Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
Налоговое планирование. 19
9.1. Понятие и общие принципы налогового планирования
Сущность налогового планирования заключается в при знании за каждым налогоплательщиком права использо вать все допустимые законами средства, приемы и способы для максимального сокращения своих налоговых обяза тельств.
Собственно налоговое планирование можно определить как организацию деятельности предприятия таким обра зом, чтобы минимизировать налоговые обязательства на стабильный период без нарушения буквы и духа закона (в ряде стран налоговые органы имеют возможность приме нить к нарушителям несколько специальных налоговых доктрин, то есть судебных решений принципиального ха рактера, интерпретирующих отдельные налоговые нормы и устанавливающие правила их применения)'. Указанное определение ориентировано на страны англо-саксонской системы права, в который судебный прецедент признается источником права.
Применительно к романо-германской системе права на логовое планирование можно определить как выбор между различными вариантами осуществления деятельности юри дического лица и размещения его активов, направленный на достижение возможно низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств.^ В основе налогового пла нирования лежит максимально полное и правильное ис пользование всех установленных законом льгот, а также оценка позиции налоговых органов и учет основных на-
' Raymond R.N., Clifford М. Hid<s Income Tax Influences on Legal Forms ot Organiza-^ons for Small Business —L, 1990— P.45.
BA Кашин. «Руёль+Доллар» {как создоть совместное предприятие)— М.— Моло дая Гвардия, 1989- С. 89-91.
Основы налогового права
правлений налоговой, бюджетной и инвестиционной поли тики государства.
Право налогоплательщиков на деятельность в защиту своих интересов и права собственности обосновано как ос новными юридическими принципами (такими, как непри косновенность частной собственности), так и политикой большинства государств. Например, в 1935 году судья Джордж Сандерленд выразил принципиальную позицию Верховного суда США: «... право налогоплательщиков из бегать налогов («tax avoidance» — прим. автора)...с. ис пользованием всех разрешенных законами средств никем не может быть оспорено ...».^
В законодательстве Российской Федерации субъекты предпринимательской деятельности наделены полномочия ми осуществлять защиту своих имущественных прав лю быми не запрещенными законом способами. Учитывая, что налог — не что иное как изъятие в доход государства оп ределенной части имущества налогоплательщика, а право собственности первично в соответствии с Конституцией Российской Федерации, представляется логичным, что на логоплательщик вправе избрать способ уплаты налогов, позволяющий минимизировать ограничение его права соб ственности. Данное положение особенно важно в связи с действующей в налоговом праве «презумпцией облагаемос ти» налогоплательщика, что выражается в обложении го сударством налогами всех доходов, за исключением прямо перечисленных в законе.
Следует разграничивать уклонение от уплаты налогов («tax evasion»), обход налогов («tax avoidance») и нало говое планирование («tax planning»). Как уклонение от уплаты налогов и обход налогов, так и налоговое планиро вание появились в мировой практике вслед за формирова нием налогового права.
Уклонение от уплаты налогов, как правило, осуществ ляется в виде незаконного использования предприятием налоговых льгот, несвоевременной уплатой налогов и со крытием доходов, непредоставлении или несвоевременном предоставлении документов, необходимых для исчисления
1 Longer М.. Practical International Tax Planning— N.Y., 1979— P.78. 154
Основные положения теории налогового-право
и уплаты налогов. Таким образом, при уклонении от упла ты налогов предприятия или физические лица являются налогоплательщиками по закону, но уменьшают свои нало ьовые обязательства, либо вообще не уплачивают налоги, или уплачивают их не должным образом, используя спосо бы, прямо или косвенно запрещенные законом.
В международном налоговом планировании под укло нением от уплаты налогов понимают уменьшение налого вых обязательств незаконными средствами, когда налого плательщик уплачивает налоги в меньшем размере, чем это установлено законом. Именно элемент незаконного умень шения налоговых обязательств позволяет разграничить ук лонения от уплаты налогов и налоговое планирование.
Обход налогов — это такая ситуация, в которой пред приятие или физическое лицо не является налогоплатель щиком либо в силу того, что его деятельность по закону не подлежит налогообложению, либо получает доходы, не об лагаемые налогами, либо из-за отсутствия своей регистра ции в налоговых органах. Представляется, что можно раз делить понятие обхода налогов на две части. Первый спо соб обхода налогов — уклонение от получения доходов в формах, с которыми законодатель связывает обязанность уплаты налогов, в том числе и по повышенным ставкам, как это имело место при налогообложении прибыли пред приятий в 1993 году (при получении доходов от посредни ческих операций) не противоречит закону и может исполь зоваться практически без ограничений. Например, если предприятие в 1993 году получало прибыль от посредни ческих операций, не опосредованных договорами комиссии и поручения, оно не подлежало налогообложению по по вышенной ставке налога^.
Второй способ обхода налогов предусматривает исполь зование запрещенных законом приемов (например, укло нение от регистрации предприятия) и, таким образом, на-
1 Закон «О налоге на прибыль предприятий, организаций» от 27 декабря 1991 го да (в редакции изменений от 22 декабря 1993 года (статья 5). // Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР, 1992 г.. No 11, ст. 526. Напомним, что под посреднической деятельностью, доходы от которой подпежапи обложению по повышенной ставке налога, понимались действия, совершенные но-логоппатепыциком по договорам комиссии и поручения. (Прим. авторе^
ряду с уклонением от уплаты налогов, является налоговым правонарушением.
Налоговое планирование или действия, направленные на законный обход налогов (имеется в виду первый способ обхода налогов), а также правомерное использование всех допускаемых законом налоговых льгот или применение специальных приемов уменьшения налоговых обязательств плательщика при их осуществлении законными способами не могут быть поводом для применения к плательщику штрафных санкций, как правило, независимо от отноше ния к ним налоговых органов.
Уклонение от уплаты налогов, обход налогов и налого вое планирование, а также уплата налогов в соответствии с законом без применения специальных мер по снижению налоговых обязательств плательщика, являются по суще ству моделями поведения налогоплательщика. При этом бесспорное преимущество налогового планирования состо ит в том, что цели минимизации налоговых обязательств достигаются без нарушения законов. В иностранной лите ратуре понятие «уклонение от уплаты налогов без наруше ния закона» («tax avoidance») иногда приравнивается к понятию «налоговое планирование» («tax planning»).
В качестве примера можно привести особенность право охранительных норм в налоговом законодательстве США, согласно которым налоговым правонарушением является уже лишь доказанная попытка уклонения от уплаты нало гов. Одним из наиболее важных признаков налогового правонарушения в США является умышленный характер деяния, при котором нарушитель «...имеет намерение сво им поведением нарушить закон». Именно этот признак за конодатель выбрал в качестве основного отличия «укло нения от уплаты налогов», квалифицируемого в качестве правонарушения, от «избежания налогов» (под которым обычно имеется в виду «налоговое планирование»), явля ющегося допустимым и правомерным способом уменьше ния налоговых обязательств. Таким образом, в случае об наружения попыток налогоплательщика уменьшить свои налоговые обязательства с применением специальных при емов (например, с использованием различных схем дея тельности, позволяющих уменьшить налоговые обязатель-
Основные положения теории налогового право
ства предприятия или физического лица как по отдельному виду доходов, так и обязательства, связанные с деятельно стью группы плательщиков, с использованием планирова ния сделок и их налоговых последствий, учреждением и использованием предприятий, расположенных в налоговых убежищах и т.п.), на нем лежит бремя доказывания, что имело место не уклонение от уплаты налогов, а правомер ное избежание налогов или налоговое планирование.^
Пробелы налогового законодательства, используемые как для легального избежания налогов, так и для уклоне ния от уплаты налогов, могут носить как непреднамерен ный характер, так и специально «закладываться» в при нимаемый закон о налогообложении. В первом случае про белы законодательства объясняются несовершенством юри дической техники при разработке и принятии закона. По добные проблемы устраняются внесением необходимых по правок в текст закона или официальным толкованием не точных или двусмысленных формулировок. Такой меха низм особенно эффективно работает в странах англо саксонской системы права, признающих судебный преце дент в качестве одного из источников права. Преднамерен ные пропуски в налоговом законодательстве являются спо собом расширения компетенции налоговых органов и их дискреционных полномочий в вопросах регулирования взаимоотношений плательщиков с бюджетом.
Возможности обхода налога могут определяться рядом факторов.
Во-первых, спецификой объекта налогообложения (например, законодательство большинства стран не обла гает налогами доходы, вложенные в государственные цен ные бумаги, что создает возможность укрыть значительные суммы от налога).
Во-вторых, спецификой субъекта налога (примером может служить существующий в ряде стран, в том числе в США, принцип семейного налогообложения, в основе ко торого лежит разделение подлежащего обложению налогом
1 Козырин А.Н., Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практи ки— М.: Манускрипт, 1993— С. 100.
Основы налогового права
дохода на равные части между супругами,' а также зако нодательный принцип предоставления налоговых льгот малым предприятиям, некоммерческим, благотворительным и подобным организациям и т.п).
В-третьих, определенные возможности для обхода нало га предоставляют особенности метода обложения, способа исчисления и уплаты налога, лежащие в основе определе ния суммы налога (прогрессивное налогообложение иногда предоставляет значительные преимущества но сравнению с пропорциональным, а кадастровое обложение особенно вы годно при высоком уровне инфляции).
Кроме того, следует отметить, что доходы, получаемые из разных источников, часто облагаются по различным ставкам (такая система налогообложения называется ше-дулярной): например, в Швеции налоги на банковские де позиты и доходы по облигациям очень высоки, дивиденды облагаются по более низким ставкам, а доходы от прирос та рыночной стоимости акций — по еще более низким став кам.^ Таким образом, при умелом размещении средств и определении формы как выплаты, так и получения дохо дов, можно значительно снизить налоги на совершенно за конной основе.
Кроме того, широкие возможности для обхода и ле гального уменьшения налогов существуют при использова нии налоговых убежищ. Известно, что в налоговых режи мах для отдельных видов деятельности между налоговыми юрисдикциями отдельных стран существуют отличия, иногда весьма существенные. При этом страна, в которой налоговый режим для отдельных видов деятельности явля ется более льготным, и является по сути «налоговым убе жищем». Следует отметить, что практически для любой страны можно назвать вид деятельности (или организаци онно-правовую форму), в отношении которой она бы выс тупала как «налоговое убежище». В качестве примера можно привести особое регулирование, применяемое в ФРГ к такой организационно-правовой форме, как ком-
1 KPMG, US Master Tax Guide - N.Y.: 1994 -P.6&-70.
2 Козырин Д.Н. Указ. соч.—С98-99.
158
/::: •:••: :• -'С^смовнЫепопожения-^орим^
мандитное или смешанное товарищество.^ Несмотря на то, что такое товарищество признается юридическим лицом, оно не является плательщиком налога на прибыль пред приятий (в Германии такой налог называется, налогом на доходы корпораций), а в случае использования в качестве комплементария (полного товарищества) общества с огра ниченной ответственностью — получившееся коммандитное товарищество с ограниченной ответственностью будет нести также незначительную ответственность по гражданско-правовым обязательствам общества^.
Существует также ряд стран, которые «специализиру ются» на предоставлении налоговых льгот иностранным юридическим лицам, взимая при этом мизерные налоги, либо совсем отказываясь от них и извлекая для себя выго ду в виде притока иностранных капиталов. Подобные льготные налоговые режимы могут быть предусмотрены также в свободных экономических и торговых зонах. Со здание компаний в таких налоговых убежищах законода тельством Российской Федерации не запрещено при усло вии выполнения ряда требований (например, получения в установленном порядке разрешения Центробанка России на вывоз капитала), а квалифицировать создание таких компаний как попытку сокрытия прибыли (дохода) нельзя, так как формально прибыль образуется у субъек та, не являющегося плательщиком налога в Российской Федерации. Следует иметь в виду, что отдельные ограни чения существуют и в самих «налоговых убежищах». Ком паниям, зарегистрированным в таких странах, как прави ло, запрещена любая коммерческая деятельность на терри тории самой страны — «налогового убежища» (в качестве примера страны, в которой существует такое ограничение, можно привести Кипр^ ).
В свою очередь, ряд неналоговых требований предъяв ляется и к самим странам — «налоговым убежищам»/ В
\ В соответствии с ст.82 Грождансхого кодекса РФ от 30 ноября 1994 года неудоб ной оргамизационно^равовой форме хозяйственного товарищество соответствует товарищество на вере. {Прим. авторе^
2 ф. Хойер, Как делать ёиэнес в Европе — М.: Прогресс, 1990 — C30-32.
3 KPMG, Investment in Cyprus — Nicosia, 1993.— P. 18-21.
4 Gordon RA, Tax Havens and lhei'r use by US Taxpayers. Washington, 1981 — P.45-50.
Основы налогового права
первую очередь, это вопросы уровня соблюдения банковс кой и коммерческой тайны, что наряду с льготным налого вым режимом является одним из главных условий разме щения капитала в таких странах. Кроме того, в число наи более важных характеристик «налогового убежища» вклю чают также наличие стабильного политического режима, банковской и финансовой активности в стране, развитой системы коммуникаций, отсутствие жесткого валютного контроля за движением капиталов.
Различия в налоговых режимах отдельных стран могут обеспечить даже возможность ухода от налогообложения на основе «неограниченной налоговой ответственности» или резидентства, тогда как для местных компаний в большинстве стран такая возможность исключена. Напри мер, если создать компанию по законам Великобритании, где резидентами считаются компании, имеющие в этой стране центр фактического руководства, и управлять этой компанией из США, где критерием резидентства признает ся место создания (инкорпорации) компании, то такая компания не будет считаться резидентом ни в Великобри тании, ни в США. Соответственно) ни в одной из этих стран она не будет подпадать под режим «неограниченной налоговой ответственности», под которой понимается обя занность уплачивать в определенной стране налоги со всех полученных ею доходов из всех источников. Считаясь же нерезидентом в каждой из этих стран, она будет облагать ся налогом только по доходам из источников в этих стра нах. Если представить, что данная компания будет осуще ствлять предпринимательскую деятельность в одной из стран, где налоги невысоки, а перевод средств из этих стран (репатриация прибыли) допускается без удержания налогов, то получится пример налогового планирования в международном масштабе, вполне доступного для более или менее крупных фирм. Кроме того, есть страны, кото рые ограничивают свою налоговую юрисдикцию только доходами, полученными на ее территории и отказываются от обложения доходов, полученных ее резидентами из-за рубежа. В качестве примера можно привести Францию, Швейцарию, а также некоторые латиноамериканские стра ны.^
. :.• : Основные положения теории налогового право
И, наконец, грамотное использование как двусторон них, так и многосторонних соглашений об устранении двойного налогообложения, предоставляет широкие воз можности для обхода налогов при международном налого вом планировании. В качестве примера можно привести особенность налогового соглашения, заключенного между Нидерландами и Антильскими островами, именуемую «голландским сандвичем». Термин «голландский сандвич» используется для обозначения организационных структур, используемых в международном налоговом планировании. Приведем два примера использования «голландского санд вича» . *
Компания, зарегистрированная иностранным инвестором на Ан тильских островах (в «налоговом убежище»), учреждает дочернюю холдинговую кампанию в Нидерландах и использует ее для управ ления компаниями, создаваемыми в любых странах, и фактически принадлежащими все той же компании, расположенной на Ан тильских островах. Использование налогового соглашения между Нидерландами и Антильскими островами и их собственного законо дательства позволяет иностранному инвестору осуществлять инвес тиции в другиб страны с образованиям минимального налогового бремени, включая значительное уменьшение налогов на дивиден ды, распределяемые созданными таким образом дочерними компа ниями. В качестве второго примера следует привести схему, при которой владельцы американских патентов передают их по лицен зионным соглашениям американским же корпорациями, используя для этого компании, создаваемые ими в Нидерландах и их филиалы (или дочерние компании) на Антильских островах. Экономия в таких случаях возникает вследствие возможности безналогового перево да полученных доходов в США.
9.2, Этапы налогового планирования
Процесс налогового планирования можно разделить на несколько тесно взаимосвязанных этапов, которые, однако, не следует рассматривать как четкую и неизменную после довательность действий, неуклонное следование которым обязательно позволяет добиться минимизации налоговых обязательств плательщика. Отдельные вопросы любого из этапов (например, выбора организационно-правовой фор мы предприятия или его структуры) могут решаться одно временно с размещением предприятия или его отдельных
1 ВА Кашин. Указ. соч.—С9Э. 160
) В.А. Кашин, Международные налоговые соглашения.— М.: Международные от ношения, 1983,- С77-82.
Основы HonoroBWO прово
подразделений, с определением инвестиционной политики, с прогнозированием будущих изменений его структуры), т.е. с рассмотрением других проблем налогообложения предприятия.
На первом этапе, как правило, принимается решение о наиболее выгодном с налоговой точки зрения месте распо ложения как самого предприятия (производства, цеха, конторы и т.п.), так и его руководящих органов, филиалов или дочерних компаний, в том числе и с использованием стран — «налоговых убежищ», исходя из определенных для него целей деятельности и особенности возникающих при этом налоговых режимов.^ При окончательном выборе места для регистрации юридического лица следует учиты вать не только налоговый режим, предоставляемый мест ным законодательством, но и другие положения налогового права, например, возможность безналогового перевода до ходов из одной страны в другую (как в случае с использо ванием «голландского сандвича»), возможность и условия предоставления налоговых кредитов и других специальных льгот, условия налоговых соглашений и другие вопросы.
Основная задача второго этапа налогового планирова ния состоит в том, чтобы выбрать оптимальную для конк ретных целей деятельности организационно-правовую форму юридического лица и одновременно с этим решить вопрос ее соотношения с возникающим при этом налого вым режимом. Налоговые обязательства предприятия оп ределяются не только тем, в какой налоговой юрисдикции оно расположено или ведет предпринимательскую деятель ность, но и налоговым режимом распределения получаемой им прибыли.
При этом можно выделить одну общую тенденцию: предприятие, несущее неограниченную имущественную от ветственность по обязательствам перед своими кредитора ми, как правило, связано незначительными налоговыми обязательствами. В качестве примера можно привести пол ное товарищество, участники которого солидарно отвечают
Основные попожения"теории налогового право
по долгам товарищества всем своим имуществом. Как пра вило, оно не признается плательщиком по налогу на при быль предприятий, что позволяет ему избежать проблему двойного налогообложения получаемой им прибыли (которое обычно имеет место при распределении дивиден дов). Напротив, предприятие, учрежденное в форме обще ства с ограниченной ответственностью или акционерного общества, несет ограниченную ответственность по обяза тельствам перед кредиторами, которую, применяя систему участий, можно свести к минимуму. По действующему рос сийскому законодательству о налогообложении прибыли предприятий такое юридическое лицо подвержено мощно му налоговому гнету. Так, имеет место двойное налогооб ложение получаемой им прибыли при распределении ди видендов.
Прибыль, получаемая таким обществом, облагается на логом в установленном порядке. При распределении диви дендов в пользу физических лиц с последних взимается налог у источника по ставкам, установленным для налого обложения доходов, получаемых физическими лицами. При получении юридическими лицами дивидендов (или доходов от долевого участия в других предприятиях) они облагаются налогом по фиксированной законом ставке. Соответственно, при распределении дивидендов таким юридическим лицам своим акционерами образуется «тройное налогообложение». Если предпринимательской деятельностью занята группа взаимосвязанных юридичес ких лиц, двойное налогообложение возникает на каждом этапе распределения дивидендов. В случае, когда налого плательщик не в состоянии погасить свою задолженность перед бюджетом, налоговый орган вправе возбудить про тив него производство о признании его несостоятельным (банкротом).^
Следует отметить, что в большинстве стран имеется не сколько специальных законодательных способов решения проблемы двойного налогообложения.
Сущность третьего этапа налогового планирования со стоит в максимально полном и правильном использовании налоговых льгот при текущей предпринимательской дея тельности — в процессе так называемого текущего налого-
Ч Под налоговым режимом здесь понимается (1) совокупность налоговых обяза тельств плательщика, возникающих в связи с местом его расположения либо осо бенностями обложения получаемых им доходов; {2] правила обложения налогом от дельных операций плательщика, например, распраделения дивидендов, рворониза-ции или преобразования. (Прим. авторе^
1 Закон «О государственной налоговой службе» от 1\ марта 1991 г. // Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР, ^991, No 15,
вого планирования. К числу наиболее важных вопросов, решаемых на данном этапе, следует отнести планирование сделок, опосредующих предпринимательскую деятельность предприятия; минимизацию налоговых обязательств, воз никающих при осуществлении социальной политики пред приятия (включая способы выплаты заработной платы ра ботникам, что особенно актуально в Российской Федера ции с учетом значительных налогов на фонд оплаты тру да); правильное использование льгот по основным видам налогов — налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость; оперативное реагирование на изменение налого вого законодательства и перестройку структуры предприя тия, включая его реорганизацию и др.
Следует отметить, что при планировании сделок для до стижения результата в виде минимизации налоговых обя зательств следует тщательно соблюдать требования налого вого законодательства, поскольку налоговые органы впра ве оспаривать их действительность в судебном порядке, в том числе вследствие мнимости, притворностИг несоответ ствия законодательству и противоречия основам правопо рядка и нравственности. Возникающие при этом проблемы будут рассмотрены подробно при обзоре судебных докт рин, применяемых налоговыми органами для предупреж дения уклонения от уплаты налогов (см. 9.3).
Вопросы четвертого этапа налогового планирования — размещение наиболее рациональным образом с налоговой точки зрения активов и прибыли предприятия — на пер вый взгляд напрямую не связаны с минимизацией налогов. Однако во многих случаях, правильное размещение при были и капиталов предприятия и выбор инвестиционной политики могут обеспечить дополнительные налоговые льготы или даже возврат части уплаченных налогов. На пример, в соответствии с действующим российским законо дательством, освобождаются от налогообложения дивиден ды, реинвестируемые на цели технического перевооруже ния предприятия, реконструкцию, научно-исследователь ские и опытно-конструкторские работы. Как уже упомина лось, освобождаются от налогообложения средства, вло женные в государственные ценные бумаги, а также дохо ды, полученные от них. Число возможных вариантов ве-
^ :...•••'• .•OcнGвм^^.fюлoжeния^opимw^юювcм
лико, что открывает широкий простор для деятельности консультантов по налогам и инвестициям.
Отдельные вопросы, решаемые на различных этапах налогового планирования, имеют важное значение для всей деятельности предприятия, что позволяет отнести их к сфере стратегического налогового планирования. К их числу относятся, прежде всего, вопросы размещения и выбора формы юридического лица, реорганизации юриди ческих лиц, в том числе направленной на создание групп предприятий, расширения предприятия, определения его инвестиционной политики. Не менее важно для предприя тия текущее налоговое планирование в повседневной пред принимательской деятельности, поскольку от его эффек тивности зависит минимизация налоговых обязательств предприятия на стабильный период.
Налоговое планирование — процесс творческий, кото рый зависит от состояния налогового законодательства в стране, ее налогового климата (основных направлений бюджетной, инвестиционной и налоговой политики и со стояния правопорядка), законодательных, административ ных и судебных мер, находящихся в распоряжении нало говых органов и направленных на предотвращение укло нения от уплаты налогов, состояния правовой культуры налогоплательщиков, а также от профессионализма нало говых консультантов.
9.3. Пределы налогового планирования
В правоприменительной практике большинства госу дарств сложились специальные методы, позволяющие пре дотвратить уклонение от уплаты налогов, а также суще ственно ограничить сферу применения налогового плани рования. Эти методы можно классифицировать на законо дательные ограничения, меры административного воздей ствия, применяемые при нарушении плательщиком налого вого законодательства, а также специальные судебные док трины. Необходимость изучения и подробной правовой регламентации применяемых методов обусловлена тем, что в налоговом праве существует понятие презумпции облага емости доходов плательщика, требующей предоставления
Основы налогового проВа
ему дополнительных гарантий и прав на защиту от произ вола налоговых органов, что усугубляется правом после дних взыскивать санкции за нарушения законодательства о налогах в бесспорном порядке (с юридических лиц).
Что касается законодательных ограничений, то к ним можно отнести прежде всего положительные меры, на правленные на предотвращение уклонения от уплаты нало гов, в том числе обязанность субъекта зарегистрироваться в налоговом органе в качестве налогоплательщика, предос тавлять сведения и документы, необходимые для исчисле ния и уплаты налогов, удерживать налоги у источника от дельных категорий доходов (например, при выплате диви дендов, заработной платы и платежей во внебюджетные фонды), а также установление мер ответственности за на рушения налогового законодательства. В числе таких мер следует отметить наиболее распространенные составы пра вонарушений: сокрытие и занижение дохода (прибыли), полученной плательщиком, занижение и просрочка уплаты налогов, уклонение от предоставления документов, пред назначенных для исчисления и уплаты налогов. Такие ог раничения устанавливаются в законах о налогах и пред ставляют из себя, по сути, совокупность обязанностей на логоплательщика, составляющих наряду с его правами и гарантиями их осуществления налоговый кодекс поведе ния.
Кроме того, в ряде стран существуют специальные «штрафные налоги» («penalty taxes»), применяемые к на логоплательщику в специально установленных случаях (как правило, при условии применения к действиям нало гоплательщика специальных тестов).^ Один из таких на логов — налог за неразумное аккумулирование прибыли корпорацией («the penalty tax on improper accumulations of earnings») — применяется в случае, когда корпорация уклоняется от распределения -дивидендов, употребляя при быль на цели, признаваемые «неразумными» («unreason able needs»). Например, для последующего предоставления займов акционерам корпорации или предоставления им
Основные положения теории налоговою
возможности использовать средства корпорации для их собственной выгоды, предоставление займов лицам, при знаваемым связанными с корпорацией (например, отноше ниями участия в капитале и т.п.), инвестиции в ценные бумаги (если эта активность не является привычной для корпорации) и т.д.
Другой налог такого рода — налог на личные холдин говые компании («the personal holding company penalty tax») — применяется с целью ограничить использование корпораций в качестве «чековых книжек» («pay-pocket corporations», т.е. корпораций, учреждаемых с целью со вершения операций с ценными бумагами для ее учредите лей) или в качестве «инкорпорированных талантов» (корпораций, учреждаемых для распоряжения способнос тями ее владельца, ~ спортсмена, актера, музыканта). Популярность использования в подобных целях корпора ций обуславливалась значительным разрывом в уровне ставок налогообложения доходов физических лиц и корпо раций. Некоторые черты штрафных налогов в российском законодательстве можно обнаружить в налоге на превыше ние фонда оплаты труда. ^
Меры административного воздействия, применяемые налоговыми органами, создают возможность оперативного вмешательства этих органов в деятельность налогопла тельщиков, направленную на уклонение от уплаты нало гов. Меры административного воздействия, содержащиеся в арсенале налоговых органов, можно разделить на не сколько видов.
Налоговые органы вправе требовать от налогоплатель щиков соблюдения ими налогового законодательства, а именно: своевременной и правильной уплаты налогов, пре доставления документов, подтверждающих право на льго ты, затребовать объяснения представителей плательщика и проводить проверки (в том числе встречные) соблюдения субъектами налогового законодательства и принимать ре шения о применении санкций за его нарушения. Сюда же следует отнести право налоговых органов обращаться к
1 Zolirnan Cavik^, А.В., Tax Planning for Corporations and Shareholders, Times Mirror ^oks- NY. 1991 - P.9.23-9.35.
^ Закон «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27 декабря 1991 г. сг.2(8).
уголовному преследованию нарушителей налогового зако нодательства. Кроме того, существует ряд полномочий на логовых инспекций, которые по своему содержанию явля ются мерами административного воздействия. В качестве примера можно привести право налоговых органов приос танавливать операции по счетам плательщика, а также право обращения взыскания по задолженности по уплате налогов на имущество плательщика, в том числе и на сум мы, причитающиеся ему от его дебиторов.
В мировой практике налоговые органы имеют большие возможности при использовании судебного механизма борьбы с уклонением от уплаты налогов. Рассмотрим ос новные судебные доктрины) применяемые судами США для признания некоторых сделок не соответствующими требованиям законодательства по мотивам их заключения с целью уклонения от уплаты налогов или незаконного об хода налогов.^
Доктрина «существо над формой^ («equity above the form»). Юридическая концепция, лежащая в основе этой доктрины, состоит в том, что юридические последствия, вытекающие из сделки, определяются в большей степени ее существом, нежели формой. Иными словами, если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами по сделке, возникают юри дические последствия, соответствующие существу сделки или реально возникшим отношениям, создания которых стороны могли и не предполагать. Данная доктрина имеет и «обратный ход». Так, заинтересованное лицо может вос пользоваться данной доктриной, чтобы доказать, что суще ство действий должно превалировать над незначительными упущениями в форме сделки, допущенными при ее заклю чении.
В качестве примера можно привести такой случай. Стороны на меревались заключить договор купли-продажи имущества с услови ем распределения в процентном отношении прибыли, получаемой покупателем при последующей перепродаже этого же имущества. Данная сделка была оформлена как договор комиссии, хотя и с со хранением ряда характерных условий договора купли-продажи с
Основные гюложениятеориинсм^говогоп^
условием. При ее реализации возникли соответствующие договору комиссии правовые последствия, включая обязанность для покупа теля уплаты налога на прибыль предприятий по повышенной став ке, как в случае получения дохода от посреднической операции. Налоговая инспекция не приняла во внимание действительные на мерения сторон и проигнорировала сущность фактически возник ших отношений при исполнении сделки, не соответствующих отно шениям комитента и комиссионера. Для разрешения возникшей проблемы сторонам было рекомендовано обратиться а суд с иском о признании данного договора комиссии договором купли-продажи с условием, а после признания его таковым — к налоговой инспек ции о взыскании излишне уплаченных сумм налога.
Суть доктрины ^деловая цель» («business purpose») со стоит в том, что сделка, создающая определенные налого вые преимущества для ее сторон, может быть признана не действительной, если она не достигает деловой цели. При этом, налоговая экономия сама по себе не признается в ка честве деловой цели сделки в целях предупреждения укло нения от уплаты налогов. Например, согласно статьи II Директивы ЕЭС «О слияниях»^ налоговые преимущества, предусмотренные данным актом для компаний, осуществ ляющих слияния, поглощения или другие преобразования, не будет предоставляться, если будет установлено, что принципиальной целью или даже одной из основных це лей, преследуемых сторонами при реорганизации, было уклонение от уплаты налогов или избежание (обход) нало гов. При этом, тот факт, что действия, предпринимаемые сторонами в рамках данной доктрины, не обусловлены ра зумными коммерческими соображениями ( «valid commer cial reasons»), такими как, например, рационализация коммерческой деятельности, приближение производства к рынку сырья или рабочей силы и т.п., приводит к уста новлению презумпции того, что данная сделка имела своей принципиальной целью уклонение от уплаты налогов или избежание налогов и переложению бремени доказывания обратного на участников сделки (налогоплательщиков).
Возможность применения основных принципов данной доктрины в Российской Федерации обусловлена тем, что в ряде случаев заключаются сделки с целью уклонения от уплаты налогов без намерения создать соответствующие правовые последствия. В качестве примера можно привести
] Sommerfield R.J., Federal Taxes and Managernent Decisions, Homewood, iL, USA, 1987, P.45-55. (Подобные судебные доктрины используются также большинством развитых стран мира, а также Европейским Союзом.)
1 ЕС Tax Briefing. KPMG - Amsterdam, 1993 - P.41-53.
Основы налогового права
случаи заключения трудовых (или близких к ним граж данско-правовых) договоров с инвалидами и некоторыми другими категориями граждан, чье трудоустройство предо ставляет предприятию существенные налоговые льготы.^ В большинстве таких случаев следует говорить о наличии мнимых сделок, заключенных исключительно в целях об хода налога.
Доктрина «сделки по шагами («step transactions») сво дится к тому, что суд при рассмотрении конкретной сделки «устраняет» промежуточные операции, осуществленные сторонами, и рассматривает реально совершенные дей ствия. Налогоплательщики нередко раздробляют сделку, связанную с существенными налоговыми обязательствами, на ряд промежуточных, позволяющих достигнуть требуе мого результата с гораздо меньшими налоговыми послед ствиями. Доктрина «сделки по шагам» имеет много общего с доктринами «существо над формой» и «деловая цель», а применяется, как правило, в тех случаях, когда налоговые власти доказывают, что разделение единой сделки на ряд промежуточных «шагов», совершаемых с незначительными временными промежутками, имело своей целью лишь ук лонение от уплаты налогов. Результатом применения докт рины может быть отказ от предоставления налоговых льгот, на которые стороны могли рассчитывать при дроб лении сделки на «шаги», установление обязанности упла' чивать налоги, соответствующие основной сделке и, в ряде случаев, применение мер ответственности за уклонение от уплаты налогов.
Для завершения анализа возможностей, используемых налоговыми органами для борьбы с уклонением от уплаты налогов, при планировании сделок следует назвать основа ния, по которым сделки могут быть признаны российским законодательством недействительными.
Так, налоговые органы могут потребовать признания недействительными мнимые сделки.^ В качестве примера можно назвать заключение договора аренды имущества
Основные по^ожения^теорм^ Малоговогс^^равс},
между дочерней и холдинговой компаниями в целях обхо да двойного налогообложения дивидендов, распределяемых дочерней компанией. В таком случае при выплате диви дендов под видом арендной платы может быть применен принцип «фактических дивидендов» («constructive divi dends» или «hidden profit distributions»^ ), согласно кото рому выплаты различного рода, производимые компанией ее акционерам, хотя и не выраженные в форме дивиден дов, могут быть признаны распределением дивидендов. К компании, фактически распределяющей дивиденды под ви дом арендной платы (например, при выплате арендной платы в размере, превышающем разумный размер платы за аналогичное имущество, арендуемое лицом, не взаимо связанным с арендодателем), могут быть применены санк ции за уклонение от уплаты налогов. Бремя доказывания в рассматриваемом случае лежит на плательщике. Он вправе доказывать, что распределение дивидендов не имело места, что выплачиваемые суммы не превышали средней рыноч ной платы за использование арендуемого имущества («Arm's Length principle»).^
Притворной называется сделка, заключаемая сторонами с целью прикрыть другую сделку, которую стороны в дей ствительности желали заключить. Притворная сделка, как и мнимая, во всех случаях признается абсолютно недей ствительной. При этом, если сделка совершена с целью прикрыть другую, применяются правила, относящиеся к той сделке, которую стороны действительно имели в qh-
ДУ^
Для признания какой-либо сделки притворной требует ся доказать действительную цель, которую преследовали стороны при заключении сделок или, другими словами, наличие тех отношений между сторонами, которые они пытались скрыть или замаскировать в определенных целях (часто определяющей целью для заключения таких сделок является уклонение от уплаты налогов). В случае с мни мыми сделками нужно доказать, что заключив сделку, сто-
} Закон «О налоге но прибыль предприятий, организаций» от 27 декабря 1991 г„ сг.7(2). 2 С.Г. Пепеляев, Налоговая инспекция предъявила иск..., М.: 1994. —С40-42.
1 Internationol Tax Glossary, IBFD Publications BV, Amsterdam, ltie Netherlands, 1988-P.126
2 Internalional Tax Glossary, P. 15-16.
3 Гражданосий кодекс Российской Федерации, 4.1, ст. 170.— М.: Юрид. лит-ра., 1994.- С.96.
О^^ВЫ^ОЛ0Ю^{}№^р(№<^
роны не имели намерения действительно создать реальные юридические последствия, а лишь рассчитывали восполь зоваться определенными (главным образом налоговыми) преимуществами, которые данная сделка предоставляет.
В заключение следует сказать, что планирование сде лок, позволяющих минимизировать налоговые последствия для ее участников, следует осуществлять с учетом того, как впоследствии налоговые органы будут расценивать данную сделку и каковы возможные правовые последствия (вклю чая налоговые) признания их недействительными.
В ряде стран, в частности) в Швеции, законодательство устанавливает правила о «предварительном постановле нии»^ . Специальный отдел Центрального налогового уп равления Швеции может направить налогоплательщику по его просьбе предварительное постановление о налоговых последствиях сделок, которые он предполагает заключить в будущем. Подобные «налоговые прогнозы» можно обжа ловать в Верховном административном суде. При этом са мо предварительное постановление для налогоплательщика не обязательно (он вправе отказаться от заключения сдел ки, изменить ее условия и т.п.), тогда как для налоговых органов оно приобретает обязательный характер в случае, если налогоплательщик реализует намеченные планы. Данная процедура дает плательщику возможность предва рительно «обсудить», как правомерность заключения инте ресующей его сделки, так и ее налоговые результаты и иные последствия.
В действующем российском законодательстве возмож ность принятия предварительного решения установлена в главе 53 Таможенного кодекса Российской Федерации от 18 июня 1993 года,^ согласно которой таможенные органы вправе принять предварительное решение по классифика ции товаров, таможенных платежей и по другим вопросам применения актов законодательства в отношении конкрет ного товара или конкретной хозяйственной операции по запросу заинтересованного лица. Такое предварительное решение обязательно для таможенных органов в течение одного года по товарам, перемещаемым заявителем через таможенную границу Российской Федерации. Однако на законных основаниях оно может быть отозвано вышестоя щим таможенным органом.
1 Ковырин АН. Указ. соч., С.26-27.
2 Ведомости Съезда народных депутатов Росочйсхой Федвра^и и Верховного Совета Российской Федерации, 1993, Ne 31, ст. 1224.