Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
28
Содержание
|
[1] Тема 1. Роль и факторы развития международных стандартов аудита в современном мире [1.1] Вопрос 1. Необходимость унификации методики аудиторских проверок [1.2] Вопрос 2. Факторы, способствующие развитию международных стандартов аудита [1.3] Вопрос 3. Роль Международной федерации бухгалтеров (МФБ) в разработке современных нормативов аудита [2] Тема 2. Международные стандарты аудита [2.1] Вопрос 1. Цели и основные принципы проведения аудита [2.2] Вопрос 2. Планирование [2.3] Вопрос 3. Использование материалов другого аудитора и контроль качества работы аудитора. Использование работы эксперта [2.4] Вопрос 4. Документирование аудита [2.5] Вопрос 5. Письмо-обязательство аудитора перед клиентом и условия аудиторского задания [2.6] Вопрос 6. Аудиторские доказательства [2.7] Вопрос 7. Система учета и внутренний контроль, оценка риска [2.8] Вопрос 8. Существенность [2.9] Вопрос 9. Обман и ошибка [2.10] Вопрос 10. Аудиторская выборка [2.11] Вопрос 11. Последующие события [2.12] Вопрос 12. Письмо руководству [2.13] Вопрос 13. Аудиторское заключение и отчетность |
Принятие решений о покупке и продаже ценных бумаг, выдаче ссуд, рас ширении коммерческого кредита, заключений соглашений о найме и по другим вопросам основано, большей частью, на финансовой информации, которая должна быть достоверной. Достоверность информации может подтвердить независимый аудитор. Потребности в услугах аудиторов возникают в связи со следующими обстоятельствами:
1. Операции компании могут быть многочисленными и сложными. Инфор мацию о них пользователи не могут получить самостоятельно и нуждаются в услугах аудиторов, бухгалтеров-профессионалов.
2. Пользователи финансовой информации обычно не имеют доступа к учет ным записям компании, кроме того, им недостает соответствующего опы та. Поэтому им необходимо приглашать профессиональных бухгалтеров для работы, которую они не в состоянии выполнить самостоятельно.
3. Последствия решений, принимаемых пользователями, могут быть так зна чительны для них, что достоверность и полнота информации, получаемой через бухгалтеров, им абсолютно необходимы.
Аудитор выполняет своего рода посредническую функцию; устанавли вая объективность финансовой информации, он предотвращает столкновение интересов поставщика и пользователя информации. Аудит способствует сниже нию предпринимательского риска. Существует даже такое определение аудита: «Аудит — это процесс уменьшения до приемлемого уровня информационного риска для пользователей финансовых отчетов».
Стандарты аудита, являясь критерием для определения качества ауди торских услуг, позволяют клиентам аудиторских организаций и пользователям финансовой информации получить уверенность в том, что аудитор не под твердит заведомо недостоверную информацию, а аудиторская проверка будет проведена добросовестно.
а) Внешние факторы
В настоящее время углубление мирохозяйственных связей и развитие ТНК становятся определяющими факторами в мировой экономике. ТНК стремятся использовать единые принципы учета и отчетности во всех своих отделениях с тем, чтобы информация, поступающая в головной офис была легко сопоставима и сведена в общую отчетность. Однако на практике приходится вести две бухгалтерии: одну — согласно принципам учета, принятыми в стране базирования, дру гую — в соответствии с законодательством принимающей страны. В результате процесс ведения учета и составления отчетности становится более трудоемким, отнимает много времени и возрастает вероятность ошибки. Отсюда вытекает необходимость унификации принципов бухгалтерского учета.
В современном мире развитие фондового рынка становится все более и более значимым фактором. Однако фондовые биржи выдвигают достаточно жесткие требования для включения акций компаний в листинг. Эти требования распространяются и на представляемую компани ями финансовую отчетность. Для того, чтобы финансовая отчетность была понятна всем заинтересованным пользователям, Международная организация комитетов фондовых бирж (IOSCO), объединяющая биржевые комитеты Нью-Йоркской, Лондонской и других ведущих фондовых бирж, приступила к вы работке унифицированных требований к отчетности компаний, чьи акции допускаются к котировке. Работа осуществляется при взаимодействии с Меж дународным комитетом по стандартам бухгалтерского учета (IASC) и должна быть завершена к концу 1998 г.
Являясь одной из отраслей сферы услуг, аудит не может развивать ся независимо от основных тенденций в этой области. Аудиторские услуга традиционно развивались как международные услуги. Глобализация аудитор ских и других финансовых услуг привела к созданию мультинациональных компаний в этой области и к появлению профессиональных международных организаций. Однако национальные профессиональные организации стреми лись препятствовать проникновению «иностранных» правил. С этой целью устанавливались различные протекционистские барьеры, например, требова ния к регистрации, национальной принадлежности, специальные требования к профессиональному образованию и квалификационным экзаменам. Вопросы протекционистской политики в области аудита и других финансовых услуг были рассмотрены в рамках Уругвайского раунда ГАТТ/ГАТС (Генеральное соглаше ние по торговле услугами).
Во многих интеграционных группировках также проводится большая ра бота по созданию единого рынка финансовых услуг. В частности, в рамках Единого Европейского Акта 1986 г. получила реальное отражение философия взаимного признания. В сфере финансовых услуг и аудита это означает, в част ности, взаимное признание дипломов и сертификатов аудиторов, создание единой системы квалификационных экзаменов. Страны-члены НАФТА разра ботали также свод основных правил и обязательств, призванных ликвидировать барьеры на пути торговли финансовыми услугами.
б) Внутренние факторы
Большой вклад в разработку международных стандартов учета и аудита вносят международные организации: Комитет по международным бухгалтер ским стандартам (IASC); органы ООН, такие как Экономический и социальный совет, Комиссия по ТНК, Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам учета и отчетности ООН (ISAR), Организация по экономическому сотрудничеству и развитию; ЕС, Комиссия по ценным бумагам и биржам, профессиональные организации бухгалтеров и аудиторов.
К унификации международных стандартов аудита приводит и высокая сте пень монополизации в области аудиторских и консультационных услуг. Процесс концентрации капитала не обошел и сферу аудита и консалтинга, где более 90 % рынка принадлежит десяти-двенадцати фирмам-лидерам и происходят мас штабные слияния компаний-гигантов. Очевидно, что в этом случае не обойтись без разработ ки единой стратегии и методологии аудита и консалтинга, а также единых стан дартов качества, которые удовлетворили бы клиентов обеих компаний. При этом унификация стандартов затрагивает не только общий аудит, но и банковский, страховой и инвестиционный аудит, а также консультации в сфере менеджмен та, маркетинга, инвестиций, финансового анализа, управленческого учета.
Параграфом 2 Устава Международной федерации бухгалтеров (МФБ) уста новлено, что основной задачей этой организации является «развитие и усиление координации во всемирном масштабе бухгалтерской профессии и унифици рованных стандартов учета». При Совете МФБ существует Комитет междуна родной аудиторской практики (КМАП), на который возложена обязанность выпуска нормативов аудита и сопутствующих работ. Для того, чтобы в разра ботке стандартов аудита был учтен весь существующий спектр мнений, в состав его многочисленных подкомитетов входят представители стран как входящих в МФБ, так и не являющихся членами Федерации. Каждая страна, предста вленная в КМАП, имеет право на один голос. МФБ ставит перед собой задачу обеспечения единообразия аудиторской практики и сопутствующих услуг путем выпуска международных стандартов, регламентирующих деятельность аудиторских фирм и аудиторов, осуществля ющих индивидуальную практику. В рамках международных стандартов под сопутствующими услугами понимаются такие процедуры, как согласованные процедуры, проводимые по желанию клиента для выполнения его специальных запросов, а также анализ и сбор данных.
Механизм выработки международных нормативов аудита следующий:
1) КМАП выбирает тему для подробного изучения подкомитетом, выделен ным для этой цели из состава КМАП.
2) Подкомитет изучает предварительно собранную информацию в виде поло жений, рекомендаций, исследований, стандартов или нормативов, издан ных в странах, участвующих в МФБ, региональными профессиональными органами.
3) Подкомитет разрабатывает проект норматива и передает его на рассмотре ние в КМАП.
4) КМАП одобряет проект 3/4 голосов от общего состава, но не менее чем девятью голосами из числа членов, присутствующих на заседании.
5) Проект норматива направляется для комментариев со стороны стран-членов МФБ, а также международных организаций, круг которых опреде ляется КМАП.
6) Комментарии рассматриваются подкомитетом, которому поручена разра ботка стандарта, а подготовленный с учетом комментариев проект снова направляется на рассмотрение в КМАП.
7) КМАП 3/4 числа голосующих, но не менее чем девятью членами комитета, присутствующими на заседании, одобряет проект.
8) Одобренный проект выпускается как окончательный норматив и вступает в действие с момента опубликования.
В связи с тем, что опубликованные в различных странах стандарты от личаются по содержанию и по форме, КМАП уделяет большое внимание изучению и обобщению практики различных стран и выработке на основе национальных нормативов универсальных норм, рассчитанных на международ ное применение.
Универсальность международных стандартов аудита, помимо прочего, со стоит в том, что они являются применимыми независимо от того, как проводит ся аудит, является ли он независимым обследованием финансовой отчетности прибыльного или убыточного предприятия. Не имеют значения и специфика организации и ее правового положения, размеры предприятия. Во всех случаях цель аудита остается неизменной: выразить мнение о финансовой отчетности предприятия и системе учета.
Помимо международных стандартов аудита, разработанных МФБ, суще ствует целый ряд национальных стандартов профессиональной деятельности аудиторов, например, американские GAAS — общепринятые аудиторские стан дарты проверки финансовой отчетности, непосредственно определяющие ка чество деятельности аудиторов и включающие такие основные положения, как «квалификация аудитора, независимость, профессионализм, планирование и контроль, изучение структуры внутреннего контроля, достаточная, компе тентная и доказательная информация».
Цель аудита
Целью аудита финансовых отчетов является «предоставление возможности аудитору выражать свое мнение, в соответствии с законом, по финансовым отчетам». Аудит предполагает изучение финансовой информации предприятия, независимо от его величины, юридической формы и прочих факторов. Мнение аудитора позволяет установить достоверность финансовых отчетов, однако это мнение пользователь не должен рассматривать как гарантию будущего благосостояния предприятия.
Ответственность за финансовые отчеты
Аудитор отвечает за свое мнение по финансовым отчетам, однако ответ ственность за их составление лежит на управленческом аппарате проверяемого объекта.
Объем аудита
Объем аудита финансовых отчетов определяется требованиями между народных стандартов учета и соответствующих профессиональных органов. Однако в любом случае аудиторская проверка должна обеспечивать охват всех аспектов объекта, относящиеся к финансовому отчету. При этом важность информации определяет сам аудитор. Для того, чтобы установить типы потенциальных ошибок, определить факторы риска, критические области, а также выявить подходящие методы проверки, аудитор должен как можно более подробно разобраться в системе учета и внутреннего контроля, оценить риски, связанные с системой контроля.
Аудиторское мнение помогает установить доверие к финансовой отчетно сти, однако пользователь не должен полагать, что аудиторское мнение является гарантией будущей жизнеспособности компании. Могут возникнуть обстоятельства, которые ставят под сомнение способность компании продолжать функционировать в будущем.
Если в ходе проверки аудитор получит доказательства того, что нет осно ваний предполагать прекращение функционирования компании вследствие вы шеуказанных или других факторов, он даст положительное заключение. Если продолжение функционирования компании возможно при условии выполне ния определенных мероприятий, аудитор должен указать на эти условия при составлении заключения. Возможны случаи, когда аудитор приходит к мне нию, что продолжение функционирования компании невозможно, и это также должно быть отражено в аудиторском отчете.
Отчет специального назначения
Иногда аудиторский отчет может составляться, по просьбе клиента, на основе информации, отличной от обыкновенной финансовой отчетности. Например, такие целевые отчеты могут быть составлены: по финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с методами учета, отличающимися от национальных или международных стандартов учета; по специфическим счетам, элементам счетов, статьям финансового поло жения; по составлению контрактов; по консолидированной финансовой отчетности.
Другая информация
Предприятие обычно составляет ежегодный документ, включающий его финансовую отчетность вместе с аудиторским заключением. При составлении годового отчета компания может включать в соответствии с законом или по решению руководства в дополнение к аудируемой финансовой отчетности другую финансовую и нефинансовую информацию («другую информацию»).
При изучении другой информации аудитор может выяснить, имеются ли существенные искажения фактов. Существенная непоследо вательность приведет к возникновению сомнения об аудиторских заключениях, составленных из доказательств, полученных ранее. Возможны даже ситуации, когда существенные искажения могут привести к необходимости пересмотра состава финансовой отчетности, а в случае несогласия клиента пересмотреть состав отчетности — к отказу от выражения мнения аудитора.
Если при изучении другой информации аудитор выясняет, что другая информация, хотя и соответствует в целом финансовой отчетности, но все же включает материальное искажение фактов, он должен обсудить этот вопрос с клиентом и, при необходимости, проконсультироваться с третьей стороной.
Связанные стороны
При проведении аудиторской проверки аудитору важно изучить также операции клиента со связанными сторонами, поскольку существование таких операций может иметь существенное влияние на финансовую информацию, а мотивы и методы осуществления таких операций могут существенно отличать ся от обычной практики клиента.
Под связанными понимаются предприятия, если одно из них имеет воз можность контролировать другую сторону или оказывать значительное влияние на другую сторону при принятии финансовых и оперативных решений (че рез участие в капитале компании, совместно разрабатываемую и проводимую политику, переплетающиеся директораты или стратегические альянсы).
Выявление связанных сторон осуществляется через опросы руководства и персонала, анализ записей акционеров, анализ материалов собраний акцио неров и совета директоров, опросы других аудиторов, анализ отчетов компании о налогах с прибыли.
Особое внимание следует уделить необычным операциям, таким как: операции, включающие необычные условия торговли (платежи, цены, процентные ставки, гарантии и т.д.); операции, которые выглядят имеющими недостаток логической причины их происхождения и т.д.
Этика
Этические принципы аудита разрабатываются МФБ, профессиональны ми объединениями и организациями аудиторов; многие из этих принципов закреплены в законодательном порядке. Однако все нормативы, регулирую щие основные этические принципы, которыми аудиторы должны руковод ствоваться при проведении проверки, можно свести к следующим основным положениям:
1. Аудитор должен быть прямолинеен и честен, объективен и не подда ваться возможному давлению со стороны кого бы то ни было, т. е. полностью независимым.
2. Аудитор должен соблюдать правило конфиденциальности информации, предоставляемой клиентом.
3. Аудитор должен обладать необходимым уровнем компетентности, зна ний и опыта; аудитор не должен давать согласие на проведение аудита, если у него есть основания сомневаться в достаточном уровне своей компетент ности.
4. Аудитор должен обеспечить соответствие своей работы техническим и профессиональным стандартам и нормативам бухгалтерского учета и ауди та; кроме того, аудитор обязан внимательно и умело следовать инструкциям клиентов.
Планирование аудита — важный этап аудиторской деятельности. От того, насколько тщательно аудитор подготовится к проверке, с одной стороны, зависит более рациональное использование специалистов, участвую щих в проверке, а с другой — уменьшается риск необнаружения существенных ошибок в финансовой отчетности.
На стадии предварительного планирования аудитор знакомится с финансово-хозяйственной деятельностью клиента. Только после этого аудитор приступает к разработке общего плана и программы аудиторской проверки. В отличие от общего плана, в соответствии с которым формируются бригады специалистов, участвующих в проверке, осуществляется их распре деление по конкретным объектам и обеспечивается взаимодействие членов аудиторской группы друг с другом и руководством, в программе предусматри вается детальное раскрытие содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита.
Планирование необходимо для:
а) получения существенной информации о бизнесе клиента и системах учета и внутреннего контроля;
б) оценки степени риска, в том числе риска материальных ошибок, который не может быть предотвращен системой внутреннего контроля клиента;
в) определения природы, времени и объема аудита;
г) координации выполняемой работы.
Следует отметить, что составленный план не является окончательным, он может пересматриваться и развиваться по ходу проверки. Более того, планиро вание должно быть постоянным на протяжении выполнения взятого аудитором обязательства и включает:
• составление плана работ, ожидаемого объема и сроков проведения аудита;
• составление аудиторской программы, отражающей содержание, время проведения и масштабы аудиторских процедур.
Изменение условий или неожиданные результаты аудиторских процедур могут привести к анализу и изменению плана программы проведения аудита. Причины существенных изменений должны быть документально оформлены.
Аудитор может обсудить элементы общего плана и некоторые аудитор ские процедуры с руководством и персоналом клиента для совершенствования и повышения эффективности проводимого аудита, а также координации ау диторских процедур с работой персонала клиента. Однако общий аудиторский план и программа остаются объектом непосредственно аудиторской деятельно сти.
Получить необходимые для проведения планирования знания о деятель ности клиента аудитор может из таких материалов, как:
• годовые отчеты клиента перед акционерами;
• информация о собраниях акционеров, заседаниях совета директоров и ко митетов;
• внутренние финансовые отчеты руководства за текущий и предшествую щие периоды;
• рабочие документы аудитора за предыдущий период, другие документы и базы данных;
• отчеты персонала фирмы, ответственного за неаудиторские услуги для клиента, который может предоставить информацию по вопросам, затра гиваемым аудитом;
• материалы дискуссий с руководством и персоналом клиента по вопросам изменений в организационной структуре и деятельности клиента, нового в нормативных актах, регулирующих деятельность клиента, скупки активов других компаний и прочим вопросам;
• коммерческие газеты и журналы, обзоры состояния экономики в части, затрагивающей деятельность клиента.
Общий план и программа аудита должны готовиться на основе инфор мации о клиенте, полученной на стадии предварительного планирования. На начальной стадии составления общего плана обычно выполняются такие аналитические процедуры, как сравнение показателей проверяемой бухгалтер ской отчетности с аналогичными данных предыдущих периодов с выделением позиций, имеющих наибольшее отклонение и т. д. Важнейшим этапом так же является изучение особенностей системы учета и внутреннего контроля. Эффективная система внутреннего контроля может позволить снизить число аудиторских процедур без ущерба для качества проверки.
Для выполнения аудиторского плана аудитор составляет программу аудита, устанавливающую необходимые процедуры. Программа может также содержать аудиторские задачи для каждого направления и достаточные детали для то го, чтобы конкретизировать инструкции для ассистентов. Программа также предусматривает средства контроля правильности выполнения работ.
Часто программа готовится не в виде отдельного документа, а по раз делам проверки: касса, расчетный счет, основные средства. При подготовке программы существуют два основных подхода: более жесткий и более гиб кий. Первый предполагает создание подробного типового списка аудиторских процедур, из которых аудитор выбирает те, которые, по его мнению, прием лемы в каждом конкретном случае. Второй подход предполагает разработку уникальной программы аудита для каждого клиента в отдельности.
Стандарт, регламентирующий планирование, существует и в России. Он был одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25.12.96 г. Стандарт, помимо прочего, предусматривает, что аудиторская ор ганизация должна начинать планирование до написания письма-обязательства и до заключения договора с экономическим субъектом о проведении ауди та. В соответствии со стандартом, планирование, «являясь начальным этапом проведения аудита, состоит в разработке аудиторской организацией общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также в разработке аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации».
Планирование аудита должно строиться на принципах:
а) комплексности планирования, т. е. обеспечения взаимоувязанности и со гласованности всех этапов планирования;
б) непрерывности планирования, т. е. установление сопряженных заданий группе аудиторов и увязка этапов планирования по срокам и по смежным хозяйствующим субъектам, а также, если планирование осуществляется на длительный период, в течение года должна происходить корректировка планов;
в) оптимальности планирования, т. е. в процессе планирования следует обес печить вариантность планирования для возможности выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита.
В целом российский стандарт о планировании аудита не имеет существен ных отличий от международного. Хотя в МСА, в отличие от российского нор матива, не предусмотрено предварительное планирование как отдельный этап, на практике западные аудиторские фирмы уделяют большое внимание предва рительному изучению бизнеса клиента. Среди различий, невыгодно отличаю щих российский стандарт от международного аналога, можно выделить отсут ствие определения некоторых особенностей аудиторского задания, которые сле дует включать в общий план. К сожалению, в стандарте не предусмотрено никаких указаний на то, насколько подробно следует документировать проведение предварительного планирования, нужно ли и сколько времени следует хранить такие документы, если договор на аудит так и не был заключен. Очевидно, что аудиторские фирмы вправе решать такие вопросы самостоятельно.
Привлечение к проверке эксперта означает, что в ней участвует специа лист, не состоящий в штате аудиторской организации, имеющий достаточные знания и опыт в определенной области либо по определенному вопросу, отлич ному от бухгалтерского учета и аудита.
Необходимость в использовании работы эксперта может возникнуть при:
• оценке некоторых видов активов, например земли, зданий, оборудования;
• определении физического размещения активов, например материалов, хранящихся в отвалах, подземных минеральных и нефтяных резервов;
• измерения работы, выполненной по незавершенным контрактам в целях отражения дохода;
• юридические мнения, касающиеся интерпретации соглашений, уставов и инструкций.
Эксперт может быть привлечен к проверке, если он не связан эконо мически или иным образом с проверяемым субъектом и только с согласия экономического субъекта. Отказ клиента от привлечения эксперта может быть расценен аудитором как ограничение аудита и послужить поводом для за ключения отличного от безусловно положительного. Эксперт предоставляет заключение в письменной форме аудитору и проверяемому предприятию.
Результаты работа эксперта используются и при составлении аудиторского заключения, однако в заключении не должно содержаться ссылок на мнение эксперта, а если такая ссылка все-таки есть, это не снимает ответственности с аудиторской организации за подготовленное заключение.
К сожалению, хотя в РФ существует стандарт, регулирующий использо вание работы эксперта, отношения между аудиторской организацией, прове ряемым экономическим субъектом и экспертом неурегулированы. В междуна родной практике клиент в случае нанесения ему ущерба вследствие ошибки эксперта может подать иск на аудиторскую организацию, а та, в свою очередь, может предъявить иск эксперту.
Если в аудите участвуют несколько аудиторов, важно определить, кто из них будет действовать в качестве основного аудитора. Исходя из полученных сведений о работе другого аудитора, основной аудитор принимает решение о том, в какой мере ему следует полагаться на кол легу: нужно ли тщательно контролировать его работу, нужно ли советоваться в ним по спорным вопросам и по поводу обнаруженных нарушений и ошибок. Основной аудитор может (если это позволяет национальное законодательство) при составлении своего мнения полностью ориентироваться на материалы и рабочие документы привлекаемого аудитора.
От другого аудитора, привлеченного к проверке, требуется готовность к сотрудничеству, следование задачам, которые перед ним поставлены. Он должен привлекать внимание основного аудитора к тем аспектам работы, которые не были рассмотрены так, как требуется.
В любом случае, имело ли место привлечение другого аудитора или ассистента, на персонал, выполняющий контрольные функции, возлагаются обязанности:
• руководить процессом работы для определения того, что ассистенты или другие аудиторы имеют необходимые знания и компетентность для вы полнения возложенных на них заданий; понимают руководства по аудиту; проводимая работа соответствует аудиторской программе;
• быть информированным по важным бухгалтерским и аудиторским вопро сам, возникающим в ходе проверки, оценить их. значение и, где требуется, изменить аудиторскую программу;
• разрешать разногласия в профессиональных суждениях отдельных аудито ров и ассистентов. Контроль качества работы аудитора можно разделить на следующие на правления:
1. Требования к персоналу и кадровая политика:
• личные качества;
• знания и компетентность;
• назначение, т. е. аудиторская работа должна в точности соответствовать специфическим знаниям специалиста.
2. Руководство и контроль за тем, чтобы выполняемая сотрудниками работа отвечала соответствующим стандартам качества.
3. Согласие и постоянство клиентов, т. е. оценка потенциального клиента должна быть проведена до того, как аудитор даст согласие на проведение аудита, а решение о продолжении отношений с клиентом будет зависеть от возможностей аудитора оказать требуемую клиенту услугу.
4. Проверка, т. е. аудиторские процедуры должны соответствовать услови ям конкретной проверки, специфики клиента, условиям деятельности клиента и задачам, поставленным перед аудитором.
Документирование аудита является одним из важнейших условий его квалифицированного проведения. Вместе с тем многие аудиторы все еще считают возможным готовить только итоговые документы аудита: заключение и письмо руководству. Все остальное документирование часто сводится к подготовке черновых списков нарушений, отмеченных аудитором. На Западе широко принята практика подготовки ра бочих документов по планированию, по ходу проверки, по анализу системы учета, по результатам аудиторских процедур. Отечественные аудиторы зачастую рассматривают подробное документирование как пустую трату времени. Вместе с тем документирование аудита во всем мире считается одним из доказа тельств качества проведенной проверки, а во многих случаях — единственным аргументом в суде в случае предъявления клиентом иска к аудиторской фирме. Кроме того, документирование важно для контроля качества внутри самой аудиторской фирмы, позволяя анализировать недостатки в работе персонала и впоследствии исправлять допущенные ошибки.
Согласно МСА и его российскому аналогу, аудитор должен документи ровать свою работу, что важно в целях обеспечения очевидности соответствия его работы принципам и стандартам бухгалтерского учета, т.е. аудитор дол жен правильно оформить вопросы, являющиеся важными в представлении доказательства выполнения аудита в соответствии с основными принципами.
Рабочие бумаги должны помочь в планировании и выполнении аудита; также они помогают контролю и обзору аудиторской работы, предоставляют доказательства аудиторской работы, выполненной для подтверждения аудитор ского мнения. Рабочие бумаги должны отражать планирование аудита, сущ ность, время проведения и число выполненных аудиторских процедур, анализ полученных доказательств. Рабочие бумаги должны быть достаточно полными и подробными, однако размер документального оформления является вопросом профессионального суждения. В рабочие документы должны быть включены важные вопросы, требующие выводов вместе с аудиторскими заключениями по ним. Форма и содержание рабочих документов зависит от сущности пробле мы, задач, которые стоят перед аудитором.- Применение стандартизированных рабочих документов может ускорить работу и повысить ее эффективность.
Международные нормативы аудита предполагают, что рабочие бумаги аудита должны содержать:
а) информацию, касающуюся юридической и организационной структуры предприятия;
б) выдержки из юридических документов, соглашений и собраний или их копий;
в) обоснованность процесса планирования аудита в данной компании;
г) отражение изучения и оценки системы учета и сопутствующих видов внутреннего контроля (это может быть отражено в форме устных описаний, вопросников или каких-либо комбинаций из них);
д) анализы сделок и остатков по счетам;
е) анализы важных показателей и трендов, характеризующих тенденции развития финансовых и иных процессов;
ж) отражение сущности, времени проведения и объемы выполненных проце дур, а также их результатов;
з) указание о том, кто и когда выполнил процедуры;
и) материалы переписки с клиентами;
к) копии финансовой отчетности и аудиторского заключения.
Рабочие документы являются собственностью аудитора, он должен обес печить конфиденциальность своих рабочих бумаг и их сохранность в течение необходимого времени.
Российский аналог стандарта аудита о документировании по сути мало отличается от международного, однако является более подробным.
Даже в западной практике бухгалтерского учета, где законодательная база достаточно традиционна, аудиторам приходится достаточно часто сталкиваться с противоречивыми ситуациями, решая, правильно ли отнесены на затраты, те кущий или капитальный характер имеют некоторые затраты, верно ли созданы резервы, правильно ли рассчитаны налоги и т. д. В подобных ситуациях аудитор должен прийти к конкретному выводу, основанному на его знаниях, квалифи кации и опыте работы. В российских условиях значимость профессионального суждения аудитора гораздо выше, поскольку неоднозначных ситуаций в прак тике наших аудиторов гораздо больше, а законодательная база российского бухгалтерского учета и налогообложения менее определена. В такой ситуации аудитор должен отражать свою позицию по каждому спорному моменту и ра бочие документы должны содержать указания на основания, которые привели аудитора к тому или иному выводу.
Одной из важных проблем, с которыми сталкиваются российские ау диторы — несвоевременность составления рабочей документации. В соответствии со стандар том все оформление документации должно быть завершено к тому времени, когда подготовлено и передано клиенту заключение, и именно подписанные исполнителем выводы по различным разделам проверки и должны служить основанием для подготовки общего заключения.
Что касается специфических требований к оформлению рабочих докумен тов, они должны быть пронумерованы, чтобы возможно было сделать на них ссылок, и содержать инициалы аудитора, составившего их.
Данный стандарт важен с точки зрения прояснения взаимоотношений между клиентом и аудитором, взаимных прав и обязанностей. В России проблема взаимонепонимания клиента и аудитора стоит особенно остро. Клиент часто требует от аудитора не только подтверждения отчетности, но и оптимизации налогообложения, трансформации отчетности, выявления всех слабых мест в учете, отстаивания правомерности налоговых льгот перед представителями соответствующих органов власти, а то и во все рассматривает аудиторскую проверку как своего рода «репетицию» перед возможным визитом налоговой инспекции.
Письмо-обязательство аудитора своему клиенту документально подтвер ждает его согласие с поставленной задачей и масштабом аудита, степенью его ответственности перед клиентом и формой представления отчета. В интересах клиента и аудитора необходимо, чтобы аудитор послал письмо-обязательство до начала работы и избежал тем самым неправильного понимания принятых на себя обязательств. Данный норматив относится к письмам-обязательствам на проведение аудита, если должны быть предоставлены другие услуги (кон сультации по налогообложению, бухгалтерскому или управленческому учету), могут применяться отдельные письма.
Форма и содержание писем-обязательств могут быть различными в зави симости от запросов клиентов. Однако, в любом случае, они должны содержать следующие пункты:
• Цель аудита финансовой отчетности.
• Ответственность руководства компании за финансовую информацию.
• Масштаб аудита, включая ссылку на действующее законодательство, стан дарты, нормативы, инструкции профессиональных органов.
• Форма любых отчетов или другой информации о результатах проведенной аудитором работы по выполнению взятого обязательства.
• Указание на то, что в связи с сущностью проверки и других свойственных аудиту ограничений, несовершенством системы внутреннего контроля, есть риск того, что даже какое-либо ложное материальное утверждение может остаться необнаруженным.
• Возможность доступа к каким бы то ни было записям, документации и другой информации, запрашиваемой в связи с аудитом. Помимо указанных выше пунктов, письмо-обязательство может содержать дополнительные сведения, как то:
• Соглашения, касающиеся планирования аудита.
• Предложение о получении от руководства компании письменного под тверждения, касающегося представленной в связи с аудитом информации.
• Просьбу к клиенту подтвердить условия обязательства путем признания получения письма-обязательства.
• Предложения по подсчету вознаграждения и проч.
Поиск аудиторских доказательств предполагает сбор информации и обоб щение результатов ее анализа, которые позволяют аудитору сделать выводы о достоверности финансовой отчетности.
Аудитор должен получить достаточные аудиторские доказательства бла годаря выполнению процедур, позволяющих ему составить обоснованные за ключения, на которых будет основано его мнение о финансовой информации. Среди аудиторских процедур выделяются процедуры по существу (независи мые, самостоятельные аудиторские процедуры). Они относятся непосредствен но к проверке ведения бухгалтерского учета и достоверности бухгалтерской отчетности, в отличие, например, от контрольных аудиторских процедур, за ключающихся в проверке работоспособности и надежности конкретных средств внутреннего контроля клиента.
Эти процедуры могут быть двух типов:
• детальные тесты операций и остатков по счетам, статей баланса;
• анализ важных финансовых показателей и их необычных отклонений и статей (аналитические процедуры).
Аналитические процедуры включают изучение соотношений элементов финансовой информации, а также финансовой и нефинансовой информацией. На стадии планирования аналитические процедуры содействуют аудитору в разъяснении деятельности клиента и установлению областей потенциального риска.
Если аудитор на мерен выполнить аналитические процедуры, он должен рассмотреть следующее:
• цели аналитических процедур;
• сущность предприятия;
• наличие такой финансовой информации, как бюджеты или прогнозы, или нефинансовой, как число произведенных или проданных единиц изделий;
• достоверность имеющейся информации;
• уместность имеющейся информации;
• сопоставимость имеющейся информации (например, отраслевые данные могут быть несопоставимы к данным предприятия, которое производит и продает специализированные продукты).
Основная цель применения аналитических процедур — выявление нали чия или отсутствия необычных или неверно отраженных фактов и результатов хозяйственной деятельности экономического субъекта, определяющих области потенциального риска и требующих особого внимания аудитора. Еще одна цель применения таких процедур — сокращение число летальных процедур; например, анализ соотношения между объемом реализации и суммой деби торской задолженности может заменить встречную проверку счетов дебиторов. Аналитические процедуры могут применяться при планировании, непосред ственном проведении проверки, завершении аудита. Аналитические процедуры могут быть следующих видов:
• сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с плановыми, нормативными, сметными, среднеотраслевыми значениями;
• аналогичные сравнения для относительных коэффициентов;
• экономико-математическое моделирование;
• оценка коэффициентов эластичности одного фактора по другому;
• сравнение динамики показателей, между которыми существуют тесные взаимосвязи (реализация—себестоимость).
Процедуры соответствия представляют собой контрольные тесты, соста вленные для получения обоснованной гарантии в отношении эффективности внутреннего контроля и системы учета, а также для выявления точности, реаль ности и соответствия законодательству информации, обеспечиваемой учетной системой.
Достаточность и соответствие взаимосвязаны и применяются к доказа тельствам, получаемым одновременно из процедур согласования и независи мых процедур. Достаточность представляет собой меру количества полученных аудиторских доказательств. Соответствие аудиторских доказательств относится к вопросу их уместности и достоверности. Доказательства должны позволить аудитору составить мнение о проверяемой финансовой информации.
Достоверность аудиторских доказательств находится в зависимости от ис точника информации и ее вида: визуальной, документированной или устной информации; получена ли она из независимых источников, от персонала предприятия и т. д.
Аудиторские доказательства могут быть классифицированы следующим образом:
• внутренние — информация, полученная непосредственно от клиента;
• внешние — информация, полученная от внешних источников;
• смешанные — информация, полученная от клиента и подтвержденная независимой стороной.
Должно быть обеспечено рациональное соотношение между стоимостью полученной информации и полезностью полученной информации, а также непротиворечивость сведений, полученных из разных источников.
Для получения аудиторских доказательств аудитор должен выполнить аудиторские процедуры. В отдельную категорию выделены так называемые ау диторские процедуры по существу. Такими процедурами могут быть: детальная проверка правильности отражения в учет оборотов и сальдо по счетам, а также аналитические процедуры (например, проверка средств контроля).
Аудиторские доказательства могут быть получены путем:
• изучения и инспекции;
• наблюдения;
• запроса и подтверждения (включая устный опрос);
• подсчета (вычисления);
• проведения аналитических процедур.
Инспекция состоит в исследовании записей, документов или осязаемых активов.
В большинстве случаев на проверяемом предприятии проводится ежегод ная инвентаризация, участие аудитора в инвентаризации должно обеспечить ему возможность убедиться в физическом наличии активов, а также проследить за выполнением управленческих процедур подсчета материальных и других ценностей, а также самому проводить проверочные просчеты.
Наблюдение предполагает непосредственный визуальный контроль над действиями персонала проверяемого предприятия. Например, аудитор может наблюдать за персоналом клиента, подсчитывающим ценности.
Опрос состоит в изучении соответствующей информации компетентных лиц внутри или за пределами предприятия. Опросы могут быть различными: от официальных письменных, адресованных третьим сторонам, до неофици альных устных опросов, адресованных лицам внутри предприятия.
Подтверждение состоит получении ответов от опрашиваемых лиц с тем, чтобы подтвердить информацию, содержащуюся в учетных записях. Напри мер, обычно аудитор просит подтверждения отчетов дебиторов через общение с самими дебиторами.
Подсчет заключается в проверке арифметической точности источников до кументов и бухгалтерских записей или в выполнении независимых подсчетов. Обычно проверка правильности арифметических подсчетов, произведенных бухгалтерией клиента, осуществляется на выборочной основе.
Аналитические процедуры предусматривают анализ и оценку полученной ау дитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей.
Аудиторские доказательства должны быть отражены аудитором в его ра бочих документах (в форме бланков, таблиц, протоколов).
Российский стандарт относительно аудиторских доказательств значитель но отличается от международного. Возможно, это связано с тем, что многие существенные положения международного стандарта при разработке россий ского варианта были упрощены, сокращены или вовсе опущены. В частности, российское правило не предусматривает такое понятие, как предпосылки подготовки бухгалтерской отчетности, или категории аудиторских доказательств.
Кроме того, в российском стандарте предусмотрено девять, а не пять, как в международном, методов получения аудиторских доказательств:
• проверка арифметических расчетов клиента (пересчет);
• инвентаризация;
• проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций;
• подтверждение;
• прослеживание;
• аналитические процедуры;
• подготовка альтернативного баланса;
• устный опрос персонала;
• проверка документов.
Большинство из указанных процедур полностью соответствуют между народным аналогам.
Целью аудита является подготовка заключения о достоверности бухгалтер ской отчетности, а без систематического и надежного ведения учета не может быть и достоверной отчетности. Все экономические субъекты, которые ведут бухучет, имеют систему внутреннего контроля.
Аудитору необходима обоснованная гарантия того, что система учета адекватна и вся подлежащая отражению учет ная информация действительно содержится в отчетности. Внутренний контроль должен содействовать такой гарантии.
Российский стандарт относительно изучения и оценки систем бухгалтер ского учета и внутреннего контроля, утвержденный Комиссией по аудиторской деятельности, в основном соответствует международному стандарту аудита «Оценки риска и внутренний контроль», хотя в ходе разработки был адаптиро ван к российским условиям.
В систему внутреннего контроля обычно включаются:
1) надлежащая система бухгалтерского учета:
2) контрольная среда;
3) отдельные средства контроля.
Внутренний контроль направлен на достижение следующих целей:
• выполнение сделок в соответствии с законодательством;
• отражение результатов на счетах по правильной сумме и в нужном отчет ном периоде;
• сохранность активов;
• сравнение записей по счетам активов с реальным их количеством;
• исполнение приказов и распоряжений;
• недопущение сокрытия активов и искажений.
Однако внутренний контроль не дает полной гарантии того, что не было допущено ошибок или нарушений вследствие невнимательности или непони мания, безответственности, неадекватности процедур в новых, изменившихся условиях, когда функционирование системы контроля оказывается слишком дорогим, или вследствие других причин.
Понимание аудитором системы внутреннего контроля складывается на основе: расследований руководством компании и ее персоналом нарушений на различных уровнях с ссылкой на документацию операций, описание работ, систем учета и внутреннего контроля; инспекции документов и проводок; на блюдений за деятельностью объекта, руководимой управленческим аппаратом, персоналом и природой сделок (классы сделок, порядок их осуществления, учетные проводки, первичные документы); изучения процесса составления финансовых отчетов.
Оценка эффективности и надежности системы и средства контроля долж на проводиться количественно. Обычно используются три оценки: «высокая», «низкая» и «средняя».
На практике изучение системы внутреннего контроля обычно подразуме вает изучение учетной политики клиента, общих принципов учета, принятых на предприятии, организационной структуры, распределение полномочий. Что касается документирования информации по системам учета и вну треннего контроля, общими методами считаются описания, словари терминов, проверочные листы; возможны и другие процедуры. Чем ниже степень риска, тем более подробной должна быть рабочая документация, в которых докумен тированы заключения, приведшие аудитора к выводу о степени риска.
В случае обнаружения аудитором слабых мест внутренней системы кон троля ему следует сообщить об этом руководству. Обращение должно быть письменным и документировано рабочими бумагами.
На некоторых предприятиях функции контроля возложены на отдел вну треннего аудита. Внешний аудитор может быть заинтересован в результатах работы внутреннего аудитора только тогда, когда это имеет значение для проверки достоверности сделанных финансовых записей.
Существуют три основных этапа оценки внутреннего контроля:
1) общее знакомство с системой внутреннего контроля;
2) первичная оценка системы внутреннего контроля;
3) подтверждение достоверности оценки системы внутреннего контроля.
Выводы о достоверности сделанной аудиторов оценки системы внутренне го контроля могут быть сделаны на основе тестов системы контроля.
При подготовке выводов по итогам проверки средств контроля аудитор обязан принимать во внимание ряд факторов. Во-первых, каждое средство контроля может быть неэффективным в одни периоды и эффективным — в другие. Во-вторых, на протяжении одного периода предприятие может менять сферу деятельности, осуществлять нетипичную деятельность. В-третьих, низкая оценка внутреннего контроля не может исключать возможность высокой или средней оценки отдельных средств контроля.
Аудиторская проверка планируется таким образом, чтобы риск был минимален. При этом аудитору следует использовать професси ональные суждения для оценки приемлемого уровня рисков или риска аудита. Аудиторский риск представляет собой опасение, что аудитор может вы разить несоответствующее мнение о финансовой отчетности, т.е. обозначает вероятность того, что аудитор совершит ошибку. Аудиторский риск изучается при планировании аудита на основе информации о деятельности клиента, его руководства, отрасли, контрольной среды и операций. Можно выделить три компонента общего аудиторского риска (общий аудиторский риск не должен превышать 5 %).
Собственный, или внутрихозяйственный риск (риск того, что материальные ошибки возникнут). Собственный риск означает, что балансовый счет или класс операций содержит недостоверную информацию, которая может быть суще ственной отдельно или вместе с другими неправильными положениями по дру гим остаткам или классам. Аудитору следует оценить внутрихозяй ственный риск по существенным статьям и операциям на этапе планирования.
Риск средств контроля (риск того, что система внутреннего контроля не сможет предотвратить или исправить ошибки, являющиеся существенны ми по отдельности или в совокупности). Для оценки такого риска аудитор должен изучить систему контроля клиента, а если контрольные процедуры не выполнены, аудитор должен исходить из того, что контрольный риск высок.
Оценка риска средств контроля представляет собой процесс рассмотрения эффективности систем учета и контроля на объекте, что необходимо для предотвращения или обнаружения ошибок в финансовых отчетах.
Риск невыявления (риск того, что любые остающиеся материальные ошиб ки не будут выявлены аудитором). Риски средств контроля и собственный риск отличаются от риска невыявления тем, что существуют независимо от аудиторской проверки финансовой деятельности компании, поскольку связаны со спецификой этой деятельности. Однако пра вильная оценка этих рисков и адекватное планирование аудита на этой основе могут снизить аудиторский риск до принятого низкого уровня. Если аудитор полагает, что внутрихозяйственный риск и риск средств контроля достаточно высоки, он должен снизить, насколько это возможно, риск необнаружения, т. е. проводить более тщательную проверку.
Обычно риск оценивается по трехбалльной шкале: высокий, средний или низкий.
Во многих случаях внутрихозяйственный риск и риск средств контроля взаимосвязаны. В этих случаях, если аудитор и пытается оценить риски отдельно, су ществует возможность неправильной оценки риска.
Следует также отметить, что процедуры, связанные с оценкой риска, раз личны для крупных и малых предприятий; многие виды контроля, приемлемые для крупной организации, неэффективны для малого предприятия из-за не адекватного распределения обязанностей или большой осведомленности двух или трех человек управленческого аппарата о деятельности фирмы. Поэтому аудитору следует полагаться исключительно на свои суждения и оценку.
Существенными в аудите считаются обстоятельства, значительно влияю щие на достоверность финансовой отчетности клиента. Наличие существенных искажений в отчетности означает, что вывод лица, полагающегося на ин формацию, будет находиться под влиянием, или его решение может быть затронуто в результате недостоверной информации. Как количественная харак теристика существенности выступает уровень существенности, т. е. предельное значение искажений бухгалтерской отчетности. Оценка того, что является су щественным — вопрос профессионального аудиторского суждения. Аудитор одновременно оценивает величину (количество) и сущность (качество) любых выявлений ошибочной информации.
Основной целью аудита является подтверждение достоверности финансо вой отчетности, однако аудитор не обязан устанавливать достоверность с аб солютной точностью, но обязан установить достоверность отчетности во всех существенных отношениях, т. е. такую степень точности показателей, при которой квалифицированный пользователь этой отчетности оказывается в со стоянии делать на их основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.
Имеется обратное соотношение между существенностью и уровнем ау диторского риска. Если приемлемый уровень существенности достигнут, ау диторский риск сокращается, и наоборот.
Российский стандарт «Существенность и аудиторский риск» по своему содержанию очень близок к международным стандартам МСА 320 «Существен ность в аудите» и МСА 400 «Оценки риска и внутренний контроль». Однако на практике есть расхождения в понимании существенности, вытекающие из со временных условий развития аудита и бухучета в РФ. На Западе аудит как процедура подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности отделена от подтверждения налоговых расчетов клиента, как и бухгалтерский учет отделен от налогового. Ответственность за правильность налоговых рас четов несет клиент. Аудит налоговых обязательств клиента предполагает лишь проверку правильности отражения задолженности по налогам перед бюджетом и уплаты на счетах учета. Доказательство верности налоговых расчетов возла гается на клиента, поскольку не ставится под сомнение, что он сделает все возможное для минимизации налогов. В РФ налоговые консультации часто считают чуть ли не единственным положительным результатом аудита. Однако в российском стандарте «Существенность и аудиторский риск», одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 22.01.98 г., прин цип существенности трактуется в стиле международных стандартов аудита, аудиторская фирма может установить в ходе проверки единый показатель уров ня существенности и считать его предельным значением возможной ошибки для любых статей баланса, в том числе и по расчетам с бюджетом, хотя, как и в МСА, не исключена возможность установления различных уровней существенности для различных статей баланса.
Говоря о различиях между российским стандартом и его международным аналогом, нельзя не отметить, что российский вариант содержит довольно жесткие требования к определению уровня существенности.
Уровень существенности должен приниматься во внимание на всех стади ях аудита: при планировании, в процессе работы и при подведении ее итогов. Проводя выборочную проверку, аудитор распространяет результаты выбороч ной проверки на всю совокупность; в этой связи с уровнем существенности сравниваются не только выявленные ошибки, но и результаты экстраполяции выборки на всю проверяемую совокупность.
Для того чтобы аудитор был вправе сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта является достоверной во всех суще ственных отношениях, необходимо одновременное выполнение двух условий:
• отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения должны быть много меньше уровня существенности;
• качественные отклонения порядка ведения учета и подготовки отчетно сти от требований нормативных актов не должны носить существенного характера.
Если установленная недостоверная информация превышает уровень суще ственности, аудитор должен обратиться к руководству с предложением внести в отчетность соответствующие изменения. Если руководством клиента аудитору будет отказано во внесении исправлении, аудитор не может дать безусловно положительное заключение.
В связи с особенностями проводимых процедур, ограничениями системы внутреннего контроля существует неизбежный риск того, что некоторые суще ственные искажения могут остаться нераскрытыми. Любое указание на то, что некоторый обман или ошибка могут произойти и это приведет к появлению существенного искажения, заставит аудитора расширить процедуры.
Термин «обман» относится к преднамеренному неправильному представле нию финансовой информации одним или более лицами из состава руководства, служащих предприятия.
Обман может предусматривать:
!) манипуляцию, фальсификацию или изменение записей или документов;
2) преднамеренно неправильное отнесение в активы различных статей;
3) уничтожение или пропуск эффекта операций от записей или документов;
4) отражение операций без указания их содержания;
5) неверное применение принятых на предприятии учетных решений.
Термин «ошибка» относится к следующим непреднамеренным ошибкам в финансовой информации:
1) арифметические или грамматические ошибки в основных записях учетных данных;
2) недосмотр или неправильное представление фактов;
3) неправильное применение учетных решений.
Ответственность за предупреждение и обнаружение обмана и ошибки воз ложена на руководство предприятия, которое должно обеспечить постоянное функционирование системы внутреннего контроля. Задача аудитора — получе ние обоснованной гарантии того, что обман или ошибка, которые могут быть существенными в финансовой информации, не произошли или что ошибка исправлена.
Если обстоятельства указывают на возможное существование обмана или ошибки, аудитор должен рассмотреть их потенциальное влияние на финансо вую информацию и возможные дополнительные процедуры с целью выявления искажений в отчетности. Сведения о выявленных искажениях бухгалтерской отчетности должны быть включены в сжатой форме в аудиторское заключение и в более развернутой — в письмо руководству. Обычно аудитор не ука зывает характер искажений — ошибка это или преднамеренное искажение, и лиц, их допустивших. Выяснение этих обстоятельств относится к функциям руководства или собственников экономического субъекта.
Условия или события, которые увеличивают риск обмана или ошибки, могут быть следующими:
1. Сомнения в целостности или компетентности управленческого персонала в случаях, когда:
• руководство предприятия включает небольшую группу лиц;
• на предприятии существует сложная комплексная корпоративная структу ра, где сложность управления не является оправданной;
• имеются недостатки в управлении слабыми местами внутреннего контроля;
• имеется высокая степень текучести учетного персонала;
• имеется значительное и продолжительное по времени недоукомплектование персонала учетного отдела;
• имеются частые смены юридических советников или замены внутренних аудиторов.
2. Необычные влияния в рамках предприятия:
• промышленность находится в упадке и возможность банкротства пред приятия возрастает;
• имеется неадекватный оборотный капитал в связи с уменьшением прибыли или слишком быстрым развитием производства;
• качество выручки ухудшается, например, растет риск, связанный с рас ширением продаж в кредит, изменением учетной политики;
• завышение прибыли для поддержания котировки акции на высоком уровне в связи с предстоящим слиянием с другой компанией или по другим причинам;
• значительный объем капиталовложений предприятия в данной отрасли;
• предприятие в значительной степени зависит от небольшого числа про дуктов или заказчиков;
• оказывается нажим на бухгалтерский персонал с целью составления фи нансовой отчетности в необычно короткий период времени.
3. Необычные операции:
• необычные сделки, особенно в период ближе к концу года, которые существенно влияют на объем выручки, а также сделки со связанными сторонами;
• платежи за услуги (например, адвокатам, консультантам или агентам), которые выглядят излишними по отношению к предоставленным услугам.
4. Проблемы получения необходимых аудиторских доказательств:
• неадекватные записи, например, неполные файлы, излишние исправления по книгам и счетам, операции, не отраженные в соответствии с обычными процедурами и за пределами счетов баланса;
• неадекватное документальное оформление операции, не имеющиеся в на личии подтверждающие документы и изменения по документам;
• излишняя разница между учетными записями и подтверждениями третьей стороны, противоречивые аудиторские доказательства и необъяснимые из менения в показателях операций финансово-хозяйственной деятельности;
• расплывчатые или необоснованные ответы руководства предприятия на во просы аудитора.
Ошибки и искажения могут быть существенными и несущественными. Существенные искажения — это такие искажения, которые настолько влияют на достоверность отчетности, что квалифицированный пользователь может сде лать на основе такой отчетности ошибочные выводы или принять ошибочные решения.
В международной практике принято правило: не исключать априори воз можность мошенничества. Очевидно, что и в нынешних российских условиях такой подход актуален. Однако, если проверка не является первой, возможно планирование аудита исходя из того, что такая вероятность невелика.
Несколько отличается от общепринятой российская трактовка искаже ний в отчетности. В нашем стандарте вместо терминов «обман» и «ошибка» ис пользуются термины «преднамеренное» и «непреднамеренное искажение».
Нельзя не отметить, что положения российского стандарта несколько усилили позиции аудиторских организаций в спорах с налоговыми органа ми. Согласно п. 5.3 Стандарта аудитор несет ответственность за разглашение сведений о выявленных искажениях третьим лицам. Теперь аудиторы смогут опираться на это положение в случаях, когда налоговые органы в непреду смотренных законодательством случаях требуют предоставить им подробную информацию по результатам проверки.
Аудиторская выборка в широком смысле означает проведение аудиторской проверки, при котором аудитор проверяет документацию бухгалтерского учета не сплошным порядком, а выборочно. В узком смысле — это перечень опре деленным образом отобранных элементов проверяемой совокупности с целью на основе их изучения сделать вывод о всей проверяемой совокупности. Аудиторская выборка представляет собой применение независимых процедур или процедур согласования к менее чем 100 % статей в рамках остатка по счету или класса операций, что позволяет аудитору по лучить и оценить доказательства некоторых характеристик остатка или класса и составить или содействовать подготовке заключения, касающегося указанных характеристик.
Аудиторская выборка применяется не всегда. Например, при провер ке сальдо или оборотов по счетам часто оказывается, что число элементов в проверяемой совокупности настолько мало, что применение статистических методов неоправданно; в этом случае применяется сплошная проверка. Выбо рочная проверка в российской практике пока не прижилась. Аудиторы чаще проводят сплошную проверку, находят ошибки и под них «подгоняют» выборку.
При составлении выборки аудитор рассматривает такие факторы, как за дачи аудита, объем совокупности, допустимые ошибки, ожидаемые ошибки. Совокупность представляет собой полный перечень данных, из которых аудитор должен выбрать образец для того, чтобы составить заключение. Отдельные ста тьи, которые составляют совокупность, известны как единицы выборки. Выборка, как правило, должна быть репрезентативна, т. е. все элементы изучаемой совокупности должны иметь равную вероятность попасть в выборку.
Планируя аудит, аудитор использует профессиональное суждение с тем, чтобы оценить уровень соответствующего аудиторского риска. Риски выборки могут быть следующими:
1. Риск того, что проверяемая совокупность не содержит существенных неточностей (или система внутреннего контроля надежна), а по резуль татам выборочной проверки аудитор принимает решение, что такие су щественные искажения существуют (или система внутреннего контроля ненадежна).
2. Риск того, что выборочный метод не выявил существенных искаже ний (или недостатков внутреннего контроля), а на самом деле такие искажения (недостатки) существуют.
Ошибка первого вида требует проведения дополнительной работы со сто роны аудитора по уточнению обнаруженных ошибок или недостатков. Вторая ошибка более серьезна, так как в этом случае аудитор может подтвердить недостоверную отчетность.
Размер выборки находится под влиянием степени аудиторской гарантии, которую аудитор планирует для получения из результатов выборки. Чем выше гарантия, которая требуется аудитору, тем крупнее должна быть величина вы борки.
Небольшая величина выборки оправдана в случаях, когда совокупность ожидается свободной от ошибки. При определении ожидаемой ошибки в со вокупности аудитор должен изучить такие вопросы, как уровни ошибки, опре деленные в предшествующих аудиторских проверках, изменения в процедурах клиента и имеющиеся в распоряжении доказательства от оценки системы внутреннего контроля и из результатов аналитических процедур обзора.
Наиболее типичными при этом являются три метода отбора элементов:
• беспорядочный выбор (случайный) — метод, гарантирующий, что все статьи в совокупности имеют известный шанс выбора, например, при использовании беспорядочных табельных номеров, формулы или таблицы случайных чисел;
• систематический выбор — отбор статей с использованием постоянного интервала между отборами, причем интервал имел беспорядочное начало. Интервал может быть основан на определенном числе статей (например, каждый двадцатый номер счета) или на стоимостных итогах (например, каждая тысяча долларов в накопленной стоимости совокупности);
• комбинированный выбор.
Возможно также применение деления совокупности на ряд подсовокуп ностей (стратификация) и применение выборочной проверки к каждой из них. Из практики западных фирм следует, что рационально разбивать прове ряемую совокупность на три следующие группы:
1) наиболее крупные элементы, т.е. те, которые имеют наибольшее сальдо на отчетную дату, приближающиеся к уровню существенности;
2) элементы, в которых по профессиональному суждению аудитора наиболее высока вероятность ошибки или искажения (критические элементы);
3) прочие элементы.
Причем первые две группы подлежат проверке в обязательном порядке, еще до составления выборки.
Российский стандарт относительно выборочной проверки в целом соответ ствует международному. Однако международный норматив более подробный, он содержит приложения с перечнем факторов, влияющих на размер выборки для тестов средств контроля и аудиторских процедур по существу. Отличается и российская классификация способов отбора элементов выборки.
Проверяя документы бухгалтерского учета клиента за отчетный период, аудиторы должны использовать в своей работе документы соответствующего ка лендарного периода. Вместе с тем, аудитор несет ответственность за выражение своего мнения о событиях, происшедших после даты составления отчетности, но до даты подписания аудиторского заключения. Особенно это положение важно в российских условиях. На Западе обычно аудиторское заключение представляется вместе с отчетностью, а дата отчетности почти совпадает с да той заключения, при этом работа с клиентом носит постоянный характер в течение года. В РФ часто, если аудит не является обязательным, отчетность проверяется аудиторами через определенный временной интервал после пред ставления организацией отчетности.
Аудитор должен подписывать свой отчет и ставить на нем дату, когда были завершены процедуры, относящиеся к событиям, происшедшим до составления отчета. Так как его обязанностью является отчет о финансовой отчетности, представленной руководством компании, аудитор не может датировать свое заключение сроком более ранним, чем дата составления отчетности.
Как правило, аудиторские организации на Западе отслеживают события, произошедшие после даты составления отчетности и которые могут привести к необходимости внесения изменений в отчетность. Кроме того, существуют также так называемые неопределенные обязательства экономического субъек та, под которыми понимаются его потенциальные обязательства на неточно известную сумму, являющиеся результатом его предшествующей деятельности и существенно изменяющие его финансовое положение по сравнению с тем, которое отражено. Примерами таких неопределенных обязательств могут быть незаконченный судебный процесс, разногласия с налоговыми органами по по воду уплаты налогов и т.д. Процедуры изучения последующих событий должны включать следующие шаги:
• чтение материалов собраний акционеров, совета директоров за период после представления баланса;
• чтение последних внутренних отчетов, бюджетов, прогнозов движения денежных средств и капиталов;
• просмотр документации, подтверждающей происшедшие события.
Основные направления изучения последующих событий могут быть сле дующие:
• текущее положение;
• были ли новые поправки в соглашениях по займам или гарантиям;
• была ли запланирована продажа активов;
• был ли запланирован выпуск новых акций;
• были ли какие-либо активы изъяты государством;
• имели ли место необычные изменения в отчетности.
Если имели место факты, которые могут оказать влияние на финансовую отчетность, аудитор должен провести дальнейшую оценку их влияния.
Аудитор не несет ответственность за события, происшедшие после его заключения об отчетности. Если руководство вносит поправки в финансовые отчеты, аудитор делает дополнительное заключение по ним. После этого он составляет конечный отзыв, но не ранее представления руководством компании исправленных финансовых отчетов.
Разработанный на базе международного российский стандарт, посвящен ный последующим событиям, в целом направлен на защиту интересов пользо вателей отчетности. И это очень важно, поскольку не секрет, что российская бухгалтерская отчетность далеко не всегда учитывает интересы акционеров и инвесторов. Возможно, это связано с отсутствием исторической традиции составлять отчетность таким образом, чтобы она давала правдивую и достовер ную картину финансово-хозяйственной деятельности предприятия. В данный момент цели руководства предприятий при составлении отчетности определяются интересами внеш них пользователей гораздо в меньшей степени, чем такими факторами, как снижение стоимости активов и занижение прибыли для уменьшения налогооблагаемой базы. Перспективы продолжения деятельности предприятия в РФ в меньшей степени, чем в других странах, зависят от рыночных факторов; все еще велика роль властей, субсидии и долговые послабления от которых могут спасти экономического субъекта из положения, в котором банкротство, казалось бы, неизбежно. В этой связи представляется, что стандарт, посвящен ный последующим событиям, способствует созданию условий в России, когда отчетность действительно станет правдивой и достоверной, и на нее сможет ориентироваться потенциальный инвестор или акционер.
В международной практике нет стандарта, регулирующего порядок со ставления и содержание письменной информации руководству клиента, так как каждая национальная организация, вырабатывающая правила аудиторской деятельности, вправе решать такие задачи самостоятельно. Тем не менее, в России такой стандарт существует.
В соответствии со стандартом письменная информация должна готовиться в следующих случаях:
• если проводится обязательный аудит;
• если проводится инициативный аудит, по итогам которого предполагается подготовка аудиторского заключения;
• если подготовка письменной информации предусмотрена договором с кли ентом.
В письменной информации аудитор должен указать на все ошибки и иска жения, которые могут оказать существенное влияние на достоверность отчетно сти. Вместе с тем, аудиторы могут приводить любую информацию, касающуюся проведенного аудита и фактов хозяйственной деятельности клиента, которую сочтут целесообразной. Подходы западных и российских фирм в этом вопросе отличаются. Первые стремятся указать лишь на наиболее существенные из не достатков. Российские же аудиторские организации часто видят в составлении объемных перечней обнаруженных недочетов, пусть даже несущественных, доказательство квалифицированного аудита.
Письменная информация должна быть адресована руководству и/или соб ственникам проверяемого экономического субъекта. В отличие от аудиторского заключения, которое подписывается руководителем аудиторской организации и скреплено ее печатью, письменная информация может быть подписана только теми, кто участвовал в проверке. Требования к реквизитам следующие:
1. Обязательные реквизиты:
• реквизиты аудиторской организации;
• реквизиты клиента;
• временной период, охваченный проверкой;
• перечень существенных нарушений ведения учета и подготовки отчетно сти;
• общие результаты проверки.
2. Дополнительные сведения:
• указания на специфические особенности проверки;
• данные о структуре проверяемой бухгалтерии и ее количественном составе;
• перечень замечаний и рекомендаций.
Из опыта западных и многих российских фирм следует, что обычно письменная информация руководству состоит из трех частей:
• замечания текущего года;
• указания на исправленные замечания прошлого года;
• информация о неисправленных замечаниях прошлого года.
В соответствии с российским стандартом Письмо руководству должно быть кратким, содержать ссылки на нормативные акты и быть обоснованным, а также содержать указание на то, какие замечания являются наиболее существенными.
Данный стандарт в большей степени ориентирован на пользователей ау дита, чем основная масса аудиторских стандартов. Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности представляет мнение аудитора о достоверности фи нансовой отчетности. В российском аналоге стандарта сделан акцент на том, что аудиторское заключение должно содержать мнение не только о достоверности отчетности, но и о соответствии ее нормативным документам, регулирующим учет и отчетность.
Аудитору следует проанализировать и оценить выводы, полученные по ау диторским доказательствам, в качестве основы для изложения своего мнения по рассматриваемой финансовой отчетности. Этот анализ и оценка включают составление заключения в отношении того, что:
1) финансовая информация была подготовлена с использованием принятых учетных решений, которые последовательно использовались в практике компаний;
2) финансовая информация согласуется с определенным регулированием и установленными законодательством требованиями;
3) представленная информация в целом соответствует аудиторскому знанию деятельности предприятия;
4) имеется адекватное отражение всех материальных вопросов, относящихся к правильному представлению финансовой информации. Аудиторский отчет должен содержать четкое письменное мнение о финан совой информации. Когда аудитор дает заключение, отличное от безусловно положительного, он должен четко обосновать причины, которые препятствуют формированию безусловно положительного мнения.
Аудиторский отчет должен содержать следующие основные элементы: название; адресат; установление состава аудируемой финансовой отчетности; ссылку на используемые нормативы аудита; выражение мнения о проверенной финансовой отчетности; подпись аудитора; адрес аудитора; дата отчета.
Могут быть четыре вида аудиторских заключений:
1) безусловно положительное;
2) условно положительное;
3) отрицательное;
4) отказ от выражения мнения.
Безусловно положительное заключение составляется в том случае, если аудитор приходит к мнению, что отчетность клиента с учетом всех существенных обстоятельств достоверно отражает его финансовое положение.
Условно положительное заключение составляется, если аудитор считает, что безусловно положительное заключение не может быть составлено, но препят ствующие этому факторы (ограничения аудита или разногласия с руководством клиента) не являются настолько существенными, чтобы составить отрицатель ное заключение или отказаться от его составления.
Отрицательное заключение свидетельствует о том, что отчетность содержит существенные искажения и может ввести в заблуждение пользователя бухгал терской отчетности и по итогам аудита не может быть составлено условно положительное заключение.
Отказ от составления заключения — это выражение в письменном ви де мнения аудитора о том, что влияние ограничения объема аудита является настолько существенным, что аудитор не в состоянии получить аудиторские до казательства, достаточные для подготовки положительного или отрицательного заключения.