Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
История - это самая богатая знаниями,
сведениями, самая живая и, быть
может, самая захламленная область нашей
памяти, но вместе с тем это основа,
дающая всякому существу недолговечный
свет его существования.
М. Фуко
История бухгалтерского учета
КУРС ЛЕКЦИЙ
Преподаватель:
Хмельницкая Ольга Николаевна
ПСКОВ, 2011
Учет в древнем мире.
Письменность и арифметика создали основу для возникновения учета. Хозяйственная деятельность способствовала его распространению.
Учет в первобытном обществе
Как правило, возникновение учета связывается с появлением учетных регистров. В первобытном обществе все факты приходилось запоминать вождю племени. Когда племя становилось достаточно большим, вождь «делегировал» часть своих учетных функций «уполномоченным». Тогда племя распадалось на несколько «домов» — семей. И во главе каждого дома-семьи ставился уполномоченный, как правило, самый старый член семьи.
Первым и самым очевидным счетным прибором были пальцы рук. Когда их не хватало, то использовали пальцы ног, если и их не хватало, счет продолжался с помощью подручных материалов: палочек, зерен, камешков (слово «калькуляция» означает исчисление с помощью камешков). Когда находившихся под рукой камешков было недостаточно, «бухгалтеры» хватались за голову и говорили — «много».
Бухгалтером тогда мог стать только тот, кто умел писать, считать и колдовать. Считалось, что «бухгалтер», обладающий соответствующей квалификацией, может влиять даже на природу. Если он плохо исполняет свои обязанности, возникают землетрясения, пожары, наводнения, засуха, эпизоотии и эпидемии. Все это прямое следствие нерадения, лености и неквалифицированно выполняемой работы. За этим следовали санкции: битье розгами; сажание на цепь; снятие с работы и высшая мера наказания.
Важно подчеркнуть, что древний бухгалтер никогда не подвергал ни сомнению, ни анализу свои мыслительные способности. Он искренне верил в то, что знает, и его знание казалось ему истиной.
Египет
Несколько тысяч лет тому назад люди научились делать папирус. К этому времени восходят и истоки учета, и регистрация фактов хозяйственной жизни на свитках папируса (свободных листах). Длина свитков составляла 4 — 5 м, высота 24 — 18 см. Запись велась черной и красной тушью. Делалось это для эстетики, например, год писали черной, а месяц и день — красной тушью, частные числа - черной, итоги - красной и т.п. По столбцам египетские писцы приводили наименования различных ценностей, а по строчкам — дни, по которым отмечалось количественное их движение.
Основным учетным приемом была инвентаризация. При I и II династиях (3400 — 2980 гг. до н.э.) каждые два года проводились инвентаризации движимого и недвижимого имущества. В дальнейшем прерывная (дискретная) инвентаризация была заменена текущим (перманентным) учетом. Его цель заключалась, прежде всего, в проверке достоверности получения и выдачи серебра, хлеба и т.д. Факт хозяйственной жизни оформлялся тремя лицами — один отмечал на папирусе число ценностей, намеченных к отпуску, второй проставлял рядом фактический отпуск и, наконец, третий сравнивал числа и делал отметки о выявленных отклонениях.
Ценности со склада могли быть отпущены только при наличии на документе резолюции уполномоченного лица: «подлежит выдаче». «Заведующий складом» регистрировал отпуск и подкладывал оправдательные документы. «Кладовщики» по окончании дня должны были составить отчет, в котором отражали движение ценностей по «поставщикам» и получателям, а внутри этой первичной группировки — по наименованиям ценностей. Отчет подытоживался.
Документы часто составляли в двух или трех экземплярах, а записи разделяли на черновые и беловые.
Рассматривая учет в Египте, необходимо отметить, что именно здесь, в долине Нила, зародилась зеркальная натуралистическая концепция учета — как можно точнее описать движение ценностей в хозяйстве, т.е. родилось убеждение, что бухгалтер должен как бы фотографировать то, что возникает в ходе хозяйственной деятельности.
Месопотамия
Если Египет был родиной «счетоводства на свободных листах», то Вавилония стала родиной «учета на карточках». «Карточки» делали из мягкой и влажной глины в виде пластинок или, как их называют, таблеток, размеры которых колебались от 2 см до массивных плит 30 х 40 см. На влажной поверхности глины тростниковой палочкой делали надписи о факте хозяйственной жизни, после чего документ или сушился на солнце (так поступали в раннюю эпоху), или обжигался (так делали в более позднее время). Если надо было уничтожить документ, его разбивали. В более позднее время первичные документы стали составлять в двух экземплярах.
Как правило, документы складывались в глиняные кувшины или в корзины, которые закрывались крышками и обвязывались веревкой. На ее конец навешивался комок глины, на котором указывалось содержание хранящихся документов, исполнители и временной (счетный) промежуток.
Факты хозяйственной жизни отражались по следующим реквизитам:
1) количество и вид полученных предметов; 2) имя лица, от которого они поступили; 3) имя получателя; 4) дата. Любопытно, что вместо подписи участники сделки прикладывали личную печать, которую носили на груди в виде амулета.
Учет материальных ценностей осуществлялся примерно так: приходные и расходные документы гуппировались раздельно, информация внутри этих групп учитывалась в разрезе наименований отдельных ценностей, по оборотам выводилось «сальдо», которое алгебраически складывалось с начальным остатком, и таким образом определялся конечный результат, сопоставляемый с фактическим наличием ценностей. В Вавилонии мы сталкиваемся и с прообразом синтетического и аналитического учета, так как синтетической «ведомости» «Зерновые» соответствовали аналитические «счета» — «Пшеница», «Рис».
Вавилония была первой страной, где возникло законодательство об учете - Законы Хаммурапи (1790 - 1752 гг. до н.э.), которые предписывали: купцам — ведение самостоятельного учета, храмам - государственное счетоводство.
Греция
Учет велся преимущественно на дощечках, выбеленных гипсом; иногда применялся папирус. Для черновых записей пользовались глиняными черепками. Греция стала родиной первого счетного прибора — абака. Здесь впервые появляются деньги в виде монеты. Это явление было существенным скачком в развитии учета: деньги выступали сначала как самостоятельный объект учета, далее - как средство в расчетах (все контокоррентные счета велись в деньгах) и, наконец, в функции меры стоимости; они стали измерять весь инвентарь.
В Афинах финансовый контроль находился в руках десяти выбираемых населением лиц, в функции которых входил учет всех государственных доходов и расходов, учет храмового имущества, проведение инвентаризаций движимого и недвижимого имущества.
В государственном хозяйстве регистрировались не только факты поступления и выдачи наличных денег, здесь встречались и зачетные платежи, и переводы платежей в другие кассы.
Представляет интерес учет налогов. Документы о платежах распределялись и хранились по срокам. Чиновники (аподекты), получая деньги, вычеркивали плательщиков и возвращали списки, которые практически теперь содержали сведения о просроченных платежах и неплательщиках.
Отчеты представлялись строго периодически, они контролировались, причем вначале требовалось, чтобы государственные чиновники составляли по первичным документам параллельный отчет и сопоставляли его с представленным. В Афинах отчетность носила публичный характер.
Из частных предприятий в первую очередь выделились банки. Здесь движение денег оформлялось первичными документами. Они в хронологическом порядке записывались в журнал (эфемерис). В запись включали дату, получателя денег, причину платежа, имя лица, которому банк по распоряжению получателя фактически выдал деньги, сумму платежа.
Существенно, что величайшие философы Греции уделяли внимание учету. Из написанного ими отметим, что Аристотель в «Политике» четко разграничивал учетные и контрольные функции, причем понимал ревизию как часть контроля. Это был новый подход: ревизор равноправен с главным бухгалтером и независим от него.
Эллинизм
Эллинизм - это история государств, завоеванных Александром Македонским. Цели учета сводились к: 1) выявлению общего положения хозяйства, что предполагало организацию систематического учета запасов материальных ценностей, регулярный учет дебиторской и кредиторской задолженности; 2) исчислению хозяйственного эффекта в различных областях деятельности, что вызвало появление первых приемов экономического анализа и 3) обеспечению сохранности собственности. Учет был специализирован по отраслям хозяйства: учет земледелия, животноводства, виноградарств и т.д. Отдельно выделялся складской учет (учет хлебных запасов). Каждый факт хозяйственной жизни надо было оформить документом.
Учетные регистры велись по принципу систематической записи. В этих регистрах можно выделить счета материальные, личные и финансовые. К личным счетам относили счета должников, которые велись как настоящие контокоррентные счета с указанием долга и его погашения. Среди финансовых встречаем счета налогов на имущество. Однако эти счета велись, как правило, в натуральном измерении.
Записи на счетах выполнялись в хронологическом порядке, причем сальдо выводилось после регистрации каждого факта хозяйственной жизни. После записи данных из документа на счет и в документе, и на счете делалась отметка о том, что запись и последующая сверка выполнены. Все ошибки, пропуски, обнаруженные при последующем контроле, отмечались на полях папируса. Отчетность предусматривала сведения о состоянии запасов и о доходах и расходах хозяйства. По периодичности отчетные формы делились на месячные, годовые и трехлетние. Отчетность была обязательной и служила, как полагают, для целей фиска, кроме того, она содержала ценный материал, который мог быть использован для управления хозяйством.
Систему учета эпохи эллинизма можно оценить как вершину, достигнутую в эпоху античности.
Рим
Записи в учете выполнялись на лыке, на деревянных, покрытых воском дощечках, медных досках, коже, холсте, пергаменте и папирусе, но чаще всего вначале применялись навощенные дощечки, а потом папирус и пергамент. Здесь не просто велись учетные книги, но существовала развитая взаимосвязанная система учетных регистров. Первой книгой была Adversaria, которая предназначалась для ежедневной записи фактов хозяйственной жизни. Эту книгу в дальнейшем назовут памятной, или Мемориалом. Она была просто черновой книгой. Codex accept et expensi и Codex rationum domesticorum — книги для беловой записи и систематическая запись распределялась по двум названным кодексам. В одном приводились только счета денежных средств и расчетов, в другом — все материально-вещественные счета (зерна, вина, масла, пастбищ, скота, кормов и т.д.). По счетам двух кодексов выводилось сальдо.
В Риме в значительной степени развивался бюджетный учет в масштабе всего государства, и в отдельных провинциях велась книга Бревариум (Brevarium), где отражались как сметные ассигнования, так и их исполнение. В дальнейшем в литературе этот регистр получил название Книги имперских счетов, которую можно рассматривать как первый баланс государственного хозяйства.
Основной отраслью производства было сельское хозяйство. В строительстве при оценке сооружений учитывали износ. Сохранившиеся данные промышленного учета показывают, что калькуляции в то время не было. В промышленном производстве результаты хозяйственной деятельности определялись в целом по предприятию путем сопоставления всех расходов со всеми доходами.
Римляне гордились своим учетом, ценили его. Его часто называли «ratio», что означало не только учет, а и определенный порядок, систему, разум, отсюда происходит и хорошо знакомое нам слово рационализация.
* * *
Рассматривая панораму учета в древности, можно сделать вывод, что учет в Египте был совершеннее, чем в первобытном обществе, в Месопотамии — лучше, чем в Египте, у эллинов эффективнее, чем у людей Вавилона, а в Риме - систематизированнее, чем у греков.
Вместе с тем учет в древнем мире больше всего стремился к констатации фактов хозяйственной жизни. И не случайно инвентаризация и прямая регистрация имущества лежат в его основе. Прямая регистрация означала указание на конкретный объект. Со временем появится регистрация косвенная. Счетный работник вместо конкретного учетного объекта будет фиксировать данные из так называемых первичных документов. И с этого момента учетные сведения и фактическое положение дел перестанут быть адекватными. Бухгалтерия станет только вероятной, а инвентаризации будут указывать на репрезентативность данных.
Бухгалтерский учет в средние века.
Развитие стоимостной парадигмы
Согласно историческому календарю после низложения 24 августа 476 года последнего императора Римской империи Ромула Августула античный мир умер. Начиналось новое время, но традиции римской бухгалтерии стали основой европейской бухгалтерии. Возникновение бухгалтерской профессии и специальной литературы — вот главные аспекты в учете того далекого времени.
Вычисления. Записи тех времен, так же как и в древнем мире, были переполнены ошибками и грамматическими, и арифметическими. Приблизительность как принцип лежала в основе поступков людей. Привычка — вот главный принцип счетных работников. Когда Фибоначчи (1202) ввел арабские цифры, т.е. заменил аддитивную римскую систему счисления позиционной десятичной, понадобилось более трех веков, чтобы бухгалтеры осознали преимущество новых цифр. С распространением арабских цифр, измерительных приборов и ростом математических знаний «миром овладевает идея точности, и на смену миру приблизительности приходит мир прецизионности». Интересно отметить, что точность подсчетов возрастает по мере осознания ее относительности.
Достоверность. Долгое время люди средневековья считали, что устное свидетельство достовернее письменного, ибо последнее можно подделать, а первое нет. Такой взгляд был господствующим вплоть до XIV в.
В средневековье бухгалтер часто учитывал только дебиторскую задолженность, ибо важно было не забыть истребовать от должника деньги, а учет кредиторской задолженности заемщика нисколько не заботил. Это была печаль того, кто деньги дал.
Учет денежных средств. К XIII в. в Западной Европе сложилась интересная система учета кассовых операций. Каждая приходная запись содержала следующие реквизиты: дата, сумма прописью и у правого края страницы - цифрами, от кого поступили деньги, основание платежа. Фиксировалось поступление денег в иностранной валюте и в пересчете на местные деньги. Каждая расходная запись содержала следующие реквизиты: дата, ссылка на распорядительный документ, получатель денег, сумма (порядок аналогичен записи приходных операций), целевое назначение расхода, способ оплаты. Эти книги велись в двух экземплярах: один у кассира, другой у бухгалтера. Лица, на которых возлагали ведение кассовых книг, приносили присягу. Исправления во всех книгах выполнял только один специальный нотариус. Остатки по книгам выводились или ежемесячно, или один раз в полугодие. Контроль сметы расходов и доходов был главной целью учета.
Коллация и контокоррент. Отношения между плательщиками и получателями оформлялись с помощью бирок-дощечек,на которых делалась нарезка, соответствующая определенной величине платежа. Дощечка раскалывалась вдоль, одна половина оставалась у получателя (приходный ордер), а вторая отдавалась плательщику (квитанция). Если половинки складывали, то можно было убедиться в правильности записей. Так осуществлялась «линейная запись». Этот прием широко использовался и для отражения регистрации перемещения ценностей внутри хозяйства (между материально ответственными лицами). Бирки использовались и как «векселя», и как «чеки» в свободном обороте, и как средство погашения долгов вместо наличных денег.
Контроль. Развитие хозяйственной деятельности требовало и развития определенных форм контроля за качеством учетной информации. Следствием этого было появление в Англии института контролеров (аудиторов). Появление аудиторов было связано с необходимостью гарантировать правильность отчетности. Первое упоминание об аудиторах относится к 1299 г.
Самым своеобразным приемом последующего контроля было его отсутствие, что влекло за собой присущее этому зло: финансисты захватывали народные пожитки и обращали в свою пользу деньги, предназначенные для казначейства. Но когда их грабежи превышали меру, их вешали.
Оценка. Этот учетный прием был неразрывно связан с ценами. Цены формировались в торговле, которая в эпоху средневековья рассматривалась как не производительная, а скорее как распределительно-потребительная сфера деятельности, и в связи с этим ее цель сводилась к покрытию расходов, а не к получению прибыли, что подтверждается документами того времени.
Господствующим в эпоху позднего средневековья был партионный метод учета. В розничной торговле часто вместо одной кассовой велись две книги: покупок и продаж. Разность их данных показывала прибыль (издержки фиксировались в первой книге). В этом случае счета товаров были не нужны, так как их движение было представлено в двух названных книгах.
Средневековое общество боролось за справедливые цены. Их главным идеологом был великий философ Фома Аквинский (1225 — 1274). Он под справедливой ценой понимал «цену, служащую мерой стоимости полезных для жизни вещей... Если цена превосходит стоимость вещи или, наоборот, стоимость вещи превосходит цену, требуемое справедливостью равенство увеличивается. Поэтому несправедливо и незаконно продавать вещь дороже или дешевле ее стоимости». Более просто: справедливая цена — это себестоимость плюс наценка, обеспечивающая стандартный минимум жизни продавцу. Если продавец завышает справедливую цену — он наживается, если занижает, то беднеет. В первом случае он разоряет граждан, во втором — граждане разоряют его. То и другое несправедливо.
Профессиональные услуги. В средние века независимыми лицами за плату стали оказываться профессиональные услуги в области учета. Начиная с VIII в., появляются странствующие писцы, бродячие бухгалтеры и даже их артели. Они за плату составляли отчеты. Отчет имел рубрики: 1) поступление по манору; 2) прочие поступления; 3) итого поступлений; 4) расходы по манору; 5) расходы прочие и сданные собственнику деньги; 6) итого расходов; 7) остаток средств на конец периода. В начале отчета, в приходной части, перечислялись недоимки прошлых периодов.
Учетная литература. Во времена расцвета средневековья появились специальные трактаты. Автор одного из них, доминиканский монах Вальтер Хенли, требовал: 1) тщательной проверки отчета; 2) ежегодной инвентаризации для сверки учетных и натурных остатков; 3) строжайшей инвентаризации дебиторской задолженности; 4) свидетельских подтверждений о правильности указываемых в отчете цен, так как случается, что представляющие отчет преувеличивают стоимость покупки и преуменьшают выручку от продажи.
Далее идут соображения о ревизии, суть которой сводилась к сопоставлению исходящего остатка предыдущего отчета с входящим остатком данного отчета.
* * *
В средневековье формируются две основные парадигмы учета — камеральная и простая бухгалтерия. Первая исходила из того, что основным объектом учета выступают касса, ее ожидаемые поступления и также выплаты из нее. Таким образом, здесь доходы и расходы были заданы. Вторая предполагала учет имущества, включая кассу, а доходы и расходы становились для бухгалтера искомыми. Но, так или иначе, рост товарного хозяйства выдвигал на первое место учет денежной наличности и денежных обязательств (векселей, чеков). Господствующей в Европе была простая бухгалтерия, которая существовала в учете купцов в виде хронологической записи текущих оборотов в записных книжках, заменяя «узелки на платках, которые завязывают крестьяне, отправляющиеся в город на рынок». Эти записные книжки были не только, а подчас и не столько бухгалтерскими регистрами, сколько семейными повествованиями. Не случайно в них мы находим сведения о войне, эпидемии и т.д.
И отсюда следует очень важный вывод: в те времена учет и частная жизнь не разделялись и составляли единое, часто неразрывное, целое.
Ренессанс и зарождение двойной бухгалтерии
Открытие X. Колумбом в 1492 г. Америки означало конец средневековья. Наступило великое новое время. В отношении бухгалтерского учета оно было, с одной стороны, логическим продолжением старых традиций старой Римской империи, пронесенных через средние века, с другой — ознаменовалось великой научной революцией рождением двойной (диграфической) бухгалтерии.
В 1494 г. в Венеции один из лучших, а может быть, лучший математик того времени — Лука Пачоли (1445 — 1517) издал книгу «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях», в которой, в частности, изложил правила двойной бухгалтерии («Трактат о счетах и записях»). И хотя двойная запись возникла раньше, а Пачоли только описал ее, тем не менее, именно публикация книги сделала диграфизм всеобщим достоянием, великим инструментом исчисления финансовых результатов.
Возникновение двойной бухгалтерии. Введение всеобщего стоимостного (денежного) измерителя привело к возникновению двойной бухгалтерии. Это было связано с тем, что, во-первых, некоторые факты хозяйственной жизни как бы сами по себе отражаются дважды. Продали товары, ценности списываются, деньги приходуются. В простой бухгалтерии изначально ценности списывались в натуральном измерении, а деньги приходовались в стоимостном. Но когда и товары начали отражать в учете в стоимостном (денежном) измерении, бухгалтерия стала почти двойной. Однако полностью двойной (диграфической) она стала тогда, когда в номенклатуру счетов простой бухгалтерии ввели счета собственных средств, а материальные счета получили денежную оценку, все факты хозяйственной жизни стали отражать дважды.
Это событие не могло произойти ранее XIII в. В подтверждение можно выделить минимум пять причин: 1) деньги были слишком редким явлением; 2) психология рядового счетного работника неконструктивна, он пишет то, что видит или в жизни, или в документе; 3) прибыль как важнейшая категория, исчисляемая бухгалтером, не получила должного признания, купец оперировал больше потребительскими, чем финансовыми категориями; 4) из всех функций денег преобладала функция средства платежа, деньги нужны были в первую очередь, чтобы взыскивать и вносить, а не для вложения в хозяйственные обороты, следовательно, учет хозяйственных процессов строился на натуральной, а не на денежной основе; 5) многие века в психологии людей преобладали не количественные, а качественные представления.
Если предположить, что к XIII в. такие условия наступили, то возникают следующие возможные ответы: сами по себе объективные условия предопределили возникновение двойной записи или технические усовершенствования бухгалтерской процедуры привели к качественно новому скачку.
В своем развитии двойная бухгалтерия прошла несколько этапов.
1. Двойной записью стали отражать все ценности, находящиеся на учете данного предприятия.
2. Введение счета «Капитал» превратило статистическую совокупность в четкую единую информационную систему.
3. Регистрация фактов хозяйственной жизни позволила контролировать правильность разноски данных по счетам Главной книги.
4. Введение в учет денег в функции меры стоимости разделило учетные объекты на натуральные, только измеряемые в деньгах, и монетарные — собственно деньги и их эквиваленты.
5. Первоначально прибыль или убыток отражались на счете «Капитал». Сальдо этого счета или увеличивалось (прибыль), или уменьшалось (убыток). Но к XV в. изменения капитала станут отражаться уже не на счете «Капитал», а на специальном счете «Прибыли и убытки».
6. Двойная запись возникла в торговле и, может быть, в банках Италии. Здесь у нее две родины: Флоренция и Венеция. Эти два города-государства дали два варианта двойной бухгалтерии. Во Флоренции основное внимание уделяли влиянию финансовых результатов, в Венеции акцент делали на контроле движения ценностей.
Общие заслуги Пачоли перед бухгалтерским учетом можно свести к шести великим достижениям.
1. Дал первое описание двойной записи и сделал попытку теоретически
описать ее смысл.
2. Предложил персонификацию счетов, т.е. объяснил каждый
счет так, как будто бы он обладает человеческими достоинствами.
3. Описал предмет бухгалтерского учета как хозяйственную
деятельность отдельно взятого предприятия.
4. Изложил счета как систему, которая образует план, позволяющий
отразить любой факт хозяйственной жизни.
5. Ввел комбинаторное моделирование путем перечисления
всех теоретически возможных операций, особенно связанных с
покупкой товаров.
6. Предположил, хотя и в неявном виде, существование неких
непреложных принципов бухгалтерского учета.
Применительно к современному учету принципы Пачоли могут быть охарактеризованы следующим образом.
Процедурность. Бухгалтерский учет представляет собой строго порядоченную процедуру последовательной регистрации фактов хозяйственной жизни.
Ясность. Бухгалтерский учет должен представлять пользователям ясную и понятную им информацию.
Нераздельность. Имущество предприятия и личное имущество собственника предприятия представляют единый и нераздельный комплекс.
Двойственность. Каждый факт хозяйственной жизни должен быть квалифицирован в учетных координатах, оси которых - дебет — кредит.
Предмет. Пачоли в сущности сводил все сделки к купле-продаже. Пачоли полагал, что прибыль - это разность между поступлением и выплатой денег. Такой взгляд полностью соответствовал идеям меркантилизма. Подлинное богатство — деньги.
Соответствие. Расходы, понесенные предприятием, соотносятся по времени с доходами, им полученными.
Относительность. Данные бухгалтерского учета представляют только относительную, но не абсолютную ценность.
Этика. Бухгалтером может быть только абсолютно честный человек. А таким обычно бывает, как считал Пачоли, только верующий христианин.
Анализ двойной записи не будет полным, если не отметить причины возникновения термина «двойная запись». Он возник позже метода учета, который он описывает. В первой книге по двойной бухгалтерии Луки Пачоли (1494) словосочетание «двойная запись» отсутствует! Впервые оно упоминается в трудах Д.А. Тальенте, но всеобщее распространение получает благодаря Пиетро Паоло Скали (1755). Название было связано, возможно, с тем, что в учете используются:
1) два вида записей — хронологическая и систематическая;
2) два уровня регистрации — аналитический и синтетический учет;
3) две группы счетов – материальные (товары, касса, основные средства и т.д.) и личные (дебиторыи кредиторы и т.п.);
4) два равноправных разреза (дебет и кредит) в каждом счете;
5) два раза в равной сумме регистрируется каждый факт хозяйственной жизни;
6) два лица всегда участвуют в факте хозяйственной жизни — одно отдает, другое получает;
7) два раза выполняется любая бухгалтерская работа — регистрируются факты хозяйственной жизни, а потом непременно проверяется правильность выполненной работы (разноски по счетам);
8) два раза может фиксироваться одна и та же запись: один раз как намечаемая (плановая) величина, второй раз - как учетная (фактическая).
* * *
Несмотря на различные трактовки причин возникновения и названия двойной бухгалтерии, она при всех обстоятельствах формирует три непременных элемента метода: баланс, счета и двойную запись. Они создают иллюзию гармонии, ведь дебет всегда должен сходиться с кредитом, актив всегда будет равен пассиву. Так требует бухгалтерия.
История двойной бухгалтерии — это история ее живого проявления в изменяющейся хозяйственной среде. Идея двойной бухгалтерии — это средство познания, обладающее творческой силой, она создавала и продолжает создавать условия для управления хозяйственными процессами и одновременно для своего самосовершенствования.
Распространение двойной бухгалтерии в Европе
(XV в. - первая половина XIX в.)
Л. Пачоли впервые опубликовал описание двойной бухгалтерии (1494). Преимущество, которое давал учет по принципу двойной записи, способствовало распространению этого вида регистрации фактов хозяйственной жизни сначала в Европе, а затем и во всем мире. Простая бухгалтерия повсеместно уступала место двойной. Было заметно, как последняя завоевывала одну страну за другой и, что еще более важно, переходила от одной отрасли хозяйства к другой.
Цель бухгалтерского учета.
Л. Пачоли видел цель учета как «ведение своих дел в должном порядке и как следует, чтобы можно было без задержки получить всякие сведения, как относительно долгов, так и требований». Таким образом, уже в первой бухгалтерской работе подчеркивалось, что учет ведется в целях оперативного выявления величины долгов и требований (юридическая природа учета) и надлежащего устройства своих дел (экономическая природа учета).
В XVI в. много сделали для понимания целей учета немецкие испанские авторы. Так, баварец В. Швайкер (1549) писал: «Бухгалтерия есть не что иное, как искусная запись или описание торговых и иных сделок, домашнего хозяйства, доходов, ренты и тому подобных операций при получении, отсылке, покупке, продаже и других явлениях, которая, правильным и искусным способом примененная, могла бы безошибочно, немедленно и без затруднений привести к конечному результату».
Много писали на эту тему испанцы. Например, Г. Тексада (1546) утверждал, что бухгалтерский учет — это ведение счетов в целях эффективного управления, контроля подчиненных лиц; Б. Солозано (1590) трактовал цель учета более формально — поддержание равновесия в счетах; Ф. Эскобар (1603) смысл учета сводил к правовым отношениям между собственниками и агентами (материально ответственными лицами). Счета открывались для учета прав и требований лиц, участвующих в хозяйственном обороте.
В XVII в. выдающийся голландский математик и бухгалтер Симон ван Стевин (1607) полагал, что учет должен предоставлять данные: 1) о наличии денег в кассе; 2) о состоянии расчетов с подотчетными и материально ответственными лицами; 3) о состоянии расчетов с дебиторами и кредиторами; 4) о результатах операций (прибыль или убыток) по покупке и продаже каждого товара.
И наконец, уже в XVIII в. глава физиократов Франсуа Кенэ — 1774) впервые стал рассматривать учет как функцию управления, отличающуюся «крайней сложностью и наиболее склонной к неустройствам».
Методология учета.
Развитие шло по нескольким параллельным и взаимосвязанным направлениям: правила двойной записи; классификация счетов; формы счетоводства.
Правила двойной записи. Осмысление двойной записи было направлено на переход от персонификации, из которой исходил Л. Пачоли (очеловечивание счета — приписывание предмету человеческих свойств), к началу персонализации счетов, когда объектом учета считаются не предметы, а люди, не касса, а кассир, не товары, а кладовщик и т.д.
Переход к персонализации мы видим у французского автора Матье де ла Порта (1685). Он сформулировал правило двойной записи, в силу своей простоты быстро завоевавшее признание - «Тот, кто выдает, — кредитуется». Это правило было развито Э. Дегранжем. «Тот, кто получает, — дебетуется, тот, кто выдает, — кредитуется».
Бертран Франсуа Баррем (1721) ввел развернутое определение правила двойной записи: 1) счет дебетуется, если на него записывается поступление ценностей в хозяйство; 2) счет кредитуется, если на него записывается выбытие ценностей из хозяйства; 3) если выбытие ценностей не сопровождается поступлением других ценностей, то дебетуется счет лица, с которым выполняется расчет; 4) если поступление ценностей не сопровождается выбытием других ценностей, то кредитуется счет лица, с которым выполняется расчет (счет собственника капитала).
В. Менгр и А. ди Пиетро предложили применить в учете сложную проводку: когда один счет дебетуется и несколько счетов кредитуется или несколько счетов дебетуется и один счет кредитуется.
Ван Стевин (1607) первым понял, что один и тот же факт хозяйственной жизни может быть оформлен различными проводками в зависимости от концепции бухгалтера или же практической цели.
Классификация счетов.
Двойная запись фактов хозяйственной жизни привела к построению системы счетов. С XVI в. именно счет становится центральной категорией бухгалтерского учета, а попытки классификации счетов — чуть ли не основным занятием теоретиков. Первые классификации были сделаны итальянскими авторами. Так, Д. Манцони (1540) разделил все счета на живые (расчетов с физическими и юридическими лицами) и мертвые (материальных и денежных ценностей). Л. Флори (1636) все счета разделил на четыре группы: капитала, номинальные (операционные) счета, торговые счета (материальные) и счета расчетов. Интересна группа операционных счетов, на них Флори рекомендовал относить суммы, которые неясно, к какому именно объекту должны быть отнесены.
П. Скали (1755) разделил счета на три группы: собственные (капитала, прибылей и убытков, результатов), имущественные и корреспондентов (дебиторов и кредиторов).
Видный французский автор, выдающийся математик и бухгалтер ревизор Б.Ф. Баррем (1721) предлагал две группы счетов: а) счета общие — собственника (счет «Капитал») и его агентов (кассира, кладовщика и т.п.), б) счета частные — корреспондентов: дебиторов и кредиторов.
Все названные авторы дифференцировали счета по содержательному признаку, т.е. указывая, что на них должно учитываться. Однако уже в XVII в. возникли две новые классификации:
1. По объему фиксируемых данных. Французский автор Ж. Савари (1673) разделил все счета на синтетические и аналитические. Это позволило ему сформулировать одно из основных учетных понятий: деление счетов и регистров, в которых они ведутся, на синтетические и аналитические. Савари создал двухступенчатую систему регистрации данных, которая оказала огромное влияние на развитие бухгалтерской науки и привела к формулированию двух постулатов Савари:
1. Сумма сальдо всех аналитических счетов должна быть равна сальдо того синтетического счета, к которому они были открыты.
2. Сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех аналитических счетов должна быть равна оборотам по дебету и кредиту того счета, к которому они были открыты.
2. По характеру сальдо. Голландский автор К. ван Гезель (1698) утверждал, что счета можно разделить на собственные (пассивные) и противоположные (активные).
Счета закрывались балансом. Изначально баланс — это только то, что получило название одного из постулатов Пачоли: равенство дебетовых и кредитовых оборотов. Но уже к концу XIV столетия коммерсанты составляли балансы не только для контроля оборотов, но как орудие контроля и управления хозяйством. До тех пор, пока в практике учета отсутствовало деление счетов на синтетические и аналитические, балансы были перегружены статьями. Интересным моментом практики составления баланса было то, что разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами, возникавшая в результате арифметических ошибок в подсчетах, не выверялась, а списывалась на прибыли или убытки.
Формы счетоводства.
Старое латинское правило Forma esse rei — форма дает бытие делу, предопределило интерес бухгалтеров к процедуре и к разработке форм счетоводства двойной бухгалтерии. Ее родина Италия дала свое имя и первой форме счетоводства. Описание регистров, книг учета и правил их ведения стали старой итальянской формой. В Италии ее называли венецианской. Регистрами данной формы были Памятная книга, Журнал и Главная книга. В дальнейшем Франческо Гаратти (1688) усовершенствовал эту форму, разделив счета на синтетические и аналитические. Последние, в сущности, были выведены в особые вспомогательные книги, а форма счетоводства получила название новой итальянской. В этой усовершенствованной форме предусматривался следующий порядок записей. Данные о фактах хозяйственной жизни из первичных документов переносились в Памятную книгу. Затем зарегистрированные факты разносились по счетам Главной книги. Они обобщались в оборотной ведомости, на основании которой составлялся баланс.
Но в XVII — XVIII вв. в условиях ручного труда при появлении крупных предприятий один Журнал не допускал разделения труда счетных работников. Для его внедрения были предложены две новые формы счетоводства: немецкая, описанная Фридрихом Гельвигом (1774), и французская, пропагандируемая французским автором Матье де ла Портом (1685).
Методы их создания различны. Гельвиг соединил кассовую книгу, типичную для немецкого камерального варианта, с журналом итальянской формы. Так появились две книги: Мемориал, в котором фиксировались все записи кроме кассовых, и Кассовая, в которой отражали движение денежных средств. Де ла Порт пошел по пути дифференциации хронологической записи, что привело к разделению единого журнала итальянской формы на несколько, открываемых на определенные группы счетов. Каждый журнал представлял таблицу многоколончатой формы. Периодически, чаще всего один раз в месяц, на основе записей в этих частных журналах составлялись проводки в сборном журнале.
Именно во французской форме, как многие тогда полагали, двойная бухгалтерия достигала совершенства. Но подлинное признание она обрела после 1796 года, когда англичанин Эдуард Томас Джонс (1766 — 1838) подверг ее критике, ибо только критические разборы подчеркивают важность открытия, в данном случае работы Пачоли и де ла Порта.
В противовес двойным формам счетоводства Джонс предложил английскую форму счетоводства которая должна была: а) обеспечить автоматическое выявление ошибок и описок, возникающих в бухгалтерском учете; б) повысить оперативность выявления финансовых результатов.
Центральный регистр формы — журнал; в нем три колонки: средняя, где пишется содержание всех операций, затрагивающих кассу, с указанием суммы, и две боковые колонки: слева (дебитор) пишется сумма, поступившая в кассу, и справа (кредитор) пишутся суммы, выдаваемые из кассы. Если сложить все суммы крайних колонок, то их общий итог всегда должен быть равен итогу средней колонки, которая вводится для контроля разноски.
Работа Джонса произвела впечатление, но не могла подорвать победное шествие двойной бухгалтерии. Ее представители дали достойный ответ Джонсу, модифицируя существенным образом новоитальянскую форму счетоводства. Так была создана американская форма счетоводства. Ее автором был Эдмонд Дегранж — последний бухгалтер старой бухгалтерии и первый из учителей науки об учете. Американская форма была не просто набором регистров, но впервые предполагала определенную всеохватывающую теорию бухгалтерского учета. Дегранж исходил из того, что для бухгалтерии одинаково важны и хронологическая, и систематическая записи и что их можно объединить в одном регистре — Журнал-Главной. Записи в этой книге позволяют достичь две важнейшие цели учета: выявить на любой момент времени состояние расчетов и определить величину капитала собственника. Для этого, по мнению Дегранжа, было достаточно пяти счетов: 1) «Касса», 2) «Товары», 3) «Документы к получению», 4) «Документы к оплате», 5) «Убытки и прибыли». Счета 1, 2, 5 являются общими и отражают внутренние обороты предприятия, счета 3 и 4 квалифицируются как специальные и предназначены для фиксации внешних оборотов. Предусматривалось также ведение трех дополнительных счетов: «Капитал», «Баланс вступительный» и «Баланс заключительный». Все названные счета предназначались только для регистрации текущих операций.
Техника бухгалтерского учета
Форма счетоводства организует учетные данные. В 1531 г. немецкий автор И. Готлиб усовершенствовал инвентаризацию, рекомендовав вместо составления отдельной описи делать записи о натуральных остатках прямо в товарных книгах, в кредит соответствующих счетов. Так как из этих счетов видно и движение товаров, то такой порядок позволял описи автоматически выполнить те функции, которым служит сличительная ведомость. Практика учета некоторых европейских фирм показывает, что с XVI в. возникает обязательное проведение инвентаризации перед составлением годового баланса.
В 1543 г. голландский бухгалтер Я. Импин изложил новый порядок ведения Памятной книги, которая должна была теперь содержать, помимо обычных фактов хозяйственной жизни факты предстоящие и справочные сведения. Он же разработал и систему хранения бухгалтерского архива, который надо было держать в секретном запечатанном ящике.
В 1546 г. испанский ученый Г. де Такседа предложил в начале каждого года вводить примерные («плановые») суммы предполагаемых расходов, нечто подобное нормативному учету.
В 1549 г. баварский «мастер бухгалтерии» В. Швайкер полагал наличие документов непременным условием правильности бухгалтерских записей. От него идет утверждение: нет бухгалтерских записей без первичных документов, нет записей в систематических регистрах, не оправданных записями в журнале (хронологическом регистре).
В 1590 г. другой испанский автор Б. де Солозано стремится формализовать и стандартизировать учет. Он педантично определял формат и объем Главной книги, вид ее бумаги, качество чернил, способ переплетения, величину поля, характер разлиновки листа (непременно красными чернилами) и подчеркивал эстетический характер бухгалтерских регистров.
В 1676 г. П. Пурра сформулировал требование немедленного вывода остатков после записей по любому материальному счету.
В 1709 г. С. Рикар предложил ввести специальный проверочный счет, куда надо было заносить все операции, записываемые в дебет и кредит остальных счетов. Счет этот был промежуточным, и назначение его заключалось в том, чтобы в конце каждого дня подсчитывать итоги, и если итоги по дебету и кредиту этого счета были равны, значит, разноска по счетам Главной книги была правильной.
В 1758 г. Ларю ввел правило для кассиров «сначала запиши, потом выплати; сначала получи, потом запиши», которое до сих пор используется при ведении кассовой книги.
В 1817 г. Кине применил в бухгалтерии свободные листы, вместо переплетов ввел папки, в которые можно было вставлять и изымать листы. Он также использовал в бухгалтерии изобретение своего соотечественника аббата Розье — карточки. Взяв из библиотечного дела этот принцип, он успешно переложил бухгалтерские записи на этот новый вид учетных регистров.
В 1825 г. Дезарно де Лизиньянс ввел правило ведения бухгалтерских регистров, соблюдаемое поныне: числа следует писать только в колонку (единицы под единицами, десятки под десятками и т.д.).
В 1827 г. А. Файно ввел маркировку товаров с помощью этикеток, что позволяло контролировать движение товаров в магазине. Все этикетки должны были содержать коды товаров. И в том же году М. Годарт ввел в учет материалов ценник, т.е. перечень учетных цен, а разницу между ними и ценой фактически поступивших материалов он списывал на счет «Убытки и прибыли».
Регулирование бухгалтерского учета
Первому законодательному регулированию были подвергнуты регистры учета. В Италии учетные книги регистрировались в специальной организации, и после того их доказательная сила признавалась.
Затем регламентация была распространена на отчетность. Испанец Тексада выдвинул требование ежегодной отчетности, в центре которой был баланс.
Современная регламентация учета впервые появляется во Франции. Выдающийся французский бухгалтер Жак Савари (1662 - 1690) был привлечен Ж.Б. Кольбером (1619 - 1683) к участию в разработке Ордонанса 1673 г., который был призван положить начало разумному регулированию экономики. Ордонанс нередко называют кодексом Савари, так как его текст в части бухгалтерского учета был настолько удачным, что французский и бельгийский (1872) торговые кодексы повторяли его почти слово в слово. Существенное влияние он оказал и на Германию.
* * *
«Новое время», так назовут историки эпоху после открытия Америки. И именно в этот период Пачоли и ближайшие продолжатели его дела дали бухгалтерии ее два крыла (дебет и кредит), благодаря которым были созданы четкие процедурные правила и появилась возможность выявлять финансовые результаты прямо из учетных данных.
Учет становится наукой
(XIX в. - начало XX в.)
Бухгалтерская научная мысль зародилась в Европе в середине XIX в. Возникновение теории учета коренным образом изменило характер представлений об учитываемых объектах, с этой минуты объектом учета стали выступать уже не сами факты хозяйственной жизни, а информация о них. И наконец, во второй половине XIX в. возникают различные теории учета, позволяющие по-новому истолковать значение того или иного информационного показателя. Наука о бухгалтерском учете обобщала практику и вместе с тем совершенствовала ее.
Возникновение науки об учете в Италии
С начала XIX в. в итальянском учете наметились две тенденции. Первая выводила учет из отношений, возникающих между лицами, участвующими в хозяйственном процессе, в связи с движением и хранением ценностей (юридическое направление). Вторая была основана на учете самих ценностей (экономическое направление).
Начало юридическому направлению положил Николло дАнастасио (1803), который сформулировал следующие утверждения. 1. Учет - это регистрация прав и обязательств собственника. 2. В центре учетной системы находится счет «Капитал». Все факты хозяйственной жизни должны затрагивать этот счет. Поэтому ту систему называли четверной, ибо каждая операция требовала минимум четыре записи. Такой подход усиливал контрольное значение бухгалтерской регистрации, так как на одном счете и притом главном - «Капитал» - должны были получаться контрольные итоги, подтверждающие правильность бухгалтерской разноски. Четверная бухгалтерия д'Анастасио предполагала учет движения ценностей между участниками хозяйственного процесса и смену их прав и обязательств.
Начало экономическому направлению было положено Джузеппе Людовико Криппой (1838). Он указывал, что «цель учета состоит в исследовании результатов хозяйственной деятельности», которая сопряжена с постоянными изменениями объема и состава имущества. Эти изменения и есть предмет учета. Все счета делятся на две группы: первая включает счета капитала и его частей, вторая раскрывает структуру первых.
Н. д'Анастасио и Д.Л. Криппа стали предтечами трех школ итальянской научной бухгалтерии: ломбардской (Милан), тосканской (Флоренция) и венецианской (Венеция). Представители каждой из этих школ оставили след в истории.
Ломбардская школа. Отцом науки о бухгалтерском учете считают создателя ломбардской школы Франческо Виллу (1801 — 1884). Он осуществил синтез юридических и экономических целей учета. Главный труд Виллы вышел в свет в 1840 г., и этот год можно считать началом рождения науки о бухгалтерском учете. Бухгалтерия, согласно Вилле, представляет собой комплекс экономикоадминистративных понятий, прилагаемых к ведению счетов и книг. Ее цель — контроль организации хозяйства и имущества. Контроль предполагает сохранность ценностей и эффективность их использования, вскрытие резервов, обеспечение максимальных результатов при минимальных затратах.
Бухгалтерский учет включает три части: 1) область экономико-административных отношений (теория учета); 2) правила ведения регистров и их практическое использование; 3) организацию управления, в том числе и ревизию счетов. Управление — часть административного права, оно осуществляется не путем контроля ценностей, а посредством контроля деятельности работников предприятия, из которых решающую роль играют материально ответственные лица — хранители, как их называл Вилла.
Тосканская школа. Юридический аспект (слой) бухгалтерской теории был развит тосканской школой бухгалтеров, основателем которой был Франческо Марчи (1822 — 1871). По Марчи, суть предприятия в людях, в нем или с ним работающих. Поэтому необходимо выделить четыре группы лиц — агентов (материально ответственных лиц), корреспондентов (лиц, с которыми ведутся расчеты), администратора и собственника. Каждой группе лиц соответствует определенная группа счетов. Все лица, связанные с предприятиями, находятся в определенных юридических отношениях, смысл которых раскрывается в учете. Каждый факт хозяйственной жизни сводится к изменению юридических отношений между участниками хозяйственного процесса.
Продолжил дело Марчи Джузеппе Чербони (1827 — 1917), который и стал главой тосканской школы. Он рассматривал бухгалтерский учет как часть юриспруденции. Его учение было названо логисмографией. Оно предусматривало иерархическую последовательную дифференциацию счетов и структуры бухгалтерского аппарата, причем и дифференциация, и структура должны были быть адекватны организационному построению предприятия.
Всю научную работу в области учета он делил на четыре раздела. Первый - исследование фактов хозяйственной жизни в целях раскрытия, с одной стороны, действия объективных законов, управляющих хозяйственной деятельностью предприятия, а с другой стороны, субъективных поступков администраторов и тех результатов, к которым эти поступки приводят. Второй раздел - исследование хозяйственной структуры, функций и их эффективности в общей системе управления предприятием. Третий изучение математических методов с целью выбора аппарата описания фактов хозяйственной жизни. Наконец, четвертый этап — логисмографическое исследование фактов путем их координирования с целью выявления юридической и экономической сущности, а также влияния на хозяйство в целом.
Смысл логисмографии — в последовательном разложении и персонализации счетов, цель — в контроле деятельности агентов и корреспондентов хозяйства, предмет - права и обязательства физических и юридических лиц, метод — регистрация. Логисмография, развивая идеи Савари о разделении синтетического и аналитического учета, привела к многоуровневой классификации счетов и к возникновению субсчетов.
Ф. А. Боналуми (1832 — 1904) развивал учение о хозяйстве как совокупности противоположных интересов лиц, с ним связанных. Ему принадлежит одно из лучших определений единичного хозяйства: «совокупность противоположных интересов, образующих хозяйственную единицу, обнимает две категории лиц с противоположными интересами: хозяина, с одной стороны, и третьих лиц — с другой».
Самым ярким продолжателем логисмографии был Росси (1845 — 1921), создавший подлинную философию учета. Он отождествлял предприятие с организмом. Клеточки предприятия образуют его которое формирует органы хозяйственного организма, отличающиеся друг от друга в зависимости от природы их отправлений. Управление, по мнению Росси, сводится к определению количества и качества вещества (его числа, веса, меры, цены, стоимости и т.д.), которые и составляют «врожденную функцию» учета. Хозяйственные операции России считал предметом бухгалтерского учета и классифицировал их в три группы: 1) экономические (производство, распределение или потребление материальных благ), 2) юридические (выяснение, приобретение, утрата или прекращение прав и обязательств) и 3) административные (перемещение ценностей внутри предприятия). Так как каждая операция затрагивает двух субъектов, а операции делятся на три типа, то основной принцип учета Росси называет двойной тройственностью.
Венецианская школа. Глава венецианской школы Фабио Беста (1845 — 1923) в противовес тосканской школе развивал экономическую трактовку учета. Он считал, что бухгалтерский учет как средство экономического (хозяйственного) контроля изучает движение ценностей, которое связано с определенными действиями: по руководству, управлению и контролю агентов хозяйства. Руководство предполагает достижение поставленных целей; управление требует оптимизации средств и времени достижения поставленной цели и при наличии заданного и ограниченного набора финансовых ресурсов. Наконец, контроль предполагает установление степени соответствия управления поставленным целям.
Беста впервые разделил контроль на предварительный, текущий и последующий, т.е. создал классификацию, которая и поныне лежит в основе всех учебников по учету, контролю и аудиту. В бухгалтерском учете на первой стадии разрабатываются инструкции, положения, сметы, ведется вся плановая работа, на второй — проводятся инвентаризации; оформляются доверенности, приходные и расходные материальные и кассовые ордера.
Беста провозгласив, что объектом учета выступают не сами ценности, но их стоимость, выдвинул ставшую знаменитой теорию фонда. Фонд — это общий объем стоимости, вложенный в предприятие. Фонд состоит из отдельных элементов. Каждому элементу соответствует определенный счет. Все счета носят стоимостный характер и делятся на прямые и производные. Прямые включают весь актив и кредиторов, производные счета - собственные средства и результаты. Изменения всех прямых и производных элементов могут носить активный и пассивный характер. Прямые счета фиксируют состав конкретных ценностей, в то время как производные отражают общий объем фонда и результаты хозяйственной деятельности. На прямых элементарных счетах записи отражаются как на активных, на производных - как на пассивных.
У Бесты мы находим четкое деление баланса предприятия не только по вертикали (актив - пассив), но и по горизонтали (основные и оборотные средства; собственные и привлеченные источники средств). Беста составил и первую научную классификацию систем и форм счетоводства. Он выделял четыре системы:
патримональную — в основе лежит учет имущества (это наша коммерческая бухгалтерия);
финансовую — в основе лежит учет сметы (эта наш бюджетный учет);
депозитную — это учет чужого имущества, переданного на хранение (примером может служить учет на товарных складах);
договорную — это учет обязательств, вытекающих из договоров и их выполнения.
С начала XX в. венецианская школа стала ведущей в Италии. Из последователей Ф. Бесты наиболее известны П. д'Альвизе и Д. Дзаппа. Пьетро д'Альвизе назвал свою теорию учета логисмологией и сформулировал ее в восьми общих принципах:
1. Достоверность — регистрация фактов хозяйственной жизни, должна быть адекватной самим фактам. Контроль достоверности обеспечивается инвентаризацией — бухгалтерской процедурой, осуществляемой в целях управления предприятием.
2. Своевременность — «бухгалтер извлекает жизнь из мертвого прошлого», но это нужно для того, чтобы облегчить администрации принятие эффективных управленческих решений.
3. Относительная полнота — объем учитываемой информации зависит от цели, стоящей перед бухгалтером. Он должен провести администрацию между Сциллой избыточности и Харибдой информационных вакуумов.
4. Документированность — каждый факт хозяйственной жизни должен быть оформлен документом, вне документов нет хозяйственного процесса, нет бухгалтерии. Несоблюдение этого принципа разрушает информационную структуру предприятия.
5. Хронологичность — «дочь своевременности» (см. второй принцип); факты хозяйственной жизни должны регистрироваться в строгой временной последовательности, и между моментами возникновения факта и его регистрацией должен проходить минимальный временной отрезок (лаг).
6. Связанность и координированность — проясняет хозяйственную структуру предприятия, требуя непременной согласованности (коллации) данных синтетического и аналитического учета.
7. Специфичность — необходимо различать организационную и исполнительскую специфичность. Первая находит выражение в системе счетов, вторая — в управленческой структуре предприятия; причем администрация через первую структуру управляет второй.
8. Однородность — каждый счет выделяется по строго определенному, качественно однородному признаку; смешанные счета запрещаются.
Джино Дзаппа (1879 — 1960) — последний и самый крупный из великих итальянских бухгалтеров — завершает классическую итальянскую школу. Учет трактовался им как абсолютно самостоятельная наука об управлении, независимая от юридических и политико-экономических доктрин. Согласно Дзаппе, объект, помещенный в балансе, более информативен, чем взятый сам по себе. Смысл баланса в том, чтобы отразить все информационные связи между его элементами. Дзаппа впервые сформулировал утверждение, лежащее сегодня в основе Международных стандартов финансовой отчетности.
• Актив представляет не средства предприятия, а его ресурсы, предназначенные для получения прибыли.
Изучая соотношения дохода и затрат, он пришел к формулировке положения, которое мы можем определить как постулат Дзаппы.
• С бухгалтерской точки зрения доходы предприятия очевидны, а затраты сомнительны.
Это обусловлено тем, что доходы вытекают из документов на продажу ценностей и услуг, а величина затрат всегда зависит от учетной политики предприятия и выбора администрацией раз личных методологических приемов.
Из всех попыток синтеза идей различных школ учета Италии наиболее интересной была статмография, предположенная Эмануэлем Пизани (1845 — 1915). Он уподоблял хозяйственный процесс механизму, поэтому ввел в учет заимствованные из механики понятия — статика и динамика, причем под динамикой он понимал имущественные счета (актива и кредиторской задолженности), под статикой — счета чистого имущества (актив минус кредиторская задолженность). Каждая хозяйственная операция, по Пизани, предполагает вход и выход, причем объем информационного входа равен объему выхода.
Бухгалтерия изучает три вида операций: динамические, статические и статико-динамические. Первые делятся на внутренние (изменение имущества агентов) и внешние (изменение имущества корреспондентов); вторые - на зависящие и не зависящие от управления, третьи включают одновременно модификации и пермутации. Такое деление счетов оказало огромное влияние на последующий учет и нашло отражение в работах Рудановского (Россия), Э. Шмаленбаха (Германия) и П. Гарнье (Франция). Оно привело к формулированию постулата Пизани.
• Сальдо счетов статических равно сальдо счетов динамических,
каждое из них равно сумме прибыли.
Пизани свои идеи довел до построения специальной формы счетоводства — статмографии. Внешне статмография отличалась от логисмографии главным образом тем, что в последней дни, за которые выполняется регистрация, расположены по горизонтали таблицы, а счета, в которых проводят регистрацию, — по вертикали, в статмографии наоборот. Из крупных бухгалтеров Пизани был единственным считавшим возможным и необходимым унификацию форм счетоводства. Это было связано с тем, что он стремился распространить систему двойной записи в варианте статмографии на все народное хозяйство страны. Но эта попытка не получила поддержки ни в профессиональных, ни в правительственных кругах.
* * *
При всем разнообразии взглядов итальянской бухгалтерии ее можно рассматривать как единое целое. Итальянских бухгалтеров объединяла целеустремленная содержательная трактовка основных категорий нашей науки. Даже различия между юридическим (тосканская школа) и экономическим (венецианская школа) направлениями несущественны. И тосканцы, и венецианцы в духе ломбардской школы рассматривали учет как средство (функцию) управления, только первые трактовали цели учета как управление людьми, а вторые — как управление ресурсами — ценностями, участвующими в хозяйственном процессе. В последнем случае учет превращался в науку о контроле хозяйственной деятельности, а контроль включал проверку исполнения действия лиц, в ней занятых.
Развитие экономической теории бухгалтерского учета во Франции
Развитие теории учета во Франции приняло ярко выраженное экономическое направление. Этому способствовали труды одного из известнейших экономистов XIX в. Пьера Жозефа Прудона (1809 - 1865). «Бухгалтер, — писал он, — и есть настоящий экономист, у которого клика мнимых ученых украла его имя». Эти слова о том, что бухгалтер не столько сторож чужого добра, сколько экономист, исследующий глубины хозяйственной жизни, получили обоснование в трудах Ж.Г. Курсель-Сенеля, Л. Сэя, А. Гильбо и Э.П. Леоте.
Жан Густав Курсель-Сенель (1813 — 1892) создал меновую теорию двойной записи. В ней бухгалтерский учет рассматривается как отрасль прикладной экономики, отражающей хозяйственные процессы и методы управления ими. В основе законов, управляющих предприятием, лежит мена. Каждая мена всегда предполагает две операции: действительную и страдательную. Первая вызывает необходимость кредитования счета, вторая - дебетования его. Отсюда проистекает и алгебраическое равенство меновых оборотов.
Курсель-Сенель сформулировал также концепцию бухгалтерской точности, для достижения которой необходимы два условия: 1) ежемесячная выверка разноски по дебету и кредиту всех счетов и 2) соблюдение правила Мендеса (равенство оборотов журнала дебетовым и кредитовым оборотам Главной книги). Он же полагал, что все методологические вопросы учета должен решать не бухгалтер, а администратор, поскольку учет ведется в его интересах.
Главная заслуга Курсель-Сенеля состоит в разработке теории учета затрат и калькуляции. Никто до него полно и всеобъемлюще не формулировал различий между учетом затрат и расчетом себестоимости, подчеркивая, что второе есть цель первого.
Начиная с Курсель-Сенеля формируется экономическая трактовка бухгалтерского учета, его цель — изучение (исследование) эффективности функционирования каждого объекта, находящегося на предприятии: машины, станка, полуфабриката, товара.
В рамках экономической концепции учета сформировалось учение о контрольной функции учета, создателем которого был Леон Сэй (1826 — 1896). «В основе контроля, — писал он, — лежит известного рода недоверие, которое подчас не мирится с доверием»; самое важное в контроле — «своя цена» — себестоимость.
Но подлинный расцвет французской учетной мысли связан с трудами двух авторов: Эжена Пьеро Леоте (1845 – 1908) и Адольфа Гильбо (1819—1895). Они стали истинными создателями и наиболее крупными представителями экономического направления сначала во французской, а затем и в мировой бухгалтерской литературе. Строго отличая науку об учете (счетоведение) от бухгалтерской практики (счетоводство), авторы писали: «Теория счетоведения должна быть независима от разделения счетных функций». Этим они провозгласили независимость учетных идей от узко практических задач.
Вслед за Курсель-Сенелем Леоте и Гильбо полагали, что двойная запись вытекает из условий обмена. Все меновые акты делятся на внешние и внутренние. Внешние связаны отношениями со сторонними предприятиями и лицами, внутренние протекают на предприятии.
Они же сформулировали доктрину трех функций учета: 1) счетоводной, которая связана с разработкой специальной логики, с классификацией объектов и т.д.; 2) социальной, сопоставляющей интересы различных общественных групп; 3) экономической, позволяющей с помощью учетной информации осуществлять управление хозяйственными процессами. Эти функции реализуются с помощью специальной конструкции — «начального счетовода», под которым они понимали «лицо, вследствие присущей ему обязанности вести счетоводство о своем имуществе и изменениях, в последнем под влиянием хозяйственных операций»
Немецкая школа бухгалтерского учета
Благодаря общему языку бухгалтеры Германии, Австро-Венгрии и германоязычной Швейцарии составляли единую школу. Ее особенность можно свести к желанию как можно больше и глубже изучить процедурную сторону учета. Так, для немецкой школы характерно четкое разграничение учета на два самостоятельных цикла: торговый и производственный. Эйген Шмаленбах (1873 — 1955) указывал, что торговая бухгалтерия контролирует долги и обязательства, а производственная — внутрихозяйственные процессы. Последняя делится на четыре отдела (учет заработной платы, материалов, себестоимости, результатов). Торговая бухгалтерия считалась ведущей, производственная — подчиненной. Теория торговой бухгалтерии была развита в балансоведении, а теория производственной бухгалтерии — в учение о калькуляции.
Балансоведение. Возникновение балансоведения было обусловлено пропагандой баланса как основополагающей исходной концепции учета. Балансовое право выдвинуло ряд требований к балансу, которые и поныне лежат в основе его составления.
1. Точность. Обусловлена требованиями закона и целями, которые выдвигает высшая администрация.
2. Полнота. Капитал в балансе должен показываться в полной номинальной, а не в фактически внесенной сумме. Разность должна отражаться в активе как отдельная статья дебиторской задолженности.
3. Ясность. Баланс должен быть понятен различным пользователям.
4. Правдивость. Баланс должен быть составлен с учетом требований закона, и все его числа должны вытекать из первичных документов.
5. Последовательность. Сохранение из года в год структуры баланса и сохранение принципов оценки прошлого года в текущем году.
6. Единство баланса. Баланс основной компании должен включать показатели балансов своих филиалов.
Сформулированные требования к балансам обусловили необходимость их классификации. В связи с этим в Германии стали различать баланс-брутто (составляется с указанием нераспределенной прибыли) и баланс-нетто (составляется с уже распределенной прибылью).
Главным вопросом теории баланса был выбор метода оценки. Фридриху Ляйтнеру (1874-1945) принадлежит своеобразная классификация методов оценки, в соответствии с которой цены делятся на абсолютные (текущие и продажные, последние могут быть договорными и рыночными) и относительные (учетные, номинальные, калькуляционные, прейскурантные, по средним ценам, по себестоимости).
Принципиально новым в немецком балансоведении был субъективистский подход к оценке, который развивал И. Крайбиг: «фактическая стоимость, — писал он, — определяется усмотрением предпринимателя, принимая во внимание ту роль, которую отдельные части имущества играют в торговом или промышленном предприятии».
Балансовая теория учета И.Ф. Шера. Подлинным отцом немецкого балансоведения был швейцарский ученый Иоган Фридрих Шер (1846 – 1924). Он утверждал, что «предметом бухгалтерии могут быть только совершившиеся внутренние и внешние хозяйственные и правовые факты», а хронологический и систематический учет следует понимать как историографию движения вещных (телесных) и юридических (бестелесных) благ. В основу учета в отличие от предшествующих авторов Шер положил не счета, а баланс. Поэтому теорию учета Шера часто называют балансовой, а капитальное равенство А — П = К (актив — пассив = капитал) получило название постулата Шера.
Величина капитала предприятия равна разности между объемом имущества и кредиторской задолженностью предприятия.
Однако сам баланс составляется по иной формуле, называемой не капитальным, а балансовым равенством: А=К+П. Оно формирует начальный баланс. Последующие балансы составляются по формуле:
А+У=К+П+Пр (актив + убыток=капитал+пассив+прибыль)
Анализируя актив баланса, Шер группировал статьи в порядке убывающей ликвидности средств, находящихся в собственности предприятия (средства, которыми предприятие владеет не на правах собственности, в баланс не включались). Группировка статей пассива начинается с собственных средств, затем показываются заемные средства и в завершение — сальдо счета финансовых результатов.
Шер впервые сформулировал шесть требований, которым должна отвечать система (план) счетов предприятия.
1. «Она должна быть всеобъемлющей, полной, так, чтобы ни одна часть актива или пассива не оставалась вне контроля соответствующими счетами».
2. «Группировка должна быть произведена целесообразно, в соответствии с существом дела, так, чтобы можно было прослеживать отдельные хозяйственные процессы и контролировать их влияние на состояние имущества и на образование капитала».
3. «Она должна правильно и в соответствии с законами изображать юридическое строение имущественных средств».
4. В ней «должно быть обеспечено... расположение частей имущества по материальным категориям, по хозяйственным процессам и в особенности по ликвидности частей имущества».
5. Она должна допускать «возможность как дальнейшего расчленения, так и упрощения и свертывания»;
6. Она должна «делать невозможным затуманивание и сокрытие посредством объединения ничего общего не имеющих частей».
Шер явился одним из основоположников экономического анализа. Самой большой его заслугой в этой области было создание методики расчета оборачиваемости для счетов:
• Среднее арифметическое сальдо (может быть использована формула средней хронологической) служит делителем для суммы оборота противоположной счету стороны.
Шеру принадлежит и методика деления издержек на постоянные и переменные, а также прием, названный им «мертвой точкой», позволяющий установить момент (дату), с которого предприятие окупает свои расходы и начинает работать с прибылью. К постоянным Шер отнес расходы, не зависящие от объема деятельности предприятия: прежде всего административные и иные, носящие неизменный характер, например амортизацию; к переменным — расходы, зависящие от объема деятельности: стоимость сырья, заработную плату рабочих, транспортные расходы. Мертвая точка определялась как число дней, через которые выручка от реализации окажется равной сумме постоянных расходов.
Шер был первым, кто классифицировал и проанализировал основные методы искажения баланса, к которым относил: соединение разнородных имущественных ценностей под одним названием; неправильное начисление амортизационных сумм; включение фиктивных дебиторов и кредиторов; манипуляции с переоценкой средств; создание фиктивных фондов и резервов.
В заключительной части своего труда, которая называется «Идеал и действительность в бухгалтерии», Шер дал подробную формулировку целей учета. Цели учета сводятся к 1) получению сведений относительно состояния имущества владельца; 2) выведению двойным путем результатов деятельности предприятия «посредством установления приращения или убыли ценностей актива и пассива, а затем и при помощи счетов Прибыли и убытка»; 3) помощи предприятию путем: составления сметы, контроля выполнения операций, разработки плана работы; 4) критической оценки хозяйственной деятельности предприятия.
Шер очень любил учет. И его замечательные слова о том, что «бухгалтерский учет является непогрешимым судьей прошлого, необходимым спутником и руководителем в настоящем и надежным консультантом относительно будущего всякого хозяйственного предприятия», знает каждый управляющий и им следует каждый думающий бухгалтер.
Вместе с ним это направление развивали Г. Симон и М. Берлинер. Герман Симон полагал, что собственник имеет неотъемлемое право оценивать свои балансовые статьи так, как считает нужным. При этом он рекомендовал счет «Делькредере», на котором следовало резервировать сомнительную дебиторскую задолженность; и он же одним из первых обратил внимание, что амортизация должна покрывать не только физический, но и моральный износ основных средств.
Манфред Берлинер (1893) учил, что каждый баланс надо рассматривать как ликвидационный, следовательно, пассив баланса есть не что иное, как долевое распределение имущественной массы актива. Отсюда следует экономическое понимание баланса, в активе которого представлена имущественная масса предприятия, а в пассиве — план ее распределения.
Теория калькуляции. Развитие промышленности в Германии выдвинуло в число первоочередных задач исчисление себестоимости готовой продукции. На этой стезе выдвинулся замечательный ученый Альберт Кальмес. Он сформировал не только теорию калькуляции, но и создал теорию промышленного учета. Кальмес писал, что «бухгалтерия есть основа и контроль калькуляции, а эта последняя является продолжением бухгалтерии в деталях». Бухгалтерский учет синтезирует экономическую информацию, калькуляция позволяет анализировать ее. Калькуляция предпринимается в целях уменьшения себестоимости, установления продажных цен и оценки изделий в текущем учете. Калькуляции, согласно Кальмесу, бывают двух видов: единичные (все затраты относятся на определенный объект) и валовые (все затраты делятся на количество выработанной продукции). В первом случае образуется точная себестоимость, во втором — только средняя арифметическая.
Кальмес признавал, что себестоимость носит приблизительный характер и объяснял это минимум тремя причинами: временным промежутком, способом распределения общих расходов и методами оценки затрат. Чем короче временной промежуток, тем точнее себестоимость.
Влияние идей А. Кальмеса было огромным, особенно в Германии и России. Утверждение Кальмеса о единстве счета производства и калькуляции стало символом веры почти всех бухгалтеров нашей страны.
Учет и аудит в Англии
Почти все, что волновало бухгалтеров европейских стран, оставляло равнодушными их английских коллег. Этот подход отразился на выработке определенных бухгалтерских концепций. Взгляды английских бухгалтеров выразились в игнорировании научных основ бухгалтерии и в желании выработать определенные, как правило, сугубо практические приемы работы. В англо-американской литературе конца XIX в. можно выделить шесть организационных бухгалтерских принципов.
1. Разделение труда. Работа бухгалтера доводится «до исполнения простых манипуляций». Рядовой исполнитель всю свою деятельность направляет «на простое собирание и группировку отчетных данных»
2. Локализация информации. Вся тяжесть первичного учета перекладывается на оперативных работников. Им вручается серия регистров, и они должны фиксировать все факты хозяйственной жизни.
3. Конкуренция в контроле. М. Киркман так формулировал этот принцип: «Всякое показание должно быть сличено с соответственным показанием из другого, совершенно самостоятельного источника».
4. Действенность бухгалтерии. Один раз в месяц бухгалтер по регистрам, ведущимся на местах оперативными работниками, заполняет журнал, внося в него проводки.
5. Методологическая независимость. Каждая фирма сама устанавливает правила в организации, методологии и ведении бухгалтерского учета. Сколько фирм, столько и способов учета.
6. Внутренний контроль. Основная задача учета — не допустить злоупотреблений со стороны работников предприятия, а также организация взаимоотношений между сотрудниками бухгалтерии и работниками других отделов, распределению обязанностей, поддержанию дисциплины.
На этих же принципах строилась и организация бухгалтерского учета. При этом ответственность за его постановку, за оперативность ведения нес не бухгалтер, а управляющий.
Теория учета не отличалась глубиной и не шла ни в какое сравнение с европейскими исследованиями. Но практика оказывала влияние на методологию бухгалтерского учета. Решающее значение имели два требования законодательства о выплате дивидендов: 1) дивиденды нельзя выплачивать из капитала и 2) дивиденды можно выплачивать только из прибыли. Это потребовало определения таких категорий, как капитал и прибыль. В результате сложились две группы авторов: одна считала, что все должно определить государство, другая, преобладающая, полагала, что это дело самих бухгалтеров, а не прерогатива государства. Эту позицию разделял Лоуренс Роберт Дикси (1864-1932). Он видел назначение бухгалтерского баланса в том, что последний позволял достаточно четко распределять финансовые результаты между смежными отчетными периодами и правильно отражать финансовое положение предприятия. Это была революция в учете, ибо до XIX в. составление баланса и закрытие результатных счетов не носило систематического характера, а приводилось бухгалтером, как правило, в целях контроля правильности разноски записей в Главной книге. Только с середины 19 в. берет свое начало повсеместное рассмотрение баланса как средства исчисления прибыли. Этому способствовало введение налога на прибыль и начисление амортизации.
Дикси также дал понятие аудита. Он определил аудит как работу, связанную с подтверждением правильности и объективности бухгалтерского баланса (1892), которая может быть выполнена путем проверки документов и инвентаризации ценностей. Дикси видел цели аудита в выявлении: 1) мошенничества, 2) случайных ошибок, 3) неверной методологии учета.
Почти одновременно с Дикси работал А.Т. Ватсон, который выделял три вида фальсификации учета: 1) а активе показывается больше средств, чем есть на самом деле, 2) сумма капитала завышена. 3) сумма капитала занижена.
Ватсон, отмечая психологическую неустойчивость людей, специально выделял одиннадцать наиболее типичных бухгалтерских преступлений: не приходуются ценности, прежде всего денежные; документы оформляются не тем днем; искусственно завышаются остатки по денежным и материальным счетам; завышаются итоги платежных ведомостей; завышается зарплата «друзьям» бухгалтера; выписываются деньги на подставных лиц («мертвые души»); завышаются цены по сговору с поставщиками; оплата завышенных комиссионных и дележ их с получателями; подделка документов, как правило, чеков; оплата несколько раз одного и того же документа (или его различных экземпляров).
Для английских бухгалтеров оставалось аксиомой правило: понимать бухгалтерию — это не значит создавать сложные метафизические конструкции, напротив, подлинная бухгалтерия предполагала, прежде всего, и главным образом изучение психологии людей, работающих в бухгалтерии и на предприятии. Все должно иметь практический смысл.
* * *
Встречая XX столетие, итальянский бухгалтер В. Джитти писал: «Нашему веку выпали на долю две важные задачи: одна практическая — установление в крупных предприятиях счетоводства, способного удовлетворить новым потребностям; другая теоретическая — установление научных принципов, выводящих счетоводство из эмпирической области и окончательно направляющих его на путь прогресса». Обе эти задачи были в основном решены. Успешно развивалась практическая доктрина учета (счетоводство), возникла и наука о нем (счетоведение). Именно во второй половине XIX столетия, благодаря трудам таких ученых, как Вилла, Чербони, Шер, Леоте и Гильбо, родилась новая наука — бухгалтерия, или, как ее назовет Сиверс, счетоведение.
Учет в России
Учет в России всегда испытывал западные влияния, но это не мешало ему оставаться оригинальным. Счетные работники нашего отечества время от времени внедряли то варяжские приемы учета, то византийскую методологию, то татаро-монгольскую систему налогообложения, то рассматривали немецкие образцы, то переходили на англо-американские стандарты.
Эволюция учета до реформ Петра I (862-1700 гг)
Учет в России появился и развивался как учет государственный. На протяжении всей истории нашей страны бухгалтерский учет строился практически на одних и тех же принципах, обусловленных характером экономики и менталитетом людей. Разберем эти принципы.
1. Принцип примата государственной собственности: государство является собственником всего или почти всего имущества, находящегося в стране.
2. Принцип материальной ответственности: за каждый имущественный объект отвечает строго определенное лицо (материально ответственное лицо) или группа лиц.
3. Принцип личной ответственности: человек — объект учета, ибо каждый человек так или иначе подотчетен, возник в эпоху татарского ига вследствие введения подушной подати.
4. Принципом коллективной ответственности: платеж несет общество, и недоимка любого из его членов возмещается остальными членами мира, общества (коллектива).
5. Принцип урока, или твердого задания: каждый работник должен получить урок, т.е. сколько, какой именно работы и в какие сроки он должен выполнить.
6. Принцип коллации: все взаимные расчеты между лицами, участвующими в хозяйственной деятельности, должны быть выверены.
7. Принцип примата административных правоотношений: обязательства перед начальником всегда важнее обязательств перед сторонними лицами.
8. Принцип затратного ценообразования: цены предметов зависят от затрат, связанных с их производством.
9. Принцип приоритета формы над содержанием, или обрядолюбия: внешний вид документов, их взаимосвязь, порядок и последовательность заполнения являются неотъемлемой частью учета; порядок важнее содержания.
Все отмеченные принципы сформировались в допетровскую эпоху.
Памятники тех лет сохранили сведения о бухгалтерском учете в государственном хозяйстве, монастырях, строительстве и промышленности, торговле.
Учет в государственном хозяйстве. Основу учета составляли инвентаризационные описи, выступавшие в виде дозорных книг. Каждый приказ ведал сбором налогов и вел окладную книгу на ту область государства, которая закреплялась за данным приказом. Записи в учете выполнялись в ряде книг, содержание каждой записи включало: 1) дату (месяц, число, иногда год); 2) текст (наименование поставщика или контрагента, количество и качество поступивших предметов, цена за единицу, сумма); 3) отметку о характере купленного предмета (назначение предмета, когда была произведена покупка, кто покупал, кто составлял расходную смету); 4) расписку о получении денег; 5) отметку об употреблении приобретенных предметов.
При Алексее Михайловиче был создан специальный Приказ счетных дел. Его сотрудники систематически проводили ревизии счетных книг различных ведомств, проверяли выполнение ассигнований, выделенных под отчет должностным лицам и изымали в бюджет не использованные приказами денежные средства.
Учет в монастырских хозяйствах. Здесь существовал сложный порядок распределения хозяйственных обязанностей: управляющим был келарь, ему подчинялись казначей (ответственный за денежные суммы) и старцы (ответственные за разовые работы или отдельные виды материальных средств); кроме того, в отделениях монастырей — выделялись приказчики (завхозы) и строители (ревизоры).
Весьма важным выводом из системы учета XVII в. надо признать то, что учет прихода всегда был отделен от учета расхода, при этом 1) достигался больший контроль за ценностями, в частности, материально ответственные лица не знали учетных остатков; 2) достигалось большее удобство в хронологической регистрации фактов хозяйственной жизни.
Учет в строительстве и промышленности. Из XVII в. до нас дошло несколько учетных памятников, позволяющих реконструировать систему учета. Так, при возобновлении стенной иконописи в Московском Успенском соборе в 1642 — 1643 гг. велась следующая документация: 1) указ; 2) смета; 3) приходная книга денег; 4) расходная книга денег; 5) отдельные книги для прихода и расхода пшеницы, клея, воска, свечей, бумаги, гвоздей; 6) книги выполненных работ.
Собственно производственный учет складывается в России во второй половине XVII в. Так, в Арзамасе было организовано производство поташа (поташ – это карбонат калия, образующий бесцветные кристаллы. Использовался в мыловарение, красильном деле и стекольном производстве). Сохранились книги Арзамасских и Барминских будных (строительных) станов 1679 — 1680 гг. Здесь имеются: 1) приходно-расходная Главная книга, содержащая сплошной учет; 2) именная книга (ресконтро рабочих и служащих); 3) сметная (калькуляционная) книга. Главная книга заполнялась по данным учета целовальников.
Ознакомление с учетом, который вел Афанасий Фонвизин по тульским и каширским металлургическим заводам, показывает, что имели значение три книги: 1) переписная, содержащая инвентарную опись и «штатное расписание», 2) приходная и 3) расходная. Учет был централизован, записи велись в приходной и расходной книгах в строго хронологическом порядке без систематизациипо заводам.
Учет в торговле. Торговля, особенно мелочная, была относительно развита в средневековой России. Главным приемом в торговом учете был контокоррент. Он возник в кредитных предприятиях, и истоки его, с варяжских времен, надо искать в истории Новгорода и Пскова. Контокоррентные счета по кредитным операциям в «банках» Древней Руси вели на специальных досках — «карточках». В Новгороде при займах давались долговые расписки и составлялись записи. В Пскове для важных документов существовал общественный архив — ларь св. Троицы.
В учете товаров в торговле преобладал партионный метод со стоимостной схемой регистрации фактов хозяйственной жизни. Однако и натуральный учет был также распространен.
В конце XVI — начале XVII в. появился первый труд о торговле. Он назывался «Книжка описательная, како молодым людям торг вести и знати всему цену и отчасти в ней описаны всяких земель товары различные, их же привозят на Русь немцы и иных земель люди торговые».
Влияние реформ Петра I на развитие учета в России
В XVIII в. правительство Петра I решительно признало отсталость России и встало на путь всесторонней реформы, которая затронула многие стороны хозяйственной и социальной жизни страны. Не избежала коренного изменения и постановка учета. Уже в 1710 г. в правительственной газете «Ведомости о военных и иных делах» появилось загадочное и малопонятное слово «бухгалтер». С этого момента учету и контролю уделяется огромное внимание. Инструкции по организации учета издаются как государственные акты. Первый государственный акт, в котором нашли место вопросы учета, датируется 22 января 1714 г. Эти положения были обязательны для государственного аппарата и государственной промышленности. Они требовали: 1) своевременности записи и чтобы «счет был бы скорый»; 2) ежедневного ведения приходно-расходных книг; 3) строгого персонального подчинения ответственных лиц.
Крупнейшим событием в истории русского учета было издание Регламента управления Адмиралтейства и верфи от 5 апреля 1722 г. Здесь впервые в России появились слова: «бухгалтер», «дебет», «кредит».
В системе учета центральное место занимает учет запасов на складах, так как снабжение материалами армии, строительства и промышленности строжайше регламентировалось.
Огромное развитие учет получает на уральских металлургических заводах. Их создатель крупнейший металлург XVIII в. В. И. Геннин (1676 — 1750), голландец, находящийся на русской службе с 1698 г., разработал законченную систему учета. На государственных металлургических уральских заводах (1735) материальный учет велся в книгах «С» и «D» (кредит, дебет). Таких книг велось двенадцать — по числу групп материалов. Книги должны были быть прошнурованы, листы в них пронумерованы и скреплены печатью. Учет тесно переплетался с планированием, причем вся ответственность за простои в производстве возлагалась на управляющих. За несвоевременную подачу заявок на уральских заводах на виновных налагался штраф.
Промышленный учет в петровской России имел огромные достижения. На предприятиях впервые были обеспечены: сплошное документирование всех фактов хозяйственной жизни; регулярность проведения инвентаризаций и составления отчетности; более совершенная методика исчисления затрат; применение линейной записи в учете; аналитичность информации, необходимой для управления отдельными структурными подразделениями предприятия. Вместе с тем промышленный учет не знал системы двойной записи.
Распространение в России двойной записи
Первой книгой по бухгалтерскому учету, изданной на русском языке, стал «Ключ коммерции» (1783). Это был перевод известного английского учебника, написанного Джонсом Хавкинсом. Его книга была издана в Англии в 1689 г.
Первые русские книги по бухгалтерскому учету были созданы выдающимися бухгалтерами К. И. Арнольдом, И. Ахматовым и Э. А. Мудровым, по праву называемыми создателями русской школы.
Карл Иванович Арнольд (1775 - 1845) первым провел различие между теорией и практикой бухгалтерского учета. Под первой он понимал «способность составлять щета, их вести и пересматривать», а под второй — «круг всех к щетам принадлежащих дел», первая выступает как «счетная наука», вторая — как «счетная часть».
Цель бухгалтерии - вскрыть причины изменений в составе имущества, предмет — «вещи, способные к умножению или уменьшению... поколику они заключают в себе по цене какое-либо достоинство».
Велик вклад Арнольда и в создание русской бухгалтерской терминологии. Это он вел форму «счет — счету», которая будет господствующей в нашей литературе и практике вплоть до 30-х годов XX в., это он дал понятие ведомости как учетного регистра, ввел термин «рекапитуляция» как понятие группировки учетных данных, глагол «сторнировать», он же дал написание глагола «дебитовать» и предопределил последующую терминологию, вводя такие термины, как «дебет» и «кредит». Неудачным в его терминологической системе было название проводок «постами».
Событием в истории русской учетной мысли был выход в 1846 г. книги Эраста Алексеевича Мудрова. Все счета он делил на имущественные, личные и вспомогательные, к которым автор относил счета собственных средств и результатов. Мудров твердо настаивал на том, что двойная запись вытекает из самой природы хозяйственных оборотов.
Мудров может считаться автором следующего постулата.
• Алгебраическая сумма сальдо вспомогательных счетов равна сумме сальдо имущественных счетов, сложенной с разностью между дебиторской и кредиторской задолженностью счетам.
Бухгалтерский учет в пореформенной России
На этом ключевом этапе развития русской бухгалтерской мысли мы можем выделить четыре направления: продолжение традиции, возникшей в конце XVIII в.; возникновение и развитие русской формы счетоводства; издание журнала «Счетоводство» и формирование первых, достаточно оригинальных научных теорий.
Традиционная бухгалтерия
Линия бухгалтерской мысли, намеченная Арнольдом, нашла продолжение в трудах крупных ученых второй половины XIX в.: П. И. Рейнбота, А. В. Прокофьева, И. Ф. Валицкого, С. Ф. Иванова и Э. Э, Фельдгаузена. Они представляли традиционное знание и были его выразителями.
Павел Иванович Рейнбот (1839 — 1916), строго следуя принятой парадигме, сводил предмет бухгалтерского учета к изменениям в имуществе предприятия. В объяснении причин двойной записи он исходил из принципов персонификации, а целью ее считал недопущение ошибок регистрации и системное выяснение причин прибылей и убытков. Баланс он рассматривал как счет, закрывающий другие синтетические счета. С работ Рейнбота начинается оперативный учет, к которому он относил все, что учитывается на предприятии, но не в бухгалтерских регистрах.
Сергей Флегонтович Иванов в 1872 г. впервые выдвинул задачу создания калькуляционных счетов производства. Ему же принадлежит идея нормирования затрат, под которой он понимал определение «приблизительной нормы издержек» и отнесение всех общих затрат на специальный счет без распределения их по вырабатываемым видам изделий.
Эдуарду Эдуардовичу Фельдгаузену (1888) принадлежит первая попытка введения в калькуляцию методов, получивших развитие в и нормативном учете. Он пользовался термином «нормальная отчетность». В своей работе он описал практику металлического завода. Сущность его подхода сводилась к тому, что на все затраты заранее определяются нормы один раз в десятилетие и утверждаются особым советом или комиссией экспертов. Он же ввел в учетную литературу такие термины, как «прямые» и «косвенные» расходы.
Русская форма счетоводства Ф. В. Езерского
Во второй половине XIX в. самое большое влияние на развитие учета в России оказал Федор Венедиктович Езерский (1836 — 1916), вершиной трудов которого было создание русской тройной формы счетоводства. Причиной ее создания явилась критика Езерским двойной итальянской бухгалтерии.
Предложенная Езерским форма счетоводства названа им русской из чувства патриотизма и по аналогии с итальянской, немецкой, французской, английской и американской; название «тройная» вызывалось тремя обстоятельствами: 1) регистрация велась по трем группировочным совокупностям: приход, расход, остаток; Езерский называл их «тремя укупорочными ящиками»; 2) регистрами выступают три книги: журнал, некоторые сторонники «обрусения счетоводного языка» назовут его Главная, по терминологии Езерского, книга учета и отчетная, заменяющая баланс; Езерский считал, что эти три последовательные книги делают счетоводство «трехэтажным»; 3) используются только три счета: «Касса», «Ценности», «Капитал»; на этом основании Езерский называл форму «трехоконной».
Идеи, заложенные в русской бухгалтерии, ставили перед учетом семь новых целей, которые не могли быть решены старыми традиционными бухгалтерскими методами: 1) определение посредством учетных записей результатов хозяйственной деятельности на любой момент времени; 2) использование только покупных цен и общая оценка ценностей по себестоимости; 3) органическое объединение аналитического и синтетического учета; 4) достижение внутреннего «автоматического» контроля путем заранее заданного в учете совпадения контрольных сумм; предложенную им форму Езерский охарактеризовал как самопроверочную; 5) введение счета торговой наценки; 6) проведение инвентаризации не сплошным методом на определенный момент времени, а последовательно и постоянно; 7) определение задолго до Шера «мертвой точки»;
Система Езерского была рекомендована для изучения во всем мире бухгалтерским конгрессом в Шарлеруа (Бельгия, 1912 г.), т.к. ее идеи были совершенно новыми.
Круг «Счетоводства»
В конце XIX в. в России начинают выходить профессиональные бухгалтерские журналы. Вокруг них группируются новые молодые люди. Из всех журналов следует выделить лучший - «Счетоводство» (1888 — 1904). Во главе журнала стоял замечательный бухгалтер, человек с международной известностью — член Болонской академии счетоводов, действительный член национального общества итальянских счетоводов, Коллегии бухгалтеров Урбино, с 1894 г. член-корреспондент Института нидерландских счетоводов (Роттердам) – Адольф Маркович Вольф (1854 — 1920). Он и его сотрудники преследовали только одну цель - пропаганду и развитие двойной бухгалтерии.
Вольфу принадлежит своеобразная классификация ценностей, ставшая потом обязательной для представителей петербургской школы: 1) ценности вещественные, 2) деньги и 3) ценности условные. В связи с этим выделяются три группы счетов: имущества, услуг, расчетов (личные).
В области чистой теории значителен вклад Василия Дмитриевича Белова, ближайшего союзника и помощника Вольфа. С необычайной полнотой он проследил связи бухгалтерии с другими дисциплинами, показал общие стороны и отличия между ними. Так, он обратил внимание на связь логики и бухгалтерии, считал бухгалтерию наукой исключительно дедуктивной, а сущность бухгалтерской работы видел в классификации счетов, сводя последнюю к трем группам: материальные, личные, операционные.
Сотрудником «Счетоводства» был и первый русский историк учета Эдуард Григорьевич Вальденберг (1836 - 1895) - переводчик «Трактата о счетах и записях». Благодаря его энергии из практики исчезли счета Баланса вступительного и Баланса заключительного.
Самым плодовитым автором был Семен Моисеевич Барац (1850 — 1913). Он любил говорить о наружной правдивости учета, понимая под ней аккуратное заполнение регистров, но истинную задачу науки видел в построении счетов: «Трудность творческой, так сказать, бухгалтерской работы сводится, таким образом, к умению классифицировать Счета».
Барац был яростным сторонником ведения хронологической записи, обосновывая свой взгляд необходимостью: 1) видеть в одном месте счетную формулу хозяйственной операции (в Главной книге мы видим только половину); 2) быстрого наведения справок об операциях любого определенного дня; 3) контроля систематической записи.
Самым талантливым человеком в журнале «Счетоводство» был Лев Иванович Гомберг (1866 — 1935) — член-корреспондент Академического общества бухгалтеров в Париже и действительный член Международной Ассоциации бухгалтеров - крупнейший теоретик в области учета.
Все экономические дисциплины он делил на две группы: социально-экономические и частнохозяйственные. Последние, в свою очередь, подразделял на три: 1) экономическая техника, или экономическая морфология, — изучает средства экономической активности; 2) организация и экономическая администрация— предусматривает планы организации бухгалтерского учета, статистики и контроля, изучает проблемы организации; администрация имеет своим объектом только человеческий фактор; 3) экономология — исследует феномены экономической деятельности, подчиняя их заранее установленным правилам. Ее объектом является изучение феноменов, которые возникают в хозяйственной деятельности. Экономология включает следующие разделы: 1) оценка, 2) инвентарь, 3) смета (бюджет), 4) бухгалтерия, 5) отчетность, 6) контроль.
Благодаря трудам Гомберга русская бухгалтерия вышла на мировую арену и стала оказывать достаточно сильное влияние на интеллектуалов европейского учета.
Первые теоретические концепции бухгалтерского учета
В России получили признание две теоретические концепции, объясняющие двойную запись: меновая и балансовая. Рассмотрим их.
Меновая теория учета петербургской школы.
Петербургская школа сложилась вокруг Русского счетоводного общества взаимной помощи (1907) во главе с Евстафием Сиверсом (1852 - 1917). Этот человек знания о практике учета назвал счетоводством, а науку об учете — счетоведением.
Сиверс известен как автор меновой теории, сущность которой заключается в том, что в основе двойной записи лежит обмен (мена) благами.
Сиверс дал весьма детальную классификацию счетов, предвосхитив в этом направлении тенденции 30 - 40-х годов XX в.
Александр Иванович Гуляев был ближайшим помощником Сиверса. Своей специальностью он избрал промышленный учет; его учение о структуре себестоимости пользовалось достаточно широким распространением. В состав себестоимости он включал: материалы, заработную плату, затраты механической и электрической силы и амортизацию, причем два последних вида расходов относил на себестоимость, если они участвуют в создании определенного вида продукции. Распределение накладных расходов рекомендовалось выполнять пропорционально заработной плате. Гуляев применял счет «Выпуск готовой продукции». Он же рекомендовал аналитический учет по заранее установленным, так называемым счетным (учетным) ценам. Разница между фактической и сметной себестоимостью отражалась на счете «Убытки и прибыли.
Последователем Сиверса был и Николай Федорович фон Дитмар — инженер по образованию. Фон Дитмар считал, что двойная запись является следствием основного правила экономики: объем выдач равен объему получений и, предлагал свою форму, в которой сначала перечислялись кредитуемые счета, а потом дебетуемые.
Балансовая теория московской школы бухгалтерского учета.
В противовес петербургской школе возникла школа московская, назвавшая свое учение балансовой теорией. Ее основатели Н. С. Лунский, Г А. Бахчисарайцев, Ф. И. Бельмер, А. К. Рощаховский считали, что счета — это элементы баланса, что система счетов задана балансом и поэтому учить бухгалтерии надо от баланса к счету. При этом баланс — это только упрощенная форма инвентаря, который независим от плана счетов; счета делятся на две противоположные по характеру группы: активные и пассивные.
Николай Севастьянович Лунский (1867 — 1956) был создателем балансовой теории. Лунскому принадлежит определение баланса, повторяемое во всех русских учебниках: «Балансом генеральным называется таблица, в которой сопоставляются имущественные средства предприятия с их источниками; этот баланс представляет экономическое и юридическое положение предприятия в данный момент».
Вторым ярким представителем московской школы был Георгий Авксентьевич Бахчисарайцев (1875 — 1926), который развивал идею балансовой теории учета. Его положения были сформулированы в тридцать одном тезисе. Вот некоторые из них: «Баланс — счетное изображение предприятия: а) в виде одной таблицы, б) в виде собрания счетов. Актив - то, что предприятие получило (вложено); пассив - то, что предприятие должно (источники).
Третий основатель московской школы Федор Иоганович Бельмер (1873 — 1945). Бельмер впервые показал, что в балансе нет счетов, а есть статьи, и что «отчетная балансовая таблица может не быть тождественной с балансом Главной книги ни по содержанию, ни по итогам».
Различия московского и петербургского течений русской школы бухгалтерского учета
|
Московская школа |
Петербургская школа |
|
1. Баланс – следствие системы счетов, учить нужно от счета к балансу. |
|
2. Баланс опирается только на счета и не связан с инвентарем. |
|
3. Все счета однородные (один ряд счетов) |
|
4. Двойная запись – следствие группировки закона мены |
Н.С. Лунский – автор балансовой теории учета, занимался вопросами экономического анализа. Г.А.Бахчисарайцев – сформулировал положения балансовой теории в 31 тезис. Ф.И.Бальмер – занимался поднятием приестижа бухгалтерской профессии. |
5. Представители: Е.Е.Сиверс – требовал попередельной калькуляции (полуфабрикатный метод учета затрат). А.И.Гуляев – разработал учение о структуре себестоимости. |
Подводя итоги эволюции бухгалтерского учета в дореволюционной России, мы можем, к чести его представителей, отметить, что отечественная учетная мысль отвечала уровню мировых стандартов, а во многом и превосходила их.
Бухгалтерский учет за рубежом. XX в.
Бухгалтерский учет в Германии
В центре внимания немецких авторов были проблемы баланса. Из него выводились все другие учетные категории. При этом для немецкой школы была характерна механистическая трактовка баланса, может быть, поэтому не случайно в центре дискуссии оказался вопрос о статической или динамической его природе. Предполагалось, что в первом случае баланс, отражая состояние средств на определенную дату, выступает причиной последующих изменений и призван охарактеризовать финансовое положение, во втором случае баланс — это только итог прошлых усилий предприятия и должен представить финансовый результат его работы, в первом случае баланс устремлен в будущее, во втором — в прошлое. Вся немецкая школа балансоведения разделилась, таким образом, на группы: сторонников статического, динамического балансов и компромиссного решения.
Статический баланс. Основным выразителем современной трактовки статического баланса был Г. Никлиш. Своеобразное развитие идей статического понимания дали Т. Хольцер и В. Ле Кутр.
Генрих Никлиш (1876-1946) не столько создал, сколько обобщил господствующие идеи предшественников и современников. Это обобщение сводилось к следующему: баланс — преобразованный инвентарь, пассив включает счета собственников и кредиторов, счета бывают или активные, или пассивные.
Хольцер (1936) свое учение о статическом балансе назвал квантификационным балансом. При определении сущности баланса Хольцер исходил из его внешней формы, т.о. баланс представляет собой две отдельные, равные по сумме, группы счетов. Все счета Хольцер делил на два ряда: имущества и капитала, отсюда вытекает двойная запись, систематизирующая бухгалтерскую работу.
Вершиной статической трактовки был тотальный баланс Вальтера Ле Кутра (1885-1965). Суть баланса Ле Кутр определял так: «Баланс показывает актив и пассив предприятия в состоянии моментального покоя и поэтому статичен по своей природе». Название — тотальный, т.е. всеобщий, поглощающий любые взгляды и выдвигающий на первое место, в сущности, учетную процедуру. Важно подчеркнуть, что тотальный баланс должен был преследовать несколько целей: 1) изображать имущество, 2) исчислять прибыль, 3) наблюдать хозяйственные процессы, 4) входить в состав отчетности, ибо сам баланс только составная часть более общей категории — «отчетность».
Также необходимо подчеркнуть, что, согласно Ле Кутру, тотальный баланс строится на двух принципах: ясности (может прочесть и понять содержание любое заинтересованное лицо) и правдивости (составлен согласно требованиям закона).
Динамический баланс. Создателем учения о динамическом балансе был выдающийся немецкий бухгалтер Эйген Шмаленбах (1873 - 1955). Основу этого учения составляет разграничение материальных результатов и материальных затрат, с одной стороны, и денежных результатов (выручка) и денежных расходов (валовые убытки), с другой стороны.
Шмаленбах видел основную роль баланса в выявление прибыли и отражении финансовых результатов. Шмаленбах называл баланс «аккумулятором сил» и в связи с этим давал следующее его определение: «Динамический баланс представляет соотношение активного и пассивного резерва сил, показывая финансовые результаты с учетом временных отношений между материальными и финансовыми оборотами».
Идеи динамического баланса были развиты Э. Косиолем (1899 - 1990), который провел различие между балансами предельными и промежуточными. Под первыми (предельными) он понимал начальный и заключительный балансы предприятия, выступающие как бы метрикой о рождении и свидетельством о смерти предприятия. Под вторыми (промежуточными) он понимал балансы, составляемые за какой-то отрезок времени работы предприятия: месяц, год и т.д. Отправным пунктом теории Косиоля было утверждение, что предметом бухгалтерского учета выступают хозяйственные обороты.
В рамках динамического направления несколько особняком стоит автор номинального баланса — В.Ригер (1878 — 1971). Он исходил из того, что баланс может быть только финансовым и никаким другим. В бухгалтерии, считал Ригер, существует только денежная единица измерения и никакой другой нет и не может быть. Таким образом, по Ригеру, предметом учета выступает движение денег, осуществляемое в ходе хозяйственного процесса. Последний предполагает оборот денег (Д — Т — Д), цель оборота — получение прибыли.
Вследствие этого задачей бухгалтерского учета является наблюдение за оборотом денег. Отсюда и первое правило Ригера.
• Объектом бухгалтерского учета может быть только имущество, за которое заплачено.
Ригер считал возможным определить подлинную прибыль фирмы только после ее ликвидации. Отсюда второе правило Ригера.
• Прибыль предприятия есть разность между средствами, полученными за все время его существования, и средствами, вложенными в него на момент открытия.
Под затратами Ригер понимал только выдаваемые денежные уммы фактического или абстрактного порядка, а под доходами - получаемые суммы. Отсюда третье правило Ригера — общий принцип двойной записи.
• Каждая хозяйственная операция содержит два элемента — прибыль и убыток.
Органический баланс. Его создатель Фриц Шмидт (1882 1950) исходил из того, что любое предприятие — это живой организм, и поэтому использовал такие термины, как органический баланс и органическая калькуляция. По Шмидту, динамика включает равномерный процесс кругооборота хозяйственных средств; статика отражает моментную картину динамического процесса. В соответствии с этим бухгалтерский учет — это динамика, бухгалтерский баланс — статика, а анализ баланса - сравнительная статика. У баланса две цели: отражение имущества (статическая теория) и отражение результата (динамическая теория). Поэтому теория Шмидта считалась дуалистической.
Из учения об органическом балансе Шмидт выводил и учение об органической калькуляции. Согласно его взглядам цель калькуляции состоит в том, чтобы определить действительный расход материалов и услуг в текущих ценах. К теоретическим принципам органической калькуляции Шмидта надо отнести: 1) приспособленность предприятия к требованиям конъюнктуры рынка (эластичность); 2) равномерность хода производства и реализации готовой продукции; 3) строгое разграничение материального и имущественного учета и учета результатов; 4) поддержание производительности предприятия на уровне не ниже среднего по народному хозяйству. Подход Шмидта оказал огромное влияние на развитие современного учета.
В русле идей Шмидта находится учение так называемой амстердамской школы. Ее глава — Теодор Лимперг (1879 — 1961) — выдвинул в 20—30 годах XX в. теорию, согласно которой учет должен вестись не по себестоимости и не по текущим ценам. Отчетность должна отражать учитываемые ценности по восстановительной стоимости. Только это, по мнению Лимперга, позволит предприятиям поддерживать жизнедеятельность.
Из современных теоретиков выделим Мокстера. Он обратил внимание на то, что в одних случаях для бухгалтера важно знать финансовое положение, в других — финансовый результат. Поэтому в первом случае необходим статический баланс, во втором — динамический. В первом случае актив и пассив строятся в оценке на момент составления баланса, во втором - в оценке реалистической, но относящейся к прошлому времени. И вместо баланса Мокстер предлагает переместить центр внимания на финансовый отчет, в котором сопоставляются ожидаемые доходы и расходы, а также стоимость предприятия.
Бухгалтерский учет во Франции
Французская школа никогда не порывала связей с юриспруденцией, хотя крупнейшие ее представители шли от юридического направления к экономическому. В XX в. под влиянием позитивизма возникает так называемое методологическое (чистое) направление, а с середины века традиционные французские идеи в области учета начинают разрушаться под влиянием американских идей.
Юридическое направление. В XX в. его выразителями были Г. Фор, П. Гарнье и Р. Саватье. Для Габриеля Фора (1910) бухгалтерский учет — это наука о методах регистрации фактов хозяйственной жизни, совершаемых хозяйствующими лицами. Счета, по его мнению, становятся центральной категорией бухгалтерской науки, которую Фор предлагал переименовать в контологию, т.е. в науку счетов. Она должна была обеспечить классификацию фактов хозяйственной жизни, описать события, интересующие предприятие, и выявить их результат.
Пьер Гарнье (1958) назовет учение Фора апогеем юридической школы. Он пытался синтезировать управленческую трактовку учета с представлениями, традиционными для французских авторов. Гарнье начинал с понятия бухгалтерского факта. Все факты он делил на юридические (договоры поставки, купли-продажи, подряда, аренды и т. д.), экономические (изменения цен, тарифов, моды) и материальные (потери от стихийных бедствий, хищений, износа основных средств, утраты качества).
Все счета делятся на две группы: счета баланса (имущества — активные и пассивные) и счета управления (результатные — расходов и доходов предприятия). В основе учета лежат два равенства:
Актив — Пассив — Результат,
Доходы — Расходы = Результат, откуда
Актив — пассив = Доходы — Расходы = Результат
Существенными были замечания Гарнье относительно ценности информации. Гарнье сформулировал следующий закон.
• Ценность бухгалтерской информации убывает пропорционально квадрату времени, потраченному на ее получение.
Рене Саватье (1967) - известный французский юрист - уделял большое внимание учету. Он постоянно подчеркивал, что бухгалтер имеет дело не с имуществом, а с правами на имущества. И в связи с этим «учет, - с его точки зрения, — представляет собой цифровое выражение динамики определенных правовых ситуаций» Бухгалтерский учет, таким образом, «представляет собой главным образом отражение динамики требований и обязательств». Требования отражаются в активе, обязательства — в пассиве баланса.
И «баланс, — как гласит следующее определение, — представляет собой отражение в данных учета юридического положения предприятия на данный момент. Одна сторона баланса посвящена анализу актива, другая — анализу пассива».
Экономическое направление. Представители этого направления создали четыре школы. Первая выводила учет из понятия капитала (Ш. Пангло); вторая — из категории стоимости (Ж. Б. Дюмарше, Ж. Бурнисьен); третья — из хозяйственных операций, или фактов хозяйственной жизни (Р. Делапорт), и наконец, четвертая — из определения предприятия (Ж. Фламминк, Ж. Фурастье).
1. Капитал — предмет учета.
Шарль Пангло внимательно исследовал юридическую теорию бухгалтерского учета. Анализируя отношения между учетом и правом, Пангло пришел к выводу, что интерпретация первого как продолжение второго ошибочна: «Учет, — писал он, — это надстройка, право — базис. Учет завершает право, но не тождествен ему». Бухгалтерский учет — это раздел прикладной политической экономии. «Бухгалтерский учет, - писал Пангло, - зеркало капитала», и только эта категория позволяет объяснить природу счетов.
2. Ж. Б. Дюмарше и природа стоимости в бухгалтерском учете.
Реакцией на юридическое направление была деятельность Жана Батиста Дюмарше (1874 — 1946). Он назвал свою теорию позитивной. Учет, по мысли Дюмарше, — экономическая, а не юридическая доктрина, оборотная сторона политической экономии. Ее суть сводится к осуждению принципов оценки по себестоимости и заключается в том, что посредством ряда регулирующих (контрарных и дополнительных) счетов в учете всегда поддерживаются две оценки каждого предмета: по себестоимости и по продажным ценам текущего дня.
Балансовое уравнение Дюмарше (А= П + К) дало начало теории трех рядов счетов, в соответствии с которой все счета относятся не к двум классам (активным или пассивным), а к трем: счетам активов, пассивов и капитала.
Уподобляя учет организму, Дюмарше, вводил специальный раздел учета — органологию (греч. — описание органов) счетоводства — учение об организации, целях и работе различных отделов бухгалтерии.
Рене Делапорт (ум. 1942) предметом учета считал движение ценностей во времени и пространстве. Для него «бухгалтерия - наука счетов, применяемых для регистрации, группировки и классификации циклов каких-либо хозяйственных операций с целью получения информации, необходимой любой науке, использующей учетные данные». Главным в его теории была трактовка бухгалтерии как комплекса управленческих функций, которых он насчитывал одиннадцать: 1) статистические, 2) экономические, 3) финансовые, 4) юридические, 5) бюджетные, б) управленческие, 7) контрольные, 8) исторические, 9) регистрационные (описательные), 10) сигнализационные, 11) сравнительные (аналитические).
3. Управленческая школа.
Ж. Фламминк полагал, что центральное понятие учета — предприятие в целом, в едином и неразделенном комплексе. Он подчеркивал, что только интеграция бухгалтерского учета с наукой управления дает бухгалтерии истинный смысл.
Наиболее ярким и влиятельным выразителем управленческой концепции был экономист и социолог с мировым именем Жан Фурастье (р. 1907). Для него бухгалтерский учет — средство управления предприятием, это и наука, и техника, которая имеет целью регистрацию движения стоимости, выраженной в денежных единицах и представляющей определенные виды. Ему принадлежит классическое определение: «Бухгалтерский учет есть отрасль современной науки, цель которой сводится к исчислению в денежном выражении стоимости имущества предприятия и определению величины его собственного капитала». Таким образом, бухгалтерский учет, с точки зрения Фурастье, — средство экономического наблюдения. Оно реализуется с помощью счетов. Счета позволяют привести все средства предприятия в единую совокупность, ибо они фиксируют стоимость.
4. Методологическое направление. Учетный позитивизм.
Развернутую позитивистскую трактовку учета дал Эмиль Руайо (1936) - убежденный инструменталист. Он рассматривал все учетные категории (прежде всего баланс, счета, двойную запись) как своеобразные инструменты, с помощью которых бухгалтеры познают хозяйственный процесс. Наука, по Руайо, преследует одну цель — совершенствование инструментов; практика учета — пять: 1) констатация состава и движения ценностей на предприятии; 2) выявление расчетов с третьими лицами; 3) определение результатов хозяйственной деятельности; 4) контроль деятельности агентов предприятия; 5) представление информации для юридического подхода к управлению предприятием. Для достижения этих целей используются две группы инструментов — счетов: активные (ценностей и личные) и пассивные (личные и собственника), последние в свою очередь делятся на счета капитала, счета резервов и счета прибылей.
Самыми яркими представителями методологического направления были Э. де Фаж и Ж. Сиго.
Эжен де Фаж де ла Тур (1928) уподоблял всю хозяйственную деятельность предприятия полю, имеющему две зоны — внешнюю и внутреннюю. Каждая зона разделена, в целях более четкого наблюдения за движением ценностей, на отдельные секторы. Внешняя зона — пассив, внутренняя — актив, секторы — счета.
Жан Сиго (1964) —считал, что в бухгалтерском учете есть два аспекта, которые иногда смешивают: отношения предприятия с третьими лицами, корреспондентами (внешние отношения) и отношения предприятия с агентами (внутренние отношения). В связи с этим Сиго делил все факты хозяйственной жизни на внешние и внутренние. Но главной заслугой Сиго была идея контабилизации, т.е. последовательного (поэтапного) включения различных объектов учета в предмет бухгалтерии. Контабилизация означает поэтапность переложения на дифафическую основу всех счетов и трансформацию натуральных измерителей в денежные. Именно контабилизация порождает коллацию, т.е. соответствие данных аналитического данным учета синтетического (постулат Савари).
Учет в США и англоязычных странах. XX в.
Теория даже в начале XX в. мало интересовала бухгалтеров англоговорящих стран. И тем не менее в самом конце XIX в. в Америке появился бухгалтер с мировым именем, один из создателей научной бухгалтерии Чарльз Эзра Шпруг (1842 - 1912). Серия его статей, изданная под общим названием «Алгебра счетов» признана классической, а книга «Философия счетов» (1908) — фундаментальной. Он был одним из первых, кто стал в университетах читать курс бухгалтерского учета.
Считая предметом учета ценности, он описывал их балансовым уравнением А = П + К, интерпретируя эти элементы так: А — то, что я имею, и то, кому я верю (дебиторы), равно П — то, что я должен, плюс К — что я стою. Эта была логическая база для выведения двойной записи. Модель Шпруга считается исходной современной теории бухгалтерского учета. Однако она получила две интерпретации. Первая принадлежит персоналистической школе, вторая – институалистской. Их расхождения связаны с трактовкой счетов «Капитал» и «Убытки и прибыли».
Персоналисты, и прежде всего глава их школы В. Патон, видели цель учета в выявлении финансового положения предприятия, в то время как главный институалист О. Мэй эту цель видел в исчислении финансового результата.
Персоналисты утверждали, что предприятию, в сущности, безразлично, за счет каких средств — собственных или заемных — развивать свою деятельность. Цель предприятия — увеличение его оборотов, постоянный экономический рост, и , следовательно, абсолютно безразлично, достигнут ли этот рост за счет своего или привлеченного капитала. Задача бухгалтера — прежде всего, дать правильную оценку средств предприятия и его прибыли. На практике роль бухгалтера сводится к получению и представлению данных об источниках средств и их использовании, движении, оборачиваемости.
В соответствии с взглядами персоналистов прибыль - только часть капитала и, следовательно, счет «Прибыли и убытки» — субсчет балансового счета «Капитал». Экономическая мощь, определенная правильно и независимо от источников финансирования, — цель учета.
Заслугой персоналистов можно считать то, что они стали старательно дифференцировать финансовые результаты. Э.Г. Фоле показал, что прибыль может создаваться как в результате работы предприятия, так и за счет изменения конъюнктуры.
К заслугам американских бухгалтеров следует отнести доказательство того, что прибыль, исчисленная в бухгалтерском учете, не отражает экономического содержания — действительного результата хозяйственной деятельности. Осознание этого привело крупных американских ученых к четкому разграничению понятий бухгалтерской и экономической прибыли. Первое определяет прибыль как результат реализации товаров или услуг, второе — как следствие - результат «работы» капитала.
Институалисты искренне считали, что цель предприятия — не рост капитала вообще, а рост собственного капитала. В связи с этим и задача бухгалтера сводится к выявлению и раскрытию причин образования прибыли и возникновения убытков. Счет «Прибыли и убытки» имеет центральное значение в системе счетов и должен публиковаться наряду с балансом, который он превосходит по своей информативности. Таким образом, этот счет — не филиал счета «Капитал», а центральный в плане счетов, так как показывает общий финансовый результат предприятия. В основе учета, согласно теории институалистов, должно лежать не балансовое, а капитальное уравнение А — П = К.
Счетные теории. Различия в подходах персоналистов и институалистов выявили необходимость построения общей теории бухгалтерского учета, вытекающей из логических постулатов и потому принципиально не связанной с практикой и ее обычаями.
Сейчас можно выделить в теории учета следующие парадигмы: социологическую, экономическую, биховеристическую, психологическую, информационную. Каждая из них демонстрирует весьма своеобразный подход к проблемам теории бухгалтерского учета.
Социологический подход. Его сторонники А. Белкаой, А.Ч.Литтлтон,
Циммерман, Н.М. Бедфорд понимали под целью учета обеспечение справедливости по отношению ко всем участникам хозяйственного процесса. Они полагают, что каждое теоретическое положение учета влияет на общество и каждое положение должно приниматься или отвергаться в зависимости от противоречивых интересов различных общественных групп и социального эффекта этого положения.
Экономический подход. Представители этого направления Миллер, С. Зефф, М. Мунитц) считают, что цель бухгалтерского учета заключается в контроле и оценке экономических показателей, в обеспечении условий для достижения максимальной эффективности производства. В связи с этим руководство предприятия должно выбирать те методологические бухгалтерские приемы, которые обеспечивают рост национального благосостояния.
Биховеристический подход. Его родоначальником можно считать К.Т. Девине. Именно он обратил внимание на то, что учетный процесс — это прежде всего процесс поведения бухгалтеров в различных служебных ситуациях, поэтому цель учета - это выработка способов влияния, воздействия на поведение сначала бухгалтеров, а через них и на всех лиц, занятых в хозяйственной деятельности. Бухгалтер, с этой точки зрения, объясняет, описывает и предсказывает поведение этих людей. Методы бухгалтерского учета должны выбираться в зависимости от целей и поведения людей.
Психологический подход. Самым ярким его выразителем можно назвать Р. Антони. Психологический подход учит тому, что понять бухгалтерию — это значит понять и поставить под контроль бухгалтера. Организация бухгалтерского учета должна начинаться с видения бухгалтером роли предприятия и своего места в нем. Отсюда система учета есть механизм, который позволяет управлению выбрать его оперативные объекты, распределить ответственность за исполнение обязанностей и корректировать нежелательные отклонения.
Информационный подход. Ситуационная (событийная) бухгалтерия. Ее основоположник Джордж Г. Сортер полагал, что в основу предмета должно быть положено информационное событие, под которым он понимал элементарную информационную единицу о факте хозяйственной жизни. Выделение, поиск таких единиц практически означает, что по балансу можно реконструировать хозяйственную жизнь предприятия за отчетный период, а отчет о прибылях и убытках трактовать как отчет о хозяйственных операциях. Следовательно, главное достоинство данных — их полезность. Отсюда возникает понятие релевантности — уместности, используемости информации.
Структура бухгалтерского учета.
Самым существенным обстоятельством организации бухгалтерского учета США следует признать деление его на финансовый и управленческий. Практически финансовый учет — это и есть бухгалтерский учет в нашем понимании, а управленческий представляет собой аналитический учет к счету основного производства, калькуляцию себестоимости, регистрацию затрат агентами предприятия и во вторую — преимущественно перспективный анализ хозяйственной деятельности.
Управленческий учет был создан инженерами и технологами, но получил современную форму благодаря трудам замечательного бухгалтера Роберта Антони.
На практике возрастание роли бухгалтерского учета в американском обществе связано с появлением специальной должности контролера. В его функции входят: разработка и проверка финансовых и учетных директив, представление отчетности, составление сметы и контроль ее выполнения, составление нормативных и фактических данных и их оценка. Эти функции приводят к формированию на предприятии, как правило, четырех учетных отделов: 1) планового, 2) финансового, 3) инвентарного (материального), 4) производственного (калькуляционного). Такая структура, в частности, способствовала возникновению управленческого учета.
Учет затрат.
Главным в управленческом учете стал учет затрат. Его создателем можно считать Александра Гамильтона Черча (1901). Гант (1909) привнес в американский учет проблему определения состава затрат, но основная заслуга американских бухгалтеров связана с возникновением четырех основных методов учета затрат калькулирования готовой продукции: стандарт-костс, директ-костинг, центры ответственности и АВС метод.
Стандарт-костс. Творцом нового направления в учете был инженер Гаррингтон Эмерсон (1853 — 1931). При данном методе учета готовая продукция оценивается не исходя из фактической себестоимости, а исходя из предварительно рассчитанной нормативной себестоимости. В конце отчетного месяца выявляется фактическая себестоимость и рассчитывается возникающая разница.
Идея трансформировалась в два правила.
• Все расходы должны быть указаны в сопоставлении со стандартами (нормативами);
• Увеличение и уменьшение при сравнении действительных расходов со стандартами должно быть расчленено по причинам.
Директ-костинг. Данное направление часто связывают с работой (1923) выдающегося экономиста Джона Мориса Кларка (1884 — 1963). С 60-х годов директкостинг стал преобладающим методом учета затрат. Его сущность заключается в том, что все издержки делятся на две группы: переменные и постоянные. В основу учета себестоимости кладутся только переменные (прямые) издержки. Косвенные расходы исключаются из себестоимости, так как они вызваны не столько непосредственным процессом производства, сколько течением времени.
Центры ответственности. Джон А. Хиггинс сформировал концепцию центров ответственности, т.е. степени ответственности определенных лиц за финансовые результаты своей работы. Учет по центрам ответственности имеет цель - создать для администраторов условия самоконтроля. Отсюда вытекает и правило Хиггинса.
• Каждую структурную единицу предприятия обременяют те и только те расходы или доходы, за которые она может отвечать и которые контролирует.
При этом каждый центр может выполнять самые различные функции (производства, маркетинга, технических разработок, учета, контроля и т.п.). Это связано тем, что объектом учета в центре выступает человек, агент, администратор, а не отдельно взятые функции или средства.
АВС-метод. Новейший подход к учету затрат предложен Р. Капланом. Он совершенно по-новому понимает объект калькулирования. Затраты распределяются по производственно-управленческим функциям. Определяется, например, во что обходится хранение ценностей, информационное обслуживание, переработка материалов, реализация готовой продукции и услуг и т.п.
Аудит и развитие его постулатов.
Первым теоретиком аудита был англичанин Л. Дикси, но человеком, вдохнувшим в него подлинную жизнь, стал американец Р.Х. Монтгомери (1872 — 1953). Именно он, развивая идеи Дикси, называемые им бухгалтерским аудитом, создал современную доктрину «тестового аудита».
Лозунгом Монтгомери была максима: лучше больше и достаточно точно (не точно, а достаточно точно).
Научное описание проблем аудита началось с формулирования его постулатов. Первые восемь из них были выдвинуты Р.К. Маутцем и Х.А. Шарафом. Следуя законам развития науки, Маутц и Шараф предложили следующие постулаты.
1. Финансовая отчетность может быть проверена. Если финансовая отчетность неадекватна, не поддается проверке, то аудитор должен отказаться от выражения мнения о ней.
2. Конфликт интересов между аудиторами и администрацией не является неизбежным. Т.к. аудитор и администрация предприятия преследуют одну и ту же цель: представление достоверной отчетности –
должна быть создана атмосфера доверия между проверяющим и проверяемым, а при наличии конфликта интересов аудитор должен отказаться от выражения мнения.
3. Финансовая отчетность и подтверждающие ее документы не содержат преднамеренных или иных необычных искажений.
4. Удовлетворительная система внутреннего контроля уменьшает вероятность ошибки. Объективность отчетных данных прямо пропорциональна эффективности внутреннего контроля. Поэтому организация эффективно функционирующего внутреннего контроля на предприятии служит основанием для уменьшения объема проверки.
5. Постоянное следование стандартам учета позволяет создать объективное представление о финансовом состоянии и результатах хозяйственной деятельности. Составление отчетности по единым стандартам позволяет аудиторам иметь единый критерий в высказывании мнения.
7. Мнение аудитора зависит только от его компетенции. Объем знаний аудитора о деятельности клиента и уровень его образования оказывают влияние на количество и качество собранных доказательств.
8. Профессиональный статус аудитора адекватен его профессиональным обязанностям. Обязанности аудитора предъявляют определенные требования к его профессиональному поведению.
Впоследствии были предложены и другие постулаты. Постулат Т.А. Ли (1982). Годовой бухгалтерский отчет, не подвергшийся аудиту, не заслуживает достаточного доверия. Данное утверждение Ли дополнил. Надежность учетной информации компании может быть признана в основном удовлетворительной после проверки ее внешним аудитором. Робертсон в 1985 г. предложил такой постулат. Информация, подвергшаяся аудиторской проверке более полезна, чем не подвергавшаяся ей.
Профессиональная этика бухгалтера. Большой заслугой американской бухгалтерии следует признать выработку положений профессиональной этики. Впервые это требование выдвинул Монтгомери, но создателем этики бухгалтера можно считать Джона Ленсинга Кэри (1900-1984).
В 1987 году был создан этический кодекс, принятый Американской ассоциацией бухгалтеров (ААА). Введение кодекса укрепило статус бухгалтера и увеличило спрос на его услуги.
Суть кодекса можно представить по следующим требованиям.
Прежде чем занять место, бухгалтер должен тщательно изучить работу предшественника.
Бухгалтер не может требовать ни увеличения зарплаты, ни повышения по службе. Более того, он не может получать премию или доплату за финансовые результаты, которые вывел, и не может делить свое вознаграждение с работниками других служб предприятия.
Взаимоотношения бухгалтера с администрацией строятся так: бухгалтер обязан немедленно ответить на все вопросы руководства, касающиеся хозяйственной деятельности предприятия, при этом он должен отвечать так, чтобы это было понятно лицам, не знающим бухгалтерский учет, при этом бухгалтер может в любое время расторгнуть договор с работодателем.
Ни при каких обстоятельствах бухгалтер не должен советовать администрации, как совершать правонарушения и участвовать в сокрытии их следов. За искажение отчетности директор и бухгалтер несут солидарную ответственность.
Бухгалтер должен хранить профессиональную тайну о делах клиента. Прекращение работы не освобождает его от этой обязанности.
Бухгалтер обязан регулярно повышать свою профессиональную квалификацию.
Этический кодекс бухгалтера имеет огромную моральную и профессиональную силу. Он оказывает влияние и на статус бухгалтеров в фирме, и на организаторскую структуру бухгалтерского учета.
Бухгалтерский учет в СССР
Учет в эпоху военного коммунизма (1917-1921 гг.)
Последствия Октябрьской революции привели к ликвидации денежного обращения, замене торговли распределением, уничтожили кредит, а обобществление производительных сил потребовало невиданной централизации управления народным хозяйством страны. Все это не могло не затронуть бухгалтерский учет.
Уже 5 декабря 1917 г. были изданы: Постановление «Об образовании и составе коллегии Комиссариата государственного контроля» и Декрет «О равах народного комиссара по Государственному контролю в Совете Народных Комиссаров». В составе комиссариата была создана Центральная государственная бухгалтерия, на которую были возложены фантастические обязанности: «Суммарный учет всех денежных средств и материального имущества; составление годовых бухгалтерских отчетов о доходах и расходах республики; статистика народного хозяйства и пр. Центральная бухгалтерия должна была составлять к концу отчетного периода генеральный баланс и отчет для представления на утверждение Всероссийского съезда Советов рабоче-крестьянских и солдатских депутатов». Конечно, из этого ничего не получилось.
13 июля 1918 г. ЦИК РСФСР издал Основные положения учета имущества. Учет возлагался на отчетный отдел Государственного контроля, который должен был вести Главную книгу, содержащую всего три активных счета: «Недвижимость», «Материалы», «Инвентарь». Работа началась с повсеместной инвентаризации. Положение было написано замечательным русским бухгалтером А.М. Галаганом. Ему удалось официально ввести денежный измеритель и оценку по рыночной стоимости (при отсутствии рынка).
Поскольку деньги стремительно исчезали из экономики, возникла проблема всеобщего учетного измерителя. Проблема была серьезной, и между экономистами и бухгалтерами возникли разногласия. Первые полагали, что деньги в результате построения коммунизма и инфляции больше для учета не нужны и предлагали новые более совершенные измерители, в качестве которых выступали трудовые, энергетические и предметные. Самыми влиятельными были сторонники трудового измерителя. Они считали целесообразным вести учет материальных ценностей в трудочасах. В эпоху коммунизма сторонники такого измерителя разделились на две группы: теоретиков (С.Г. Струмилин, Е.С. Варга и др.), исходивших в своих построениях из теоретических положений марксисткой политической экономии, и практиков З.С. Каценеленбаум, К.Ф. Шмелев), считавших, что трудовой измеритель при падающей валюте — единственно возможное средство для обобщающих расчетов.
Среди сторонников энергетического измерителя необходимо отметить М.Н. Смит и С.А. Клепикова, которые полагали, что в основу единого измерителя должна быть положена затрата условной приведенной единицы энергии («эрг»), а среди представителей предметного — А.В. Чаянова, считавшего, что должна быть применена условная единица, отражающая величину воплощенного в предмете количества сырья и орудий производства.
Другую группу составляли приверженцы натурального измерителя (П. Амосов, А. Савич, А. Измайлов). Признавая денежный измеритель негодным, они рассматривали бухгалтерию только как материальный натуральный учет.
Теоретические концепции и практика учета получили отражения в разработанных НК РКИ Основных положениях по государственному счетоводчеству и отчетности, утвержденных СНК РСФСР и изданных 14 сентября 1920 г.
НЭП и реставрация традиционной системы бухгалтерского учета
(1921-1929 гг.)
Новая экономическая политика возродила хозяйство в его наиболее эффективных формах.
Рахмилий Яковлевич Вейцман (1870-1936) развил и распространил по всей России идеи московской балансовой школы. Он исходил из трехчленного балансового уравнения А = С+К, где А — актив, С — капитал, К — кредиторская задолженность.
Этот подход получил название балансовой теории, особенности которой можно свети к следующему:
1) в основе учета лежит балансовое уравнение, т.е. средства (актив) равны источникам (пассив);
2) счета вытекают из баланса, а его уравнение обусловливает правила двойной записи;
3) счета делятся на активные и пассивные;
4) значение дебета и кредита меняется противоположным образом в зависимости от того, идет ли речь об активном или пассивном счете;
5) начинать обучение надо с баланса, от общего к частному (дедуктивный путь).
Николай Семенович Помазков (1889-1968) развил балансовую теорию. Он назвал свои идеи учением об абсолютном балансе. Эта теория заключалась в том, что двойное членение средств по составу и по источникам есть только частный случай более общей - абсолютной - модели бухгалтерского баланса, которая может состоять из бесконечного ряда возможных членений.
Николай Александрович Блатов (1875 — 1942), утверждал, что двойная запись всегда отражает только естественный обмен ценностями на предприятии. Блатов сконструировал специальную модель всех возможных видов обмена в хозяйстве, отражаемых двойной записью. Эта модель известна в науке как «квадрат профессора Блатова». Принимая обозначения: В — вещественные ценности, Д — деньги, У— условные ценности, можно отразить их потоки в виде квадрата.
Рис. Модель потоков ценностей в хозяйстве
1 — обмен вещественных ценностей на деньги (например, продажа населению товаров);
2 — обмен денег на вещественные ценности (например, покупка домашних предметов у населения в скупочных пунктах);
3 — обмен вещественных ценностей на условные, т.е. обещание платежа (например, продажа товаров населению в кредит);
4 — обмен условных ценностей на вещественные (например, получение товаров, обязательства их оплатить — акцепт счета поставщика);
5 — обмен денег на условные ценности (например, выдача денег под отчет агенту, который должен отчитаться за полученную сумму);
6 — обмен условных ценностей на деньги (например, оплата счета поставщика);
7 — обмен одних вещественных ценностей на другие (например, разборка здания на дрова);
8 - обмен одних условных ценностей на другие (например, к прибыли предприятия присоединены средства бюджетного финансирования, перевод или зачет задолженности).
Н.А. Блатов известен также как автор классификации балансов, для которой он выделил шесть оснований.
1. По источникам составления — 1) инвентарный (заполняется по данным трансформированной инвентаризационной описи); 2) книжный (составляется путем сальдирования синтетических счетов); 3) генеральный — книжный баланс, откорректированный данными инвентаризационных описей.
2. По сроку составления - вступительный (существует при открытии, образовании предприятия); операционный, или промежуточный (возможен или как начинательный баланс, если строится на основе начальных сальдо, или как заключительный баланс, если заполняется на основе конечных сальдо); ликвидационный (составляется при ликвидации предприятия).
3. По объему — простой (заполняется при полной централизации учета); сводный (составляется при децентрализации учета путем сальдирования счетов взаимных расчетов); сложный, или сложенный (получают путем механического агрегирования отдельных балансов, относящихся к подведомственным хозяйственным единицам).
4. По полноте оценки — брутто (включаются регулирующие статьи) и нетто (исключаются регулирующие статьи).
5. По содержанию — оборотный (оборотные ведомости); сальдовый (включает только сальдо).
6. По форме — двусторонний (построен по форме: актив слева, пассив справа); односторонний (вначале записывают актив, а затем пассив); шахматный (составляется в виде матрицы).
Данная классификация и терминология используются и сегодня.
Наиболее весомый вклад в развитие теории учета в России внесли А.П. Рудановский и A.M. Галаган.
Александр Павлович Рудановский (1863— 1934) — создал совершенно нового учения о предмете и методе счетоведения. Под предметом он понимал баланс, а под методом - средство познания предмета: регистрацию; систематизацию; координацию и оценку. Регистрация — наиболее традиционный и самый распространенный метод учета, соответствует наблюдению в статистике. Систематизация — правила построения счетов бухгалтерского учета. Объяснение счета как части баланса приводило к что план счетов - это план баланса, и группировка баланса есть не что иное, как классификация счетов, ее цель — систематизировать три вида хозяйственных отношений: экономические, юридические и финансовые. Координация — размещение хозяйственных операций по счетам баланса — осуществляется двойной записью. Оценка — выявление финансового результата, который может возникнуть только в процессе реализации и не должен являться средством произвольных переоценок, поскольку все ценности показываются по себестоимости.
Александр Михайлович Галаган (1879 — 1938). Хозяйственная деятельность, согласно Галагану, предполагает три важнейших элемента: субъекты, объекты и операции.
Субъекты — участники хозяйственного процесса. Они представлены собственниками, администратором, агентами и корреспондентами. Объекты — различные виды основных и оборотных средств предприятия. Операции — воздействия человека на ценности, с которыми он работает. Операции делятся 1) по видам: производственные, меновые (распределительные) и потребительные; 2) по влиянию на хозяйственную массу: модификации, приводящие к прибыли или убытку, и пермутации, в результате которых меняется структура хозяйственной массы, но при этом не образуется ни прибыли, ни убытка; 3) по времени их возникновения: начинательные, текущие и заключительные.
Исследуя метод, Галаган пытался подвести все традиционные учетные приемы под четыре группы методов, заимствованные им из формальной логики и статистики: а) наблюдение, б) классификация, в) индукция и дедукция, г) синтез и анализ.
Наблюдение - выявление общего состояния хозяйства на определенный момент его существования и контроля текущей работы (инвентаризация и первичные документы). Классификация - бухгалтерские счета, в которых методически записываются все операции, отражающие хозяйственные процессы. Индукция и дедукция. С точки зрения индукции каждая операция всегда оказывает в одно и то же время положительное и отрицательное влияние на отдельные процессы, выполняемые в хозяйстве. Синтез и анализ: отчетность трактовалась как синтез, а данные, ее подтверждающие, — как анализ.
Профессиональное движение и журналистика. В годы НЭПа воссоздаются профессиональные объединения бухгалтеров, расцветает профессиональная журналистика. Наиболее крупным объединением становится созданный 4 марта 1923 г. ОУХД — отдел учета хозяйственной деятельности при Московском отделении русского технического общества во главе с А.И. Новиковым, главным бухгалтером сельскохозяйственного союза. С 1923 г. ОУХД начал издавать журнал «Счетоводство». Центральной темой, обсуждавшейся на его страницах, был вопрос об учете в условиях падающей валюты. С.Ф. Глебов и его последователи утверждали необходимость составления отчетности в твердой валюте (червонных рублях) и пересчета в нее всех операций, выраженных в совзнаках.
Приверженцы противоположных взглядов избрали своей трибуной журнал «Вестник счетоводства».
Однако самым многочисленным в то время было уникальное профессиональное общество — ОРУ — объединение работников учета. Оно было создано 3 мая 1924 г., пользовалось поддержкой властей и профсоюзов. Они издавали журнал «Счетная мысль» (1925 — 1930) и приложение к нему «Спутник конторщика и счетовода» (1926 — 1928), вскоре переименованный в «Спутник счетовода».
В 1938 г. вышел в свет первый номер журнала «Бухгалтерский учет», издаваемый и сегодня.
Учет при социализме (1930-1990 гг.)
Единый народно-хозяйственный учет. В начале 30-х годов подавление учетной мысли привело к возникновению положения о принципиальных различиях между социалистическим и капиталистическим учетом. Важнейшие из них были отмечены следующие:
1) при капитализме бухгалтерский учет отражает процесс воспроизводства, основанный на частной собственности, при социализме — процесс, происходящий в условиях общественной социалистической собственности;
2) при капитализме бухгалтерский учет ограничен рамками одного предприятия, при социализме бухгалтерский учет - часть единой системы народнохозяйственного учета;
3) при капитализме бухгалтерский учет есть частное дело отдельных предпринимателей, при социализме бухгалтерский учет ведется по плану счетов, единому для данной отрасли народного хозяйства;
4) при капитализме задачей учета становится выявление прибыли, при социализме цель учета — отражение выполнения данным предприятием всего хозяйственного плана;
5) при капитализме над бухгалтерским учетом безраздельно властвует коммерческая тайна, а в отчетности имеют место факты фальсификации, при социализме в бухгалтерском учете возникает объективная необходимость реально и правдиво отражать действительность.
Переход к социализму для бухгалтерского учета помимо упрощения учетной техники имел три главных следствия : 1) сферой применения бухгалтерского учета было признано все народное хозяйство.
2) параллельное существование двух дисциплин — счетоведения и счетоводства — признано нежелательным;
3) двойная запись стала рассматриваться как метод, как прием учета, а не как объективно действующий закон.
Утверждение о единстве различных видов учета было основано на требованиях XVI партийной конференции об установлении единства бухгалтерского, оперативного и статистического учета.
В 30-е годы получил самое широкое, почти повсеместное, распространение новый вид учета — оперативный.
Попытка создания теории и практики единого социалистического учета и теоретически, и практически оказалась несостоятельной.
Балансовые теории.
Я.М. Гальперин предложил новую структуру баланса, разделив актив на средства в трех сферах — производства, обращения и потребления, а пассив — на собственные и привлеченные ресурсы. Гальперин полагал, что на предприятии должны быть две параллельные системы данных — плановые и учетные.
Большое вниманию балансу уделил Р.Я. Вейцман. Именно он внес в нашу литературу понимание баланса как синтетического учетного показателя. Он же предложил для практики удобную группировку: в активе — 1) основные средства, 2) средства в обороте, 3) средства вне оборота (отвлеченные средства); в пассиве 1) фонды, 2) кредиты, 3) регулирующие статьи и 4) результаты (накопления и доходы будущих лет).
Балансоведение. Н.Р. Вейцман (1894-1981) понимал балансоведение как часть науки о бухгалтерском учете — ее специальный раздел о балансе, но подчеркивал отличие балансоведения от науки об анализе хозяйственной деятельности.
Наибольшее распространение получил взгляд ленинградской школы (Блатов, Николаев, Помазков). Балансоведение согласно их взглядам включает теоретические принципы построения баланса, оценку его статей и вместе с тем является наукой об анализе хозяйственной деятельности.
К середине 30-х годов балансоведение слилось с анализом хозяйственной деятельности.
Теория калькуляции. Под калькуляцией в то время понималось исчисление себестоимости единицы выработанной продукции.
Основы теории калькуляции были заложены А.П. Рудановским, A.M. Галаганом, Н.А. Блатовым и В.И.Стоцким. Основная идея Рудановского состояла в том, что необходимо определять две себестоимости: одну — по фактическим затратам, другую — по нормированным. Разрыв между ними должен обусловливать коммерческую политику предприятия.
Галаган стремился к ликвидации косвенных расходов, к трансформации их в прямые.
Н.А. Блатову принадлежит заслуга наиболее подробного обоснования необходимости исчисления себестоимости. «Производственная калькуляция, — писал он, — обеспечивает: 1) изучение всех факторов ... которые создают фактическую себестоимость продукции ... 2) систематический контроль за выполнением плановых заданий по снижению себестоимости ... 3) получение всех необходимых данных для планирования заданий по себестоимости; 4) олучение всех данных для установления отпускных цен; 5) определение ... результатов хозрасчетных бригад, цехов и предприятий в целом; 6) выявление и ликвидацию "узких мест" в управлении предприятием и организации производственного процесса».
В. И. Стоцкий (1894 — 1941) выдвинул положение — калькуляция зависит от цели, и показал, что число калькуляций в пределе бесконечно. Сущность хорошо поставленного учета сводится, следовательно, к правильному выбору целей. К заслугам Стоцкого следует отнести и разработанную им классификацию калькуляций. Различие, которое он установил в классификации производственных расходов при делении их на прямые и косвенные, на основные и накладные, стало прочным достоянием науки.
В конце 20-х годов под влиянием идей Рудановского начинает развиваться нормативный учет. В основу норм они предлагали заложить максимально допустимые расходы.
В послевоенное время теория калькуляции и ее связь с учетом затрат стали основной темой для бухгалтеров и их диссертаций. Было предложено четыре возможных варианта: 1) калькуляция обусловливает учет затрат; 2) учет затрат обусловливает калькуляцию; 3) калькуляция и учет тождественны; 4) калькуляция и учет - независимые друг от друга процессы.
Развитие форм счетоводства. В 30-е годы преобладали различные варианты карточных форм, особенно развивался дефинитив. Дефинитив — разновидность копиручета. В этой форме записи в журнале через копировальную бумагу одновременно делали и в карточках, каждая из которых открывалась на один счет. Совокупность карточек составляла картотеку — Главную книгу.
Но к 40-м годам получила распространение мемориально-ордерная форма, при которой стали широко применять накопительные ведомости. По истечении месяца в ведомостях подводили итоги и на их основе составляли мемориальные ордера, где указывалась корреспонденция счетов (проводки). После регистрации мемориальных ордеров в хронологическом порядке в журнале делали записи оборотов в Главной книге.
В 50-х годах решили покончить с хронологической регистрацией. Так возникла журнально-ордерная форма. Она подвела черту под развитием ручных форм регистрации, ликвидировав технически и сохранив по существу двойную запись, упразднив хронологическую регистрацию и создав условия широкого применения позиционной записи для целей аналитического учета.
В 50-е годы получают достаточно большое распространение счетно-перфорационные машины и начинается поиск новых форм счетоводства — таблично-перфокарточных.
Организация бухгалтерского учета. В послевоенных трудах по бухгалтерскому учету одно из центральных мест заняла проблема соотношения централизации и децентрализации бухгалтерского аппарата.
После выхода в 1964 г. постановления Совета Министров СССР «О мерах по устранению серьезных недостатков в организации бухгалтерского учета и усилению его роли в осуществлении контроля в народном хозяйстве», был взят решительный курс на централизацию учета. Считалось, что централизация учета позволяет: 1) лучше распределить обязанности между сотрудниками; 2) сократить их число; 3) повысить производительность их труда; 4) ускорить представление отчетности; 5) ликвидировать внутренние расчеты; 6) использовать вычислительную технику; 7) усилить контроль за деятельностью материально ответственных лиц. Такая структура предусматривала как бы создание технологии обработки данных и была связана с введенным Нарибаевым новым понятием — «учетный цикл», который «состоит из ряда процедур, выполняемых в определенной последовательности — измерение и сбор первичной информации, ее классификация и запись в конкретные материальные носители, обработка и получение сводных данных и составление отчетных форм. Таким образом, цикл охватывает время от момента получения исходных данных до момента получения баланса или, что одно и то же, равняется промежутку времени от баланса до баланса».
План счетов. Унификация хозяйства, сосредоточение всей собственности в руках государства приводили к требованиям стандартизации учета, применения единых правил и методик. Первый типовой отраслевой план счетов был утвержден 9 октября 1940 г. (для промышленности). В 1949 г. он был пересмотрен, а 4 ноября 1954 г. был утвержден новый типовой план счетов промышленности.
К концу 50-х годов в народном хозяйстве действовало несколько отраслевых планов счетов. Их множественность стала тормозить как централизованное руководство бухгалтерским учетом, так и дальнейшее его совершенствование. Поэтому на базе отраслевых был создан единый «План счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности предприятий, строек и хозяйственных организаций союзного, республиканского и местного подчинения».
Единый план счетов не распространялся на банки и внешнеэкономические организации. Он был уточнен в 1968 г., пересмотрен в 1985, 1991 и 2000 годах и стал центральным нормативным актом, регламентирующим правила учета в стране.
* * *
За годы советской власти в результате последовательной разработки и практической реализации системы исследовательских программ сложилась качественно новая парадигма, обусловленная конкретными историческими условиями, — советский бухгалтерский учет.
За годы советской власти в развитии учета были достигнуты впечатляющие результаты: созданы всесторонние методологические концепции учета (Рудановский, Галаган); унифицирован план счетов и типизированы формы отчетности; разработано учение о нормировании баланса; спроектированы и получили повсеместное распространение новые формы счетоводства — мемориально-ордерная и журнально-ордерная; предложена технология, раскрывающая новые категории бухгалтерского учета — основные средства, отвлеченные средства, устойчивые пассивы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП) и т. п.; осознана принципиальная разница между амортизацией и износом основных средств; получило признание глубоко дифференцированное учение о калькуляции и учете затрат на производство; вошел в жизнь нормативный учет; внедрена вычислительная техника; получил развитие своеобразный аппарат анализа хозяйственной деятельности; возникла широчайшая, невиданная в истории учета, сеть подготовки кадров; профессиональный журнал «Бухгалтерский учет» побил все отечественные рекорды по длительности издания, тиражу и влиянию.
В то же время в советские годы произошла значительная деформация учетных принципов. Учет пытались основывать на не имеющей к нему отношения марксистской теории, чтобы в апологетических целях подчеркивать превосходство учета социалистического над капиталистическим. Анализ хозяйственной деятельности был оторван от бухгалтерского учета и лишен главного — исследования финансового положения предприятия, а аналитический инструментарий ничем не мог помочь принятию действенных управленческих решений. И наконец, самым печальным обстоятельством было двусмысленное положение, в котором оказались главные бухгалтеры. Им вменялось в обязанность доносить на руководителей, под руководством которых им, бухгалтерам, надо было ежедневно работать. Все это привело к резкому падению престижа профессии.
Бухгалтерский учет XXI века
Любое дело, будь то наука или практика, всегда несет на себе определенные недостатки, а у представителей профессии вызывает неудовлетворенность. Бухгалтерскому учету обращено множество критических замечаний. Их суть можно сформулировать следующим образом:
1) непригодность бухгалтерской информации для принятия управленческих решений;
2) бухгалтерская отчетность (прежде всего годовая) составляется с отставанием на несколько месяцев от даты, на которую представляются ее данные;
3) сведения, характеризующие хозяйственную деятельность организации, в силу их неизбежной условности (амортизация, резервирование, размытость правил капитализации и т.п.) искажают бухгалтерскую отчетность;
4) использование различных методологических приемов приводит к невозможности сопоставления данных бухгалтерского учета как с данными других отчетных периодов, так и с данными отчетности других организаций, что делает данные бухгалтерской отчетности непригодными для макроэкономических расчетов;
5) все финансовые результаты, полученные в рамках существующей учетной методологии, в значительной мере носят условный характер. Это вызвано тем, что выбор методологии, определяемый учетной политикой администрации, предопределяет величину прибыли (убытка) предприятия, и поскольку методология учета влияет на финансовые результаты, при анализе важно не значение величин показанной прибыли, а методы ее начисления;
6) бухгалтерская отчетность дает в лучшем случае 20 % информации, необходимой для финансового анализа. Отсюда следует вывод о необходимости пересмотра как ее структуры, так и содержания. В ближайшем будущем в бухгалтерской отчетности неизбежно возрастет роль нефинансовой информации;
7) слепое следование интересам фирмы или своим, сугубо личным, целям приводит бухгалтеров к сокрытию многих важных фактов:
8) спутником коммерческой деятельности является коррупция, что нередко приводит к искажению бухгалтерской отчетности и делает ее данные ненадежными. Во всем мире все чаще предъявляются иски к бухгалтерам, которые обвиняются в прямой коррупции или сокрытии данных.
Осознание этой критики прежде всего влияет на развитие науки (счетоведения), практику (счетоводство) и, наконец, на профессию и ее людей.
Развитие теории бухгалтерского учета
Эволюция любого знания рано или поздно приводит к формированию науки. Наука о бухгалтерском учете очень молодая, ей немногим более ста лет.
В основе методологии учета лежит анализ процедур по исчислению финансовых результатов. В связи с этим каждый объект бухгалтерского учета (здания, машины, финансовые инструменты, материалы, товары, деньги и т.п.) рассматривается с точки зрения его влияния на прибыль.
Современные теории бухгалтерского учета носят ярко выраженный персоналистический характер, ибо они сводят объяснение хозяйственных процессов к поведению лиц, в этих процессах занятых. Тут можно выделить етыре теории: 1) правовую, 2) психологическую, 3) информационную и 4) лингвистическую.
Правовая, или юридическая, теория связывает бухгалтерскую науку с гражданским правом, объясняя предмет бухгалтерского учета как контроль прав и обязательств лиц, участвующих в хозяйственных процессах. Отсюда прибыль рассматривается не как совокупность полученных средств, а как право на их получение.
Психологическая, точнее биховеристическая, теория рассматривает каждое информационное сообщение, представленное в бухгалтерском учете, как стимул, призванный вызвать у пользователя, получателя этой информации, соответствующую реакцию.
Информационная теория, развивая основные идеи психологической теории, исходит из принципиально новой категории «существенности». В теории информации существенность (информативность) любого сообщения трактуется как величина, обратно пропорциональная вероятности наступления события, о котором это сообщение сделано. В бухгалтерском смысле ее можно определить как степень влияния отчетного показателя на решения, принимаемые инвесторами и администрацией.
Лингвистическая теория рассматривает в бухгалтерском учете три аспекта: семантику, синтаксис и прагматику. Основное значение семантики сводится к тому, насколько то или иное информационное сообщение позволяет администрации предприятия измерить вероятность достижения поставленной цели. Для учета не менее важно и понятие бухгалтерского синтаксиса, который сводится к изучению структуры учетных категорий и отношений между ними. В парадигме двойной (диграфической) бухгалтерии синтаксис очевиден и сводится к правилам корреспонденции счетов, т.е. к умению составлять проводки. Задача прагматики сводится к рассмотрению и изучению отношений хозяйствующих субъектов, получающих и использующих учетную информацию для принятия управленческих решений.
Все отмеченные теории правильны, они дополняют друг друга, каждая отвечает какой-то существенной и необходимой цели. Это методологическое разнообразие позволяет достигнуть того, что каждый объект бухгалтерского учета разбирается с необходимой подробностью и полнотой.
Изменения в структуре бухгалтерского учета
Единый бухгалтерский учет распался на финансовый и управленческий. Из него также выделился учет для малых предприятий. С 2002 г. официально был провозглашен налоговый учет. Существенно раньше стал формироваться в отдельную дисциплину финансовый анализ. Однако и в финансовом учете появляются все новые направления развития бухгалтерской мысли, формирующие различные виды учета (креативного, социального, учета человеческих ресурсов, работы с инсайдерами, экологического). Серьезные проблемы связаны с развитием аудита.
Одной из причин возникновения столь многих видов учета стало то, что в условиях рыночной пользователей данных традиционного бухгалтерского учета (в экономике административной — только государство), а для различных пользователей и различных целей требуется различная информация (правило Р. Энтони).
Таким образом, цели администрации и собственников сводятся к простой (но только на первый взгляд) задаче: установить круг учетных показателей и самостоятельно определить методику их исчисления. И то, и другое имеет два ограничения: апперцепцию и деньги.
Управленческий учет получит дальнейшее развитие в XXI в. На сегодня сложилось множество его трактовок. Отметим самые главные подходы к его пониманию, принятые в нашей стране. Одни видели в нем некий ключ к принятию управленческих решений и новый учебный предмет; другие искренне полагали, что управленческий учет — это набор регистров, в которых написано все «по правде», для себя, а финансовый и налоговый учет ведется «для народа» — один для собственников, другой для налоговиков; третьи говорили об управленческом учете как о новом прочтении хорошо известного внутрихозяйственного расчета; четвертые думали, что это наш давний знакомец — оперативно-технический учет, только названный в условиях перестройки на иностранный манер Management Accounting; пятые на этом основании стали утверждать, что управленческий учет — это только раздел финансового учета, такой же, как, например, «учет труда и заработной платы»; шестые сводят содержание управленческого учета к тому, что у нас излагается в курсе «Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции, работ и услуг».
Принципиальное отличие управленческого учета состоит в том, что отчетность финансового учета отражает прошлое, а цель управленческого учета — построить оптимальные (из альтернативных) балансы на ожидаемое будущее.
На Западе управленческий учет сложился в двух вариантах: континентальном, предполагающем самостоятельную серию счетов-экранов, дублирующих информацию на параллельных счетах финансового учета; англо-американском, согласно которому для целей управленческого учета счета, ведущиеся по двойной системе, не нужны, и данные управленческого учета в этом случае совершенно независимы от данных учета финансового и тем более налогового.
Учет на малых предприятиях вводится по упрощенным схемам. Самым правильным решением надо признать его организацию по схеме камеральной парадигмы, когда финансовый результат определяется как разность между оприходованием выручки и списанием сделанных платежей. Естественно, что попытки применения на этих предприятиях диграфической парадигмы (двойной бухгалтерии) — бухгалтерский пережиток прошлых времен.
Налоговый учет — это учет, который ведется согласно предписаниям налоговых органов. Ясно, что каждый собственник имеет неотъемлемое право вести учет так, как он хочет, выбирать методы оценки имущества и долгов, методы амортизации материальных и нематериальных активов, формировать необходимые резервы и тем самым предопределять величину финансового результата своего предприятия. Однако с точки зрения государства, прибыль предприятия должна определяться по строгим и единообразным для всех требованиям. Отсюда и появление налогового учета. В сущности, это только один из вариантов бухгалтерского учета, но вариант этот может существенно отличаться от того варианта, который принят на бирже, и от того, которым руководствуются собственники и администрация фирмы.
Финансовый анализ — методологический инструментарий, позволяющий управлять капиталом фирм. Управление капиталом преследует одну цель — максимизацию прибыли предприятия за счет оптимизации структуры его актива и пассива. Среди задач анализа выделяется умение оптимизировать не только актив и пассив бухгалтерского баланса, но и умение оптимизировать политику начисления дивидендов. И тут бухгалтер может руководствоваться одной из трех теорий:
1. Миллера — Модильяни, согласно которой политика выплаты дивидендов не влияет на увеличение цены акций или стоимости капитала;
2. Гордона — Линтнера, утверждающая, что цена акций и стоимость капитала снижаются по мере уменьшения доли прибыли, идущей на выплату дивидендов;
3. Литценбергера — полагающая, что чем меньше доля прибыли, идущая на выплату дивидендов, тем выше цена фирмы.
Креативный учет — совершенно новое понятие, которое часто переводят как творческий учет, теперь оно рассматривается как прямое следствие учетной политики. Следовательно, бухгалтер становится творцом, конструктором правды.
Социальный учет — это не какой-то самостоятельный вид счетоводства, а, скорее, расширение границ традиционного бухгалтерского учета. Он представлен двумя направлениями. Первое и важнейшее связано с необходимостью увеличения состава показателей бухгалтерской отчетности в интересах все возрастающих требований пользователей. Второе направление концентрирует внимание на учете социальных расходов. Но общая мысль такая: бухгалтеры исчисляют себестоимость готовой продукции с точки зрения своего предприятия, но то, что выгодно для одного хозяйствующего субъекта, может быть убыточно для всего общества.
Учет человеческих ресурсов. Экономическая трактовка бухгалтерского учета предполагает непременное включение в состав актива любого предприятия человеческий ресурс.
Работа с инсайдерами — сверхважная задача, но она не только не решается, но и не ставится. Инсайдер — это человек, который согласно занимаемой должности обладает важной коммерческой информацией.
Экологический учет. Экономически развитые страны стараются не жалеть затрат на охрану природы, и возникает огромная проблема, как эти затраты учесть. Возможны три подхода: составляется отдельная, параллельная традиционной, бухгалтерская отчетность, отражающая расходы по природоохранным мероприятиям; 2) в традиционной бухгалтерской отчетности выделяется статья, концентрирующая такие расходы; 3) все подобные расходы рассредоточиваются по отдельным статьям бухгалтерской отчетности. Уже сейчас бухгалтерам рекомендуют составление экобалансов, т.е. отчетности, отражающей влияние расходов, связанных с природоохранными мероприятиями.
Аудит. Современная работа аудиторов имеет множество недостатков, а именно: проблемность подлинной независимости, поскольку аудиторская фирма существует за счет гонораров своих клиентов; аудит часто не может защитить собственников фирм от коррупции администраторов; способность аудитора в проведении проверки офаничена действиями проверяемого и временем проверки; аудитор часто рассматривается как адвокат клиента, однако, не будучи прокурором, он (аудитор) может быть только наблюдателем и консультантом; аудитор не преследует цели прогнозирования деятельности проверяемого предприятия.
Преодоление всех этих сложностей возможно только с переходом на унифицированные международные стандарты. В процессе перехода на международные стандарты и при проведении гармонизации бухгалтерских стандартов главная роль отводится ведущим международным аудиторским фирмам, которые сегодня представлены большой четверкой, прежде всего заинтересованным в развитии и распространении единых требований к методологии бухгалтерского учета.
Профессиональное суждение как средство регулирования бухгалтерского учета
Постепенно появляются тенденции, распространенные в англоговорящих странах, где в основу регулирования кладут не писаные нормы права, а профессиональное суждение бухгалтера — добросовестно высказанное мнение о хозяйственной ситуации, полезное как для ее описания, так и для принятия действенных управленческих решений.
Мнение профессионального бухгалтера. Желание работать вне навязанных нормативов, опираясь только на свое мнение, такой подход присущ бухгалтерам англоговорящих стран. Российские бухгалтеры, наоборот, даже в непредвиденных случаях хотят искать истинное решение ситуации в нормативных документах. Однако это только один, и далеко не самый главный источник данных для формирования профессионального мнения. Существуют еще два: знание теории бухгалтерского учета, которое позволяет бухгалтеру расширить свои представления об анализируемой ситуации, и здравый смысл — самый простой путь, по которому должен идти настоящий специалист.
Добросовестное высказывание (суждение) — это мнение, выработанное бухгалтером и основанное на его убеждениях, представлениях и его вере, которое должно быть сформулировано достоверно и добросовестно. Под достоверностью следует понимать не абсолютную истину, подразумевающую абсолютную точность, а истину относительную. Речь должна идти о точности, приемлемой для формирования мнения и достаточной для принятия, в случае необходимости, действенного управленческого решения.
Хозяйственная ситуация. Разочарование в нормативных документах вызвано тем, что нельзя для всего разнообразия хозяйственных ситуаций и практических случаев принять единый шаблон.
Полезное описание. Будем исходить из того, что бухгалтерский учет есть не что иное, как описание разнообразных и все время меняющихся хозяйственных ситуаций. Это описание должно быть не просто достоверным, но и полезным.
Управленческое решение. В нем формируется принцип нейтральности: «При формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, т.е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.
Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий» (п. 7 ПБУ 4/99).
Формирование новой профессии
Бухгалтер сто лет тому назад и современный бухгалтер, получивший высшее образование, - разные люди, и их положение в обществе не одинаково.
Бухгалтеры и аудиторы объединяются в профессиональные организации. Такой организацией для любой экономически развитой страны является институт профессиональных бухгалтеров — единый на всю страну орган, объединяющий людей счетной профессии. Участие в институте дает право на высоко ценимые обществом слова — независимый бухгалтер и аудитор. Институт профессиональных бухгалтеров работает и в нашей стране. Он устанавливает квалификацию своих членов и способствует улучшению социального и материального положения, помогает росту их престижа в обществе.
Вопросы профессиональной этики стали одной из центральных тем, обсуждаемых в обществе. Профессиональными институтами разработаны детальные кодексы профессионального поведения, смысл которых можно свести к следующему: экономика и профессиональная этика должны находиться в неразрывном единстве, вне морали нет бухгалтерии.
Решению этих задач существенно помогают международные профессиональные организации. Так, в 1972 г. по решению X Международного конгресса (первый проходил в 1904 г.) был основан Международный комитет бухгалтерских стандартов.
XI Международный конгресс бухгалтеров, проходивший в Мюнхене в октябре 1977 г. под девизом «Учет и ревизия в едином мире», основал торую профессиональную организацию - Международную федерацию бухгалтеров {International Federation of Accountants). Эта крупнейшая международная организация объединяет бухгалтеров 113 стран. Россия представлена в ней Институтом профессиональных бухгалтеров — ИПБ. Целью IFAC служит разработка международных стандартов аудита и унификация норм профессионального поведения. IFAC сотрудничает с международными и национальными организациями, организует международные съезды бухгалтеров, разрабатывает и распространяет технические, профессиональные и этические руководства и публикации, применяемые бухгалтерами в различных секторах деятельности; выражает свое мнение по различным профессиональным вопросам.
Бухгалтеры объединены не только в международные, но и в региональные организации, представляющие различные страны Европы, Азии и Америки. Старейшая из этих организаций — Межамериканская ассоциация бухгалтеров (Assosiasion De Contabilidad), основанная в 1949 г. на сессии в Сан-Хуане (Пуэрто-Рико) и до 1974 г. носившая название Межамериканская конференция по учету.
Второй по времени образования региональной организацией бухгалтеров стал Европейский союз экспертов по экономическому и финансовому учету, UEC. Он был образован в ноябре 1951 г. по инициативе видного французского бухгалтера Поля Кожоля (1891 —1951). Цель союза — совершенствование и согласование стандартов учета и ревизии в Европе и обеспечение постоянного участия бухгалтерских кадров Европы в решении общих проблем.
В 1961 г. деятельность направленная на унификацию учета всех европейских стран, привела к созданию исследовательской группы бухгалтеров ЕС — международной профессиональной организации, занимающейся вопросами учета и отчетности корпораций, исследованием структуры и содержания отчетов, методов их оценки и консолидации. В 1986 г. на пятой сессии UEC, проходившей в Лозанне, была создана Европейская федерация бухгалтеров (Federation des Experts Comptables Europeens, FEE), которая объединила UEC и Исследовательскую группу. FEE получила статус консультативного органа ЕС, а ее президентом, впервые в истории профессионального движения бухгалтеров была избрана женщина Маргарэт Доуэн. В наши дни FEE объединяет 38 профессиональных организаций 26 европейских стан, представляющих более чем 400 000 бухгалтеров.
В России традиции и правовая система не способствовали рождению профессиональных организаций, ставивших своей целью нормотворчество. Отсутствие профессиональных организаций, руководящих учетом, стало одной из особенностей русской бухгалтерии, менталитета ее представителей.
В 1997 г. был создан Институт профессиональных бухгалтеров России (ИПБ). Он учрежден Ассоциацией бухгалтеров СНГ, рядом вузов и журналом «Бухгалтерский учет». С момента учреждения Институтом сделано достаточно много в части разработки правил (стандартов) бухгалтерского учета. Однако и тут оказывают влияние национальные особенности русских бухгалтеров. Они не стремятся продвинуть какие-то правила бухгалтерского учета и использовать их в практической работе. Вместо этого профессиональные бухгалтеры передают эти правила в виде рекомендаций Министерству финансов РФ для обсуждения на методологическом совете. Только с учетом полученных замечаний от ведущих специалистов Министерство финансов правила утверждает.
Однако активное включение России в международное сообщество означает и то, что во всем мире вообще и в нашей стране в частности резко возрастают усилия по глобализации бухгалтерского учета. Ее отличительными чертами считаются: осознание степени различий между системами бухгалтерского учета (прежде чем принимать новую, достаточно искусственную систему бухгалтерского учета, необходимо оценить все достоинства и недостатки уже функционирующей системы и взять от нее необходимое); организация исследований, направленных на выработку единого бухгалтерского языка, адекватно переводимой терминологии, уточнение состава международных стандартов, определение их возможных альтернативных вариантов учета, допускаемых ими.
С началом XXI в. гармонизация национальных учетных систем сменяется конвергенцией, под которой понимают совместную разработку международных и национальных стандартов странами, гармонизировавшими свои учетные системы на основе единых принципов. Результатом этого процесса служит построение более дифференцированной и жесткой системы международного учета, снижение вариативности допускаемых ею методик учета. Международные стандарты более не навязываются обществу, которое добровольно и осознанно принимает на себя обязательство следовать им.