Будь умным!

У вас вопросы?
У нас ответы:) SamZan.net

учет и аудит кредитов и займов на предприятии

Работа добавлена на сайт samzan.net:

Поможем написать учебную работу

Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.

Предоплата всего

от 25%

Подписываем

договор

Имя

Выберите тип работы:

Принимаю Политику конфиденциальности

Скидка 25% при заказе до 9.11.2024

PAGE \* MERGEFORMAT 4

, фамилия

Календарный план

№ п/п	Этапы и разделы работы		Рабочие недели
		1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14	15	16
1	Преддипломная практика	Х	Х	Х	Х
2	Введение					Х
3	Глава 1						Х	Х
4	Глава 2								Х	Х	Х
5	Глава 3											Х	Х	Х	Х
6	Заключение															Х
7	Список литературы																Х
	Раздаточный материал																Х

На основании результатов выпускной квалификационной работы кафедра считает возможным допустить работу к защите

«___»___________ 2014г. Зав.кафедрой___________ Аношина Ю.Ф

Содержание

[1]
Глава 1. Теоретические аспекты учета и аудита кредитов и займов

[1.1] 1.1. Экономическая сущность учета и аудита кредитов и займов

[1.2] Обобщим виды кредитов.

[1.3] 1.2. Нормативное регулирование учета и аудита кредитов и займов

[2] Порядок бухгалтерского учета кредитов и займов, а также затрат по их обслуживанию регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008 исходя из заложенного в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 отдельно устанавливает правила бухгалтерского учета для основной суммы долга по договору, процентов по заемным долговым обязательствам и дополнительных затрат, связанных с получением заемных средств.

[3] Согласно п. 3 и 4 ПБУ 15/2008:

[4] - срочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен в установленном порядке;

[5] - просроченной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.

[5.1] 1.3. Раскрытие информации о кредитах и займах в международных стандартах финансовой отчетности

[6] Глава 2. Бухгалтерский учет кредитов и займов на примере ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2»

[6.1] 2.1.Организационно-экономическая характеристика предприятия

[6.2] 2.2. Сущность кредитов и займов и состояние бухгалтерского учета кредитов и займов

[6.3] 2.3. Раскрытие информации о кредитах и займах в бухгалтерской отчетности

[6.4] 2.4. Совершенствование учета кредитов и займов и оценка рациональности предложений

[7]
Глава 3. Аудит кредитов и займов в ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2»

[7.1] 3.1. Планирование аудита кредитов и займов ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2»

[7.2] 3.2. Методика проведения аудита кредитов и займов ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2»

[7.3] 3.3. Оценка результатов проведенного аудита кредитов и займов ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2»

[7.4] 3.4. Совершенствование аудита кредитов и займов ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2»

[7.5] и оценка рациональности предложений

[8] Заключение

[9] Список использованной литературы

[10]
Приложения

Введение

Актуальность выбранной темы обуславливается тем, что в настоящее время предприятия нуждаются в заемных средствах. Они вынуждены обращаться за помощью к различного рода кредиторам: банкам, кредитным организациям, частным лицам, предприятиям с устойчивым финансовым положением, имеющим свободные денежные средства.

В настоящее время практически невозможно представить себе компанию, осуществляющую свою деятельность за счет собственных средств, без привлечения стороннего финансирования, поэтому проблемы учета и отражения заемных обязательств не теряют своей актуальности.

Обзор статистических данных за 2011 – 2012 гг. свидетельствует о росте задолженности предприятий России по всем видам экономической деятельности. Резкий рост задолженности обусловлен неблагоприятной экономической ситуацией в стране, вызванной мировым экономическим кризисом. Финансовые проблемы на предприятиях привели к кризису неплатежей, замедлению расчетов1.

Вторым по значимости показателем деятельности компании (после величины прибыли) является размер ее долга, характеризующий финансовое положение и структуру ее капитала. Важную величину долговых обязательств, отраженных в отчетности, составляют кредиты и займы, экономическая информация о которых является существенной для всех видов пользователей.

Для того чтобы правильно и без нарушений вести бухгалтерский учет кредитов и займов необходимо проводить финансовый контроль на предприятии. Аудит - это одна из разновидностей финансового контроля.

Несмотря на кажущуюся простоту отражения в учете предприятия полученных кредитов, при аудиторских проверках выявляется довольно большое количество ошибок и нарушений. Ошибки возникают как при оформлении кредитных отношений, предприятия квалифицируют как получение кредита, так и при отражении в учете операций с заемными средствами и исчисление налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

В связи с этим, в последнее время особую актуальность приобретают вопросы учета и аудита кредитов и займов, что возможно только при наличии достоверной информации о ней, которая формируется в системе бухгалтерского учета. При этом основной проблемой для предприятий является обоснованная классификация задолженности.

Целью выпускной квалификационной работы является исследование практики бухгалтерского учета кредитов и займов на предприятии, проведение аудиторский проверки является исследование практики бухгалтерского учета и разработка рекомендаций по итогам проведенной проверки по совершенствованию учета и аудита кредитов и займов.

В соответствии с целью выпускной квалификационной работы определены следующие задачи:

- изучить теоретические основы учета и аудита кредитов и займов на предприятии;

- проанализировать порядок ведения бухгалтерского учёта кредитов и займов на предприятии;

- провести аудиторскую проверку учета кредитов и займов на предприятии;

- разработать мероприятия, позволяющие повысить качество учета кредитов и займов и контроля их использования.

Объектом исследования является ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2».

Предмет исследования – учет и аудит кредитов и займов на предприятии.

Выпускная квалификационная работа состоит из введения, трёх глав, заключения и списка используемых источников.

В первой главе рассмотрены теоретические аспекты учета и аудита кредитов и займов, определена экономическая сущность кредитов и займов, изучено нормативное регулирование учета кредитов и займов, а также раскрытие информации о кредитах и займах в международных стандартах финансовой отчетности.

Во второй главе исследована практика бухгалтерского учета кредитов и займов ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2».

В третьей главе выпускной квалификационной работы проведен аудит кредитов и займов ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2».

Методологической основой исследования послужил диалектический метод познания, методы исследования - наблюдение, сравнение, детализация, группировка, сравнительный и структурный анализ и др.

Теоретическую базу выпускной квалификационной работы составляют законодательные и иные нормативные акты Российской Федерации, инструктивные и методические материалы, регламентирующие порядок ведения бухгалтерского и налогового учета, международные стандарты учета и отчетности, труды отечественных и зарубежных авторов, первичные документы, учетные регистры и финансовая отчетность предприятия ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2».

Информационной базой исследования стали данные планирования, учета и отчетности ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2».

Глава 1. Теоретические аспекты учета и аудита кредитов и займов

1.1. Экономическая сущность учета и аудита кредитов и займов

Взаимоотношения, при которых физическое или же юридическое лицо на некоторое время передает денежные средства или материальные ценности другому юридическому или физическому лицу называются по-разному: кредит, ссуда или заем.

Понятие «кредит» в России появилось довольно давно: еще в советские времена существовала система кредитования в нашей стране. Сначала была несколько иная система кредитования, и она разделялась на две части. В первую входили ссуды на жилищное кооперативное строительство или ссуды на садовые постройки. Ко второй категории относились займы на потребительские нужды, например, прокат различных предметов потребления, рассрочка выплат за товары, ссуды в ломбардах под залог имущества. Такое деление существует и в наше время.

От обычного займа в отношениях между частными лицами он отличается по нескольким признакам. Основные принципы кредитования заключаются в срочности, возвратности, платности, обеспеченности и целевом назначении. Сроки кредитования бывают разные и средства выдают на определяемый срок, который всегда указан в кредитном договоре. Если использовать их до года, то это будет краткосрочный кредит. Ну а если средства используются сроком до двадцати лет, то это называется долгосрочным кредитованием.

Под возвратностью понимают то, что по истечении срока кредитования все средства возвращаются в полном объеме. За все время использования заемных средств всегда начисляется процент. Обеспеченность – это не всегда обязательное условие кредитования, но в кредитном договоре обеспеченность обычно присутствует в обязательном порядке. Это и есть залог, под который выдают средства. Если же залог в договоре не оговорен, то в тогда считается, что заем оформлен под залог доходов должника, то есть, зарплаты.

Кредит никогда не выдают на бесцельное использование, он всегда имеет целевое назначение. Заем всегда оформляется, на какую либо цель: строительство, приобретение услуг и товаров или же на личные цели потребительского займа. Обычно банки не производят контроль за выданными средствами. Исключением может быть долгосрочное кредитование.

Слово «кредит» произошло от латинского слова «creditum» и в переводе означает «ссуда»2. Но кредит – это деньги, предоставляемые одной стороной другой с условием, что будет возвращена вся сумма кредита и дополнительные проценты. Эти условия оговорены в кредитном договоре. По договору стороны называются кредитором и заемщиком.

А если объяснять, что такое ссуда, то это передача собственности во временное пользование. Пользование, обычно, безвозмездное. Получается, что ссуда больше напоминает аренду, чем кредит или заем. Она предполагает временную смену владельца объекта и последующий возврат именно того же объекта. Не такого же, и не компенсацию его стоимости, а именно этого объекта.

При этом кредитовании отсутствует обязательное вознаграждение в виде арендной платы за пользование объектом, процентов в этом случае тоже нет. Конечно, по ссудному договору совсем не исключена возможность процентов, но обязательным условием они не являются. Для кредита, наоборот, проценты всегда обязательны. На практике чаще всего именно ссуду выдают работодатели работникам, когда тем требуются дополнительные средства. Это происходит в тех случаях, если такие отношения предусмотрены уставом.

Предприятия и граждане, которые имеют статус юридических лиц, могут оформить ссуду банковскую. Кредит под залог имущества для банков считается кредитованием с самым минимальным риском. Это кредитование еще не очень давно было доступно только юридическим лицам, но в данное время и физические лица могут воспользоваться такой услугой.

В последнее время кредитование под залог имущества пользуется большой популярностью. Средства под залог недвижимости выдаются, учитывая индивидуальные параметры заемщика. Залоговые ссуды бывают нескольких видов: под залог квартиры, недвижимости, автомобиля, земли, имущества, дачи, товара или же под залог жилья.

В современных условиях кредитные отношения приобрели исключительное значение для развития экономики и общества в целом.

Согласно п. 1 ст. 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее3.

Существует большое количество различных видов кредитов, ежедневно на кредитном рынке появляются новые кредитные продукты с новыми условиями. Поэтому чтобы подобрать для себя наиболее выгодный и удобный кредит, необходимо знать какие бывают виды кредитов и различать их особенности.

Прежде всего, необходимо знать, что кредит подразделяется на два основных вида – это банковский кредит и небанковская ссуда. Банковский кредит выдает банк, который имеет на это лицензию, а займы, которые выдают кредитные союзы, финансовые компании называются небанковскими ссудами.

Виды кредитов различают и по срокам кредитования: краткосрочные, среднесрочные и долгосрочные кредиты. Краткосрочные кредиты выдаются обычно на срок от нескольких месяцев до 3-х лет, среднесрочные на 3-5 лет, а долгосрочные кредиты на срок свыше 5 лет.

По степени обеспечения кредитных рисков кредиты подразделяются на обеспеченные и необеспеченные. Кредиты с обеспечением подразумевают предоставление гарантий возврата кредита, например, залог ликвидного имущества или поручительство третьих лиц. Кредит без обеспечения выдается заемщику под «честное слово» вернуть задолженность.

Кроме этого кредиты различаются по схеме погашения кредитной задолженности. Существует 2 основные схемы погашения кредита: аннуитетная и дифференцированная. При аннуитетной схеме кредит погашается равными ежемесячными платежами, а при дифференцированной схеме ежемесячные платежи постепенно уменьшаются.

Важную роль играет цель, на которую оформляется кредит. По этому признаку виды кредитов подразделяются на целевые и нецелевые. Если кредит оформляется с какой-то определенной целью, например, покупка автомобиля, то такой кредит является целевым. Если кредит оформляется на различные нужды, например, потребительский кредит, то такой кредит называется нецелевым.

Кроме этого существуют виды кредитов с первоначальным взносом и без первоначального взноса, с фиксированной процентной ставкой и плавающей процентной ставкой, а также самые дорогие экспресс-кредиты.

Таким образом, виды кредитов определяют их стоимость, а также отношение банка к заемщику. Именно поэтому при оформлении кредита необходимо сделать правильный выбор кредитного продукта, для этого необходимо правильно оценить свои потребности и возможности.

Обобщим виды кредитов.

Краткосрочные ссуды предоставляются в тех случаях, когда у заемщика возникает недостаток в собственных оборотных средствах. Средний срок погашения долга по этому кредитованию – шесть месяцев. Активно применяется данный вид кредитования в торговле, на фондовом рынке и в сфере услуг. Сейчас краткосрочные займы погашаются за более короткие сроки и сроки погашения обычно не превышают одного месяца. Ссуды среднесрочные выдают на срок от трех до шести месяцев, иногда – до года. Выдаются как на цели производственного, так и на цели чисто коммерческого характера. Широко распространены они в аграрном секторе.

Долгосрочные займы используются в инвестиционных целях и отличаются большими объемами передаваемых кредитных ресурсов. Особое развитие получили в сырьевых отраслях экономики и в капитальном строительстве. Средний срок погашения – от трех до пяти лет, но иногда срок продлевается до 25 лет и более, особенно если государство со своей стороны дает финансовые гарантии. Долги могут погашаться единовременным платежом со стороны должника. Это бывает при возврате краткосрочных займов. Погашение долга в рассрочку характерно для среднесрочных и долгосрочных займов.

К заемщикам банки предъявляют особые требования. Чтобы получить деньги предприятиям, нужно на протяжении полугода иметь прибыльный бизнес. Кредитные организации страхуются и проверяют дополнительно своих клиентов. Служба безопасности идентифицирует любого клиента и проверяет подлинность его документов. Юридический отдел проверит правоустанавливающие документы, а служба «риск менеджмента» определяет риск по кредиту и выяснит, к какому классу принадлежит должник.

Таким образом, кредит – отношения по предоставлению кредитной организацией денежных средств заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором.

1.2. Нормативное регулирование учета и аудита кредитов и займов

В Российской Федерации нормативной базой учета материально-производственных запасов и исчисления себестоимости являются:

1. Гражданский кодекс. Часть 2.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 2.

3. Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ (в ред. от 28.12.2013) «О бухгалтерском учете».

4. Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (в ред. от 24.12.2010) «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации».

5. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 №94н (в ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению».

6. Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н (ред. от 18.12.2012) «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету» (вместе с «Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)».

7. Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н (в ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99).

8. Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н (ред. от 27.04.2012) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99».

9. Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 107н (ред. от 27.04.2012) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008)».

10. Приказ Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н (04.12.2012) «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

Все виды возникающих отношений между гражданами и обществом, а также предприятиями и гражданами характеризует Гражданский кодекс.

Правовые основы договоров займа и кредита отражены в главе 42 «Заем и кредит» Гражданского кодекса РФ.

Согласно ст. 807 п. 1 ГКРФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Таким образом, предметом договора займа могут быть денежные средства или вещи, определенные родовыми признаками.

Согласно ст. 808 п. 1 ГКРФ договор займа между гражданами должен быть заключен в письменной форме, если его сумма превышает не менее чем в десять раз установленный законом минимальный размер оплаты труда, а в случае, когда займодавцем является юридическое лицо - независимо от суммы.

Договоры займа могут быть процентными или беспроцентными. Заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму в срок и в порядок предусмотренные договором займа. Если срок возвращения займа не определен договором, сумма займа должна быть возвращена заимодавцу в течении тридцати дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом. Также, если договором займа предусмотрено возвращение займа по частям, т. е. в рассрочку, то при нарушении заемщиком срока, установленного для возврата очередной части займа, займодавец вправе потребовать досрочного возврата все оставшейся суммы займа вместе с причитающимися процентами.

Расчётные операции строго регламентированы нормами Налогового кодекса РФ, который регулирует налоговые обязанности, возникающие в процессе осуществления хозяйственной деятельности субъектов хозяйствования, а также привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Проценты по кредитам и займам, полученным для приобретения материальных ценностей, уменьшают налогооблагаемую прибыль сразу после их начисления. Сумма процентов уменьшает прибыль при условии, что она не отклоняется более чем на 20% от среднего уровня процентов, взимаемых по аналогичным заемным обязательствам (то есть обязательствам, выдаваемым в той же сумме, на те же сроки, на тех же условиях).

Организации, уплачивающие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, расчет среднего процента осуществляют в пределах месяца. Остальные организации - в пределах квартала.

Если аналогичные заемные обязательства отсутствуют либо так решила сама организация, проценты учитывают при налогообложении прибыли в пределах ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (по заемным средствам в рублях), или в пределах 15% годовых (по заемным средствам в иностранной валюте) (п.1 ст.269 НК РФ).

Федеральный закон от 05.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» определяет правила ведения бухгалтерского учета, в том числе учета кредитов и займов.

Порядок бухгалтерского учета кредитов и займов, а также затрат по их обслуживанию регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008 исходя из заложенного в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 отдельно устанавливает правила бухгалтерского учета для основной суммы долга по договору, процентов по заемным долговым обязательствам и дополнительных затрат, связанных с получением заемных средств.

Согласно п. 3 и 4 ПБУ 15/2008:

- срочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен в установленном порядке;

- просроченной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.

Согласно п.19 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), в бухгалтерском балансе все активы и обязательства представляются с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Следовательно, задолженность по кредитам и займам нужно делить на долгосрочную и краткосрочную. Поэтому в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций для реализации этого требования бухгалтерский учет кредиторской задолженности по займам и кредитам организуется на двух отдельных балансовых счетах: для учета краткосрочных кредитов счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», для учета долгосрочных кредитов используется счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Краткосрочные кредиты выдаются на срок до 1 года. Полученный кредит учитывается по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами 50 «Касса» (в случае если кредит выдан наличными денежными средствами), 51 «Расчетный счет» и 52 «Валютный счет» (проводки Д50 К66, Д51 К66, Д52 К66).

При получении кредитов и займов организация несет определенные затраты. Это могут быть так называемые основные затраты, к которым относятся проценты по кредиту, курсовые, суммовые разницы по процентам. Основные затраты включаются в состав операционных расходов при этом в бухгалтерском учете осуществляется проводка Д91/2 К66.

Помимо основных расходов возникают и дополнительные расходы, связанные с получением кредита, к ним относятся оплата юридических, консультационных услуг, копировально-множительные расходы, налоги, экспертизы, услуги связи. Эти расходы отражаются проводкой Д91/2 К60.

Погашение кредита отражается по дебету счета 66 в корреспонденции со счетами учета наличных и безналичных денежных средств, и учета валютных денежных средств, в зависимости от того, каким образом погашена задолженность по кредиту (проводки Д66 К50, Д66 К51, Д66 К52).

Долгосрочный кредит выдается на срок свыше 1 года. Полученный кредит, так же, как и в случае с краткосрочным кредитом, учитывается по кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Далее учет долгосрочного кредита может осуществляться двумя способами:

На счете 67 до истечения срока погашения.
На счете 67 до тех пор, пока до срока погашения останется 365 дней. После этого сумма кредита переводится на счет 66 проводкой Д67 К66, то есть долгосрочная задолженность переведена в краткосрочную.

Выбранный способ учета нужно отразить в приказе по учетной политике.

Таблица 1

Проводки по счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам и счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам

Дебет	Кредит	Название операции
50 (51, 52)	66	Получен краткосрочный кредит наличными (на расчетный счет, на валютный счет)
91/2	66	Учтены основные затраты, связанные с получением кредита (проценты, курсовые разницы)
66	50 (51, 52)	Погашен краткосрочный кредит
50 (51, 52)	67	Получен долгосрочный кредит наличными (на расчетный счет, на валютный счет)
67	66	Долгосрочный кредит переведен в краткосрочный

Экономическая информация об обязательствах компании по договорам кредита и займа в российском бухгалтерском учете раскрывается в пассиве Баланса отдельно от прочих обязательств в строках «Долгосрочная задолженность по кредитам и займам» и «Краткосрочная задолженность по кредитам и займам» согласно ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам».

Классификация заемных обязательств в качестве долгосрочных и краткосрочных базируется на едином во всем учетном мире принципе:

–обязательства, срок погашения которых наступает в течение 12 месяцев после отчетного периода, являются краткосрочными;

–обязательства, срок погашения которых наступает более чем через 12 месяцев после отчетного периода, являются долгосрочными.

На сегодняшний день в российском учете с точки зрения определения сроков классификация заемных обязательств в Балансе в качестве краткосрочных и долгосрочных чаще всего определяется сроком договора, а не сроком фактического гашения. В составе статьи Баланса «Долгосрочные кредиты и займы» отражаются суммы по длительным договорам (заключенным на несколько лет), хотя срок уплаты регулярных платежей приходится на короткие временные периоды.

Согласно МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» при определении краткосрочной или долгосрочной природы заемного обязательства возможно применение профессионального суждения бухгалтера, основывающегося на знании операционного цикла компании и намерений руководства в отношении конкретного заемного обязательства. Российский бухгалтерский учет выводит классификацию обязательств с точки зрения сроков за рамки профессионального суждения бухгалтера.

Несоответствие отражения долгосрочных и краткосрочных кредитных обязательств фактическим будущим выплатам ухудшает прогнозирование риска ликвидности, не позволяя достоверно определить показатели платежеспособности и спрогнозировать кассовый разрыв в перспективе.

Необходимо усилить требования к российским стандартам учета и отражать обязательства в качестве краткосрочных и долгосрочных по сроку фактического погашения.

Прекращение признания финансового обязательства (или его части) происходит:

- когда оно погашено (то есть указанное в договоре обязательство исполнено или аннулировано);

- срок его действия истек.

Прибыль или убыток от выбытия финансовых обязательств определяется как разница между балансовой стоимостью обязательства и суммой выплаченного возмещения. Результат отражают в составе отчета о прибылях и убытках как финансовый доход или расход.

Прекращение признания также происходит при существенном пересмотре условий сделки. В этом случае предыдущее финансовое обязательство списывается по балансовой стоимости и признается новое по справедливой стоимости с учетом измененной ставки. Разница формирует прибыль или убыток.

Цель нормативного регулирования бухгалтерского учета расчетов по кредитам и займам состоит в обеспечении доступа всем заинтересованным пользователям к информации, представляющей объективную картину финансового положения и результатов деятельности хозяйствующих субъектов4.

Основными задачами нормативного регулирования расчетов по кредитам и займам на предприятии являются качественная и объективная оценка расчетов, состояния финансово-хозяйственной деятельности предприятия и ее прогноз, расширение сферы оказываемых услуг исходя из особенностей текущей деятельности предприятия и тенденций ее совершенствования и увеличение объема производимой продукции и выполняемых работ.

1.3. Раскрытие информации о кредитах и займах в международных стандартах финансовой отчетности

Согласно МСФО кредиты и займы полученные - это финансовые обязательства. Их отражение в учете и отчетности регламентируют стандарты МСФО (IAS) 32 и 39, а также МСФО (IFRS) 7 и 9. Первоначальное признание полученных кредитов и займов производится по справедливой стоимости, которая, как правило, соответствует сумме, указанной в договоре. К примеру, компания получила кредит в банке на рыночных условиях сроком на 3 года. Сумма кредита — 100 млн руб. В кредитном договоре предусмотрена комиссия банка в размере 5 млн руб. В итоге фактически получено не 100, а 95 млн руб. Именно эта сумма должна быть признана справедливой стоимостью кредита на дату отражения операции в учете. Помимо этого, стоимость корректируют с учетом прямых затрат по сделке, которые не были бы понесены, если бы сделка не совершалась.

Фирма также может нести расходы на привлечение заемных средств (см. таблицу 2) до момента их фактического получения, но с большой вероятностью того, что кредит (заем) будет взят.

Таблица 2

Примеры прямых затрат по привлечению финансирования и способы их учета5

Затраты, учитываемые в стоимости финансового обязательства

Затраты, списываемые на финансовый результат текущего периода

- вознаграждение и комиссионные, уплаченные агентам
(включая сотрудников, выступающих в качестве торговых агентов), консультантам, брокерам и дилерам

- сборы регулирующих органов или фондовых бирж

- налоги и сборы, взимаемые при передаче средств

- премии или дисконты по долговым обязательствам

- затраты на финансирование

- административные расходы

- затраты на хранение

В таком случае следует учитывать данные затраты как предоплату и при поступлении заемных средств списывать их в уменьшение суммы заимствования.

Существуют и другие ситуации, когда справедливая стоимость финансового обязательства будет отличаться от договорной. Например, когда заемные средства привлекаются на нерыночных условиях:

- получен беспроцентный заем;

- проценты по кредиту существенно отличаются от рыночных ставок при прочих аналогичных условиях.

Согласно принципам МСФО (IAS) 39 ставка процента должна соответствовать кредитному рейтингу заимодавца и ставкам по аналогичным долговым инструментам. Критерии аналогичности: период и длительность кредита, валюта сделки, схема движения денежных средств, наличие залога (обеспечения, гарантии) и другие. Принципы МСФО вытекают из теории стоимости денег. Данная теория гласит, что сумма, полученная или уплаченная в будущем, стоит меньше, чем та же сумма, полученная или уплаченная в текущем периоде (из-за инфляции, рисков, возможности альтернативных доходов). Следовательно, текущую стоимость обязательства необходимо отражать с учетом того, что движение экономических выгод, заключенных в соответствующем обязательстве, отсрочено во времени. В этих целях проводится процедура дисконтирования, то есть приведения стоимости будущих денежных потоков к их текущему эквиваленту. Отметим, что дисконтирование не применяется в случае с краткосрочными финансовыми инструментами, поскольку эффект будет несущественным.

Величина долговых обязательств чаще всего указывается в Балансе в размере фактически полученных заемных средств вместе с задолженностью по процентам, отраженной согласно принципу начисления, при котором момент реального платежа не берется в расчет.

С римских времен из теории права известна классификация договоров в зависимости от момента, с которого договор начинает действовать:

Консенсуальный договор (от лат. «consensus» – согласие) – это договор, считающийся заключенным с момента согласования всех существенных условий. К консенсуальным договорам относится кредитный договор.

В широком смысле консенсуальность соответствует принципу начисления, когда в учете регистрируются события не связанные с денежными потоками текущего периода, но обуславливающие их в будущем. Отражение консенсуальности отношений в отчетности повышает уровень прогнозирования будущих денежных потоков и позволяет увидеть показатели, характеризующие деятельность предприятия в перспективе.

Реальный договор (от лат. «res» – вещь) – это договор, для совершения которого в силу закона необходима, помимо соглашения сторон, передача имущества. Реальным договором является договор займа.

Реальность отношений всегда отражает фактическое движение денежных средств, которое подробно раскрывается в Отчете о движении денежных средств через структуру денежного потока.

Таким образом, на сегодняшний день в российском бухгалтерском учете показатель общей величины долговых обязательств компании включает в себя две составляющие:

–задолженность по основному долгу в размере фактически полученных денежных средств вне зависимости от консенсуальности (кредитный договор) или реальности договора (договор займа);

–задолженность по процентам, учитываемую вне зависимости от договора, по которому они возникли, только консенсуально.

Подобное отражение экономической информации о кредитах и займах в Балансе не позволяет точно определить величину реально полученных заемных средств и размер потенциальных долговых обязательств по кредитным договорам, заключенным с банками.

Целесообразным является отдельное раскрытие информации о задолженности по кредитам и задолженности по займам в отчетности, а также процентов по ним, согласно их различной правовой природе, что повысит объективность отчетности и позволит пользователям владеть реальной картиной структуры долговых обязательств компании.

Совместное указание задолженности по кредитам и займам в Балансе не позволяет пользователям выделить в структуре заемных источников жестко регламентированные обязательства и те, что предполагают «свободный» формат заемных отношений.

С точки зрения рыночности показателей отражение общей величины обязательств без структурирования отдельно задолженности по кредитам и задолженности по займам не дает обеспечить полное раскрытие по «областям неопределенности» – обязательствам, срок возврата и процентный уровень которых нельзя надежно оценить.

Банковский кредит – это наиболее прозрачная и контролируемая часть заемных ресурсов. Субъектом договора кредита всегда является банк или иная кредитная организация, имеющая лицензию, а значит, процесс получения кредитных ресурсов прошел все этапы предварительной оценки финансовой устойчивости заемщика, заключен по рыночной ставке и в большинстве случаев имеет обеспечение. Наличие в структуре заемных средств кредитов банка – это сигнал пользователям о том, что задолженность регулярно анализируется отделом кредитного анализа банка на предмет возвратности.

Обязательства по денежным и неденежным договорам займа имеют более неопределенный и неконтролируемый характер, часто выступая как элемент внутрихолдингового финансирования или квазисобственный капитал (займ от собственника), характеризуемый лояльностью к сроку возврата и нерыночностью ставок.

В соответствии с МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» в отчетности по стандартам МСФО нерыночность ставок нивелируется тем, что все подобные займы указываются по справедливой стоимости через дисконтирование денежного потока по рыночным ставкам.

Применение в качестве оценки обязательств справедливой стоимости является попыткой найти способ обеспечения полезной информацией пользователей и помочь им предугадать наиболее вероятные реальные денежные потоки.

Основным источником процентного риска выступает характерная черта времени – договоры займа и кредита, предусматривающие изменение процентной ставки. Условия пересмотра ставки зависят от несоблюдения определенных условий кредитного договора (обороты по счету, наличие просроченной задолженности и т. п.) или нарушения кредитных ковенант. Варьирование процентной составляющей приводит к сдвигу денежного потока и подобная информация является значимой для анализа и прогноза кредитной нагрузки компании.

Согласно МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации», составляя отчетность по МСФО, компании раскрывают в отчетности, как изменились бы чистая прибыль или убыток компании и ее капитал в случае потенциального изменения уровня процентных ставок. В отчетности по российским стандартам бухгалтерского учета такой экономической информации нет.

Для качественного отражения в отчетности финансовых обязательств необходимо сделать множество раскрытий. Во-первых, в самом отчете о финансовом положении необходимо разделить полученные займы на краткосрочные и долгосрочные, а также включить текущую часть долгосрочных кредитов в краткосрочные обязательства (МСФО (IAS) 1).

Во-вторых, согласно требованиям МСФО к финансовым обязательствам относятся также векселя и облигации выданные, обязательства по договорам продажи с обратным выкупом и обязательства по финансовой аренде. Поэтому стоимость данных инструментов включается в сумму кредитов и займов наравне с банковскими овердрафтами и срочными кредитами и займами. В соответствующем примечании к отчетности раскрывается информация по каждому виду отдельно.

В-третьих, приводится информация не только о балансовой стоимости полученных кредитов и займов, но и об их справедливой стоимости, если она отличается от балансовой. Далее указывают информацию об обеспечениях и гарантиях выданных, переданных в залог основных средствах, запасах и инвестиционной собственности.

При необходимости раскрывают информацию о соблюдении или несоблюдении условий кредитных договоров, а именно:

- данные о дефолтах в течение отчетного периода;

- сумму задолженности по займам, по которым произошел дефолт;

- был ли дефолт устранен, или условия задолженности по займам были пересмотрены.

Таким образом, раздельное отражение задолженности по кредитам и задолженности по займам в отчетности позволит более точно оценить пользователям уровень рисков, связанных с финансированием.

Глава 2. Бухгалтерский учет кредитов и займов на примере ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2»

2.1.Организационно-экономическая характеристика предприятия

Общество с ограниченной ответственностью «Производственная компания «Мастер Сити-2» создано в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации и Федеральным законом №14 – ФЗ от 08.02.98 г. «Об обществах с ограниченной ответственностью», a также иными нормативными актами действующего законодательства Российской Федерации. Учредительным документом ООО является Устав, утвержденный его учредителем.

Общество является юридическим лицом, имеет самостоятельный баланс, печать, штампы, бланки со своими наименованиями, расчетный счет и в своей деятельности руководствуется Уставом и действующим законодательством Российской Федерации.

Общество является коммерческой организацией.

Место нахождения: 142600, Московская область, г.Орехово-Зуево, ул. Московская, д.2.

Целью деятельности ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» является удовлетворение потребностей рынка в товарах, работах и услугах, а также извлечение прибыли.

Главным источником формирования прибыли ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» является основная деятельность предприятия, с целью осуществления которой оно создано. Характер этой деятельности определяется спецификой отраслевой принадлежности предприятия. Ее основу составляет производственно-коммерческая деятельность.

Предметом деятельности ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» является:

- производство пластмассовых изделий, используемых в строительстве;

- производство прочих пластмассовых изделий;

- прочая оптовая торговля;

- розничная торговля вне магазинов;

- деятельность ресторанов, баров, кафе;

- сдача внаем собственного нежилого недвижимого имущества;

- розничная торговля металлическими и неметаллическими конструкциями;

- производство столярных и плотничных работ;

- производство прочих отделочных и завершающих работ;

- оптовая торговля прочими строительными материалами;

- розничная торговля материалами для остекления и пр.

Основополагающими принципами работы компании ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» являются соблюдение необходимых требований действующего законодательства, внимание компании к безупречности юридической стороны своей деятельности, информационная открытость и постоянное совершенствование системы корпоративного управления.

Создавая или развивая бизнес с компанией ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» обретается надежный партнер, способный в полном объеме обеспечить индивидуальный и комплексный подход к решению любых задач, поддерживать качественное, долгосрочное и, главное, честное сотрудничество.

В перспективе ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» нацелено оставаться хорошо управляемой компанией с налаженными каналами сбыта и комплексом сопутствующих сервисных услуг.

Стратегическими целями Общества является снижение издержек производства, повышение производительности труда, сохранение доли в общем объеме продукции и улучшение качества производимой продукции.

Органами управления Общества являются:

общее собрание учредителей;
- генеральный директор.

На рисунке 1 представлена организационная структура управления ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2». В организационную структуру управления входит 70 человек. Тип организационной структуры управления ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» можно представить как линейно-функциональный.

Рис. 1. Организационная структура ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2»

Управленческий персонал ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» состоит из работников, обеспечивающих управление предприятием. Сюда входят руководители данного предприятия это: генеральный директор, главный инженер, начальник коммерческого отдела, главный бухгалтер, юрист, начальник планово-экономического отдела.

Проблемами разработки и реализации стратегий в компании занимается генеральный директор. Директор в пределах своей компетенции осуществляет руководство текущей деятельностью ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2». Права и обязанности Директора определяются Федеральным законом «Об обществах с ограниченной ответственностью», уставом Общества. Директор является единоличным исполнительно-распорядительным органом, который представляет интересы Общества и действует от имени Общества без доверенности в силу закона и устава.

В качестве важных условий своего дальнейшего развития Общество рассматривает высококвалифицированный и инициативный персонал, непрерывные инновации, конструктивные отношения с партнерами по бизнесу, прозрачность финансовой и операционной деятельности, а также создание и поддержание узнаваемого позитивного корпоративного имиджа.

В целом, проанализировав структуру ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» можно отметить, что в информационном плане перегруженными являются генеральный директор, юрист и начальник отдела сбыта, поскольку слишком обширный набор требований к указанным сотрудникам может привести в дальнейшем к снижению гибкости и адаптивности к решению комплексных задач.

Отсутствие маркетингового отдела и отдела конкурентной разведки в компании зачастую негативно сказывается на взаимодействии отдела сбыта с экономическими службами между собой, снижает эффективность и оперативность работы компании в целом.

Основные финансовые результаты, характеризующие хозяйственную деятельность ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» за 2012-2013 г.г., приведены в табл. 3.

Как показывают данные табл. 3, выручка от реализации пластмассовых изделий в 2013г. снизилась по сравнению с 2011г. на 4804 тыс.руб. или на 18,51%, что связано с сокращением объемов производства продукции в абсолютном выражении в виду отсутствия платежеспособного спроса на продукцию собственного производства.

Таблица 3

Основные экономические показатели деятельности ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» за 2011-2013 г.г.

Наименование показателя	2011 г.	2012 г.	2013 г.	Абсолютные отклонения (+,-)	Темп роста,
					%
Объем продаж (В), тыс. руб.	25952	23945	21148	-4804	81,49
Себестоимость реализованной продукции, тыс. руб. (С)	24474	21901	18859	-5615	77,06
Валовая прибыль, тыс. руб. (ВП)	1478	2044	2289	811	154,87
Прибыль от продаж, тыс. руб. (ПП)	186	320	407	221	218,82
Чистая прибыль, тыс. руб. (ЧП)	107	187	294	187	274,77
Среднесписочная численность сотрудников, чел. (N)	61	65	70	9	114,75
Среднемесячная заработная плата, тыс.руб.	35	37,5	40	5	114,28
Среднегодовая производительность труда на 1 сотрудника, тыс. руб. / чел. (В / N)	425,4	368,3	302,1	-123,3	71,02
Затраты 1 руб. продаж, руб. (С / В * 100)	0,94	0,91	0,89	-0,05	94,68
Рентабельность, %
- продаж (ПП / В)	0,71	1,33	1,92	1,21	270,42
- деятельности (ПП / С)	0,75	1,46	2,15	1,4	286,67

Среднесписочная численность персонала ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» повысилась с 61 чел. за 2011 год до 65 чел. за 2012 год, составив по итогам отчетного 2013 года 70 человек. Среднемесячная заработная плата незначительно увеличилась (на 14028%) по сравнению с выручкой, которая имеет отрицательную динамику, что свидетельствует об экономически не обоснованной организации оплаты труда на предприятии.

Производительность труда за 2013 год по сравнению с прошлым годом снизилась на 66,2 тыс. руб. в расчете на одного работающего (или на 17,97%), а в целом за три года заметно снижение на 123,3 тыс.руб. (или на 28,98%).

Рис. 2. Динамика производительности труда ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» за 2011-2013г.г., тыс.руб.

Себестоимость продаж также снижалась на протяжении всего анализируемого периода. В 2011 году себестоимость продаж составила 24474 тыс. руб., в 2012 году – 21901 тыс. руб., а в 2013 году – 18859 тыс. руб., она снизилась на 10,51% в 2012 году и на 13,89% в 2013 году. Всего за анализируемый период снижение составило 5616 тыс.руб. или 22,94%. Это объясняется тем, что, поскольку значительную долю в структуре себестоимости занимают материальные затраты, изменение количества израсходованных в процессе производства материалов в положительную сторону, влечет за собой рост себестоимости приблизительно в том же процентном соотношении.

Рис. 3. Динамика показателей основного вида деятельности ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» за 2011-2013г.г., тыс.руб.

Валовая прибыль в 2013 году по сравнению с 2011 годом имела тенденцию к росту. Рост произошел с 1478 тыс. руб. в 2011 г. до 2044 тыс. руб. в 2012 г., что в процентном соотношении составило увеличение на 38,29%. В 2013 году она также увеличилась на 11,98% до 2289 тыс. руб. Всего за анализируемый период рост составил 54,87%.

Опережающий темп роста выручки от продаж (81,49%) по сравнению с темпом роста себестоимости продаж (77,06%) привел к тому, что показатели прибыли и доходности за исследуемый период увеличились.

Рис. 4. Динамика показателей прибыли ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» за 2011-2013г.г., тыс.руб.

Прибыль от продаж в 2012 году возросла по сравнению с 2011 годом. В 2011 году она составляла 186 тыс. руб., а в 2012 году – 320 тыс. руб., то есть на 72,04%, а в 2013 году произошло увеличение прибыли от продаж до 407 тыс. руб., на 27,18%.

Прибыль до налогообложения в 2011 году составила 134 тыс. руб., а в 2012 году произошло незначительное увеличение балансовой прибыли на 74,62%, она составила 234 тыс. руб. В 2013 году по сравнению с 2012 годом также произошло увеличение балансовой прибыли на 56,83%, и она составила 367 тыс. руб. Всего за анализируемый период она возросла на 173,88%.

Чистая прибыль в 2011 году составила 107 тыс. руб., а в 2012 году заметен прирост на 74,76% до 187 тыс.руб., тогда как в 2013 году также произошло увеличение чистой прибыли. В 2013 году она возросла на 57,21% и составила 294 тыс. руб. Всего за анализируемый период чистая прибыль ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» возросла в 2,7 раза.

Рис. 5. Динамика показателей рентабельности ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» за 2011-2013г.г., %

Рентабельность продаж в целом за анализируемый период увеличилась на 1,21%. В 2011 году рентабельность продаж составила 0,71%, в 2012 – 1,33%, то есть увеличилась на 0,62%. В 2013 году она составила 1,92%. По сравнению с 2012 годом произошло увеличение на 0,59%.

Рентабельность деятельности в 2011 году составила 0,75%, в 2012 году – 1,46%, то есть повысилась на 0,71%. В 2013 году произошло увеличение по сравнению с 2012 годом до 2,15%, то есть она возросла на 0,69%.

В целом можно отметить, что ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» является прибыльной компанией. Динамика показателей прибыли и рентабельности в целом положительная, что свидетельствует об эффективности деятельности, негативным моментом является достаточно низкие показатели рентабельности.

2.2. Сущность кредитов и займов и состояние бухгалтерского учета кредитов и займов

Операции по учету кредитов и займов занимают одно из центральных мест в хозяйственной деятельности ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2».

Для учета краткосрочных кредитов в ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» используются счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», для учета долгосрочных кредитов используется счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Согласно учетной политике ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» (Приложение 4), рабочему Плану счетов, для учета краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов (Приложение 5) в национальной валюте применяются счета:

Сч. 66 – 1 – «Краткосрочные кредиты в рублях»;

Сч. 66 – 2 – «Проценты по краткосрочным кредитам в рублях»;

Сч. 66 -3 – «Краткосрочные займы в рублях»;

Сч. 66 – 4 - «Проценты по краткосрочным займам в рублях»;

Сч. 67 – 1 – «Долгосрочные кредиты в рублях»;

Сч. 67 – 2 – «Проценты по долгосрочным кредитам в рублях»;

Сч. 67 - 3 – «Долгосрочные займы в рублях»;

Сч. 67 – 4 - «Проценты по долгосрочным займам в рублях».

В синтетическом учете формирование обязательств по полученным кредитам и займам осуществляется в журнале – ордере №3.

Организация ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» подала пакет документов в ВТБ 24 для получения банковского краткосрочного кредита для приобретения сырья с предоплатой. Пакет документации, который необходим для получения кредита в ВТБ 24, был предоставлен Банку в соответствии с его требованиями.

Организация ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» в начале января 2013 года получила кредит в ВТБ 24 в размере 120 000 рублей на приобретение материалов под 27% годовых. Срок кредитного договора – 6 месяцев. Полученный кредит перечислен поставщику в качестве предоплаты будущей поставки сырья. Проценты по кредиту начисляются и уплачиваются в конце каждого месяца, начиная с января 2013 года. Сырье поступило в организацию ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» в начале февраля. Банковский кредит возвращен в конце июня 2013 года. Между ВТБ 24 и организацией ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» подписан кредитный договор.

В организации ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» для бухгалтерского учета краткосрочного банковского кредита в рублях используется пассивный счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» субсчет 66 – 1 «Краткосрочные кредиты в рублях», а также субсчет 66 – 2 «Проценты по краткосрочным кредитам в рублях».

Аналитический учет по счету 66 ведется по субсчетам, открытым к счету 66, а также по видам кредита, кредитной организации.

На основании кредитного договора, заключенного между Банком и организацией ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2», главный бухгалтер должен рассчитать проценты за пользование банковским кредитам:

% = (120 000 руб. * 27 %) : 12 = 2700 руб. – процент за пользование банковского кредита, который будет выплачивать организация ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» ежемесячно до момента погашения краткосрочного банковского кредита, то есть с января по июнь 2013 года включительно.

В бухгалтерском учете составляются следующие проводки (таблица 4).

Таблица 4

Бухгалтерские проводки за январь 2013 года

Наименование хозяйственной операции	Документ	Д-т	К-т	Сумма
Отражена фактически поступившая сумма банковского краткосрочного кредита на расчетный счет ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2»	Кредитный договор № 78925641, выписка из банка № 3	51	66 - 1	120 000
Сумма, перечисленная поставщику, в качестве предоплаты за будущую поставку сырья	Кредитный договор № 78925641, выписка № 4	60 - 2	51	120 000
Начислены проценты за пользование банковским краткосрочным кредитом	Кредитный договор № 78925641	60 - 2	66 -2	2700
Уплачены проценты за пользование банковским краткосрочным кредитом	Кредитный договор № 78925641, выписка из банка № 5	66 - 2	51	2700

В феврале 2013 года организация ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» получает от поставщика сырье, составляются бухгалтерские проводки (таблица 5).

Полученное сырье от поставщика приходуется и составляется бухгалтерский документ - накладная на материалы (сырье).

Таблица 5

Бухгалтерские проводки за февраль 2013 года

Наименование хозяйственной операции	Документ	Д-т	К-т	Сумма
Оприходовано сырье, поступившее от поставщика	Накладная на материалы (сырье) № 2456, счет – фактуры № 65	10	60	98 400
Начислен НДС по приобретенному сырью	Счет – фактуры № 65	19	60	21 600
Возвращен НДС к зачету с бюджетом по приобретенному сырью	Счет – фактуры №65	68	19	21 600
Сумма процентов, начисленных до принятия к учету сырья	Накладная на материалы (сырье) № 2456, счет – фактуры № 65	10	60-2	2700
Сумма зачтенной предоплаты	Договор с поставщиком	60	60-2	120 000
Начислены проценты за пользование краткосрочным кредитом	Кредитный договор № 78925641	91-2	66 - 2	2700
Перечислены проценты за пользование краткосрочным кредитом	Кредитный договор № 78925641, выписка из банка №6	66 - 2	51	2700

В марте 2013 года главный бухгалтер составляет следующие бухгалтерские проводки (таблица 6).

Таблица 6

Бухгалтерские проводки за март 2013 года

Наименование хозяйственной операции	Документ	Д-т	К-т	Сумма
Начислены проценты за пользование краткосрочным кредитом	Кредитный договор № 78925641	91-2	66 - 2	2700
Перечислены проценты за пользование краткосрочным кредитом	Кредитный договор № 78925641, выписка из банка № 7	66 - 2	51	2700

В апреле 2013 года в бухгалтерском учете составляются следующие проводки (таблица 7).

Таблица 7

Бухгалтерские проводки за апрель 2013 года

Наименование хозяйственной операции	Документ	Д-т	К-т	Сумма
Начислены проценты за пользование краткосрочным кредитом	Кредитный договор № 78925641	91-2	66 - 2	2700
Перечислены проценты за пользование краткосрочным кредитом	Кредитный договор № 78925641, выписка из банка № 8	66 - 2	51	2700

В мае 2013 года главный бухгалтер составляет следующие бухгалтерские проводки (таблица 8).

Таблица 8

Бухгалтерские проводки за май 2013 года

Наименование хозяйственной операции	Документ	Д-т	К-т	Сумма
Начислены проценты за пользование краткосрочным кредитом	Кредитный договор № 78925641	91-2	66 - 2	2700
Перечислены проценты за пользование краткосрочным кредитом	Кредитный договор № 78925641, выписка из банка № 9	66 - 2	51	2700

В июне 2013 года организация ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» должна погасить задолженность по полученному краткосрочному кредиту и уплатить проценты за пользование кредитом. Главный бухгалтер составляет проводки (таблица 9).

Таблица 9

Бухгалтерские проводки за июнь 2013 года

Наименование хозяйственной операции	Документ	Д-т	К-т	Сумма
Начислены проценты за пользование краткосрочным кредитом	Кредитный договор № 78925641	91-2	66 - 2	2700
Перечислены проценты за пользование краткосрочным кредитом и основная сумма долга по кредиту	Кредитный договор № 78925641, выписка из банка № 10	66 - 2	51	122 700

Организация ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» в июне 2013 года, согласно кредитному договору, заключенного между организацией и Банком, погасила свою задолженность перед кредитной организацией на сумму 120 000 рублей с уплатой процента за пользование полученным кредитом, который начислялся и выплачивался организацией ежемесячно. Проценты за пользование банковским краткосрочным кредитом, используемого для предоплаты за сырье до принятия их в бухгалтерском учете включаются в фактическую стоимость сырья. Затраты, связанные с пользованием банковского кредита отнесены на счет 91 «Прочие доходы и расходы» на субсчет 91 – 2 «Прочие расходы», в финансовый результат не включаются согласно ПБУ 5/01 «Учет материально – производственных запасов».

Рассмотрим бухгалтерский учет краткосрочного займа, полученного организацией ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2».

Организация ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» осуществляет закупку современного оборудования. В феврале 2014 года предприятием был получен заем в сумме 500 000 рублей у организации ООО «ИнжСтройСервис» на погашение затрат по закупке оборудования. Срок договора займа – 5 месяцев. Основная сумма долга должна быть погашена в конце июня 2014 года. Проценты по займу 53 000 рублей уплачиваются в конце каждого месяца равными долями – по 10 600 руб. Оборудование введено в эксплуатацию в марте 2014 года. Первоначальная стоимость введенного в эксплуатацию оборудования - 1 200 000 руб.

Организация ООО «ИнжСтройСервис» и организация ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» подписали договор займа, предметом договора является денежная сумма – 500 000 рублей.

Для бухгалтерского учета краткосрочного банковского кредита в рублях используется пассивный счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» субсчет 66 – 5 «Краткосрочные займы в рублях», субсчет 66 – 6 «Проценты по краткосрочным займам в рублях». Аналитический учет по счету 66 ведется по займодавцам.

На основании договора займа, расписки, составляются следующие бухгалтерские проводки за февраль 2014 года (таблица 10).

Таблица 10

Бухгалтерские проводки за февраль 2014 года

Наименование хозяйственной операции	Документ	Д-т	К-т	Сумма
Отражена фактически поступившая сумма краткосрочного займа на расчетный счет ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2»	Договор займа № 025987, расписка к договору №025987	51	66 - 5	500 000
Уплачены проценты ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» за пользование краткосрочным займом, полученного для погашения затрат по закупке оборудования	Договор займа № 025987	08 - 3	66 - 6	10 600
Перечислена на расчетный счет ООО «ИнжСтройСервис» сумма уплаченных процентов за пользование краткосрочным займом	Договор займа № 025987, выписка из банка № 17	66 - 6	51	10 600

Главный бухгалтер ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» на основании договора займа в марте, в апреле и в мае 2014 года составляет бухгалтерские проводки (таблица 11, 12, 13).

Таблица 11

Бухгалтерские проводки за март 2014 года

Наименование хозяйственной операции	Документ	Д-т	К-т	Сумма
Уплачены проценты ООО «ИнжСтройСервис» за пользование краткосрочным займом, полученного для погашения затрат по закупке оборудования	Договор займа № 025987	08 -3	66 - 6	10 600
Перечислена на расчетный счет ООО «ИнжСтройСервис» сумма уплаченных процентов за пользование краткосрочным займом	Договор займа № 025987, выписка из банка № 18	66 - 6	51	10 600
Оборудование введено в эксплуатацию	Акт о приеме - передачи	01	08 - 3	1 200 000

Таблица 12

Бухгалтерские проводки за апрель 2014 года

Наименование хозяйственной операции

Документ

Д-т

К-т

Сумма

Уплачены проценты организации ООО «ИнжСтройСервис» за пользование краткосрочным займом, полученного для погашения затрат по закупке оборудования

Договор займа

№ 025987

08 - 3

66 - 6

10 600

Перечислена на расчетный счет организации ООО «ИнжСтройСервис» сумма уплаченных процентов за пользование краткосрочным займом

Договор займа

№025987,

выписка из банка № 19

66 - 6

10 600

Таблица 13

Бухгалтерские проводки за май 2014 года

Наименование хозяйственной операции

Документ

Д-т

К-т

Сумма

Договор займа

№ 025987

08 - 3

66 - 6

10 600

Договор займа

№025987,

выписка из банка № 20

66 - 6

10 600

В июне 2014 года организация ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» возвращает сумму займа организации ООО «ИнжСтройСервис» в размере 500 000 руб. + 10 600 руб. (проценты за пользование заемными средствами). Проценты за пользование краткосрочным займом отнесены на счет 91 «Прочие доходы и расходы», на субсчет 91 – 2 «Прочие расходы». Бухгалтерские проводки за июнь 2014 года представлены в таблице 14.

Таблица 14

Бухгалтерские проводки за июнь 2014 года

Наименование хозяйственной операции

Документ

Д-т

К-т

Сумма

Проценты за пользование краткосрочным займом отнесены на прочие расходы

Договор займа

№ 025987

91 – 2

66 - 6

10 600

Перечислена на расчетный счет организации ООО «ИнжСтройСервис» основная сумма долга + уплаченные проценты за пользование краткосрочным займом

Договор займа

№025987, выписка из банка № 21

66 - 5

510 600

Организация ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» осуществила закупку современного оборудования. Затраты ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» по полученному краткосрочному займу в сумме 500 000 рублей от организации ООО «ИнжСтройСервис» были отнесены к текущим расходам организации, согласно порядку учета затрат по обслуживанию займов и кредитов, изложенному в ПБУ 15/01.

Проценты за пользование краткосрочным займом, включались в фактическую себестоимость инвестиционного актива до его принятия к бухгалтерскому учету, так как возникли расходы на закупку современного оборудования. После принятия к бухгалтерскому учету инвестиционного актива затраты за пользование краткосрочным займом отнесены на счет 91 «Прочие доходы и расходы» на субсчет 91 – 2 «Прочие расходы».

2.3. Раскрытие информации о кредитах и займах в бухгалтерской отчетности

Экономическая информация об обязательствах компании по договорам кредита и займа в бухгалтерском учете ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» раскрывается в пассиве Баланса.

На следующем этапе проводим анализ состава, структуры и динамики пассива баланса ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» за 2011-2013 г.г. в таблице 15.

Таблица 15

Анализ состава, структуры и динамики капитала ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» за 2011-2013 г.г., тыс.руб.

Наимено-вание по-казателей	Года	Отклонения (+,-)	Темп роста, %	Удельный вес, %
	2011	2012	2013	2012г к 2011г	2013г к 2012г	2012г к 2011г	2013г к 2012г	2011	2012	2013
Капитал и резервы	99	286	580	187	294	288,89	202,8	1,27	1,86	2,83
В том числе:
Уставный капитал	10	10	10	-	-	100	100	0,12	0,06	0,04
Нераспре-деленная прибыль	89	276	570	187	294	310,11	206,52	1,15	1,8	2,79
Долгосроч-ные обя-зательства	-	4680	3000	4680	-1680	100	64,1	-	30,58	14,65
Кратко-срочные обяза-тельства	7636	10337	16891	2701	6554	135,37	163,4	98,73	67,56	82,52
В том числе:
Заемные средства	7581	11606	15853	4025	4247	15309	136,59	98	75,84	77,44
Креди-торская задолжен-ность	55	-1269	1038	-1324	2307	2307,27	81,8	0,73	-8,28	5,08
Итого	7735	15303	20471	7568	5168	197,84	133,77	100	100	100

Как показывают данные табл. 15, капитал ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» на конец исследуемого периода составил 20471 тыс. руб., в течение последних трех лет он увеличился на 12736 тыс. руб., или в 2,64 раза за счет роста собственного капитала на 481 тыс.руб. или в 5,85 раза вследствие полученной нераспределенной прибыли, а также долгосрочных обязательств – на 3000 тыс.руб. и краткосрочных обязательств на 9255 тыс.руб. или в 2,09 раза вследствие роста заемных средств и кредиторской задолженности.

В структуре пассивов баланса большая часть приходится на заемные средства, но нужно отметить увеличение величины и доли собственных средств за счет нераспределенной прибыли, что способствует усилению финансовой устойчивости организации, однако данное увеличение является низким и недостаточным.

Структура кредитов и займов ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» представлена в табл. 16.

Таблица 16

Анализ структуры и динамики кредитов и займов ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2»

Наимено-вание по-казателей	Года	Отклонения (+,-)	Темп роста, %	Удельный вес, %
	2011	2012	2013	2012г к 2011г	2013г к 2012г	2012г к 2011г	2013г к 2012г	2011	2012	2013
Долгосрочные кредиты	-	4680	3000	4680	-1680	100	64,1	-	28,64	15,91
Краткосрочные займы	7581	11606	15853	4025	4247	15309	136,59	100	71,36	84,09
Итого	7581	16340	18853	8759	2513	215,53	115,37	100	100	100

Как показывают данные табл. 16, общая величина кредитов и займов ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» по итогам 2013 года составила 18853 тыс.руб., увеличившись относительно предыдущего 2012 года на 2513 тыс.руб. или на 15,37%, тогда как в 2012 году этот прирост относительно 2011 года составил 8759 тыс.руб. или в 2,15 раза.

Рис. 6. Динамика состава кредитов и займов ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2», тыс.руб.

В структуре задолженности ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» по кредитам и займам, наибольший удельный вес занимают краткосрочные займы, удельный вес которых вырос за два последних года с на 12,73% до 84,09% по итогам 2013 года. В свою очередь удельный вес долгосрочных кредитов снизился за два последних года на 12,73% до 15,91% по итогам 2013 года. В 2011 году долгосрочные кредитов и займов ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» не имело.

2.4. Совершенствование учета кредитов и займов и оценка рациональности предложений

В условиях гармонизации бухгалтерского учета при организации учета кредитов и займов ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» необходимо в полном объеме руководствоваться международными стандартами финансовой отчетности.

данные о дефолтах в течение отчетного периода;
сумму задолженности по займам, по которым произошел дефолт;
был ли дефолт устранен, или условия задолженности по займам были пересмотрены.

Значительная часть раскрытий в отчетности должна быть сделана относительно управления финансовыми рисками, как того требует МСФО (IFRS) 7. Финансовый риск, возникающий в связи с заемными средствами, включает в себя валютный риск, риск изменения процентной ставки, кредитный риск и риск ликвидности. Рассмотрим каждое раскрытие.

Раскрытия по валютному риску

Кредиты и займы должны быть представлены с разбивкой по валютам в числе прочих финансовых активов и обязательств. На практике данные раскрытия делают в табличном виде (см. таблицу 17).

Таблица 17

Образец раскрытия по валютному риску

В тысячах российских рублей	Денежные финансовые активы	Денежные финансовые обязательства	Производные инструменты (нетто)	Чистая балансовая позиция
(1)	(2)	(3)	(4)	(5) = (2) + (3) + (4)
Российские рубли	ххх	(ххх)	ххх	хххх
Доллары США	ххх	(ххх)	ххх	хххх
Евро	ххх	(ххх)	ххх	хххх
Прочее	ххх	(ххх)	ххх	хххх
Итого	хххх	(хххх)	хххх	хххх

Кроме того, рассчитывают суммы возможного изменения величины обязательств, выраженных в иностранной валюте, при изменении курса валют (укреплении/ослаблении валюты отчетности на 10%).

Раскрытия по процентному риску

Общий анализ процентного риска по кредитам и займам приводят в табличной форме в разбивке по датам пересмотра процентных ставок в соответствии с договорами или сроками погашения, в зависимости от того, какая из указанных дат является более ранней (см. таблицу 18).

Таблица 18

Образец раскрытия по процентному риску

В тысячах российских рублей	До востребования и в срок менее 1 мес.	От 1 до 6 мес.	От 6 до 12 мес.	Свыше 1 года	Свыше 5 лет	Итого
31 декабря 2014 г.
Итого финансовые активы	ххх	ххх	ххх	ххх	ххх	хххх
Итого финансовые обязательства	(ххх)	(ххх)	(ххх)	(ххх)	(ххх)	(хххх)
Чистый разрыв по процентным ставкам на 31 декабря 2014 г.	хх	хх	хх	хх	хх	хх

Дополнительно следует раскрыть возможное влияние изменения процентных ставок на прибыль и прочие компоненты капитала.

Раскрытия по риску ликвидности

В данном разделе необходимо представить недисконтированные финансовые обязательства по срокам погашения, включая будущие выплаты основной суммы и процентов.

Рассмотрим пример раскрытия финансовых рисков для ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2».

Компания старается поддерживать устойчивую базу финансирования, состоящую преимущественно из заемных средств и кредиторской задолженности по основной деятельности. Поэтому она контролирует позицию по ликвидности и регулярно проводит оценку возможного эффекта от возникновения неблагоприятных рыночных условий. Приведенная ниже таблица 19 показывает распределение обязательств по состоянию на 31.12.2014 по договорным срокам, оставшимся до погашения. Суммы сроков погашения, раскрытые в таблице 19, представляют контрактные недисконтированные денежные потоки.

Таблица 19

Распределение обязательств по состоянию на 31 декабря 2014 г., руб.

В тысячах российских рублей	До востребования и в срок менее 1 мес.	От 1 до 3 мес.	От 3 до 12 мес.	От 12 мес. до 5 лет	Свыше 5 лет	Итого
31 декабря 2014 г.
Обязательства
Банковские овердрафты	179	—	—	—	—	179
Срочные займы	—	—	500 150	29 006	—	529 156
Кредиторская задолженность	—	344 020	214 037	34 111	—	592 168
Итого будущие платежи, включая будущие выплаты основной суммы и процентов	179	344 020	714 187	63 117	—	1 121 503

Суммы в отчете о финансовом положении могут отличаться от суммы в примечании, поскольку могут быть рассчитаны с учетом временной стоимости денег для отражения по справедливой стоимости.

По всем табличным данным должна быть представлена сопоставимая информация, то есть на текущую и предыдущую отчетную дату (или за текущий и предыдущий отчетный период). Помимо стоимостных показателей компания должна раскрывать политику управления финансовыми рисками (мониторинг процентных ставок, контроль прогнозов движения денежных средств, хеджирование и прочие процедуры), а также раскрывать свою оценку существенности риска.

Фрагмент раскрытия в отчетности политики управления финансовыми рисками:

«Валютный риск оценивается ежемесячно с использованием анализа чувствительности и поддерживается в рамках параметров, утвержденных в соответствии с политикой Компании.

Компания проводит анализ подверженности риску изменения процентных ставок, включая моделирование различных сценариев для оценки влияния изменения процентной ставки на размер годовой прибыли до налогообложения.

Компания обладает развитой системой управления риском ликвидности для управления краткосрочным, среднесрочным и долгосрочным финансированием.

Компания контролирует риск ликвидности за счет поддержания достаточных резервов, банковских кредитных линий и резервных заемных средств. Руководство осуществляет постоянный мониторинг прогнозируемых и фактических денежных потоков и анализирует графики погашения финансовых активов и обязательств, а также осуществляет ежегодные процедуры детального бюджетирования».

Согласно МСФО (IAS) 10 существенные события, произошедшие после отчетной даты, но до выпуска отчетности, должны быть раскрыты. В части кредитов и займов могут потребоваться следующие комментарии.

Если производились сделки по объединению бизнеса (как до, так и после отчетной даты), необходимо указать справедливую стоимость приобретенных кредитов и займов.

Необходимо раскрыть информацию о следующих событиях, если они имели место:

рефинансирование займов на долгосрочной основе;
устранение нарушения условий долгосрочного договора займа;
получение от кредитора отсрочки для устранения нарушения условий долгосрочного договора займа на срок не менее 12 месяцев после отчетной даты.

Как может показаться на первый взгляд, отличия в учете полученных кредитов и займов по МСФО от РСБУ незначительны. Однако практика показывает, что есть существенные расхождения. Поэтому целесообразно вести отдельные регистры учета кредитов и займов в соответствии с МСФО. Для этого вполне подойдут электронные таблицы Excel. Важным моментом является качественный сбор и внесение в регистры всей необходимой информации, позволяющей сформировать не только данные для расчета балансовых показателей и элементов расходов, но и всех необходимых раскрытий.

Подводя итоги данной главы, отметим, анализ основных экономических показателей деятельности ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» показал, что она является динамично-развивающейся компанией. Динамика показателей основного вида деятельности в целом положительная, что свидетельствует о достаточно стабильном финансовом состоянии ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2». Однако, наряду с этим, на предприятии за исследуемый период произошло снижение показателей производительности труда. Это свидетельствует о наличии некоторых проблем в управлении исследуемого предприятия.

Проведенный анализ кредитов и займов исследуемой компании позволил сделать следующее заключение:

- в структуре пассивов компании величина кредитов и займов составляет 92,09% по итогам 2013 года, что характеризует высокий кредитный риск компании. Задолженность по кредитам и займам является преимущественно краткосрочной.

- в 2013 г. произошло увеличение краткосрочных займов на 36,59% или на 4247 тыс.руб. при одновременном снижении долгосрочных кредитов на 1680 тыс.руб.

Важными резервами укрепления финансового состояния данной организации является снижение кредитного риска за счет сокращения периода нахождения денежных средств в неликвидах. Это будет способствовать увеличению наиболее ликвидных активов – денежных средств и ускорению расчетов с кредиторами.

В качестве мероприятий для совершенствования учета кредитов и займов можно выделить:

- оперативное выведение итогов о движении кредитов и займов (чаще, чем за месяц, например, подекадно);

- активное внедрение прогрессивных форм и методов учета: таблично-автоматизированной формы, оперативно - бухгалтерского метода учета формирования прибыли, нормативного метода учета затрат, осуществляемых из прибыли предприятия.

Глава 3. Аудит кредитов и займов в ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2»

3.1. Планирование аудита кредитов и займов ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2»

Аудит невозможен без процедуры планирования. С нее и следует начинать проверку собственного капитала организации.

Планирование аудита - процесс, позволяющий наиболее рационально провести проверку и одновременно уменьшить риск необнаружения существенных ошибок в финансовой отчетности. На этапе планирования устанавливаются стадии и сроки работы; готовится рабочая группа специалистов для проведения проверки; определяются участки аудита, имеющие наибольшее значение для формирования мнения аудитора; оценивается система внутреннего контроля клиента; распределяются обязанности между специалистами.

Для первичной оценки состояния бухгалтерского учета собственного капитала в бухгалтерии проводится опрос: на предприятии в основном соблюдаются все требования по учету кредитов и займов.

При подготовке общего плана и программы аудита ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» следует установить приемлемые для нее уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной (табл. 20).

Таблица 20

Уровень существенности аудита

Наименование показателя	Значение показателя, тыс.руб.	Доля, %	Значение для нахождения уровня существенности, тыс.руб.
1	2	3	4
Балансовая прибыль	367	5	18,35
Выручка от реализации	21148	2	422,96
Валюта баланса	20471	2	409,42
Собственный капитал	580	10	58
Общие затраты	20741	2	414,82

Среднее арифметическое показателей в столбце 4 составляет:

(18,35+422,96+409,42+58+414,82) : 5 = 1323,55 : 5 = 264,71 тыс.руб.

Наименьшее значение отличается от среднего на 93,06%:

(264,71 – 18,35) : 264,71 х 100% = 93,06%

Наибольшее значение отличается от среднего на 59,78 %:

(422,96 – 264,71) : 264,71 х 100% = 59,78%

Полученную величину допустимо округлить до 300 тыс. руб. и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности. Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет 13,3%, что находится в пределах 20%:

(300 – 264,71) : 264,71 х 100% = 13,3%

Данная величина и является показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе.

При проведении аудита кредитов и займов ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» составляется план (табл. 21) и программа (Приложение 3) проведения аудита.

В общем плане предусмотрены сроки проведения аудита и составлен график его проведения, подготовки отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения. В процессе планирования учтены: реальные трудозатраты; уровень существенности; проведенные оценки рисков аудита.

Таблица 21

Общий план проведения аудита учета кредитов и займов ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2»

Проверяемая организация ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2»

Период аудита 10.12.213 – 21.12.2013

Количество человеко-часов 216

Руководитель аудиторской группы Иванцов П.М.

Состав аудиторской группы Петрова О.Л., Лескова П.Р.

Планируемый аудиторский риск низкий

Планируемый уровень существенности 13,3%

№ п/п	Планируемые виды работ	Период проведения	Исполнитель	Прим.
1	Проведение аналитических процедур	10-12.12.13	. Петрова О.Л
2	Расчет существенности	10-12.12.13	Лескова П.Р.
3	Проверка правильности классификации кредитов и займов на краткосрочные и долгосрочные	10-13.12.13	Иванцов П.М.
4	Проверка правильности расчета и отражения на счетах бухгалтерского учета процентов по кредитам и займам, а также курсовых и суммовых разниц (для кредитов и займов, выраженных в иностранной валюте);	16-20.12.13	Петрова О.Л
5	Проверка реальности и надлежащего документального оформления кредитов и займов	16-20.12.13	Иванцов П.М
6	Проверка целевого использования заемных средств, полноты и своевременности их погашения	16-20.12.13	Лескова П.Р

Аудиторская проверка будет производиться в следующем порядке:

- Проверка форм 1, 2 бухгалтерской отчетности предприятия 2013 года.

- Проверка правильности ведения такой формы синтетического учета, применяемого на предприятии, как журнал-ордер № 4.

- Аудит регистров аналитического учета и первичных документов.

3.2. Методика проведения аудита кредитов и займов ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2»

Целью проведения аудита кредитов и займов ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» является проверка соответствия методики бухгалтерского учета в проверяемой организации нормативным документам.

Задачами аудита кредитов и займов ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» являются:

1. Изучение кредитных договоров, договоров займа, договоров залога.

2. Оценка синтетического и аналитического учета кредитов и займов; изучение правомерного израсходования средств кредитов и займов.

3. Проверка отражения операций с кредитами и займами на счетах бухгалтерского учета, правильность и полнота отражения основных показателей в бухгалтерской отчетности.

4. Проверка полного и своевременного погашения кредитов и займов.

5. Правильность и полнота начисления процентов за использование кредита и их списание.

Работа при проведении аудита кредитов и займов ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» состоит из трех последовательных этапов:

- ознакомительного;

-основного;

- заключительного.

В ознакомительном этапе аудитор после получения кредитных договоров ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2», проверяет соответствие их содержания требованиям гражданского законодательства РФ.

Далее, при проверке состояния синтетического и аналитического учета ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» выясняется, ведется ли учет задолженности по полученным займом и кредитам, в т.ч. по выданным заемным обязательствам: - по видам займов и кредитов; - по кредитным учреждениям и другим кредиторам, предоставившим их.

Главная задача основного этапа аудита кредитов и займов - это подтверждение информации по кредитам и займам ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» в финансовой отчетности.

При этом аудитору необходимо изучить представленную бухгалтерскую отчетность, а именно:

- определить, что представленные информация об остатках на счетах кредитов и займов из оборотно-сальдовой ведомости на начало и конец отчетного периода соответствует информации, которая указанна в бухгалтерском балансе;

- установить, что в справке о наличии ценностей на внебалансовых счетах нашли свое отражение суммы гарантий компании-клиента, выдавшей их в обеспечение своих обязательств;

- установить, что сумма уплаченных процентах соответствуют суммам, указанным в отчете о движении денежных средств;

- определить, что суммы начисленных процентах на протяжении отчетного периода соответствуют суммам, отраженным в отчете о прибылях и убытках;

- установить, что данные раздела IX «Обеспечения», которые указанны в приложении к балансу, соответствуют данным ведения аналитического учета по счету 60 «Векселя выданные», данным счета 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

Для установления своевременности выдачи кредита аудитор сверяет даты и суммы, которые указанны в кредитных договорах с выписками банка из соответствующих счетов.

Дальше идет оценка правильного отражения операций получения кредитов и займов на счетах бухгалтерского учета. При проверки погашение кредитов и займов аудитор сопоставляет данные кредитных договоров, договоров займа с данными полученных выписок с расчетного счета и отчетов кассира. По итогам этого составляется таблица, где показываются все обнаруженные отклонения.

Аудитор должен обратить внимание, что задолженность по кредитам и займам необходимо отражать с учетом начисленных процентов, но не выплаченных на определенную отчетную дату. При этом аудитору необходимо установить, что расходы по полученным займам и кредитам, включенные в текущие затраты организации, являются ее прочими затратами и подлежат отражение их в финансовом результате организации.

В бухгалтерском учете они отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчете 2 «Прочие расходы».

Основными видами нарушений, которые выявляются по итогам аудита кредитов и займов являются:

1.Отсутствие их аналитического учета, неправильное применение Плана счетов бухгалтерского учета.

2.Израсходование средств кредитов и займов не по целевому назначению, несвоевременность их погашение.

3.Неправильное начисление процентов, а также их отражение на счетах бухгалтерского учета.

На заключительном этапе аудитор составляет мнение по итогам проверки данного участка учета, формирует пакет документов, пишет часть аудиторского отчета, которая относится к области проверки и предоставляет его вместе со всей рабочей документацией руководителю аудиторской проверки.

По окончании работ аудитор формирует мнение по результатам проверки данного участка учета, составляет пакет рабочих документов, формулирует аудиторский отчет и представляет его совместно с рабочей документацией руководителю проверки.

3.3. Оценка результатов проведенного аудита кредитов и займов ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2»

На примере ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» был проведен аудит кредитов и займов - независимая проверка правильности оформления и отражения в учете операций с заемными средствами.

При проверке аудитор выяснил, отвечают ли кредиты и займы ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» нормам ГК РФ, для этого были проверены:

правильность составления и заключения договора кредита, займа;
полнота и своевременность погашение кредита, займа;
использование кредитов, займов по целевому назначению;
начисление и уплата процентов за пользование кредитными, заемными средствами.

Рассмотрев порядок ведения бухгалтерского учета можно отметить, что бухгалтерский учет в ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» ведется сформированной бухгалтерской службой в соответствии с нормами современного законодательства.

Преимуществом ведения учета кредитов и займов в ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» является его соответствие нормативным документам по бухгалтерскому учету, положениям.

Недостатком в формировании бухгалтерского учета можно отметить низкую квалификацию кадров, так как за последние 7 лет повышение квалификации не проходил ни один бухгалтер.

Аудит бухгалтерской отчётности в части расчетов по кредитам и займам ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» проводился на основе бухгалтерского баланса (Приложение 1), отчета о финансовых результатах (Приложение 2) по состоянию на 1 января 2014 года.

Финансовая отчетность подготовлена в соответствии с требованиями Федерального закона «О бухгалтерском учете», Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99,

Руководство ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» отвечает, за ведение бухгалтерского учета, подготовку финансовой отчетности, а также за принятие необходимых мер для предотвращения злоупотреблений, нарушений законодательства и правил бухгалтерского учета.

Обязанность проверяющих заключается в том, чтобы высказать независимое мнение о достоверности во всех существенных аспектах данной отчетности в части расчетов по кредитам и займам на основе проведенного аудита.

Проверяющие провели аудит в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности», Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, внутрифирменными стандартами.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность в части расчетов по кредитам и займам не содержит существенных искажений. В процессе подготовки к проведению аудита был определен объем работ, необходимых для формирования заключения о достоверности бухгалтерской отчетности.

Аудиторской проверке были подвергнуты: бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах за 2013 г. в части расчетов по кредитам и займам, регистры аналитического и синтетического учета, отражающие операции по учету кредитов и займов, учетная политика, главная книга, первичные документы по расчетам по кредитам и займам. Аудит включал проверку на выборочной основе подтверждения данных, содержащихся в финансовой отчетности, а также оценку состояния бухгалтерского учета и отчетности в части расчетов по кредитам и займам в целях установления их соответствия нормативным актам Российской Федерации.

В результате проверки первичных документов по учету кредитов и займов не было выявлено ошибок в их заполнении и ведении. Кредиты использовались в соответствии с целевым назначением. Аудиторская проверка подтвердила правильность начисления и уплаты процентов.

В ходе проведения аудиторской проверки учета кредитов и займов были выявлено следующее нарушение: не ведется аналитический учет по целевому назначению кредитов;

В целом данные нарушения являются незначительными, и не искажают показатели бухгалтерской отчетности. По мнению проверяющих на основании указанных в предыдущих параграфах настоящего заключения выводов, бухгалтерскую отчетность и учет в части расчетов по кредитам и займам можно считать, безусловно, положительной.

В целом по результатам проделанной работы, а так же в соответствии с аудиторской проверкой за 2013 год было выражено мнение о достоверности отражения в отчетности и соответствии ведения бухгалтерского учета заемных средств ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» законодательству РФ.

3.4. Совершенствование аудита кредитов и займов ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2»

и оценка рациональности предложений

При проведении аудита кредитов и займов ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» как субъекта малого предпринимательства аудиторские организации должны в полном объеме руководствоваться международными стандартами аудиторской деятельности. Вместе с этим субъекты малого предпринимательства имеют специфические особенности, оказывающие влияние на весь порядок проведения их аудита.

Малые предприятия могут руководствоваться Положением по международной аудиторской практике.

В руководстве «Applying ISAs Proportionately with the Size and Complexity of an Entity» отмечается, что аудиторские цели являются одинаковыми для проверок предприятий (организаций) различного размера и сложности бизнеса. Это, однако, не означает, что все проверки будут планироваться и осуществляться одинаково.

При проверке ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» аудитор должен иметь представление о субъекте и его среде (Understanding of the entity and its environment), состоящее из следующих компонентов:

а) отраслевые, законодательные и прочие внешние факторы, включая применяемую основу представления финансовой отчетности;

б) характер деятельности субъекта, включая выбор и применение учетной политики субъектом;

в) цели и стратегические планы, связанные с ними предпринимательские риски, которые могут повлечь существенное искажение финансовой отчетности;

г) оценка и обзор показателей финансовой деятельности субъекта;

д) система внутреннего контроля.

Малые предприятия часто предлагают ограниченный ассортимент товаров или услуг, и осуществляют свою деятельность на одном или ограниченном количестве объектов, что позволяет аудитору быстрее разобраться в специфике деятельности малого предприятия и отразить ее в документах, чем в случае с более крупным предприятием. Применение широкого спектра аудиторских процедур может носить достаточно несложный характер. Например, при осуществлении аналитических процедур могут быть использованы эффективные модели прогнозирования.

Следует обратить внимание на то, что аналитические процедуры на стадии планирования аудита кредитов и займов ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» может ограничиваться по характеру и объему в связи с установленными на малом предприятии сроками обработки данных о хозяйственных операциях и отсутствием надежной финансовой информации на момент планирования.

Очень важным при аудите

Проводя аудит кредитов и займов малых предприятий, аудитор обязан в соответствие с МСА 230 «Аудиторская документация» составлять соответствующую аудиторскую документацию.

Таблица 22

Рабочая таблица аудитора для проверки суммы процентов

по кредитам, включаемых в фактическую себестоимость

товарно-материальных ценностей в бухгалтерском учете

Кредитный договор	Расчеты с поставщиками	Сумма процентов, включаемая в фактическую себестоимость товарно- материальных ценностей, руб.
Дата получения кредита	Годовая процентная ставка	Сумма кредита, руб.	Название организации	Дата предоплаты	Дата поступления товарно-материальных ценностей
					По данным организации	По данным аудитора	Отклонение

В табл. 23 представлена рабочая таблица аудитора для проверки суммы начисленных процентов по инвестиционным активам.

Таблица 23

Рабочая таблица аудитора для проверки суммы процентов, включаемых в первоначальную стоимость объектов основных средств, признаваемых инвестиционными активами

Наименование объекта	Срок, установленный для инвестиционного актива (по данным учетной политики), дни	Дата начала действия кредитного договора	Дата принятия актива в качестве объекта основных средств	Сумма кредита, руб.	Сумма процентов, включенная в стоимость объекта, руб.
					По данным организации	По данным аудитора	Отклонение

Для проверки правильности суммы исчисленных процентов по договорам займа и кредита рекомендуем использовать табл. 24.

Таблица 24

Рабочая таблица аудитора по проверке суммы процентов по займам и кредитам в бухгалтерском учете

Номер договора	Срок для начисления процентов, дни	Сумма кредита (займа), руб.	Сумма процентов по данным организации, руб.	Сумма процентов по расчетным данным аудитора, руб.	Отклонение, руб.
			Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы"	Кредит счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"	Кредит счета 67 "Расчеты по кредитам и займам"	Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы"	Кредит счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"	Кредит счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"

Таблица 25

Проверка правильности отражения задолженности по кредитам

и займам и затратам по их обслуживанию в формах

бухгалтерской отчетности, руб.

Наименование формы отчетности	Код строки	По данным организации	По данным аудита	Отклонение
Отчет о финансовых результатах
Отчет о движении денежных средств
Приложение к бухгалтерскому балансу

В соответствии с МСА 570 «Непрерывность деятельности», аудитор обязан учитывать риск того, что допущение о непрерывности деятельности может оказаться неуместным. Среди факторов риска, имеющих непосредственное отношение к малым предприятиям, следует отметить: риск прекращения поддержки со стороны банков и других кредиторов, риск потери крупного поставщика, главного заказчика или ключевого сотрудника, а также риск потери прав осуществлять деятельность в рамках лицензии, франшизы или другого юридического соглашения.

Для аудиторов большое значение имеет их предварительное ознакомление с системой внутреннего контроля и бухгалтерского учета экономического субъекта. Так как уже тогда аудиторская организация в состоянии оценить степень надежности и адекватности полученных аудиторских доказательств, которые потребуются ей для подготовки аудиторского заключения.

Кроме того, перед началом аудита ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» как малого предприятия нужно в письме-обязательстве или договоре согласовать собственно сами условия проведения аудита, обязанности и права экономического субъекта и аудиторской организации.

В ходе аудита следует оценивать надежность средств внутреннего контроля как низкую, если нет очевидных доказательств противоположного.

Аудиторы должны учитывать, что для малых предприятий значение риска необнаружения должно быть ниже, чем для крупных экономических субъектов. Следовательно, для минимизации указанного риска рекомендуется увеличивать объем аудиторской выборки.

В основу выбора методов аудита должны быть положены:

- соображения относительно возможностей разделения полномочий и ответственности сотрудников, проводящих учет;

- особенности документооборота подобных экономических субъектов;

- особенности организации системы бухучета.

При аудите малых предприятий особое внимание стоит уделять следующим возможным факторам риска:

- руководство может ошибочно считать, что в ходе проведения аудита, который предусматривает выдачу аудиторского заключения, аудиторы также окажут услуги по подготовке бухгалтерской отчетности, восстановлению учета и т.д.

- учетные записи могут не отражать реального состояния дел, вестись нерегулярно, что увеличивает риск искажения бухгалтерской отчетности;

- по объективным причинам из-за меньшего количества учетных работников невозможно обеспечить надлежащее разделение их полномочий и ответственности;

- если на предприятии большое количество операций осуществляется за наличные деньги, то возможна ситуация нефиксирования или занижения выручки, а также завышения расходов. Это происходит с целью уменьшения базы налогообложения;

- при ограниченном числе, работников, ведущих бухгалтерский учет, возрастает риск появления ошибок и искажения данных, также невозможно проведение регулярных проверок учетных данных.

В малых субъектах предпринимательства помимо вышеперечисленных возникает дополнительный риск, связанный с компьютерной обработкой данных. Если на предприятии используется единичный компьютер, на котором установлена упрощенная программа учета, у бухгалтера появляется возможность самостоятельно вводить несогласованные данные в учетную систему, изменять базы данных, вносить операции «задним числом» и т.д.

Документирование оценки и изучения системы бухгалтерского учета, а также системы внутреннего контроля должно соответствовать масштабам проверяемого предприятия. Соответственно, для малых субъектов предпринимательства подобное документирование может осуществляться в упрощенном виде.

При осуществлении проверки малого предприятия и его потенциальных партнеров аудиторам необходимо учитывать следующее:

- содержание проводимых аудиторских процедур должно отвечать методике, адаптированной для малого предприятия и закрепленной в конкретных стандартах (правилах) аудита;

- роль аудита для субъектов малого бизнеса заключается не только в том, чтобы выразить мнение о надлежащем ведении бухгалтерского учета и достоверности финансовой отчетности. Также необходимо представлять интересы собственников в любых финансовых и хозяйственных взаимоотношениях с целью их эффективного развития и функционирования;

- обоснованию в форме внутрифирменных стандартов аудита подлежат все виды сопутствующих услуг, которые оказываются субъектами малого предпринимательства.

В рыночных условиях для поддержания конкурентоспособности малый бизнес вынужден уделять существенное внимание созданию эффективной системы управления, в том числе и системы внутреннего контроля (ВК). Вопросы, связанные с формированием системы ВК в крупном и среднем бизнесе, проработаны достаточно хорошо и не достаточно – в малом бизнесе.

В российской практике управления используются следующие виды ВК: управленческий (обязательный контроль выполнения управленческих решений); бухгалтерский (обязательный контроль регистрации финансово-хозяйственных операций); аудиторский (финансовый контроль, реализуемый службой внутреннего аудита); ревизионный (контроль посредством плановых и внеплановых ревизий).

Для предприятий малого бизнеса необходимыми видами, на наш взгляд, являются управленческий и бухгалтерский контроль. Именно они должны формировать систему ВК, встроенную в систему управления бизнесом. Внутренний аудиторский и ревизионный контроль преимущественно используется на предприятиях крупного и среднего бизнеса, реализуются специально созданными отделами и требуют существенных затрат.

Система ВК должна быть органично встроена в систему управления, быть гибкой и мобильной, как и сам малый бизнес. На наш взгляд, оценку и организацию контрольной деятельности у предприятий малого бизнеса целесообразно осуществлять по следующим пяти составляющим (компонентам) системы ВК:

1) организационное устройство и распределение ответственности и полномочий сотрудников;

2) кадровая политика предприятия;

3) организация управленческого учета (контроля);

4) организация бухгалтерского учета (контроля);

5) организация хранения имущества, информации и документации.

Этапы организации системы внутреннего контроля в структурах малого бизнеса

Компоненты системы ВК предприятий малого бизнеса следует рассматривать на их соответствие требованиям контроля с позиций состояния контрольной среды, наличия контрольных мероприятий, информационного обеспечения контроля. Контрольная среда – это отношение руководства и собственников к необходимости функционирования системы ВК. От руководства зависит, чтобы система ВК отвечала целям и видам деятельности, функционировала непрерывно и эффективно. Контрольные мероприятия представляют комплекс проверочных процедур, используемых для реализации контрольных функций, а информационное обеспечение – совокупность фактических и документальных источников информации, необходимых для осуществления этих процедур. Совокупность информационного обеспечения и контрольных мероприятий представляет собой средства контроля.

Организация системы ВК в структурах малого бизнеса – управленческий процесс, который, на наш взгляд, должен включать следующие этапы:

– критический анализ и сопоставление целей и направлений деятельности с действующей системой управления и ВК;

– оценка существующей контрольной среды и применяемых средств контроля;

– разработка и документальное закрепление новой деловой концепции, мероприятий, по усовершенствованию системы управления и ВК;

– корректировка структуры управления: разработка положения об организационной структуре с распределением административной и функциональной подчиненности, плана документации и документооборота, штатного расписания, должностных инструкций с указанием прав, обязанностей и ответственности;

– разработка и внедрение необходимых средств контроля: информационного обеспечения и формальных типовых процедур контроля конкретных хозяйственных операций;

– мониторинг и анализ эффективности системы ВК.

Руководство ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» определило следующие цели организации системы ВК в рамках системы управления бизнесом:

– эффективное и результативное использование ресурсов;

– контроль сохранности оборотных и внеоборотных активов;

– выявление внутрихозяйственных резервов.

Исследование выявило проблемные области в системе ВК предприятия:

– нарушения в распределении ответственности и полномочий работников (совмещение исполнительских и контрольных функций);

– отсутствие системных контрольных мероприятий (проверок и инвентаризаций);

– нарушения в документообороте управленческого учета;

– нарушения в контроле сохранности активов.

В заключение можно отметить, что разработанная для ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» пятикомпонентная система ВК, анализируемая на соответствие требованиям контроля по состоянию контрольной среды и применяемых средств контроля, позволит организовать контрольную деятельность, адекватную целям и особенностям управления малым бизнесом. Такая система ВК обеспечит устойчивость и своевременную адаптацию бизнеса к изменениям во внутренней и внешней среде.

Заключение

В результате проделанной работы был рассмотрен порядок учета и аудита займов и кредитов и затрат по их обслуживанию с позиций как бухгалтерского, так и налогового учета. Освещен вопрос аудита кредитов и займов, а также анализ финансового состояния и эффективности использования заемных средств.

По результатам исследования проведенного в первой главе можно сказать, что заемные средства могут привлекаться в форме займов или кредитов. Их общей отличительной особенностью является то, что и те и другие привлекаются на условиях возвратности и срочности (т.е. с условием обязательного возврата в срок, установленный соответствующим договором). Другое обязательное условие: за пользование заемными средствами заемщик уплачивает заимодавцу определенный процент.

Бухгалтерский учет заемных средств заемщик ведет в соответствии с ПБУ 15/2008.

Основную сумму обязательства по полученному займу (кредиту) отражают в бухгалтерском учете как кредиторскую задолженность в соответствии с условием договора в сумме, указанной в договоре.

К расходам, которые связаны с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, относят: проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору); дополнительные расходы по займам.

К дополнительным расходам по займам относят: суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги; суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора); иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).

Расходы по займам и кредитам отражают в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относятся. Их признают прочими расходами, за исключением той части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

В налоговом учете расходы, связанные с получением займов и кредитов отражают либо в составе прочих расходов, либо в составе внереализационных расходов.

Так как в бухгалтерском учете расходы на уплату процентов принимают в полном объеме, а в целях налогообложения прибыли эти расходы учитывают в пределах нормативов, возникают постоянные разницы, что приводит к образованию постоянного налогового обязательства.

Постоянные разницы возникают так же при товарном кредите, когда заемщик приобретает товар для возврата по кредиту по цене отличной от цены товара, полученного по кредитному договору.

Анализ основных экономических показателей деятельности ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2» показал, что она является динамично-развивающейся компанией. Динамика показателей основного вида деятельности в целом положительная, что свидетельствует о достаточно стабильном финансовом состоянии ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2». Однако, наряду с этим, на предприятии за исследуемый период произошло снижение показателей производительности труда. Это свидетельствует о наличии некоторых проблем в управлении исследуемого предприятия.

Проведенный анализ кредитов и займов исследуемой компании позволил сделать следующее заключение:

Коммерческому отделу организации нужно провести переговоры с поставщиками об изменении условий договора поставки – перехода с предварительной оплаты по товарам на оплату по истечении трех месяцев со дня поставки.

Это связано с тем, что по договору поставки с покупателем товаров оплата происходит через три месяца после отгрузки товара, что приводит к необходимости привлечения заемных средств, ссудный процент по которым превышает рентабельность собственного капитала.

В качестве мероприятий для совершенствования учета кредитов и займов можно выделить:

- оперативное выведение итогов о движении кредитов и займов (чаще, чем за месяц, например, подекадно);

Список использованной литературы

Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть I (в ред. от 05.05.2014) и Часть II (в ред. от 28.12.2013) // Электронный ресурс. Консультант+.
Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть I (в ред. от 02.04.2014) и Часть II (в ред. от 05.05.2014) // Электронный ресурс. Консультант+.
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 05.12.2011 № 402-ФЗ (в ред. от 28.12.2013) // Электронный ресурс Консультант+.
Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307-ФЗ (ред. от 04.03.2014) // Электронный ресурс. Консультант+.
Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (в ред. от 27.01.2011) «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» // Электронный ресурс. Консультант+.
Приказ Минфина России от 17.08.2012 N 113н «О внесении изменений в приказ Министерства финансов Российской Федерации от 2 июля 2010 г. N 66н» (в ред. от 22.12.2011) // Электронный ресурс. Консультант+.
Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н (ред. от 04.12.2012) «О формах бухгалтерской отчетности организаций» // Электронный ресурс. Консультант+.
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 г. №34 (в ред. от 24.12.2010) // Электронный ресурс. Консультант+.
Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (в ред. от 018.11.2010) «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» // Электронный ресурс. Консультант+.
Приказ Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н (в ред. от 08.11.2010) «Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) // Электронный ресурс. Консультант+.
Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н (в ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) // Электронный ресурс. Консультант+.
Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н (с изм.) «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» // Электронный ресурс. Консультант+.
Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» // Электронный ресурс. Консультант+.
Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 107н (ред. от 27.04.2012) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008)» // Электронный ресурс. Консультант+.
Агафонова М.Н. Бухгалтерский учет и отчетность. – М.: Налоговый вестник, 2011.
Андреева Л. Учет полученных кредитов и займов // Актуальная бухгалтерия. - №11. - 2013. – С.26-29.
Арабян К.К. Организация и проведение аудиторской проверки / К.К. Арабян. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2012. - 446 с.
Арефкина Е.И., Арзуманова Л.Л., Болтинова О.В. и др. Правовые основы бухгалтерского учета. – М,: Проспект, 2012.
Булыга Р.П. Аудит / Р.П. Булыга. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2012. - 432 с.
Гетьман В.Г. Новые требования, предъявляемые к бухгалтерскому учету, порожденные экономическим кризисом. // Все для бухгалтера. - 2010. - № 5. – С.33-35.
Жарылгасова Б.Т. Международные стандарты аудита/ Б.Т. Жарылгасова, А.Е.Суглобон. - М.: КНОРУС, 2012. - 400 с.
Жминько С.Н. Внутренний аудит / С.Н. Жминько. - Ростов н/Д.: Феникс, 2013. - 319 с.
Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие/ Н.П. Кондраков. – М.: Инфра-М, 2013. – 257 с.
Кочинев Ю.Ю. Аудит. Теория и практика. – СПб.: Питер, 2012. – 432с.
Лаврушин О.И. Роль кредита и модернизация деятельности банков в сфере кредитования. – М.: КноРус, 2013.
Лебедева Е.М. Аудит. – М.: Академия, 2013.
Лемеш В.Н. Ревизия и аудит. – М.: Изд-во Гревцова, 2013.
Макарова Л.Г., Штефан М.А., Ковина А.К. Основы аудита. – М.: ВШ,, 2013.
Мельник М.В., Макальская М.Л., Пирожкова Н.А. Основы аудита. – М.: Дело и сервис, 2012. – 208с.
Мерзликина Е.М. Аудит / Е.М. Мерзликина, Ю.П. Никольская. - М.: ИНФРА-М, 2012. - 368 с.
Парушина Н.В. Аудит: основы аудита, технология и методика проведения аудиторских проверок/ Н.В. Парушина, Е.А. Кыштымова. - М.: ИДФОРУМ, 2012. - 560 с.
Подольский В.И., Савин А.А. Аудит. – М.: Юрайт, 2013.
Рогуленко Т.М. Аудит. – М.: Юрайт, 2013. - 385 с.
Савин А.А., Савин И.А. Аудит. – М.: Юрайт, 2013.
Сигидов Ю.И., Коровина М.А. Оценка дебиторской задолженности в российском и международном учете // Дайджест-Финансы, №12, 2012. - С.23-25.
Шеремет А.Д. Комплексный анализ хозяйственной деятельности. - М.: Риор, 2013. – 468 с.
Юдина Г.А. Основы аудита / Г.А.Юдина, М.Н.Черных. - М.: КНОРУС, 2013. - 343 с.
Справочно-правовая система Консультант – Режим доступа: http://www.consultant.ru/

Приложения

Приложение 3

Программа проведения аудита учета кредитов и займов ООО «Производственная компания «Мастер Сити-2»

Аудиторская процедура	Источник информации
Проведение аналитических процедур	Бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках
Расчет существенности	Бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках
Определение аудиторского риска	Бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках
Проверка правильности классификации кредитов и займов на краткосрочные и долгосрочные	Учетная политика предприятия, журнал-ордер № 4, кредитные договоры
Проверка правильности расчета и отражения на счетах бухгалтерского учета процентов по кредитам и займам, а также курсовых и суммовых разниц (для кредитов и займов, выраженных в иностранной валюте);	Учетная политика предприятия, журнал-ордер № 4, кредитные договоры, оборотные ведомости, выписки банка
Проверка реальности и надлежащего документального оформления кредитов и займов	кредитные договоры
Проверка целевого использования заемных средств, полноты и своевременности их погашения	Учетная политика предприятия, журнал-ордер № 4, кредитные договоры, оборотные ведомости, выписки банка, технико-экономическое обоснование
оценка остатков и начисленных процентов по непогашенным кредитам и займам, а также проверка их представления в бухгалтерской отчетности	Учетная политика предприятия, журнал-ордер № 4, кредитные договоры, оборотные ведомости, выписки банка, главная книга
проверка обоснованности отнесения процентов по полученным кредитам и займам к расходам, принимаемым для целей налогообложения прибыли;	Учетная политика предприятия, журнал-ордер № 4, кредитные договоры, оборотные ведомости, выписки банка, главная книга
выявление различий между бухгалтерским и налоговым учетом кредитов и займов, проверка правильности применения ПБУ 18/02.	Учетная политика предприятия, журнал-ордер № 4, кредитные договоры, оборотные ведомости, выписки банка, главная книга

Приложение 4

ОБЩЕСТВО С ОГРАНИЧЕННОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ

«Производственная компания «Мастер Сити-2»

П Р И К А З

30 декабря 2012г. г.Москва № 142

« Об учетной политике

ООО «Производственная компания Мастер Сити-2»

На 2013 год»

Руководствуясь Законом РФ от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденным Приказом Минфина РФ от 6 октября 2008г. № 106н и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 года № 34н

ПРИКАЗЫВАЮ:

начиная с 1 января 2013 года применять следующую учетную политику предприятия:

1. Общие положения:

Учетная политика ООО «Производственная компания Мастер Сити-2» является внутренним нормативным документом, определяющим совокупность способов ведения бухгалтерского учета предприятия- первичного наблюдения ( документация, инвентаризация), стоимостного изменения ( оценка, калькуляция), текущей группировки ( счета и двойная запись) и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности ( бухгалтерская отчетность), регламентируемые действующим законодательством РФ, уставом и внутренними документами предприятия.
1. Ведение бухгалтерского учета осуществляется с учетом допущений и требований, предусмотренных Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», утвержденным приказом Минфина РФ от 6 октября 2008 года № 106н:

Приложение 5

ПРИЛОЖЕНИЕ к приказу № 142 от 30.12.2012г.

Рабочий план счетов на 2013 год.

00 - Вспомогательный ( для ввода начальных остатков)

01 - Основные средства

01-1 Основные средства в организации

01-2 Выбытие основных средств

02 - Амортизация основных средств

02-1 Амортизация основных средств, учитываемые на счете 01

02-2 Амортизация основных средств, учитываемые на счете 03

03 - Доходные вложения в материальные ценности

04 - Нематериальные активы

05 - Амортизация нематериальных активов

08 - Капитальные вложения

08-1 - Приобретение земельных участков

08-2 - Приобретение объектов природопользования

08-3 - Строительство объектов основных средств

08-4 - Приобретение отдельных объектов основных средств

08-5 - Приобретение нематериальных активов

09 - Отложенные налоговые активы

10 - Материалы

10-1 - Сырье и материалы

10-3 - Топливо

10-4 - Тара и тарные материалы

10-5 - Запасные части

10-6 - Прочие материалы

10-8 - Строительные материалы

10-9 - Инвентарь и хозяйственные принадлежности

10-10 - Материалы спец. назначения на складе

10-11 - Материалы спец. назначения в эксплуатации

19 - Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям

19-1 - НДС при приобретении основных средств

19-2 - НДС при приобретении нематериальных активов

19-4 - НДС при приобретении материально- производственным запасам

20 - Затраты на производство

25 - Редакционные расходы

26 - Общехозяйственные расходы

41 - Товары

41-1 - Товары на складе

41-4 - Покупные книжные изделия

43 - Готовая продукция

44 - Издержки на продажу

44 -1 - Издержки обращения в организациях, осуществляющих торговую деятельность

44 -2 - Коммерческие расходы в организациях, осуществляющих промышленную деятельность и иную производственную деятельность

45 - Товары отгруженные

50 - Касса

50.1 - Касса организации ( в рублях)

50.3 - Денежные документы ( в рублях)

51 - Расчетные счета

52 - Валютные счета

58 - Финансовые вложения

58- 1 Паи и акции

58 -3 Предоставленные займы

60 - Расчеты с поставщиками и подрядчиками

60-1 - Расчеты с поставщиками и подрядчиками в рублях

60-2 - Расчеты по авансам выданным в рублях

60-3 - Векселя выданные

62 - Расчеты с поставщиками и заказчиками

62 - 1 Расчеты с поставщиками и заказчиками в рублях

62 - 2 Расчеты по авансам полученным в рублях

62 - 3 Векселя полученные

62 - 4 Расчеты с покупателями по товарам (работам, услугам) комитента в рублях

66 - Расчеты по краткосрочным кредитам и займам

66 - 1 Краткосрочные кредиты в рублях

66 - 2 Проценты по краткосрочным кредитам в рублях

66 - 3 Краткосрочные займы в рублях

66 - 4 Проценты по краткосрочным займам в рублях

67 - Расчеты по долгосрочным кредитам и займам

67 - 1 Долгосрочные кредиты в рублях

67 - 2 Проценты по долгосрочным кредитам в рублях

67 - 3 Долгосрочные займы в рублях

67 - 4 Проценты по долгосрочным займам в рублях

68 - Расчеты по налогам и сборам

68-1 Подоходный налог ( налог по доходу физических лиц - НДФЛ)

68-2 Налог на добавленную стоимость

68-3 Акцизы

68-4 Налог на доходы (прибыль) организаций

68-5 Налог с продаж

68-6 Налог на пользователей автодорог

68-7 Налог на владельцев автотрансп. средств

68-8 Налог на имущество

68.10 Налог на рекламу и земельный налог

69 - Расчеты по социальному страхованию и обеспечению

69-1 Расчеты по социальному страхованию

69-2 Расчеты по пенсионному обеспечению

69-3 Расчеты по обязательному медицинскому страхованию

69-11 Расчеты по обязательному страхованию по НС и ПЗ

70 - Расчеты с персоналом по оплате труда

71 - Расчеты с подотчетные лица

71- 1 - Расчеты с подотчетные лица в рублях

73 - Расчеты с персоналом по прочим операциям

73-1 Расчеты по предоставленным займам

73-2 Расчеты по возмещению материального ущерба

73-3 Расчеты за товары, проданные в кредит

75 - Расчеты с учредителями

75-1 Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал

75-2 Расчеты с учредителями по выплате доходов

76 - Расчеты с разными дебиторами и кредиторами

76-1 Расчеты по страхованию имущества и личному страхованию ( в рублях)

76-2 Расчеты по претензиям ( в рублях)

76-3 Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам ( в рублях)

74-4 Расчеты по депонированным суммам ( в рублях)

76-5 Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами ( в рублях)

76-АВ - НДС по авансам

76-Н Расчеты по налогам, отложенным для уплаты в бюджет

77 - Отложенные налоговые обязательства

80 - Уставный капитал

81 - Собственные доли (акции)

82 - Резервный капитал

83 - Добавочный капитал

83-1 Прирост стоимости имущества по переоценке

83-2 Эмиссионный доход

84 - Нераспределенная прибыль (убыток)

84-1 Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года

84-2 Нераспределенная прибыль (убыток) прошлых лет

84-3 Нераспределенная прибыль в обращении

84-4 Нераспределенная прибыль в использовании

86 - Целевое финансирование (Расчеты по инвестиционной программе)

90 - Продажи

90-1 Выручка

90-2 Себестоимость продаж

90-3 Налог на добавленную стоимость

90-4 Акцизы

90-5 Экспортные пошлины

90-6 Налог с продаж

90-7 Расходы на продажу

90-8 Управленческие расходы

90-9 Прибыль (убыток) от продаж

91 - Прочие доходы и расходы

91-1 Прочие доходы

91-2 Прочие расходы

91-9 Сальдо прочих доходов и расходов

94 - Недостачи и потери от порчи ценностей

96 - Резервы предстоящих платежей

97 - Расходы будущих периодов

98 - Доходы будущих периодов

98-1 Доходы, полученные в счет будущих периодов

98-2 Безвозмездные поступления (ОС)

99 - Прибыли и убытки

99-1 Прибыли и убытки

99-2 Налог на прибыль

Забалансовые счета

001 - Арендованные основные средства

006 - Бланки строгой отчетности

007 - Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов

008 - Обеспечение обязательств и платежей полученных (Векселя)

011 - Основные средства, сданные в аренду

Приложение 6

Договор № 1223-1KR
на предоставление коммерческого кредита

г. Москва "01" сентября 2012 г.

Акционерный коммерческий банк "Альфа-Банк", именуемое в дальнейшем "Кредитор", в лице председателя правления Давыдова Ильи Александровича, действующего на основании Устава, с одной стороны, и Общество с ограниченной ответсвенностью " Производственная компания Мастер Сити-2", именуемое в дальнейшем "Заемщик", в лице генерального директора Александрова Ивана Ивановича, действующего на основании Устава, с другой стороны, а вместе именуемые "Стороны", заключили настоящий Договор о нижеследующем:

1. Предмет Договора

1.1. По настоящему Договору Кредитор обязуется предоставить денежные средства (далее по тексту - "кредит") Заемщику в размере один миллион рублей в виде аванса по Договору поставки № 456/45 от "20" августа 2012 г. (далее по тексту - "Основной договор"), а Заемщик, в свою очередь, обязуется возвратить полученный кредит уплатить проценты на него в порядке и сроки, предусмотренные настоящим Договором.
1.2. Кредит предоставляется сроком на три года.
1.3. За пользование кредитом Заемщик выплачивает Кредитору 25% годовых от суммы кредита.

2. Права и обязанности Сторон

2.1. Заемщик обязан:
2.1.1. Обеспечить исполнение своего обязательства перед Кредитором залогом своего недвижимого имущества.
2.1.2. Возвратить Кредитору полученный кредит по истечении срока, на который он предоставлен.
2.1.3. Выплатить Кредитору проценты за пользование кредитом в размере, указанном в пункте 1.3 настоящего Договора.

2.2. Заемщик вправе:
2.2.1. С согласия Кредитора вернуть кредит до истечения установленного настоящим Договором срока. При досрочном исполнении обязательства проценты выплачиваются за весь срок, указанный в Договоре.
2.2.2. Отказаться от получения кредита полностью или частично, уведомив об этом Кредитора не позднее чем за пять дней до его предоставления.
2.3. Кредитор обязан предоставить Заемщику кредит в течение десяти рабочих дней с момента подписания настоящего Договора.
2.4. Кредитор вправе отказаться от предоставления Заемщику предусмотренного настоящим Договором кредита полностью или частично при наличии обстоятельств, очевидно свидетельствующих о том, что предоставленная Заемщику сумма не будет возвращена в срок.

3. Обеспечение кредита

3.1. Кредит, предоставленный по настоящему Договору, обеспечивается залогом недвижимого имущества в виде земельного участка площадью 5000 м2 расположенного по адресу г. Москва ул. Янтарная 2.
Право собственности Заемщика на участок подтверждается договором купли-продажи №9874/54 от 12 февраля 2008 г.
3.2. Сторона предоставившая обеспечение ООО " Производственная компания Мастер Сити-2" регистрационный номер №1587455525 от 06 июля 2002 года.
3.3. Документы, подтверждающие обеспечение исполнения кредитных обязательств, являются приложением к настоящему Договору.

4. Ответственность Заемщика

4.1. В случае просрочки исполнения обязательства в части возвращения основной суммы долга по кредиту на эту сумму подлежат уплате проценты за пользование чужими денежными средствами в порядке и размере, предусмотренном пунктом 1 статьи 395 Гражданского кодекса.
4.2. В случае просрочки исполнения обязательства в части уплаты Кредитору процентов за пользование кредитом Заемщик уплачивает Кредитору неустойку в размере десяти процентов от необходимой суммы за каждый день просрочки.

5. Заключительные положения

5.1. Настоящий Договор вступает в силу с момента передачи денежных средств Заемщику и действует до 01 сентября 2012 года.
5.2. Любые изменения и дополнения являются действительными при соблюдении их письменной формы.
5.3. Кредит считается возвращенным в момент зачисления денежных средств на банковский счет Кредитора.
5.4. Настоящий Договор составлен в двух аутентичных экземплярах - по одному для каждой из Сторон.
5.5. Во всем, что предусмотрено настоящим Договором, Стороны руководствуются действующим законодательством.

6. Реквизиты и подписи Сторон

Кредитор	Заемщик
АКБ "Альфа-Банк"	ООО " Производственная компания Мастер Сити-2"
г.Москва ул. Тверская, дом 8 оф.7	142600, Московская область, г.Орехово-Зуево, ул. Московская, д.2
Телефон (495)111-22-33	Телефон (495)888-11-99
(подпись, печать)	(подпись, печать) Источник:

Приложение 7

13.03.2013		13.03.2013		0401060
Поступ. в банк плат.		Списано со сч. плат.

ПЛАТЕЖНОЕ ПОРУЧЕНИЕ № 78	13.03.2013		электронно
	Дата		Вид платежа

Сумма прописью	Четыреста двадцать тысяч рублей 00 копеек
ИНН 7706500350	КПП 773401001	Сумма	420000–00
ООО «Производственная компания Мастер Сити-2»
	Сч. №	40702810300000002578
Плательщик
ОАО «Промсвязьбанк» г.Москва	БИК	0 44525555
	Сч. №	30101810400000000555
Банк плательщика
ОАО Банк «ВОЗРОЖДЕНИЕ» г. Москва	БИК	044525181
	Сч. №	30101810900000000181
Банк получателя
ИНН 7701214523	КПП 667101001	Сч. №	40702810201100140054
ООО «Трансмастер»
	Вид оп.	01	Срок плат.
	Наз. пл.		Очер. плат.	06
Получатель	Код		Рез. поле


Назначение платежа

Подписи Отметки банка


М.П.

Приложение 8

Карточка счета 67

1 Сигидов Ю.И., Коровина М.А. Оценка дебиторской задолженности в российском и международном учете // Дайджест-Финансы, №12, 2012. С.23.

2 Лаврушин О.И. Роль кредита и модернизация деятельности банков в сфере кредитования. – М.: КноРус, 2013. С13.

3 Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 N 14-ФЗ (ред. от 28.12.2014).

4 Булыга Р.П. Аудит / Р.П. Булыга. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2012. С.46.

5 Андреева Л. Учет полученных кредитов и займов // Актуальная бухгалтерия. - №11. - 2013. – С.26.

Начальник коммерчес-кого отдела

Генеральный директор

авхоз

Инспектор по кадрам

Специалисты

(5)

Рабочие

(9 чел.)

Главный инженер

Гл. бухгалтер

Начальник планово-экономического отдела

Началь-ник ПТО

Рабочие

(13 чел.)

Специалис-ты

(18 чел.)

Специалисты (11 чел.)

Специа-листы

(5 чел.)

Юрист

1. Емец Д. Юный граф Дракула- Эксмо; М
2. Операционный анализ ~ это анализ результатов деятельности предприятия на основе соотношения объемов п
3. Контрольная работа по предмету
4. ТЕМА 16. Ефективність управління План лекції Зміст категорії ldquo;ефективність управлінняrdquo;.html
5. яку роботу коли люди виготовляють необхідні для життя продукти і предмети перевозять та продають їх прийнят
6. Реферат- Великая Отечественная Война советского народа(1941 - 1945 гг)
7. 12.13 в 10.45 Ауд
8. Обыкновенное чудо Будапештская 8 корпус 4 9523709 89119262511 Ochudo.
9. Екологія Сумської області
10. Тема задания- Управление затратами на производство и реализацию продукции
11. Юный Черлидер 10
12. ~ндірістік шы~ындар
13. Балет
14. тематических представлений Космический полет на планету Математика подготовительная к школе группа
15. Введение Сибирская ссылка накануне реформы 12 июня 1900 года Закон 12 июня 1900 года Контингент ссыльны
16. Векторный графический редактор
17. Возраст До 19 лет 02
18. Расчет привода и поршневого двигателя автомобиля
19. ТЕМА- Культура и цивилизация
20. Эффективные показатели

Материалы собраны группой SamZan и находятся в свободном доступе