциацией доходов превалирует эффект дохода: налог вызывает рост предложения труда со стороны бедных слоев (См.: Goode, 1976; Musgrave, 1989; Atkinson, Sandmo, 1980)4. В силу отмеченных весьма противоречивых экономических эффектов трудно говорить о возможности какого-либо заметного воздействия изменений подоходного налогообложения, произошедших в 1990 - 1991 годах, на предложение труда. Введение прогрессивной шкалы ставок налога, затрагивающее немногочисленные слои с высокими доходами, не привело к снижению экономической активности в пользу свободного времени вследствие действия эффекта замещения. Нельзя было заметить и обратного процесса, вызываемого действием эффекта дохода.
В то же время усиление прогрессивного характера налогообложения вызвало формирование методов уклонения от него, в частности, в 1991-1992 годах массовое уклонение от применения прогрессивной ставки налога осуществлялось путем формального перераспределения доходов на нескольких физических лиц. Особо крупные доходы физических лиц, имеющие характер заработной платы или предпринимательского дохода, трансформировались в необлагаемые налогом доходы типа страховых выплат, натуральных выгод от использования имущества юридических лиц в целях личного потребления, либо выплачивались неучтенными в бухгалтерской отчетности наличными деньгами. Причем “обналичивание” средств производилось с помощью фиктивных договоров купли-продажи, которое сопровождалось последующим списанием материальных активов учреждения и ликвидацией подставных фирм и т.д. Важную роль в уклонении от подоходного налога в 1992-1996 годах играли методы трансформации облагаемых видов доходов в процентный доход, освобожденный от налогообложения.
Одновременно с конца 80-х годов стал нарастать процесс нелегального оттока средств за границу, представляющий собой одновременно уклонение от налогов и бегство капитала. Наиболее простым и широко распространенным методом было занижение цен экспортируемой продукции и завышение цен импортируемой, при котором иностранный торговый партнер переводил разницу между заявленной и подлинной ценой контракта на зарубежный счет физического лица или частной фирмы, осуществлявших сделку.
До 1991 года доходы от продажи имущества, принадлежавшего гражданам, освобождались от налогообложения, не существовало и налога на наследование и дарение. Такое положение объяснялось традициями социалистического уравнительного распределения дохода и, соответственно, собственности. После реформы 1991 года был сохранен порядок освобождения от налога сумм, полученных в результате продажи имущества, принадлежащего на правах собственности, т.е. прирост или уменьшение капитальной стоимости имущества не учитывались при налогообложении. Лишь с 1993 года доходы от продажи имущества стали облагаться налогом, с учетом установленного для этих операций необлагаемого минимума5. При относительно небольшой стоимости реализуемых активов такой подход можно интерпретировать как отсутствие обложения прироста капитальной стоимости (без разрешения суммирования соответствующих убытков с другими видами доходов). Однако при суммах выручки, превышающих необлагаемый минимум выручки, данный подход лишается экономического смысла, т.к. налогом начинает облагаться вся выручка (оборот) от реализации активов за вычетом необлагаемой величины. В результате анализ воздействия подобного порядка на склонность к риску на практике становится невозможным.
Описанный подход создавал также стимулы для занижения реальной цены сделок по купле-продаже жилья. В конце 1994 года данная норма была скорректирована (она вступила в силу с 1 января 1994): в десять раз был увеличен необлагаемый минимум доходов от продажи имущества (5 тыс. и 1 тыс. минимальных окладов, соответственно, для жилья и другого имущества) и установлено, что вычет в размере необлагаемого минимума может быть заменен вычетом фактически произведенных расходов, связанных с получением соответствующих доходов, т.е. заменен вычетом стоимости имущества по цене приобретения.
В российском законодательстве не содержится специального порядка налогообложения прироста капитальной стоимости акций и других ценных бумаг. В целях налогообложения физических лиц они приравниваются к “другому имуществу”. Как известно, льготный порядок обложения дохода от прироста капитальной стоимости акций создает потенциальную возможность снижения подоходного обложения при распределении дивидендов, т.к. для корпорации становится более выгодным скупать акции у акционеров, чем платить дивиденды. Фактором, снижающим масштабы подобных операций, является то, что дивиденды служат индикатором реальной рыночной цены фирмы. Кроме того, во многих странах существуют ограничения на обратный выкуп корпорацией своих акций (См.: Pechman, 1966). В России подобный метод уклонения от подоходного налога путем выкупа акций у акционеров не может быть применен, как в силу не очень значительного размера льготы - 1 тыс. минимальных окладов, так и недостаточного уровня развития фондового рынка.
В СССР подоходный налог с населения был введен на основании Указа Президиума Верховного Совета СССР от 30 апреля 1943 года. Его уплачивали граждане СССР, имеющие самостоятельный источник дохода, независимо от места проживания, а также иностранные лица и лица без гражданства, имевшие на территории СССР источники дохода. Техника взимания налога сохранялась практически неизменной вплоть до конца восьмидесятых годов.
Взимание подоходного налога производилось у источника. Доходы плательщиков при обложении дифференцировались в зависимости от источников происхождения и размеров. Они подразделялись на: заработную плату; авторские вознаграждения и другие доходы литераторов и работников искусства; доходы лиц, занимающихся кустарно - ремесленным промыслом; доходы лиц, занимающихся частной практикой; другие доходы.
Заработная плата рабочих и служащих по месту основной работы, а также заработки граждан, приравненных к ним подлежали налогообложению по совокупному доходу, включающему: основную заработную плату, выплаты за сверхурочную и сдельную работу, премии, выплаты из средств социального страхования при временной нетрудоспособности и т. д. Налог уплачивался ежемесячно по месту основной работы. Для этой категории налогоплательщиков действовал необлагаемый минимум в 70 руб. (редакция Указа Президиума Верховного Совета СССР от 20 октября 1983 года). Размер подоходного налога понижался на 30% для лиц, имеющих на иждивении 4 и более человек. Налог взимался по прогрессивным ставкам. С дохода от 92 до 100 руб. взимался налог в размере 7,12 руб. плюс 12% с суммы свыше 92 руб. Максимальная ставка 13% применялась к доходам свыше 100 руб.
К доходам граждан, полученным не по месту основной работы, применялся тот же порядок, что и для вышеперечисленных групп, но необлагаемый минимум при этом не устанавливался.
Налогообложение доходов до 3000 руб. в год граждан, занимающихся кустарно-ремесленным промыслом, осуществлялось по ставкам, применяемым при налогообложении заработной платы рабочих и служащих по месту основной работы. При этом учитывалась годовая сумма дохода. С доходов свыше 3000 руб. уплачивались более высокие ставки; применялся необлагаемый минимум в 840 руб. в год. Льгота на иждивенцев не предоставлялась.
С остальных доходов подоходный налог взимался по ставкам, которые изменялись от 10% - 15% до 69% - 81% исходя из годового дохода за прошлый год. Облагаемым доходом считалась разница между доходами и расходами, связанными с извлечением этого дохода. Налог уплачивался четыре раза в год на основе деклараций или сведений, предоставленных финансовым органам предприятиями, организациями выплатившими эти доходы.
От подоходного налога освобождались солдаты срочной службы по всем видам денежного довольствия, члены колхозов - по доходам от колхозов, пенсионеры и некоторые категории инвалидов.
В налогооблагаемый доход не включались: выигрыши по облигациям, лотереям; проценты по вкладам в сбербанк и страховые выплаты; государственные пособия многодетным и малообеспеченным семьям, алименты и материальная помощь; суммы от продажи имущества; суммы, полученные в порядке наследования, дарения.
Закон СССР о подоходном налоге с граждан, принятый в апреле 1990 года, был введен в действие с 1 июля 1990 года.
Наиболее крупная группа налогоплательщиков - это лица, получающие заработки за работу по найму (под ним понималось выполнение работ на основе заключенного договора с предприятиями или отдельными гражданами, если при этом уплачивались взносы на социальное страхование) и приравненные к ним доходы. Она включала: рабочих и служащих, членов производственных кооперативов (кроме колхозов) и лиц, работающих в них по трудовым договорам, работников совместных предприятий с участием иностранного капитала.
Закон РСФСР о порядке применения союзного закона о подоходном налоге с граждан в значительной мере преодолел дискриминационный характер союзного законодательства по отношению к гражданам, занятым в различных по характеру собственности секторах экономики (индивидуальная трудовая деятельность, кооперация и т.п.), а также несколько снизил прогрессивность налогообложения. Был повышен необлагаемый минимум дохода, а предельная ставка на высокие доходы вместо 60% была зафиксирована на уровне 50%.
Как отмечалось выше, изменения системы налогообложения физических лиц в 1991 году, вызванные в основном политическими причинами, практически не отразились на экономическом поведении граждан.
База налога. Включению в валовой доход подлежат доходы, полученные в календарном году от любого вида деятельности: доходы по основному месту работы, доходы от работы по совместительству, доходы от предпринимательской и другой деятельности.
В доход по месту основной работы включаются:
- заработная плата, премии и другие вознаграждения, связанные с трудовыми обязанностями, в том числе по совместительству на данном предприятии;
- суммы, получаемые в виде дивидендов по акциям, и другие доходы, полученные в результате распределения прибыли предприятия;
- суммы материальных и социальных благ, предоставляемых предприятиями своим работникам из прибыли, остающейся в их распоряжении;
- стоимость подарков и призов, полученных в течение года от предприятия, организации в денежной и натуральной форме либо в форме предоставления услуг, в части, превышающей 12-кратный размер минимальной оплаты труда;
- суммы материальной помощи в части, превышающей 12- кратный размер минимальной оплаты труда;
- оплата пособий по временной нетрудоспособности;
- сумма доли имущества, распределяемого в пользу граждан при ликвидации предприятий и организаций по свободным (рыночным) ценам на дату распределения, кроме ранее внесенных гражданами паевых взносов и доходов, получаемых ими от продажной цены имущества предприятий, ликвидируемых в соответствии с Государственной программой приватизации;
- доход в виде распределенной доли имущества предприятия при преобразовании его в иную организационно правовую форму, выплаченный в связи с выбытием гражданина из состава участников предприятия либо уменьшением его доли, кроме ранее внесенных паев;
- средства предприятия, распределенные в пользу граждан на приобретение товаров, акций, облигаций или направленные в уставные фонды предприятий;
- доходы, выплачиваемые кооперативами, фермерскими хозяйствами;
- заработная плата, премии и другие вознаграждения, связанные с трудовыми обязанностями при работе на территории России в международных объединениях и организациях, иностранных фирмах и официальных зарубежных представительствах;
- доходы от работы в религиозных организациях;
- доходы студентов и учащихся дневной формы обучения;
Доходы, получаемые по месту основной работы, не связанные с исполнением трудовых обязанностей (работа по гражданско-правовым договорам), облагаются налогом по совокупности с основным заработком.
Налог исчисляется и удерживается предприятиями, учреждениями и организациями ежемесячно с суммы совокупного дохода нарастающим итогом с зачетом удержанной в предыдущие месяцы сумм налога.
При налогообложении доходов, получаемых не по месту основной работы, исключение сумм установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда и расходов на содержание детей и иждивенцев не производится.
Доходы от предпринимательской деятельности, подлежащие налогообложению, определяются как сумма валовых доходов, полученных в течение года за вычетом документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением этого дохода. При этом суммы убытков, понесенных в истекшем году, в составе расходов за отчетный год не учитываются.
Налоги на доходы от предпринимательской деятельности уплачиваются авансовыми платежами в сроки с 15 июля, 15 августа и 15 ноября по одной трети годовой суммы налога, исчисленного по доходам за прошлый год. По истечении года налоговым органом исчисляется налог по совокупному годовому доходу, полученному от всех источников.
В соответствии со статьей 18 Закона “ О подоходном налоге с физических лиц “ от 7 декабря 1991 года декларировать свои доходы обязаны граждане, имеющие более одного источников дохода и сумму дохода, исчисление налога с которого производится не по минимальной ставке. Не освобождаются от предоставления декларации лица, налогообложение которых осуществляется согласно главы 4 Закона “О подоходном налоге с физических лиц” как получающих доходы от предприятий и учреждений, организаций и физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей, в связи с осуществлением ими любых видов предпринимательской деятельности.
Отдельно от других доходов по ставке 12% (согласно статьи 6) облагаются суммы коэффициентов и суммы надбавок за стаж работы, начисляемых к заработной плате и выплачиваемых в соответствии с законодательством за работу в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в высокогорных, пустынных и безводных районах и других местностях с тяжелыми климатическими условиями, а также суммы коэффициентов, начисляемых на размер пособий по безработице в районах, где к заработку установлены районные коэффициенты.
Подсчет налоговых обязательств за конкретный период начинается с вычета скидок из суммы облагаемого налога, из которого вычитаются: отчисления в Пенсионный фонд РФ в размере 1% от фонда оплаты труда, льготы по подоходному налогу отдельным категориям граждан, суммы кратные минимальной месячной оплате труда, суммы целевых расходов, связанных с получением доходов, доходы, не подлежащие налогообложению.
Закон “О подоходном налоге с физических лиц” определяет различные скидки для определенных категорий налогоплательщиков, уменьшающие налогооблагаемый доход на сумму, не превышающую 3 (5) - кратного размера минимальной оплаты труда, а также уменьшение совокупного дохода на сумму, не превышающую размер совокупного дохода, облагаемого по минимальной ставке. Кроме того, для всех налогоплательщиков совокупный доход уменьшается на сумму дохода, не превышающего за каждый полный месяц, в течение которого получен доход, установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда.
Среди сумм, подлежащих вычету из налогооблагаемого дохода, можно отметить следующие, среди которых есть как вычеты, уменьшающие базу налогообложения, так и льготы:
- государственные пособия, кроме пособий по временной нетрудоспособности;
- проценты и выигрыши по вкладам в банках и других кредитных учреждениях на территории России, по государственным казначейским обязательствам, лотереям, облигациям и другим ценным бумагам России и бывшего СССР, а также страховые выплаты по страхованию (за исключением страхования за счет предприятия);
- доходы учащихся дневной формы обучения получаемые в связи с учебным процессом;
- выплаты родственникам погибших военнослужащих;
- суммы от продажи имущества, принадлежащего на правах собственности: жилья и других строений, земельных участков (не более 5000- кратного размера минимальной месячной оплаты труда); другого имущества (не более 1000- кратного размера минимальной месячной оплаты труда);
- доходы, полученные в порядке наследования и дарения;
- суммы дивидендов при их инвестировании внутри предприятия на реконструкцию, расширение производства, техническое перевооружение, а также доходы членов фермерского хозяйства от сельскохозяйственной деятельности в течении первых пяти лет;
- суммы денежного довольствия, денежных вознаграждений и других выплат военнослужащим за исполнение обязанностей военной службы;
Среди льгот следует отметить также исключение из налогооблагаемой базы доходов членов избирательных комиссий, доходов, полученных членами трудовых коллективов за счет льгот при приватизации предприятия и ряд других.
Сумма подоходного налога за прошлый месяц, полученная вычетом из скорректированного валового дохода стандартных скидок, персональных освобождений от уплаты подоходного налога и разнообразных льгот, уплачивается в бюджет предприятием, учреждением, организацией по истечении месяца (не позднее срока получения в банке средств на оплату труда). Подоходный налог перечисляется непосредственно из доходов физических лиц. Уплата налога за счет средств предприятия не допускается.
В Закон “О подоходном налогообложении...” была введена в соответствии с дополнениями от 22 декабря 1992 года норма, которая устанавливает, что в налогооблагаемый доход не включаются суммы, направленные в течение отчетного календарного года на строительство из личных доходов плательщика. Не подлежат включению также суммы, направленные на погашение кредитов, полученных физическими лицами в банках и других кредитных учреждениях на эти цели. Суммы таких вычетов не могут превышать размера совокупного дохода физических лиц за отчетный календарный год. Вместе с тем, уменьшение облагаемого налогом дохода не производится, если оплата данных расходов производится за счет средств предприятия.
Данная льгота предоставляется только по одному объекту строительства в течение трех календарных лет, начиная с года начала строительства. Затраты на строительство, превышающие совокупный доход в отчетном году к зачету в следующем году не принимаются.
Этим же Законом от 22 декабря 1992 года принята норма, в соответствии с которой доход, подлежащий налогообложению, уменьшается на суммы, перечисленные в Пенсионный фонд РФ. Для нерезидентов не действует положение, в соответствии с которым при определении облагаемого налогом дохода из валового дохода исключаются суммы расходов, непосредственно связанных с получением дохода.
Изменилось положение Закона, касающееся налоговой льготы для членов артелей старателей. Раньше члены таких артелей освобождались от уплаты налога по доходам, связанным со старательской деятельностью. Был уточнен статус старательских бригад и перечислены направления деятельности, доходы от которых освобождаются от обложения (добыча золота и т.д.).
Была разъяснена льгота, в соответствии с которой граждане, продающие имущество, принадлежащее им на правах собственности, могут освобождаться от уплаты налога. Раньше нужно было определить, является ли продажа имущества предпринимательской деятельностью. Были изменены критерии, которыми следует пользоваться в таких случаях. Теперь такая процедура связана с определением выручки от продажи собственности и сравнением ее с установленным количеством минимальных зарплат. Введена льгота, согласно которой к обложению подоходным налогом у граждан, направленных на работу за границу, не привлекаются суммы в валюте, получаемые от государственных учреждений и организаций, направивших их, в пределах размеров, установленных законодательством РФ об оплате труда по каждой контрактной должности в соответствующем государстве. Принят ряд льгот для граждан, приватизирующих то или иное имущество. В облагаемый доход не включаются суммы, полученные от продажи приватизационных чеков или от покупки на них имущества.
В апреле 1992 года был принят Закон “О минимальном размере оплаты труда” № 2704-1, в соответствии с которым был установлен минимальный уровень оплаты труда со второго квартала 1992 года в сумме 900 руб. в месяц (с января 1992 года 195 руб.), что составляло 29% от среднемесячной оплаты труда в апреле 1992 года и 5,6% в декабре 1992 года.
Ставки налога. Шкала налогообложения на протяжении 1992 года менялась дважды. На основании Закона РСФСР “О подоходном налоге с физических лиц” от 7.12.1991 предельная ставка налогообложения с 1.01.1992 варьировалась от 12% с совокупного годового дохода в размере 42000 руб. до 60% для дохода выше 420000 руб. 16 июля 1992 года в Закон была внесена поправка, в соответствии с которой предельная ставка налогообложения была установлена на уровне 12% для доходов до 200000 и 40% для доходов свыше 600000 руб. Данное изменение вводилось в действие с 1 января 1992 года. Вполне реалистично предположить, что должно было произойти уменьшение поступлений подоходного налога, учитывая, что увеличилось число граждан, налогообложение которых осуществляется по минимальной ставке в 12%. Однако в условиях 1992 года, когда среднемесячная заработная плата колебалась от 1400 руб. в январе до 16100 руб. в декабре (соответственно 406 и 609 руб., в ценах декабря 1991 года) данная мера не оказала того действия, которого можно было бы ожидать.
База налога. Необлагаемый минимум, который определяется величиной минимальной оплаты труда, изменялся на протяжении 1993 года трижды: с 2250 руб. с 1 января до 4275 руб. с 1 апреля, с 1 июля - до 7740 руб., с 1 декабря - до 14620 руб. Изменение сумм минимальной оплаты труда в процентах от среднемесячной заработной платы составило: за период 1.01.1993 - 1.04.1993 с 14,7% до 9,5%, за период 1.04.1993 - 1.07.1993 с 14% до 9%, за период 1.07.1993 - 1.12.1993 с 13,8% до 7,6%, с 1 декабря - 10,4%. В результате принятия этих решений сбор налога в мае снизился до 2,02%. Летнее повышение необлагаемого минимума не оказало на величину поступления подоходного налога такого действия, так как это влияние было компенсировано другими факторами, в частности, некоторым ростом денежных доходов населения.
Ставки налога. В Законе “О внесении изменений в закон РСФСР “О подоходном налогообложении физических лиц” наряду с многочисленными поправками, касающимися исчисления налогооблагаемого дохода, принципиальным изменением явилась проведенная индексация шкалы налогообложения. В начале года действовала шкала налогообложения, введенная Законом от 16 июля 1992 года. В соответствии с этим законом предельные ставки налогообложения менялись от 12% для доходов до 200 тыс. руб. до 40% для доходов свыше 600 тыс. руб. В соответствии с Законом “О внесении изменений в закон РСФСР “О подоходном налогообложении физических лиц” предельная ставка в 12% применялась к доходам до 1 млн. руб. и 30% к доходам свыше 2 млн. руб., что в условиях высокой инфляции 1993 года было явно недостаточно, если иметь в виду желание Верховного Совета вывести из-под повышенной шкалы преобладающую часть рабочих и служащих. Среднемесячная заработная плата увеличилась с 15300 руб. в январе 1993 года до 141200 руб. в декабре (459,6 и 564,3 руб. в ценах декабря 1991 года соответственно). Данные изменения вводились с 1 января 1993 года. В соответствии с законом от 11 декабря 1993 года облагаемая по повышенной ставке величина была увеличена до 3 млн. руб., причем это изменение вводилось опять-таки с 1 января 1993 года.
Льготы по налогу. Важным моментом является освобождение от налогообложения сумм, направленных на новое строительство или приобретение жилого дома, квартиры, дачи и т.д., а также сумм, направляемых на погашение кредитов, полученных на эти цели.
Была изменена льгота, касающаяся вычета из налогооблагаемого дохода суммы расходов физических лиц, осуществляющих старательскую деятельность, при продолжительности полевого сезона не менее четырех месяцев. Данное изменение, в соответствии с законом РФ от 22.12.92 года, вводилось 1.01.93. Ранее вычету из налогооблагаемого дохода подлежали все суммы от такого рода деятельности.
База налога. Действовавший в начале 1994 года необлагаемый налогом минимум в размере 14620 руб., установленный Указом Президента от 5 декабря 1993 года, был увеличен до 20500 руб. с 1 июля 1994 года на основании Закона от 22 июня 1994 года. В результате, с 1.01.94 по 1.07.94 доля минимальной оплаты труда в среднемесячной заработной плате колебалась с 10,9% до 7%. С 1.07.94 по конец года от 9,3% до 5,8%.
Ставки налога. Согласно Закону от 28 декабря 1994 года “О внесении изменений и дополнений в Закон РФ “О подоходном налоге с физических лиц” с 1 января 1994 года была изменена шкала обложения. Ранее все доходы до 5 млн. руб. подлежали обложению по ставке 12%, с 5 млн. до 10 млн. - 20%, а с выше 10 млн. - 30%. Теперь же при тех же ставках пределы составляют, соответственно, 10 и 50 млн. руб. Данное изменение не повлияло на декабрьскую величину поступлений подоходного налога. Наблюдаемое увеличение с 2,76 % ВВП в ноябре до 3,35 % ВВП в декабре объясняется другими причинами, среди которых можно отметить расчеты с организациями в конце года и разного рода выплаты по итогам года. Перерасчет сумм налога по итогам года с учетом новой шкалы мог оказать влияние на величину январского поступления налога. В январе 1995 года подоходный налог составил 2,34 % ВВП.
Льготы по налогу. Согласно Закону от 28 декабря 1994 года “О внесении изменений и дополнений в Закон РФ “О подоходном налоге с физических лиц”, существенно повысился не облагаемый налогом размер дохода от продажи личного имущества (до 1000 минимальных зарплат), а особенно - при продаже домов, квартир и другой недвижимости (до 5000 минимальных зарплат). В тех же размерах вычитаются затраты на строительство и приобретение жилья или садовых домиков.
В Законе сохранено право исключать из налогооблагаемой базы материальную помощь, оказываемую работнику предприятием в пределах 12 - кратного размера минимальной оплаты труда в год, которое было отменено Указом Президента № 2129 от 11 декабря 1993 года.
Была изменена льгота, касающаяся освобождения от уплаты налога со страховых возмещений. Ранее льготы предоставлялись по любым страховым выплатам, за исключением тех, которые выплачивались по договорам накопительного страхования, взносы по которым осуществлялись за счет средств предприятий. Теперь такая льгота не распространяется на любые договора добровольного страхования, взносы по которым осуществляются за счет средств предприятия, учреждения, организации, а также других работодателей.
Ставки. В 1995 году действовали ставки налогообложения, введенные Законом от 28 декабря 1994 года “О внесении изменений и дополнений в Закон РФ “О подоходном налоге с физических лиц”. Доходы до 10 млн. руб. подлежат обложению по ставке 12%, с 10 млн. до 50 млн. - 20%, а с выше 50 млн. - 30%.
База. В 1995 году серьезных изменений в налогооблагаемой базе по сравнению с тем, что было описано выше, не произошло. Минимальный уровень оплаты труда составлял с 1.01.1995 - 20500 руб. и колебался от 6,77% в январе до 5,67% в марте от среднемесячной заработной платы, в апреле это составило 8,9% и с мая по июнь - от 10,2% до 8,45%.
Техника взимания. На протяжении 1992-1994 годов существовала практика, когда налоговые органы требовали от организаций определения сроков получения средств на оплату труда по согласованию с банком. Таким образом, в ряде случаев возникала ситуация, когда с предприятий взыскивались пени, если налог перечислялся в день фактической выплаты зарплаты, но позднее этого установленного срока. В статью 9 Закона "О подоходном налоге с физических лиц" была внесена поправка 20 июля 1995 года, в соответствии с которой налог должен вноситься в бюджет не позднее дня фактического получения в банке средств на оплату труда.
Льготы. Федеральным Законом “ О внесении изменений и дополнений в Закон РФ “О подоходном налоге с физических лиц” от 15 июня 1995 года были добавлены льготы, касающиеся исключения из налогооблагаемого дохода сумм денежной помощи, выплачиваемой инвалидам и участникам ВОВ, родственникам военнослужащих, погибших при защите СССР, РФ, а также стоимости подарков, вручаемых данным категориям военнослужащих.
Ставки. Федеральным законом "О внесении изменений в статью 6 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" от 5 марта 1996 года была установлена новая шкала подоходного налогообложения, начинавшая свое действие с 1 января 1996 года. В соответствие с новой шкалой с сумм до 12 млн. рублей налог взимался по ставке 12%, с сумм свыше 12 млн. до 24 млн. рублей – 20% и 1440 тыс. рублей, с сумм свыше 24 млн. до 36 млн. рублей – 25% и 3840 тыс. рублей, с сумм свыше 36 млн. до 48 млн. рублей – 30% и 6840 рублей, свыше 48 млн. рублей – 35% и 10440 тысяч рублей.
База. В соответствие с этим же законом "с сумм коэффициентов и с сумм надбавок за стаж работы, начисляемых к заработной плате и выплачиваемых в соответствии с законодательством за работу в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в высокогорных, пустынных и безводных районах и других местностях с тяжелыми климатическими условиями, налог взимается только у источника выплаты отдельно от других доходов по ставке 12 процентов". Также было установлено, что "в случае, если сумма вычетов, предусмотренных настоящим Законом, будет превышать основной заработок или пособие по безработице, а вместе с коэффициентом и надбавками общая сумма оплаты труда превысит сумму указанных вычетов, то исчисление налога должно производиться с совокупной суммы основного заработка, коэффициента и надбавок".
Льготы. Законом "О внесении изменений и дополнений в закон Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" от 21 июня 1996 года, список доходов, не включаемых в совокупный доход, для целей налогообложения, был дополнен стипендиями, учреждаемыми Президентом Российской Федерации, органами законодательной (представительной) и исполнительной власти Российской Федерации. Кроме того, вся льгота в отношении стипендий была распространена на "ординаторов, адъюнктов и докторантов учреждений высшего профессионального образования и послевузовского профессионального образования, аспирантов, ординаторов, адъюнктов и докторантов научно - исследовательских учреждений".
В соответствие с этим законом, были отнесены к доходам исключаемым из совокупного налогооблагаемого дохода суммы грантов, полученные физическими лицами, международными и иностранными учреждениями, некоммерческими и благотворительными организациями, согласно перечню, определяемому Правительством РФ.
Ставка. В 1997 году ставка налога изменениям не подвергалась.
База. Впервые в состав налогооблагаемых доходов, в соответствие с законом "О внесении изменений в закон Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" от 10 января 1997 года, были включены проценты по рублевым депозитам – если процент по ним превышал ставку рефинансирования ЦБ, по валютным депозитам – если процент по ним превышает 15%, а также суммы страховых выплат по страховым договорам кроме обязательного страхования; добровольного долгосрочного (на срок не менее пяти лет) страхования жизни (в том числе добровольного пенсионного страхования); добровольного имущественного страхования и страхования ответственности в связи с наступлением страхового случая; в возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов страхователей или застрахованных лиц, превышающие сумму взносов по данному договору, увеличенному на ставку рефинансирования ЦБ. Было также установлено, что материальная выгода в виде положительной разницы между суммой, исчисленной исходя из двух третей ставки рефинансирования, установленной Банком России, по средствам, полученным в рублях, или исходя из 10 процентов годовых по средствам, полученным в иностранной валюте, и суммой фактически уплаченных процентов по полученным заемным денежным средствам, подлежит налогообложению в составе совокупного годового дохода физических лиц.
Льготы. Состав льгот по подоходному налогу оставался в 1997 году без изменений.
Ставка. Законом "О внесении изменений и дополнений в закон Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" от 31 декабря 1997 года, введена новая ставка подоходного налога. С доходов не превышающих 20 тысяч деноминированных рублей подоходный налог взимается по ставке 12%, от 20 тысяч 1 рубля до 40 тысяч – 15% и 2400 рублей, от 40 тысяч 1 рубля до 60 тысяч – 20% и 5400 рублей, от 60 тысяч 1 рубля до 80 тысяч – 25% и 9400 рублей, от 80 тысяч 1 рубля до 100 тысяч – 30% и 14400 рублей, свыше 100 000 – 35% и 20400 рублей.
База. Согласно вышеуказанному Закону был установлен порядок необлагаемого минимума по доходам до 5000 рублей – 2 минимальных размера оплаты труда, в течение месяцев за которые доход не превышал 5000 рублей накопленным итогом, от 5000 и 1 копейки до 20 000 – 1 минимальный размер оплаты труда, в течение месяцев за которые доход не превышал 20000 рублей накопленным итогом. При достижении накопленным итогом суммой доходов уровня 20 000 рублей необлагаемый минимум перестает предоставляться.
Льготы. Суммы расходов на детей и иждивенцев, вычитаемые из налогооблагаемого дохода, вышеупомянутым Законом от 31 декабря 1997 года были установлены в следующих размерах: двукратный размер МОТ в течение месяцев, доходы в которых накопленным итогом не превышали 5000 рублей, однократный размер МОТ – в последующие месяцы до достижения суммы накопленных доходов уровня 20000 рублей.
Техника взимания. Начиная с 1 января 1998 года, согласно Федеральному Закону "О внесении изменений и дополнений в закон Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" от 28 июня 1997 года, работодатели обязуются сообщать о доходах и уплаченных налогах физических лиц не по месту основной работы.
Таким образом, подоходный налог с населения в 1991-1998 годах:
- практически не выполнял функции перераспределения доходов, понижая тем самым уровень справедливости налоговой системы;
- унитарный характер налога и обязательность декларирования доходов носили в большей мере характер провозглашенный, нежели действительный, т.к. подавляющая часть налога собиралась у источника выплаты. В то же время налоговая администрация была не готова к практическому использованию механизма декларирования доходов граждан и контролю за этим процессом по мере увеличения роли доходов, не носящих характера заработной платы;
- налог не был приспособлен к условиям постприватизационной экономики в силу наличия двойного налогообложения дивидендов;
до 1996 года отсутствие обложения процентного дохода не способствовало процессу формирования сбережений, создавая в то же время лазейку для уклонения от налогообложения.
Ставка. Законом "О внесении изменений и дополнений в закон Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" от 31 марта 1999 года, введена новая ставка подоходного налога, а также распределение доходов от подоходного налога между федеральным и консолидированными бюджетами субъектов федерации. С 1999 года в федеральный бюджет подоходный налог поступает по ставке 3%, в территориальный бюджет – с доходов не превышающих 30 тысяч деноминированных рублей подоходный налог взимается по ставке 9%, с 30 до 60 т.р. - 12%, с 60 до 90 т.р. - 17%, с 90 до 150 т. - 22%, со 150 т.р. до 300 т.р. - 32%, свыше 300 т.р. - 45%. В то же время с сумм доходов, полученных в 1999 году, превышающих 150 000 руб., налог взимается в следующих размерах: в федеральный бюджет - 3 процента, в бюджеты субъектов Российской Федерации - 24 600 руб. + 32 процента с суммы, превышающей 150 000 руб.
База. Согласно вышеупомянутому закону вводится норма, по которой налогообложению подлежит материальная выгода в виде разницы между суммой страховой выплаты по договорам добровольного имущественного страхования и стоимостью реально полученного ущерба застрахованного имущества
Льготы. В соответствие с Законом "О внесении изменений и дополнений в закон Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" от 31 марта 1999 года изменена шкала доходов уменьшаемых для целей налогообложения ежемесячно на размер 2-х кратного минимального размера оплаты труда и однократного минимального размера оплаты труда. В соответствие с введенной нормой до достижения накопленного дохода 10 000 рублей, вместо прежних 5 000, уменьшение производится на величину двукратного минимального размера оплаты труда, а при превышении 10 000 рублей и до достижения 30 000 рублей, вместо прежних 20 000, – на размер однократного минимального размера оплаты труда.
Техника взимания. В соответствие с Законом "О внесении изменений и дополнений в закон Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" от 9 февраля 1999 года от подачи декларации освобождены физические лица, если их совокупный облагаемый доход за отчетный год не превысил сумму дохода, исчисление налога с которого производится по минимальной ставке.
Подоходный налог с физических лиц составил за 1992 год 8,45 % поступлений в бюджетную систему России, составив за год 2,39 % ВВП. При этом его сбор отличался высокой стабильностью.
Наибольший рост подоходного налога был отмечен накануне летних отпусков и в конце года (2,30% ВВП и 3,43% ВВП, соответственно), что было связано с разного рода единовременными выплатами. Эластичность подоходного налога по ВВП в 1992 году была близка к единице, что объясняется близкими темпами роста заработной платы и ВВП, а также линейной шкалой налога, взимаемого у источника для большей части населения. По сравнению с 1991 годом в связи с увеличением необлагаемого минимума денежных доходов налоговое изъятие уменьшилось с 12% до 8% фонда оплаты труда. В конце года отмечается рост всех рассматриваемых показателей. По нашей оценке, эффективная ставка подоходного налога, которая подсчитывалась как отношение налога к денежным доходам населения, в 1992 году колебалась вокруг 6,5%.
За 1993 год подоходный налог составил 11,01% от поступлений в бюджет, что соответствует примерно 3% ВВП.
За 1994 год поступления подоходного налога составили 11,48 % от всех налоговых поступлений, или около 3% ВВП. Некоторый рост объемов поступлений подоходного налога с физических лиц вызван соответствующей динамикой денежных доходов населения. Кроме того, в начале года поступал подоходный налог, пересчитанный на основе представленных в налоговые инспекции деклараций о доходах за предыдущий год с учетом новой шкалы налогообложения.
Эффективная ставка подоходного налога в 1994 году несколько снизилась по сравнению с предыдущими годами и колебалась от 4,3% в январе, до 5,6% в декабре.
Сравнивая динамику подоходного налога за 1995 год с 1994 годом можно отметить уменьшение доли подоходного налога как в долях ВВП, так и в долях налоговых поступлений. Так, за 1994 год подоходный налог составил 2,8% ВВП или 11,5% от всех налоговых поступлений в консолидированный бюджет против 2,3% ВВП и 9,7%, соответственно, за 6 месяцев 1995 года. Однако при сравнении динамики налога следует опираться не на годовые данные, а на данные за первое полугодие 1994 года. В противном случае можно преувеличить величину отмеченного падения вследствие того, что подоходный налог уплачивается с накопленного дохода с вычетом ранее удержанной суммы. Вполне естественно, что при прочих равных условиях, поступления во втором полугодии окажутся больше, чем в первом. По сравнению с первым полугодием 1994 года поступление подоходного налога уменьшились с 2,5% до 2,3% ВВП и с 11,4% до 9,4% от налоговых доходов бюджета. Данное уменьшение может быть объяснено как ростом доли минимальной оплаты труда, к которой привязано большинство льгот по подоходному налогу, так и тем, что была изменена шкала налогообложения. Так, если в течение всего 1994 года прогрессивность шкалы налога начиналась с 5 млн. руб., то в 1995 году эта сумма была увеличена вдвое. Это изменение было введено в конце 1994 года и подоходный налог подлежал перерасчету по итогам года.
Кроме того, на падение поступлений подоходного налога оказало влияние снижение реальных денежных доходов населения по сравнению с 1994 годом. В мае, июне, июле 1995 года этот показатель составлял лишь 97%, 89% и 85,6% от соответствующего показателя 1994 года. Негативное влияние продолжала оказывать и продолжающаяся практика уклонения от уплаты подоходного налога различными путями, рассмотренными выше.
Во втором полугодии 1995 года поступления подоходного налога незначительно сократились до 2,2% ВВП. В целом же за 1995 год, поступление подоходного налога установилось на уровне 2,3% ВВП, что составило 10,1% от общей величины налоговых поступлений консолидированного бюджета.
В 1996 году изменения в шкале подоходного налога привели к тому, что поступления подоходного налога несколько выросли и к концу июля составляли уже 2,6% ВВП (13,1% налоговых поступлений). Аналогичный уровень подоходного налога был зафиксирован и по итогам года. Рост поступлений подоходного налога был зафиксирован и в 1997 году. В среднем их уровень составил 2,6% ВВП, а концу года достиг 2,9% ВВП, что составляет примерно 13% налоговых поступлений в консолидированный бюджет. В 1998 году динамика поступлений подоходного налога была подвержена спаду и среднегодовой уровень поступлений был равен 2,5% ВВП.
В данном разделе мы сформулируем ряд предложений, лежащих в основе концепции реформирования подоходного налогообложения. Автор выражает признательность С.Г. Синельникову-Мурылеву за участие в подготовке предложений, положенных в основу написания данного раздела.
Анализ налоговой политики в 1992-1998 годах показывает, что, несмотря на формальную унитарность подоходного налога в России (он взимается по единой ставке со всех видов доходов), на практике оказывается, что базой налога является, главным образом, заработная плата. Подоходный налог платят в основном наемные работники. Доходы от собственности не попадают в налогооблагаемую базу вследствие уклонения от налога самыми разнообразными способами, менеджеры также находят способы резкого сокращения налоговых платежей, фермеры и члены сельскохозяйственных кооперативов освобождены от налога, предоставлена льгота по доходам от сбережений в виде процента от депозитных счетов.
Использование кредитно-депозитных и страховых схем для косвенной выплаты заработной платы является наиболее часто используемым способом занижения обязательств физических лиц по подоходному налогу и отчислениям в обязательные внебюджетные фонды. Суть их вкратце сводится к следующему.
При страховой схеме предприятие заключает договор со страховой фирмой на добровольное имущественное страхование, исключаемые из базы налога на прибыль в размере 1% от себестоимости продукции предприятия, с заведомо маловероятным наступлением страхового случая. Параллельно сотрудники предприятия заключают договор с этой же страховой фирмой о добровольном страховании, наступление страхового случая по которому стопроцентно. В наиболее распространенном случае в схеме также участвует перестраховочная компания осуществляющая обналичивание через оффшорные банки средств, которые потом выплачиваются сотрудникам предприятий.
Кредитно-депозитная схема имеет схожую схему. В ней договор заключается между банком и предприятием с одной стороны и банком и сотрудниками данного предприятия – с другой. Банк, за счет средств задепонированных предприятием осуществляет выдачу ссуд сотрудникам предприятий, которые ими депонируются под существенно более высокий процент, нежели обслуживание ссуды.
В результате, с сумм полученных физическими лицами – сотрудниками предприятий при использовании данных двух схем, не взимаются отчисления во внебюджетные фонды.
Наиболее действенными, по нашему мнению, методами борьбы с подобного рода схемами являются следующие . Во-первых, при получении физическим лицом процентных доходов по депозитному или иному договору свыше ставки рефинансирования Центрального банка, или как вариант инфляции, с подобных доходов, помимо подоходного налога, взимаются отчисления в фонды обязательного социального страхования. Во-вторых, на банки и физические лица накладывается штраф, в случае обнаружения фиктивности сделки.
С точки зрения обеспечения справедливости налоговой системы, следует, что налогооблагаемый доход должен быть максимально близок к экономическому доходу. То обстоятельство, что в России эти два вида доходов значительно отличаются от него, нарушает справедливость налогообложения. Граждане должны пропорционально участвовать в расходах государства, а на практике налог ложится в основном на низко- и среднедоходные слои населения.
В этой связи наиболее приемлемым является, с нашей точки зрения, переход от системы глобального подоходного налога к шедулярному, при котором все доходы налогоплательщиков подвергаются налогообложению у источника их получения. По нашему мнению, данная мера может существенно способствовать увеличению поступлений подоходного налога.
В настоящее время подоходный налог является федеральным налогом, поступления от которого зачисляются по ставке 3% в федеральный бюджет и по прогрессивной ставке, соответствующей определенному уровню доходов – в территориальный. Предельная ставка подоходного налога для граждан, чьи доходы попадают в верхнюю шкалу налогообложения, равна 35% (а с 2000 года - 45%).
С нашей точки зрения, наиболее эффективным вариантом является установление налога в качестве федерального, и закреплениеить поступления от него в полном объеме за территориальным бюджетом, то есть в соответствие с той практикой, которая существовала до 1999 года.
Ввиду того, что предлагаемая нами ставка едина для всех категорий доходов не требуется проведение перерасчета налоговых обязательств по совокупности всех доходов получаемых из различных источников. Таким образом, при удержании налогов по месту получения дохода у источника его получения сумма налога зачисляется в бюджет региона, по месту получения дохода. Возмещение налога, в случае необходимости, производится по месту регистрации гражданина в качестве налогоплательщика при подаче налоговой декларации.
В настоящее время действует порядок, при котором иностранные граждане являются плательщиками ïîäîõîäíîãî íàëîãà по всей совокупности своих доходов, только при пребывании на территории России свыше 183 дней в течение одного календарного года. Данный способ определения резидента для целей подоходного налогообложения является малоэффективным.
В этой связи, нами предлагается изменить систему определения понятия "постоянное место жительства". Вместо вышеупомянутого порядка следует установить, что плательщиком подоходного налога являются граждане иностранных государств или лица без гражданства, находящиеся на территории России в течение 183 дней в течение 12 последовательных месяцев.
На основе вывода о низкой бюджетной отдаче подоходного налога и его незначительной роли в области перераспределительных процессов могут быть предложены два крайних подхода к пересмотру его шкалы, направленных на изменение сложившейся ситуации. Первый заключается в усилении прогрессивности подоходного налогообложения, второй подход, на первый взгляд, противоречащий поставленной задаче, заключается в снижении ее уровня и применении единой ставки налога.
Если стремиться к увеличению уровня справедливости подоходного налогообложения, то возможным подходом могло бы быть некоторое повышение ставок налогообложения высоких доходов при снижении ставки, применяемой к низким доходам. Одновременно можно было бы повысить степень прогрессивности шкалы подоходного налога путем увеличения размеров необлагаемого минимума дохода. В результате при сохранении неизменным уровня собираемости налога могло бы произойти увеличение налоговой нагрузки на обеспеченные слои населения и некоторое снижение налогового давления на низкодоходные группы.
Очевидно, что такие изменения могут оказать воздействие как на процесс формирования сбережений, так и на структуру финансовых портфелей, так как подоходный налог снижает как объем сбережений, так и отдачу от их размещения. Причем, если следовать кейнсианским воззрениям, то повышение эффективной ставки за счет увеличения степени прогрессивности налогообложения в большей мере уменьшает склонность к сбережению, т.к. сильнее снижает высокие доходы, у владельцев которых относительно более высокая склонность к сбережениям. Поэтому альтернативой увеличению прогрессивности подоходного налогообложения может быть дифференциация ставок косвенных налогов таким образом, чтобы предметы люкса облагались по повышенным ставкам. Однако следует учитывать, что именно прямое налогообложение в большей мере предназначено для перераспределительных целей, а косвенное должно использоваться для получения бюджетных поступлений. Даже будучи дифференцированным по товарам роскоши и первой необходимости, косвенное налогообложение является плохим инструментом политики перераспределения доходов (См.: Kaldor, 1955).
Предлагаемые изменения подоходного налогообложения могут затронуть и систему предпочтений экономических агентов по отношению к риску. Как известно (См.: Goode, 1976), если эластичность спроса по богатству для рискованного актива меньше или равна единице, то подоходный налог повышает долю портфеля, инвестированную в рискованный актив, повышает социальный риск. В большинстве практических ситуаций эластичность по богатству больше единицы. При этом эффект богатства сокращает инвестиции в рискованный актив при увеличении подоходного налога. Однако подоходный налог вызывает также эффект замещения и владение рискованным активом могут возрасти.
Ослабление желания рисковать считается нежелательным для общества. Однако в российских условиях вряд ли можно высказать какие-либо определенные суждения относительно системы предпочтений риска и их зависимости от распределения населения по величине богатства. Так, в 1993-1995 годы функционирование многочисленных финансовых пирамид, привлекавших средства населения, показало, что система такого рода предпочтений населения плохо структурирована, а решения, принимаемые гражданами, являются крайне импульсивными.
Наряду с возможным нежелательным воздействием увеличения ставки подоходного налога на склонность к сбережению и склонность к риску в российских условиях подход, связанный с увеличением прогрессивности налогообложения, вряд ли принес бы ожидаемые результаты в области повышения уровня справедливости. Дело в том, что дальнейшее повышение предельных ставок налогообложения резко повысило бы стимулы к уклонению от налога. Поэтому, вместо ожидаемого усиления налогового пресса на лиц с высокими доходами, наиболее вероятным развитием событий было бы лишь дальнейшее расширение масштабов уклонения от налогов с использованием всевозможных легальных, квазилегальных и незаконных методов. В результате перераспределения налогового бремени, последовавшего бы за увеличением уклонения от налогов, малообеспеченные слои населения стали бы платить относительно возросшую долю подоходного налога и несправедливость налоговой системы возросла бы.
Поэтому нам представляется, что задаче повышения уровня справедливости налоговой системы больше соответствует подход, заключающийся в снижении предельной ставки подоходного налога, для крупных доходов, при одновременном осуществлении мер по усилению контроля за сбором налога, в частности, путем перехода к обложению большинства видов дохода у источников его выплаты и ликвидации большей части льгот, позволяющих уклоняться от налога. Следует отметить, что в качестве компенсации снижения прогрессивности подоходного налогообложения необходимо предусмотреть повышение ставок акцизов на бензин, дорогие автомобили, украшения и т.д. Кроме того предполагается резкое увеличение роли налога на имущество физических лиц как источника бюджетных доходов и как инструмента выравнивания доходов различных слоев населения.
По нашему мнению, оптимальным решением, в данной связи, является установление единой пропорциональной ставки подоходного налога на уровне 12%, что вкупе с совокупной ставкой отчислений в фонды обязательного социального, пенсионного и медицинского страхования равной 23% составляет ставку налоговых отчислений с заработной платы для наемных работников 35%, и 35,4% - для индивидуальных частных предпринимателей, с установлением необлагаемого минимума на уровне прожиточного минимума. Применение единой ставки имеет также положительное значение, с точки зрения снижения издержек на администрирование налога. В частности, при подобной системе отсутствует необходимость пересчета налоговых обязательств по истечение налогового периода, при получении доходов на нескольких местах работы, из разных источников.
Для налогообложения процентных доходов с рублевых активов и депозитов, предлагается установить пониженную ставку, основанную на прогнозе инфляции (см. ниже).
Теоретически унитарный (глобальный) подоходный налог лучше соответствует принципам справедливости налогообложения, если применяется в сочетании с прогрессивной шкалой налоговых ставок, необлагаемым минимумом дохода, исключением двойного налогообложения дивидендов, чем шедулярный налог, при котором различные виды (источники) дохода облагаются по отдельности. Однако бюджетная эффективность и справедливость унитарного налогообложения зависит от возможностей точного определения дохода налогоплательщиков. В развитых странах определение дохода базируется на декларировании налогоплательщиками его величины. Правильность декларирования контролируется налоговой администрацией. Важную роль при этом играет развитость аппарата налоговых органов, уровень их технического оснащения и кадровой обеспеченности. Кроме того, большое значение имеет существование исторических традиций добровольной уплаты налогов со стороны большинства граждан.
Российская налоговая администрация пока не в состоянии обеспечить эффективный контроль за предоставлением деклараций и правильностью отраженных в них сведений. Опыт России подтверждает положение, наблюдающееся в большинстве стран, при котором подоходный налог имеет наибольшую бюджетную отдачу, если собирается у источника6. Выходом из создавшейся ситуации является переход к системе взимания подоходного налога в максимально возможной степени (кроме доходов предпринимателей, осуществляющих деятельность без образования юридического лица) у каждого источника выплаты отдельно от других видов дохода.
В первую очередь, целесообразность шедулярного обложения касается доходов, получаемых от вторичной занятости. Налогообложение доходов, получаемых помимо доходов по месту основной работы, следует производить у каждого источника выплаты отдельно от совокупного дохода. Это позволило бы резко сократить число лиц, обязанных декларировать свои доходы, облегчило бы работу Налоговой службы, улучшило бы собираемость налога.
Важным видом дохода, который следует облагать у источника выплаты, является процентный доход. Важнейшим обстоятельством, говорящим в пользу налогообложения процентного дохода, является то, что отсутствие такого обложения создает значительные возможности уклонения от налога. С другой стороны, налогообложение процентных доходов должно производится с учетом инфляции, которая в настоящее время может представлять реальную опасность, с точки зрения искажений налогооблагаемой базы. Искажение в результате инфляции затрагивает в основном процентные доходы, получаемые на активы номинированные в рублях, так как валютные активы индексируются автоматически вместе с ростом курса данной валюты. Применение подоходного налога к номинальным суммам процентных доходов, в случае недостаточной их величины для покрытия темпа роста цен и ставки налога, является, по сути, налогообложением части основной суммы актива. В России начисление высоких процентов по депозитам стало весьма распространенным способом уклонения от подоходного налога, т.к. согласно редакции статьи 3 Закона РФ о подоходном налогообложении, действовавшей до 1997 года, проценты и выигрыши по вкладам в учреждения банков и других кредитных учреждениях не включались в налогооблагаемую базу. Именно исходя из этого соображения, введение налога на проценты по вкладам представляется нам вполне оправданным.
В настоящее время, из состава налогооблагаемого дохода исключаются процентные доходы по рублевым депозитам в банке, в случае, если они не превышают доходы, рассчитанные по ставке рефинансирования ЦБ, по валютным – в случае, процент по депозиту на превышает 15%.
Негативное влияние инфляции, оказываемое на процентный доход может быть элиминировано следующим образом. Обложение процентных доходов физических лиц от валютных депозитов или ценных бумаг происходит по полной ставке подоходного налога, а процентных доходов, номинированных в рублях – по некоторой сниженной ставке. При этом пониженная ставка налога должна обеспечивать необходимый учет обесценения капитальной суммы актива, приносящего процентный доход, происходящей в связи с инфляцией. Ставка пересматривается ежегодно и устанавливается на основе прогноза об индексе цен. В конце года, налоговые обязательства корректируются в зависимости от фактического уровня инфляции в течение года. В случае, если эффективная ставка налога оказалась выше установленной, налогоплательщик вправе предъявить требование о возмещении или зачете подоходного налога.
Сумма налога уплаченная по истечение года должна равняться t0*r*(1+p) (где, r – реальный уровень процента, t0 – законодательно установленная ставка налога, p = ожидаемая инфляция), в то время как номинальная ставка процента равняется [(1+r)*(1+p)-1]. Ставка налога на номинальный процент должна быть такой, чтобы выполнялось равенство t0*r*(1+p)=tt*[(1+r)*(1+p)-1] (где, tt = ставка необходимая для удержания лишь налога с реальных поступлений доходов). В этом случае ставка должна определяться по следующей формуле:
Налогообложение дивидендов производится на уровне акционерных обществ по ставке налога на прибыль. Разница в обязательствах, возникающая в результате различия между ставкой подоходного налога и ставкой налога на прибыль, может быть предъявлена налогоплательщиком к зачету требований по подоходному налогу. Таким образом, подоходный налог кредитуется на сумму уплаченного ранее налога на прибыль, но не возмещается из бюджета.
Заработная плата, будучи важнейшим элементом в структуре доходов населения - является базой не только для обложения подоходным налогом. В настоящее время, если не учитывать прогрессивность шкалы подоходного налога, ставка налога на заработную плату, уплачиваемая работником, равна 13% (в сумме с 1% взносов в Пенсионный Фонд). Кроме того работодатель уплачивает начисления на заработную плату: в Пенсионный фонд - 28%; Фонд социального страхования - 5,4%; Фонд обязательного медицинского страхования - 3,6%; Фонд занятости - 1,5.
Если учитывать только подоходный налог и платежи в социальные внебюджетные фонды, то предельная ставка налогообложения доходов, находящихся в низшем шедуле шкалы налога (то есть, для которых ставка подоходного налога равна 12%) составляет около 37%. Предельная ставка для доходов, облагаемых по максимальной ставке подоходного налога, включая все отчисления во внебюджетные фонды – 53%.
Поэтому реформа подоходного налога должна предполагать тесную увязку порядка его взимания с отчислениями во внебюджетные фонды социальной направленности.
Выбор предельной ставки подоходного налога осуществляется исходя из соображений ее установления на уровне ставки налога на прибыль предприятий (35%). Эта мера должна способствовать созданию равных условий для деятельности предприятий и лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Разумеется, что одного равенства ставок недостаточно для обеспечения нейтральности налоговой системы по отношению к типу организационной формы предприятий. Такое решение само по себе вряд ли обеспечит эквивалентность экономических условий для индивидуальных предпринимателей и инкорпорированных предприятий.
Установленная фиксированная единая налоговая ставка, будет способствовать уменьшению масштабов уклонения от всех видов налогов, имеющих базой заработную плату и другие виды доходов.
Одновременно предлагаемый порядок, вследствие сближения совокупной ставки налогообложения заработной платы и ставки налога на прибыль, создает серьезные стимулы для прекращения практики занижения величины заработной платы при выплате вознаграждения за работу в виде освобожденных от налога доходов (по депозитам, от государственных ценных бумаг и др.) или в виде не учитываемых в бухгалтерской отчетности наличных денег. Данное следствие имеет силу в случае установление четких правил определения фиктивных кредитно-депозитных и страховых договоров для налогообложения доходов, полученных таким образом, по совокупной ставке подоходного налога и платежей в обязательные внебюджетные фонды.
Налогообложение взносов и платежей в социальные внебюджетные фонды предполагается установить следующим образом. Все обязательные платежи и взносы во внебюджетные фонды вычитаются из налогооблагаемой прибыль предприятий для целей обложения налогом на прибыль и совокупного дохода – для частных предпринимателей. От подоходного налога также освобождаются выплаты физическим лицам из этих фондов. Что касается налогообложения взносов и выплат из необязательных фондов социального, пенсионного и медицинского страхования, то, с нашей точки зрения, в российских условиях является наиболее приемлемым не вычитать суммы взносов и платежей из совокупного дохода, подлежащего обложению подоходным налогом (для физических лиц осуществляющих взносы самостоятельно) и налогооблагаемой прибыли (для работодателей осуществляющих взносы за наемных работников).
Предложение об обложении выплат из негосударственных фондов социального, пенсионного и медицинского страхования имеют несколько обоснований, суть которых, прежде всего, сводится к тому, что необлагаемые выплаты из фондов необязательного страхования подвержены большим манипуляциям, нежели страховые взносы и, что необложение выплат из таких фондов будет иметь негативный социальный эффект: население, не веря в то, что впоследствии не будет введено налогообложение выплат из фондов необязательного социального, пенсионного и медицинского страхования, откажется от услуг таких фондов, что может существенно сказаться на развитии этого сектора экономики в России. Однако исходя из принципа единого подхода к налогообложению выплачиваемых пенсий, независимо от их источника, а также с целью сохранения уровня поступлений налогов нами предлагается именно данная система.
Анализируя исчисление базы подоходного налога, следует отметить, что величина минимального необлагаемого налогом дохода привязана в настоящее время к величине минимальной заработной платы. Последняя величина не отражает действительного минимума зарплаты, как это было в начале 1992 года. Она является расчетным параметром, к законодательным изменениям которого как формально, так и неформально привязаны многие экономические переменные. В различные моменты времени между индексациями минимальной заработной платы ее величина составляет от 5-6% до 9-11% (в первом полугодии 1992 года - 20-25%) от уровня средней заработной платы. В результате необлагаемый минимум дохода не выполняет своей функции корректировки налогового бремени для малообеспеченных граждан.
В настоящее время в России используется метод сокращения налогооблагаемого дохода на величину одной минимальной заработной платы на каждого иждивенца. В проекте Налогового кодекса в отношении необлагаемого минимума не предусматривается каких-либо изменений по сравнению с действующим порядком, что объясняется в основном фискальными соображениями. Однако в будущем, в случае успешной реализации первого этапа реформы, изменения в описанном выше направлении представляются нам весьма рациональными.
По нашему мнению, в качестве возможной меры может быть признано целесообразным установить необлагаемый минимум на уровне 12 минимальных прожиточных минимумов или размеров средней заработной платы в год. С одной стороны, это позволит обеспечить прогрессивность подоходного налога, с другой – выведет из под налогообложения доходы значительной части населения, что существенно упростит администрирование налога.
Для выравнивания условий хозяйствования в различных секторах экономики необходимо отменить льготы по подоходному налогу, предоставляемые охотникам, старателям, фермерским хозяйствам, по натуральным выплатам работникам сельскохозяйственных предприятий. Следует согласиться с предложением о сокращении размера льготы, предполагающей исключение из налогооблагаемого дохода средств, использованных на строительство или приобретение жилого дома (погашение ссуды банка использованной на эти цели). В настоящее время этой льготой пользуются лишь относительно высокодоходные граждане, поэтому соображения социальной справедливости определяют целесообразность ее отмены.
Требует пересмотра порядок налогообложения доходов от реализованного прироста капитальной стоимости активов физических лиц. В настоящее время налогооблагаемый доход физических лиц уменьшается на суммы от продажи квартир, жилых домов, садовых домиков, земельных участков, земельных паев (долей), в части не превышающей размера пятитысячекратного размера минимальной месячной оплаты труда. Доходы от продажи другого имущества облагаются налогом, если превышают тысячекратный размер минимальной месячной оплаты труда. Такой фиксированный вычет по действующему законодательству может быть заменен вычетом фактически произведенных документально подтвержденных расходов, связанных с получением соответствующих доходов. Однако в условиях высокой инфляции нам представляется целесообразным дополнить это положение возможностью осуществления индексации произведенных расходов, например, по индексу потребительских цен.
С политической точки зрения предлагаемое введение порядка налогообложения денежного довольствия военнослужащих - весьма сложное. Оно уже было отклонено в составе мер по корректировке налоговой системы в конце 1993 года. На наш взгляд, отмену льготы по подоходному налогу для военнослужащих следует увязать с одновременным увеличением расходов бюджета, направленных на компенсацию этой меры. Это позволит при отсутствии количественного бюджетного выигрыша или проигрыша решить весьма важную задачу: выровнять доходы местных бюджетов в соответствии с количеством проживающих военнослужащих.
Анализ существующих в России методов уклонения от подоходного налога показывает, что при исчислении налогооблагаемого дохода физического лица необходимо принимать во внимание в числе прочих благ страховые вознаграждения и ссуды по ставке ниже рыночной. Для учета ссуд, полученных на льготных условиях, следует включать в налогооблагаемый доход разницу в процентах, которые уплачивались бы при взятии кредита на рыночных условиях по сравнению с теми, что платятся по льготной ставке. Подобный подход реализован с 1997 года. В настоящее время материальная выгода в виде положительной разницы между суммой, исчисленной исходя из двух третей ставки рефинансирования, установленной Банком России, по средствам, полученным в рублях, или исходя из 10 процентов годовых по средствам, полученным в иностранной валюте, и суммой фактически уплаченных процентов по полученным заемным денежным средствам, подлежит налогообложению в составе совокупного годового дохода физических лиц. Данный подход является приемлемым, с нашей точки зрения, и в достаточной степени может обеспечивать защиту от уклонения от уплаты подоходного налога с помощью разнице в рыночном и фактическом проценте по ссуде.
Что касается страховых вознаграждений по страхованию имущества, то Законом "О внесении изменений и дополнений в Федеральный Закон "О подоходном налоге" от 3 марта 1999 года было установлено, что налогообложению подлежат суммы страховых выплат по договорам добровольного имущественного страхования, превышающие размер ущерба, полученного в результате страхового случая. Проблема устранения возможного уклонения с помощью превышения размера страховых выплат размера реального ущерба, может быть, по нашему мнению, также решена следующим способом. Страховая выплата по договорам добровольного имущественного страхования рассматривается как приобретение страховщиком имущества страхователя. Таким образом, материальная выгода полученная в результате превышения суммы страховых выплат реальной стоимости имущества на момент осуществления выплаты автоматически включается в налогооблагаемый доход и подлежит налогообложению в общем порядке.
С теоретической точки зрения, в определенных условиях (предельные нормы замещения товаров не зависят от количества труда) затраты физических лиц на оплату жилья, медицинских услуг целесообразно вычитать из базы подоходного налога (См.: Mirrllees, 1979; Atkinson, 1977a). Однако, по нашему мнению, такой вид субсидирования жилья и услуг здравоохранения имеет значительно меньшую адресность, чем прямые дотации. Поэтому реализация данного подхода в современных российских условиях вряд ли целесообразна.
Требуется отмена увязки льготы по обложению доходов от депозитов граждан в банках с величиной ставки рефинансирования ЦБ. Вместо этого следует установить единое налогообложение доходов от рублевых депозитов по ставке, рассчитанной исходя из прогноза инфляции, а для валютных – по ставке подоходного налога 12%.
Переход от глобального подоходного налога к шедулярному существенно повышает эффективность контроля за уплатой подоходного налога и обязательных социальных платежей, так как уплата налога производится у источника получения дохода. Кроме того, установление единой ставки подоходного налога, также способствует упрощению системы контроля за правильностью уплаты налога, ввиду того, что пересчет обязательств физического лица по подоходному налогу производится лишь в случае, если данное физическое лицо претендует на получение льгот и как следствие возмещении излишне уплаченных сумм налога, а также в случае с процентными доходами по рублевым активам – если уровень инфляции в отчетном году был выше, нежели предсказанные и следовательно фактическая ставка подоходного налога должна быть скорректирована по итогам года.
Декларирование осуществляется по желанию налогоплательщика, получающего доходы, не являющиеся заработной платой для учета вычетов необлагаемого налогом минимума и вычетов на иждивенцев. В связи с отсутствием четкого определения понятия основного места работы, по которому предоставляется право учета необлагаемого минимума и вычетов на иждивенцев могут возникнуть проблемы с неоднократным получением данной льготы у различных работодателей. Поэтому следует сохранить порядок предоставления предприятиями сведений о заработной плате, выплаченной своим работникам в налоговые инспекции по месту жительства граждан для контроля за использованием льготы по необлагаемому минимуму только один раз, а также для контроля за соответствием образа жизни официально получаемым доходам.
Контроль за использованием льготы по необлагаемому минимуму требует ведения дела каждого налогоплательщика в налоговых инспекциях по месту жительства. Поэтом подобная система контроля должна внедряться по мере увеличения мощности налоговой администрации и регистрации всех налогоплательщиков, атрибутированных соответствующими номерами.
В этой связи декларации о доходах, полученных физическим лицом, могут служить, во-первых, для возмещения излишне уплаченных сумм подоходного налога, во-вторых – для статистических целей. Последнее подразумевает обязательную подачу деклараций всеми налогоплательщиками и не имеет строго фискальной функции.
В качестве дополнительного контроля за правильной уплатой подоходного налога может быть использована также система контроля за расходованием средств. Принятый Государственной Думой Закон "О контроле за соответствием крупных расходов на потребление" от 02.07.98, вступление которого в силу отсрочено на полгода в феврале 1999 года, фактически получаемым физическими лицами доходам, на наш взгляд, требует корректировки.
Следует разделить вопрос установления санкций за непредставление декларации, искажение представленных в ней данных и доказательство наличия скрытых от налогообложения доходов и вопрос о возможности применения налоговыми органами в случае возникновения подозрений в уклонении от налога другого принципа налогообложения плательщика - налогообложения по внешним признакам богатства. Следует ввести норму, позволяющую налоговым органам в случае явного несоответствия между образом жизни налогоплательщика и его официально уплачиваемыми налогами, применять метод определения величины подоходного налога по так называемым внешним признакам богатства: наличие, качество, размеры и местоположение первого и второго жилья, количество и класс автомобилей, гаражей и другого находящегося в собственности физического лица имущества, членство в элитных клубах, наличие прислуги и др. Подобный подход позволяет решать задачу пресечения попыток уклонения от уплаты подоходного налога и в то же время его реализация является значительно более простой, чем предлагаемая некоторыми экономистами концепция, согласно которой облагаемый доход представляет собой сумму потребления данным лицом за определенный период и величины изменения его собственного капитала за этот период.
В отношении физического лица возможно применение двух подходов. Один из них применяется в Великобритании, где при явном несоответствии образа жизни декларируемым доходам косвенные методы используются не для доказательства вины налогоплательщика, состоящей в попытке уклонения от налогов, и последующего применения налоговых санкций, а для альтернативной оценки налогооблагаемой базы. Эти методы, основанные на оценках по аналогии с другими плательщиками, применяются в тех случаях, когда налоговые органы имеют основания сомневаться в адекватности оценки, произведенной налогоплательщиком, реальной действительности. В случае несогласия налогоплательщика с такой оценкой он имеет право обратиться в суд, причем бремя доказывания лежит на налогоплательщике.
Второй подход применяется во Франции, где оценка вменяемого дохода более формализована. Согласно Налоговому кодексу Администрация имеет право для налогоплательщиков, декларирующих доходы, существенно меньшие, чем предполагает их образ жизни, применять оценку налоговой базы по подоходному налогу на основании “внешних признаков”. Такое налогообложение применяется, если оценка, проведенная на основании специальной шкалы, показывает доход больше 275 тыс. франков. Кроме того необходимым условием является, чтобы полученная оценка превышала как минимум на треть декларированный налогоплательщиком доход в текущем и предшествующем годах, причем декларируемый доход должен включать в себя не только налогооблагаемый доход, но также освобожденные от налога доходы налогоплательщика и доходы облагаемые у источника отдельно от декларируемого дохода. Шкала оценки дохода, соответствующего элементам образа жизни, включает в себя арендную стоимость основного и других видов жилья (вменяемый доход равен пятикратной арендной стоимости), число слуг (вменяется 37 тыс. фр. за слугу), стоимость автомобилей (вменяется доход в размере части стоимости в зависимости от класса), мотоциклов (вменяется полная стоимость, если возраст составляет менее трех лет), наличие яхт и моторных лодок (вменяется определенный тариф в зависимости от тоннажа и мощности), самолетов (450 фр. за лошадиную силу), лошадей (9 тыс. фр. за прогулочную лошадь, 30 тыс. фр. за чистокровную лошадь, 18 тыс. фр. за остальных), членство в гольф-клубах, участие в охоте (удвоенный размер платы за участие или абонемента, если он превышает 30 тыс. фр.). Налогооблагаемая база, полученная в результате применения данной шкалы увеличивается на 50%, если одновременно выполняется два условия: полученная база превышает 550 тыс. фр. и налогоплательщик располагает как минимум семью из перечисленных десяти элементов образа жизни. В случае несогласия с полученной оценкой налогоплательщик может привести доказательства того, что его доходы, использование его капитала или займов позволяют ему обеспечивать его образ жизни.
Реформирование подоходного налогообложения в России преследует несколько основных целей. Прежде всего оно необходимо для повышения роли налогов на доходы физических лиц в структуре налогообложения.
Учитывая тот факт, что в Российской Федерации подоходный налог фактически является налогом на заработную плату, во многом из-за высоких ставок, особенно принимая в расчет отчисления в социальные внебюджетные фонды, переход к плоской ставке налога вкупе с усилением ответственности за соблюдение налогового законодательства может, по нашему мнению, в значительной степени стимулировать исполнение налогоплательщиками своих обязательств.
Введение необлагаемого минимума позволит обеспечить прогрессивность подоходного налога, что, в свою очередь, обусловит установление справедливости налогообложения – в большей степени более обеспеченных слоев населения.
Важным аспектом реформы будет являться гармонизация налогообложения доходов экономических агентов, которая будет заключаться в установлении равной предельной ставки налога на прибыль и подоходного налога с отчислениями в социальные внебюджетные фонды.
Помимо реформы ставки подоходного налога, по нашему мнению, некоторые изменения должны быть внесены в систему налогообложения процентных доходов, доходов от роста стоимости капитала и дивидендов.
С целью избежания возможного занижения налоговых обязательств путем использования кредитно-депозитных схем для выплаты заработной платы возможно внести изменения в существующий порядок подоходного налогообложения. Суть предлагаемых изменений заключается в следующем. Налогообложение процентных доходов от депозитов облагается налогом у источника, причем ставка налога для рублевых доходов будет устанавливаться с учетом прогноза инфляции на год. Сделки, подобные существующим в настоящее время и составляющие кредитно-депозитную схему выплаты сотрудникам заработной платы, признаются в соответствие с Гражданским Кодексом ничтожными, а на банки и предприятия, их осуществляющие, накладывается штраф.
Обложение дивидендов происходит также у источника выплат доходов по ставке налога на прибыль. В дальнейшем получатель дивидендов–физическое лицо, имеет право на зачет и возмещение уплаченного налога в счет своих обязательств по подоходному налогу.
Взаимодействие подоходного налога с системой социального и пенсионного страхования будет заключаться в применении налога к выплатам из фондов с одновременным освобождением отчислений в соответствующие фонды от налогообложения.
Все вышеперечисленные меры, по нашему мнению, могут служить повышению поступлений подоходного налога, а также достижению справедливости при налогообложении доходов физических лиц.
Новая Зеландия
Подоходный налог c физических лиц
|
Пункт |
Ответы |
|
Кто является налогоплательщиком? (совместным, индивидуальным) |
Резиденты облагаются налогом на совокупный доход, полученный как в стране, так и за ее пределами (заработная плата, премии, возврат налогов, пособия в денежной форме). Нерезиденты облагаются налогом только на доход, полученный в Новой Зеландии. Доходы супругов оцениваются раздельно. Не существует норм по представлению совместных налоговых деклараций, семейных льгот, возмещений или налоговых скидок. |
|
Правила определения статуса резидента |
Статус резидента присваивается при условии проживания в Новой Зеландии в течении по крайней мере 2 Ѕ лет за три предшествующих года и намерении иметь постоянное место жительства в стране. Кроме того, статус резидента присваивается при подтверждении 2 условий: условия постоянного места проживания и условия 183-суточного пребывания (личное присутствие в стране сроком более 183 суток в произвольный 12-месячный период). |
|
Вычеты из заработной платы |
За исключением сбора в 0.7 процента, предусмотренного общим налоговым законодательством, специальные налоги по программам социального обеспечения не предусмотрены. |
|
Удержания из дивидендов и процентного дохода |
Для резидентов – процентный доход: 24% удерживается из платежей держателей налоговых освобождений; Дивиденды: Варьируются в зависимости от налоговых скидок на условно начисленные дивиденды. Налоговые скидки на условно начисленные дивиденды (за исключением налоговой скидки на удержания с дивидендов полученных за границей) не могут применяться для сокращения удержаний с дивидендов. Нерезиденты – процентный доход из источников в НЗ подлежит налогообложению в НЗ, однако, в случае, если данное лицо является резидентом страны, имеющей налоговый договор с НЗ, налог на дивиденды и процентный доход обычно ограничен 15 – 10 процентами. В случае уплаты дивидендов портфельному (менее 10 процентов) инвестору, сумма удерживаемого налога на нерезидентов может быть уменьшена, в случае, если акционер является резидентом страны, имеющей налоговый договор с НЗ, удержание производиться не будет. |
|
Обложение капитальных доходов или убытков |
Налог на капитальные доходы отсутствует. Налогооблагаемый доход включает доходы, полученные от продажи недвижимости и личной собственности, лишь в случаях, когда может быть доказано, что имела место цель, или план, извлечения прибыли. |
|
Обложение процентных выплат |
Процентные выплаты по долгу, возникшему в целях получения, или производства налогооблагаемого налога, вычитаются из налогообложения. |
|
Обложение расходов связанных с занятостью |
Не предусмотрены налоговые льготы по расходам, связанным с занятостью. Обычной практикой является получение работником свободных от налогообложения компенсаций в денежной форме. |
|
Учет взносов |
Не предусмотрены скидки на медицинские, пенсионные, или страховые взносы. |
|
Учет убытков |
Убытки, понесенные вследствие расходов на аренду собственности, находящейся в пределах данной административной единицы, могут быть зачтены против дохода, полученного из иных источников. Отсутствует ограничение суммы заявленных убытков, принимаемых к рассмотрению для зачета. В случае, если арендные платежи уплачиваются за пределами данной административной единицы, сумма убытков к зачету может быть ограничена. |
|
Обложение пенсионных доходов |
Пенсии не облагаются налогом. Пенсионеры, участвующие в национальной пенсионной программе, облагаются налогом на иные доходы. |
|
Ставки |
Налог исчисляется по двухуровневой шкале. Не установлен минимальный уровень дохода, подлежащий налогообложению, тем не менее, некоторые налогоплательщики могут иметь право на налоговые льготы в связи с низким уровнем получаемых доходов. Налогооблагаемый доход менее 30,875 НЗ долл. облагается по ставке 24%. Налогооблагаемый доход свыше 30,875 НЗ долл. облагается по ставке 33%. В связи с применением налоговых льгот по малодоходности (ниже 9,500 НЗ долл., без учета процентного дохода и дивидендов) ставка налога может быть снижена до 15%. |
|
Обложение процентных доходов |
Прибыль по финансовым инструментам подлежит налогообложению по их реализации или погашению. При превышении установленных лимитов, такая прибыль подлежит налогообложению на основе кумулятивного метода (доходность на момент погашения). Резиденты-пайщики зарубежного инвестиционного фонда (ЗИФ) облагаются налогом на изменение величины процента в течение фискального года и полученных выплат. |
|
Обложение дополнительных выплат и льгот |
Работник не подлежит налогообложению на предоставленные работодателем автомобиль, низкопроцентный заем, или товары или услуги, предоставленные со скидкой. Работник подлежит налогообложению на акции и опционы, а также жилье. В целом, работник не подлежит налогообложению на полученные им немонетарные льготы. |
|
Обложение полученных дарений |
Налог на дарения налагается в качестве прямого налога на передачу в дар. Налоговые ставки варьируются от 5 до 25 процентов. Налог на наследство отсутствует. |
|
Обложение доходов от работы по найму (лиц свободных профессий) |
Резиденты подлежат налогообложению на доходы, полученные за границей, за исключением случаев, когда выполняется особое условие, а именно, уплачен эквивалентный налог в другой стране. Тем не менее, налоговые соглашения могут предусматривать иной налоговый режим для определенных видов доходов от работы по найму. |
|
Освобождения |
Процентные доходы, полученные в КИК (контролируемых иностранных корпорациях) и ЗИФ, являющихся резидентами Австралии, Канады, Германии, Японии, Великобритании и США, освобождены от налогообложения. |
|
Налоговые льготы и скидки (тип и описание) |
Налоговые льготы в виде снижения ставок обложения предоставляются семьям с детьми и уровнем дохода менее установленного уровня. Налоговая скидка в 500 НЗ долл. за благотворительные пожертвования. Налоговая скидка в установленных пределах на ведение домашнего хозяйства и воспитание детей. Резидентам, получающие доходы из источников за пределами НЗ, предоставляются налоговые льготы в объеме налогов, уплачиваемых на равные доходы в НЗ. Неиспользованные налоговые льготы не могут быть перенесены на более ранний или поздний срок. Система начисления дивидендов, применимая к компаниям-резидентам НЗ была введена в 1989 фискальном году. Налоговые льготы по дивидендам могут использоваться резидентами НЗ в зачет против уплаты всех видов подоходных налогов. Подоходный налог, взимаемый с резидентов путем регулярных вычетов из заработной платы, взимается также с процентного дохода и дивидендов, уплаченных или начисленных резидентам НЗ. Ставки вычетов равны 24 и 33 процентам (снижаются в случае предоставления налоговых льгот на условно начисленные дивиденды). |
|
Другое |
Сбор на компенсации по несчастным случаям: Выплаты по случаям, возникшим не по вине пострадавшего, частично финансируется взносами работодателей и работников. Взносы работодателей покрывают несчастные случае на производстве и уплачиваются по производственной ставке на налогооблагаемые доходы, максимальная сумма составляет 76,648 НЗ долл. Несчастные случаи не связанные с производством оплачиваются взносами работника. Единообразная ставка взносов установлена в размере 0.60 НЗ долл. на 100 НЗ долл., включая ОНП (общий налог на продажу). |
|
Местные подоходные налоги отсутствуют. |
Швейцария
Подоходный налог с физических лиц
|
Пункт |
Ответы |
|
Кто является налогоплательщиком? (совместным, индивидуальным) |
Резиденты облагаются налогом на совокупный доход, полученный как в стране, так и за ее пределами, и на собственность. Нерезиденты подпадают под тот же налоговый режим, что и резиденты, если они проживают и работают в Швейцарии, в случае проживания без устройства на работу – через 3 месяца проживания. Иностранные граждане считаются резидентами с даты регистрации (получение регистрации обязательно в течение одной недели по прибытии в страну). |
|
Типы дохода, освобожденного от налогообложения |
Взносы работодателя в санкционированные пенсионные программы. В целом, выгоды, извлекаемые за счет беспроцентных или низкопроцентных займов, освобождены от налогообложения. Подарки на служебные юбилеи, до определенной суммы (в зависимости от кантона) освобождены от налогообложения. Выходные пособия могут быть освобождены от налогообложения при определенных обстоятельствах. Возмещение издержек, связанных с занятостью налогоплательщика, освобождено от налогообложения. Общая сумма выплат, покрывающая дополнительные представительские расходы руководителей и сотрудников отделов продаж, освобождены от налогообложения. Доходы, извлекаемые за счет постоянных предприятий и недвижимого имущества за границей, освобождены от налогообложения. |
|
Обложение капитальных доходов или убытков |
Капитальные доходы вне зависимости от источника не облагаются налогом на федеральном уровне, однако облагаются налогом на уровне кантонов на основе шкалы ставок, определяемой в зависимости от суммы доходов и срока владения. |
|
Обложение процентных выплат |
Процентные выплаты по любым заимствованиям подлежат вычету. |
|
Обложение расходов связанных с занятостью |
Каждое физическое лицо, подпадающее под действие подоходных налогов Швейцарии в качестве работника, имеет право на вычет из налогооблагаемого вознаграждения любых расходов, прямо связанных с занятостью, включая: Орудия труда, инструменты и техническую/специальную литературу, необходимую для работы Командировочные расходы, невозмещенные работодателем Невозмещенные расходы на продолжение образования, необходимого для работы Расходы на личное рабочее место, не возмещенные работодателем, в случае необходимости для работы Представительские расходы, как, например, прием гостей, в случае, если они последовали исключительно в деловых интересах работодателя Транспортные расходы на путь на работу и с работы, только в соответствии со стоимостью проезда на общественных видах транспорта Дополнительные расходы на питание вне предприятия |
|
Учет взносов |
|
|
Требования к подаче сведений о доходах |
|
|
Лица, освобожденные от налогообложения |
|
|
Обложение хозяйственных доходов (деловых расходов) |
|
|
Расходы по переезду |
Как правило, не подлежат вычету. |
|
Учет убытков |
|
|
Учет пенсионных взносов |
Взносы в пенсионный фонд компании подлежат вычету. Добровольные взносы в санкционированные частные пенсионные фонды до определенной суммы подлежат вычету. Обязательные взносы на федеральные пенсии по старости и иждивенцам подлежат вычету. |
|
Обложение пенсионных доходов |
Пенсии считаются налогооблагаемым доходом, за исключением случаев, подпадающих по действие соответствующих соглашений об избежании двойного налогообложения. |
|
Ставки |
Ставки прямого федерального подоходного налога и все кантональные налоги на доходы и собственность основаны на прогрессивной шкале. При определении ставки налога принимаются во внимание налоговые освобождения на доходы и собственность, полученные в кантоне проживания. |
|
Обложение расходов на образование |
Компенсации, предоставляемые работодателем на оплату обучения в международной частной школе, могут подпадать под определение налогооблагаемого дохода, однако некоторые кантоны могут иметь, с санкции правительства, соглашения между работодателем и международной школой, которые не имеют налоговых последствий для работника. |
|
Обложение полученных дарений |
Отсутствуют федеральные налоги на имущество, наследство и дарения. Эти налоги находятся в ведении кантонов. Применение кантонального налога на дарения зависит от фактического места проживания дарителя. Как правило, прямые потомки и овдовевшие супруги уплачивают не более 5 – 6 % от своей доли имущества. |
|
Учет алиментов |
Налогообложению подлежит получатель, подлежит вычету из налогообложения для плательщика |
|
Обложение доходов от работы по найму (лиц свободных профессий) |
Включается в качестве налогооблагаемого дохода. |
|
Налоговые льготы и скидки (тип и описание) |
Налоговые льготы по уплате налогов за границей предоставляются в случае уплаты иностранных налогов на дивиденды, процентные доходы и роялти в определенных странах, подоходные налоги других стран. |
Эстония
Подоходный налог с физических лиц
|
Пункт |
Ответы |
|
Кто является налогоплательщиком? (совместным, индивидуальным) |
Все физические и юридические лица, как резиденты, так и нерезиденты. |
|
Правила определения статуса резидента |
Физические лица являются резидентами Эстонии в случае, если они имеют там постоянное место проживания, или срок их пребывания в стране превышает 183 дня в течение фискального года. |
|
Типы дохода, освобожденного от налогообложения |
Дивиденды, выплаченные эстонскими компаниями и подпадающие под действие законодательства по налогообложению доходов корпораций. Процентный доход, полученный в банках-резидентах и других кредитных учреждениях. Определенные капитальные доходы. Государственные пенсии и стипендии, а также иные, определенные законом, стипендии. Дополнительные выплаты и льготы. Компенсации, полученные работником в возмещение несчастных случаев на производстве. Возмещение командировочных расходов в соответствии с нормами, установленными правительством. Страховые выплаты. Наследство. Подарки, полученные от физических лиц или некоммерческих организаций, а также от организаций зарубежных государств с санкции правительства. Собственность, возвращенная по реституции в соответствии с законом о реформе собственности. |
|
Вычеты из заработной платы |
Заработная плата физических лиц-резидентов облагается по общей ставке подоходного налога (т. е. 26%). Доходы, получаемые физическим лицом-нерезидентом из источников в Эстонии, подлежат налогообложению по ставкам, варьирующимся в зависимости от типа деятельности, из которой извлекается доход. Эти ставки могут быть снижены при наличии соответствующих налоговых соглашений. Для нерезидентов подоходный налог, взимаемый путем регулярных вычетов из заработной платы, является окончательным, т. е. нерезиденты освобождаются от обязанности подачи налоговых деклараций на доход, налоги с которого уплачены подобным образом. |
|
Удержания из дивидендов и процентного дохода |
Процентные выплаты, осуществляемые физическими лицами по заимствованиям, как и процентные выплаты, осуществляемые кредитными учреждениями физическим лицам, освобождены от подоходного налогообложения. Процентные выплаты от иных налогооблагаемых организаций подлежат налогообложению по ставке 26%. 15% подоходный налог взимается с роялти. 5% подоходный налог взимается с рентных платежей. Получатели обязаны включать роялти и рентные платежи в налоговые декларации, однако сумма удержанного налога засчитывается против налога, следующего к уплате с суммы совокупного дохода. |
|
Обложение капитальных доходов или убытков |
Как правило, капитальные доходы, полученные физическими лицами, включаются в сумму налогооблагаемого дохода и облагаются по общей ставке. Тем не менее, следующие капитальные доходы освобождены от налогообложения: доходы от продажи жилья, являющегося основным местом жительства, а также собственности, полученной налогоплательщиком в результате реституции или приватизации; доходы от продажи летних дач или садовых домиков при условии владения ими налогоплательщиком сроком более 2 лет; доходы от продажи земли, полученной по реституции в рамках закона о реформе собственности; доходы от продаж находящихся в собственности физического лица приватизационных ваучеров; доходы от продажи движимого имущества, которое находилось в личном пользовании налогоплательщика. |
|
Обложение процентных выплат |
Резиденты имеют право на вычет совершенных ими процентных выплат кредитным учреждениям-резидентам по кредитам или капитальной аренде, полученных на строительство жилья для себя, своих родителей, или своих детей, одна единица жилья на фискальный год. Процентные выплаты по студенческим займам для физического лица или иждивенцев моложе 26 лет подлежат вычету. |
|
Обложение расходов связанных с занятостью |
Расчет налогооблагаемых предпринимательских доходов, как правило, осуществляется по тем же нормам, что и для расчета налога на корпоративную прибыль компаний. Никакие расходы не подлежат вычету из суммы заработной платы или доходов от инвестиций. |
|
Требования к подаче сведений о доходах |
Для физических лиц, фискальный год равен календарному году. Налоговая декларация должна быть подана к 31 марта следующего года. Физическое лицо обязано уплатить окончательную сумму налога к 1 июля, следующего за подачей налоговой декларации. В случае переплаты, она должна быть возмещена налоговым ведомством к той же дате. Супруги, проживающие совместно в течение фискального года, имеют право подавать совместную налоговую декларацию. В случае подачи совместной налоговой декларации, сумма совокупного налогооблагаемого налога поровну делиться между двумя супругами. Налогоплательщик, имевший доход лишь с одного места работы, и налог с которого был уплачен с заработной платы при ее получении, не обязан подавать налоговую декларацию. Физическое лицо, получающее доход от предпринимательской деятельности, обязано осуществлять авансовые ежеквартальные платежи в размере одной четвертой от суммы подоходного налога за предыдущий год. |
|
Обложение хозяйственных доходов (деловых расходов) |
Расчет налогооблагаемой суммы хозяйственных доходов, как правило, осуществляется по тем же нормам, что применяются к компаниям для расчета налога на прибыль корпораций. |
|
Учет убытков |
Убытки могут вычитаться лишь из хозяйственных доходов. |
|
Учет пенсионных взносов |
В настоящее время налогоплательщик не имеет права на вычеты в связи с уплатой им пенсионных взносов. |
|
Обложение пенсионных доходов |
Государственные пенсии не включаются в доход налогоплательщика-резидента. Иные пенсии могут быть освобождены от налогообложения на условиях, установленных правительством. |
|
Ставки |
Налогообложение осуществляется по единой ставке подоходного налога в 26 процентов. |
|
Учет расходов на образование |
Расходы на образование, подтвержденные документально, подлежат освобождению от налогообложения для физических лиц-резидентов, в случае несения таковых самими физическими лицами, или в произведенных в пользу иждивенцев в возрасте до 26 лет. Сумма освобождения регулируется ограничениями и условиями, установленными правительством. Процентные выплаты по собственным студенческим займам, или в пользу иждивенца в возрасте до 26 лет, осуществляемые налогоплательщиком, также подлежат вычету. |
|
Обложение процентных доходов |
Налогооблагаемый доход включает инвестиционные доходы, такие как процентный доход, роялти и рентные выплаты. |
|
Метод учета, применяемый при налоговых расчетах (по поступлению – по начислению средств) |
Как правило, доходы и расходы физических лиц для целей налогообложения определяются на основе поступления средств. Физические лица, вовлеченные в предпринимательскую деятельность, имеют право выбора учета средств по начислению. Расчет налогооблагаемого предпринимательского дохода проводится по тем же нормам, что применяются к компаниям для расчета налога на прибыль корпораций. |
|
Обложение дополнительных выплат и льгот |
Величина дополнительных выплат и льгот не включается в налогооблагаемый доход работника. Вместо этого, работодатель обязан ежемесячно рассчитывать налог на все предоставленные дополнительные выплаты и льготы, подавать об этом декларацию, и уплачивать налог. Дополнительные выплаты и льготы включают платежи натурой и другие льготы, которые могут быть оценены в денежном выражении, предоставляются в дополнение к заработной плате, премиям и иным платежам. Примеры дополнительных выплат и льгот включают: расходы на жилье; использование транспортных средств в целях, не связанных с деловыми операциями; предоставление заимствований под льготные проценты; бесплатная передача товаров, или продажа их по сниженным ценам; страховые выплаты, осуществляемые работодателем, за исключением случаев, предусмотренных законодательством; возмещение командировочных расходов в размерах, превышающих нормы, установленные правительством. |
|
Обложение полученных дарений |
Подарки, полученные от физических лиц или некоммерческих организаций, а также от организаций зарубежных государств с санкции правительства, освобождаются от налогообложения. |
|
Учет алиментов |
Налогоплательщик имеет право вычитать алиментные платежи, произведенные в течение фискального года. |
|
Обложение доходов от работы по найму (лиц свободных профессий) |
Налогооблагаемый доход от работы по найму включает заработную плату, жалованье и пенсии. |
|
Налогооблагаемая база (по источнику или по месту жительства) |
Под налогообложение по месту жительства подпадают резиденты, извлекающие доходы, в том числе, из источников за границей. По источнику получения дохода облагаются нерезиденты, извлекающие доход из источников в Эстонии. |
Чили
Подоходный налог с физических лиц
|
Пункт |
Ответы |
|
Кто является налогоплательщиком? (совместным, индивидуальным) |
Физические лица-резиденты (на совокупный доход) и физические лица-нерезиденты (на доход из источников в Чили). Супружеские пары, как правило, обязаны предоставлять совместную декларацию, поскольку для Чили обычна практика совместного владения собственностью супругами. В случае извлечения супругой дохода от предпринимательской деятельности или занятости отдельно от супруга, на такой доход подается отдельная налоговая декларация. |
|
Правила определения статуса резидента |
Налоговое законодательство по подоходному налогу не содержит специальных положений, определяющих постоянное местожительство в целях налогообложения. Положения Гражданского кодекса могут быть истолкованы как комбинация материального элемента (местожительства) и формального, или целевого, элемента. Статус резидента Чили для целей налогообложения определяется исключительно на основе физического присутствия в стране. Физическое лицо считается резидентом в случае, если оно пребывает в Чили сроком более чем 6 месяцев в течение календарного года, или сроком более 6 месяцев за двухгодичный период. |
|
Уровень дохода, не подлежащий налогообложению |
Доход, не превышающий 10 годовых налоговых единиц, освобождается от налогообложения. |
|
Типы дохода, освобожденного от налогообложения |
Компенсационные платежи. Компенсации по несчастным случаям на производстве. Распределение прибыли и накопленных резервов среди акционеров акционерных корпораций в форме дивидендов (при условии, что такие выплаты были должным образом капитализированы корпорацией). |
|
Вычеты из заработной платы |
Ставки налогообложения доходов от занятости устанавливаются по прогрессивной шкале, в интервале от 5 до 45%. Разряды налогообложения, применяемые для расчета налоговых ставок, устанавливаются в налоговых единицах, и тем самым, индексируются в зависимости от инфляции. Налогоплательщики имеют право вычитать 10% одной месячной налоговой единицы в месяц против обязательства уплаты налога второй категории, подлежащего выплате из дохода от занятости. |
|
Обложение процентных выплат |
Процентные выплаты, следующие к получению или уплате в течение фискального года, подлежат вычету. |
|
Учет взносов |
Подарки на образовательные или социальные цели подлежат вычету на сумму, ограниченную 2 процентами чистого налогооблагаемого дохода. Подарки в денежной форме, передаваемые определенным некоммерческим организациям подлежат вычету на сумму, ограниченную 10 процентами налогооблагаемого дохода. Подарки, передаваемые международным некоммерческим организациям, не подлежат вычету. |
|
Требования к подаче сведений о доходах |
В целях расчета подоходного налога с физических лиц, фискальный год равен календарному году. |
|
Обложение хозяйственных доходов (деловых расходов) |
Осуществляется в соответствии с нормами, установленными для других налогов первой категории, как, например, налог на прибыль корпораций. |
|
Учет убытков |
Убытки, понесенные в течение фискального года, подлежат вычету и могут быть перенесены по времени для зачета против доходов, которые могут быть получены в последующие годы. При отнесении убытков на последующие годы, сумма убытка корректируется с учетом инфляции. |
|
Учет пенсионных взносов |
Отчисления на социальное обеспечение подлежит вычету из налогооблагаемого дохода. |
|
Ставки |
Ставки подоходного налога устанавливаются по прогрессивной шкале в интервале от 5 до 45 процентов. Разряды налогообложения, применяемые для расчета налоговых ставок, устанавливаются в налоговых единицах, и тем самым, индексируются в зависимости от инфляции. Нерезиденты выплачивают ПНН (подоходный налог с нерезидентов) по ставке 35 процентов. Удержание налога, как правило, производится по источнику. |
|
Обложение процентных доходов |
Включаются в налогооблагаемый доход. |
|
Обложение полученных дарений |
Отдельные законы регулируют налогообложение наследства, передачи и дарения. Эти налоги взимаются с чистых сумм наследства и подарков; ставка налога варьируется в зависимости от степени родства. |
|
Поправки на инфляцию (если имеются) |
Как правило, для целей налогообложения подоходного налога, и для расчета налогооблагаемого дохода, стоимость любых объектов или сумм должна корректироваться с учетом уровня инфляции. Налоги также корректируются с конца коммерческого года до даты уплаты для учета прироста стоимости за счет инфляции. Для расчета изменения уровня инфляции используется индекс потребительских цен. В Чили также используются налоговые единицы, подлежащие ежемесячной корректировке, и годовая налоговая единица, определяемая на весь фискальный период. Налоговая единица представляет собой сумму в денежном выражении, которая устанавливается законодательно и ежемесячно корректируется в зависимости от инфляции. Годовая налоговая единица применяется для расчета годового подоходного налога, исчисляемого на основе декларации. |
|
Обложение доходов от работы по найму (лиц свободных профессий) |
Включены в налогооблагаемый доход и облагаются налогом второй категории. |
|
Налогооблагаемая база (по источнику или по месту жительства) |
Для резидентов – по месту жительства, для нерезидентов – по источнику. |
Канада
Подоходный налог с физических лиц
|
Пункт |
Ответы |
|
Кто является налогоплательщиком? (совместным, индивидуальным) |
Резиденты облагаются налогом на совокупный доход. Физические лица-нерезиденты, работающие в Канаде, осуществляющие предпринимательскую деятельность в Канаде, или совершающие продажу налогооблагаемой канадской собственности, облагаются подоходным налогом на доход или капитальный доход, связанные с такой деятельностью. |
|
Правила определения статуса резидента |
Любое физическое лицо, временно проживающее в Канаде в течение 183 или более дней в году, считается резидентом Канады на весь такой год. |
|
Вычеты из заработной платы |
Подоходный налог удерживается у источника из выплат заработной платы, жалованья и пенсий. Удержанные налоги перечисляются ежемесячно, два раза в месяц, или четыре раза в месяц, в зависимости от общей суммы переводов. |
|
Удержания из дивидендов и процентного дохода |
Выплаты дивидендов, процентного дохода и выручки от продажи собственности резидентам, как правило, освобождены от подоходного налога. Нерезиденты облагаются подоходным налогом по ставке 25 процентов на выплаты процентного дохода, дивидендов, рентных платежей, и т. д. |
|
Обложение капитальных доходов или убытков |
Три четверти чистых капитальных доходов в превышение убытков по итогам года включаются в налогооблагаемый доход. В случае, если полная выручка от продажи капитальной собственности не получена в момент продажи, или до конца года, возможно требование отсрочки. Для большинства видов собственности, получение дохода не может быть отложено на срок, превышающий 5 лет. Чистые капитальные убытки могут быть отнесены по времени на 3 года назад, и на любой период в будущее с целью уменьшения капитальных доходов. Капитальные убытки не могут быть зачтены против иных доходов, кроме капитальных доходов, за исключением года смерти, и предшествующего года. Для нерезидентов, единственным видом капитального дохода (убытка), учитываемого при расчете дохода, является капитальный доход (убыток) полученный (понесенный) от продажи налогооблагаемой канадской собственности. |
|
Обложение процентных выплат |
Физическое лицо имеет право на вычет приемлемой суммы произведенных или следующих к уплате в текущем году процентных выплат по заимствованиям, произведенным с целью получения дохода или приобретения налогооблагаемой собственности. |
|
Обложение расходов связанных с занятостью |
Некоторые виды деловых расходов могут подлежать вычету, включая использование автомобиля и расходы по переезду. |
|
Требования к подаче сведений о доходах |
Для физических лиц фискальный год равен календарному году. Все налоги, причитающиеся к уплате сверх уже удержанных налогов, должны быть выплачены к 30 апреля следующего года, и, как правило, перечисляются одновременно с подачей налоговой декларации. В случае, если следующие к уплате физическим лицом налоги превышает сумму налогов, удержанных у источника более чем на 2 тысячи долл. в текущем году, и в одном году в предшествующий двухлетний период, уплата осуществляется ежеквартально. |
|
Обложение хозяйственных доходов (деловых расходов) |
Некоторые виды деловых расходов могут подлежать вычету, включая использование автомобиля и расходы по переезду. |
|
Расходы по переезду |
См. выше. Вычет расходов по переезду не может превышать суммы годового дохода, полученного от нового предприятия. Суммы, не подлежащие вычету в течение одного года, могут быть перенесены на следующий год. |
|
Учет убытков |
(капитальных, или иных?) |
|
Учет пенсионных взносов |
Как правило, физические лица имеют право на осуществление взносов по пенсионным программам на основе освобождения от налогообложения, на ограниченную сумму. Доходы, накапливающиеся в рамках таких программ, исключены из налогообложения, тем не менее, снятие любых сумм, как единовременное, так и периодическое, подлежит налогообложению. |
|
Обложение пенсионных доходов |
Включаются в доход. |
|
Ставки |
База: 0 – 29,590 долл. 17 % 29,590 – 59,180 долл. 26 % более 59,180 долл. 29 % Настоящие ставки не отражают 3 процентный федеральный добавочный подоходный налог и 5 процентный дополнительный налог на высокие доходы, взимаемый в дополнение к базовому федеральному налогу, превышающему 12,500 долл. |
|
Обложение процентных доходов |
Процентный доход, как правило, характеризуется как доход от собственности и подлежит налогообложению. |
|
Обложение дополнительных выплат и льгот |
Налогооблагаемые дополнительные выплаты и льготы включают оплату проживания, жилья, медицинского страхования, предоставления беспроцентных или низкопроцентных ссуд, платежи, возмещающие уплату налогов, предоставление работодателем автомобиля, оплату путевых издержек для супруги (а) работника, предоставление акционерных опционов, участие в программах акционирования, иные льготы, предоставляемые в виде компенсаций. Не подлежат обложению такие дополнительные выплаты и льготы, как возмещение расходов по переезду, предоставление спецодежды, взносы работодателя в зарегистрированные пенсионные программы, программы участия служащих в прибылях компании и страховых программах, взносы работодателя в частные программы по предоставлению медицинских услуг, компенсации за убытки, понесенные при продаже жилья, осуществленной в связи с переводом работника, а также определенные юридические услуги, предоставленные или оплаченные работодателем. |
|
Обложение полученных дарений |
В случае дарения лицу, иному чем супруг(а), считается, что даритель произвел продажу собственности, а дарополучатель произвел покупку собственности по справедливой рыночной стоимости на момент совершения дарения. |
|
Учет алиментов |
Включаются в сумму дохода только в случае их периодической уплаты, в противоположность разовой выплате. Плательщик имеет право на вычет. |
|
Поправки на инфляцию (если имеются) |
|
|
Обложение доходов от работы по найму (для лиц свободных профессий) |
Доход от работы по найму рассчитывается по начислению средств, или на основе выставления счетов. Гонорары, полученные авансом, включаются в доход. |
|
Налогооблагаемая база (по источнику или по месту жительства) |
Для резидентов – по месту жительства, для нерезидентов – по источнику. |
1 При оценке налоговой системы важным обстоятельством, как отмечается в (См.: Atkinson, Stiglitz, 1980), является то, что некорректно просто сравнивать число искажений, вызываемых различными налогами. Так, подоходный налог снижает норму дохода на сбережения и, таким образом, искажает выбор между потреблением сегодня и накоплением с целью потребления в будущем. Налог на потребление устранил бы это расточительное искажение (См.: Feldstein, 1976), но он не является единовременным налогом и затрагивает, например, выбор “работа-досуг”. Поэтому нужно учитывать величину различных воздействий и их взаимодействие. Не существует такого случая prima facie, чтобы стало желательно освобождение налога в виде процента от налога, но нет оснований полагать, что доход от капитала и трудовой доход должны облагаться по одним и тем же ставкам (См.: Atkinson, Stiglitz, 1980).
2 Следует также иметь в виду, что в Советском Союзе экономическое неравенство и благосостояние не измерялись величиной денежных доходов, а зависели от положения в иерархической структуре власти и соответствующих этому положению привилегий, в т.ч. материального характера.
3 Некоторые особенности подоходного налогообложения в России рассмотрены в Приложении 4.
4 Эмпирические исследования показывают слабость эффекта замещения при относительно сильном эффекте дохода. Эффект замещения работы отдыхом может проявляться в зависимости от ситуации на рынке труда. Рост предложения труда из-за роста налогообложения тем значительнее, чем большая доля населения имеет низкие доходы. В то же время эффект дохода трудно наблюдать при безработице. Противодействует проявлению этих эффектов неделимость на практике рабочего времени и наличие недобровольной безработицы. Таким образом, после введения налога предложение труда из-за эффекта дохода (уменьшение дохода) может увеличиваться, но из-за эффекта замещения может изменяться в пользу свободного времени (См.: Musgrave, 1959; Barlow, Sparks, 1964; Head, 1966)
5При продаже жилья и других строений, земельных участков вычет составлял не более 500- кратного размера минимальной месячной оплаты труда; другого имущества - не более 100- кратного размера минимальной месячной оплаты труда.
6 См., например, (Tanzi, 1969).
99