Натуралистический
Работа добавлена на сайт samzan.net:
Экзамен по истории бухгалтерского учета
1. Основные этапы развития бухгалтерского учета
1 этап "Натуралистический" 4000 лет до н.э - 500 лет до н.э
Мысль бухгалтера на этом этапе достаточно примитивна, он хочет отразить в учете то,что видит, с чем работает. Чем точнее учет фиксирует происходящее в хозяйстве, тем лучше. В основе учета всегда лежали и будут лежать факты хозяйственной жизни, т.е. то, что должен согласно программе наблюдения зарегистрировать бухгалтер. Любая единица имущества , имеющаяся в наличии должна быть зарегистрирована.Так рождается инвентаризация и материальные счета. Каждый факт хозяйственной жизни, порождающий обязательства сторон, должен быть отражен в учете и это приводит к появлению такого учетного метода, как коллация(сверка взаимных расчетов). А в самом учете для ее фиксации возникают счета расчетов. Все факты хозяйственной жизни делятся на факты состояния, действия и события.Факты-состояния предопределили и первый учетный прием. Учетные приемы: инвентаризация (констатация того,что есть) и коллация (установление, кто кому и что должен). Факты действия - обычная хозяйственная деятельность и факты-события(форс-мажор) отражались также в порядке констатации. Для регистрации фактов хозяйственной жизни появились первые счета - инвентарные (материальные) и счета расчетов - контокоррентные.
2 этап "Стоимостной" 500 лет до н.э. - 1300 лет н.э.
Появление денег привело к возникновению нового приема- оценки, которая приводилась во всех случаях, когда деньги выступали функцией меры стоимости. С этого момента объект учета - факт хозяйственной жизни раздвоился: теперь он отражается как в натуральном измерении, так и в денежном. Денежная оценка вносит в учет определенную условность - необходимо определение: по какой цене учитывается тот или иной товар (цены: цена приобретения, текущая рыночная стоимость, продажная цена, объективная или субъективная цена). В зависимости от ценности, которую представляет данный товар для конкретного продавца. Появление денег имело еще одно следствие - деление учета на натуральный и камеральный. В первом случае упор делался на учет имущества, во втором- на отражение прихода и расхода денег. В патриархальном учете деньги выступают функцией меры стоимости , в камеральном - как средство платежа.
3 этап "Диграфический" 1300-1850 гг.
На этом этапе происходит дальнейшее развитие патримонального учета. Он делится на униграфический – основанный на необходимости информационного воспроизведения хозяйственных процессов. Он обеспечивает как бы определенную ясность для понимания пользователями информации о хозяйственных процессах (простая запись) в основе счетоводства лежит имущественный баланс; и диграфический– основан на необходимости информационного воспроизведения хозяйственных процессов на идее учетного реализма. Реализм предполагает отсутствие полной адекватности между реальными и информационными фактами хозяйственной жизни. В его основе вместо имущественного баланса вводится система рубрик, отдельный счетов, составляющих Главную книгу (двойная запись). Обе ветви бухгалтерского учета существуют и в наши дни, но в целом диграфический учет получил гораздо большее развитие. Тем не менее, распространение малых предприятий и появление компьютерной техники явно оживили возможности и униграфического учета, основанного на простой записи.
В плане счетов произошла революция, т.к. появились условные счета (счета порядка и метода); счета собственных средств – счет капитала и дополнительный к нему счет прибылей и убытков.
В этом этапе так же было характерно:
появление различных способов регистрации фактов хозяйственной деятельности в учетных регистрах (журналах, ведомостях и др.) в виде систематических и хронологических записей; мануфактурное производство;сосуществование натурального обмена и товарно-денежных отношений.
4 этап "Теоретико-практический" 1850-1900г
Дальнейшее развитие диграфического учета шло по двум направлениям. Одни бух галтеры пытались истолковать факты хозяйственной жизни с позиций юриспруденции, другие рассматривали их как эконо мические, при этом возникал вопрос о приоритете формы (пра во) над содержанием или содержания (экономика) над формой. Другие бухгалтеры, а их было большинство, значительное вни мание уделяли учетной процедуре, что привело к дифференциа ции счетов, их классификации, развитию различных форм счето водства.
Происходит возникновение условных категорий (баланс, прибыль, себесто имость, издержки производства и обращения и т.п.), и практика учета еще более отдалилась от конкретной реальной действи тельности, но с тем, чтобы лучше понять и эффективнее воздей ствовать на нее. Это нашло отражение в новой дифференциации счетов.
Те перь наряду со счетами «собственными» (материальные, расче тов), полууставными (счета собственных средств) появились со вершенно условные «метафизические» счета (результатные и контрарные), и бухгалтерский учет стал приобретать вид уже не фотографии, а нечто подобное рентгенограмме.
5. Научный (1900 - 1950).
Много веков бухгалтерский учет су ществовал как практическая деятельность (счетоводство). Она включала набор процедур, выбор между которыми делался мето дом проб и ошибок. В середине XIX в. были заложены основы бухгалтерской науки (счетоведения), сформулирован и обосно ван ее категорийный аппарат. До конца XIX в. преобладала юри дическая интерпретация учета, с начала XX в. получило призна ние экономическое его понимание. Оба научных направления сосуществовали, время от времени влияние одного усиливалось, другого ослабевало, но ни одна из доктрин не имела господству ющего значения, и ни одна из них не исчезала. Но в опреде ленный момент возникла необходимость в их осмыслении. Оно началось через истолкование центральной категории - баланса.
Одни понимали его как следствие двойной записи (динамическая трактовка), другие - как упрощенную инвентарную опись (ста тическая трактовка). Последняя требовала подтверждения, что привело к возникновению современного аудита.
Существенное значение на этом этапе получают учет затрат и калькуляция себестоимости работ и услуг. По учету затрат патримониальное счетоводство связано с ка меральным. Последнее фиксировало затраты в соответствии со сметой, первое - по мере возникновения.
Теория калькуляции се бестоимости возникла в начале XX в. Она предполагала расчет полной себестоимости, т.е. включение в нее как прямых, так и косвенных затрат. Дальнейшее влияние камерального учета соз дало систему стандарт-костс, предусматривающую предвари тельную калькуляцию и жесткое нормирование предстоящих расходов. Это был переворот в учете. К середине 30-х годов были сформулированы принципы директ-костинга - метода, при ко тором в состав себестоимости включаются только прямые затра ты, что позволяло расширять объемы производства, снижая от пускные цены до исчисленной частичной себестоимости.
В нача ле 50-х годов был предложен метод учета затрат по центрам ответственности, т.е. учет затрат по местам их фиксации. И на конец, уже в конце XX в. возникает метод ABC - исчисление за трат по каждой функции управления. В дальнейшем это направ ление привело к возникновению управленческого учета.
С сере дины XIX в. распространение акционерных обществ и изменения в налогообложении привели к резкому усилению налогового за конодательства. В ряде европейских стран (Германия, Франция, Швеция, Бельгия, Дания, Люксембург и т.д.) вводится жесткая и весьма детальная регламентация бухгалтерского учета, которая породила в обществе ожидания появления специальной отрасли права - бухгалтерского.
6 этап "Современный" 1950-наше время.
Этап привел к развитию динамической и статистической трактовок баланса и к попыткам их некоторого синтеза. Статич.-отражение явления в определенном времени.Динамическое -развитие анализа. Динамическая трактовка и эволюция методов калькуляции привели к рождению управленческого учета, а статистическая трактовка предопределила возникновение международных стандартов отчетности (МСФО) и национального счетоводства. Обе трактовки оказывают влияние на формирование налогового учета. В целом меняется природа счетов, происходит переход от учета предприятий к учету всего народного хозяйства. На этом этапе было осознано, что учет ведется в интересах различных групп, участвующих в хозяйственных процессах, и единый бух.учет представлен в различных видах :
-налоговый учет(интересы государства)
-финансовый(для актуальных и потенциальных собственников)
-управленческий(в следствие нужд администрации предприятий)
2. Бухгалтерский учет как наука
Существует минимум пять трактовок науки:
1)Г. В. Ф. Гегель (1770 - 1831) и вслед за ним марксисты утверждали, что знание может считаться научным только тогда, когда оно описывает объективные закономерности. Развитие бухгалтерского учета в течение многих веков, как мы с вами будем изучать далее, демонстрирует диалектику этого развития.
2) О. Конт (1798 - 1857) понимал под наукой систематизирован ное знание, и то, что бухгалтерский учет, основанный на принци пах двойной записи, бесспорно отвечает этому критерию, не вы зывает сомнений.
3)К. Поппер (1902 - 1994) выдвинул два критерия отнесения ут верждений к научной теории: старый традиционный - практика критерий истины (верификация), и новый - любая теория, если она претендует на статус научной, должна объяснять множество практических ситуаций, но не все из них (фальсификация). Так балансовая теория хорошо объясняет за писи по счетам источников собственных средств, но не может вразумительно объяснить записи по счетам расчетов и, напротив, меновая теория, хорошо объясняя записи по счетам расчетов, не достаточно ясно объясняет характер записей по счетам собствен ных средств, то есть с точки зрения критериев Поппера бухгалтер ский учет, безусловно, наука.
4) Т. Кун (1922 — 1995) выдвинул идею парадигмы, т.е. совокупности общепризнанных знаний. Переход от одной парадигмы к другой представляет собой научную революцию. Если мы обратимся к этапам развития бухгалтерского учета, то увидим. что каждый из приведенных этапов характеризуется определенной парадигмой, и смена парадигм означала новый уровень абстракции в познании фактов хозяйственной жизни и интеллектуальную революцию в развитии бухгалтерской мысли.Наконец, П. 5)Фейерабенд (1924 — 1994) утверждал, что наука развивается в соответствии со сменой поколений ученых. Каждое новое поколение отрицает взгляды предшествующего, это и есть развивающаяся наука.Все перечисленные трактовки мы можем отнести к бухгалтерскому учету.
3. Структура современного бухгалтерского учета
Бухгалтерский учет является информацион ной учетной системой общества.
В целом она распадается на мак ро- и микроуровни.
Макроуровень представлен национальным счетоводством, ко торое, в сущности, выступает как часть экономической статисти ки, но использует бухгалтерский принцип двойной записи для исчисления показателей экономического развития страны (вало вой национальный продукт, национальный доход, платежный и торговый балансы и т.д.).
Микроуровень представлен камеральным (бюджетным) учетом и собственно учетом бухгалтерским. В основе камерального уче та лежит фиксация расходов и доходов, и он применяется, как правило, в тех организациях, в которых есть расходы, но доходы не зарабатываются, а формируются в виде ассигнований, членс ких взносов и т.п. Бухгалтерский учет имеет своим предметом средства пред приятия и их источники, его цель - выявление финансового по ложения предприятия и результата хозяйственной деятельности: прибыли или убытка.
4. Учет в первобытном обществе
Возникновение учета связывается с появлением учетных регистров. В первобытном обществе все факты приходилось запоминать вождю племени. Когда племя становилось достаточно большим, вождь «делегировал» часть своих учетных функций «уполномоченным». Тогда племя распадалось на несколько «домов» — семей. И во главе каждого дома-семьи ставился уполномоченный, как правило, самый старый член семьи.
Немощных не терпели. «Седина означала смертный приговор». Старшим был самый сильный в старшем поколении. Занять эту должность он мог «только одним способом — убив своего предшественника» . Старший и вел учет.
Интересно, что «бухгалтером» в эпоху матриархата была женщина. Став бухгалтером, точнее, просто учетчиком, глава дома-семьи должен был осуществлять контроль «за мерой труда и потребления». У американских индейцев это делалось следующим образом: в доме было несколько очагов, обычно один очаг на четыре помещения. Очаги помещались в середине центрального прохода. Во главе каждого хозяйства стояла женщина, которая и руководила всей домашней жизнью. Когда на всех очагах поспевала пища, приглашали домоправительницу, которая должна была распределять из котла еду для всех отдельных семейств в зависимости от их потребностей. Остатки сдавались под охрану кого-нибудь из домочадцев до востребования домоправительницы. И если \ домоправительницы начинала сдавать память, она вынуждена была завязывать узелки или делать зарубки. Вождь время от времени должен был контролирован, уполномоченных, в том числе и домоправительниц. Для этого нужно было соблюсти внезапность. Специальные контролеры собирали землю с могил и обсыпали этой землей помещение, выбранное для проверки.
Любопытно, и бухгалтеры, и контролеры полагали, что чем больше одежды с утра они надевали, тем больше работы их ждет в этот день.
Специалисты обеих групп должны были считать, но со счетом, особенно на ранних стадиях, возникали проблемы. Первым и самым очевидным счетным прибором были пальцы рук. Когда их не хватало, то использовали пальцы ног, если и их не хватало, счет продолжался с помощью подручных материалов: палочек, зерен, камешков (слово «калькуляция» означает исчисление с помощью камешков). Расчетные операции были сверхтрудными. Бухгалтером тогда мог стать только тот, кто умел писать, считать и колдовать. Важно подчеркнуть, что древний бухгалтер никогда не подвергал ни сомнению, ни анализу свои мыслительные способности. Он искренне верил в то, что знает, и его знание казалось ему истиной.
Когда находившихся под рукой камешков было недостаточно, «бухгалтеры» хватались за голову и говорили — «много». Практически это означало, что, досчитав до двадцати, человек должен был начать счет сначала. Человек, который вел такие расче ты в пределах двадцати, был очень уважаемым, ибо уже тогда люди поняли, что «знание — сила».
Считалось, что «бухгалтер», обладающий соответствующей квалификацией, может влиять даже на природу. Если он плохо исполняет свои обязанности, возникают землетрясения, пожары, наводнения, засуха, эпизоотии и эпидемии. Все это прямое следствие нерадения, лености и неквалифицированно выполняемой работы. За этим следовали санкции: битье розгами; сажание на цепь; снятие с работы и даже высшая мера наказания.
Приведем характерный пример той эпохи. У некоторых племен, в частности австралийских. ценились определенные виды гальки, называли их чуринг. Предполагалось, что эти камешки помогают успешной охоте. Нередко одно племя, об ладавшее чурингами, ссужала их другому племени, идущему на охоту. Возвращая их, охотники оставляли у себя только часть добычи, передавая остальное собственникам чуринг. Пример показывает, что вера в «волшебные силы» — первый вариант немате риальных активов — позволяла собственникам этих сил без труда и без науки хорошо зарабатывать и жить.
5. Египет
Несколько тысяч лет тому назад люди научились делать папирус. К этому времени восходят и истоки учета, и регистрация фактов хозяйственной жизни на свитках папируса (свободных листах).
Длина свитков составляла 4-5 м, высота 24-18 см. Запись велась черной и красной тушью. Делалось это для эстетики, например, год писали черной, а месяц и день красной тушью, частные числа — черной, итоги — красной и т.п. форма папируса предопределяла и табличный вариант регистра. По столбцам египетские писцы приводили наименования различных ценностей, а по строчкам – дни, по которым отмечалось количественное их движение. Основным учетным приемом была инвентаризация.
При I и II династиях (3400 - 2980 гг. до н.э.) каждые два года проводились инвентаризации движимого и недвижимого имущества. В дальнейшем прерывная (дискретная) инвентаризация была заменена текущим (перманентным) учетом. Его цель заключалась прежде всего в проверке достоверности получения и выдачи серебра, хлеба и т.д. Факт хозяйственной жизни оформлялся тремя лицами — один отмечал на папирусе число ценностей, намеченных к отпуску, второй проставлял рядом фактический отпуск и, наконец, третий сравнивал числа и делал отметки о выявленных отклонениях, проводя продольную черту на проверенных документах. Ценности со склада могли быть отпущены только при наличии на документе резолюции уполномоченного лица: «подле жит выдаче». «Заведующий складом» регистрировал отпуск и подкладывал оправдательные документы. «Кладовщики» по окончании дня должны были составить отчет, в котором отражали движение ценностей по «поставщикам» и получателям, а внут ри этой первичной группировки — по наименованиям ценностей. Отчет подытоживался. Если он состоял из нескольких листов, то подсчитывалась каждая страница отдельно и отчет в целом. Ежедневно составляли сводку данных по складу. Все эти сводки, хотя и выполнялись ежедневно, содержали уже группировку по наименованию ценностей. Существенным моментом материального учета было ежедневное выведение остатков, что было возможно благодаря ' относительно небольшим объемам хозяйственной деятельности. Счета материальных ценностей велись по схеме: О + П = Р + Ок.
В Древнем Египте огромное значение приобрели строительные работы. Об их ходе начальник представлял ежедневный письменный отчет. Контроль за их выполнением проводили специальные комиссии. Если отчет признавался неудовлетворительным, писца избивали. Документы часто составляли в двух или трех экземплярах, а записи разделяли на черновые и беловые. Рассматривая учет в Египте, вернее, то немногое, что мы о нем знаем, необходимо отметить, что именно здесь, в долине Нила, зародилась зеркальная натуралистическая концепция учета — как можно точнее описать движение ценностей в хозяйстве, т.е. родилось убеждение, что бухгалтер должен как бы фотографировать то, что возникает в ходе хозяйственной деятельности.
И еще одно важное обстоятельство, которое наложило печать на всю историю экономики вообще и бухгалтерского учета в частности. Все средства производства Древнего Египта были в государственной собственности. Египет был полностью централизованным государством.
От имени владыки-фараона им управляли чиновники-писцы. Именно они составляли могущественную бюрократическую иерархию. Не зря говорит, что число писцов равно числу звезд на небе. Однако среди чиновников писцов особо не уважали. Начальник -старший чиновник, часто презирал чиновника младшего. Египет был много веков процветающим и могущественным государством.
Обычно считается, что самое главное для процветания страны - рост производства. Опыт Египта убеждает, что это не совсем так. Огромная страна была многие десятилетия занята преимущественно производством — строили пирамиды. И когда начали возводить самую большую пирамиду — Хеопса, то только подведение дороги от каменоломен до места строительства заняло десять лет, а сама стройка длилась двадцать лет. Стройка носила всенародный характер: каждые три месяца работала мобилизованная смена рабочих в сто тысяч человек. Успех был потрясающим: пирамида состоит из 2 300 000 каменных глыб, каждая из которых весит 2,5 т. Высота пирамиды — 146,6 м. (Для сравнения — Исаакиевский собор в Санкт-Петербурге -- 101 м). Геродот утверждал, что на ней был выбит отчет о том, сколько рабочие во время строительства съели редьки, лука и чеснока (не самая питательная пища). Общая стоимость питания за время строительства составила 1500 талантов (40 т) серебра. Пирамида Хеопса была самой крупной, а сколько еще пирамид построил Египет. Он производил и производил, но без отдачи. Экономический эффект от инвестиций был равен нулю. (Однако, следует отметить, что теперь Египет получает деньги от туристов.) Эти стройки не несли экономического эффекта, и общество постиг экономический крах. Ибо успех общества зависит не от производства (строительства) материальных ценностей, а от получения прибыли. Пирамиды проедали материальные и трудовые ресурсы общества и стали одной из причин гибели великой цивилизации. Очевидно, что цели такого учета превышали средства для их достижения, контроль держался на страхе, и когда страх пропадал, воровство усиливалось и общество гибло.
6. Месопотамия
Если Египет был родиной «счетоводства на свободных листах», то Вавилония стала родиной «учета на карточках». «Карточки» делали из мягкой и влажной глины в виде пластинок, или, как их называют, таблеток, размеры которых колебались от 2 см до массивных плит 30x40 см. На влажной поверхности глины тростниковой палочкой делали надписи о факте хозяйственной жизни, после чего документ или сушился на солнце (так поступали в раннюю эпоху), или обжигался (так делали в более позднее время). Особенности глины приводили к тому, что ошибочные записи стирались, понятия письменной оговорки не существовало. Если надо было уничтожить документ, его разбивали. В более позднее время первичные документы стали составлять в двух экземплярах. Как правило, документы складывались в глиняные кувшины или в корзины, которые закрывались крышками и обвязывались веревкой. На ее конец навешивался комок глины, на котором указывалось содержание хранящихся документов, исполнители и временной (счетный) промежуток.
Если документы, найденные в Египте, позволяют сделать вывод, что хронологическая запись появилась раньше систематической, то документы Вавилонии противоречивы. С одной стороны, в «журнале» одного из храмов имеется ярко выраженный образец хронологической записи, с другой — находим систематическую запись в материальном учете: это учет на таблетках (карточках), открываемых на каждое наименование ценностей. На одной стороне таблетки фиксировалось количество принимаемых ценностей, число и объем поступлений, а на обороте записывался итог.
Факты хозяйственной жизни отражались по следующим реквизитам:
1) количество и вид полученных предметов;
2) имя лица, от которого они поступили;
3) имя получателя;
4) дата.
Любопытно, что вместо подписи участники сделки прикладывали личную печать, которую носили на груди в виде амулета. Эту печать-амулет укладывали в гроб после смерти владельца.
Более поздние документы показывают, что в Вавилонии уже пользовались такой единицей, как человеко-день, причем широкое распространение в царском хозяйстве получила практика нормирования выработки в зависимости от вида работы и квалификации, пола и возраста работника. Из документов также видно, что работник имел три дня отдыха в месяц.
Учет материальных ценностей осуществлялся примерно так: приходные и расходные документы группировались раздельно, информация внутри этих групп учитывалась в разрезе наименований отдельных ценностей, по оборотам выводилось «сальдо», которое алгебраически складывалось с начальным остатком, и таким образом выводился конечный результат, сопоставляемый с фактическим наличием ценностей. Все сведения фиксировались в таблетках, здесь же указывались причины расхождений и на чей счет отнесена недостача. В Вавилонии мы сталкиваемся и с зарождением синтетического и аналитического учета, так как синтетической «ведомости» — «Зерновые», соответствовали аналитические «счета» — «Пшеница». «Рис» и т.п.
Имелись особенности в учете строительных материалов, из которых наиболее ценился кирпич. Вначале он учитывался поштучно, потом укрупненными партиями. С учетом кирпича связано появление условных счетных единиц, в частности использовалось понятие «средний кирпич».
Вавилония была первой страной, где возникло законодательство об учете - Законы Хаммурапи (1790 — 1752 гг. до н.э.), которые предписывали: купцам — ведение самостоятельного учета, храмам — государственное счетоводство.
7. Греция
Учет в Греции велся преимущественно на дощечках, выбеленных гипсом: иногда применялся папирус, но он был очень дорог. Для черновых записей пользовались глиняными черепками. Греция стала родиной первого счетного прибора - абака. Здесь впервые появляются деньги в виде монеты. Это явление было существенным скачком в развитии учета: деньги выступали сначала как самостоятельный объект учета, далее — как средство в расчетах (все контокоррентные счета велись в деньгах), и, наконец, в функции меры стоимости - они стали измерять весь инвентарь. Однако, поскольку в учете фигурировали монеты разной чеканки, сразу стал вопрос о соизмерении в учете самих монет. Тут были три варианта: сначала их складывали по металлу и весу, потом по видам монет и, наконец, по их покупательной стоимости. В части имущества (инвентаря) интересны соображения об учете материальной ответственности. Греки рассматривали воровство, кражу только как вред материальный. Они создали такие условия, что государству были выгодны недостачи у материально ответственных лиц: украл человек драхму, а государство в виде штрафа 10 драхм получит. Однако важно, чтобы у растратчика было что брать, поэтому на должности с материальной ответственностью назначались только богатые люди, способные внести крупный залог или предоставить влиятельных поручителей. Малейшая недостача покрывалась из залога или имущества материально ответственного лица или его поручителей, причем если недостача квалифицировалась как растрата, то изъятие прово дилось в десятикратном размере. Отсюда и иное, отличное от нашего, понимание инвентаризации, которая являлась только средством проверки отчета материально ответственного лица за определенный хозяйственный период. Понятие внезапной инвентаризации было чуждо грекам. Более того, инициатива инвентаризации должна была исходить от материально ответственного лица, он сдал отчет, он должен и позаботиться о доказательствах достоверности. Текущий учет осуществлялся в виде хронологической записи. Для целей же отчетности по хронологическому регистру делалась рекапитуляция. Рекапитуляция означает систематическую разноску всех хронологических записей. В учете того времени употребляется не только термин рекапитуляция, но и выборка. Это не синонимы. Выборка означат — разноску только по одному или нескольким признакам, например по клиентам
В Афинах финансовый контроль находился в руках десяти выбираемых населением лиц, в функции которых входил учет всех государственных доходов и расходов, учет храмового имущества, проведение инвентаризаций движимого и недвижимого имущества. В Спарте получила развитие коллация. Известен случай, когда был отправлен агент с мешками денег в армию. Соблазненный агент срезал печати, отсыпал часть денег и спрятал их по дороге. Вновь восстановил печать и сдал деньги по назначению. Кассир, принимая деньги, сравнил их с «ордером», присланным специальным гонцом, и установил недостачу. Агент должен был отдать украденное, иначе его забили бы до смерти.
В государственном хозяйстве регистрировались только факты поступления и выдачи наличных денег, здесь встречались и зачетные платежи, и переводы платежей в другие кассы.
Хранение денег было своеобразным. Так, на каждый вид доходов открывался отдельный кувшин, которому присваивался буквенный индекс. На конкретные расходы можно было брать деньги только из строго определенного кувшина.
И, наконец, любопытная деталь: ключ от кассы находился у одного чиновника, а ключ от помещения, где хранилась документация, — у другого чиновника, причем запрещалось этими ключами обмениваться. Представляет интерес и учет налогов. Документы о платежах распределялись и хранились по срокам. Чиновники (аподекты), получая деньги, вычеркивали плательщиков и возвращали списки, которые практически теперь содержали сведения о просроченных платежах и неплательщиках. Так в Греции зарождается прием линейной (позиционной) записи.
Отчеты представлялись строго периодически, они контролировались, причем вначале требовалось, чтобы государственные чиновники составляли по первичным документам параллельный отчет и сопоставляли его с представленным. В Афинах отчетность носила публичный характер. Отчеты храмов, государственных учреждений записывались на мраморные или бронзовые доски и выставлялись на народном собрании, а также в оградах храмов, вдоль дорог.
Из частных предприятий в первую очередь выделились банки. Здесь движение денег оформлялось первичными документами. Они в хронологическом порядке записывались в журнал (эфемерис). В запись включали дату, получателя денег, причину платежа, имя липа, которому банк по распоряжению получателя фактически выдал деньги, сумму платежа. Гсть серьезные основания полагать, что систематическая запись в банковском хозяйстве осуществлялась только при необходимости выявить состояние расчетов с каким-нибудь клиентом. И проводилась она в виде выборки записей по этому клиенту из двух журналов (один для приходных и другой для расходных операций).
8.Эллинизм
Эллинизм - это история государств, завоеванных Александром Македонским. От эллинистического периода до наших дней сохранилось достаточное число документов, позволяющих представить цели и технику учета того времени. Цели учета сводились к:
1) выявлению общего положения хозяйства, что предполагало организацию систематического учета запасов материальных ценностей, регулярный учет дебиторской и кредиторской задолженности;
2) исчислению хозяйственного эффекта в различных областях деятельности, что предопределило появление первых приемов экономического анализа и
3) обеспечению сохранности собственности.
Учет был специализирован по отраслям хозяйства: учет земледелия, животноводства, виноградарства и т.д. Отдельно выделялся складской учет (учет хлебных запасов). По каждому виду деятельности требовалась самостоятельная отчетность специально на то уполномоченных лиц. Каждый факт хозяйственной жизни надо было оформить документом. Учетные регистры велись по принципу систематической записи. В этих регистрах можно выделить счета материальные, личные и финансовые.
Наибольшее число записей содержали такие счета как центральный денежный (касса), и «аналитические» материальные счета запасов (хлеб, вино, импортные товары. строительные материалы и т.д.).
В основу классификации счетов был положен принцип общности происхождения предмета, например, импортный хлеб, учитывался не на счете «Хлеб», а на специальном счете.
К личным счетам относили счета должников, которые велись как настоящие контокоррентные счета с указанием долга и его погашения. В связи с распространением наемного труда получили развитие лицевые счета, на которых часто отражалась натуральная оплата. В числе лицевых счетов был и счет собственника, на котором отражались поступления и выплаты, не связанные с управлением имением. Среди финансовых встречаем счета налогов на имущество. Однако эти счета велись, как правило, в натуральном измерении.
Записи на счетах выполнялись в хронологическом порядке, причем сальдо выводилось после регистрации каждого факта хозяйственной жизни. Некоторые данные из документов непосредственно переносились на счета, а в ряде случаев они группировались по однородным документам. На их основе составлялся сводный документ. Таким образом, принцип накапливания уже был известен в III в. до н.э.
После записи данных из документа на счет и в документе, и на счете делалась отметка о том, что запись и последующая сверка выполнены. При составлении отчетов также широко применялось открыживание учитываемых сумм. Все ошибки, пропуски, обнаруженные при последующем контроле, отмечались на полях папируса. Отчетность предусматривала сведения о состоянии запасов, а также о доходах и расходах хозяйства. По периодичности отчетные формы делились на месячные, годовые и трехлетние. Отчетность была обязательной и служила, как полагают, для целей контроля, кроме того, она содержала ценный материал, который мог быть использован для управления хозяйством.
Любопытно, как в эллинистическом Египте начислялась «заработная плата» в армии. В воинских частях составляли платежные ведомости. В них под каждым итогом финансовый чиновник делал пометку о необходимости выплаты, затем передавал ведомости в банк. Получатель денег, представитель воинской части, должен был предъявить доверенность в виде квитанции — анти-симбол, которая сверялась с платежной ведомостью и служила основанием для выплаты денег. Вместе с деньгами получателю вручали квитанцию - символ, которая и служила для последнего оправдательным документом. В стоимостном выражении анти-симбол мог быть больше символа, так как воинские части стремились получить больше, чем считали нужным платить финансовые чиновники.
Систему учета эпохи эллинизма можно оценить как вершину, достигнутую в эпоху античности. Но, может быть, этот вывод стал возможен только потому, что другие более важные документы не дошли до нас.
9.Рим
Записи в учете выполнялись на лыке, на деревянных покрытых воском дощечках, медных досках, коже, холсте, пергаменте и папирусе, но чаще всего вначале применялись навощенные дощечки, а потом папирус и пергамент. Однако основные достижения учета были не в его технических приемах, а в системе учетных регистров. Здесь не просто велись учетные книги, но существовала развитая взаимосвязанная система учетных регистров.
Первой книгой была Adversaria, которая предназначалась для ежедневной записи фактов хозяйственной жизни. Эту книгу в дальнейшем назовут памятной, или Мемориалом. Это была просто черновая книга, каковой ее и считал Цицерон.
Codex accept et expensi и Codex rationum domesticorum — книги для беловой записи, причем совершенно очевидно, что именно кодексы рассматривались как юридически полноценные документы.
Итак, систематическая запись распределялась по двум названным кодексам (даже если эти кодексы велись под одним переплетом). В одном приводились только счета денежных средств и расчетов, в другом — все материально-вещественные счета (зерна, вина, масла, пастбищ, скота, кормов и т.д.). По счетам двух кодексов выводилось сальдо. (Это понятие уже существовало в бухгалтерии того времени.) Поскольку систематическая запись распределялась между двумя кодексами, то вполне разумно предположить, что Adversaria велась только в части операций, связанных с движением денег и расчетов. В кодексе не должно было быть исправлений ранее сделанных записей.
В Риме в значительной степени развивался бюджетный учет в масштабе всего государства, и в отдельных провинциях велась книга бревариум (Brevarium), где отражались как сметные ассигнования, так и их исполнение. В дальнейшем в литературе этот регистр получил название книги имперских счетов, которую можно рассматривать как первый баланс государственного хозяйства.
Для государственного учета был характерен бюрократизм. Так, в Риме рождается правило: «ничего со слов», т.е. положение о непреложности документирования всех фактов хозяйственной жизни, и там, где операции не оформляли документально, составляли оправдательные записки.
В Риме учет государственных и. в частности, армейских финансов был сосредоточен в руках квесторов, которые контролировали все операции, связанные с движением денег. Они выплачивались только при представлении первичных документов, служивших единственным основанием для составления записей. Была создана специальная налоговая полиция, сотрудники которой прибегали к пыткам даже женщин и детей для получения сведений об укрываемых от обложения доходах и имуществе.
Основной отраслью производства было сельское хозяйство. Однако, относительно учета в поместьях замечания дошедшие до наших дней различны: например, три автора оставили замечания относительно организации учета в поместьях.
В строительстве при оценке сооружений учитывали износ. Так, великий архитектор Витрувий (2-я пол. I в. до н.э.) писал: «Когда привлекаются третейские оценщики стен общего пользования, они оценивают их не в ту сумму, в какую обошлась постройка, но, находя по записям цены подрядов их постройки, скидывают на каждый из протекших годов по 1/80 доле и приговаривают своим вердиктом: "Из расчета остальной суммы произвести расплату за оные стены", считая, что эти стены не смогут просу ществовать дольше 80 лет»
Сохранившиеся данные промышленного учета показывают, что калькуляции в то время не было. В промышленном производстве, которое работало на рынок, результаты хозяйственной деятельности определялись в целом по предприятию путем сопоставления всех расходов со всеми доходами.
Банковский учет, по мнению большинства авторов, целиком восходит к афинскому прототипу.
О важнейшем значении кредита в экономике Древнего Рима свидетельствует место, которое было отведено процедуре истребования долга в знаменитых законах XII таблиц (451 -450 до н.э.).
Согласно их предписаниям должнику, не погасившему в срок своих обязательств, предоставлялось 30 льготных дней, в течение которых он мог уплатить долг. По истечении этого срока, если незадачливый дебитор оставался должником государства, то его (должника) продавали вместе со всем его имуществом в рабство за границу. Если же кто-либо не исполнял своих обязательств перед частным лицом и не представлял свидетелей в доказательство уплаты им долга и при этом никто не желал вступиться за него на правах поручителя, то кредитор по решению суда мог увести с собой должника и держать у себя как раба. При этом статьей 3 таблицы III Закона предписывалось наложить на должника «колодки или оковы весом не менее, а если пожелает (кредитор), то и более 15 фунтов». Во время заточения неплательщик должен был питаться за свой счет. В противном случае закон позволял кредитору ограничиться выдачей ему одного фунта муки в день. В течение шестидесяти дней с момента заточения должника три раза выводили на рынок и громко спрашивали, не сжалился ли кто над ним. Если все было безуспешно, то кредиторы имели право убить должника и разделить между собой его труп. Это символизировало, что должник заплатил по обязательствам тем, чем мог. «В третий базарный день — гласила статья 6 таблицы III — пусть разрубят должника на части, и если отсекут больше или меньше, то пусть это не будет вменено им в вину».
Такое варварское, отношение к погашению обязательств имело под собой глубокую теоретическую подоплеку. Дело в том, что древнеримское гражданское право не различа ло должника как пассивного субъекта обязательства и его имущество как объект права требования. Эти понятия смешивались и в теории, и на практике. Объект и субъект долга составляли в представлении древнеримских юристов одно целое. Поэтому в случае неуплаты дележу подлежали как имущество должника, так и он сам.
Впрочем, кредиторы имели право продать злостного неплательщика вместе с семьей и имуществом в рабство, но только за границу, так как свободный гражданин Рима по закону мог быть разрублен на куски за неуплату долга, но не мог быть рабом на своей земле.
Таким образом, древнеримское законодательство решало проблемы неплатежей и воспитывало уважение к данным бухгалтерского учета.
На первый взгляд система учета, применявшаяся в стране, была четкой и эффективной. Римляне гордились своим учетом, ценили его. Его часто называли «ratio)), что означало не только учет, а и определенный порядок, систему, разум, отсюда происходит и хорошо знакомое нам слово рационализация. Но при всей рациональности коррупция была обычным явлением в жизни римлян.
Известно, например, что даже величайший римский полководец Сципион Африканский (ок. 235 — ок. 183 до н.э.), победитель Ганнибала, оказался замешанным в злоупотреблениях своего брата, также выдающегося полководца Сципиона Ази атского, которого обвинили в том, что он за заключение мира с Антиохом на более снисходительных условиях получил шесть тысяч фунтов золота и четыреста восемьдесят фунтов серебра, т.е. больше, чем внес в казну в качестве военных трофеев. Сумма иска, предъявленного Сципиону по указанию Тита Ливия, составляла четыре миллиона сестерциев. Отчитываясь перед сенатом, он приказал принести счетную книгу и на глазах сенаторов изорвал ее собственными руками, негодуя при этом на то, что от него, принесшего казне двести миллионов, требуют отчета в четырех. Итог - Победителя оправдали.
Учет прочно вошел и в культурную жизнь Рима. В литературе, в театре часто встречаются сравнения, ссылки на бухгалтерскую практику.
Например, в комедии Плавта (254 — 184 до н. э.) «Шкатулка» говорится: «Теперь я желаю уплатить то, что остается за мной, чтобы мое имя было вычеркнуто из домовой книги и чтобы я ничего не был должен»;
Однако, все, что было изложено здесь об учете в античном мире, - это только общий набросок, подлинная картина скрыта от нас тайной веков, а «то, в чем нет тайны, лишено прелести» (А. Франс).
Подведем итог:
Рассматривая панораму учета в древности, можно сделать вывод:
1) что учет в Египте был совершеннее, чем в первобытном обществе,
2) в Месопотамии - лучше, чем в Египте,
3) у эллинов эффективнее, чем у людей Вавилона,
4) а в Риме — систематизированнее, чем у греков.
10. Развитие стоимостной парадигмы в бухгалтерском учете средних веков
Вычисления.
Во всяком случае, одна традиция сохранялась — записи тех времен, так же как и в древнем мире, были переполнены ошибками и грамматическими, и арифметическими. Приблизительность как принцип лежала в основе поступков людей. Они разделяли явления на большие и маленькие, прикидывали: больше - меньше. Для повседневной жизни этого было достаточно, люди часто не умели ни писать, ни читать, ни считать. Физическая работа казалась более легкой. Когда Фибоначчи (1202) ввел арабские цифры, т.е. заменил аддитивную римскую систему счисления позиционной десятичной, понадобилось более трех веков, чтобы бухгалтеры осознали преимущество новых цифр. С распространением арабских цифр, измерительных приборов и ростом математических знаний «миром овладевает идея точности, и на смену миру приблизительности приходит мир прецизионности» [Койре, с. ПО]. Интересно отметить, что точность подсчетов возрастает по мере осознания ее относительности.
Регламентация учета получила признание прежде всего в сельском хозяйстве. Так, в капитулярии Карла Великого (датируется концом VIII — началом IX в.) указано на необходимость один раз в год (к Рождеству) представлять отчет о доходах и приведен порядок сдачи собственнику денег. В нем предписывается также ведение двух отдельных регистров для учета расходных и учета приходных операций (остатки фиксировались в особом списке). Росту юридической обоснованности учетных записей способствовало и такое уникальное в истории цивилизации событие, как рецепция римского права. Вслед за ним начало формироваться и торговое (хозяйственное) право. Так, во втором тысячелетии купцами стали создаваться посреднические суды, которые вырабатывали определенные требования к записям. Вот правила, принятые в XIII в. для средиземноморских купцов:
I) завершенные операции записываются в соответствии с возрастающим порядком их дат;
2) в бухгалтерских книгах между записями не должно быть пустых мест;
3) по каждой операции должна быть сделана ссылка на разрешающий ее документ;
4) все числа должны быть буквенные, но отнюдь не цифровые, дабы не было подделок. Первой страной, вставшей на путь государственной регламентации учета, очевидно, была Испания. Примерно в 1263 г., в царствование Альфонса Мудрого, в Кастилии был издан специальный закон об обязательном ежегодном составлении отчетности управляющими государственными предприятиями.
Учет денежных средств.
К XIII в. в Западной Европе сложилась интересная система учета кассовых операций. Здесь в первую очередь следует отметить опыт курии. Как свидетельствует кассовая книга казначея папы Николая III (1277 — 1280), в первой половине книги содержался учет прихода, во второй - расхода. Книги, относящиеся к понтификатам Мартина V и Юлия II (1417 и 1513), дают представление о стройной системе учета денежных средств. Каждая приходная запись содержала следующие реквизиты: дата, сумма прописью и у правого края страницы — цифрами, от кого поступили деньги, основание платежа. Фиксировалось поступление денег в иностранной валюте, если оно имело место, и в пересчете на папские деньги. Оценка в папской валюте записывалась прописью и цифрами. Каждая расходная запись содержала следующие реквизиты: дата, ссылка на распорядительный документ, получатель денег, сумма (порядок аналогичен записи приходных операций), целевое назначение расхода, способ оплаты. Вверху каждой страницы кассовой книги указы ли год. Эти книги велись в двух экземплярах: один у кассира, другой у бухгалтера. Записи делали или как в книгах при Нщсолае или же подряд, причем между записями не должно было быть свободного места. Лица, на которых возлагали ведение кассовых книг, приносили присягу. Для любого исправления записей нужно было иметь специальное постановление, если дело касалось суммы, то разность записывалась либо как приход, либо как расход; неправильная запись не зачеркивалась, а подчеркивалась и сверху писался правильный текст. Исправления во всех книгах выполнял только один специальный нотариус. Остатки по итогам выводились или ежемесячно, или один раз в полугод Контроль сметы расходов и доходов был главной целью учета.Следует выделить порядок, принятый у тамплиеров: специальный дежурный кассир вел изо дня в день приходный кассовый журнал, каждый плательщик получал от кассира квитанцию в начале рабочего дня в журнале проставлялись дата и имя дежурного брата — кассира. Каждая статья имела следующие реквизиты: за чей счет поступили деньги, сумма взноса с указанием вида валюты, в отдельных случаях с переводом по существующему курсу на парижскую валюту, в случае необходимости наименование фактического плательщика (или посредника), а также причины взноса и, наконец, указание регистра, на котором дола быть записана поступившая сумма. Расходные операции, если деньги выплачивались из поступлений текущего дня, регистрировались здесь же. Однако основная масса расходных операций отражалась в отдельном журнале. Таким образом, все записи строго делились между двумя журналами, регистрами хронологического учета. Ежедневно по этим журналам выводились итоги, затем на основе сделанных в них записей в регистрах систематического учета (контокоррентные счета клиентов) проводилась разноска. Учет велся на латинском языке и римскими цифрам
Интересно отметить своеобразные приемы контроля кассовых операций, которые мы находим в инструкции о том, «что должны делать служащие Новой Испании (17 февраля 1531 г.). Она предусматривала хранение денег в сундуке с тремя разными ключами. Ключи находились у кассира, бухгалтера и посредника (лицо, которому вручался ключ перед вскрытием кассы). Касса вскрывалась только в присутствии трех лиц. В ней хранилась кассовая книга, переплетенная, прошнурованная, с указанием числа нумерованных страниц. На каждом листе книги проставлялась печать и подпись. Филипп II, большой энтузиаст учета и контроля, специальным указом 1572 г. потребовал, чтобы первая и последняя страницы были подписаны главой муниципалитета. В первой части книги записывались приходные, во второй — расходные операции. Копия этой книги велась в бухгалтерии, и один раз в шесть месяцев записи обеих книг сверялись. Именно учет кассовых операций требовал контроля. Он сводился или к разделению ключей, или операции параллельно отражали два бухгалтера.
Коллация и контокоррент.
Отношения между плательщиками и получателями оформлялись с помощью бирок -дощечек, на которых делалась нарезка, соответствующая определенной величине платежа. Дощечка раскалывалась вдоль, одна половина оставалась у получателя (приходный ордер), а вторая отдавалась плательщику (квитанция). Если половинки складывали, то можно было убедиться в правильности записей. Так осуществлялась «линейная запись». Этот прием широко использовался и для отражения регистрации перемещения ценностей внутри хозяйства (между материально ответственными лицами). Бирки использовались и как «векселя», и как «чеки» в свободном обороте, и как средство погашения долгов вместо наличных денег. Бирки применялись во всей Европе, но особенно широко - в Англии. Бирки просуществовали в Англии до начала XIX в. той же Англии налоговое ведомство называлось звездной палатой и учет допустимых поступлений велся по матрице, которая называлась шахматной доской. На этой «доске» фиксировались обязательства, связанные с оплатой, и фактически внесенные платежи. Это тоже был своеобразный контокоррент. Контроль. Развитие хозяйственной деятельности требовало и развития определенных форм контроля за качеством учетной информации. Следствием этого было появление в Англии института контролеров (аудиторов). (Термин возник не случайно. Поскольку большинство должностных лиц в то время были неграмотны, постольку и проверке подвергались не столько документы, сколько устные показания проверяемых, а Заключение начиналось словами: «выслушано нижеподписавшимися аудиторами».) Появление аудиторов было связано с необходимостью гарантировать правильность отчетности. Первое упоминание об аудиторах относится к 1299 г., а 24 марта 1324 г. Эдуард II назначил трех государственных аудиторов. Имя одного из них - Джон де Пайкеслей - сохранилось до наших дней. В указе о назначении говорилось, что аудиторы призваны «спрашивать, слушать и брать все счета, которые были ведены и которые будут ведены в провинциях: Оксфорде, Беркенхеде, Саутхемптоне, Уэльсе, Сомерсетшире и Дорсете, делать и обозначать все, что аудиторы со счетами делать должны». Имеется немало исторических свидетельств, подтверждающих активную деятельность аудиторов на протяжении всего средневековья.
Самым своеобразным приемом последующего контроля было его отсутствие, что влекло за собой присущее этому зло: финансисты захватывали народные пожитки и обращали в свою пользу деньги, предназначенные для казначейства. Но когда их грабежи превышали меру, их вешали; таков был в то время суммарный прием контроля a posteriori. Оценка. Этот учетный прием был неразрывно связан с ценами. Цены формировались в торговле, которая в эпоху средневековья рассматривалась как не производительная, а скорее как распределительно-потребительная, сфера деятельности, и в связи с этим ее цель сводилась к покрытию расходов, а не к получению прибыли, что подтверждается документами того времени. Так, дошедшие до нас учетные книги Тевтонского ордена, относящиеся к торговым операциям (1399 и 1404 гг.), показывают, что целью учета была регистрация движения товаров, а не учет хозяйственных результатов. Однако были и другие примеры.
В дошедших до нас книгах ростокского купца Иоганна Тельнера (1345 — 1350) мы находим методику учета, основанную на необходимости выявления результатов по каждой партии товаров. В целом партионный метод учета был господствующим в эпоху позднего средневековья. В розничной торговле часто вместо одной кассовой велись две книги: покупок и продаж. Разность их данных показывала прибыль (издержки фиксировались в первой книге). В этом случае счета товаров были не нужны, так как их движение было представлено в двух названных книгах.
Однако регистрация в учетных книгах всегда требовала оценки, и средневековые схоласты исходили не столько из реальных рыночных цен, а из цен идеальных, справедливых, установленных властью, т.е. они мыслили не о сущем, а о должном. Их лозунг звучал так: «Справедливость прежде всего».
Средневековое общество боролось за справедливые цены. Их главным идеологом был великий философ Фома Аквинский (1225 — 1274). Он под справедливой ценой понимал «цену, служащую мерой стоимости полезных для жизни вещей ... Если цена превосходит стоимость вещи или, наоборот, стоимость вещи превосходит цену, требуемое справедливостью равенство увеличивается. Поэтому несправедливо и незаконно продавать вещь дороже или дешевле ее стоимости» [Цит.: Жильсон, с. 389]. Более просто: справедливая цена — это себестоимость плюс наценка, обеспечивающая стандартный минимум жизни продавцу. Если продавец завышает справедливую цену, он наживается, если — занижает, то беднеет. В первом случае он разоряет граждан, во втором — граждане разоряют его. То и другое несправедливо.
11. Возникновение двойной бухгалтерии.
К возникновению двойной бухгалтерии привело введение денежного измерителя. Это было связано с тем, что некоторые факты хозяйственной жизни как бы сами по себе отражаются дважды. Продали товары, ценности списываются, а деньги приходуются. В простой бухгалтерии изначально ценности списывались в натуральном измерении, а деньги приходовались с стоимостном. Однако когда товары начали отражать в учете денежном измерении, бухгалтерия стала почти двойной. Но полностью диграфической она стала тогда, когда в бухгалтерию ввели счета собственных средств, а материальные счета получили денежную оценку, все факторы хозяйственной жизни стали отражать дважды.
Существует много причин по которым двойная бухгалтерия не могла появиться раньше, чем в XIII в. Во-первых, потому что деньги были редким явлением; во-вторых, - из всех функций денег преобладала функция средства платежа, деньги нужны были для взыскания и взноса, следовательно, учет хозяйственных процессов строился на натуральной, а не на денежной основе; в-третьих, прибыль не получала должного признания, купец оперировал больше потребительскими, чем финансовыми категориями. Это всего лишь некоторые причины, но имели место и другие обстоятельства. Например, развитие денежных оборотов в банках и торговле с неизбежностью приводит к учету всего имущества в денежном измерении.
Так или иначе, исходные идеи римской бухгалтерии дожили до времен позднего средневековья. И по крайней мере в крупных по тем меркам хозяйствах велись и журнал, и Главная книга. И вот однажды, когда все имущество стало измеряться в деньгах, некий бухгалтер для контроля разноски в Главной книге первым ввел никому не известные счета собственных средств, достаточно долго это был счет капитала.
Множество факторов хозяйственной жизни имело двойственный характер: поступили товары от поставщиков, продали товары и т.д. но были факты односторонние. Например, украли товары, дали взятку, пала корова – тут был счет записи, но не было к нему корреспондирующего счета. Вот для таких случаев бухгалтер отводил в Главной книге отдельный лист, где фиксировал только для памяти и удобства последующего контроля разноски такие суммы. Это был исключительно процедурный прием, приводивший к логической необходимости «уравновешивания» итогов дебетовых и кредитовых оборотов. В конце XVIII в., для некоторых бухгалтеров стало приятной неожиданностью открытие того, что за двойной записью скрыто определенное содержание.
Поиски этого «содержания» продолжаются до сих пор. Но во всяком случае двойная бухгалтерия общепризнанна как единственное возможное.
Однажды возникнув, двойная запись – это, по замечанию И. В. Гете, «величайшее изобретение человеческого разума», развивалась в дальнейшем под влиянием обстоятельств хозяйственной жизни и по законам внутренней логики.
12. Основные этапы развития двойной бухгалтерии
Двойная бухгалтерия прошла несколько этапов в своем развитии.
1. Двойной записью стали отражать все ценности, находящиеся на учете данного предприятия.
2. Введение счета «Капитал» превратило статистическую совокупность в четкую единую информационную систему.
3. Введение в учет денег в функции меры стоимости разделило учетные объекты на натуральные, только измеряемые в деньгах, и монетарные – собственно деньги и их эквиваленты.
4. Первоначально прибыль и убыток отражался на счете «Капитал». Сальдо этого счета или увеличивалось или уменьшалось. Но к XV в. изменения капитала станут отражаться уже не на счете «Капитал», а на специальном счете «Прибыли и убытки».
5. Регистрация фактов хозяйственной жизни позволяла контролировать правильность разноски данных по счетам главной книги. Автоматическое тождество записей по дебету и кредиту указывало, как сначала думали почти все, а теперь думают еще многие, на правильность сделанных записей.
6. Двойная запись возникла в торговле в банках Италии. Здесь у нее две родины: Флоренция и Венеция. Эти два города-государства дали два варианта двойной бухгалтерии. Во Флоренции основное внимание уделяли влиянию финансовых результатов, в Венеции акцент делали на контроле движения ценностей. Оба варианта оказали огромное влияние на последующее развитие учета как в разных странах, так и во всех отраслях народного хозяйства. Финалом этой эволюции было создание национального счетоводства, в которой двойная запись была использована для описания всего народного хозяйства страны.
Возникновение и развитие двойной бухгалтерии привело к некоторым следствиям:
1) бухгалтеры, желая создать условия для автоматического контроля записей, ввели счет собственника; потом придали ему экономико-юридическую интерпретацию и назвали его счетом «Капитал». Этот счет, вместе с результатными счетами, позволил создать условия для внесения прибыли или убытка;
2) двойная запись улучшила условия выявления прибыли;
3) введение единого денежного измерителя было самой большой революцией, ибо сведение множества предметов и не меньшего множества валют к единому измерителю привело к значительно большим условностям в экономической информации, чем это было раньше. Но эта условность создала возможность для а) конструирования системы счетов и б) соизмерение и оценки всей совокупности ценностей, прав и обязательств входящих в понятие предметов бухгалтерского учета.
Все это привело к тому, что начальный наивный учетный натурализм сменился реализмом. В учет были внесены некоторые условные допущения с тем, чтобы его система раскрывала характер хозяйственного процесса. Если старая парадигма пыталась воспроизвести факт, то новая реконструировала его.
Воспроизвести значило описать в учете его таким, каков он был, реконструировать – представить его в учете таким каков он был для понимания хозяйственной деятельности.
13. Л.Пачоли и его «Трактат о счетах и записях», содержание и значение для современного учета
Работа Пачоли дала только намек на капитализация расходов и на реконструкцию фактов хозяйственной жизни. Его общие заслуги перед бухгалтерским учетом можно свести к шести великом достижениям.
1. Дал первое описание двойной записи и сделал попытку теоретически описать ее смысл.
2. Предложил персонификацию счетов, т.е. объяснил каждый счет так, как будто бы он обладает человеческими достоинствами.
3. Описал предмет бухгалтерского учета как хозяйственную деятельность отдельно взятого предприятия.
4. Изложил счета как систему, которая образует план, позволяющий отразить любой факт хозяйственной жизни.
5. Ввел комбинаторное моделирование путем перечисления всех теоретически возможных операций, особенно связанных с покупкой товаров.
6. Предположил, хотя и в неявном виде, существование неких непреложных принципов бухгалтерского учета.
Пачоли сформулировал незыблемые принципы, на которых строится бухгалтерия.
Процедура, т.е. четкий порядок записи фактов хозяйственной жизни.
Пачоли четко выделил трех звенную процедуру регистров
1. хронологическая запись (памятная – журнал);
2. систематическая запись (Главная книга);
3. отчетность: двухзвенная в самой регистрации – дебет-кредит и однозвенная – баланс (с последствие возникло множество отчетных форм).Самым сложным в процедуре был и остается момент признания факта хозяйственной жизни.
Ясность. То, что пишет бухгалтер, должны понимать пользователи бухгалтерской отчетности.
Любопытно, что сам бухгалтер может этого не понимать. И тут мы вспоминаем старое правило: писатель ставит слова, а читатель вкладывает в них смысл. Пачоли предполагал, что пользователь должен получить ясный ответ на четыре вопроса: кто – люди, стоящие за отчетностью фирмы и фактами хозяйственной жизни; что – перечень имущества и обязательств; когда – дата; где – в каком месте составлена отчетность. Пачоли понимал что собственник должен придать юридическую силу своему учету, и для этого бухгалтерские регистры следует зарегистрировать в специальном бюро, ибо ясными бывают только те документы, которые согласованы с властными органами.
Неразделенность предполагает , что имущество предприятия и имущество его собственника представляет единый и нераздельный комплекс.
Этот завет многие десятилетия довлел над учетом, так как, с точки зрения кредиторов, главных пользователей отчетности, абсолютно безразлично, что будет обеспечением ссуд: торговое оборудование или обеденная посуда. Таким образом, отчетность показывает не имущество некой абстрактной фирмы, а ценности ее собственников. Со временим под влиянием акционерных обществ от этого завета отказались, и к нам пришло другое, «активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций. А на практике с проблемой неразделенности постоянно сталкивается бухгалтер, когда любой должен отнести «или за счет себестоимости, или за счет чистой прибыли», или все, что не связано непосредственно с деятельностью фирмы, налоговые органы не хотят освобождать от налогообложения.
Двойственность. Каждый факт хозяйственной жизни должен быть зарегистрирован дважды: по дебету одного счеты и по кредиту другого счета.
Из этого вытекают два постулата Пачоли:
сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов;
сумма дебетовых сальдо всегда равна сумме кредитовых сальдо.
Эти постулаты оказали огромное влияние сначала на предприятия торговли, потом промышленности, транспорта, сельского хозяйства.
Уже с середины XIX в. идеи двойной бухгалтерии и постулаты Пачоли получили признание и в макроэкономических расчетах. Другой бухгалтерии, кроме двойной, быть не может.
Предмет. Бухгалтерский учет имеет своим предметом выполнение хозяйственных договоров.У Пачоли речь идет о договоре купли-продажи, вернее, о сделках. Из него вытекающих. Договор носит двусторонний характер, и поэтому Пачоли делает два очень важных вывода:1. нельзя никого считать должником без его ведома;2. нельзя никого считать верителем без его согласия.Это первые бухгалтерские заповеди относительно принципа начисления. Однако не стоит преувеличивать: для Пачоли прибыль – это разность между поступлениями и выплатой денег, за исключением приобретения товаров.Исходя из идеи договора, Пачоли достаточно часто как математик пытается не описать конкретный случай, а перечислить логически все возможные варианты хозяйственной ситуации, открывая тем самым пути к тому, что уже в XX в. назовут методом моделирования.Адекватность. Расходы, понесенные собственником, соотносятся по времени с доходами, полученными благодаря этим расходам.
Относительность. Данные бухгалтерского учета представляют только относительную, но не абсолютную ценность.Главная проблема относительности данных бухгалтерского учета связана с невозможностью четкой оценки его объектов. Пока в учете использовались только натуральные величины, оценить успешность хозяйственной деятельности было легко: сначала было 2 коровы, потом стало 5. Но хозяйство разнообразно и сопоставлять, например, стадо коров с отарой овец – дело трудное. Только с появлением денежной оценки возникла возможность сопоставления финансового положения на начало и конец отчетного периода.
У Пачоли мы находим ставшее на многие века классическое решение. Текущие операции отражаются по себестоимости, а натуральные остатки, снятые при инвентаризации, фиксируются по ценам возможной продажи, т.е. Пачоли допустил периодическую переоценку прежде всего оборотных активов.
Мораль. Бухгалтером может работать только абсолютно честный человек, следующий требованиям проповеди Иисуса Христа.
Анализ двойной записи не будет полным, если не отметим причины возникновения термина «двойная запись». Он возник позже метода учета, который он описывает. В первой книге по двойной бухгалтерии Луки Пачоли словосочетание «двойная запись» отсутствует. Впервые оно упоминается в трудах Д.А. Тальенте, но всеобщее распространение получает благодаря Пиетро Паоло Скали. Название было связано, возможно, с тем, что в учете используются:
1) два вида записей – хронологическая и систематическая;
2) две группы счетов – материальные и личные;
3) два раза выполняется любая бухгалтерская работа – сначала регистрируются факты хозяйственной жизни, а потом непременно проверяется правильность выполнения работы;
4) два раза может фиксироваться одна и та же запись: один раз как намечаемая величина, второй раз – как учетная;
5) два уровня регистрации – аналитический и синтетический учет;
6) два равноправных разреза в каждом счете;
7) две точки у каждого информационного потока – вход и выход;
8) два параллельных цикла, отражаемых уравнением А-П-К; левая часть показывает состояние имущества за минусом кредиторской задолжности, правая – наличие собственных средств;
9) два лица всегда участвуют в факте хозяйственной жизни – одно отдает, другое получает;
10) два раза в равной сумме регистрируется каждый факт хозяйственной жизни.
14. Цель бухгалтерского учета
Цель бухгалтерского учета – формирование информации для внешних и внутренних пользователей.
Для внешних пользователей цель бухгалтерского учета – формирование информации о финансовом положении предприятия: финансовых результатах и их изменениях для широкого круга заинтересованных пользователей.
Заинтересованные пользователи:
– физические и юридические лица нуждаются в информации об организации и способны ее оценить;
– инвесторы имеют потребность в информации о риске и доходности запланированных операций и способности предприятия выплачивать дивиденды;
– персонал организации имеет право знать о способности организации оплачивать труд и сохранять рабочие места;
– поставщики и подрядчики имеют право знать о платежеспособности предприятия;
– заказчики и покупатели имеют право знать о сроках деятельности предприятия;
– органы власти нуждаются в информации для регулирования областей народного хозяйства и отслеживания статистических данных;
– общественность на основе информации может судить о роли и вкладе предприятия на местном, региональном и федеральном уровне.
Для внутренних пользователей информация необходима для принятия решений, планирования, анализа и контроля производственной и финансовой деятельности.
Бухгалтерский учет обеспечивает:
– выявление экономической сущности, измерение хозяйственных операций, их запись в учетных регистрах с целью подготовки для дальнейшего использования;
– обработку учетных данных, их сохранность до определенного момента, затем их обобщение в необходимую полезную информацию (внутреннюю и внешнюю);
– передачу этой информации в форме отчетов тем, кому она необходима для принятия решений.
Сплошное, непрерывное документальное оформление хозяйственных операций, их регистрация и обобщение позволяют формировать полную и достоверную информацию об организации, необходимую для подготовки и принятия обоснованных решений на всех уровнях управления, для оценки поведения предприятия на рынке, выявления финансового состояния.
15. Методология учета
Методологическую основу организации бухгалтерского учета составляет система способов и определенных приемов, которые осуществляются посредством документации, инвентаризации, бухгалтерского баланса, системы синтетических и аналитических счетов с применением метода двойной записи, оценки имущества и обязательств, калькуляции и отчетности организации: 1) документация – первичная регистрация хозяйственных операций с помощью документов в момент и в местах их совершения; 2) инвентаризация – способ проверки соответствия фактического наличия имущества в натуре данным бухгалтерского учета; проводится с целью обеспечения достоверности показателей бухгалтерского учета и сохранности имущества организации. Инвентаризации подлежат основные средства, товарно-материальные ценности, денежные средства, расчеты, незавершенное строительство и т.д.; 3) бухгалтерский баланс – способ экономической группировки и обобщения информации об имуществе организации по составу и размещению и источникам их образования в денежной оценке на определенную дату, как правило, на 1-е число месяца; средства организации отражаются в бухгалтерском балансе в денежном выражении в двух группировках: одна показывает какими средствами организация располагает, другая – из каких источников они возникли. Бухгалтерский баланс позволяет осуществлять наблюдение за состоянием хозяйственных средств и их использованием; 4) система счетов и двойная запись – прием, который означает, что группировка имущества, источников его образования, хозяйственных операций в бухгалтерском учете осуществляется также с помощью системы счетов (синтетических и аналитических) с применением метода двойной записи; 5) счет – экономическая группировка (в виде таблицы), в которой систематизируется, накапливается текущая информация о состоянии имущества, источниках его образования, хозяйственных операциях; 6) двойная запись – способ регистрации хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, заключающийся в том, что каждая хозяйственная операция записывается в двух счетах бухгалтерского учета в равных суммах; 7) оценка – способ выражения в денежном измерении имущества предприятия и его источников, в основе оценки имущества лежат реальные затраты, выраженные в денежном измерении; 8) калькуляция – способ группировки затрат и определения себестоимости; 9) отчетность – система показателей, характеризующих производственно-хозяйственную и финансовую деятельность организации за определенный период.
16. Техника бухгалтерского учета
Техника бухгалтерского учета представляет собой способ его ведения, т.е. технологию выполнения всего комплекса работ в бухгалтерии по обработке учетной информации присущими бухгалтерскому учету методами, начиная с регистрации учетной информации, которая осуществляется вручную или с использованием средств автоматизации. Каждый главный бухгалтер на своем предприятии разрабатывает систему учета с применением учетных регистров. По своему внешнему виду они подразделяются на карточки, свободные листы (ведомости) и книги, а по содержанию - на регистры аналитические, синтетические и комбинированные, т.е. сочетающие эти два вида счетов.
Карточки предназначены для аналитического учета основных средств (инвентарные карточки), материальных: ценностей по местам их хранения (карточки складского учета материалов), дебиторов, кредиторов и открываются на каждый конкретный объект учета. . На их основе в бухгалтерии создают картотеку основных: средств, материалов, запчастей, готовой продукции, дебиторов, кредиторов
Свободные листы (ведомости) - учетные регистры большого формата и с большим количеством сведений по сравнению с карточками. Обычно они содержат разнородную информацию по одному или нескольким синтетическим счетам в разрезе аналитических счетов и предназначены для синтетического и аналитического учета или выполняют роль комбинированных регистров. К ним относятся журналыордера, различные ведомости, табуляграммы и машинограммы. Они удобны в использовании, так как позволяют рационально распределить обязанности между работниками учета. Это самый распространенный вид учетных регистров.
Книги представляют собой сброшюрованные свободные листы определенного формата и графления.Применение их ограничено, так как работу по их ведению разделить между счетными работниками нельзя, каждую должен вести один человек. Однако распределенные участки учета должны быть организованы только в таких книгах (кассовая книга, книга регистрации счетовфактур). . Преимущество книг в том, что исключается возможность замены отдельных листов новыми при злоупотреблениях и хищениях (Главная книга)
Носителями учетной информации являются первичные документы, а ее хранителями - разграфленные определенным образом регистры. Запись хозяйственных операций в учетные регистры называется разноской операций. Записи в учетных регистрах основываются на тщательно проверенных документах, поэтому и сами регистры приобретают доказательную силу при использовании их показателей для анализа хозяйственной деятельности, при контроле над состоянием средств и при выявлении результатов работы организации.
17. Формирование отраслевых систем бухгалтерского учета
|
В середине XVIII в. двойная бухгалтерия начала применяться в английской промышленности. В это время складывается систе ма учета производственных затрат. Учитель математики Джемс Додсон (1750) описал технику бухгалтерского и натурально-сто имостного учета производства. При покупке материалов (кож в его примере) дебетовался счет «Материалы» на число кож и их стоимость; кредитовался этот счет в корреспонденции со счета ми мастеров, которые дебетовались на сумму и количество вы данных им кож. При сдаче на склад фабриканта изготовленной мастерами продукции (обуви) дебетовался счет «Готовая продук ция» и кредитовались счета мастеров. Продажа изделий отража лась на дебете счета «Касса» и кредите счета «Готовая продук ция». Поскольку счет «Готовая продукция» дебетовался на по ступившее изделие по себестоимости (материалы по цене приоб ретения и заработная плата),а кредитовался по продажной сто имости, то его сальдо показывало непроданный остаток готовой продукции и финансовый результат (прибыль или убыток).Дод-сону была чужда идея расчета себестоимости единицы продук ции (одной пары обуви), он был вполне удовлетворен тем, что принятая им система позволяла сопоставлять затраты, которые были связаны с работой каждого мастера, с выручкой от прода жи его изделий. Роберт Гамильтон — профессор философии в Абердине — был первым, кто подчеркнул (1788) необходимость исчисления ре зультативности по каждому переделу. Он рассматривал льняное производство и выделял в учете три передела: прядение, ткачест во и отбелку, требуя выявления прибыли или убытка по каждому из трех участков. Гамильтон утверждал, что если бухгалтер отве тит на этот вопрос, то фабрикант сможет решить главную задачу: надо ли на фабрикеиметь все переделы или оставить только те, что приносят максимальную прибыль, используя полуфабрика ты, приобретенные у других предпринимателей. Один из первых теоретиков промышленного учета Ф. В. Кронхейльм (1818) утверждал, что двойная бухгалтерия родилась в торговом учете из описанияобменных операций (покупка и продажа товаров) и оказалась, по его мнению, не в состоянии раскрыть внутрипроизводственные процессы. В результатеКронхейльм разделил учет на две части: производственный и бух галтерский. Первый предусматривал три счета, которые велись только в натуральномизмерении, второй — традиционную бух галтерскую систему счетов. К производственным он относил сче та «Материалы», «Производство», «Готовая продукция». Счет «Материалы» фиксировал шерсть по весу, сукно — по метражу. Материалы, отпущенные в производство, списывались на счет«Производство». Кронхейльм предлагал списывать со счета «Ма териалы» шерсть, а приходовать на счет «Производство» число кусков сукна готовой продукции, т. е. технологи того времени за ранее определяли, сколько из отпущенной шерсти должно по нормам выйти кусков сукна. Фактически изготовленное число кусков сукна списывалось из производства на счет «Готовая продукция». Дебетовое сальдо в натуральном измерении счета «Про изводство» указывалона незавершенное производство и возмож ные потери. (Это первая известная попытка нормировать учет затрат.) В собственно бухгалтерском учете для отражения этих процессов применялся счет «Товары». Он дебетовался при опла те приобретаемых материалов и других расходов фабрики, а кре дитовалсяпри продаже готовой продукции (каждую запись по покупке и продаже можно было проверить записями по счету «Товары»). Счет «Товары» был смешанным,т. е. его дебетовое сальдо отражало как оценку запаса материалов, готовой продук ции и незавершенного производства, так и финансовый резуль тат (прибыль или убыток). У Кронхейльма нет калькуляции ни единицы материалов, ни единицы готовой продукции. Мысль о необходимости такой калькуляции принадлежит создателю пер вой алгоритмической машины, астроному и величайшему мате матику Чарльзу Бэббиджу, который между основными занятиями написал книгу об экономике промышленного предприятия (1832). В ней он, в частности, настаивал на исчислении затрат по каждому производственному процессу, определении суммы из носа основных средств и убытков, связанных с ремонтом испор ченного оборудования. Во Франции Л. Ф. де Казо (1824) (йе Сахдих) распространил двойную запись на сельскохозяйственное производство. Он вы делял четыре синтетических счета: 1) «Поле»; 2) «Урожай»; 3) «Стадо»; 4) «Постройки и инвентарь» В начале года счет «По ле» дебетовался на сумму капитализированной ренты. Проводи лась инвентаризация, ценности получали оценку по текущим ры ночным ценам, и 5% от полученной суммы составляла капитали зированная рента. Затем в течениегода в дебет этого счета списы вали все затраты по обработке земли и износ инвентаря (прямая амортизация). Весь дебетовый оборот этого счета повторялся его кредиту с переносом всей суммы в дебет счета «Урожай». Счет «Урожай» кредитовался на сумму реализованной продукции по продажным ценам ина величину отпущенной в свое хозяйство (потребленной в нем) продукции по себестоимости. На счет «Стадо» относилась стоимость фуража, скормленного животным, и другие затраты, а по кредиту отражалась готовая продукция так же, как по предыдущему счету. Остатки готовой продукции пере носились на счет«Убытки и прибыли». Казо проводил различие между прибылью, полученной от производства, и прибылью, возникшей в результате колебаний рыночных цен. |
18. Регулирование бухгалтерского учета
Статья 5. Регулирование бухгалтерского учета
1. Общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется Правительством Российской Федерации.
2. Органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации:
а) планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;
б) положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности;
в) другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета;
г) положения и стандарты, устанавливающие принципы, правила и способы ведения учета и отчетности для таможенных целей.
В планах счетов бухгалтерского учета, других нормативных актах и методических указаниях должна предусматриваться упрощенная система бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, а также для коллегий адвокатов и адвокатских бюро.
Нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Министерства финансов Российской Федерации.
- 3. Организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности.
19. Возникновение науки об учете в Италии
Начало юридическому направлению положил Николо д'Анастасио (1803), который сформировал следующие утверждения. 1. Учет – это регистрация прав и обязательств собственника. 2. В центре учетной системы находится счет "Капитал". Это объясняется тем, что при оприходовании товаров выполняются два договора: поставки (между поставщиком и собственником) и материальной ответственностью (собственник передает товары администратору).
Точно так же трактовались и другие операции. Поэтому эту систему называли четверной, ибо каждая операция требовала минимум четыре записи. Четверная бухгалтерия д'Анастасио предполагала учет движения ценностей между участниками хозяйственного процесса и смену их прав и обязательств. Отсюда необходимость двойной записи.
Начало экономическому направлению было положено Джузеппе Людовико Криппой (1838). Он указывал, что "цель учета состоит в исследовании результатов хозяйственной деятельности", которая сопряжена с постоянными изменениями объема и состава имущества. Эти изменения и есть предмет учета.
Н. д'Анастасио и Д.Л. Крипа стали предтечами трех школ итальянской научной бухгалтерии: ломбардской (Милан), тосканской (Флоренция) и венецианской (Венеция).
Ломбардская школа. Отцом науки о бухгалтерском учете считают создателя ломбардской школы Франческо Виллу (1801 – 1884). Он осуществил синтез юридических и экономических целей учета. Главный труд Виллы вышел в свет в 1840 г., и этот год можно считать началом рождения науки о бухгалтерском учете. Бухгалтерия, согласно Вилле, представляет собой комплекс экономико-административных понятий, прилагаемых к ведению счетов и книг. Ее цель – контроль организации хозяйства и имущества.
Бухгалтерский учет включает три части: 1) область экономико-административных отношений (теория учета); 2) правила ведения регистров и их практическое использование; 3) организацию управления, в том числе и ревизию счетов. Все счета в учете должны открываться агентам и корреспондентам.
Поскольку управление предполагает постоянное перемещение прав и обязательств между агентами и корреспондентами, возникает необходимость непрерывного увеличения ответственности у одних и уменьшение ее у других лиц. Так, координация прав и обязательств определяет двойную запись:
· Лицо, чья ответственность увеличивается, - дебетуется, чья ответственность уменьшается, - кредитуется.
Объектом учета Вилла считал не правовые отношения, а материальные и денежные ценности, приводящие к этим отношениям. Бухгалтерский учет выступал как комплексная экономико-правовая дисциплина. Системы счетоводства Вилла выделял по типам хозяйств. Их частями выступают три группы счетов: депозитные; личные и итоговые .
Тосканская школа. По Марчи, суть предприятия в людях, а нем или с ним работающих. Поэтому необходимо выделить четыре группы лиц – агентов (материально ответственных лиц), корреспондентов (лиц, с которыми ведутся расчеты), администратора и собственника. Все лица, связанные с предприятиями, находятся в определенных юридических отношениях, смысл которых раскрывается в учете. Каждый факт хозяйственной жизни сводится к изменению юридических отношений между участниками хозяйственного процесса. Этот подход приводил Марчи к формированию правила двойной записи.
· Тот, кто получает ценность или становится должником, - дебетуется, тот, кто выдает ценность или становится займодавцем, - кредитуется.
Продолжил дело Марчи Джузеппе Чербони (1827 – 1917), который и стал главой тосканской школы. Он рассматривал бухгалтерский учет как часть юриспруденции. Его учение было названо логисмографией. Оно предусматривало иерархическую последовательную дифференциацию счетов и структуры бухгалтерского аппарата. Убеждением Чербони было то, что счетоведение прежде всего должно изучать человека.
Всю научную работу в области учета он делил на четыре раздела. Первый – исследование фактов хозяйственной жизни в целях раскрытия, с одной стороны, действия объективных законов, управляющих хозяйственной деятельностью предприятия, а с другой стороны, субъективных поступков администраторов и тех результатов, к которым эти поступки приводят. Второй раздел – исследование хозяйственной структуры, функций и их эффективности в общей системе управления предприятием. Третий – изучение математических методов с целью выбора аппарата описания фактов хозяйственной жизни. Наконец, четвертый этап – логисмографическое исследование фактов путем их координирования с целью выявления их юридической и экономической сущности, а также влияния на хозяйство в целом.
В логисмографии все хозяйственные операции делились на три группы:
1) собственно юридические, отражающие расчеты с корреспондентами;
2) статические, приводящие к внутренним изменениям в составе имущества;
3) экономические, изменяющие суммы расчетов предприятия с собственником, например с государством (логисмография, в частности, применялась как форма учета государственных предприятий итальянского королевства).
Смысл логисмографии – в последовательном разложении и персонализации счетов, цель – в контроле деятельности агентов и корреспондентов хозяйства, предмет – права и обязательства физических и юридических лиц, метод – регистрация.
Логисмография привела к многоуровневой классификации счетов и к возникновению субсчетов. Постулаты Савари были уточнены Чербони.
Эти постулаты позволяли Чербони утверждать, что благодаря логисмографии "двойная бухгалтерия дает средства от высшего синтеза доходить до самого тонкого анализа".
Самым ярким продолжателем логисмографии был Джузеппе Росси (1845 – 1921), создавший подлинную философию учета. Он отождествлял предприятие с организмом. Клеточки предприятия образуют его вещество, которое формирует органы хозяйственного организма, отличающиеся друг от друга в зависимости от природы их отправлений.
Управление сводится к определению количества и качества вещества, которые составляют "врожденную функцию" учета. "рожденная функция" реализуется благодаря учету в трех разрезах – экономическом, юридическом и административном.
Касаясь информационных и психологических аспектов бухгалтерского учета, Росси указывал, что счетоведение и счетоводство выступают хранителями экономических интересов общества, указывают опасности и способы их устранения, разоблачают злоупотребления, диктуют средства их предупреждения и пресечения.
Венецианская школа. Глава венецианской школы Фабио Беста (1845 – 1923) в противовес тосканской школе развивал экономическую трактовку учета. Он считал, что бухгалтерский учет как средство экономического (хозяйственного) контроля изучает движение ценностей, которое связано с определенными действиями: по руководству, управлению и контролю агентов хозяйства.
Беста впервые разделил контроль на предварительный, текущий и последующий, т.е. создал классификацию, которая и поныне лежит в основе всех учебников по учету, контролю и аудиту.
В соответствии с экономической трактовкой учета Беста подчеркивал, что в учете изучается не количественная и качественная структура хозяйственных ценностей, а их стоимость. В этом было принципиальное отличие экономического направления. Провозгласив, что объектом учета выступают не сами ценности, но их стоимость, Беста выдвинул ставшую знаменитой теорию фонда.
Фонд – это общий объем стоимости, вложенный в предприятие. Фонд состоит из отдельных элементов. Каждому элементу соответствует определенный счет. Все счета носят стоимостный характер и делятся на прямые и производственные. Прямые включают весь актив и кредиторов, производные счета – собственные средства и результаты.
Беста составил и первую научную классификацию систем и форм счетоводства. Он выделял четыре системы:
патримональную – в основе лежит учет имущества (это наша коммерческая бухгалтерия);
финансовую – в основе лежит учет сметы (это наш бюджетный учет);
депозитную – это учет чужого имущества, переданного на хранение (примером может служить учет на товарных складах);
договорную – это учет обязательств, вытекающих из договоров и их выполнения.
Форма записи, по Бесте, определяет форму счетоводства. Они классифицируются по следующим основаниям: 1) вид регистра; 2) характер записи и 3) способ выполнения записи на счетах. По видам: книжные и карточные формы. По характеру: простые и двойные. По способам выполнения записей – на описательные и синоптические.
С начала ХХ в. венецианская школа стала ведущей в Италии.
Из последователей Ф. Бесты наиболее известны П. д'Альвизе и Д. Дзаппа. Пьетро д'Альвизе (1934) назвал свою теорию учета логисмологией и сформировал ее в восьми общих принципах.
Джино Дзаппа (1879 – 1960) – последний и самый крупный из великих итальянских бухгалтеров – завершает классическую итальянскую школу. Возвращаясь к идеям Виллы, он значительно расширил цели и границы бухгалтерии. Учет трактовался им как абсолютно самостоятельная наука об управлении, не зависимая от юридических и политико-экономических доктрин.
Согласно Дзаппе:
· объект, помещенный в балансе, более информативен, чем взятый сам по себе.
Смысл баланса в том, чтобы отразить все информационные связи между его элементами.
· Актив представляет не средства предприятия, а его ресурсы, предназначенные для получения прибыли.
· С бухгалтерской точки зрения доходы предприятия очевидны, а затраты сомнительны.
Как и многие американские авторы, например И. Фишер, Дзаппа считал, что баланс – это следствие счета прибылей и убытков. Дзаппа считал, что актив – это доходы будущих периодов. Отсюда величина капитала не равна итогу баланса.
Из всех попыток синтеза идей различных школ учета Италии наиболее интересной была статмография, предложенная Эммануэлем Пизани. Термин "счета собственника" Пизани отбрасывал как юридический. Каждая хозяйственная операция, по Пизани, предполагает вход и выход, причем объем информационного входа равен объему выхода. Бухгалтерия изучает три вида операций: динамические, статические и статико-динамические. Все счета рассматривались в двух аспектах: собственно экономическом – по экономически критериям, и административном – по бюджетным критериям, что предполагает учет ожидаемых поступлений и выплат.
Пизани свои идеи довел до построения специальной формы счетоводства – статмографии. Из крупных бухгалтеров Пизани был единственным, считавшим возможным и необходимым унификацию форм счетоводства. Это было связано с тем, что он стремился распространить систему двойной записи в варианте статмографии на все народное хозяйство страны. Но эта попытка не получила поддержки ни в профессиональных, ни в правительственных кругах.
При всем разнообразии взглядов итальянской бухгалтерии ее можно рассматривать как единое целое. Итальянских бухгалтеров объединяла целеустремленная содержательная трактовка основных категорий нашей науки. Даже различия между юридическим (тосканская школа) и экономическим (венецианская школа) направлениями несущественны. И тосканцы, и венецианцы в духе ломбардской школы рассматривали учет как средство (функцию) управления, только первые трактовали цели учета как управление людьми, а вторые – как управление ресурсами – ценностями, участвующими в хозяйственном процессе. В последнем случае учет превращался в науку о контроле хозяйственной деятельности, а контроль включал проверку исполнения действия лиц, в ней занятых.
20. Развитие экономической теории бухгалтерского учета во Франции
Формирование французской школы бухгалтерского учета
в ХVII – XVIII веках
Со второй половины ХVII века в Европе доминировал французский бухгалтерский учет. Ж. Савари (1622 – 1690)
утверждал, что учет – это составная часть науки об управлении отдельным единичным предприятием. Для французских
бухгалтеров характерно главенство счетов над балансом, двойную запись они выводили из счетов, а не из баланса. Они
объясняли двойную запись так: "Необходимо дебетовать все, что поступает в распоряжение собственника, и кредитовать все,
что из распоряжения собственника выходит" [29].
Баррем Б.Ф. вывел четыре правила для двойной записи:
1) счет дебетуется, если на него записывается поступление ценностей хозяйства;
2) счет кредитуется, если на него записывается выбытие ценностей из хозяйства;
3) если выбытие ценностей не сопровождается поступлением других ценностей, то дебетуется счет лица, с которым
выполняется расчет;
4) если поступление ценностей не сопровождается выбытием других ценностей, то кредитуется счет лица, с которым
выполняется расчет. Таким образом, Баррем отождествлял вход с дебетом, выход с кредитом и в объяснении двойной записи
последовательно проводил юридический принцип.
Рикар С. рекомендовал бухгалтерам вести специальный контрольный счет, в котором надо было заносить все операции,
записываемые в дебет и кредит счетов. Назначение этого промежуточного счета заключалось в том, чтобы в конце дня
подсчитывать итоги, и если итоги оказывались равны по дебету и кредиту, то разноска по счетам Главной книги была
правильной. С появлением копировальной бумаги этот прием Рикара получил новое применение: при разноске сведений из
приходных материальных документов в карточки информация дублировалась на специальный лист. После заполнения всех
карточек данные листа подсчитывались и итог сравнивался с итогом по документам, их совпадение считалось признаком
верности в разноске. Этот прием используется в бухгалтерии и в наши дни.
Савари разделил счета на синтетические и аналитические и создал двухступенчатую систему регистрации данных,
которая в последствии получила название коллации счетов. Классификацию счетов развивали
Де ла Порт и Баррем, эволюция счетов прошла шесть этапов:
1) сначала появились счета материальных ценностей;
2) счета денежных средств;
3) счета расчетов;
4) счета финансовых вложений;
5) счета собственных средств;
6) результатные счета.
Большинство французских авторов трактовали баланс как документ, определяющий финансовый результат. Савари
внес по вопросам о связи баланса с инвентарем три новые идеи: 1) необходимость постоянного и строгого периодического
составления инвентаря; 2) осознание того, что баланс вытекает из инвентаря; 3) инвентарь и баланс должны служить
средством для переоценки имущества, требований и обязательств.
Французским авторам принадлежит вклад в разработку состава и структуры учетных регистров, их информационных
связей, технических приемов и создания трех форм учета: французской, американской и бельгийской.
Французская школа начиналась с идей итальянской формы, с ее тремя книгами: Памятной, журнала и Главной, но позднее
от Памятной книги
отказались. Среди бухгалтеров шли споры про вопросу какая книга важнее.
Французская форма счетоводства, описанная Де ла Портом, кроме кассового журнала и Мемориала использовала
другие журналы, рассчитанные на каждый вид основных операций. При этой форме счетоводства записи по одним и тем
счетам могли встречаться несколько раз, при чем записи, сделанные на основании какого-нибудь одного частного журнала,
уже не принимались во внимание при составлении проверок по другому частному журналу.
Бельгийская форма счетоводства, описанная М. Баттайлем, предполагала деление журнала на четыре самостоятельных
регистра: 1) покупки; 2) продажи; 3) кассы; 4) финансовых результатов, возникающих как при покупке, так и при продаже.
Их обороты по окончании месяца переносились в Главную книгу.
Американская форма счетоводства, описанная Э. Дегранжем, предполагала всеохватывающую теорию бухгалтерского
учета. Дегранж считал, что для бухгалтерии одинаково важны и хронологическая, и систематическая записи и что их можно
объединить в одном регистре – Журнал-Главная. Записи в этой книге позволяли достичь две важнейшие цели учета:
выяснить на любой момент времени состояние расчетов и определить величину капитала собственника. Для этого он
предлагал использовать пять счетов: 1) кассы; 2) товаров; 3) документов к получению; 4) документов к оплате; 5) убытков и
прибылей. Счета кассы, товаров, убытков и прибылей являлись общими и отражали внутренние обороты предприятия, счета
документов к получению и документов к оплате квалифицировались, как специальные и предназначались для фиксации
внешних оборотов. Предусматривалось также ведение трех дополнительных счетов: капитала, баланса вступительного и
баланса заключительного. Все названные счета предназначались только для регистрации текущих операций. Учет
производства, резервов и основных средств не предусматривался.
Таким образом, достоинством американской формы являлось: сокращение на 1/3 числа бухгалтерских записей;
обеспечивался с одного взгляда полный обзор состояния хозяйства; достигалось без дополнительной работы составление
ежедневного баланса; облегчался поиск и выявление ошибок; упрощалась нумерация страниц. Эти достоинства позволили
дожить этой форме счетоводства до наших дней, но она была оправдана только на небольших предприятиях.
Итак, в XVIII веке во Франции начала формироваться французская национальная школа учета экономического
направления. Для нее был характерен обостренный интерес к рационализации учетной работы: предложены карточки как
новый вид учетных регистров. Баррем предложил использовать таблицы для облегчения перевода покупательной стоимости одних денежных средств в другие. Французская форма счетоводства была связана с развитием крупных предприятий.
Савари участвовал в разработке Ордонанса (1673), законов для регулирования экономики, которые впоследствии назвали
кодексом Савари.
Французская бухгалтерская модель в XIX веке
Французские ученые считали, что бухгалтерский учет является частью политической экономии. Материальная природа
счетоводства проявлялась в том, что каждому виду материальных ценностей соответствовал определенный счет, отсюда
сложилась классификация счетов по типу ценностей. Все счета делились по учету реальных и рациональных ценностей.
Реальные счета делились на счета личные и счета материальных ценностей, а счета материальных ценностей – на счета
основных и оборотных средств. В счета оборотных средств включали счета капитала и все результатные счета.
Приоритет экономических аспектов в бухгалтерском учете характерен для трудов крупнейших ученых французской
школы: Ж.Г. Курсель-Сенеля, Л. Сэйя, А. Гильбо и Э.П. Леоте.
Курсель-Сенель создал теорию учета как прикладной экономики, отражающей хозяйственные процессы, и как метода
управления ими. Его трактовка двойной записи как объективно обусловленной законом мены (обмена) оказала огромное
влияние на теорию учета. Курсель-Сенель подчеркивал управленческие цели бухгалтерии, предостерегал бухгалтеров от
излишней дробности сведений для уменьшения вероятности ошибок.
Сэй Л. считал главным в учете контроль, а самым важным в контроле – себестоимость, при рыночном колебании цен
себестоимость становится параметром хозяйственной жизни. Сей подчеркивал, что подлинная величина прибыли может
быть установлена только за период от баланса начинательного до баланса ликвидационного.
Леоте Э.П. и Гильбо А. создали чисто экономическое направление во французской бухгалтерской школе, а затем и в
мировой бухгалтерской литературе. Учет рассматривался как математическая дисциплина конструирования счетов и
исчисления экономических количеств. Они строго отличали науку об учете от практики, чтобы отделить учетные идеи от
узких практических задач.
Леоте и Гильбо выдвинули доктрину трех функций учета: 1) счетоводной, связанной с разработкой специальной
логики, с классификацией объектов; 2) социальной, сопоставляющей классовые интересы; 3) экономической, позволяющей с
помощью учетной информации осуществлять управление хозяйственными процессами. По утверждению теоретиков
двойная запись вытекала из условий обмена. Все меновые акты делились на внешние и внутренние. Каждая операция в учете
выражалась своей счетной диграфической формулой. Внешние меновые акты связаны отношениями со сторонними
предприятиями и лицами, внутренние протекали на предприятии. Авторы построили элементарную модель хозяйственной
операции и разработали сложную классификацию счетов, введение счетов порядка и метода, которые стали достоянием
теории учета. Для Леоте и Гильбо учет – это ведение счетов, с помощью которых достигалась регистрация, систематизация и
координация фактов хозяйственной жизни. Баланс являлся следствием двойной записи и задан счетами, он уравнивал
активную и пассивную массы. Активные включали основные средства, оборотные средства, затраченные средства, средства
у дебиторов и убытки; пассивные – собственные средства, средства кредиторов и прибыли. Регулирующие счета вводились в
баланс, и тем самым создавались два баланса: "брутто" – с регулирующими статьями и "нетто" – без них. Баланс был задан
системой счетов, где ценности оценивались по себестоимости, и баланс выступал как выражение перманентного инвентаря.
Леоте и Гильбо, признавая точность за учетом бухгалтерским, пропагандировали приблизительный статистический
учет прибыли, использование различных условных коэффициентов и других упрощений, позволяющих повысить
оперативность учета.
Главной заслугой Курсель-Сенеля явилась разработка учения об учете затрат и калькуляции, учение о широкой и узкой
амортизации. Структура себестоимости включала прямые и косвенные расходы, прямые прямо пропорциональны выпуску
готовой продукции, косвенные – обратно пропорциональны. Смысл такой классификации Курсель-Сенель видел в том, что
продажную цену по отдельным товарам нужно опускать до уровня себестоимости, состоящей из прямых затрат, так как
сохраняется возможность компенсации общих затрат за счет некоторого увеличения цен на другие товары, но нельзя продавать
товары по ценам ниже этого уровня.
Во Франции уделялось огромное внимание разработке различных форм счетоводства. В 1810 году Ислер предложил
швейцарскую форму счетоводства, которая заключалась в переносе статей из Памятной книги в Главную. Техника переноса
предполагала ведение отдельных листов на хозяйственные операции, итоги которых заносились в Главную книгу. Квиней Ж.
предложил специальную форму счетоводства, в журнале которой после каждой проводки выводилось исходящее сальдо
корреспондирующих счетов. Кроме журнала Квиней предлагал вести Главную книгу. Его последователи, подчеркивая идею
перманентного выведения сальдо, считали возможным ограничиться одной книгой, объединяющей хронологическую и
систематическую записи. Свой регистр они назвали Журнал-Контроль. Под влиянием этих идей в Италии П. Филиппини
предложил свой вариант формы простого счетоводства бюджетографию. Жили И.А. предложил метод централизации, под
которым понималось ведение аналитических книг по местам возникновения фактов хозяйственной жизни, а в бухгалтерии –
выполнение только сводных записей аналитического учета. Многие бухгалтеры выступали за унификацию счетоводства, но
опыт показал абсурдность создания единой формы счетоводства, так как даже в одном предприятии невозможно применить
какой-либо одной формы в чистом виде.
Таким образом, во Франции в XIX веке была создана учетная теория экономического направления, но при всех успехах
учетной мысли и распространении двойной записи была еще широко представлена простая бухгалтерия. Бухгалтеры
пытались создать бухгалтерский кодекс, который должен был содержать юридическое определение профессии и
обязательства сторон. Критические работы французских авторов о простой и двойной формах бухгалтерии способствовали
развитию учетной мысли.
Бухгалтерский учет во Франции в ХХ веке
В начале ХХ века на бухгалтеров Франции оказывало влияние юридическое направление, но это продолжалось недолго
и связано было с признанием контроля главной функцией бухгалтерии. Выразителями этого направления выступали
А. Лефевр, Л. Батардон, Г. Фор, А. Бомон, Р. Лефор, П. Гарнье и другие.
Крупнейшим представителем юридического направления был П. Гарнье, который начинал перечисление теоретических
принципов с понятия бухгалтерского факта; все факты он делил на: 1) юридические – договора-поставки, купли-продажи,
подряда и аренды; 2) экономические изменения цен, тарифов; 3) материальные – потери от стихийных бедствий, хищений,
износа основных средств. Гарнье П. разработал методологию классификаций фактов в соответствии с общими
характеристиками и их изменение в целях извлечения из них всех необходимых сведений. Таким образом, Гарнье пытался
систематизировать управленческую трактовку учета с представлениями, традиционными для французских авторов.
В понятие организации бухгалтерского учета он включал три элемента:
1) метод – выбор методологических приемов (перманентного или обычного инвентаря, варианта калькуляции); 2) систему –
структура аппарата, документооборот, форма счетоводства; 3) процедуру – порядок выбора тех фактов, которые подлежат
регистрации.
Представителями экономического направления было организовано четыре школы учета: первая выводила учет из
понятия капитала (представитель Ш. Пангло); вторая – из категории стоимости (Ж.Б. Дюмарше, Ж. Бурнисьен); третья – из
хозяйственных операций или фактов хозяйственной жизни (Р. Делапорт); четвертая – из определения предприятия
(Ж. Фламминк, Ж. Фурастье).
Исторически преобладало представление о бухгалтерии как средстве учета капитала, затем разложили его на элементы
и вывели его составляющую – стоимость. Тщательный анализ позволил раскрыть в составе стоимости ее элементы –
хозяйственные операции; за анализом последовал синтез, чтобы объединить все экономические представления об учете;
необходимо синтезировать теорию о природе хозяйственной деятельности каждого предприятия.
В настоящее время во Франции появилась новая попытка истолкования двойной записи: диграфизм объяснялся с точки
зрения ресурсов и их распределения. Такой подход предполагал применение методов линейной алгебры, линейного
программирования и в противовес дифференциальному балансу Гарнье, получила распространение интегральная
бухгалтерия, осуществляемая с помощью ЭВМ. Она должна давать комплексное решение трех типов задач: 1) традиционные
задачи бухгалтерского учета;
2) учет текущих результатов хозяйственной деятельности; 3) учет результатов решений, позволяющих оценить принятые
решения.
Дюмарше утверждал, что в бухгалтерском учете экономическая категория стоимости получала строго определенный
количественный смысл, но поскольку оценка выступала как предмет, а не как цель учета и задана бухгалтерскому учету
извне, то она не есть плод творчества бухгалтера, а только позволяла ему объединить различные объекты, попадающие в
круг влияния бухгалтерского учета. Дюмарше разграничил понятия износ и амортизация, проводя натуралистическую
концепцию, – сумма амортизации должна быть равна сумме износа. Износ может быть производственным и моральным:
если преобладает первый, то износ исчислялся исходя из объема работы, если второй – то исходя из времени эксплуатации.
Счет амортизации трактовался как резерв, обеспеченный в активе не основными, а оборотными средствами. Дюмарше был
первым, кто ввел типологический анализ баланса. Он разработал свою новую форму счетоводства, названную им
интегральной. Суть ее сводилась к тому, что на каждый счет первого порядка должны были открывать два журнала
синхронистической записи (для дебетового и кредитового разложений). Так, в учет вводились только сложные проводки. Эта
форма имела большое влияние в условиях использования карточного счетоводства и при конструировании журнально-
ордерной формы, в которой дебетовое разложение называется ведомостью, а кредитовое – журналом-ордером.
Продолжателем экономической линии во французском учете был
Р. Делапорт, который считал предметом учета движение ценностей во времени и пространстве. Он различал три вида
стоимостных объектов: имущественные, обязательные и финальные, а это деление предопределяло классификацию счетов.
Главной в его теории была трактовка бухгалтерии как комплекса управленческих функций, если в ХIХ веке Леоте и Гильбо
насчитывали их три, то Делапорт выделил одиннадцать: 1) статистические; 2) экономические; 3) финансовые; 4)
юридические; 5) бюджетные; 6) управленческие; 7) контрольные; 8) исторические; 9) регистрационные; 10)
сигнализационные; 11) сравнительные.
Фламминк Ж. известен, прежде всего, как историк учета. Он рассматривал эволюцию учета, которая должна привести к
слиянию бухгалтерского учета с экономикой предприятия и возникновению экономологии в духе Гомберга.
Фурастье Ж. считал, что бухгалтерский учет – это средство управления предприятием, это и наука, и техника, которая
имела целью регистрации движения стоимости, выраженной в денежных единицах и представляющей определенные виды
имущества. Фурастье утверждал, что учет и контроль не тождественны: первый требует регистрации, второй должен
показать ее правильность и достоверность.
Французская школа в ХХ веке испытывала влияние американских ученых, которые различали три вида стоимости:
техническую, активизированную и структурную; исходя из этого, анализ рентабельности был основан на этих трех факторах.
Теоретики учета выделяли пять целей анализа:
1) определение продажных цен – достигалось путем исчисления исторической себестоимости, отвечающей: а)
определенному уровню цен;
б) объему деятельности; в) производительности; г) методу распределения накладных расходов, принятых бухгалтером;
2) определение результатов по видам реализации – достигалось только приказами, относящимися к технической
себестоимости; существенным считалось выявление затрат на уровне центров ответственности;
3) ориентация торговой политики предприятия по наиболее рентабельным видам деятельности – эта цель осуществима,
если анализ рентабельности разделить на краткосрочный и длительный; первый игнорировал изменения в структуре средств
производства и продажи, вместе с тем анализ всей себестоимости не эффективен, так как она зависела от деятельности
предприятия в целом;
4) контроль внутренней деятельности предприятия в целях повышения производительности труда – эта цель
выполнима, если бухгалтерию дополняет оперативно-технический учет. Контроль осуществлялся в разрезе центров, его сущность сводилась к ведению счета эксплуатации, который дебетировался на суммы расходов и кредитовался на
списываемые по плановой оценке ценности; выявленные отклонения фактической оценки от плановой отражались по
виновным лицам;
5) определение стоимости активов, в частности, оценка величины запасов – это правильная оценка стоимости запасов,
причем эта оценка должна быть постоянной.
Французские авторы, придерживающиеся позитивистской ориентации, обращали большое внимание на процедуры
организации учета. Дюмарше уподоблял учет организму, вводил специальный раздел – органологию счетоводства – учение
об организации, целях и работе различных отделов бухгалтерии. Все отделы дополняли друг друга подобно органам единого
организма.
Вопросы организации учета получили еще более полное освещение в трудах Гарнье. Гарнье описал форму бордеро,
предусматривающую нумерацию всех первичных документов, поступающих в бухгалтерию, и вкладывание их в отдельные
папки – бордеро. На каждую проводку открывалась отдельная папка, на которой фиксировался номер документа и его
сумма. По окончании месяца бухгалтер подсчитывал итог и вписывал его в Главную книгу шахматной формы. Таким
образом, бордеро завершала эволюцию форм счетоводства.
После второй мировой войны во Франции возросло распространение американских идей в бухгалтерском учете. Лабар
А., Дюмортье А., Мерлин Ж., Падермаджан А. и другие бухгалтеры цель учета видели в измерении производительности и
продуктивности предприятия. В 1918 году в Стокгольме на Международном конгрессе по научной организации труда была
рассмотрена техника бюджетного контроля себестоимости. Техника бюджетного контроля совпала с рациональной
постановкой бухгалтерского учета.
Американское влияние на французский учет все время усиливалось, но вместе с тем во Франции имела место и оппозиция
американскому влиянию.
Для французских бухгалтеров всех направлений и школ характерна тенденция к унификации учета, выработки общих
принципов. Ко второй половине ХХ века они сформулировали шесть таких положений:
1) механизация учета есть следствие налаженной организации;
2) экономия времени может быть достигнута одновременным выполнением различных работ;
3) экономия труда;
4) сокращение сроков, бухгалтерия должна стремиться предоставлять больше информации, с большей точностью, в
более короткий срок;
5) безопасность обеспечивается контролем, понимаемым как самоконтроль и ревизия;
6) четкость – одно из основных условий хорошей организации учета, четкость предполагает коммуникацию и ясную
терминологию.
Для французских бухгалтеров всех направлений и школ характерна тенденция к унификации учета, выработки общих
принципов. Ко второй половине ХХ века они сформулировали шесть таких положений:
1) механизация учета есть следствие налаженной организации;
2) экономия времени может быть достигнута одновременным выполнением различных работ;
3) экономия труда;
4) сокращение сроков, бухгалтерия должна стремиться предоставлять больше информации, с большей точностью, в
более короткий срок;
5) безопасность обеспечивается контролем, понимаемым как самоконтроль и ревизия;
6) четкость – одно из основных условий хорошей организации учета, четкость предполагает коммуникацию и ясную
терминологию.
21. Немецкая школа бухгалтерского учета
ФОРМИРОВАНИЕ НЕМЕЦКОЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ШКОЛЫ УЧЕТА
Развитие учета в Германии в XVI – XVIII веках
Идея немецкого учета сводилась к раскрытию внутренних расчетов с материально ответственными лицами –
факторами. В 1531 году И. Готлиб сделал попытку применить итальянскую бухгалтерию в рамках немецкой факторной.
Немецкие бухгалтеры В. Швайкер, Х. Хагер попытались синтезировать немецкие и итальянские идеи учета. Главным в учете
они считали искусную запись и обоснованное описание всех расходов и доходов.
Математик и философ Г.В. Лейбниц впервые перечислил элементы метода бухгалтерского учета, расположив их в
хронологическом порядке: 1) установление давности факта хозяйственной жизни и правильности документального
оформления; 2) запись факта в бухгалтерские регистры;
3) выполнение счетных операций.
Практика учета некоторых немецких фирм показывает, что с ХVI века начинали требовать проведения инвентаризации
перед составлением годового баланса. Оценку ценностей немецкие бухгалтеры проводили по рыночной стоимости.
Большим достижением Швайкера было то, что он попытался сгруппировать все факты хозяйственной жизни торгового
предприятия и свести их к 250 стандартным проводкам. Выделение операций предусматривало и выбор счетов. Это
позволяло признать Швайкера автором плана счетов, в котором использована система кодирования как счетов, так и
хозяйственных операций. Поступление товаров послужило примером Швайкеру для объяснения двойной записи. Счет
товаров в современном понимании в то время отсутствовал, поэтому речь шла о множестве аналитических товарных счетов.
Наиболее подробно натурально-стоимостный учет товаров излагался Граммерсфельдером.
Швайкер большое значение придавал сверке бухгалтерских записей, указывал конкретные способы и сроки.
Разработанные им правила проверки бухгалтерских книг позволяли признать его одним из основоположников бухгалтерской
ревизии.
Немецкая форма счетоводства впервые была описана в 1774 году Ф. Гельвигом, форма родилась в результате деления
журнала на Мемориал и кассовую книгу. В первом регистре в хронологическом порядке регистрировались все факты
хозяйственной жизни, не затрагивающие кассы.
В Германии долгие годы господствовала камеральная бухгалтерия, в центре которой был учет кассы, поэтому
распространение двойной итальянской бухгалтерии привело к дополнению хорошо известной кассовой книги Мемориалом и
в результате хронологическую запись стали вести в двух регистрах, а записи по счетам в Главной книге, где подводили
итоги один раз в месяц. На основании кассовой книги и Мемориала составляли две рекапитуляции по дебету и кредиту всех
счетов. После этого заполняли сборный журнал, в котором по конкретной схеме записывали либо статьи с разложением по
дебетовому признаку, либо по кредитовому признаку отдельных счетов (южно-германский вариант), или же по формуле
сборной статьи: счета разные, счетам разным (северогерманский вариант). Итоги оборотов по синтетическим счетам
записывали в Главную книгу.
Таким образом, в немецкой форме счетоводства формировались свои особенные черты учета, при этом особое
внимание уделялось оформлению записей, но как и для бухгалтеров многих европейских стран того времени было
характерно – вести свои записи так, как они умеют.
Развитие теории учета в Германии в XIX веке
Теорию учета в германоязычных странах развивали Ф. Скубиц, Ф. Ляй-
тнер, Э. Шмаленбах, И. Крайбиг, И.Ф. Шер и другие.
Скубиц Ф. в объяснении двойной записи исходил из теории обмена ценностей. Он утверждал, что каждая операция
требует двойной записи, не на основании искусственно придуманной системы, а вследствие естественного характера
менового акта. Скубиц считал, что результаты хозяйственной деятельности должны выводиться не только по предприятию в
целом, но и по всем его частям: цехам, магазинам, отделам и так далее.
Ляйтнер Ф. определял счетоводство как хронологическое изображение торговых операций, систематическую
группировку хозяйственных событий в их причинной связи, сводку однородных оборотов с денежными ценностями. Он
утверждал, что конечной целью счетоводства всякого хозяйства является описание его экономического состояния путем
установления величины и составных частей капитала и долгов, а также путем вывода результата от деятельности
хозяйства. Ляйтнер был новатором, что проявлялось в понимании бухгалтерского учета как части хозяйственной
статистики, она содействовала общему надзору и контролю. Ляйтнер критиковал двойную бухгалтерию за ее нечетность
оценки имущества, что искажало финансовое положение предприятия; за недостаточность проверки учетных данных на
основе двойной записи и невозможность отражать финансовые результаты на любой момент времени.
В немецкой школе прослеживалось четкое разграничение учета на два самостоятельных цикла: торговая и
производственная бухгалтерия. Торговая бухгалтерия вела учет внешних отношений предприятия, выявляла состав его
имущества и результаты хозяйственной деятельности. Производственная бухгалтерия охватывала все операции и точно
отображала процесс производства. Таким образом, торговая бухгалтерия контролировала долги и обязательства, а
производственная – внутрихозяйственные процессы. Производственная бухгалтерия делилась на четыре отдела: учет
заработной платы, материалов, себестоимости, результатов. Торговая бухгалтерия считалась ведущей, а производственная –
подчиненной.
В Германии торговая и производственная бухгалтерии взаимно дополняли друг друга, первая нашла наиболее полное
теоретическое обоснование в балансоведении, вторая – в калькуляции.
Рост промышленности и распространение акционерных обществ привели к стремительному развитию теоретической
мысли. В конце XIX и в начале XX веков зародилось оригинальное направление – балансоведение. Возникновение
балансоведения было обусловлено пропагандой баланса как основополагающей исходной концепции бухгалтерии и
деятельностью юристов, создавших специальную отрасль права – балансовое право. Заслугой юристов было
формулирование требований к балансу: 1) точность; 2) полнота; 3) ясность; 4) правдивость; 5) преемственность; 6) единство
баланса. Различные требования к балансам обусловили необходимость их классификации. В Германии стали различать
баланс-брутто – составлялся с указанием нераспределенной прибыли и баланс-нетто – составлялся с уже распределенной
прибылью. Более детальную классификацию балансов дал И. Крайбиг, он делил балансы по четырем основаниям: а) способу
основания чистого результата; б) цели составления; в) признакам оценки; г) предметам исчисления.
В германской учетной теории принципиальным вопросом был метод оценки. Ляйтнеру Ф. принадлежала своеобразная
классификация методов оценки, в соответствии с которой цены делились на абсолютные (текущие и продажные) и
относительные (учетные, номинальные, калькуляционные, по себестоимости). Более гибкий подход характерен для И.
Коверо, который исходил в теории из ликвидационной оценки и выделял следующие виды оценок: 1) покупная цена; 2)
покупная цена на день составления баланса; 3) продажная цена в случае ликвидации; 4) обыкновенная продажная цена; 5)
минимальная цена. Эти оценки предполагали мнимую ликвидацию предприятия и оценку имущества по текущим рыночным
ценам.
С таким подходом к оценке был не согласен Р. Фишер и предложил оценку по себестоимости, которая в учете получила
название идеи бухгалтерского номинализма. У Фишера было много последователей, но все варианты оценки по
себестоимости не удовлетворяли многих бухгалтеров – она делала несопоставимой ценности, увеличила актив скрытыми
убытками, а иногда приводила к занижению прибылей.
Принципиально новым в немецком балансоведении был субъективистский подход к оценке имущества – субъективное
есть реальное для данного случая, но и этот подход подвергался критике. Исследования субъективной школы оценки
привели к выводу о нормальной учетной цене, она была продиктована практическими обстоятельствами и желанием
избежать смешанных счетов. Источником учетных цен могут быть или покупные, или продажные цены, но при всех
обстоятельствах они обеспечивали стабильность экономической информации, устойчивость финансовых результатов. Эта
оценка имела большие последствия для бухгалтерии и дожила до нашего времени [29].
Различные виды оценок обусловлены различными целями, стоящими перед балансом как учетной категорией. В теории
немецкой школы различали: динамический баланс, который правильно отражал финансовый результат, но мог искажать
оценку имущества; статистический баланс, цель которого – точное отражение стоимости имущества. На практике различали
два баланса – налоговый и коммерческий.
В немецкой учетной школе шли дискуссии об отношениях баланса и счетов. Одни авторы утверждали, что счета и
баланс – автономные категории; другие полагали, что баланс это и есть совокупность сальдо счетов Главной книги.
Господствовала школа двух рядов счетов, утверждавшая условность расположения дебета и кредита. Согласно теории двух
рядов, предполагающей выведение счетов из баланса, счета делились на активные и пассивные.
Основоположником балансовой теории в немецкой школе был швейцарский ученый И.Ф. Шер. В основу учета в
отличие от предшествующих авторов Шер положил не счета, а баланс, и строил изложение не от частного к общему, а
наоборот. В основе баланса лежало уравнение капитала, а сам баланс понимался как средство для раскрытия стадий
кругооборота капитала. Бухгалтерия начинается с баланса и заканчивается им. На современников большое впечатление
произвело изложение всей теории учета и бухгалтерской процедуры не от счета к балансу, а от баланса к счету.
Существенным здесь было учение о смешанных счетах, выдвинутое Шером. Под смешанными счетами он понимал
инвентарные счета, на которых отражались и результаты хозяйственных операций. Признавая недостатки смешанных
счетов, Шер считал их неизбежными, поэтому все хозяйственные операции он делил на меновые, результатные и
смешанные.
Большой заслугой Шера явилась увязка счетов с практикой организации и функционирования бухгалтерских аппаратов.
Организация учета и применяемых планов счетов должны были обеспечивать движение информационных потоков как
центробежным, так и центростремительным путями. В первом случае имелся в виду централизованный аппарат, во втором –
децентрализованный. План счетов, вытекающий из баланса, составлял основу хозяйственного управления. Много внимания
уделял Шер вопросам калькуляции и рассматривал ее как важнейшую часть бухгалтерии. Он признавал, что распределение
расходов пропорционально выбранной базе придает конечной калькуляции приблизительный характер, но считал, что эту
приблизительность можно свести к минимуму путем выбора для каждого вида расходов специальной базы.
Шер одним из первых ввел в учет анализ и его заслугой был расчет оборачиваемости для счетов. Трактовка методики
исчисления оборачиваемости являлась господствующей до сих пор, как и методика деления издержек на постоянные и
переменные. Шер развивал формы счетоводства, он предложил трехсчетную форму, суть которой заключена в журнале
хронологической регистрации с выделением трех граф, трех счетов: чистый, смешанный и капитала. Если по этим счетам
вывести сальдо, то сумма дебетовых сальдо двух первых счетов равна кредитовому сальдо счета капитала. Одножурнальная
форма Шера была более интересной, она предусматривала простую хронологическую регистрацию хозяйственных оборотов
с выделением сальдо по модификациям, т.е. выведение после каждой операции сальдо счета убытков и прибылей.
Взгляды Шера критиковали ученые, считая их противоречивыми, но самым большим недостатком балансовой теории
было то, что она не могла объяснить все операции, затрагивающие счета расчетов, и с большой натяжкой описывала факты,
отражаемые на результатных счетах.
Большим достижением немецкой школы был переход от идей, связанных с конструированием и трактовкой баланса, к
его анализу. Выделились три направления в учете: 1) создание экономического анализа (Шер, Штерн, Ляйтнер и др.); 2)
развивало анализ юридический и привело к
созданию бухгалтерской ревизии (Байгель, Ремер, Порциг и др.); 3) популяризировало знание о балансе среди акционеров
(Розиус, Губер, Шенвадт и др.).
Учет в Германии в XX веке
Для немецкой школы и в XX веке была характерна трактовка баланса как основополагающей, обобщающей и
направляющей категории, из которой могут быть выведены все другие учетные понятия и положения.
В Германии господствовала механистическая трактовка баланса, поэтому в центре дискуссии оказался вопрос о статической
и динамической его природе. Предполагалось, что в первом случае баланс отражал состояние средств на определенную дату,
выступал причиной последующих изменений, во втором баланс – это только итог прошлых и безвозвратно утерянных
усилий. Вся немецкая школа балансоведения разделилась на три группы: сторонников статического, динамического
балансов и компромиссного решения. Сторонниками статистического баланса были М. Берлинер, Г. Бидерманн, Г. Никлиш
и др.
Берлинер рассматривал каждый баланс как ликвидационный, отсюда пассив баланса есть не что иное, как долевое
распределение имущественной массы актива. Это экономическое понимание баланса, в активе которого представлена
имущественная масса предприятия, а в пассиве – план ее распределения.
Статическая теория баланса была названа так, чтобы противопоставить свое учение традиционным взглядам. Никлиш
утверждал, что баланс имеет одну цель – изобразить состояние средств предприятия, так как только в этом случае баланс
защищал интересы кредиторов. Баланс понимался как бы ликвидационный, т.е. активы рассматривались по текущим ценам
на день отчетности. На практике это привело к тому, что средства оценивались по минимальным ценам, нематериальные
ценности вводились в баланс только в том случае, если они покупались. Потерями считались лишь производственные
расходы. Статическую трактовку бухгалтерского баланса развивали Г. Хольцер и В. ле Кутр.
Развитие теории баланса привело от статической трактовки к динамической, первая носила натуралистический характер
и была свойственна статистике; вторая раскрывала экономическое содержание хозяйственной деятельности современных
фирм.
Динамический баланс изложил Э. Шмаленбах, основу его учения составляло разграничение материальных результатов
и материальных затрат. По его мнению, если рассматривать баланс за всю историю существования предприятия, от момента
его возникновения до момента ликвидации, величины результатов и затрат были бы идентичны; однако, на практике должны
составлять баланс на отдельные отрезки времени существования предприятия. Если учитывать материальные результаты и
материальные затраты за краткий период, то избыток результатов за этот период над затратами не равен финансовому
результату, так как финансовые расходы и выручка не всегда соответствуют материальным затратам и результатам.
В целях учета финансового результата – прибыли – следует воспользоваться только учетом расходов и доходов, в которые
включены суммы периодических материальных затрат и результатов. Таким образом, Шмаленбах видел основную роль
баланса в выявлении прибыли и отражении результатов.
Ставя в центр своих исследований баланс, Шмаленбах связывал классификацию счетов с движением капитала, поэтому
в основе бухгалтерского баланса лежит баланс оборотных средств, а вытекающий из классификации план счетов должен с
наибольшей полнотой отражать движение капитала, фазы его кругооборота. Вопросы динамического баланса развивали
Э. Касиоль, Е. Вальб, В. Ригер. Сторонники динамической трактовки в объяснении двойной записи делились на
представителей одного ряда счетов: дебет–расход, кредит–приход (В. Ригер); двух – значение дебета и кредита менялось в
зависимости от того, идет ли речь об активном или пассивном счете (Е. Вальб); и трех рядов – счета имущества и капитала
(по дебету отражалось движение имущества, по кредиту – капитала), счета расчетов (по дебету показывались права
собственника, а по кредиту – доходы). Окончательный финансовый результат может быть выведен отдельно по каждому
ряду счетов (Леманн).
Объединение статического и динамического баланса, их синтез предложили Ф. Шмидт, Г. Зоммерфельд, А. Вальбах и
В. Томс, который получил название компромиссный.
Шмидт назвал свой баланс органическим и рекомендовал составлять его ежегодно. Это требование вытекало из
недостатка денег как учетного измерителя, их покупательная сила быстро менялась, отсюда вывод: чем быстрее
обесцениваются деньги, тем чаще надо составлять баланс. Из учения об органическом балансе Шмитд выводил и учение об
органической калькуляции.
Зоммерфельд в своем эвдинамическом балансе стремился к синтезу идей Шмаленбаха с интерпретацией баланса,
данной Бидерманном: объектом баланса считался денежный цикл: деньги–запасы–готовые изделия–реализация–деньги.
Почти все немецкие исследователи основой учета считали баланс, но Вальбах полагал, что в основе учета лежит счет.
Счет отражал реальный мир, давал его количественное измерение и вскрывал взаимосвязи людей.
Томс создал кинетическую бухгалтерию, изучающую движение в зависимости от вызывающих его причин. Созданная
Томсом матрица счетов давала возможность отразить кругооборот средств предприятия за отчетный период, раскрыть
взаимосвязи, исчислить линейные коэффициенты. Матрица счетов привела автора к пониманию предмета бухгалтерского
учета как потока ценностей и денег. Таким образом, матрица представляла шахматный баланс, который раскрывал
жизнеспособность предприятия, при этом экономическая мощь трактовалась как фактор более важный, чем рентабельность.
Немецкая школа внесла большой вклад в развитие форм счетоводства: карточные формы и копирование. В 1905 году
В. Бах создал карточную форму счетоводства хинтц, которая полностью восстанавливала принцип хронологической записи.
Форма фортшритт (успех) предполагала наличие специальной доски с закрепленной линейкой. На эту доску подкладывались
два счета, а сверху закладывался журнал, так одновременно делались три записи. Этот принцип получил развитие в форме
руф, которая основана на использовании аналогичного аппарата для закладки документов, применяемого в форме
фортшритт. Подлинником здесь являются счета, копией – журнал. В конце дня хозяйственные операции рекапитулируются
(суммы группируются по одинаковым проводкам) по журналу, и на этой основе составляется баланс. Таким образом, роль
хронологической записи возрастает. Наибольшее распространение получила форма дефинитиф (окончательная). Эта форма
являлась практическим приспособлением формы руф к условиям работы сложных хозяйств, она использовала более
удобную систему закрепления документов. Похожими были формы ода, ног, шабор. Распространение карточек и
копирования не только не уничтожило журнал, а подтвердило необходимость его ведения для целей контроля разноски по
счетам. Вопрос сводился к тому, что считать подлинником, а что – копией, счета или журнал. Помимо карточных форм
сохранялись и книжные формы, но ни одна форма не применялась в чистом виде, а использовались все в комплексе.
Таким образом, немецкая школа бухгалтерии имела большие заслуги в части развития вычислительной техники,
создания карточных форм счетоводства, изгнания из учета хронологической записи (журнала), распространения
математических и статистических методов, унификации планов счетов. Немецкие ученые видели смысл учета в документах
и регистрах и их учете, т.е. в учетной процедуре. Формализованная процедура открывала путь к синтезу различных
решений, так как каждое из таких решений являлось частным случаем общей универсальной процедуры. Бухгалтерское
моделирование берет начало из немецкой школы.
22. Учет и аудит в Англии
Развитие учета в Англии в XVI – XVIII веках
Первая книга по учету была напечатана в 1543 году, автором ее был учитель математики Х. Олдкастл. Он выделял в
каждом счете две части – дебитора и кредитора, отсюда персоналистическая трактовка всех бухгалтерских счетов и
возможность использования их данных для целей управления хозяйственными процессами.
Английские бухгалтеры в своих трудах разрабатывали вопросы амортизации, формы счетоводства, дидактику и
организацию учета в сельском хозяйстве и промышленности. Впервые с понятием амортизации основных средств мы
встречаемся у Д. Меллиса, в практике имели распространение два подхода: 1) амортизация есть прямой расход недвижимого
имущества; 2) амортизация является приемом, позволяющим постоянно сохранять основной каптал на одинаковом уровне.
Формы счетоводства развивали Д. Веддингтон, Р. Даффорне, Э.Т. Джонс.
Веддингтон вместо ведения Памятной книги и журнала рекомендовал серию специализированных вспомогательных
книг, из которых итоговые записи переносились прямо в Главную книгу. Такой подход мотивировался распределением
труда и экономией числа записей. Смысл учета он видел в ведении лицевых счетов и расчетах с подотчетными лицами.
Даффорне описывал порядок ведения следующих книг: 1) книга кассовых и банковских счетов; 2) специальная; 3)
малая книга расходов;
4) книга копий писем; 5) памятная; 6) книга копий счетов, выставленных для оплаты; 7) книга учета потерь; 8) журнал; 9)
инвентарь; 10) Главная. Эти регистры были рассчитаны на довольно сложное и развитое предприятие.
Джонс Т. являлся новатором в бухгалтерии и создал английскую форму учета, он критиковал двойную запись за
недостатки. Английская форма счетоводства Джонса должна была: 1) обеспечить автоматическое выявление ошибок и
описок, возникающих в бухгалтерском учете; 2) повысить оперативность выявления финансовых результатов. Центральным
регистром являлся журнал, в нем были три колонки: средняя, где описывались все операции, затрагивающие кассу с
указанием суммы; две боковые колонки – слева (дебитор) писалась сумма, поступившая в кассу, справа (кредитор) писалась
сумма, выдаваемая из кассы. Если сложить все суммы крайних колонок, то их общий итог всегда должен быть равен итогу
средней колонки, которая вводилась для контроля разности. Такое четкое выделение в учете только кассовых операций
сближает английскую бухгалтерию с камеральной, однако, она существенно отличалась от камеральной полным и
принципиальным отказом от операционных и результатных счетов.
Учет начинался с подробных записей в журнале состава и суммы капитала, вложенного в дело: все текущие операции
отражались в журнале. Из журнала один раз в три месяца делали итоговые записи в Главную книгу, в которой были
предусмотрены только следующие счета: дебиторов и кредиторов; полученных и выданных векселей. Итоги Главной
книги должны были равняться итогам журнала. Для выведения прибыли необходимо было провести инвентаризацию
товаров и итогов и включить в левую колонку журнала.
Метод Джонса относился к простой бухгалтерии, в журнале обороты по левой и правой колонке были не равны между
собой, следовательно, вычтя из итога первой колонки итог колонки второй, мы должны были получить сумму собственного
капитала, имеющегося в деле. Сравнив его с первоначальной суммой, можно было определить величину прибыли и убытка.
В середине XVIII века в Англии пытались применить двойную бухгалтерию в промышленном учете. В это время
складывалась система учета производственных затрат. Додсон Д. описывал технику бухгалтерского и натурально-
стоимостного учета производства, но ему была чужда идея расчета себестоимости единицы продукции и принятая им
система позволяла сопоставлять затраты, которые были связаны с работой каждого мастера и выручкой от продажи его
изделий.
Один из первых теоретиков промышленного учета Ф.В. Кронхейльм утверждал, что двойная бухгалтерия зародилась в
торговом учете из описания обменных операций (покупка и продажа товаров) и оказалась, по его мнению, не в состоянии
раскрыть внутрипроизводственные процессы.
В результате Кронхейльм разделил учет на две части: производственный и бухгалтерский: первый предусматривал три
счета, которые велись только в натуральном измерении, второй – традиционную бухгалтерскую систему счетов.
Английские бухгалтеры считали, что практика учета для обеспечения гласности должна предполагать табличную
форму унифицированной отчетности и одинаковые бланки первичных документов. Кроме того, бухгалтеры должны были
обмениваться опытом, т.е. квалифицированные бухгалтеры должны распространять передовые знания и воспитывать лиц,
занятых в хозяйственных процессах, предостерегая их от злоупотреблений.
Развитие теории учета в англо-американской литературе в XIX веке
Авторы, писавшие о бухгалтерии в XIX веке, не думали о том, чтобы разработать и предложить новый эффективный
прием, сколько были заняты описанием целесообразных достижений практики.
В англо-американской литературе конца XIX века можно выделить шесть организационных бухгалтерских принципов:
1) разделение труда – рядовой исполнитель всю свою деятельность направляет на простое собрание и группировку
отчетных данных;
2) локализация информации – вся тяжесть первичного учета перекладывается на оперативных работников;
3) конкуренция в контроле – всякое показание должно быть сличено с соответственным показанием из другого,
совершенно самостоятельного источника (это принцип называется коллацией);
4) действенность бухгалтерии – один раз в месяц бухгалтер по регистрам, ведущимся на местах оперативными
работниками, заполняет журнал, внося в него проводки;
5) методологическая независимость – каждая фирма сама устанавливает свои правила в организации, методологии и
ведении бухгалтерского учета, сколько фирм, столько и способов учета; 6) психологический климат – основная задача учета – не допустить злоупотреблений со сторон работников
предприятия, а также проведение мероприятий по организации взаимоотношений между сотрудниками бухгалтерии и
работниками других отделов, распределению обязанностей, поддержанию дисциплины.
На этих принципах практически строилась организация бухгалтерского учета. Ответственность за его постановку, за
оперативность ведения нес не бухгалтер, а сам управляющий. При согласовании с правлением допускались любые не только
организационные, методические, но и методологические изменения в системе учета.
Текущий учет велся различными администраторами. В бухгалтерии на основе журнала купленных материалов и
расходных документов велась книга материалов, в которой на каждое наименование открывался отдельный
аналитический счет. Чтобы избежать значительного числа отдельных счетов, их открывали только для материалов
особенно ценных или имеющих значительный оборот. Недостача, если она не гасилась материально ответственным
лицом, списывалась на счет реализации, излишек приходовался также с этого счета. Примерно также был организован
учет готовой продукции и ее реализации, но в центре внимания находился учет затрат на производство. Затраты делились
на коммерческие и производственные. Производственные затраты подразделялись на три группы: прямые, местные
(цеховые) и общие, и эти три группы обусловливали величину себестоимости.
Суть текущей бухгалтерской работы заключалась в коллации данных по оприходованию материалов в цехи и списании
их со складов, а также в списании готовой продукции из основного производства с оприходованием их на складах готовой
продукции. Строго контролировались бухгалтерией по встречным данным все прямые расходы, относимые на затраты
производства. В конце месяца местные и часть общих расходов списывались на себестоимость, но некоторая доля
списывалась в конце года на счет убытков и прибылей как подлежащие погашению из сумм дохода.
Для учета основных средств на каждую единицу открывался отдельный счет в специальной книге, в нем записывалось
все, что было связано с эксплуатацией данного объекта, капитальные ремонты и амортизационные начисления. Ежемесячно
составлялся баланс счетов, он был необходим для контроля движения средств в аналитических книгах и проверки в них
разноски. Один раз в месяц составлялся журнал регистрации операций.
В отличие от итальянской бухгалтерии в Англии журнал превратился в опись месячных оборотов счетов Главной книги. Итоги
этих оборотов выбирались из аналитических книг и с составлением проводок вносились в журнал, оттуда эти обороты
разносились по счетам Главной книги. Журнал как бы сшивал аналитический учет. Главная книга подытоживала, а баланс в
сжатой форме удостоверял результаты хозяйственной деятельности.
В Англии изначально была распространена персонификация в учете. В развитии учета она прошла три этапа: 1)
олицетворение счета – предполагалось, что счета товаров, кассы, основных средств – это как бы живые люди; 2)
предположение, что каждый счет – это расшифровка капитала собственника; 3) интерпретация каждого счета как экрана, с
помощью которого наблюдают за поведением служащих – агентов предприятия; этот аспект получил название
персонализации.
Персонификация вызвала критику со стороны бухгалтеров, которые считали недостатком то, что расчетный счет можно
трактовать или как счет денежных средств, или как счет расчетов.
Первыми теоретиками учета в Англии были Д.В. Фультон, В.Ф. Фостер, Л.Р. Дикси, Э.Г. Фолсом и другие.
Фультон был первым, кто не только оценил значение счета капитала как центрального в системе счетов, но и разделил
все счета на две группы: счет капитала и все другие счета. Первый счет воплощал цель бухгалтерского учета, все остальные
– только средства для достижения поставленной цели. Через счет капитала раскрывались отношения между собственником
капитала и всеми другими физическими и юридическими лицами. Эта идея была уточнена Фостером, к счету капитала он
отнес все счета собственника, т.е. результатные, счета фондов и резервов. Еще дальше пошел Фолсом, утверждая, что в
основе учета лежит движение ценностей; ему принадлежит классификация ценностей, из которой он выводил
классификацию счетов. Стоимость, положенная в основу классификации счетов, диктовала оценку, а выбор оценки влиял на
величину прибыли, подлежащей распределению между собственниками. С распространением акционерных обществ
собственники предпочитали наибольшую сумму прибыли и соответственно максимальную величину дивидендов. Но с этим
положением не были согласны все теоретики учета. Дикси обратил внимание на то, что на предприятии может быть
безденежная прибыль или безденежный убыток. Это возможно в результате изменения цен на активы. Если рыночная цена
активов возрастает выше учетной цены, то образуется безденежная прибыль, и, наоборот, если их рыночная цена падает
ниже учетной, – возникает безденежный убыток.
Дикси видел назначение бухгалтерского баланса в том, что последний позволял достаточно четко распределять
финансовые результаты между смежными отчетными периодами и правильно отражать финансовое положение предприятия.
Это была революция в учете, только с середины XIX века берет начало рассмотрение баланса как средства исчисления
прибыли. Этому способствовали исчисление амортизации и введение налога на прибыль. Налог на прибыль разделил
бухгалтеров на две школы: одни отождествляли балансовую прибыль с налоговой, другие считали, что это две различные
величины.
Первым идеологом и теоретиком аудита был Дикси, который четко определил аудит как работу, связанную с
подтверждением правильности и объективности бухгалтерского баланса. Дикси видел цели аудита в выявлении: 1)
подлогов; 2) случайных ошибок; 3) недостатков в организации учета. Проверка начиналась с кассы, анализ баланса
рассматривался с точки зрения различных заинтересованных лиц. Идеи аудита Дикси развивали А.Т. Ватсон, Р. Годдард,
Э. Мишо и другие.
Таким образом, в XIX веке в Англии бухгалтерию понимали как изучение психологии людей, работающих в
бухгалтерии и на предприятии, и утверждали, что все должно иметь практический смысл, вне практики нет идей.
23. Эволюция учета до реформ Петра I (862 — 1700 гг.)
Учет в средневековой Руси до XVIII века
На Руси экономическая жизнь никогда не проходила вне государственного контроля, поэтому учет всегда был
предметом государственной регламентации, а история бухгалтерии в России – это история государственного влияния на
учет и его представителей – бухгалтеров.
Рассматривая историю учета, можно выделить целый ряд существенных признаков, определяющих содержательные
основы российской учетной мысли. Государственное хозяйство рассматривалось как частная собственность владельца –
князя, поэтому размеры податей не регламентировались. Эта черта хозяйственного быта оказала влияние на русский учет,
сформировав его первый принцип:
1. Государство является собственником всего или почти всего имущества, находящегося в стране.
Принятие православия и развитие монастырских хозяйств, заимствующих византийскую систему учета, повлияли на
формирование второго принципа:
2. За каждый имущественный объект отвечает строго определенное лицо или группа лиц.
Принцип ответственности приводил к созданию изощренной учетной техники, которая требовала строгого разделения
учетных регистров, предназначенных для фиксации поступления и отпуска денег или ценностей, последовательного
проведения инвентаризации.
Следующий этап развития учета в России совпал с эпохой татарского ига. Татары пытались ввести персональное
налогообложение, пренебрегая русской национальной традицией, сделали подать подушной, ее должен платить каждый
мужчина без различия состояния и возраста. Так возник третий принцип:
3. Человек – объект учета, ибо каждый человек, так или иначе, подотчетен.
В России всегда были сильны уравнительные тенденции, поэтому учет расчетов по дани просуществовал недолго. Была
введена новая национальная окладная единица – соха, а это привело к возникновению круговой поруки, которая
предопределила четвертый принцип:
4. Платеж несет общество, и недоимка любого из его членов возмещается остальными членами мира, общества.
В XV – XVII веках развивались старые и формировались новые принципы. Система уроков (заданий) получила
широкое развитие в имениях, где складывалось крепостное право. Каждому работнику задавался урок – своеобразное
"плановое задание", с этим связан пятый принцип:
5. Каждый работник должен получить урок, т.е. сколько, какой именно работы и в какие сроки он должен выполнить.
Развитие торговли в средневековой Руси способствовало выверке всех счетов как дебиторской, так и кредиторской
заложенности один раз в неделю, т.е. коллации счетов, что предопределило появление шестого принципа:
6. Все взаимные расчеты между лицами, участвующими в хозяйственной деятельности, должны быть выверены.
В этот период времени формировался приоритет вертикальных административно-правовых связей и практически
игнорировались горизонтальные гражданско-правовые отношения, поэтому седьмой принцип звучит так:
7. Обязательства перед начальником всегда важнее обязательств перед сторонними лицами.
Развитие государственного и монастырского хозяйства привело к появлению восьмого принципа – принципа экономии и
зарождения калькуляции:
8. Цены предметов зависят от затрат, связанных с их производством.
В период развития Московского княжества складывался интерес к учетным процедурам и привел к возникновению
девятого принципа:
9. Внешний вид документов, их взаимосвязи, порядок и последовательность заполнения являются неотъемлемой
частью учета; порядок важнее содержания; казаться важнее, чем быть.
Таким образом, к XVII веку сложился строгий порядок описания фактов хозяйственной жизни, он включал дату, текст,
количество. Русский учет заимствовал западные приемы и методы, но преобразовывая их, приспосабливая к местным
условиям, национализировал их.
Учет в монастырских хозяйствах, строительстве,
промышленности и торговле
Принципы русской бухгалтерии получили отражение во всех сферах хозяйственной жизни, особенно в монастырях. В
них существовал сложный порядок распределения хозяйственных обязанностей по иерархической лестнице. В Уставной
грамоте показано распределение обязанностей в монастыре: 1) инвентаризация и взыскание недостачи с предыдущего
строителя; 2) материальная ответственность за все ценности распределяется солидарно с казначеем; 3) казначей хранит
ключи от складов, а строитель опечатывает склады; 4) для денежных доходов открывается специальная книга, заполняемая
строителем или казначеем; 5) учет муки также должен вестись в двух отдельных книгах для прихода и расхода; 6) то же
относительно одежды и другого инвентаря; 7) заполненные за год книги должны быть присланы архиепископу.
В системе учета XVII века учет прихода был отделен от учета расхода, таким образом, достигался больший контроль
над ценностями, и создавалось большее удобство в хронологической регистрации фактов хозяйственной жизни.
Продолжительность отчетного периода колебалась. Отчетность сопровождалась инвентаризацией, сличались не натуральные
остатки с учетными, и, наоборот, учетные – с натуральными.
Из XVII века до нас дошли несколько учетных документов, позволяющих реконструировать систему учета в
строительстве храмов, гостиных дворов, в судостроительной промышленности. Производственный учет складывался в
России во второй половине XVII века. Приходно-расходная Главная книга содержала сплошной учет, именная книга –
ресконтро – расчеты с рабочими и служащими, сметная книга содержала калькуляцию расходов или затрат на производство
продукции. На металлургических заводах велись три книги: переписная, содержащая инвентарную опись и штатное расписание;
приходная и расходная. Учет был централизован, записи велись в приходной и расходной книге в строго
хронологическом порядке без систематизации по заводам. Расходная книга представляла собой платежную ведомость,
где за неграмотных расписывался поп или дьяк. Предметом учета являлось движение денег, а не материальных средств.
Отпуск готовой продукции выполнялся безвозмездно. Казна выдавала наличные деньги на возмещение текущих
расходов. Бухгалтер одновременно выполнял функции кассира.
На монетных дворах велся учет по стадиям производства. Каждому переделу соответствовала отдельная книга, в которой
отражались: 1) поступление сырья и отходов; 2) золотичные пошлины брутто и нетто в переводе на деньги; 3) запись
зарплаты мастеров и финансового результата.
Таким образом, учет в строительстве и промышленности велся в форме простой бухгалтерии, но здесь мы уже встречаем
учет затрат и составление отчетной калькуляции.
Учет в торговле был достаточно развит в средневековой Руси. Главным предметом в торговле учета был контокоррент –
по счетам расчетов, он возник в кредитных предприятиях. Контокоррентные счета по кредитным операциям велись на Руси
на специальных досках – карточках.
В Новгороде при займах давались долговые расписки и составлялись записи. В учете товаров в торговле преобладал
партионный метод со стоимостной схемой регистрации фактов хозяйственной жизни, но преобладал и чисто натуральный
учет товаров, а не натурально-стоимостной.
Основу учета в государственном хозяйстве составляли инвентаризационные описи, выступавшие в виде дозорных книг.
Каждый приказ (министерство) ведал сбором налогов, и в каждом приказе открывалась самостоятельная окладная книга на
ту область государства, которая закреплялась за данным приказом для покрытия его расходов. Все записи в окладных,
приходно-расходных книгах велись по городам, входившим в состав приказной области. В начале года каждому городу
вписывались недоимки прошлых лет с указанием видов недоимок. Текущие записи выполнялись на основании первичных
документов, причем по каждому городу учет велся по видам поступлений.
Сохранившиеся документы Поместного приказа показывают, что для записи расходных операций требовался
оправдательный документ или приказ начальства. Каждый оправдательный документ должен был иметь резолюцию
дьяка, в ведении которого находилось дело, а в тексте резолюции прописью проставлялась сумма, подлежащая выдачи.
Но такой порядок не гарантировал от злоупотреблений, поэтому особое внимание уделялось правилам оформления
первичных документов – столбцов. В некоторых приказах велась запись о начислении, и дьяк делал отметку об
исполнении: дано, зачтено, взято; в других приказах составлялись две записи о начислении и уплате по окладным книгам.
При царе Алексее Михайловиче был создан специальный Приказ Счетных дел, сотрудники которого систематически
проводили ревизии счетных книг различных ведомств, проверяли выполнение ассигнований, выделенных под отчет послам,
воеводам и другим должностным лицам, изымали в бюджет не использованные приказом денежные средства. Для
проведения ревизии в других городах вызывали в Москву в приказ целовальников с учетными книгами и оправдательными
документами, но степень достоверности учета и записи в учетных регистрах всегда служили предметом дискуссий
российских ученых.
Таким образом, развитие учета в средневековой Руси шло медленными темпами из-за низкого уровня грамотности и
низкого уровня математических знаний.
24. Влияние реформ Петра I на развитие учета в России
В XVIII в. правительство Петра I решительно признало отсталость России и встало на путь всесторонней реформы, которая затронула многие стороны хозяйственной и социальной жизни страны. Не избежала коренного изменения и постановка учета. У великого преобразователя не сразу до него дошли руки, но уже в 1710 г. в правительственной газете «Ведомости о военных и иных делах» появилось загадочное и малопонятное слово «бухгалтер». С этого момента учету и контролю уделяется огромное внимание. Инструкции по организации учета издаются как государственные акты.[25,117] Первый государственный акт, в котором нашли место вопросы учета, датируется 22 января 1714 г. Эти положения были обязательны для государственного аппарата и государственной промышленности. Они требовали:
1) своевременности записи и чтобы «счет был бы скорый»;
2) ежедневного ведения приходнорасходных книг;
3) строгого персонального подчинения ответственных лиц.
Крупнейшим событием в истории русского учета было издание Регламента управления Адмиралтейства и верфи от 5 апреля 1722 г. Здесь впервые в России появились слова: «бухгалтер», «дебет», «кредит». Особым приказом 11 мая 1722 г. была подчеркнута необходимость составления регламентов на других крупных предприятиях. Причем Адмиралтейский Регламент рассматривался как типовой, но он оказался слишком сложным, и 16 декабря 1735 г. были введены новые книги для учета в Адмиралтействе.[19,108]
Адмиралтейский Регламент оказал огромное влияние на всю систему бухгалтерского учета в России, в частности на общегосударственную методику учета на материальных складах, где последовательно проводился принцип оформления всех фактов хозяйственной жизни с помощью первичных документов. Записи, не оправданные документами, не принимались.
В системе учета центральное место занимает учет запасов на складах, так как снабжение материалами армии, строительства и промышленности строжайше регламентировалось. В военных интендантских складах провиантмейстер (заведующий) вместе с камериром (воинским инспектором) ежемесячно сдавали в штатс-конторколлегию (интендантское управление) ведомость о наличии остатков. В конце года или в случае возникновения подозрений проводились сплошные инвентаризации.
Огромное развитие учет получает на уральских металлургических заводах. Их создатель крупнейший металлург XVIII в. В. И. Геннин (1676 — 1750), голландец, находящийся на русской службе с 1698 г., разработал законченную систему учета. Так, учет выработки предусматривал вывешивание у каждой домны табельной доски, на которой отмечалась мастерами выработка готовой продукции, а также количество идущего в переработку сырья.[25,118]
При Петре I организация учета была пересмотрена в связи с административными реформами, проведенными в государстве, издано множество различных законодательных актов и инструкций, многие из которых были, очевидно, заимствованы из западной, прежде всего шведской, практики. Эта перестройка преследовала две цели: [29,176]
1) усиление контроля за сохранностью собственности;
2) увеличение доходов казны.
Промышленный учет в петровской России имел огромные достижения. На предприятиях впервые были обеспечены: сплошное документирование всех фактов хозяйственной жизни; регулярность проведения инвентаризаций и составления отчетности; более совершенная методика исчисления затрат; применение линейной записи в учете; аналитичность информации, необходимой для управления отдельными структурными подразделениями предприятия. Вместе с тем промышленный учет не знал системы двойной записи.
25. Распространение в России двойной записи
1.4. Возникновение двойной бухгалтерии
Введение всеобщего стоимостного (денежного) измерителя привело к возникновению двойной бухгалтерии. Это было связано с тем, что, во-первых, некоторые факты хозяйственной жизни как бы сами по себе отражаются дважды. Продали товары, ценности списываются, деньги приходуются. В простой бухгалтерии изначально ценности списывались в натуральном измерении, а деньги приходовались в стоимостном. Но когда и товары начали отражать в учете в стоимостном (денежном) измерении, бухгалтерия стала почти двойной. Однако полностью двойной (диграфической) она стала тогда, когда в номенклатуру счетов простой бухгалтерии ввели счета собственных средств, а материальные счета получили денежную оценку, все факты хозяйственной жизни стали отражать дважды.[25,64]
Это событие не могло произойти ранее XIII в. В подтверждение можно выделить минимум пять причин:
1) деньги были слишком редким явлением;
2) психология рядового счетного работника неконструктивна, он пишет то, что видит или в жизни, или в документе;
3) прибыль как важнейшая категория, исчисляемая бухгалтером, не получила должного признания, купец оперировал больше потребительскими, чем финансовыми категориями;
4) из всех функций денег преобладала функция средства платежа, деньги нужны были в первую очередь, чтобы взыскивать и вносить, а не для вложения в хозяйственные обороты, следовательно, учет хозяйственных процессов строился на натуральной, а не на денежной основе;
5) многие века в психологии людей преобладали не количественные, а качественные представления (сказать, что я живу хорошо, было гораздо важнее и понятнее, чем сказать, что я живу на 300 дукатов). Если предположить, что к XIII в. такие условия наступили, то возникают следующие возможные ответы: сами по себе объективные условия предопределили возникновение двойной записи или технические усовершенствования бухгалтерской процедуры привели к качественно новому скачку.[22,118]
Исходные идеи римской бухгалтерии дожили до времен позднего средневековья. И, по крайней мере, в крупных по тем меркам хозяйствах велись и журнал (Adversaria), и Главная книга (Codex). И вот однажды, когда все имущество стало измеряться в деньгах, некий бухгалтер для контроля разноски в Главной книге первым ввел ранее никому не ведомые счета собственных средств, достаточно долго это был счет капитала.
Множество фактов хозяйственной жизни имело двойственный характер: поступили товары от поставщиков (рост товаров сопровождается ростом задолженности поставщикам), продали товары (сокращение товаров сопровождается увеличением денег в кассе) и т.д. Но были факты односторонние. Например, украли товары, дали взятку, пала корова, сгорел дом — тут был счет для записи, но не было к нему корреспондирующего счета.[25,67] Вот для таких случаев бухгалтер «веков мрака», или «эпохи Возрождения», отводил в Главной книге отдельный лист, где фиксировал только для памяти и удобства последующего контроля разноски такие суммы. Никакого смысла в содержание этих записей он не вкладывал. Это был исключительно процедурный прием, приводивший к логической необходимости «уравновешивания» итогов дебетовых и кредитовых оборотов. Уже потом, в конце XVIII в., для некоторых бухгалтеров стало приятной неожиданностью открытие того, что за двойной записью скрыто определенное содержание.
Поиски этого «содержания» продолжаются до сих пор. Во всяком случае, гипноз двойной записи, трактовка двойной бухгалтерии как единственно возможной стали общепризнанными. Самым характерным следует признать высказывание В. Зомбарта, который на склоне лет уже не двойную запись выводил из капиталистических отношений, а, напротив, капитализм из двойной бухгалтерии. Он видел в двойной бухгалтерии четыре существенные черты, способствовавшие, по его мнению, возникновению и развитию капитализма: [22,121]
1) только система счетов позволяет раскрыть кругооборот капитала: от счета «Капитал» через операционные счета и счет «Убытки и прибыли» вновь к счету «Капитал»;
2) учет позволяет управлять хозяйственными процессами не непосредственно путем их наблюдения, а опосредованно, через их информационное отражение в системе бухгалтерских счетов;
3) с помощью плана счетов, возможно организовать хозяйственную деятельность любого предприятия;
4) бухгалтерия позволяет отделить домашнее хозяйство собственника от его имущества, вложенного в предприятие. Во всех случаях бухгалтерский учет создает «порядок из хаоса».
Однажды возникнув, двойная запись — развивалась в дальнейшем под влиянием обстоятельств хозяйственной жизни и по законам внутренней логики.
В своем развитии двойная бухгалтерия прошла несколько этапов.[19,69]
1. Двойной записью стали отражать все ценности, находящиеся на учете данного предприятия.
2. Введение счета «Капитал» превратило статистическую совокупность в четкую единую информационную систему.
3. Регистрация фактов хозяйственной жизни позволила контролировать правильность разноски данных по счетам Главной книги. Автоматическое тождество записей по дебету и кредиту указывало, как сначала думали почти все, а теперь думают еще многие, на правильность сделанных записей.
4. Введение в учет денег в функции меры стоимости разделило учетные объекты на натуральные, только измеряемые в деньгах, и монетарные — собственно деньги и их эквиваленты.
5. Первоначально прибыль или убыток отражались на счете «Капитал». Сальдо этого счета или увеличивалось (прибыль), или уменьшалось (убыток). Но к XV в. изменения капитала станут отражаться уже не на счете «Капитал», а на специальном счете «Прибыли и убытки». (В дальнейшем будет много дискуссий относительно природы этого счета.).
6. Двойная запись возникла в торговле и, может быть, в банках Италии. Здесь у нее две родины: Флоренция и Венеция. Эти два города-государства дали два варианта двойной бухгалтерии. Во Флоренции основное внимание уделяли влиянию финансовых результатов, в Венеции акцент делали на контроле движения ценностей. Оба варианта оказали огромное влияние на последующее развитие учета, как в разных странах, так и во всех отраслях народного хозяйства. Финалом этой эволюции было создание национального счетоводства (середина XX в.), в котором двойная запись была использована для описания всего народного хозяйства страны.[25,79]
Общее значение возникновения и развития двойной бухгалтерии привело к нескольким следствиям:
1) бухгалтеры, желая создать условия для автоматического контроля записей, ввели («подставили») счет собственника (чистого имущества); потом придали ему экономико-юридическую интерпретацию и назвали его счетом «Капитал». Этот счет, вместе с результатными счетами, позволил создать условия для выяснения прибыли или убытка;
2) двойная запись улучшила условия выявления прибыли;
3) введение единого денежного измерителя было самой большой революцией, ибо сведение множества предметов и не меньшего множества валют к единому измерителю привело к значительно большим условностям в экономической информации, чем это было раньше. Но эта условность создала возможность для а) конструирования системы счетов и б) соизмерения и оценки всей совокупности ценностей, прав и обязательств, входящих в понятие предмета бухгалтерского учета.
Все это привело к тому, что изначальный наивный учетный натурализм сменился реализмом. В учет были внесены некоторые условные допущения с тем, чтобы его система раскрывала характер хозяйственного процесса. И если старая парадигма пыталась воспроизвести факт, то новая реконструировала его.
Воспроизвести значило описать его в учете таким, каков он был, реконструировать — представить его в учете таким, каков он был для понимания хозяйственной деятельности. Например, куплен дом за 500 дукатов. Воспроизведение этого факта в учете означало: дебет «Расходы», кредит «Касса» — 500 дукатов. Реконструкция предполагала другое понимание свершенного действия: дебет «Недвижимость» (основных средств), кредит «Касса».[29,139] В данном случае возникает капитализация расходов: деньги потрачены, но бухгалтер показывает, что расходы отсутствуют, они возникнут по мере амортизации (использования) основного средства. Таким образом, явным факт расхода становится в целях удобства исчисления финансового результата реконструированным фактом.[22,129]
Общие заслуги Пачоли перед бухгалтерским учетом можно свести к шести великим достижениям.
1. Дал первое описание двойной записи и сделал попытку теоретически описать ее смысл.
2. Предложил персонификацию счетов, т.е. объяснил каждый счет так, как будто бы он обладает человеческими достоинствами.
3. Описал предмет бухгалтерского учета как хозяйственную деятельность отдельно взятого предприятия.
4. Изложил счета как систему, которая образует план, позволяющий отразить любой факт хозяйственной жизни.
5. Ввел комбинаторное моделирование путем перечисления всех теоретически возможных операций, особенно связанных с покупкой товаров.
6. Предположил, хотя и в неявном виде, существование неких непреложных принципов бухгалтерского учета.
Применительно к современному учету принципы Пачоли могут быть охарактеризованы следующим образом.
Процедурность. Бухгалтерский учет представляет собой строго упорядоченную процедуру последовательной регистрации фактов хозяйственной жизни.
Это практически означало, что каждый факт хозяйственной жизни должен был быть зарегистрирован четыре раза в трех регистрах:[19,71]
в Мемориале — памятной книге — простая его констатация;
в Журнале — факт получает то, что юристы называют квалификацией, т.е. ему присваивают название счетов Главной книги, на которых этот факт следует отразить:
по дебету счетов Главной книги;
по кредиту счетов Главной книги.
Наличие трех регистров это продолжение процедурной традиции Древнего Рима.
Ясность. Бухгалтерский учет должен представлять пользователям ясную и понятную им информацию. Этот принцип предполагал, что главным пользователем такой информации мог быть только собственник. (Он же, в большинстве случаев, и выполнял бухгалтерские функции.) Однако помимо собственника были банковские и судебные инстанции. Они главным образом вникали в отчетность, а не в данные учетных регистров. Поэтому для них имело значение правило, согласно которому:
• сальдо важнее оборота; и только распространение финансового анализа с неизбежностью привело к правилу иному;
• оборот важнее сальдо.[25,80]
Можно сделать вывод, что понятие ясности относительно и прежде всего связано с уровнем знания пользователем языка бухгалтерского учета. И уже в XX в. бухгалтеры будут спорить о степени доступности учетной информации широким кругам населения.
Нераздельность. Имущество предприятия и личное имущество собственника предприятия представляют единый и нераздельный комплекс.
Это значит, что все ценности, включая личные вещи собственника и членов его семьи, должны быть включены в систему бухгалтерских записей. Точно так же и все расходы и доходы собственника и его семьи должны быть отражены вместе с финансовыми результатами предприятия.
Двойственность. Каждый факт хозяйственной жизни должен быть квалифицирован в учетных координатах, оси которых дебет — кредит. Двойственность у Пачоли не что иное, как следствие процедурности, двойная запись только ее сердцевина. Описание двойной бухгалтерии и есть непреходящая, вечная заслуга Пачоли.[22,134]
В теории учета этот принцип представлен в виде двух постулатов Пачоли:
Сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо;
Сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов.
С момента возникновения двойной записи против нее было выдвинуто два возражения. Первое связано с тем, что она создает иллюзию правильности учета. Несмотря на то, что итоги дебетовых и кредитовых оборотов сошлись, полученное тождество может быть «прикрытием постыднейших обманов» (Э.Т. Джонс). Второе указывает на то, что двойная запись игнорирует временную составляющую фактов хозяйственной жизни.[29,146]
Двойственность — это только умственная привычка, подаренная нам Пачоли, и только привычка, а не какой-то вечный закон природы.
Предмет. Пачоли в сущности сводил все сделки к купле-продаже. Применительно к торговле, которой посвящена книга, это вполне понятно, но его (предмет) можно понять и шире.
В развитие этого принципа Пачоли выдвинул два требования:
Нельзя никого считать должником без его ведома, даже если это показалось бы целесообразным;
Нельзя считать никого верителем, при известных условиях без его согласия.
Соответствие. Расходы, понесенные предприятием, соотносятся по времени с доходами, им полученными. Пачоли не провозглашал этого положения, но невольно предусматривал. Под расходами, как мы видели, он понимал денежные выплаты, причем если они делались за основные и оборотные средства (главным образом за товарные запасы), то они подлежали капитализации и попадали в актив.
Относительность. Данные бухгалтерского учета представляют только относительную, но не абсолютную ценность.
Со временем идеи относительности и, в связи с ними, принцип значимости бухгалтерских данных претерпел существенную эволюцию. Сначала доминировали идеи абсолютной бухгалтерской точности. Бухгалтер считает все до копейки, и то, что он делает, должно быть абсолютно точным. Эта идея находилась с самого начала в противоречии с тем, что писал Пачоли. Великий математик был мудрее своих последователей.[25,82]
К счастью, в середине XX в. стало ясно, что прав Пачоли, а не те, кто, называя себя его учениками, «исправлял» отца бухгалтерии. И тогда родилось современное понимание этого догмата.
Существенным можно считать только то число, величина которого может повлиять на принятие управленческих решений.
Весь смысл трактата говорит о том, что Пачоли это чувствовал интуитивно.
Этика. Бухгалтером может быть только абсолютно честный человек. А таким обычно бывает, как считал Пачоли, только верующий христианин.
К концу XV в. в обществе присутствовало два отношения к Богу: старое, основанное на «вертикали» — господство и подчинение, и новое, предполагающее «горизонталь» — «даю для того, чтобы Бог дал».[29,148]
Отсюда и два источника современной бухгалтерии: государство, его организации и их контроль в обществе; торговый капитал, представляющий бухгалтерию, основанную на договоре. Второй источник оказался существенно сильнее первого.
Прежде всего, это выразилось в идее коммерческой тайны. Она — прямое следствие интимности отношений каждого делового человека с Богом, ибо коммерческая тайна — это почти то же самое, что и тайна исповеди.
Ошибки, которые неизбежны в каждой работе, — это грехи бухгалтера (на старинном языке — погрешности). Если бухгалтер ошибки исправляет, то начальник отпускает ему грехи. Отсюда вытекает еще очень важный вывод: то, что мы называем ошибкой — грехом, — это следствие мышления бухгалтеров.
Профессия бухгалтеров формирует этические требования, которым следуют все ее представители. Профессиональная мораль требует, чтобы бухгалтер всегда исповедовал великое кредо своей профессии — достоверный и добросовестный взгляд. Это значит, что для бухгалтера нет выше закона, чем его совесть и принципы, лежащие в основе его профессии.[22,139]
Анализ двойной записи не будет полным, если мы не отметим причины возникновения термина «двойная запись». Он возник позже метода учета, который он описывает. В первой книге по двойной бухгалтерии Луки Пачоли (1494) словосочетание «двойная запись» отсутствует! Впервые оно упоминается в трудах Д.А. Тальенте (1525), но всеобщее распространение получает благодаря Пиетро Паоло Скали (1755). Название было связано, возможно, с тем, что в учете используются:
1) два вида записей — хронологическая и систематическая;
2) два уровня регистрации — аналитический и синтетический учет;
3) две группы счетов материальные (товары, касса, основные средства и т.д.) и личные (дебиторы и кредиторы и т.п.);
4) два равноправных разреза (дебет и кредит) в каждом счете;
5) два раза в равной сумме регистрируется каждый факт хозяйственной жизни;
6) два параллельных учетных цикла, отражаемых уравнением А — П — К\ левая часть показывает состояние имущества за минусом кредиторской задолженности, правая — наличие собственных средств;
7) две точки у каждого информационного потока — вход и выход;
8) два лица всегда участвуют в факте хозяйственной жизни — одно отдает, другое получает;
9) два раза выполняется любая бухгалтерская работа — сначала регистрируются факты хозяйственной жизни, а потом непременно проверяется правильность выполненной работы (разноски по счетам);
10) два раза может фиксироваться одна и та же запись: один раз как намечаемая (плановая) величина, второй раз как учетная (фактическая).[25,89]
Несмотря на различные трактовки причин возникновения и названия двойной бухгалтерии, она при всех обстоятельствах формирует три непременных элемента метода: баланс, счета и двойную запись. Они создают иллюзию гармонии, ведь дебет всегда должен сходиться с кредитом, актив всегда будет равен пассиву. Так требует бухгалтерия. Но не такова жизнь. Бухгалтерия, следовательно, обманывает сознание, но этот обман, или самообман, необходим, так как позволяет нам упрощать действительность, создавая предпосылки для управления ею. История двойной бухгалтерии — это история ее живого проявления в изменяющейся хозяйственной среде. Идея двойной бухгалтерии — это средство познания, обладающее творческой силой, она создавала и продолжает создавать условия для управления хозяйственными процессами и одновременно для своего самосовершенствования.[19,86]
Первой книгой по бухгалтерскому учету, изданной на русском языке, стал «Ключ коммерции» (1783). Это был перевод известного английского учебника, написанного Джонсом Хавкинсом. Его книга была издана в Англии в 1689 г.
Первые русские книги по бухгалтерскому учету были созданы выдающимися бухгалтерами К. И. Арнольдом, И. Ахматовым и Э. А. Мудровым, по праву называемыми создателями русской школы.
Карл Иванович Арнольд (1775 - 1845) первым провел различие между теорией и практикой бухгалтерского учета. Под первой он понимал «способность составлять щета, их вести и пересматривать», а под второй — «круг всех к щетам принадлежащих дел», первая выступает как «счетная наука», вторая — как «счетная часть».[22,172]
Велик вклад Арнольда и в создание русской бухгалтерской терминологии. Это он вел форму «счет — счету», которая будет господствующей в нашей литературе и практике вплоть до 30-х годов XX в., это он дал понятие ведомости как учетного регистра, ввел термин «рекапитуляция» как понятие группировки учетных данных, глагол «сторнировать», он же дал написание глагола «дебитовать» и предопределил последующую терминологию, вводя такие термины, как «дебет» и «кредит». Неудачным в его терминологической системе было название проводок «постами».[19,115]
Арнольд был первым, кто привел в своей работе исторические сведения по бухгалтерскому учету. Это были его личные наблюдения и заимствования из современной ему науки. Так, Арнольд считал, что первым методом, из которого развился учет, был контокоррент.
Иван Ахматов в 1809 г., когда в Москве вышла работа Арнольда, в Петербурге «для просвещения и пользы юного купечества и упражняющихся в коммерции» выпустил книгу «Итальянская, или опытная, бухгалтерия. В этой работе, отразившей влияние дела Порта, мы впервые сталкиваемся с утверждением, позволяющим думать, что бухгалтерский учет является частью политической экономии, но, несмотря на то, что это часть, тем не менее, про бухгалтерию «можно сказать, что сия наука есть самая нужная, важная и полезная».
Событием в истории русской учетной мысли был выход в 1846 г. книги Эраста Алексеевича Мудрова. Все счета он делил на имущественные, личные и вспомогательные, к которым автор относил счета собственных средств и результатов. Мудров твердо настаивал на том, что двойная запись вытекает из самой природы хозяйственных оборотов. Однако при объяснении двойной записи Мудров руководствовался принципами персонификации счетов.[29,183]
Мудров может считаться автором следующего постулата.
• Алгебраическая сумма сальдо вспомогательных счетов равна сумме сальдо имущественных счетов, сложенной с разностью между дебиторской и кредиторской задолженностью поличным счетам.
Таким образом, в основу баланса Мудров положил сумму собственных средств на момент выведения сальдо.
26. Бухгалтерский учет в пореформенной России
На этом ключевом этапе развития русской бухгалтерской мысли мы можем выделить четыре направления: продолжение традиции, возникшей в конце XVIII в.; возникновение и развитие русской формы счетоводства; издание журнала «Счетоводство» и формирование первых, достаточно оригинальных научных теорий.
2.4.1. Традиционная бухгалтерия
Линия бухгалтерской мысли, намеченная Арнольдом, нашла продолжение в трудах крупных ученых второй половины XIX в.: П. И. Рейнбота, А. В. Прокофьева, И. Ф. Валицкого, С. Ф. Иванова и Э. Э, Фельдгаузена. Они представляли традиционное знание и были его выразителями.[22,196]
Павел Иванович Рейнбот (1839 — 1916), строго следуя принятой парадигме, сводил предмет бухгалтерского учета к изменениям в имуществе предприятия. В объяснении причин двойной записи он исходил из принципов персонификации, а целью ее считал недопущение ошибок регистрации и системное выяснение причин прибылей и убытков. Баланс он рассматривал как счет, закрывающий другие синтетические счета. И не случайно, поэтому сальдо в любом счете записывается у него на слабую сторону. Рейнбот сформулировал четкое правило, согласно которому составлению баланса должно предшествовать составление инвентаря. В теории Рейнбот высказал вслед за д'Анастасио мысль о том, что каждая операция непременно должна быть проведена через счет собственника, но так как все материальные счета являются филиалами счета собственника, то каждую операцию не обязательно регистрировать на счете «Капитал». Практика учета излагалась на основе немецкой формы счетоводства.[25,126]
С работ Рейнбота начинается оперативный учет, к которому он относил все, что учитывается на предприятии, но не в бухгалтерских регистрах. Так, он считал, что кассовая книга не входит в систему бухгалтерских записей, а относится к оперативному учету, и к этому же учету относится контроль выполнения заказов.
Бухгалтерский учет Рейнбот излагал на сквозном примере двухмесячной работы оптовой фирмы. Пример имел максимально возможный «практический» вид, все цены, суммы давались не округленными, что требовали бы правила дидактики, а точными. Это очень затрудняло работу с учебником.
Александр Васильевич Прокофьев взамен распространенной в то время теории персонификации, разделяемой Рейнботом, развивал взгляды, похожие на экономическую теорию, и исходил из того, что приход ценностей всегда вызывает их расход. Это правило он сформулировал так: «Нет прихода без расхода». В противовес всем теоретикам, которые писали до него на русском языке и отстаивали немецкую форму, Прокофьев стал насаждать новую итальянскую форму, более удобную для изучения, чем для практики. В немецкой форме широко использовался метод накапливания однородных операций, записи в Главной книге выполнялись итогами. Против этого восстал Прокофьев. Он требовал, чтобы каждая операция записывалась в журнал отдельно и заносилась в Главную книгу тоже отдельно. Его пропаганда имела успех, и инструкции того периода предписывали составлять мемориальные ордера по каждому документу отдельно.[19,127]
Иван Францевич Валицкий (ум. 1898 г.), замечательный бухгалтер, чех по происхождению, занимал ответственные должности в бухгалтерии крупных железных дорог и в золотодобывающей промышленности. Он все время думал о чем-то универсальном и большом; предложил бухгалтерскую двойную запись для отражения результатов игры в преферанс, разработал первую систему макроучета, который он понимал как бухгалтерию, ведущуюся с помощью статистических методов, ибо в основе записей лежат не документы бухгалтерской регистрации, а акты (сообщения присутственных мест) статистического исчисления. Организация макроучета не должна была находиться в ведении правительства, его должен был осуществлять «счетный стол при одном из столичных экономических обществ». Техника учета состояла в выписке мемориальных ордеров по справкам, поступающим от предприятий. Счета, по которым должен был вестись учет, делились на два ряда: счета народного дохода и счета народного богатства. В соответствии с идеей Ж.Б. Сэя, использованной в национальном счетоводстве, все счета должны были показывать состояние трех факторов производства: труда, капитала, земли.[29,194]
Непреходящей заслугой Валицкого было предложение четко разграничить учет основной деятельности и капитальных вложений (строительства): две Главные книги, две кассы, два баланса. Почти все годы советской власти эта идея будет лежать в основе нашего бухгалтерского учета.
Сергей Флегонтович Иванов в 1872 г. впервые выдвинул задачу создания калькуляционных счетов производства. Он отмечал, что «счета Производства есть не что иное, как промежуточные счета между счетом сырых материалов и счетом выработанных изделий». Ему же принадлежит идея нормирования затрат, под которой он понимал определение «приблизительной нормы издержек» и отнесение всех общих затрат на специальный счет без распределения их по вырабатываемым видам изделий. Его труд «О бухгалтерской экспертизе в судебном процессе» переведен на несколько иностранных языков. Благодаря этой работе к нему пришло широкое признание. Он стал действительным членом международного библиографического института, членом-корреспондентом Академического общества бухгалтеров в Париже, членом-корреспондентом Академического общества бухгалтеров в Бельгии, членом главного совета Международной ассоциации бухгалтеров.[22,219]
Эдуарду Эдуардовичу Фелъдгаузену (1888) принадлежит первая попытка введения в калькуляцию методов, получивших развитие в стандарт-костс и нормативном учете. Он пользовался термином «нормальная отчетность». В своей работе он описал практику металлического завода. Сущность его подхода сводилась к тому, что на все затраты заранее определяются нормы один раз в десятилетие и утверждаются особым советом или комиссией экспертов. Он же ввел в учетную литературу такие термины, как «прямые» и «косвенные» расходы.
2.4.2. Русская форма счетоводства Ф. В. Езерского
Во второй половине XIX в. самое большое влияние на развитие учета в России оказал Федор Венедиктович Езерский (1836 — 1916), вершиной трудов которого было создание русской тройной формы счетоводства. Причиной ее создания явилась критика Езерским двойной итальянской бухгалтерии.
По мнению Езерского, «двойной системе нельзя дать другого характера, другого названия, как системы воровской. Это не литературно, не учтиво, но правдиво». Расправившись с двойной итальянской системой, он спешит прославить свое детище — тройную русскую.[25,131]
Предложенная Езерским форма счетоводства названа им русской из чувства патриотизма и по аналогии с итальянской, немецкой, французской, английской и американской; название «тройная» вызывалось тремя обстоятельствами:
1) регистрация велась по трем группировочным совокупностям: приход, расход, остаток; Езерский называл их «тремя укупорочными ящиками»;
2) регистрами выступают три книги: журнал, некоторые сторонники «обрусения счетоводного языка» назовут его скаской, Главная, по терминологии Езерского, книга учета и отчетная, заменяющая баланс; Езерский считал, что эти три последовательные книги делают счетоводство «трехэтажным»;
3) используются только три счета: «Касса», «Ценности», «Капитал»; на этом основании Езерский называл форму «трехоконной». Оппоненты Езерского, присмотревшись к этой форме, вскоре отметили, что речь идет не о новой системе учета, а только об одной из новых форм той же двойной бухгалтерии.
Однако значение идей, заложенных в русской бухгалтерии, было не в том, что она отменяла двойную или являлась, напротив, ее новой формой, а в том, что она, значительно опережая свое время, ставила перед учетом семь новых целей, которые не могли быть решены старыми традиционными бухгалтерскими методами:
1) определение посредством учетных записей результатов хозяйственной деятельности на любой момент времени;
2) использование только покупных цен и общая оценка ценностей по себестоимости;
3) органическое объединение аналитического и синтетического учета;
4) достижение внутреннего «автоматического» контроля путем заранее заданного в учете совпадения контрольных сумм; предложенную им форму Езерский охарактеризовал как самопроверочную;
5) введение счета торговой наценки; он предлагал в розничной торговле в чеках проставлять не только продажную стоимость, но и процент наценки, или покупную стоимость; он же впервые в России предложил способы нахождения реализованной торговой наценки по среднему проценту;
6) проведение инвентаризации не сплошным методом на определенный момент времени, а последовательно и постоянно, т.е. сегодня проверяется наличие кофе и чая, завтра — спичек и сахара, послезавтра ... и т.д.;
7) особенности двойной записи были связаны с тем, что вместо понятий «дебет» и «кредит» были использованы термины «приход», «расход». Отсюда, например, поступление товаров оформлялось записью:
Приход счета «Ценности»
Приход счета «Капитал».
Оплата товаров поставщику отражалась:
Расход счета «Капитал»
Расход счета «Касса».[29,236]
Таким образом, дебиторская задолженность рассматривалась как уменьшение капитала, а кредиторская — как его увеличение.
Езерский был последовательным националистом. Он не мог смириться с тем, что бухгалтерская терминология носит заимствованный характер, искренне полагая, что это придумали иностранцы с тем, чтобы оттеснить русских людей от таких доходных должностей, как места конторщиков и счетоводов. Любопытно привести терминологический ряд общепринятых слов и предлагаемой Езерским их замены:
актив — средства;
пассив — погашение;
ремессы — векселя к получению;
тратты — векселя к оплате;
дебет — приход;
кредит — расход;
сальдо — остаток и т.д.[19,133]
2.4.3. Первые теоретические концепции бухгалтерского учета
В России получили признание две теоретические концепции, объясняющие двойную запись: меновая и балансовая.
Меновая теория учета петербургской школы. На смену авторам журнала «Счетоводство» пришли новые люди третье поколение русских дореволюционных бухгалтеров. Их появление совпало с первой русской революцией. Это были люди разных возрастов, многие из них начали работать значительно раньше, но деятельность «Счетоводства» оставляла их в тени, другие стали писать именно в эти годы. Эти люди сформировали две школы бухгалтерского учета: петербургскую и московскую.[25,137]
Петербургская школа сложилась вокруг Русского счетоводного общества взаимной помощи (1907) во главе с Евстафием Евстафъевичем Сиверсом (1852 1917). Этот человек знания о практике учета назвал счетоводством, а науку об учете — счетоведением. Такой подход стал общепризнанным в русской учетной литературе вплоть до 1929 г. В теории учета Сивере выделял две части (два отдела): теорию учета (теорию бухгалтерского учета в общем смысле) и теорию книг, где излагается методика ведения различных регистров, причем под регистрами понимались только книги. Теория книг трактовалась Сиверсом как наука о методах бухгалтерского учета. Среди регистров мы встречаем ведомость, позволяющую вести учет товаров в течение дня по количеству в графах на каждый товар с разной ценой с тем, чтобы таксировка для стоимостной оценки выполнялась один раз.[22,231]
Сивере известен как автор меновой теории, сущность которой заключается в том, что в основе двойной записи лежит обмен (мена) благами.
Значение, придаваемое Сиверсом мене в образовании двойной записи, привело его к выводу, что двойная запись является основным законом бухгалтерского учета, т.е. в данном случае он трактовал двойную запись подобно природному закону, например, закону всемирного тяготения. Положение о мене как о причине двойной записи приводило к выводу, что баланс является следствием счетов. Отсюда вытекало положение о независимости баланса от инвентаря и об однородности значения дебета и кредита в каждом счете (теория одного ряда). Обучение студентов должно строиться по схеме от счета к балансу, что соответствует практической последовательности и теории возникновения баланса.
Интерес к счетоведению стимулировал интерес к классификации счетов, поэтому не случайно Сивере дал весьма детальную классификацию счетов, предвосхитив в этом направлении тенденции 30 40-х годов XX в. Его классификация выглядит так:
I. Вещественные счета:
1) основные;
2) переходные (калькуляционные) а) заготовок, б) сооружений, в) производства.
II. Личные счета:
1) предпринимательского капитала а) основные, б) переходные (результатные);
2) ссудного капитала а) счета лиц и учреждений, б) счета кредитных запасов.
Для своего времени эта классификация была большим достижением, в ней выделялись группы калькуляционных и результатных счетов, причем автор не смешивал эти счета в одной группе операционных счетов.
Большое внимание Сивере уделял вопросам бухгалтерской терминологии. Например, он доказал, что надо писать глагол дебитовать через «и», показал несостоятельность термина «лицевой счет» (надо личный), ввел термин «оборотная ведомость» и т.д.[25,142]
Александр Иванович Гуляев был ближайшим помощником Сиверса. Своей специальностью он избрал промышленный учет; его учение о структуре себестоимости пользовалось достаточно широким распространением. В состав себестоимости он включал: материалы, заработную плату, затраты механической и электрической силы и амортизацию, причем два последних вида расходов относил на себестоимость, если они участвуют в создании определенного вида продукции. Распределение накладных расходов рекомендовалось выполнять пропорционально заработной плате. Гуляев применял счет «Выпуск готовой продукции». Он же рекомендовал аналитический учет по заранее установленным, так называемым счетным (учетным) ценам. Разница между фактической и сметной себестоимостью отражалась на счете «Убытки и прибыли». В теории учета Гуляев был прямым продолжателем идей Сиверса, но, полагая, что в природе самыми главными являются законы сохранения материи и энергии, он по аналогии выводил двойную запись из всеобщего закона обмена, свойственного неорганическому, органическому и социальному миру.[19,145]
Последователем Сиверса был и Николай Федорович фон Дитмар — инженер по образованию. Его отношение к общей теории учета основано на следующем определении: «Счетоводство по методу своих операций есть один из отделов прикладной математики, ведающий учетом хозяйственной стороны жизни». Он приводил и интересное определение хозяйственных операций, которые «выражаются в возникновении, изменении, предотвращении, превращении и уничтожении ценностей и обязательств».
Фон Дитмар считал, что двойная запись является следствием основного правила экономики: объем выдач равен объему получений и, «предпочитая сумасшедшие мысли трудным», предлагал свою форму, в которой сначала перечислялись кредитуемые счета, а потом дебетуемые. Как и Гуляев, он находил подтверждение этой мысли в основных физических законах сохранения материи и сохранения энергии. Все счета он делил на личные, вещественные и отвлеченные (калькуляционные и результатные).
Балансовая теория московской школы бухгалтерского учета. В противовес петербургской школе, пропагандирующей меновую теорию, возникла школа московская, назвавшая свое учение балансовой теорией. Ее основатели Н. С. Лунский, Г А. Бахчисарайцев, Ф. И. Бельмер, А. К. Рощаховский считали, что счета — это элементы баланса, что система счетов задана балансом и что частное можно понять только в связи с целым, поэтому и учить бухгалтерии надо от баланса к счету. При этом баланс — это только упрощенная форма инвентаря, который независим от плана счетов; счета делятся на две противоположные по характеру группы: активные и пассивные. Отношение к балансу определило и отношение к двойной записи, которая была не воплощением объективного закона мены, а следствием двойной группировки счетов в балансе.[29,245]
Николай Севастъянович Лунский (1867 — 1956) был создателем балансовой теории. Для Лунского вся теория учета — это просто прием, которому нужно учиться, чтобы уметь делать «самое трудное в бухгалтерии» — проводки, а для этого надо понять баланс. Лунскому принадлежит определение баланса, повторяемое во всех русских учебниках: «Балансом генеральным называется таб-лица, в которой сопоставляются имущественные средства предприятия с их источниками; этот баланс представляет экономическое и юридическое положение предприятия в данный момент». Лунский распространил понятие «пассив» и на собственные средства, однако для того чтобы сформулировать содержание пассива, ему пришлось прибегнуть к новому термину «источник», получившему в советское время всеобщее распространение. Такое понимание баланса обусловило новое, «фельдфебельское», по меткому слову Рудановского, изучение дебета и кредита: дебет — это левая сторона счета, а кредит — правая. Эти понятия приобретают смысл только при ориентации к активу или пассиву баланса. Отсюда деление счетов на активные и пассивные (теория двух рядов счетов.) В результате из важнейших бухгалтерских категорий выпадает сущность, учет превращается в методологический прием, лишенный всякого конкретного содержания. Но именно вследствие внешней простоты и легкости она получила широчайшее распространение.[22,250]
Вторым ярким представителем московской школы был Георгий Авксентьевич Бахчисарайцев (1875 — 1926). Четко, интересно и полемично он, начиная с доклада, прочитанного им 7 декабря 1908 г. в Московском обществе бухгалтеров, и в опубликованной ранее под псевдонимом брошюре развивал идею балансовой теории учета.
Третий основатель московской школы Федор Иоганович Бельмер (1873 — 1945) стал одним из создателей бухгалтерского учета в Болгарии, куда он эмигрировал во время революции. Верный консервативному духу, развивая учение о балансе как независимом от плана счетов документе, Бельмер впервые показал, что в балансе нет счетов, а есть статьи, и что «отчетная балансовая таблица может не быть тождественной с балансом Главной книги ни по содержанию, ни по итогам». Он же в консервативном духе считал, что только хронологическая запись может быть основой учета и в связи с этим подчеркивал примат журнала над Главной книгой. Бельмер в 1907 г. возглавил Московское общество бухгалтеров (МОБ), в которое вошли все создатели балансовой теории. Печатным органом МОБ был журнал «Коммерческий мир». Главным и последним делом МОБ было проведение в 1909 г. Всероссийского съезда бухгалтеров, после которого МОБ, израсходовав на съезд все средства, распалось.[29,253]
А. К. Рощаховский (1910) создал то, что получило в дальнейшем название «балансоведение», естественное завершение идей Н.С. Лунского. Он предложил структуру типового баланса акционерного предприятия. Степень детализации отдельных статей (дебиторы, кредиторы, нематериальные активы) оставлялась на усмотрение составителей баланса, относительно других статей предлагался состав элементов, целесообразных для выделения в балансе. Так, в статье «Имущество реальное» выделялось пять элементов: касса (наличные деньги, счета в банках), членские взносы, ценные бумаги, имущество постоянное (недвижимое, движимое, неоконченные постройки), имущество оборотное; в статье «Капитал» — основной, запасный, оборотный, резервный страховой, ремонтный, делькредере, резерв премий, благотворительный.[25,146] Такой подход, соединяющий в себе элементы унификации и определенной свободы действий в составлении баланса, получил в дальнейшем широкое распространение и заложен, в частности, в большинстве национальных и международных учетных стандартов.
Подводя итоги эволюции бухгалтерского учета в дореволюционной России, мы можем, к чести его представителей, отметить, что отечественная учетная мысль отвечала уровню мировых стандартов, а во многом и превосходила их. Тем не менее, оставался в силе приговор В.Н. Майкова: «Наука у нас составляет до сих пор еще столь малую потребность и так мало вошла в нашу жизнь, что ученые занятия крайне невыгодны не только в отношении к репутации, но и в отношении к деньгам».
27. Бухгалтерский учет в Германии
Учет в Германии в XX веке
Для немецкой школы и в XX веке была характерна трактовка баланса как основополагающей, обобщающей и
направляющей категории, из которой могут быть выведены все другие учетные понятия и положения.
В Германии господствовала механистическая трактовка баланса, поэтому в центре дискуссии оказался вопрос о статической
и динамической его природе. Предполагалось, что в первом случае баланс отражал состояние средств на определенную дату,
выступал причиной последующих изменений, во втором баланс – это только итог прошлых и безвозвратно утерянных усилий. Вся немецкая школа балансоведения разделилась на три группы: сторонников статического, динамического
балансов и компромиссного решения. Сторонниками статистического баланса были М. Берлинер, Г. Бидерманн, Г. Никлиш
и др.
Берлинер рассматривал каждый баланс как ликвидационный, отсюда пассив баланса есть не что иное, как долевое
распределение имущественной массы актива. Это экономическое понимание баланса, в активе которого представлена
имущественная масса предприятия, а в пассиве – план ее распределения.
Статическая теория баланса была названа так, чтобы противопоставить свое учение традиционным взглядам. Никлиш
утверждал, что баланс имеет одну цель – изобразить состояние средств предприятия, так как только в этом случае баланс
защищал интересы кредиторов. Баланс понимался как бы ликвидационный, т.е. активы рассматривались по текущим ценам
на день отчетности. На практике это привело к тому, что средства оценивались по минимальным ценам, нематериальные
ценности вводились в баланс только в том случае, если они покупались. Потерями считались лишь производственные
расходы. Статическую трактовку бухгалтерского баланса развивали Г. Хольцер и В. ле Кутр.
Развитие теории баланса привело от статической трактовки к динамической, первая носила натуралистический характер
и была свойственна статистике; вторая раскрывала экономическое содержание хозяйственной деятельности современных
фирм.
Динамический баланс изложил Э. Шмаленбах, основу его учения составляло разграничение материальных результатов
и материальных затрат. По его мнению, если рассматривать баланс за всю историю существования предприятия, от момента
его возникновения до момента ликвидации, величины результатов и затрат были бы идентичны; однако, на практике должны
составлять баланс на отдельные отрезки времени существования предприятия. Если учитывать материальные результаты и
материальные затраты за краткий период, то избыток результатов за этот период над затратами не равен финансовому
результату, так как финансовые расходы и выручка не всегда соответствуют материальным затратам и результатам.
В целях учета финансового результата – прибыли – следует воспользоваться только учетом расходов и доходов, в которые
включены суммы периодических материальных затрат и результатов. Таким образом, Шмаленбах видел основную роль
баланса в выявлении прибыли и отражении результатов.
Ставя в центр своих исследований баланс, Шмаленбах связывал классификацию счетов с движением капитала, поэтому
в основе бухгалтерского баланса лежит баланс оборотных средств, а вытекающий из классификации план счетов должен с
наибольшей полнотой отражать движение капитала, фазы его кругооборота. Вопросы динамического баланса развивали
Э. Касиоль, Е. Вальб, В. Ригер. Сторонники динамической трактовки в объяснении двойной записи делились на
представителей одного ряда счетов: дебет–расход, кредит–приход (В. Ригер); двух – значение дебета и кредита менялось в
зависимости от того, идет ли речь об активном или пассивном счете (Е. Вальб); и трех рядов – счета имущества и капитала
(по дебету отражалось движение имущества, по кредиту – капитала), счета расчетов (по дебету показывались права
собственника, а по кредиту – доходы). Окончательный финансовый результат может быть выведен отдельно по каждому
ряду счетов (Леманн).
Объединение статического и динамического баланса, их синтез предложили Ф. Шмидт, Г. Зоммерфельд, А. Вальбах и
В. Томс, который получил название компромиссный.
Шмидт назвал свой баланс органическим и рекомендовал составлять его ежегодно. Это требование вытекало из
недостатка денег как учетного измерителя, их покупательная сила быстро менялась, отсюда вывод: чем быстрее
обесцениваются деньги, тем чаще надо составлять баланс. Из учения об органическом балансе Шмитд выводил и учение об
органической калькуляции.
Зоммерфельд в своем эвдинамическом балансе стремился к синтезу идей Шмаленбаха с интерпретацией баланса,
данной Бидерманном: объектом баланса считался денежный цикл: деньги–запасы–готовые изделия–реализация–деньги.
Почти все немецкие исследователи основой учета считали баланс, но Вальбах полагал, что в основе учета лежит счет.
Счет отражал реальный мир, давал его количественное измерение и вскрывал взаимосвязи людей.
Томс создал кинетическую бухгалтерию, изучающую движение в зависимости от вызывающих его причин. Созданная
Томсом матрица счетов давала возможность отразить кругооборот средств предприятия за отчетный период, раскрыть
взаимосвязи, исчислить линейные коэффициенты. Матрица счетов привела автора к пониманию предмета бухгалтерского
учета как потока ценностей и денег. Таким образом, матрица представляла шахматный баланс, который раскрывал
жизнеспособность предприятия, при этом экономическая мощь трактовалась как фактор более важный, чем рентабельность.
Немецкая школа внесла большой вклад в развитие форм счетоводства: карточные формы и копирование. В 1905 году
В. Бах создал карточную форму счетоводства хинтц, которая полностью восстанавливала принцип хронологической записи.
Форма фортшритт (успех) предполагала наличие специальной доски с закрепленной линейкой. На эту доску подкладывались
два счета, а сверху закладывался журнал, так одновременно делались три записи. Этот принцип получил развитие в форме
руф, которая основана на использовании аналогичного аппарата для закладки документов, применяемого в форме
фортшритт. Подлинником здесь являются счета, копией – журнал. В конце дня хозяйственные операции рекапитулируются
(суммы группируются по одинаковым проводкам) по журналу, и на этой основе составляется баланс. Таким образом, роль
хронологической записи возрастает. Наибольшее распространение получила форма дефинитиф (окончательная). Эта форма
являлась практическим приспособлением формы руф к условиям работы сложных хозяйств, она использовала более
удобную систему закрепления документов. Похожими были формы ода, ног, шабор. Распространение карточек и
копирования не только не уничтожило журнал, а подтвердило необходимость его ведения для целей контроля разноски по
счетам. Вопрос сводился к тому, что считать подлинником, а что – копией, счета или журнал. Помимо карточных форм
сохранялись и книжные формы, но ни одна форма не применялась в чистом виде, а использовались все в комплексе.
Таким образом, немецкая школа бухгалтерии имела большие заслуги в части развития вычислительной техники,
создания карточных форм счетоводства, изгнания из учета хронологической записи (журнала), распространения
математических и статистических методов, унификации планов счетов. Немецкие ученые видели смысл учета в документах
и регистрах и их учете, т.е. в учетной процедуре. Формализованная процедура открывала путь к синтезу различных
решений, так как каждое из таких решений являлось частным случаем общей универсальной процедуры. Бухгалтерское
моделирование берет начало из немецкой школы.
28. Бухгалтерский учет во Франции
Бухгалтерский учет во Франции в ХХ веке
В начале ХХ века на бухгалтеров Франции оказывало влияние юридическое направление, но это продолжалось недолго
и связано было с признанием контроля главной функцией бухгалтерии. Выразителями этого направления выступали
А. Лефевр, Л. Батардон, Г. Фор, А. Бомон, Р. Лефор, П. Гарнье и другие.
Крупнейшим представителем юридического направления был П. Гарнье, который начинал перечисление теоретических
принципов с понятия бухгалтерского факта; все факты он делил на: 1) юридические – договора-поставки, купли-продажи,
подряда и аренды; 2) экономические изменения цен, тарифов; 3) материальные – потери от стихийных бедствий, хищений,
износа основных средств. Гарнье П. разработал методологию классификаций фактов в соответствии с общими
характеристиками и их изменение в целях извлечения из них всех необходимых сведений. Таким образом, Гарнье пытался
систематизировать управленческую трактовку учета с представлениями, традиционными для французских авторов.
В понятие организации бухгалтерского учета он включал три элемента:
1) метод – выбор методологических приемов (перманентного или обычного инвентаря, варианта калькуляции); 2) систему –
структура аппарата, документооборот, форма счетоводства; 3) процедуру – порядок выбора тех фактов, которые подлежат
регистрации.
Представителями экономического направления было организовано четыре школы учета: первая выводила учет из
понятия капитала (представитель Ш. Пангло); вторая – из категории стоимости (Ж.Б. Дюмарше, Ж. Бурнисьен); третья – из
хозяйственных операций или фактов хозяйственной жизни (Р. Делапорт); четвертая – из определения предприятия
(Ж. Фламминк, Ж. Фурастье).
Исторически преобладало представление о бухгалтерии как средстве учета капитала, затем разложили его на элементы
и вывели его составляющую – стоимость. Тщательный анализ позволил раскрыть в составе стоимости ее элементы –
хозяйственные операции; за анализом последовал синтез, чтобы объединить все экономические представления об учете;
необходимо синтезировать теорию о природе хозяйственной деятельности каждого предприятия.
В настоящее время во Франции появилась новая попытка истолкования двойной записи: диграфизм объяснялся с точки
зрения ресурсов и их распределения. Такой подход предполагал применение методов линейной алгебры, линейного
программирования и в противовес дифференциальному балансу Гарнье, получила распространение интегральная
бухгалтерия, осуществляемая с помощью ЭВМ. Она должна давать комплексное решение трех типов задач: 1) традиционные
задачи бухгалтерского учета;
2) учет текущих результатов хозяйственной деятельности; 3) учет результатов решений, позволяющих оценить принятые
решения.
Дюмарше утверждал, что в бухгалтерском учете экономическая категория стоимости получала строго определенный
количественный смысл, но поскольку оценка выступала как предмет, а не как цель учета и задана бухгалтерскому учету
извне, то она не есть плод творчества бухгалтера, а только позволяла ему объединить различные объекты, попадающие в
круг влияния бухгалтерского учета. Дюмарше разграничил понятия износ и амортизация, проводя натуралистическую
концепцию, – сумма амортизации должна быть равна сумме износа. Износ может быть производственным и моральным:
если преобладает первый, то износ исчислялся исходя из объема работы, если второй – то исходя из времени эксплуатации.
Счет амортизации трактовался как резерв, обеспеченный в активе не основными, а оборотными средствами. Дюмарше был
первым, кто ввел типологический анализ баланса. Он разработал свою новую форму счетоводства, названную им
интегральной. Суть ее сводилась к тому, что на каждый счет первого порядка должны были открывать два журнала
синхронистической записи (для дебетового и кредитового разложений). Так, в учет вводились только сложные проводки. Эта
форма имела большое влияние в условиях использования карточного счетоводства и при конструировании журнально-
ордерной формы, в которой дебетовое разложение называется ведомостью, а кредитовое – журналом-ордером.
Продолжателем экономической линии во французском учете был
Р. Делапорт, который считал предметом учета движение ценностей во времени и пространстве. Он различал три вида
стоимостных объектов: имущественные, обязательные и финальные, а это деление предопределяло классификацию счетов.
Главной в его теории была трактовка бухгалтерии как комплекса управленческих функций, если в ХIХ веке Леоте и Гильбо
насчитывали их три, то Делапорт выделил одиннадцать: 1) статистические; 2) экономические; 3) финансовые; 4)
юридические; 5) бюджетные; 6) управленческие; 7) контрольные; 8) исторические; 9) регистрационные; 10)
сигнализационные; 11) сравнительные.
Фламминк Ж. известен, прежде всего, как историк учета. Он рассматривал эволюцию учета, которая должна привести к
слиянию бухгалтерского учета с экономикой предприятия и возникновению экономологии в духе Гомберга.
Фурастье Ж. считал, что бухгалтерский учет – это средство управления предприятием, это и наука, и техника, которая
имела целью регистрации движения стоимости, выраженной в денежных единицах и представляющей определенные виды
имущества. Фурастье утверждал, что учет и контроль не тождественны: первый требует регистрации, второй должен
показать ее правильность и достоверность.
Французская школа в ХХ веке испытывала влияние американских ученых, которые различали три вида стоимости:
техническую, активизированную и структурную; исходя из этого, анализ рентабельности был основан на этих трех факторах.
Теоретики учета выделяли пять целей анализа:
1) определение продажных цен – достигалось путем исчисления исторической себестоимости, отвечающей: а)
определенному уровню цен;
б) объему деятельности; в) производительности; г) методу распределения накладных расходов, принятых бухгалтером;
2) определение результатов по видам реализации – достигалось только приказами, относящимися к технической
себестоимости; существенным считалось выявление затрат на уровне центров ответственности;
3) ориентация торговой политики предприятия по наиболее рентабельным видам деятельности – эта цель осуществима,
если анализ рентабельности разделить на краткосрочный и длительный; первый игнорировал изменения в структуре средств
производства и продажи, вместе с тем анализ всей себестоимости не эффективен, так как она зависела от деятельности
предприятия в целом;
4) контроль внутренней деятельности предприятия в целях повышения производительности труда – эта цель
выполнима, если бухгалтерию дополняет оперативно-технический учет. Контроль осуществлялся в разрезе центров, его сущность сводилась к ведению счета эксплуатации, который дебетировался на суммы расходов и кредитовался на
списываемые по плановой оценке ценности; выявленные отклонения фактической оценки от плановой отражались по
виновным лицам;
5) определение стоимости активов, в частности, оценка величины запасов – это правильная оценка стоимости запасов,
причем эта оценка должна быть постоянной.
Французские авторы, придерживающиеся позитивистской ориентации, обращали большое внимание на процедуры
организации учета. Дюмарше уподоблял учет организму, вводил специальный раздел – органологию счетоводства – учение
об организации, целях и работе различных отделов бухгалтерии. Все отделы дополняли друг друга подобно органам единого
организма.
Вопросы организации учета получили еще более полное освещение в трудах Гарнье. Гарнье описал форму бордеро,
предусматривающую нумерацию всех первичных документов, поступающих в бухгалтерию, и вкладывание их в отдельные
папки – бордеро. На каждую проводку открывалась отдельная папка, на которой фиксировался номер документа и его
сумма. По окончании месяца бухгалтер подсчитывал итог и вписывал его в Главную книгу шахматной формы. Таким
образом, бордеро завершала эволюцию форм счетоводства.
После второй мировой войны во Франции возросло распространение американских идей в бухгалтерском учете. Лабар
А., Дюмортье А., Мерлин Ж., Падермаджан А. и другие бухгалтеры цель учета видели в измерении производительности и
продуктивности предприятия. В 1918 году в Стокгольме на Международном конгрессе по научной организации труда была
рассмотрена техника бюджетного контроля себестоимости. Техника бюджетного контроля совпала с рациональной
постановкой бухгалтерского учета.
Американское влияние на французский учет все время усиливалось, но вместе с тем во Франции имела место и оппозиция
американскому влиянию.
Для французских бухгалтеров всех направлений и школ характерна тенденция к унификации учета, выработки общих
принципов. Ко второй половине ХХ века они сформулировали шесть таких положений:
1) механизация учета есть следствие налаженной организации;
2) экономия времени может быть достигнута одновременным выполнением различных работ;
3) экономия труда;
4) сокращение сроков, бухгалтерия должна стремиться предоставлять больше информации, с большей точностью, в
более короткий срок;
5) безопасность обеспечивается контролем, понимаемым как самоконтроль и ревизия;
6) четкость – одно из основных условий хорошей организации учета, четкость предполагает коммуникацию и ясную
терминологию.
29. Учет в США и англоязычных странах. XX в
Крупнейшим теоретиком учета XX века в США был Ч.Э. Шпруг, он показал важность и полезность абстрактного
изложения бухгалтерских идей. В Америке сформировались две теоретические школы учета: 1) институалистская; 2) персоналистическая. Расхождения в изложении теоретических вопросов между сторонниками двух школ были по
двенадцати пунктам: 1) трактовка счета капитала; 2) содержание пассива баланса;
3) цель предприятия; 4) содержание счета убытков и прибыли; 5) характеристика счета убытков и прибылей; 6) балансовое
уравнение; 7) роль дивидендов; 8) рентабельность предприятия; 9) оценка; 10) для кого предназначен баланс; 11)
периодичность баланса; 12) амортизация.
Персоналистический подход отстаивал В.Э. Патон. В 20-х годах закон США требовал, чтобы акции оценивались по
номиналу. Это положение подвергалось критике, и Патон предложил отклонение от номинальной стоимости акций отражать
на специальных счетах. Патон требовал переоценки каждого вида ценностей по текущим рыночным ценам. Этот подход
поддерживал Р. Стивенсон, но Л. Миддлдитч и Р. Кестер исходили из того, что на счетах должна сохраниться оценка по
себестоимости, а баланс может быть откорректирован по рыночным ценам. Внутри персоналистической школы образовалась
группа ученых во главе с Г. Свинеем, они находились под влиянием идей Шмаленбаха, принимали во внимание опыт
европейской инфляции и называли свою концепцию стабилизированной бухгалтерией.
Критика сторонников Патона имела следствием рождение другой школы, так называемой конвертируемой бухгалтерии
Вимбла. Поскольку все ценности продаются за деньги, их курс отражает и изменение оценки; поэтому вместо индексов цен
он предлагал проводить переоценку по соотношению валютных курсов. Ошибка, по мнению исследователей,
конвертируемой бухгалтерии состоит в подмене функции меры стоимости функцией средства обращения [29].
Институалисты выступали за оценку по себестоимости. Пикслей Ф. считал, что бухгалтер должен поддерживать оценку
активов на первоначальном уровне, т.е. по себестоимости. Он подчеркивал, что неизменность оценки приводит к
образованию скрытых резервов, но это оправдано двумя причинами: 1) нельзя считать финансовым результатом то, что не
обнаружено в деньгах; 2) предприятие вправе пользоваться финансовой автономией.
Литтлтон А.Ч. проводил различие между категорией цены в политической экономии, где она определялась спросом и
предложением, и в бухгалтерском учете, где она измерялась затратами. Он отстаивал идею оценки по фактическим затратам,
переоценку по ожидаемым прибылям он отвергал как заведомо некорректную процедуру. Самыми яркими защитниками
оценки по себестоимости были Р. Антони и Ю. Идзири. Они считали, что так называемая историческая оценка отличалась
реалистичностью, простотой в работе, избавляла учет от неизбежного в противном случае субъективизма и сложных
процедур, связанных с переоценкой средств и финансовых результатов.
Разные подходы к оценке приводили к попыткам компромисса. Дейнис Г.К. выдвинул в качестве основного положения
бухгалтерского учета "принцип дополнительности" – точность данных, полученных по одним объектам, неизбежно связана с
изменением точности величин по объектам, дополнительным к ним.
Гриир Г.К. предложил более простое решение: все показатели в отчете должны быть представлены в двух колонках: по
себестоимости и после переоценки. Каннинг А.Д. развил эту идею и предложил модель множественной оценки показателей
бухгалтерского отчета. Каннинг считал необходимым для каждой статьи актива использовать свою базу оценки, при этом он
исходил из того, что основная проблема бухгалтерского учета сводилась к оценке не основных, а оборотных средств.
На практике возобладал старый и относительно простой подход, обоснованный Монтгомери, который крайностям
персоналистов и институалистов противопоставил идею осторожного компромисса. Он настаивал на принципе наименьшей
оценки, т.е. если себестоимость выше продажной цены, то предмет оценивался по продажной цене, а разница считалась
убытком; напротив, если себестоимость ниже продажной цены, то предмет оценивался по себестоимости, а разница
трактовалась как прибыль.
Персоналисты обвиняли Монтгомери в том, что он приносит интересы акционеров в жертву интересам собственника, а
институалисты – прямо в противоположных грехах.
Таким образом, на примере оценки хорошо видно, что за каждым методологическим приемом стояли интересы
определенных групп. Требуя переоценки, персоналисты выражали интересы поставщиков, кредиторов, акционеров. Их
волновало не то, сколько тратит администрация, а то, сколько стоит реально сегодня имущество этого предприятия.
Институалисты отстаивали интересы собственника. Пикслей утверждал, что баланс служит внутренним целям управления
предприятием, его актив представлен приобретенными средствами и администрация предприятия должна знать, во что
обошлись предприятию эти средства, и иметь правильно определенный, действительный результат своей хозяйственной
деятельности – прибыль или убыток.
Различия взглядов персоналистов и институалистов постепенно стирались и вырабатывались новые идеи. В 1978 году
Американская ассоциация бухгалтеров дала определение учету: "Бухгалтерский учет должен отражать хозяйственную
деятельность предприятий, допуская минимальные отклонения от реального положения дел. Форма отражения должна быть
понятна любому пользователю" [19].
Чемберс Р. и Дженнингс А. выдвинули требование о необходимости построения теории бухгалтерского учета,
вытекающей из логических постулатов и потому принципиально не связанной с практикой и ее обычаями. Это был новый
подход, который разделил мир бухгалтеров на радикалов и консерваторов. Реакцию консервативного большинства выразил
Д.О. Мэй. Он писал, что сорок лет практики убедили его, что все предложения по перестройке учета можно разделить на
мелкие и крупные. Первые не требовали серьезного рассмотрения, вторые – требовали его, именно поэтому должны
проводиться в жизнь поэтапно и медленно, ориентируясь на традицию. Мэй утверждал, что большие перемены в учете не
нужны, но радикалы победили, и бухгалтерский учет постепенно из искусства записи становился наукой.
Уэллс М.К. ввел в бухгалтерский учет понятие парадигмы, он показал, что учет развивался путем революций, в
пламени которых одна парадигма сменяла другую. Автор выделял в теории учета семь парадигм:
1) антропологическая – традиционный подход к учету, когда практика счетных работников определяет теорию учета; 2)
конъюнктурная – теория учета формируется исходя из потребностей экономики рынка; 3) событийная – видит цель не в
регистрации свершившихся фактов хозяйственной жизни, а в развитии прогностической функции учета; 4) процессуальная –
сосредоточена на изучении процессов хозяйственной деятельности и принятии управленческих решений; 5) идеализированная –
сводит теорию счета к измерению результатов хозяйственной деятельности; 6) информационная – занята оценкой информации о
фактах хозяйственной жизни; 7) биховеристическая – изучает поведение лиц, принимающих управленческие решения. Каждая парадигма стремилась преодолеть недостатки других парадигм и не все из них получили развитие, признание и
распространение. Радикалы сформулировали несколько конкурирующих подходов: 1) социологический; 2) экономический;
3) биховеристический; 4) психологический; 5) событийный или информационно-событийный.
Социологический подход развивали А. Раппопорт, Г.Е. Фертих,
А.Ч. Литтлтон, В.К. Циммерман и другие. Они полагали, что каждое теоретическое положение учета влияло на общество и
каждое положение должно приниматься или отвергаться в зависимости от его социального эффекта. Целью социальной
бухгалтерии было раскрытие противоречивых интересов различных общественных групп. По мнению ученых, бухгалтерская
методология является одним из катализаторов общественного развития, которая приносит максимальный социальный
эффект. Это направление выражало либеральные тенденции американского общества, подчеркивало социальную
ответственность корпораций.
Экономический подход. Представителями этого направления были Г.Г. Миллер, Л.Л. Брукс, С. Зефф, М. Мунитц,
которые считали, что цель бухгалтерского учета заключается в контроле и оценке экономических показателей, в
обеспечении условий для достижения максимальной эффективности производства. В связи с этим руководство предприятия
должно выбирать те методологические бухгалтерские приемы, которые обеспечивали рост национального благосостояния.
Биховеристический подход. Девине К.Т. обратил внимание на то, что учетный процесс – это процесс поведения
бухгалтеров в различных служебных ситуациях, поэтому цель учета – это выработка способов влияния, воздействия на
поведение сначала бухгалтеров, а через них и на всех лиц, занятых в хозяйственной деятельности. Бухгалтер описывает и
предсказывает поведение этих людей. Методы бухгалтерского учета должны выбираться в зависимости от целей поведения
людей. Представители биховеристического подхода привлекали сложный математический аппарат для построения
бухгалтерских концепций.
Психологический подход. С начала XX века для американской школы бухгалтерского учета было характерно
подчеркивание интересов лиц, занятых в хозяйственных процессах. Углубление такого подхода привело к рассмотрению
человеческой психики и поведения людей на производстве. Показатели отчетности, нормативы, бухгалтерские термины
были не чем иным, как стимулами, вызывающими определенную реакцию в зависимости от интересов того или иного лица. С
этой точки зрения сторонников этого подхода понять бухгалтерию – значит понять и поставить под контроль бухгалтера.
Управлять людьми – это значит уметь наказывать и поощрять, т.е. использовать негативные и позитивные стимулы. Отсюда
следует, что организация бухгалтерского учета должна начинаться с установления модели видения бухгалтером предприятия и
своего места в нем, причем эта модель удалена от интересов фирмы и даже противоречит им. Учет есть информационная
система, которая действует как составная часть процесса принятия решений, распределения ответственности за исполнение.
Информационно-событийный подход. Сортер Д.Г. полагал, что традиционная бухгалтерия исходит из трактовки
предмета как стоимости или как стоимостной оценки учитываемых объектов. В основу учета должно быть положено
информационное событие, под которым понимается информационная единица о факте хозяйственной жизни. Выделение,
поиск таких единиц составляет сущность учета. Событием, по которому в конечном счете реконструируется отчет, выступает
факт хозяйственной жизни, но предметом учета, событием для бухгалтера, является первичный документ, несущий
определенную информацию. Главное достоинство данных – их полезность. Бухгалтер должен измерять и фиксировать в учете
эту полезность, скрытую в информационных событиях.
Таким образом, каждый из пяти подходов выражал рациональные взгляды бухгалтеров Америки. Сознавая общность
цели и задач, бухгалтеры начали формировать теорию бухгалтерского учета. По их мнению, только теперь стало возможным
считать бухгалтерский учет наукой.
В настоящее время наиболее популярны две концепции. Первая представлена Е.С. Хендриксеным, который определял
теорию учета как набор широко трактуемых принципов, которые составляли общую систему эталонов, позволяющих
оценить различные хозяйственные ситуации, и создавали новые практические методики и процедуры. Макдональд Д.Л. –
выразитель второй концепции, полагал, что любая теория должна иметь три элемента: 1) символическое представление
феноменов реального мира путем координирования; 2) обработка и комбинация данных символов согласно выработанным
правилам; 3) обратный перевод символических конструкций в феномены реального мира. Каждый из этих компонентов
присутствует в учете. Любая из этих двух концепций может привести к построению описательных теорий, идущих от сущего
и предполагающих должное, и нормативных теорий.
Особенность англо-американской школы бухгалтерского учета состоит в том, что она довела до крайности одну из идей
– возможность исчисления прибыли. Заслугой американских бухгалтеров было доказательство того, что прибыль не
отражает экономического содержания – действительного результата хозяйственной деятельности. Осознание этого привело
крупных американских ученых к разграничению понятий – бухгалтерская и экономическая прибыль. Бухгалтерская
определяет прибыль как результат реализации товаров или услуг, экономическая – как следствие – результат работы
капитала.
Исследовав эту бухгалтерскую категорию – прибыль, американские ученые пришли к выводу, что понятие прибыли не
может быть однозначным, так как существует целый спектр понятий, каждое из которых отвечает строго определенной цели.
В теории учета различают налоговую и экономическую прибыль, поэтому возможны два варианта: 1) бухгалтерская прибыль
должна быть равна налогооблагаемой сумме; 2) бухгалтерская прибыль – это одно, а налогооблагаемая прибыль –
совершенно иное, и их суммы не могут быть равны.
Самым существенным обстоятельством в организации бухгалтерского учета США является деление его на финансовый
и управленческий учет. Предметом финансового учета являются отношения предприятия с внешним миром, управленческий
учет регистрирует положение дел внутри предприятия. Но в русской бухгалтерской школе финансовый это и есть
бухгалтерский учет, а управленческий представляет собой аналитический учет к счету основного производства,
калькуляцию себестоимости, регистрацию затрат агентами предприятия и перспективный анализ хозяйственной
деятельности. Таким образом, у первого круг проблем составляет систематизированный учет, у второго – проблемный.
Возникновение управленческого учета связано с ростом корпораций, производственным нормированием и изменением
правовых и экономических отношений. Управленческий учет был создан инженерами и технологами, но получил
современную форму благодаря трудам Р. Антони. Этот учет возник вследствие недостатков традиционной бухгалтерии, так
как бухгалтерская отчетность хронически устаревает, лишена оперативности и не может быть пригодной для управления предприятием. Выделяют три функции управленческого учета: 1) планирование и координирование будущего развития
предприятия; 2) оперативное управление; 3) оперативный контроль и оценка работы предприятия. Трем функциям
соответствует три раздела учета: 1) учет затрат; 2) оперативный аналитический учет; 3) центры ответственности. В первом
разделе фиксируются данные о прямых, косвенных и капитальных расходах; они необходимы для планирования. Во втором
анализируются возможные издержки и прибыли предприятия, позволяющие оценить степень хозяйственного риска. Цель
раздела – информационно-ориентирующая. В третьем разделе изучается контроль лиц, в обязанности которых входит
расходование средств, здесь выделяются центры ответственности. Антони утверждал, что менеджеры нуждаются в
информации для осуществления своих обязанностей. Природа этой информации отличается от данных, используемых
финансовым счетоводством. Каждая цель, стоящая перед управлением требует своих методологических подходов, а каждая
оценка показателя зависит от цели, стоящей перед человеком. Поэтому менеджеры создают свой учет, мало или совсем не
связанный с бухгалтерией.
Система учета затрат может быть трех вариантов: полная, дифференцируемая и по центрам ответственности. В первом
случае по каждому объекту исчисляется полная стоимость затрат; во втором – сравниваются затраты по каждому из
альтернативных вариантов, при этом общая стоимость игнорируется, а сопоставляются только отклонения между
альтернативными; в третьем – разрабатывается смета производственного участка, составляется отчет о ее выполнении.
Только первый и третий подходы имеют некоторое отношение к бухгалтерскому учету, второй является чисто оперативным.
Сумма прибыли, исчисленная в управленческом учете, может не совпадать с суммой прибыли, показанной в отчетах
финансового счетоводства. И это не следствие фальсификации, а сознательные расхождения, вызванные различными
задачами неодинаковой учетной методологии.
Американские ученые А.Г. Черч, Х.Л. Гант, Дж. Ли Никольсон, Дж. Рорбах, Ч.Б. Гоинг большое внимание уделяли
проблемам учета затрат и калькулированию себестоимости готовой продукции. Учет себестоимости зависит от целей
управления, считал Антони, калькуляция может проводиться: по центрам ответственности – для контроля технологических
процессов и деятельности лиц в них занятых; изделиям (полная себестоимость) – для контроля использования свободных
производственных мощностей. Такой подход привел к возникновению и развитию трех основных методов учета затрат и
калькулированию готовой продукции: стандарт-костс, директ-костинг и ресибл-центр.
Эмерсон Г. был философом системы стандарт-костс, а Ч. Гаррисон воплотил ее в бухгалтерский учет. Основная идея
этой системы сводилась к тому, что расходы должны фиксироваться еще до того, как их осуществили. Все расходы
нормируются вперед, нормы устанавливаются не средние, а предельные, минимально возможные для данных условий.
Отклонения фактических затрат от стандартов (норм) сразу указывают на неблагополучные обстоятельства, возникшие в ходе
хозяйственного процесса. Согласно Гаррисону, нормативная система учета раскрывает статику, отклонения от нее выявляли
динамику хозяйственного прогресса, т.е. статика – не практическая реальность, а теоретический идеал; статика – должное,
динамика – сущее. Синтез должного и сущего воплощает мечту Эмерсона.
Обычно бухгалтерский смысл стандарт-костс видят в сокращении записи и упрощении учета. Действительно, если
вместо сплошного учета всех возникающих фактов хозяйственной жизни ввести только регистрацию отклонений, то объем
учетных работ сокращается. Так считал Гаррисон, но в понимании Эмерсона смысл стандарт-костс заключается в раскрытии
потенциальной производительности предприятия, в выявлении неиспользованных резервов. Отсюда трудности в
практическом применении этой системы учета затрат, так как препятствием для ее внедрения считалось большое число
отклонений.
Практический опыт применения стандарт-костс позволяет сделать выводы о его преимуществах: 1) дает возможность
оптимизировать запасы материальных ценностей; 2) выявляет скрытые резервы; 3) обеспечивает сопоставимость в анализе
тенденций экономических циклов; 4) стимулирует работу коллектива.
Директ-костинг. Самым сложным в учете затрат и калькуляции себестоимости ученые признают распределение
косвенных (накладных) и комплексных затрат. Гаррисон утверждал, что сначала, при возникновении калькуляции, в
качестве базы распределения использовалась прямая заработная плата, потом выбирались иные основы для распределения и
каждый выбор приносил новые результаты. Точно так же как и комплексные затраты, которые приходится распределять на
готовую продукцию, искажают конечный результат. Существует пять вариантов нахождения себестоимости при
комплексных затратах: 1) средняя себестоимость единицы (все виды готовой продукции принимаются равноправными); 2)
коэффициентный (вес, объем, калорийность); 3) взвешенная средняя себестоимость – находится по средствам придания
различного удельного веса каждой калькуляционной группе (вариант коэффициентного выбора); 4) стоимостный –
пропорционально продажным ценам; 5) стандартный – по установленным ранее стандартным затратам. Пока разные
результаты бухгалтеры не связывали с разными и противоречивыми интересами тех или иных групп людей, занятых в
хозяйственной деятельности, не возникало особых трудностей в выборе нужного варианта. Но когда Антони показал
небеспристрастность этих вариантов и что каждое распределение задевает интересы людей, отношение к проблеме
изменилось.
Антони писал, что существует более десяти способов распределения расходов отдела технического обслуживания и
текущего ремонта на производственные цехи. Каждый способ будет служить своеобразным указанием мастеру о том, как
ему следует рассматривать свою ответственность за эксплуатационные расходы.
Директ-костинг был ответом на возникшие запросы общества, он позволял лучше контролировать исполнителей и
достовернее считать прибыль. Новое направление в управленческом учете развивал Д.М. Кларк, он подчеркивал, что для
администраторов каждая статья затрат имеет различную целевую установку и это главное, а распределение затрат для
принятия управленческих решений значения не имеет.
Развивая эти идеи, К. Симпсон провел статистическое исследование бухгалтерских калькуляций и пришел к выводу, что
на цены оказывают влияние не значения средней себестоимости, а предельные издержки производства; а Д. Харрис в
1936 году создал учение директ-костинг, согласно которому в составе себестоимости необходимо учитывать только
прямые расходы. Вначале эта концепция не получила широкого признания, ее критиковали сторонники полной
себестоимости. Они утверждали, что полная себестоимость необходима для акционеров, вкладчиков капитала и даже для
управляющих. И только с 60-х готов директ-костинг стал преобладающим методом учета затрат. Его сущность заключается в том, что все издержки делятся на две группы: переменные (варьирующие), по нашей терминологии
прямые, и постоянные (фиксированные), по нашей терминологии косвенные. Воснову учета себестоимости кладутся
только переменные (прямые) издержки, косвенные расходы исключаются из себестоимости, так как они вызваны не
столько непосредственным процессом производства, сколько течением времени.
Авторы считали, что для ценовой политики решающее значение имеют именно прямые расходы. Таким образом, для
директ-костинга самым характерным является строгое отделение в учете прямых издержек от косвенных, они совершенно
различны и в схемах корреспонденции никогда не должны смешиваться. При теоретическом обосновании директ-костинга,
по мнению исследователей, надо исходить из того, что цель этого метода – выявить степень зависимости между прямыми
издержками и занятостью. Но в жизни издержки не бывают или строго переменными или строго постоянными,
предполагается два допущения: 1) функция издержек в пределах определенного интервала принимается линейной; 2)
динамика издержек объясняется одной, решающей переменной, а не их комплексом, как это имеет место в реальной жизни.
Приемы директ-костинга в настоящее время стали классикой учета, их принципы органически вошли в допущения,
принятые при моделировании учета затрат. Хорнгрен предложил восемь условий для моделирования затрат. Большим
достоинством директ-костинга считается то, что он якобы отражает требования маржинализма, т.е. учитывает предельные
издержки, а это позволяет с успехом применять ЭВМ.
Мнение исследователей о директ-костинге разделились: одни считают, что это только метод калькулирования, учетный
прием; другие –
рассматривают как универсальную систему управления предприятием. Директ-костинг позволяет провести группировку
производственных затрат в соответствии с вызывающими их функциями и измерить влияние этих функций. Выполняя
указанные задачи, директ-костинг становится одним из важнейших орудий хозяйственной политики предприятий, которая
теперь может руководствоваться данными, полученными на основе их учета и анализа.
Центры ответственности (ресибл-центр). Идея использовать отклонения для оценки работы тех или иных
администраторов привела к формированию Д.А. Хиггенсом концепции центров ответственности, т.е. степени
ответственности определенных лиц за финансовые результаты своей работы.
Центры ответственности напоминают юридическую трактовку учета и принципы стандарт-костс, если стандарт-костс
стремится дать предельную оценку достижений предприятия, т.е. выявить неиспользованный потенциал, то европейская
юридическая школа интересуется не потенциалом, а только динамикой прав и ответственности лиц, занятых в
хозяйственном процессе. Если юридическая школа требовала от бухгалтера постановки под контроль агентов и
корреспондентов, то учет по центрам ответственности имеет иную цель – создать для администраторов условия
самоконтроля.
При определении центров ответственности прежде всего принимают во внимание технологическую структуру
предприятия, а далее выделяют ее горизонтальный и вертикальный разрезы. Первый ограничивается кругом деятельности
каждого лица, ответственного за центр; второй предопределяет иерархическую лестницу правомочий лиц, принимающих
управленческие решения. Каждый из центров может быть центром или затрат, или доходов, или эффекта инвестиций. В
первом случае отчет составляют по расходам, во втором – по прибыли и в третьем – по срокам окупаемости. Руководитель
центра должен нести финансовую ответственность за принятые обязательства по выполнению заданий. При этом каждый
центр может выполнять самые различные функции, это связано с тем, что объектом центра выступает человек, агент,
администратор, а не отдельно взятые функции и средства.
Горизонтальный и вертикальный разрезы центров ответственности предприятия позволяют сочетать централизованное
руководство с максимально возможной инициативой руководителей структурных подразделений предприятий в интересах
достижения общей цели.
Таким образом, это новая психологическая трактовка учета, направленная на организацию поведения администраторов. Ее
цель не столько контроль, сколько помощь администраторов в организации самоконтроля, так как предполагается, что ни один
человек не станет нарушать выгодные для него цели и критерии. В развитие принципов ответственности С.А. Тукер создал так
называемый метод ТЧМ (тариф–час–машина), сущность которого сводится к тому, что за каждым центром ответственности
закрепляют машины и заранее определяют расходы, связанные с работой одного машино-часа. Зная время работы каждой
машины и стоимость машино-часа, легко установить прямые расходы, к которым затем прибавляют амортизацию. Так,
калькуляция окончательно сосредотачивается на определенном участке технологического процесса, а не на готовой
продукции.
Принципы центров ответственности, использованные в духе информационной и психологической школ, оказали
глубочайшее влияние на организацию бухгалтерского учета, его будущего. Органическим развитием стандарт-костс и
других методов явился метод "SIT" – "System-in-Time" (точно во время). В отличие от традиционных аналитических приемов
анализа, связанных с исчислением коэффициентов использования рабочего времени, оборудования, производительности
труда, где в основу положены проценты отклонений от графика работ и стандартов, первая группа отклонений связана с
идеями Хиггенса, вторая – Гаррисона.
В условиях учета по центрам ответственности в настоящее время организуют учет качества готовой продукции. США
признает, что чем ниже расходы на исправимый и неисправимый брак, тем выше качество работы коллектива. Директ-
костинг и учет по центрам ответственности резко изменили традиционные взгляды на себестоимость, показали ее
условность и относительность.
В американской школе в оценке трудовых ресурсов наметились два основных подхода: при одном стремятся измерить
ценность каждого работника путем определения ожидаемого дохода фирмы от работы человека; при другом исходят из того,
что трудовые ресурсы предприятия представляют единый коллектив и должны быть оценены в целом.
Первым теоретиком аудита был англичанин Л. Дикси, а воплотил его идеи в жизнь американец Р.Х. Монтгомери, который
критиковал Дикси за его идеи ограничения проверкой точности баланса, а это требует большой трудоемкости и
приводит к ограниченным результатам. Монтгомери использовал такие источники аудита: отчет о прибылях и
убытках, данные корреспондентов, разрабатывал и практиковал довольно сложные методы анализа хозяйственной
деятельности. Последователи Монтгомери Р.К. Маутц и Х.А. Шараф сформулировали следующие положения:
1. Отчетность должна быть проверена.
2. Не следует предполагать конфликта интересов между аудитором и администрацией.
3. Финансовая отчетность и подтверждающие ее документы свободны от неточностей и тайн.
4. Объективность отчетных данных прямо пропорциональна эффективности внутреннего контроля.
5. Отчетность должна быть заполнена согласно стандартам.
6. Аудиторская проверка не может быть последней.
7. Мнение аудитора зависит только от его компетенции.
8. Профессиональные обязанности аудиторов должны отвечать их должностному статусу.
9. Полезность отчетных данных прямо пропорциональна степени их проверяемости.
10. Заключение аудитора не может дать больше информации, чем само аудиторское исследование.
Данные положения были положены в основу стандартов аудита, они были доработаны и дополнены.
Большой заслугой американской бухгалтерии следует признать выработку положений профессиональной этики.
Впервые это требование выдвинул Монтгомери, а создателем современной этики бухгалтера считают Д.Л. Кэрри. Научная
трактовка бухгалтерского учета привела многих американских исследователей к убеждению, что учетные данные отражают
интересы лиц, занятых в хозяйственных процессах, и учетная информация раскрывает психологию агентов и
корреспондентов предприятий [29].
В 1967 году Американская ассоциация бухгалтеров (ААА) разработала кодекс о моральных правилах бухгалтера, что
укрепило статус бухгалтера и увеличило спрос со стороны работодателей на его труд. Этический кодекс бухгалтера имеет
огромную моральную и профессиональную силу, он оказывает влияние не только на статус бухгалтеров в фирме, но и на
организационную структуру бухгалтерского учета. Возрастание роли бухгалтерского учета в американском обществе
связано с появлением специальной должности контролера. В его компетенцию входят разработка и проверка финансовых и
учетных директив, представление отчетности, составление сметы и контроль ее выполнения, составление нормативных и
фактических данных и их оценка. Эти функции приводят к формированию на предприятии четырех учетных отделов: 1)
планового; 2) финансового; 3) инвекторного; 4) производственного. Такая структура способствовала возникновению
управленческого учета.
Организационная структура внутри корпорации может предусматривать два варианта: или главный бухгалтер филиала
подчиняется главному бухгалтеру фирмы, или же он подчиняется своему шефу – управляющему филиала, но во всех
случаях он следует профессиональному этическому кодексу бухгалтера.
Таким образом, желание превратить учет в орудие управления привело бухгалтеров англоязычных стран к
использованию психологии. Благодаря психологической трактовке обеспечивалась стандартизация бухгалтерской работы,
она превращалась в набор заранее заданных вариантов, а это облегчило использование ЭВМ. Дальнейшее развитие
направления привело к возникновению управленческого учета. И управленческий, и бухгалтерский учет имеют свои
самостоятельные информационные базы: первый – допускает устные сообщения и использует методы исчисления, второй –
только документы и их регистрации. В управленческом учете точность приносится в жертву оперативности.
30. Учет в эпоху военного коммунизма (1917— 1921 гг)
. Учет в эпоху военного коммунизма (1917 - 1921 гг.)
Последствия Октябрьской революции привели к ликвидации денежного обращения, замене торговли распределением, уничтожили кредит, а обобществление производительных сил потребовало невиданной централизации управления народным хозяйством страны. Все это не могло не затронуть бухгалтерский учет.
Уже 5 декабря 1917 г. были изданы: Постановление СНК «Об образовании и составе коллегии Комиссариата государственного контроля» и Декрет «О правах народного комиссара по Государственному контролю в Совете Народных Комиссаров». Учет возлагался на отчетный отдел Государственного контроля, который должен был вести Главную книгу, содержащую всего три активных счета: «Недвижимость», «Материалы», «Инвентарь». Работа началась с повсеместной инвентаризации, описи составлялись в трех экземплярах, один служил основанием для учета на предприятии, второй отправлялся в губернское управление, третий — прямо в центр (Москву).[22,259]
Положение было написано замечательным русским бухгалтером А.М. Галаганом, только что вернувшимся из Италии, где он учился у одного из самых великих бухгалтеров XX в. Фабио Бесты. Галаган написал все, что ему говорили «товарищи», но, сославшись на итальянский закон от 17 февраля 1884 г., ввел от себя требование денежной оценки всех видов имущества, которая должна выполняться по рыночным ценам на момент инвентаризации, если же комиссия не могла найти таковых, то по себестоимости. Таким образом, ему удалось официально ввести денежный измеритель и оценку по рыночной стоимости (при отсутствии рынка). Это сыграло большую роль в подготовке и принятии 27 июля 1918 г. Постановления СНК РСФСР о торговых книгах, ведение которых вменялось частным торговым и торговопромышленным предприятиям. В сущности, это было традиционное положение, которое мало чем отличалось от подобных нормативных документов, принятых в условиях рыночной экономики, но в тот момент политическая ориентация на переход к коммунизму не была поколеблена.[25,153]
В языке революции всегда преобладает возвышенный стиль. В то время распространенным было слово «чрезвычайный»: чрезвычайные меры, чрезвычайные комиссии, чрезвычайный учет. Последний был создан в теории и апробирован на практике в Петрограде П. Амосовым и А. Савичем. То, что они сделали, можно было бы, используя современную терминологию, назвать централизованной бухгалтерией, учитывающей все движение материалов в пределах Петрограда. Это и был чрезучет (чрезвычайный учет). Каждый главный бухгалтер должен был один раз в неделю сдавать документы о движении материалов в чрезучет. Теоретически у чрезвычайного учета был один недостаток — он не позволял выполнять обобщений, необходимых для экономического анализа, как на микро-, так и макроуровне. Считалось, что деньги для этой цели использовать нельзя не только потому, что в стране свирепствовала невиданная инфляция, но и потому, что при коммунизме денег вообще не должно быть.
Поскольку деньги стремительно исчезали из экономики, возникла проблема всеобщего учетного измерителя. Проблема была серьезной, и между экономистами и бухгалтерами возникли разногласия. Первые полагали, что деньги в результате построения коммунизма и инфляции больше для учета не нужны. И поэтому экономисты предлагали новые, по их мнению, более совершенные измерители, в качестве которых выступали трудовые, энергетические и предметные.
Самыми влиятельными были сторонники трудового измерителя. Они считали целесообразным вести учет материальных ценностей в трудочасах. В этом не было ничего нового. Такие единицы (трудочас, трудодень) пропагандировали Оуэн, Прудон и Родбертус, а Маркс и Энгельс подвергли критике их идеи. В эпоху коммунизма сторонники такого измерителя разделились на две группы: теоретиков (С.Г. Струмилин, Е.С. Варга и др.), исходивших в своих построениях из теоретических положений марксисткой политической экономии, и практиков (З.С. Каценеленбаум, К.Ф. Шмелев), считавших, что трудовой измеритель (у.е. — условная единица) при падающей валюте — единственно возможное средство для обобщающих расчетов.[29,268] В группе теоретиков видное место принадлежало Струмилину, давшему наиболее стройную, и поэтому наиболее абсурдную, систему учета и планирования хозяйства с помощью трудового измерителя. Струмилин полагал, что каждый трудящийся по месту работы должен получить книжку, в которой ему будет записано отработанное число трудовых единиц (тредов). В магазинах при отпуске продуктов в книжке будет отмечено, на сколько тредов продуктов получил трудящийся. Получать продукты и услуги по этой книжке можно до тех пор, пока не будет исчерпан кредит. Такие взгляды широко пропагандировались. Так, в январе 1920 г. на III съезде Советов народного хозяйства предлагалось установление твердой счетной единицы в хозяйстве и бюджете страны, взяв за основание измерения единицу труда. Перед адептами нового учета возникла необходимость сведения конкретного труда к абстрактному. Для этого предлагали составление специальных каталогов с коэффициентами редукции, полагая, что все может быть оценено в трудовых единицах. Например, в театре за единицу труда актеров принимаются зрители. Если это пролетарии или красноармейцы, то за каждого такого зрителя труппа получала две единицы, а если зритель обыватель, мелкий буржуй, то только одну единицу.[19,159]
Среди сторонников энергетического измерителя необходимо отметить М.Н. Смит и С.А. Клепикова, которые полагали, что в основу единого измерителя должна быть положена затрата условной приведенной единицы энергии («эрг»), а среди представителей предметного — А.В. Чаянова, считавшего, что должна быть применена условная единица, отражающая величину воплощенного в предмете количества сырья и орудий производства.
Другую группу составляли приверженцы натурального измерителя (П. Амосов, А. Савич, А. Измайлов). Признавая денежный измеритель негодным, они не обольщались надеждами найти замену, а поэтому рассматривали бухгалтерию только как материальный натуральный учет. Затем возникла борьба ведомств, для предотвращения которой многие стали требовать натурального учета. Теоретические концепции и практика учета получили отражения в разработанных НК РКИ Основных положениях по государственному счетоводчеству и отчетности, утвержденных СНК РСФСР и изданных 14 сентября 1920 г.
Бухгалтеры-реалисты, в большинстве своем практики, были не склонны вступать в теоретические споры и вели учет по старинке в денежном измерителе. Не мудрствуя лукаво, они просто перерабатывали и приспосабливали инструкции и положения, применявшиеся до революции в наиболее развитых в экономическом отношении предприятиях, к новым условиям. В результате инструкции значительно упрощались, так как отпадали многие хозяйственные функции.[22,264]
Так путем трансформации старого в новое формировался советский учет.
31. НЭП и реставрация традиционной системы бухгалтерского учета (1921—1929 гг.)
НЭП и реставрация традиционной системы бухгалтерского учета (1921 1929 гг.)
Новая экономическая политика возродила хозяйство в его наиболее эффективных формах. Твердые деньги обеспечивали эту эффективность и действенность классических традиционных учетных принципов.
Выдающиеся ученые, сложившиеся еще до революции, наконец, смогли проявить себя с полной силой. Это Р.Я. Вейцман, Н.С. Помазков, Н.А. Блатов, И.Р. Николаев и особенно А.П. Рудановский и A.M. Галаган.[25,162]
Рахмилий Яковлевич Вейцман (1870 - 1936) развил и распространил по всей России идеи московской балансовой школы. Будучи последовательным ее сторонником, он исходил из трехчленного балансового уравнения, из которого он делал выводы, связанные с типизацией фактов хозяйственной жизни, и выводил баланс, двойную запись и счета. Этот подход получил название балансовой теории, которая господствует в нашем учете до сих пор.
Николай Семенович Помазков (1889 — 1968) развил балансовую теорию. Он назвал свои идеи учением об абсолютном балансе. Эта теория заключалась в том, что двойное членение средств по составу и по источникам есть только частный случай более общей абсолютной модели бухгалтерского баланса, которая может состоять из бесконечного ряда возможных членений. Эта идея интересна тем, что заставляет сомневаться в отправной точке балансовой теории двойная запись вытекает из баланса. В самом деле, если в балансе не два членения, а п (теоретически их может быть бесконечное число), тем не менее значение каждого признака внутри определенного членения все равно может либо увеличиваться, либо уменьшаться, так что двойная запись сохраняется, она не превращается в тройную и тем более «-мерную и для группировочного признака, т.е. для бухгалтерского счета.[22,268]
Николай Александрович Блатов (1875 — 1942), ученик Е.Е. Сиверса (см. с. 132) — крупнейший представитель меновой теории. Он утверждал, что двойная запись всегда отражает только естественный обмен ценностями на предприятии, при этом акцент делался не на ценности, а на их потоки в форме мены. Но так как обмен должен быть всегда эквивалентным, то и двойная запись является, таким образом, естественным следствием обмена, или, как тогда предпочитали говорить, мены.
Меновая теория выделяет три главные группы ценностей: вещественные, денежные и условные, под последними понимают обязательства заплатить. Блатов, развивая учение Сиверса, сконструировал специальную модель всех возможных видов обмена в хозяйстве, отражаемых двойной записью. Эта модель известна в науке как «квадрат профессора Блатова». [29,275]
Меновая теория, хотя и была долгое время главенствующей, подвергалась сильной критике. Традиционная критика делала упор на то, что далеко не все факты хозяйственной жизни могут рассматриваться как мена. Советская же критика, получившая распространение в 30-е годы, исходила из того, что двойная запись отражает капиталистические производственные отношения и что, следовательно, учение о мене, об обмене эквивалентами приводит к сокрытию факта производства прибавочной стоимости. И все же модель Блатова имела крупный недостаток, так как полностью игнорировала операционные, результатные, собирательно-распределительные и регулирующие счета. Это значительно уменьшает ее познавательную ценность.
Вместе с тем влияние меновой теории сохранялось в нашей литературе, хотя ее проявления носили скрытый характер. Однако все теоретики, признававшие объективный характер двойной записи, вытекающей из движения средств, в сущности, повторяли идеи Сиверса — Блатова.
Н.А. Блатов известен также как автор классификации балансов, для которой он выделил шесть оснований.
1. По источникам составления — 1) инвентарный (заполняется по данным трансформированной инвентаризационной описи); 2) книжный (составляется путем сальдирования синтетических счетов); 3) генеральный — книжный баланс, откорректированный данными инвентаризационных описей.
2. По сроку составления вступительный (существует при открытии, образовании предприятия); операционный, или промежуточный (возможен или как начинательный баланс, если строится на основе начальных сальдо, или как заключительный баланс, если заполняется на основе конечных сальдо); ликвидационный (составляется при ликвидации предприятия).
3. По объему — простой (заполняется при полной централизации учета); сводный (составляется при децентрализации учета путем сальдирования счетов взаимных расчетов); сложный, или сложенный (получают путем механического агрегирования отдельных балансов, относящихся к подведомственным хозяйственным единицам). В дальнейшем эта классификация несколько изменилась. Самостоятельным стали называть баланс уставного предприятия, отдельным балансы его филиалов, и сводным — агрегированные самостоятельные балансы нескольких уставных предприятий.
4. По полноте оценки — брутто (включаются регулирующие статьи) и нетто (исключаются регулирующие статьи). Блатов больше склонялся к тому, что первый баланс включает результативные счета, а второй — все результатные счета свертывает, перенося их сальдо на счет «Прибыли и убытки».
5. По содержанию — оборотный (оборотные ведомости); сальдовый (включает только сальдо).
6. По форме — двусторонний (построен по форме: актив слева, пассив справа, возможно обратное расположение, как это еще встречается в практике отдельных английских предприятий); разновидностью этого типа является двусторонняя разделенная форма (суммы актива записываются слева, пассива — справа, в центре — название статей баланса); односторонний (вначале записывают актив, а затем пассив, который приводится не как противопоставление, а как продолжение актива, или актив записывают на одной стороне баланса, а пассив — на обороте его); шахматный (составляется в виде матрицы).[25,173]
Данная классификация и терминология используются и сегодня.
Иван Романович Николаев (1877 — 1942) ученик П.Б. Струве, помогавший учителю при написании раздела о бухгалтерском учете в книге «Хозяйство и цена», развивал взгляд, согласно которому бухгалтерский учет, организуемый через баланс, не может быть зеркальным отражением тех реальных процессов, которые с его помощью изучаются. Принятой в его время и получившей вскоре всеобщее признание (к сожалению, еще распространенной) концепции учетного натурализма (стремление точно отобразить в учете все то, что имеет или должно иметь место в жизни) Николаев противопоставил тенденцию учетного реализма. «Мы сжились, — замечал он, — с представлением о необходимости иметь на балансе точную и верную картину положения хозяйства. Однако, как это ни прискорбно, а приходится признаться, что наше желание построить точный баланс в этом именно смысле есть чистейшая утопия, и притом — из числа наиболее упорных.[19,164]
Развивая реалистическое начало бухгалтерского учета, Николаев приходил к мысли о том, что весь актив есть не что иное, как ранее совершенные расходы, которые для предприятия должны выступать (и в реальной жизни выступают) как расходы будущих периодов. (Исключение делается для статей денежных средств.)
Александр Павлович Рудановский (1863 — 1934) — сын безземельного украинского шляхтича, математик по образованию (окончил Харьковский университет), всю жизнь проработал бухгалтером, сначала железных дорог, а потом долгие годы — главным бухгалтером Московской городской управы. В советское время занимал должности главных бухгалтеров в различных трестах. С начала XX в. Рудановский принадлежал к партии социалистов-революционеров, входил в ее боевую дружину и при всем при том был большим ученым-бухгалтером. Революцию и социалистические преобразования Рудановский приветствовал, но методы хозяйственного руководства, сложившиеся в эпоху военного коммунизма, осуждал. С его точки зрения, при НЭПе возродился подлинный учет.[29,282]
Забота о продуктивном учете привела Рудановского к созданию совершенно нового учения о предмете и методе счетоведения.
Под предметом он понимал баланс, который существует объективно в самом хозяйстве. Бухгалтеры, констатируя различные модели, только воспроизводят этот объективный баланс. Очевидно, что чем совершеннее модель, тем, следовательно, большее отражение получает хозяйственная деятельность. Если баланс признать абсолютной истиной, а модель, которая находит место в практическом обиходе, относительной, то исходя из диалектики абсолютной и относительной истины можно сделать в отношении бухгалтерского учета ряд ценных выводов: а) в бухгалтерском учете отражается только часть хозяйственной жизни, а сведения, фигурирующие в нем, имеют вопреки бухгалтерскому самомнению весьма относительную ценность и б) развитие теории бухгалтерского учета должно быть направлено на создание таких моделей учета, которые обеспечат наиболее полное отражение хозяйственных процессов.
Под методом Рудановский понимал средство познания предмета: регистрацию; систематизацию; координацию и оценку.[22,270]
Регистрация — наиболее традиционный и самый распространенный метод учета, соответствует наблюдению в статистике. Эволюция бухгалтерского учета должна с неизбежностью приводить к вытеснению бухгалтерской регистрации математическими методами косвенного исчисления.
Систематизация — правила построения счетов бухгалтерского учета, которые он рассматривал только как балансовые счета. Объяснение счета как части баланса приводило к выводу, что план счетов это план баланса, и группировка баланса есть не что иное, как классификация счетов, ее цель — систематизировать три вида хозяйственных отношений: экономические, юридические и финансовые.
Координация — размещение хозяйственных операций по счетам баланса — осуществляется двойной записью. Рудановский сравнивал счета с клавиатурой, ноты которой представлены рядом оправдательных документов. Композиция счетных операций задана корреспонденцией (проводками).
Оценка — выявление финансового результата, который может возникнуть только в процессе реализации и не должен являться средством произвольных переоценок, поскольку все ценности показываются по себестоимости. Правда, в книге «Анализ баланса» он признал необходимость двух оценок, а для торговли, при оценке продаваемых товаров, прямо высказывался в пользу продажных цен.
Учение Рудановского, тем не менее, для широких бухгалтерских масс было сложным и большим влиянием в то время не пользовалось.[25,178]
Александр Михайлович Галаган (1879 — 1938) в большую науку вошел четырьмя курсами учета:
1916 г. — описание европейского, преимущественно итальянского, опыта,
1928 г. — осмысление этого опыта, наиболее оригинальная и целостная концепция,
1930 г. — попытка создания диалектико-материалистической теории бухгалтерского учета, желание осмыслить двойную запись в терминах гегелевской диалектики и, наконец,
1939 г. посмертное издание, переполненное сносками и пояснениями С.К. Татура и А.Ш. Маргулиса, «выпрямлявшими линию».
Хозяйственная деятельность, согласно Галагану, предполагает три важнейших элемента: субъекты, объекты и операции.
Субъекты — участники хозяйственного процесса. Они представлены в соответствии с классификацией Чербони собственниками, администратором, агентами и корреспондентами.
Объекты — различные виды основных и оборотных средств предприятия.
Операции — воздействия человека на ценности, с которыми он работает. Операции делятся 1) по видам: производственные, меновые (распределительные) и потребительные; 2) по влиянию на хозяйственную массу: модификации, приводящие к прибыли или убытку, и пермутации, в результате которых меняется структура хозяйственной массы, но при этом не образуется ни прибыли, ни убытка; 3) по времени их возникновения: начинательные, текущие и заключительные.[29,291]
Исследуя метод, Галаган пытался подвести все традиционные учетные приемы под четыре группы методов, заимствованные им из формальной логики и статистики: а) наблюдение, б) классификация, в) индукция и дедукция, г) синтез и анализ.
Наблюдение сущность метода состоит в том, что при помощи этого метода счетоведение получает необходимые сведения о всех фактах и явлениях, представляющих собою объект исследования этой науки.
Классификация. Средством классификации выступают бухгалтерские счета, в которых методически записываются все операции, отражающие хозяйственные процессы. Счета открываются для каждого определенного процесса, выполняемого в хозяйстве. Таким образом, счетоведение превращается в науку о счетах, а не о балансе.
Индукция и дедукция. Галаган пытался рассмотреть хозяйственную операцию с точки зрения индукции и дедукции. С точки зрения индукции каждая операция всегда оказывает в одно и то же время положительное и отрицательное влияние на отдельные процессы, выполняемые в хозяйстве. В результате возникает закон двойственности. Зная этот закон, можно путем дедукции установить для каждой хозяйственной операции дебетуемый и кредитуемый счета.
Синтез и анализ. Синтез Галаган связывал с пробным балансом или оборотной ведомостью, которые позволяют обобщить и проверить разноску по счетам. Далее Галаган, в сущности, предлагал основную идею логисмографии: если последовательно обобщать первичные (аналитические) счета, то возможен выход на синтетические счета в Главной книге, т. е. бухгалтер в этом случае осуществляет логический синтез, напротив, любой синтетический счет может быть последовательно разложен на несколько серий аналитических счетов. В этом случае проводится логический анализ. Так, благодаря Галагану в учебниках до сих пор пишут о синтетическом и аналитическом учете. Таким образом, отчетность трактовалась как синтез, а данные, ее подтверждающие, — как анализ.[19,175]
32. Учет при социализме (1930 - 1990 гг.)
. Учет при социализме (1930 - 1990 гг.)
Единый народно-хозяйственный учет. В начале 30-х годов подавление учетной мысли привело к возникновению положения о принципиальных различиях между социалистическим и капиталистическим учетом. Важнейшие из них были отмечены следующие:
1) при капитализме бухгалтерский учет отражает процесс воспроизводства, основанный на частной собственности, при социализме — процесс, происходящий в условиях общественной социалистической собственности;
2) при капитализме бухгалтерский учет ограничен рамками одного предприятия, при социализме бухгалтерский учет часть единой системы народнохозяйственного учета;
3) при капитализме бухгалтерский учет есть частное дело отдельных предпринимателей, при социализме бухгалтерский учет ведется по плану счетов, единому для данной отрасли народного хозяйства;
4) при капитализме задачей учета становится выявление прибыли, при социализме цель учета — отражение выполнения данным предприятием всего хозяйственного плана;
5) при капитализме над бухгалтерским учетом безраздельно властвует коммерческая тайна, а в отчетности имеют место факты фальсификации, при социализме в бухгалтерском учете возникает объективная необходимость реально и правдиво отражать действительность.[25,180]
Надуманные идеологические различия скрывали истинные особенности, вытекающие из различий в форме собственности и управления. Монополия государственной собственности и администрированное управление экономикой существенно упрощали технику учета, исключали многие операции, тормозили развитие экономических инструментов, что вело и к редукции предмета учета.
Переход к социализму для бухгалтерского учета помимо упрощения учетной техники имел три главных следствия: [22,277]
1) сферой применения бухгалтерского учета было признано все народное хозяйство. Взгляд Галагана, имевший ранее широкое признание, согласно которому предмет счетоведения ограничен единичным предприятием, был осужден;
2) параллельное существование двух дисциплин — счетоведения (как теории бухгалтерского учета) и счетоводства (практического применения принципов счетоведения) — признано нежелательным;
3) двойная запись стала рассматриваться как метод, как прием учета, а не как объективно действующий закон.
Утверждение о единстве различных видов учета было основано на требованиях XVI партийной конференции об установлении единства бухгалтерского, оперативного и статистического учета. 23 января 1930 г. ЦИК и СНК СССР приняли постановление о передаче ЦСУ СССР Госплану СССР, а 17 декабря 1931 г. было организовано Центральное управление народнохозяйственного учета Союза ССР при Государственной плановой комиссии Союза ССР ЦУНХУ.[19,179]
Проблема усугублялась тем, что помимо бухгалтерского и статистического в 30-е годы получил самое широкое, почти повсеместное, распространение новый вид учета — оперативный. Его зарождение должно быть отнесено к первым годам Советской власти и связано с работами М.П. Рудакова, PC. Майзельса, А.В. Вейсброда и В.В. Цубербиллера.
Статистический учет в то время подвергался большой деформации. То ли от неведения, то ли сознательно многие статистики стали развивать мысль об использовании в статистике бухгалтерских данных и о слиянии учета и статистики.
Попытка создания теории и практики единого социалистического учета и теоретически, и практически оказалась несостоятельной. В теории это приводило к появлению книг-монстров, где под одним переплетом перепутывались самые фантастические идеи, а на практике плановики захватывали власть над бухгалтерами, изгоняли лучших, уничтожали содержательный и живой учет, подменяя его все нарастающими отчетными сводками.[25,182] Положение оказывалось нетерпимым, в 1932 г. самостоятельность бухгалтерского учета была восстановлена и до 60-х годов идея единого учета была забыта. Потом в связи с АСУ ее пытались реанимировать, но безуспешно.
Балансовые теории. Признание двойной записи методом бухгалтерского учета, техническим приемом, естественно, приводило к торжеству балансовой теории. Действительно, если рассматривать баланс как двоякую группировку хозяйственных средств, ясно, что двойная запись это только технический прием, вытекающий из необходимости непрерывно учитывать средства хозяйства и их источники. Этот взгляд разделяли наиболее видные авторы того времени Я.М. Гальперин, Н.А. Кипарисов, Н.А. Леонтьев. Доказательством победы балансовой теории следует признать и тот факт, что до 1940 г. название балансовый учет в значительной степени преобладало над названием бухгалтерский учет, вытесняя последнее из названий учебников, книг и учебных программ. Однако в рамках теории баланса были выдвинуты интересные соображения.
Балансоведение. Любовь к балансу привела к попытке выделения отдельной дисциплины. Ее назвали «Балансоведение». Данный термин Рудановский трактовал как синоним счетоведения, которое он выводил из математики и считал наукой о наиболее общих законах хозяйственной деятельности.
К середине 30-х годов балансоведение слилось с анализом хозяйственной деятельности и термин почти исчез из учетной литературы, но связь между анализом и учетом, впервые четко установленная в балансоведении, осталась.[29,307]
Псевдотеория. В условиях гонений, которым подверглись в 30-е годы теория учета и занимавшиеся ею ученые, широкое распространение и повсеместное признание получила псевдотеория, у истоков которой стояли очень известные авторы: И.А. Кошкин (1895-1980), ЯМ. Гальперин (1894 - 1952), Н.А. Кипарисов (1873 - 1956), Н.А. Леонтьев (1893 - 1958). Они свели теорию к трем совершенно надуманным проблемам: предмет, метод и классификация счетов. Все (или почти все), что они написали по этой проблематике, не заслуживает внимания. Достаточно заметить, что их попытки как-то интерпретировать определение предмета и метода бухгалтерского учета в терминах политической экономии в лучшем случае вызывают улыбку.[22,285]
Некоторое исключение представляла проблема классификации счетов. Все бухгалтеры разделились на две группы: сторонников классификации счетов по одному признаку — экономическому содержанию, и сторонников классификации по двум признакам — 1) по экономическому содержанию и 2) по структуре и назначению.[25,186]
Представители первого направления (НА. Кипарисов, С.К. Татур, М.Х. Жебрак и др.) исходили из того, что никакой классификации, кроме классификации по экономическому признаку, не может быть. Сторонники второго, преобладающего направления (Я.М. Гальперин, НА. Леонтьев, Е.И. Глейх, А.И. Лозинский), утверждали иное: кроме классификации по экономическому признаку, показывающей, что учитывается на счете, нужна и вторая классификация по структуре и назначению счетов, показывающая, как факты хозяйственной жизни регистрируются на счетах.
Теория калькуляции. Под калькуляцией в то время понималось исчисление себестоимости единицы выработанной продукции. Термин «себестоимость» относительно новый. Он появился в 1912 г. в работах Рудановского. До этого писали «своя стоимость», «общая стоимость», «собственная стоимость», «стоимость производства», «фабричная стоимость», «стоимость», «производительная стоимость», «действительная стоимость», «стоимость себе», «заводская стоимость», «фактическая стоимость», «полная цена», «истинная цена». Приведенный перечень синонимов показывает, как долго и с каким трудом искали бухгалтеры нужное слово. Себестоимость победила не по своей точности, но по своему благозвучию.[25,195]
Основы теории калькуляции были заложены А.П. Рудановским, A.M. Галаганом, Н.А. Блатовым и В.И. Стоцким. Основная идея Рудановского состояла в том, что себестоимость, исчисляемая по фактическим затратам, носит односторонний характер ввиду весьма возможного различия уровня цен на одинаковые материалы. В связи с этим, считал он, необходимо определять две себестоимости: одну — по фактическим затратам, другую — по нормированным. Разрыв между ними должен обусловливать коммерческую политику предприятия. Рудановский предлагал включать в себестоимость только прямые затраты, полагая, что косвенные затраты возмещаются за счет прибавочного продукта и, следовательно, должны списываться на дебет счета «Прибыли и убытки».[29,314] При этом он понимал, что такое решение не обеспечивает абсолютной точности исчисления себестоимости, так как, с его точки зрения, величина себестоимости представляет математическое ожидание.
К началу 60-х годов руководящим работникам всесоюзного масштаба стали очевидны преимущества централизации учета. В ноябре 1964 г. вышло постановление Совета Министров СССР «О мерах по устранению серьезных недостатков в организации бухгалтерского учета и усилению его роли в осуществлении контроля в народном хозяйстве». И с этого момента был взят решительный курс на централизацию учета. Она проводилась в форме централизованных бухгалтерий (ЦБ). Концептуальная сторона ЦБ была разработана и обоснована П.С. Безруких. Он же руководил и работами по проведению ее в жизнь.
Считалось, что централизация учета позволяет:
1) лучше распределить обязанности между сотрудниками;
2) сократить их число;
3) повысить производительность их труда;
4) ускорить представление отчетности;
5) ликвидировать внутренние расчеты;
6) использовать вычислительную технику;
7) усилить контроль за деятельностью материально ответственных лиц.
Такая структура предусматривала как бы создание технологии обработки данных и была связана с введенным Нарибаевым новым понятием — «учетный цикл», который состоит из ряда процедур, выполняемых в определенной последовательности — измерение и сбор первичной информации, ее классификация и запись в конкретные материальные носители, обработка и получение сводных данных и составление отчетных форм.[22,294] Таким образом, цикл охватывает время от момента получения исходных данных до момента получения баланса или, что одно и то же, равняется промежутку времени от баланса до баланса.
План счетов. Унификация хозяйства, сосредоточение всей собственности в руках государства приводили к требованиям стандартизации учета, применения единых правил и методик. С начала 30-х годов возникают планы счетов наркоматов, создаются отраслевые планы счетов, которые не только содержат обязательную для всех предприятий отрасли счетную номенклатуру, но и полностью определяют правила регистрации фактов хозяйственной жизни, а в некоторых случаях и регламентируют их. Первый типовой отраслевой план счетов был утвержден 9 октября 1940 г. (для промышленности). В 1949 г. он был пересмотрен, а 4 ноября 1954 г. был утвержден новый типовой план счетов промышленности.[29,324]
К концу 50-х годов в народном хозяйстве действовало несколько отраслевых планов счетов. Их множественность стала тормозить как централизованное руководство бухгалтерским учетом, так и дальнейшее его совершенствование. Поэтому на базе отраслевых был создан единый «План счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности предприятии, строек и хозяйственных организаций союзного, республиканского и местного подчинения». Его должны были применять государственные предприятия почти всех отраслей народного хозяйства — промышленности, строительства, транспорта, сельского хозяйства, торговли и связи и т.д. независимо от их подчиненности. Однако в случае необходимости отдельные отрасли народного хозяйства по согласованию с Министерством финансов СССР могли вводить в единый план счетов дополнительные счета в связи со спецификой деятельности предприятий этих отраслей.[25,203]
Единый план счетов не распространялся на банки и внешнеэкономические организации. Он был уточнен в 1968 г., пересмотрен в 1985, 1991 и 2000 годах и стал центральным нормативным актом, регламентирующим правила учета в стране.
33. Развитие теории бухгалтерского учета
. Развитие теории бухгалтерского учета
Эволюция любого знания рано или поздно приводит к формированию науки. Наука о бухгалтерском учете очень молодая, ей немногим более ста лет.
Наука — это теория учета (счетоведение), но слово «теория» употребляется ради упрощения, ибо на самом деле речь идет о множестве теорий. Еще на рубеже XIX и XX в. великий русский мыслитель В.В. Розанов (1859 - 1919) писал, что человек должен иметь тысячу точек зрения на предмет. Слово «теория» греческого происхождения и буквально означает — рассматриваю, исследую. Таким образом, теоретик рассматривает и исследует, истолковывает и объясняет то, что составляет предмет занятий многочисленной и разноязычной профессии, именуемой у нас на немецкий лад — бухгалтерами, а по-русски — счетоводами или более обобщенно — счетными работниками.[19,189]
В основе методологии учета лежит анализ процедур по исчислению финансовых результатов. В связи с этим каждый объект бухгалтерского учета (здания, машины, финансовые инструменты, материалы, товары, деньги и т.п.) рассматривается с точки зрения его влияния на прибыль. Вне этого бухгалтерский учет превратился бы в разновидность имущественного кадастра. Из этого следует, что бухгалтер должен, анализируя любой методологический прием или каждый реальный факт хозяйственной жизни, принимать во внимание их влияние на финансовый результат.
Современные теории бухгалтерского учета носят ярко выраженный персоналистический характер, ибо они сводят объяснение хозяйственных процессов к поведению лиц, в этих процессах занятых. Тут можно выделить четыре теории: 1) правовую, 2) психологическую, 3) информационную и 4) лингвистическую.[22,364]
Правовая, или юридическая, теория связывает бухгалтерскую науку с гражданским правом, объясняя предмет бухгалтерского учета как контроль прав и обязательств лиц, участвующих в хозяйственных процессах. Отсюда прибыль рассматривается не как совокупность полученных средств, а как право на их получение. Поэтому достаточно часто делается вывод о том, что сумма налогооблагаемой прибыли и есть прибыль предприятия. Данная теория приводит к тому, что бухгалтерский учет трактуется как частный случай налогового права.
В настоящее время возникла тенденция расширения границ правовой теории путем включения в нее этических проблем. В этом случае в основе учета лежат не просто правовые нормы, но требование справедливости в отношениях между участниками хозяйственного процесса, что обеспечивает успешность функционирования всего хозяйственного механизма. При этом непременным условием признается истинность, и не относительная, а абсолютная истинность данных, представленных информационной системой предприятия.[29,330]
Психологическая, точнее биховеристическая, теория рассматривает каждое информационное сообщение, представленное в бухгалтерском учете, как стимул, призванный вызвать у пользователя, получателя этой информации, соответствующую реакцию. Исходные данные этой теории восходят к идеи условных рефлексов И.П. Павлова.[25,211]
Информационная теория, развивая основные идеи психологической теории, исходит из принципиально новой категории «существенности». В теории информации существенность (информативность) любого сообщения трактуется как величина, обратно пропорциональная вероятности наступления события, о котором это сообщение сделано. Существенность появилась в бухгалтерском учете во второй половине XX в. и оказывает все большее влияние на его методологию. В бухгалтерском смысле ее можно определить как степень влияния отчетного показателя на решения, принимаемые инвесторами и администрацией. Для тех и других факт хозяйственной жизни становится существенным в зависимости от ожидания его наступления. Чем необычнее, неожиданнее факт, тем он информативнее и, следовательно, существенность его выше, он становится первоочередным для администрации. В основе значения любого показателя лежит его информативность, причем, чем больше фактическое значение показателя отличается от ожидаемого, тем информативнее полученный результат. В качестве ожидаемых значений принимаются стандартные величины. Например, предполагается, что величина оборотных средств должна относиться к краткосрочной кредиторской задолженности как 2:1. Если фактически это соотношение равно 1:1, информативность полученного результата значительна, и администрация фирмы должна срочно принять какое-то решение, направленное на наращивание оборотных средств и сокращение кредиторской задолженности.[29,334] Необходимо обратить внимание на связь между категориями существенности и риска. Чем выше значимость факта, тем больше риск, связанный с последствиями решения, принятого по информации об этом факте.
Лингвистическая теория рассматривает в бухгалтерском учете три аспекта: семантику, синтаксис и прагматику.
Согласно распространенным представлениям, семантика позволяет раскрыть значение языковых единиц — слов или словосочетаний, которые используются для обозначения тех или иных объектов. (В теории учета под объектами, прежде всего, понимаются бухгалтерские категории.) Но основное значение семантики сводится к тому, насколько то или иное информационное сообщение позволяет администрации предприятия измерить вероятность достижения поставленной цели. Например, вводится понятие «товары», и сразу же возникают вопросы. Каково семантическое поле этого понятия? Каковы критерии, позволяющие строго определить среди учитываемых ценностей именно товары? Как выделение этого понятия может повлиять на достижение целей, связанных с: а) контролем сохранности ценностей; б) обеспечением полученных кредитов; в) поступлением потенциальных средств и т.п.[19,191]
Для учета не менее важно и понятие бухгалтерского синтаксиса, который сводится к изучению структуры учетных категорий и отношений между ними. В парадигме двойной (диграфической) бухгалтерии синтаксис очевиден и сводится к правилам корреспонденции счетов, т.е. к умению составлять проводки. Однако синтаксис предопределен семантикой. Теоретически каждый счет может корреспондировать с каждым. На самом деле это не совсем так, ибо корреспонденция счетов предопределяется заранее выбранной методологией бухгалтерского учета. В зависимости от того, какой теории придерживается бухгалтер и какие он имеет семантические взгляды, т.е. от принятой «методологической веры», бухгалтерские записи будут меняться.
Задача прагматики сводится к рассмотрению и изучению отношений хозяйствующих субъектов, получающих и использующих учетную информацию для принятия управленческих решений. И тут мы сталкиваемся с таким явлением, как групповые интересы, которые не только различны, но и могут быть взаимопротивоположны. Это обусловлено тем, что каждая группа лиц, занятых в хозяйственном процессе, настаивает на такой семантической трактовке, которая отвечала бы ее интересам. Отсюда следует, что не может быть беспристрастной теории, ибо выигрыш одной группы лиц может быть проигрышем другой. Так, государству важно, чтобы применяемая бухгалтерская методология позволяла исчислить как можно большую величину прибыли, с тем, чтобы иметь больше налоговых поступлений. Однако все, что выигрывает государство (армия, здравоохранение, пенсионеры и т.д.), проигрывают собственники предприятия, его служащие и кредиторы.[22,371] Администрация предприятия, его рабочие и служащие заинтересованы в высокой заработной плате. Это приводит к увеличению себестоимости продукции, и в результате то, что должно получить государство, получают непосредственные производители: зарплата увеличивается, прибыль уменьшается; и, наконец, кредиторы заинтересованы в поддержании платежеспособности предприятия. Таким образом, как бы воплощается в жизнь старый завет Григория Турского (540—594), «каждый видит справедливость в своей собственной воле».
34. Изменения в структуре бухгалтерского учета
. Изменения в структуре бухгалтерского учета
Информационная структура бухгалтерского учета очень динамична, между ее отделами нет, и не может быть четких границ, они всегда размыты. И то, что еще в начале XX в. называлось бухгалтерским учетом, уже в последней трети этого столетия стало быстро изменяться.
Единый бухгалтерский учет распался на финансовый и управленческий. Из него также выделился учет для малых предприятий. С 2002 г. официально был провозглашен налоговый учет. Существенно раньше стал формироваться в отдельную дисциплину финансовый анализ. Однако и в финансовом учете появляются все новые направления развития бухгалтерской мысли, формирующие различные виды учета (креативного, социального, учета человеческих ресурсов, работы с инсайдерами, экологического). Серьезные проблемы связаны с развитием аудита.[25,217]
Одной из причин возникновения столь многих видов учета стало то, что в условиях рыночной экономики возникло много пользователей данных традиционного бухгалтерского учета (в экономике административной — только государство), а для различных пользователей и различных целей требуется различная информация (правило Р. Энтони).
Таким образом, цели администрации и собственников сводятся к простой (но только на первый взгляд) задаче: установить круг учетных показателей и самостоятельно определить методику их исчисления. И то, и другое имеет два ограничения: апперцепцию и деньги.
Действительно, основная сложность применения любой системы учета ограничена апперцепцией пользователей учетной информации. Учет может быть самым совершенным, но он станет действительно совершенным только в том случае, если люди, использующие его данные, будут столь же совершенны. Таким образом, смело можем утверждать:
• эффективность учетной системы прямо пропорциональна развитости апперцепции ее пользователей.
Отсюда, чем больше разрыв между сложностью системы и уровнем апперцепции пользователей, тем менее эффективной, ненужной и даже вредной становится эта система. Такой разрыв определяется группой факторов, называемых барьерами коммуникации (помехи, предвзятость, сокрытие информации, непонимание и несвоевременность).[22,374]
Другое важное ограничение — деньги. Информация имеет стоимость (описание ее можно найти в работах польского классика учета К. Совы), и, следовательно, затраты на ведение учета должны быть оправданы. Отсюда требование рационального учета, которое было выдвинуто еще Шером:
• затраты на учет не должны превышать того практического эффекта, который может быть от него получен.
Управленческий учет получит дальнейшее развитие в XXI в. Это продиктовано условиями экономической жизни, ее проблемами. И то, что на сегодня сложилось множество его трактовок, только подчеркивает значимость нового направления.
Принципиальное отличие управленческого учета состоит в том, что отчетность финансового учета отражает прошлое, а цель управленческого учета — построить оптимальные (из альтернативных) балансы на ожидаемое будущее.
На Западе управленческий учет сложился в двух вариантах:
континентальном, предполагающем самостоятельную серию счетов-экранов, дублирующих информацию на параллельных счетах финансового учета;
англо-американском, согласно которому для целей управленческого учета счета, ведущиеся по двойной системе, не нужны, и данные управленческого учета в этом случае совершенно независимы от данных учета финансового и тем более налогового.[25,219] Такая трактовка управленческого учета существенно шире, чем первая, так как она позволяет не только фиксировать свершившиеся, но и отражать еще и возможные (потенциальные) факты хозяйственной жизни. Управленческий учет перестает быть хроникой минувшего и становится описью альтернатив возможных решений.
Учет на малых предприятиях вводится по упрощенным схемам. Самым правильным решением надо признать его организацию по схеме камеральной парадигмы, когда финансовый результат определяется как разность между оприходованием выручки и списанием сделанных платежей.[29,349] Естественно, что попытки применения на этих предприятиях диграфической парадигмы (двойной бухгалтерии) — бухгалтерский пережиток прошлых времен.
Налоговый учет — это учет, который ведется согласно предписаниям налоговых органов. Ясно, что каждый собственник имеет неотъемлемое право вести учет так, как он хочет, выбирать методы оценки имущества и долгов, методы амортизации материальных и нематериальных активов, формировать необходимые резервы и тем самым предопределять величину финансового результата своего предприятия. Однако с точки зрения государства, прибыль предприятия должна определяться по строгим и единообразным для всех требованиям. Отсюда и появление налогового учета. В сущности, это только один из вариантов бухгалтерского учета, но вариант этот может существенно отличаться от того варианта, который принят на бирже, и от того, которым руководствуются собственники и администрация фирмы.
Финансовый анализ — методологический инструментарий, позволяющий управлять капиталом фирм. Управление капиталом преследует одну цель — максимизацию прибыли предприятия за счет оптимизации структуры его актива и пассива.[22,380]
Среди задач анализа выделяется умение оптимизировать не только актив и пассив бухгалтерского баланса, но и умение оптимизировать политику начисления дивидендов. И тут бухгалтер может руководствоваться одной из трех теорий:
1. Миллера — Модильяни, согласно которой политика выплаты дивидендов не влияет на увеличение цены акций или стоимости капитала;
2. Гордона — Линтнера, утверждающая, что цена акций и стоимость капитала снижаются по мере уменьшения доли прибыли, идущей на выплату дивидендов;
3. Литценбергера — Рамасвами, полагающая, что чем меньше доля прибыли, идущая на выплату дивидендов, тем выше цена фирмы.
Общий анализ оборотных средств включает три подхода, которые во многом зависят от психологического склада администраторов, вернее от лиц, принимающих важные управленческие решения. Отсюда и подходы именуются осторожным, умеренным и ограничительным.
Современными аналитиками очень много внимания уделяется признакам финансовых затруднений. Однако вопреки распространенному мнению, вряд ли возможно прогнозировать такие явления, как банкротство, кризис и т.п. Вся экономическая жизнь зиждется не на математических схемах, а на психологической убежденности лиц, занятых в хозяйственных процессах. И если люди поверят в то, что «завтра рубль упадет», ничто не помешает кризису разразиться. Мир коммерции состоит не из логически изящных конструкций, каковыми сплошь и рядом выступают аналитические модели, а предстает перед человеком подобно жутким и мрачным джунглям.
Креативный учет — совершенно новое понятие, которое часто переводят как творческий учет. Корни его уходят вглубь веков, и на всем их протяжении подобное «творчество» сводилось к вуалированию и искажению учетных данных, теперь оно рассматривается как прямое следствие учетной политики и теряет свой негативный оттенок.[25,224] Допустим, если человек нарушает общепринятые правила, то раньше предполагалось, что он это делает в корыстных целях, теперь политически некорректно думать о людях плохо. Следовательно, бухгалтер становится творцом, конструктором правды. И то, что раньше бухгалтер делал в своекорыстных целях, теперь он может делать в гуманистических интересах.
Социальный учет — это не какой-то самостоятельный вид счетоводства, а, скорее, расширение границ традиционного бухгалтерского учета. Он представлен двумя направлениями. Первое и важнейшее связано с необходимостью увеличения состава показателей бухгалтерской отчетности в интересах все возрастающих требований пользователей. Второе направление концентрирует внимание на учете социальных расходов. Но общая мысль такая: бухгалтеры исчисляют себестоимость готовой продукции с точки зрения своего предприятия, но то, что выгодно для одного хозяйствующего субъекта, может быть убыточно для всего общества. Например, завод производит водку, и у него может быть очень низкая себестоимость, но, сколько средств приходится затрачивать обществу на ликвидацию последствий от потребления этого напитка.[29,356] Таким образом, перед бухгалтером возникает задача исчисления индивидуальной и общественной себестоимости готовой продукции.
Учет человеческих ресурсов. Сила любого предприятия зависит от того кадрового потенциала, который в нем присутствует. Традиционный же учет из ресурсов предприятия принимает во внимание только его имущество. Поскольку люди не могут быть ни имуществом, ни объектом собственности, то их и не считают объектом учета (хотя расчеты по заработной плате ведутся систематически). Этот совершенно правильный подход связан с традиционно юридической трактовкой бухгалтерского учета. Экономическая его версия, конечно, предполагает непременное включение в состав актива любого предприятия человеческий ресурс. Например, все затраты на подготовку кадров капитализируются в активе как инвестиции в персонал, а затем в течение ряда лет их амортизируют.
Работа с инсайдерами — сверхважная задача, но она не только не решается, но и не ставится. Инсайдер — это человек, который согласно занимаемой должности обладает важной коммерческой информацией. Вполне возможно, что благодаря этому обстоятельству инсайдер может сам или через подставных лиц использовать свои знания в целях личного обогащения или же обогащения близких к нему лиц. Но весь этот избыток дохода мог возникнуть только за счет конкурентов, которые не имели доступа к конфиденциальной информации. Отсюда необходимость принятия специального законодательства.[19,213]
Экологический учет. Экономически развитые страны стараются не жалеть затрат на охрану природы, и возникает огромная проблема, как эти затраты учесть. Суть проблемы иллюстрирует следующий пример. Существуют два предприятия, А и Б, которые выпускают одинаковую продукцию, но себестоимость продукции предприятия А ниже, чем у Б, и в конкурентной борьбе А выигрывает. Однако это несправедливо, так как предприятие А загрязняет окружающую среду и общество тратит огромные средства на ее восстановление. Следовательно, издержки предприятия Л были отражены бухгалтером неверно, эти затраты следовало показать в полном объеме. Но тогда возникает еще один глобальный вопрос, вытекающий из принципа соответствия: капитализировать такие расходы или нет? Если капитализировать, т. е. показать их в балансе как расходы будущих периодов, то прибыль отчетного года возрастет, и организация вынуждена будет выплачивать более высокие дивиденды и налоги. Если не капитализировать, то будет нарушен один из основополагающих принципов бухгалтерского учета — соответствия. В этом случае возможны три подхода: составляется отдельная, параллельная традиционной, бухгалтерская отчетность, отражающая расходы по природоохранным мероприятиям; 2) в традиционной бухгалтерской отчетности выделяется статья, концентрирующая такие расходы; 3) все подобные расходы рассредоточиваются по отдельным статьям бухгалтерской отчетности. Уже сейчас бухгалтерам рекомендуют составление экобалансов, т.е. отчетности, отражающей влияние расходов, связанных с природоохранными мероприятиями.
Аудит. Современная работа аудиторов имеет множество недостатков, а именно: проблемность подлинной независимости, поскольку аудиторская фирма существует за счет гонораров своих клиентов; аудит часто не может защитить собственников фирм от коррупции администраторов; способность аудитора в проведении проверки офаничена действиями проверяемого и временем проверки; аудитор часто рассматривается как адвокат клиента, однако, не будучи прокурором, он (аудитор) может быть только наблюдателем и консультантом; аудитор не преследует цели прогнозирования деятельности проверяемого предприятия.[22,396]
Преодоление всех этих сложностей возможно только с переходом на унифицированные международные стандарты. С одной стороны, эффективность аудиторских стандартов в значительной степени зависит от разработки и гармонизации бухгалтерских стандартов, что само по себе довольно проблематично. С другой стороны, качество работы аудитора должно оцениваться только в той степени, в которой она соответствует стандартам: нет стандартов — нет аудита.
В процессе перехода на международные стандарты и при проведении гармонизации бухгалтерских стандартов огромная, если не решающая, роль отводится ведущим международным аудиторским фирмам, которые сегодня представлены большой четверкой, прежде всего заинтересованным в развитии и распространении единых требований к методологии бухгалтерского учета.[25,243]
Будущее развитие аудита связано с усилением его прогностических функций. Аудитор не просто будет делать заключение по существующим фактам, но будет высказывать свое мнение и относительно финансовой устойчивости клиента и нести за свои замечания большие финансовые обязательства, чем это имеет место в настоящее время.
2. 2013 Содержание работы
3. РЕФЕРАТ дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата географічних наук Харків ~ Дисе
4. в чулках у населения
5. 12-22 ЭГ Агрегат электронасосный 170 ДПВ12-22 ЭГ- вертикальный диагональный поворотнолопастной с собственны
6. реферат дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук1
7. ИЖЕВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ТЕХНИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ
8. Эзопов язык как художественный прием на примере одного или нескольких произведений
9. ОБЩИЕ ТРЕБОВАНИЯ БЕЗОПАСНОСТИ
10. р ЭНЕРГЕТИЧЕСКАЯ СТРАТЕГИЯ РОССИИ НА ПЕРИОД ДО 2030 ГОДА Цель- Главный внутренний вызов Главный внешний
11. Вопрос о смысле жизни в учении новозаветного откровения
12. НОВОЙ ДРАМЫ КОНЦА НАЧАЛА В
13. 15 СТРАТЕГІЯ РОЗВИТКУ СТРАХОВИХ КОМПАНІЙ В УКРАЇНІ Спеціальність- 08
14. Методологические основы курса Вопросы- Основные понятия теории вероятностей
15. Шаг в будущее Секция- Лингвистика Название работы Молодежный сленг в Америке и России
16. 02 Допущено Міністерством освіти і науки України лист ’ 14-18
17. Трудности усвоения грамматического материала в устной речи и письме
18. Статистические функции в Excel
19. 2013г. Вопросы к экзамену по дисциплине Кормопроизводство для студентов 5 курса и.html
20. реферат дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата соціологічних наук