Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
Экзамен по истории бухгалтерского учета
1. Основные этапы развития бухгалтерского учета
1 этап "Натуралистический" 4000 лет до н.э - 500 лет до н.э
Мысль бухгалтера на этом этапе достаточно примитивна, он хочет отразить в учете то,что видит, с чем работает. Чем точнее учет фиксирует происходящее в хозяйстве, тем лучше. В основе учета всегда лежали и будут лежать факты хозяйственной жизни, т.е. то, что должен согласно программе наблюдения зарегистрировать бухгалтер. Любая единица имущества , имеющаяся в наличии должна быть зарегистрирована.Так рождается инвентаризация и материальные счета. Каждый факт хозяйственной жизни, порождающий обязательства сторон, должен быть отражен в учете и это приводит к появлению такого учетного метода, как коллация(сверка взаимных расчетов). А в самом учете для ее фиксации возникают счета расчетов. Все факты хозяйственной жизни делятся на факты состояния, действия и события.Факты-состояния предопределили и первый учетный прием. Учетные приемы: инвентаризация (констатация того,что есть) и коллация (установление, кто кому и что должен). Факты действия - обычная хозяйственная деятельность и факты-события(форс-мажор) отражались также в порядке констатации. Для регистрации фактов хозяйственной жизни появились первые счета - инвентарные (материальные) и счета расчетов - контокоррентные.
2 этап "Стоимостной" 500 лет до н.э. - 1300 лет н.э.
Появление денег привело к возникновению нового приема- оценки, которая приводилась во всех случаях, когда деньги выступали функцией меры стоимости. С этого момента объект учета - факт хозяйственной жизни раздвоился: теперь он отражается как в натуральном измерении, так и в денежном. Денежная оценка вносит в учет определенную условность - необходимо определение: по какой цене учитывается тот или иной товар (цены: цена приобретения, текущая рыночная стоимость, продажная цена, объективная или субъективная цена). В зависимости от ценности, которую представляет данный товар для конкретного продавца. Появление денег имело еще одно следствие - деление учета на натуральный и камеральный. В первом случае упор делался на учет имущества, во втором- на отражение прихода и расхода денег. В патриархальном учете деньги выступают функцией меры стоимости , в камеральном - как средство платежа.
3 этап "Диграфический" 1300-1850 гг.
На этом этапе происходит дальнейшее развитие патримонального учета. Он делится на униграфический – основанный на необходимости информационного воспроизведения хозяйственных процессов. Он обеспечивает как бы определенную ясность для понимания пользователями информации о хозяйственных процессах (простая запись) в основе счетоводства лежит имущественный баланс; и диграфический– основан на необходимости информационного воспроизведения хозяйственных процессов на идее учетного реализма. Реализм предполагает отсутствие полной адекватности между реальными и информационными фактами хозяйственной жизни. В его основе вместо имущественного баланса вводится система рубрик, отдельный счетов, составляющих Главную книгу (двойная запись). Обе ветви бухгалтерского учета существуют и в наши дни, но в целом диграфический учет получил гораздо большее развитие. Тем не менее, распространение малых предприятий и появление компьютерной техники явно оживили возможности и униграфического учета, основанного на простой записи.
В плане счетов произошла революция, т.к. появились условные счета (счета порядка и метода); счета собственных средств – счет капитала и дополнительный к нему счет прибылей и убытков.
В этом этапе так же было характерно:
появление различных способов регистрации фактов хозяйственной деятельности в учетных регистрах (журналах, ведомостях и др.) в виде систематических и хронологических записей; мануфактурное производство;сосуществование натурального обмена и товарно-денежных отношений.
4 этап "Теоретико-практический" 1850-1900г
Дальнейшее развитие диграфического учета шло по двум направлениям. Одни бух галтеры пытались истолковать факты хозяйственной жизни с позиций юриспруденции, другие рассматривали их как эконо мические, при этом возникал вопрос о приоритете формы (пра во) над содержанием или содержания (экономика) над формой. Другие бухгалтеры, а их было большинство, значительное вни мание уделяли учетной процедуре, что привело к дифференциа ции счетов, их классификации, развитию различных форм счето водства.
Происходит возникновение условных категорий (баланс, прибыль, себесто имость, издержки производства и обращения и т.п.), и практика учета еще более отдалилась от конкретной реальной действи тельности, но с тем, чтобы лучше понять и эффективнее воздей ствовать на нее. Это нашло отражение в новой дифференциации счетов.
Те перь наряду со счетами «собственными» (материальные, расче тов), полууставными (счета собственных средств) появились со вершенно условные «метафизические» счета (результатные и контрарные), и бухгалтерский учет стал приобретать вид уже не фотографии, а нечто подобное рентгенограмме.
5. Научный (1900 - 1950).
Много веков бухгалтерский учет су ществовал как практическая деятельность (счетоводство). Она включала набор процедур, выбор между которыми делался мето дом проб и ошибок. В середине XIX в. были заложены основы бухгалтерской науки (счетоведения), сформулирован и обосно ван ее категорийный аппарат. До конца XIX в. преобладала юри дическая интерпретация учета, с начала XX в. получило призна ние экономическое его понимание. Оба научных направления сосуществовали, время от времени влияние одного усиливалось, другого ослабевало, но ни одна из доктрин не имела господству ющего значения, и ни одна из них не исчезала. Но в опреде ленный момент возникла необходимость в их осмыслении. Оно началось через истолкование центральной категории - баланса.
Одни понимали его как следствие двойной записи (динамическая трактовка), другие - как упрощенную инвентарную опись (ста тическая трактовка). Последняя требовала подтверждения, что привело к возникновению современного аудита.
Существенное значение на этом этапе получают учет затрат и калькуляция себестоимости работ и услуг. По учету затрат патримониальное счетоводство связано с ка меральным. Последнее фиксировало затраты в соответствии со сметой, первое - по мере возникновения.
Теория калькуляции се бестоимости возникла в начале XX в. Она предполагала расчет полной себестоимости, т.е. включение в нее как прямых, так и косвенных затрат. Дальнейшее влияние камерального учета соз дало систему стандарт-костс, предусматривающую предвари тельную калькуляцию и жесткое нормирование предстоящих расходов. Это был переворот в учете. К середине 30-х годов были сформулированы принципы директ-костинга - метода, при ко тором в состав себестоимости включаются только прямые затра ты, что позволяло расширять объемы производства, снижая от пускные цены до исчисленной частичной себестоимости.
В нача ле 50-х годов был предложен метод учета затрат по центрам ответственности, т.е. учет затрат по местам их фиксации. И на конец, уже в конце XX в. возникает метод ABC - исчисление за трат по каждой функции управления. В дальнейшем это направ ление привело к возникновению управленческого учета.
С сере дины XIX в. распространение акционерных обществ и изменения в налогообложении привели к резкому усилению налогового за конодательства. В ряде европейских стран (Германия, Франция, Швеция, Бельгия, Дания, Люксембург и т.д.) вводится жесткая и весьма детальная регламентация бухгалтерского учета, которая породила в обществе ожидания появления специальной отрасли права - бухгалтерского.
6 этап "Современный" 1950-наше время.
Этап привел к развитию динамической и статистической трактовок баланса и к попыткам их некоторого синтеза. Статич.-отражение явления в определенном времени.Динамическое -развитие анализа. Динамическая трактовка и эволюция методов калькуляции привели к рождению управленческого учета, а статистическая трактовка предопределила возникновение международных стандартов отчетности (МСФО) и национального счетоводства. Обе трактовки оказывают влияние на формирование налогового учета. В целом меняется природа счетов, происходит переход от учета предприятий к учету всего народного хозяйства. На этом этапе было осознано, что учет ведется в интересах различных групп, участвующих в хозяйственных процессах, и единый бух.учет представлен в различных видах :
-налоговый учет(интересы государства)
-финансовый(для актуальных и потенциальных собственников)
-управленческий(в следствие нужд администрации предприятий)
2. Бухгалтерский учет как наука
Существует минимум пять трактовок науки:
1)Г. В. Ф. Гегель (1770 - 1831) и вслед за ним марксисты утверждали, что знание может считаться научным только тогда, когда оно описывает объективные закономерности. Развитие бухгалтерского учета в течение многих веков, как мы с вами будем изучать далее, демонстрирует диалектику этого развития.
2) О. Конт (1798 - 1857) понимал под наукой систематизирован ное знание, и то, что бухгалтерский учет, основанный на принци пах двойной записи, бесспорно отвечает этому критерию, не вы зывает сомнений.
3)К. Поппер (1902 - 1994) выдвинул два критерия отнесения ут верждений к научной теории: старый традиционный - практика критерий истины (верификация), и новый - любая теория, если она претендует на статус научной, должна объяснять множество практических ситуаций, но не все из них (фальсификация). Так балансовая теория хорошо объясняет за писи по счетам источников собственных средств, но не может вразумительно объяснить записи по счетам расчетов и, напротив, меновая теория, хорошо объясняя записи по счетам расчетов, не достаточно ясно объясняет характер записей по счетам собствен ных средств, то есть с точки зрения критериев Поппера бухгалтер ский учет, безусловно, наука.
4) Т. Кун (1922 — 1995) выдвинул идею парадигмы, т.е. совокупности общепризнанных знаний. Переход от одной парадигмы к другой представляет собой научную революцию. Если мы обратимся к этапам развития бухгалтерского учета, то увидим. что каждый из приведенных этапов характеризуется определенной парадигмой, и смена парадигм означала новый уровень абстракции в познании фактов хозяйственной жизни и интеллектуальную революцию в развитии бухгалтерской мысли.Наконец, П. 5)Фейерабенд (1924 — 1994) утверждал, что наука развивается в соответствии со сменой поколений ученых. Каждое новое поколение отрицает взгляды предшествующего, это и есть развивающаяся наука.Все перечисленные трактовки мы можем отнести к бухгалтерскому учету.
3. Структура современного бухгалтерского учета
Бухгалтерский учет является информацион ной учетной системой общества.
В целом она распадается на мак ро- и микроуровни.
Макроуровень представлен национальным счетоводством, ко торое, в сущности, выступает как часть экономической статисти ки, но использует бухгалтерский принцип двойной записи для исчисления показателей экономического развития страны (вало вой национальный продукт, национальный доход, платежный и торговый балансы и т.д.).
Микроуровень представлен камеральным (бюджетным) учетом и собственно учетом бухгалтерским. В основе камерального уче та лежит фиксация расходов и доходов, и он применяется, как правило, в тех организациях, в которых есть расходы, но доходы не зарабатываются, а формируются в виде ассигнований, членс ких взносов и т.п. Бухгалтерский учет имеет своим предметом средства пред приятия и их источники, его цель - выявление финансового по ложения предприятия и результата хозяйственной деятельности: прибыли или убытка.
4. Учет в первобытном обществе
Возникновение учета связывается с появлением учетных регистров. В первобытном обществе все факты приходилось запоминать вождю племени. Когда племя становилось достаточно большим, вождь «делегировал» часть своих учетных функций «уполномоченным». Тогда племя распадалось на несколько «домов» — семей. И во главе каждого дома-семьи ставился уполномоченный, как правило, самый старый член семьи.
Немощных не терпели. «Седина означала смертный приговор». Старшим был самый сильный в старшем поколении. Занять эту должность он мог «только одним способом — убив своего предшественника» . Старший и вел учет.
Интересно, что «бухгалтером» в эпоху матриархата была женщина. Став бухгалтером, точнее, просто учетчиком, глава дома-семьи должен был осуществлять контроль «за мерой труда и потребления». У американских индейцев это делалось следующим образом: в доме было несколько очагов, обычно один очаг на четыре помещения. Очаги помещались в середине центрального прохода. Во главе каждого хозяйства стояла женщина, которая и руководила всей домашней жизнью. Когда на всех очагах поспевала пища, приглашали домоправительницу, которая должна была распределять из котла еду для всех отдельных семейств в зависимости от их потребностей. Остатки сдавались под охрану кого-нибудь из домочадцев до востребования домоправительницы. И если \ домоправительницы начинала сдавать память, она вынуждена была завязывать узелки или делать зарубки. Вождь время от времени должен был контролирован, уполномоченных, в том числе и домоправительниц. Для этого нужно было соблюсти внезапность. Специальные контролеры собирали землю с могил и обсыпали этой землей помещение, выбранное для проверки.
Любопытно, и бухгалтеры, и контролеры полагали, что чем больше одежды с утра они надевали, тем больше работы их ждет в этот день.
Специалисты обеих групп должны были считать, но со счетом, особенно на ранних стадиях, возникали проблемы. Первым и самым очевидным счетным прибором были пальцы рук. Когда их не хватало, то использовали пальцы ног, если и их не хватало, счет продолжался с помощью подручных материалов: палочек, зерен, камешков (слово «калькуляция» означает исчисление с помощью камешков). Расчетные операции были сверхтрудными. Бухгалтером тогда мог стать только тот, кто умел писать, считать и колдовать. Важно подчеркнуть, что древний бухгалтер никогда не подвергал ни сомнению, ни анализу свои мыслительные способности. Он искренне верил в то, что знает, и его знание казалось ему истиной.
Когда находившихся под рукой камешков было недостаточно, «бухгалтеры» хватались за голову и говорили — «много». Практически это означало, что, досчитав до двадцати, человек должен был начать счет сначала. Человек, который вел такие расче ты в пределах двадцати, был очень уважаемым, ибо уже тогда люди поняли, что «знание — сила».
Считалось, что «бухгалтер», обладающий соответствующей квалификацией, может влиять даже на природу. Если он плохо исполняет свои обязанности, возникают землетрясения, пожары, наводнения, засуха, эпизоотии и эпидемии. Все это прямое следствие нерадения, лености и неквалифицированно выполняемой работы. За этим следовали санкции: битье розгами; сажание на цепь; снятие с работы и даже высшая мера наказания.
Приведем характерный пример той эпохи. У некоторых племен, в частности австралийских. ценились определенные виды гальки, называли их чуринг. Предполагалось, что эти камешки помогают успешной охоте. Нередко одно племя, об ладавшее чурингами, ссужала их другому племени, идущему на охоту. Возвращая их, охотники оставляли у себя только часть добычи, передавая остальное собственникам чуринг. Пример показывает, что вера в «волшебные силы» — первый вариант немате риальных активов — позволяла собственникам этих сил без труда и без науки хорошо зарабатывать и жить.
5. Египет
Несколько тысяч лет тому назад люди научились делать папирус. К этому времени восходят и истоки учета, и регистрация фактов хозяйственной жизни на свитках папируса (свободных листах).
Длина свитков составляла 4-5 м, высота 24-18 см. Запись велась черной и красной тушью. Делалось это для эстетики, например, год писали черной, а месяц и день красной тушью, частные числа — черной, итоги — красной и т.п. форма папируса предопределяла и табличный вариант регистра. По столбцам египетские писцы приводили наименования различных ценностей, а по строчкам – дни, по которым отмечалось количественное их движение. Основным учетным приемом была инвентаризация.
При I и II династиях (3400 - 2980 гг. до н.э.) каждые два года проводились инвентаризации движимого и недвижимого имущества. В дальнейшем прерывная (дискретная) инвентаризация была заменена текущим (перманентным) учетом. Его цель заключалась прежде всего в проверке достоверности получения и выдачи серебра, хлеба и т.д. Факт хозяйственной жизни оформлялся тремя лицами — один отмечал на папирусе число ценностей, намеченных к отпуску, второй проставлял рядом фактический отпуск и, наконец, третий сравнивал числа и делал отметки о выявленных отклонениях, проводя продольную черту на проверенных документах. Ценности со склада могли быть отпущены только при наличии на документе резолюции уполномоченного лица: «подле жит выдаче». «Заведующий складом» регистрировал отпуск и подкладывал оправдательные документы. «Кладовщики» по окончании дня должны были составить отчет, в котором отражали движение ценностей по «поставщикам» и получателям, а внут ри этой первичной группировки — по наименованиям ценностей. Отчет подытоживался. Если он состоял из нескольких листов, то подсчитывалась каждая страница отдельно и отчет в целом. Ежедневно составляли сводку данных по складу. Все эти сводки, хотя и выполнялись ежедневно, содержали уже группировку по наименованию ценностей. Существенным моментом материального учета было ежедневное выведение остатков, что было возможно благодаря ' относительно небольшим объемам хозяйственной деятельности. Счета материальных ценностей велись по схеме: О + П = Р + Ок.
В Древнем Египте огромное значение приобрели строительные работы. Об их ходе начальник представлял ежедневный письменный отчет. Контроль за их выполнением проводили специальные комиссии. Если отчет признавался неудовлетворительным, писца избивали. Документы часто составляли в двух или трех экземплярах, а записи разделяли на черновые и беловые. Рассматривая учет в Египте, вернее, то немногое, что мы о нем знаем, необходимо отметить, что именно здесь, в долине Нила, зародилась зеркальная натуралистическая концепция учета — как можно точнее описать движение ценностей в хозяйстве, т.е. родилось убеждение, что бухгалтер должен как бы фотографировать то, что возникает в ходе хозяйственной деятельности.
И еще одно важное обстоятельство, которое наложило печать на всю историю экономики вообще и бухгалтерского учета в частности. Все средства производства Древнего Египта были в государственной собственности. Египет был полностью централизованным государством.
От имени владыки-фараона им управляли чиновники-писцы. Именно они составляли могущественную бюрократическую иерархию. Не зря говорит, что число писцов равно числу звезд на небе. Однако среди чиновников писцов особо не уважали. Начальник -старший чиновник, часто презирал чиновника младшего. Египет был много веков процветающим и могущественным государством.
Обычно считается, что самое главное для процветания страны - рост производства. Опыт Египта убеждает, что это не совсем так. Огромная страна была многие десятилетия занята преимущественно производством — строили пирамиды. И когда начали возводить самую большую пирамиду — Хеопса, то только подведение дороги от каменоломен до места строительства заняло десять лет, а сама стройка длилась двадцать лет. Стройка носила всенародный характер: каждые три месяца работала мобилизованная смена рабочих в сто тысяч человек. Успех был потрясающим: пирамида состоит из 2 300 000 каменных глыб, каждая из которых весит 2,5 т. Высота пирамиды — 146,6 м. (Для сравнения — Исаакиевский собор в Санкт-Петербурге -- 101 м). Геродот утверждал, что на ней был выбит отчет о том, сколько рабочие во время строительства съели редьки, лука и чеснока (не самая питательная пища). Общая стоимость питания за время строительства составила 1500 талантов (40 т) серебра. Пирамида Хеопса была самой крупной, а сколько еще пирамид построил Египет. Он производил и производил, но без отдачи. Экономический эффект от инвестиций был равен нулю. (Однако, следует отметить, что теперь Египет получает деньги от туристов.) Эти стройки не несли экономического эффекта, и общество постиг экономический крах. Ибо успех общества зависит не от производства (строительства) материальных ценностей, а от получения прибыли. Пирамиды проедали материальные и трудовые ресурсы общества и стали одной из причин гибели великой цивилизации. Очевидно, что цели такого учета превышали средства для их достижения, контроль держался на страхе, и когда страх пропадал, воровство усиливалось и общество гибло.
6. Месопотамия
Если Египет был родиной «счетоводства на свободных листах», то Вавилония стала родиной «учета на карточках». «Карточки» делали из мягкой и влажной глины в виде пластинок, или, как их называют, таблеток, размеры которых колебались от 2 см до массивных плит 30x40 см. На влажной поверхности глины тростниковой палочкой делали надписи о факте хозяйственной жизни, после чего документ или сушился на солнце (так поступали в раннюю эпоху), или обжигался (так делали в более позднее время). Особенности глины приводили к тому, что ошибочные записи стирались, понятия письменной оговорки не существовало. Если надо было уничтожить документ, его разбивали. В более позднее время первичные документы стали составлять в двух экземплярах. Как правило, документы складывались в глиняные кувшины или в корзины, которые закрывались крышками и обвязывались веревкой. На ее конец навешивался комок глины, на котором указывалось содержание хранящихся документов, исполнители и временной (счетный) промежуток.
Если документы, найденные в Египте, позволяют сделать вывод, что хронологическая запись появилась раньше систематической, то документы Вавилонии противоречивы. С одной стороны, в «журнале» одного из храмов имеется ярко выраженный образец хронологической записи, с другой — находим систематическую запись в материальном учете: это учет на таблетках (карточках), открываемых на каждое наименование ценностей. На одной стороне таблетки фиксировалось количество принимаемых ценностей, число и объем поступлений, а на обороте записывался итог.
Факты хозяйственной жизни отражались по следующим реквизитам:
1) количество и вид полученных предметов;
2) имя лица, от которого они поступили;
3) имя получателя;
4) дата.
Любопытно, что вместо подписи участники сделки прикладывали личную печать, которую носили на груди в виде амулета. Эту печать-амулет укладывали в гроб после смерти владельца.
Более поздние документы показывают, что в Вавилонии уже пользовались такой единицей, как человеко-день, причем широкое распространение в царском хозяйстве получила практика нормирования выработки в зависимости от вида работы и квалификации, пола и возраста работника. Из документов также видно, что работник имел три дня отдыха в месяц.
Учет материальных ценностей осуществлялся примерно так: приходные и расходные документы группировались раздельно, информация внутри этих групп учитывалась в разрезе наименований отдельных ценностей, по оборотам выводилось «сальдо», которое алгебраически складывалось с начальным остатком, и таким образом выводился конечный результат, сопоставляемый с фактическим наличием ценностей. Все сведения фиксировались в таблетках, здесь же указывались причины расхождений и на чей счет отнесена недостача. В Вавилонии мы сталкиваемся и с зарождением синтетического и аналитического учета, так как синтетической «ведомости» — «Зерновые», соответствовали аналитические «счета» — «Пшеница». «Рис» и т.п.
Имелись особенности в учете строительных материалов, из которых наиболее ценился кирпич. Вначале он учитывался поштучно, потом укрупненными партиями. С учетом кирпича связано появление условных счетных единиц, в частности использовалось понятие «средний кирпич».
Вавилония была первой страной, где возникло законодательство об учете - Законы Хаммурапи (1790 — 1752 гг. до н.э.), которые предписывали: купцам — ведение самостоятельного учета, храмам — государственное счетоводство.
7. Греция
Учет в Греции велся преимущественно на дощечках, выбеленных гипсом: иногда применялся папирус, но он был очень дорог. Для черновых записей пользовались глиняными черепками. Греция стала родиной первого счетного прибора - абака. Здесь впервые появляются деньги в виде монеты. Это явление было существенным скачком в развитии учета: деньги выступали сначала как самостоятельный объект учета, далее — как средство в расчетах (все контокоррентные счета велись в деньгах), и, наконец, в функции меры стоимости - они стали измерять весь инвентарь. Однако, поскольку в учете фигурировали монеты разной чеканки, сразу стал вопрос о соизмерении в учете самих монет. Тут были три варианта: сначала их складывали по металлу и весу, потом по видам монет и, наконец, по их покупательной стоимости. В части имущества (инвентаря) интересны соображения об учете материальной ответственности. Греки рассматривали воровство, кражу только как вред материальный. Они создали такие условия, что государству были выгодны недостачи у материально ответственных лиц: украл человек драхму, а государство в виде штрафа 10 драхм получит. Однако важно, чтобы у растратчика было что брать, поэтому на должности с материальной ответственностью назначались только богатые люди, способные внести крупный залог или предоставить влиятельных поручителей. Малейшая недостача покрывалась из залога или имущества материально ответственного лица или его поручителей, причем если недостача квалифицировалась как растрата, то изъятие прово дилось в десятикратном размере. Отсюда и иное, отличное от нашего, понимание инвентаризации, которая являлась только средством проверки отчета материально ответственного лица за определенный хозяйственный период. Понятие внезапной инвентаризации было чуждо грекам. Более того, инициатива инвентаризации должна была исходить от материально ответственного лица, он сдал отчет, он должен и позаботиться о доказательствах достоверности. Текущий учет осуществлялся в виде хронологической записи. Для целей же отчетности по хронологическому регистру делалась рекапитуляция. Рекапитуляция означает систематическую разноску всех хронологических записей. В учете того времени употребляется не только термин рекапитуляция, но и выборка. Это не синонимы. Выборка означат — разноску только по одному или нескольким признакам, например по клиентам
В Афинах финансовый контроль находился в руках десяти выбираемых населением лиц, в функции которых входил учет всех государственных доходов и расходов, учет храмового имущества, проведение инвентаризаций движимого и недвижимого имущества. В Спарте получила развитие коллация. Известен случай, когда был отправлен агент с мешками денег в армию. Соблазненный агент срезал печати, отсыпал часть денег и спрятал их по дороге. Вновь восстановил печать и сдал деньги по назначению. Кассир, принимая деньги, сравнил их с «ордером», присланным специальным гонцом, и установил недостачу. Агент должен был отдать украденное, иначе его забили бы до смерти.
В государственном хозяйстве регистрировались только факты поступления и выдачи наличных денег, здесь встречались и зачетные платежи, и переводы платежей в другие кассы.
Хранение денег было своеобразным. Так, на каждый вид доходов открывался отдельный кувшин, которому присваивался буквенный индекс. На конкретные расходы можно было брать деньги только из строго определенного кувшина.
И, наконец, любопытная деталь: ключ от кассы находился у одного чиновника, а ключ от помещения, где хранилась документация, — у другого чиновника, причем запрещалось этими ключами обмениваться. Представляет интерес и учет налогов. Документы о платежах распределялись и хранились по срокам. Чиновники (аподекты), получая деньги, вычеркивали плательщиков и возвращали списки, которые практически теперь содержали сведения о просроченных платежах и неплательщиках. Так в Греции зарождается прием линейной (позиционной) записи.
Отчеты представлялись строго периодически, они контролировались, причем вначале требовалось, чтобы государственные чиновники составляли по первичным документам параллельный отчет и сопоставляли его с представленным. В Афинах отчетность носила публичный характер. Отчеты храмов, государственных учреждений записывались на мраморные или бронзовые доски и выставлялись на народном собрании, а также в оградах храмов, вдоль дорог.
Из частных предприятий в первую очередь выделились банки. Здесь движение денег оформлялось первичными документами. Они в хронологическом порядке записывались в журнал (эфемерис). В запись включали дату, получателя денег, причину платежа, имя липа, которому банк по распоряжению получателя фактически выдал деньги, сумму платежа. Гсть серьезные основания полагать, что систематическая запись в банковском хозяйстве осуществлялась только при необходимости выявить состояние расчетов с каким-нибудь клиентом. И проводилась она в виде выборки записей по этому клиенту из двух журналов (один для приходных и другой для расходных операций).
8.Эллинизм
Эллинизм - это история государств, завоеванных Александром Македонским. От эллинистического периода до наших дней сохранилось достаточное число документов, позволяющих представить цели и технику учета того времени. Цели учета сводились к:
1) выявлению общего положения хозяйства, что предполагало организацию систематического учета запасов материальных ценностей, регулярный учет дебиторской и кредиторской задолженности;
2) исчислению хозяйственного эффекта в различных областях деятельности, что предопределило появление первых приемов экономического анализа и
3) обеспечению сохранности собственности.
Учет был специализирован по отраслям хозяйства: учет земледелия, животноводства, виноградарства и т.д. Отдельно выделялся складской учет (учет хлебных запасов). По каждому виду деятельности требовалась самостоятельная отчетность специально на то уполномоченных лиц. Каждый факт хозяйственной жизни надо было оформить документом. Учетные регистры велись по принципу систематической записи. В этих регистрах можно выделить счета материальные, личные и финансовые.
Наибольшее число записей содержали такие счета как центральный денежный (касса), и «аналитические» материальные счета запасов (хлеб, вино, импортные товары. строительные материалы и т.д.).
В основу классификации счетов был положен принцип общности происхождения предмета, например, импортный хлеб, учитывался не на счете «Хлеб», а на специальном счете.
К личным счетам относили счета должников, которые велись как настоящие контокоррентные счета с указанием долга и его погашения. В связи с распространением наемного труда получили развитие лицевые счета, на которых часто отражалась натуральная оплата. В числе лицевых счетов был и счет собственника, на котором отражались поступления и выплаты, не связанные с управлением имением. Среди финансовых встречаем счета налогов на имущество. Однако эти счета велись, как правило, в натуральном измерении.
Записи на счетах выполнялись в хронологическом порядке, причем сальдо выводилось после регистрации каждого факта хозяйственной жизни. Некоторые данные из документов непосредственно переносились на счета, а в ряде случаев они группировались по однородным документам. На их основе составлялся сводный документ. Таким образом, принцип накапливания уже был известен в III в. до н.э.
После записи данных из документа на счет и в документе, и на счете делалась отметка о том, что запись и последующая сверка выполнены. При составлении отчетов также широко применялось открыживание учитываемых сумм. Все ошибки, пропуски, обнаруженные при последующем контроле, отмечались на полях папируса. Отчетность предусматривала сведения о состоянии запасов, а также о доходах и расходах хозяйства. По периодичности отчетные формы делились на месячные, годовые и трехлетние. Отчетность была обязательной и служила, как полагают, для целей контроля, кроме того, она содержала ценный материал, который мог быть использован для управления хозяйством.
Любопытно, как в эллинистическом Египте начислялась «заработная плата» в армии. В воинских частях составляли платежные ведомости. В них под каждым итогом финансовый чиновник делал пометку о необходимости выплаты, затем передавал ведомости в банк. Получатель денег, представитель воинской части, должен был предъявить доверенность в виде квитанции — анти-симбол, которая сверялась с платежной ведомостью и служила основанием для выплаты денег. Вместе с деньгами получателю вручали квитанцию - символ, которая и служила для последнего оправдательным документом. В стоимостном выражении анти-симбол мог быть больше символа, так как воинские части стремились получить больше, чем считали нужным платить финансовые чиновники.
Систему учета эпохи эллинизма можно оценить как вершину, достигнутую в эпоху античности. Но, может быть, этот вывод стал возможен только потому, что другие более важные документы не дошли до нас.
9.Рим
Записи в учете выполнялись на лыке, на деревянных покрытых воском дощечках, медных досках, коже, холсте, пергаменте и папирусе, но чаще всего вначале применялись навощенные дощечки, а потом папирус и пергамент. Однако основные достижения учета были не в его технических приемах, а в системе учетных регистров. Здесь не просто велись учетные книги, но существовала развитая взаимосвязанная система учетных регистров.
Первой книгой была Adversaria, которая предназначалась для ежедневной записи фактов хозяйственной жизни. Эту книгу в дальнейшем назовут памятной, или Мемориалом. Это была просто черновая книга, каковой ее и считал Цицерон.
Codex accept et expensi и Codex rationum domesticorum — книги для беловой записи, причем совершенно очевидно, что именно кодексы рассматривались как юридически полноценные документы.
Итак, систематическая запись распределялась по двум названным кодексам (даже если эти кодексы велись под одним переплетом). В одном приводились только счета денежных средств и расчетов, в другом — все материально-вещественные счета (зерна, вина, масла, пастбищ, скота, кормов и т.д.). По счетам двух кодексов выводилось сальдо. (Это понятие уже существовало в бухгалтерии того времени.) Поскольку систематическая запись распределялась между двумя кодексами, то вполне разумно предположить, что Adversaria велась только в части операций, связанных с движением денег и расчетов. В кодексе не должно было быть исправлений ранее сделанных записей.
В Риме в значительной степени развивался бюджетный учет в масштабе всего государства, и в отдельных провинциях велась книга бревариум (Brevarium), где отражались как сметные ассигнования, так и их исполнение. В дальнейшем в литературе этот регистр получил название книги имперских счетов, которую можно рассматривать как первый баланс государственного хозяйства.
Для государственного учета был характерен бюрократизм. Так, в Риме рождается правило: «ничего со слов», т.е. положение о непреложности документирования всех фактов хозяйственной жизни, и там, где операции не оформляли документально, составляли оправдательные записки.
В Риме учет государственных и. в частности, армейских финансов был сосредоточен в руках квесторов, которые контролировали все операции, связанные с движением денег. Они выплачивались только при представлении первичных документов, служивших единственным основанием для составления записей. Была создана специальная налоговая полиция, сотрудники которой прибегали к пыткам даже женщин и детей для получения сведений об укрываемых от обложения доходах и имуществе.
Основной отраслью производства было сельское хозяйство. Однако, относительно учета в поместьях замечания дошедшие до наших дней различны: например, три автора оставили замечания относительно организации учета в поместьях.
В строительстве при оценке сооружений учитывали износ. Так, великий архитектор Витрувий (2-я пол. I в. до н.э.) писал: «Когда привлекаются третейские оценщики стен общего пользования, они оценивают их не в ту сумму, в какую обошлась постройка, но, находя по записям цены подрядов их постройки, скидывают на каждый из протекших годов по 1/80 доле и приговаривают своим вердиктом: "Из расчета остальной суммы произвести расплату за оные стены", считая, что эти стены не смогут просу ществовать дольше 80 лет»
Сохранившиеся данные промышленного учета показывают, что калькуляции в то время не было. В промышленном производстве, которое работало на рынок, результаты хозяйственной деятельности определялись в целом по предприятию путем сопоставления всех расходов со всеми доходами.
Банковский учет, по мнению большинства авторов, целиком восходит к афинскому прототипу.
О важнейшем значении кредита в экономике Древнего Рима свидетельствует место, которое было отведено процедуре истребования долга в знаменитых законах XII таблиц (451 -450 до н.э.).
Согласно их предписаниям должнику, не погасившему в срок своих обязательств, предоставлялось 30 льготных дней, в течение которых он мог уплатить долг. По истечении этого срока, если незадачливый дебитор оставался должником государства, то его (должника) продавали вместе со всем его имуществом в рабство за границу. Если же кто-либо не исполнял своих обязательств перед частным лицом и не представлял свидетелей в доказательство уплаты им долга и при этом никто не желал вступиться за него на правах поручителя, то кредитор по решению суда мог увести с собой должника и держать у себя как раба. При этом статьей 3 таблицы III Закона предписывалось наложить на должника «колодки или оковы весом не менее, а если пожелает (кредитор), то и более 15 фунтов». Во время заточения неплательщик должен был питаться за свой счет. В противном случае закон позволял кредитору ограничиться выдачей ему одного фунта муки в день. В течение шестидесяти дней с момента заточения должника три раза выводили на рынок и громко спрашивали, не сжалился ли кто над ним. Если все было безуспешно, то кредиторы имели право убить должника и разделить между собой его труп. Это символизировало, что должник заплатил по обязательствам тем, чем мог. «В третий базарный день — гласила статья 6 таблицы III — пусть разрубят должника на части, и если отсекут больше или меньше, то пусть это не будет вменено им в вину».
Такое варварское, отношение к погашению обязательств имело под собой глубокую теоретическую подоплеку. Дело в том, что древнеримское гражданское право не различа ло должника как пассивного субъекта обязательства и его имущество как объект права требования. Эти понятия смешивались и в теории, и на практике. Объект и субъект долга составляли в представлении древнеримских юристов одно целое. Поэтому в случае неуплаты дележу подлежали как имущество должника, так и он сам.
Впрочем, кредиторы имели право продать злостного неплательщика вместе с семьей и имуществом в рабство, но только за границу, так как свободный гражданин Рима по закону мог быть разрублен на куски за неуплату долга, но не мог быть рабом на своей земле.
Таким образом, древнеримское законодательство решало проблемы неплатежей и воспитывало уважение к данным бухгалтерского учета.
На первый взгляд система учета, применявшаяся в стране, была четкой и эффективной. Римляне гордились своим учетом, ценили его. Его часто называли «ratio)), что означало не только учет, а и определенный порядок, систему, разум, отсюда происходит и хорошо знакомое нам слово рационализация. Но при всей рациональности коррупция была обычным явлением в жизни римлян.
Известно, например, что даже величайший римский полководец Сципион Африканский (ок. 235 — ок. 183 до н.э.), победитель Ганнибала, оказался замешанным в злоупотреблениях своего брата, также выдающегося полководца Сципиона Ази атского, которого обвинили в том, что он за заключение мира с Антиохом на более снисходительных условиях получил шесть тысяч фунтов золота и четыреста восемьдесят фунтов серебра, т.е. больше, чем внес в казну в качестве военных трофеев. Сумма иска, предъявленного Сципиону по указанию Тита Ливия, составляла четыре миллиона сестерциев. Отчитываясь перед сенатом, он приказал принести счетную книгу и на глазах сенаторов изорвал ее собственными руками, негодуя при этом на то, что от него, принесшего казне двести миллионов, требуют отчета в четырех. Итог - Победителя оправдали.
Учет прочно вошел и в культурную жизнь Рима. В литературе, в театре часто встречаются сравнения, ссылки на бухгалтерскую практику.
Например, в комедии Плавта (254 — 184 до н. э.) «Шкатулка» говорится: «Теперь я желаю уплатить то, что остается за мной, чтобы мое имя было вычеркнуто из домовой книги и чтобы я ничего не был должен»;
Однако, все, что было изложено здесь об учете в античном мире, - это только общий набросок, подлинная картина скрыта от нас тайной веков, а «то, в чем нет тайны, лишено прелести» (А. Франс).
Подведем итог:
Рассматривая панораму учета в древности, можно сделать вывод:
1) что учет в Египте был совершеннее, чем в первобытном обществе,
2) в Месопотамии - лучше, чем в Египте,
3) у эллинов эффективнее, чем у людей Вавилона,
4) а в Риме — систематизированнее, чем у греков.
10. Развитие стоимостной парадигмы в бухгалтерском учете средних веков
Вычисления.
Во всяком случае, одна традиция сохранялась — записи тех времен, так же как и в древнем мире, были переполнены ошибками и грамматическими, и арифметическими. Приблизительность как принцип лежала в основе поступков людей. Они разделяли явления на большие и маленькие, прикидывали: больше - меньше. Для повседневной жизни этого было достаточно, люди часто не умели ни писать, ни читать, ни считать. Физическая работа казалась более легкой. Когда Фибоначчи (1202) ввел арабские цифры, т.е. заменил аддитивную римскую систему счисления позиционной десятичной, понадобилось более трех веков, чтобы бухгалтеры осознали преимущество новых цифр. С распространением арабских цифр, измерительных приборов и ростом математических знаний «миром овладевает идея точности, и на смену миру приблизительности приходит мир прецизионности» [Койре, с. ПО]. Интересно отметить, что точность подсчетов возрастает по мере осознания ее относительности.
Регламентация учета получила признание прежде всего в сельском хозяйстве. Так, в капитулярии Карла Великого (датируется концом VIII — началом IX в.) указано на необходимость один раз в год (к Рождеству) представлять отчет о доходах и приведен порядок сдачи собственнику денег. В нем предписывается также ведение двух отдельных регистров для учета расходных и учета приходных операций (остатки фиксировались в особом списке). Росту юридической обоснованности учетных записей способствовало и такое уникальное в истории цивилизации событие, как рецепция римского права. Вслед за ним начало формироваться и торговое (хозяйственное) право. Так, во втором тысячелетии купцами стали создаваться посреднические суды, которые вырабатывали определенные требования к записям. Вот правила, принятые в XIII в. для средиземноморских купцов:
I) завершенные операции записываются в соответствии с возрастающим порядком их дат;
2) в бухгалтерских книгах между записями не должно быть пустых мест;
3) по каждой операции должна быть сделана ссылка на разрешающий ее документ;
4) все числа должны быть буквенные, но отнюдь не цифровые, дабы не было подделок. Первой страной, вставшей на путь государственной регламентации учета, очевидно, была Испания. Примерно в 1263 г., в царствование Альфонса Мудрого, в Кастилии был издан специальный закон об обязательном ежегодном составлении отчетности управляющими государственными предприятиями.
Учет денежных средств.
К XIII в. в Западной Европе сложилась интересная система учета кассовых операций. Здесь в первую очередь следует отметить опыт курии. Как свидетельствует кассовая книга казначея папы Николая III (1277 — 1280), в первой половине книги содержался учет прихода, во второй - расхода. Книги, относящиеся к понтификатам Мартина V и Юлия II (1417 и 1513), дают представление о стройной системе учета денежных средств. Каждая приходная запись содержала следующие реквизиты: дата, сумма прописью и у правого края страницы — цифрами, от кого поступили деньги, основание платежа. Фиксировалось поступление денег в иностранной валюте, если оно имело место, и в пересчете на папские деньги. Оценка в папской валюте записывалась прописью и цифрами. Каждая расходная запись содержала следующие реквизиты: дата, ссылка на распорядительный документ, получатель денег, сумма (порядок аналогичен записи приходных операций), целевое назначение расхода, способ оплаты. Вверху каждой страницы кассовой книги указы ли год. Эти книги велись в двух экземплярах: один у кассира, другой у бухгалтера. Записи делали или как в книгах при Нщсолае или же подряд, причем между записями не должно было быть свободного места. Лица, на которых возлагали ведение кассовых книг, приносили присягу. Для любого исправления записей нужно было иметь специальное постановление, если дело касалось суммы, то разность записывалась либо как приход, либо как расход; неправильная запись не зачеркивалась, а подчеркивалась и сверху писался правильный текст. Исправления во всех книгах выполнял только один специальный нотариус. Остатки по итогам выводились или ежемесячно, или один раз в полугод Контроль сметы расходов и доходов был главной целью учета.Следует выделить порядок, принятый у тамплиеров: специальный дежурный кассир вел изо дня в день приходный кассовый журнал, каждый плательщик получал от кассира квитанцию в начале рабочего дня в журнале проставлялись дата и имя дежурного брата — кассира. Каждая статья имела следующие реквизиты: за чей счет поступили деньги, сумма взноса с указанием вида валюты, в отдельных случаях с переводом по существующему курсу на парижскую валюту, в случае необходимости наименование фактического плательщика (или посредника), а также причины взноса и, наконец, указание регистра, на котором дола быть записана поступившая сумма. Расходные операции, если деньги выплачивались из поступлений текущего дня, регистрировались здесь же. Однако основная масса расходных операций отражалась в отдельном журнале. Таким образом, все записи строго делились между двумя журналами, регистрами хронологического учета. Ежедневно по этим журналам выводились итоги, затем на основе сделанных в них записей в регистрах систематического учета (контокоррентные счета клиентов) проводилась разноска. Учет велся на латинском языке и римскими цифрам
Интересно отметить своеобразные приемы контроля кассовых операций, которые мы находим в инструкции о том, «что должны делать служащие Новой Испании (17 февраля 1531 г.). Она предусматривала хранение денег в сундуке с тремя разными ключами. Ключи находились у кассира, бухгалтера и посредника (лицо, которому вручался ключ перед вскрытием кассы). Касса вскрывалась только в присутствии трех лиц. В ней хранилась кассовая книга, переплетенная, прошнурованная, с указанием числа нумерованных страниц. На каждом листе книги проставлялась печать и подпись. Филипп II, большой энтузиаст учета и контроля, специальным указом 1572 г. потребовал, чтобы первая и последняя страницы были подписаны главой муниципалитета. В первой части книги записывались приходные, во второй — расходные операции. Копия этой книги велась в бухгалтерии, и один раз в шесть месяцев записи обеих книг сверялись. Именно учет кассовых операций требовал контроля. Он сводился или к разделению ключей, или операции параллельно отражали два бухгалтера.
Коллация и контокоррент.
Отношения между плательщиками и получателями оформлялись с помощью бирок -дощечек, на которых делалась нарезка, соответствующая определенной величине платежа. Дощечка раскалывалась вдоль, одна половина оставалась у получателя (приходный ордер), а вторая отдавалась плательщику (квитанция). Если половинки складывали, то можно было убедиться в правильности записей. Так осуществлялась «линейная запись». Этот прием широко использовался и для отражения регистрации перемещения ценностей внутри хозяйства (между материально ответственными лицами). Бирки использовались и как «векселя», и как «чеки» в свободном обороте, и как средство погашения долгов вместо наличных денег. Бирки применялись во всей Европе, но особенно широко - в Англии. Бирки просуществовали в Англии до начала XIX в. той же Англии налоговое ведомство называлось звездной палатой и учет допустимых поступлений велся по матрице, которая называлась шахматной доской. На этой «доске» фиксировались обязательства, связанные с оплатой, и фактически внесенные платежи. Это тоже был своеобразный контокоррент. Контроль. Развитие хозяйственной деятельности требовало и развития определенных форм контроля за качеством учетной информации. Следствием этого было появление в Англии института контролеров (аудиторов). (Термин возник не случайно. Поскольку большинство должностных лиц в то время были неграмотны, постольку и проверке подвергались не столько документы, сколько устные показания проверяемых, а Заключение начиналось словами: «выслушано нижеподписавшимися аудиторами».) Появление аудиторов было связано с необходимостью гарантировать правильность отчетности. Первое упоминание об аудиторах относится к 1299 г., а 24 марта 1324 г. Эдуард II назначил трех государственных аудиторов. Имя одного из них - Джон де Пайкеслей - сохранилось до наших дней. В указе о назначении говорилось, что аудиторы призваны «спрашивать, слушать и брать все счета, которые были ведены и которые будут ведены в провинциях: Оксфорде, Беркенхеде, Саутхемптоне, Уэльсе, Сомерсетшире и Дорсете, делать и обозначать все, что аудиторы со счетами делать должны». Имеется немало исторических свидетельств, подтверждающих активную деятельность аудиторов на протяжении всего средневековья.
Самым своеобразным приемом последующего контроля было его отсутствие, что влекло за собой присущее этому зло: финансисты захватывали народные пожитки и обращали в свою пользу деньги, предназначенные для казначейства. Но когда их грабежи превышали меру, их вешали; таков был в то время суммарный прием контроля a posteriori. Оценка. Этот учетный прием был неразрывно связан с ценами. Цены формировались в торговле, которая в эпоху средневековья рассматривалась как не производительная, а скорее как распределительно-потребительная, сфера деятельности, и в связи с этим ее цель сводилась к покрытию расходов, а не к получению прибыли, что подтверждается документами того времени. Так, дошедшие до нас учетные книги Тевтонского ордена, относящиеся к торговым операциям (1399 и 1404 гг.), показывают, что целью учета была регистрация движения товаров, а не учет хозяйственных результатов. Однако были и другие примеры.
В дошедших до нас книгах ростокского купца Иоганна Тельнера (1345 — 1350) мы находим методику учета, основанную на необходимости выявления результатов по каждой партии товаров. В целом партионный метод учета был господствующим в эпоху позднего средневековья. В розничной торговле часто вместо одной кассовой велись две книги: покупок и продаж. Разность их данных показывала прибыль (издержки фиксировались в первой книге). В этом случае счета товаров были не нужны, так как их движение было представлено в двух названных книгах.
Однако регистрация в учетных книгах всегда требовала оценки, и средневековые схоласты исходили не столько из реальных рыночных цен, а из цен идеальных, справедливых, установленных властью, т.е. они мыслили не о сущем, а о должном. Их лозунг звучал так: «Справедливость прежде всего».
Средневековое общество боролось за справедливые цены. Их главным идеологом был великий философ Фома Аквинский (1225 — 1274). Он под справедливой ценой понимал «цену, служащую мерой стоимости полезных для жизни вещей ... Если цена превосходит стоимость вещи или, наоборот, стоимость вещи превосходит цену, требуемое справедливостью равенство увеличивается. Поэтому несправедливо и незаконно продавать вещь дороже или дешевле ее стоимости» [Цит.: Жильсон, с. 389]. Более просто: справедливая цена — это себестоимость плюс наценка, обеспечивающая стандартный минимум жизни продавцу. Если продавец завышает справедливую цену, он наживается, если — занижает, то беднеет. В первом случае он разоряет граждан, во втором — граждане разоряют его. То и другое несправедливо.
11. Возникновение двойной бухгалтерии.
К возникновению двойной бухгалтерии привело введение денежного измерителя. Это было связано с тем, что некоторые факты хозяйственной жизни как бы сами по себе отражаются дважды. Продали товары, ценности списываются, а деньги приходуются. В простой бухгалтерии изначально ценности списывались в натуральном измерении, а деньги приходовались с стоимостном. Однако когда товары начали отражать в учете денежном измерении, бухгалтерия стала почти двойной. Но полностью диграфической она стала тогда, когда в бухгалтерию ввели счета собственных средств, а материальные счета получили денежную оценку, все факторы хозяйственной жизни стали отражать дважды.
Существует много причин по которым двойная бухгалтерия не могла появиться раньше, чем в XIII в. Во-первых, потому что деньги были редким явлением; во-вторых, - из всех функций денег преобладала функция средства платежа, деньги нужны были для взыскания и взноса, следовательно, учет хозяйственных процессов строился на натуральной, а не на денежной основе; в-третьих, прибыль не получала должного признания, купец оперировал больше потребительскими, чем финансовыми категориями. Это всего лишь некоторые причины, но имели место и другие обстоятельства. Например, развитие денежных оборотов в банках и торговле с неизбежностью приводит к учету всего имущества в денежном измерении.
Так или иначе, исходные идеи римской бухгалтерии дожили до времен позднего средневековья. И по крайней мере в крупных по тем меркам хозяйствах велись и журнал, и Главная книга. И вот однажды, когда все имущество стало измеряться в деньгах, некий бухгалтер для контроля разноски в Главной книге первым ввел никому не известные счета собственных средств, достаточно долго это был счет капитала.
Множество факторов хозяйственной жизни имело двойственный характер: поступили товары от поставщиков, продали товары и т.д. но были факты односторонние. Например, украли товары, дали взятку, пала корова – тут был счет записи, но не было к нему корреспондирующего счета. Вот для таких случаев бухгалтер отводил в Главной книге отдельный лист, где фиксировал только для памяти и удобства последующего контроля разноски такие суммы. Это был исключительно процедурный прием, приводивший к логической необходимости «уравновешивания» итогов дебетовых и кредитовых оборотов. В конце XVIII в., для некоторых бухгалтеров стало приятной неожиданностью открытие того, что за двойной записью скрыто определенное содержание.
Поиски этого «содержания» продолжаются до сих пор. Но во всяком случае двойная бухгалтерия общепризнанна как единственное возможное.
Однажды возникнув, двойная запись – это, по замечанию И. В. Гете, «величайшее изобретение человеческого разума», развивалась в дальнейшем под влиянием обстоятельств хозяйственной жизни и по законам внутренней логики.
12. Основные этапы развития двойной бухгалтерии
Двойная бухгалтерия прошла несколько этапов в своем развитии.
1. Двойной записью стали отражать все ценности, находящиеся на учете данного предприятия.
2. Введение счета «Капитал» превратило статистическую совокупность в четкую единую информационную систему.
3. Введение в учет денег в функции меры стоимости разделило учетные объекты на натуральные, только измеряемые в деньгах, и монетарные – собственно деньги и их эквиваленты.
4. Первоначально прибыль и убыток отражался на счете «Капитал». Сальдо этого счета или увеличивалось или уменьшалось. Но к XV в. изменения капитала станут отражаться уже не на счете «Капитал», а на специальном счете «Прибыли и убытки».
5. Регистрация фактов хозяйственной жизни позволяла контролировать правильность разноски данных по счетам главной книги. Автоматическое тождество записей по дебету и кредиту указывало, как сначала думали почти все, а теперь думают еще многие, на правильность сделанных записей.
6. Двойная запись возникла в торговле в банках Италии. Здесь у нее две родины: Флоренция и Венеция. Эти два города-государства дали два варианта двойной бухгалтерии. Во Флоренции основное внимание уделяли влиянию финансовых результатов, в Венеции акцент делали на контроле движения ценностей. Оба варианта оказали огромное влияние на последующее развитие учета как в разных странах, так и во всех отраслях народного хозяйства. Финалом этой эволюции было создание национального счетоводства, в которой двойная запись была использована для описания всего народного хозяйства страны.
Возникновение и развитие двойной бухгалтерии привело к некоторым следствиям:
1) бухгалтеры, желая создать условия для автоматического контроля записей, ввели счет собственника; потом придали ему экономико-юридическую интерпретацию и назвали его счетом «Капитал». Этот счет, вместе с результатными счетами, позволил создать условия для внесения прибыли или убытка;
2) двойная запись улучшила условия выявления прибыли;
3) введение единого денежного измерителя было самой большой революцией, ибо сведение множества предметов и не меньшего множества валют к единому измерителю привело к значительно большим условностям в экономической информации, чем это было раньше. Но эта условность создала возможность для а) конструирования системы счетов и б) соизмерение и оценки всей совокупности ценностей, прав и обязательств входящих в понятие предметов бухгалтерского учета.
Все это привело к тому, что начальный наивный учетный натурализм сменился реализмом. В учет были внесены некоторые условные допущения с тем, чтобы его система раскрывала характер хозяйственного процесса. Если старая парадигма пыталась воспроизвести факт, то новая реконструировала его.
Воспроизвести значило описать в учете его таким, каков он был, реконструировать – представить его в учете таким каков он был для понимания хозяйственной деятельности.
13. Л.Пачоли и его «Трактат о счетах и записях», содержание и значение для современного учета
Работа Пачоли дала только намек на капитализация расходов и на реконструкцию фактов хозяйственной жизни. Его общие заслуги перед бухгалтерским учетом можно свести к шести великом достижениям.
1. Дал первое описание двойной записи и сделал попытку теоретически описать ее смысл.
2. Предложил персонификацию счетов, т.е. объяснил каждый счет так, как будто бы он обладает человеческими достоинствами.
3. Описал предмет бухгалтерского учета как хозяйственную деятельность отдельно взятого предприятия.
4. Изложил счета как систему, которая образует план, позволяющий отразить любой факт хозяйственной жизни.
5. Ввел комбинаторное моделирование путем перечисления всех теоретически возможных операций, особенно связанных с покупкой товаров.
6. Предположил, хотя и в неявном виде, существование неких непреложных принципов бухгалтерского учета.
Пачоли сформулировал незыблемые принципы, на которых строится бухгалтерия.
Процедура, т.е. четкий порядок записи фактов хозяйственной жизни.
Пачоли четко выделил трех звенную процедуру регистров
1. хронологическая запись (памятная – журнал);
2. систематическая запись (Главная книга);
3. отчетность: двухзвенная в самой регистрации – дебет-кредит и однозвенная – баланс (с последствие возникло множество отчетных форм).Самым сложным в процедуре был и остается момент признания факта хозяйственной жизни.
Ясность. То, что пишет бухгалтер, должны понимать пользователи бухгалтерской отчетности.
Любопытно, что сам бухгалтер может этого не понимать. И тут мы вспоминаем старое правило: писатель ставит слова, а читатель вкладывает в них смысл. Пачоли предполагал, что пользователь должен получить ясный ответ на четыре вопроса: кто – люди, стоящие за отчетностью фирмы и фактами хозяйственной жизни; что – перечень имущества и обязательств; когда – дата; где – в каком месте составлена отчетность. Пачоли понимал что собственник должен придать юридическую силу своему учету, и для этого бухгалтерские регистры следует зарегистрировать в специальном бюро, ибо ясными бывают только те документы, которые согласованы с властными органами.
Неразделенность предполагает , что имущество предприятия и имущество его собственника представляет единый и нераздельный комплекс.
Этот завет многие десятилетия довлел над учетом, так как, с точки зрения кредиторов, главных пользователей отчетности, абсолютно безразлично, что будет обеспечением ссуд: торговое оборудование или обеденная посуда. Таким образом, отчетность показывает не имущество некой абстрактной фирмы, а ценности ее собственников. Со временим под влиянием акционерных обществ от этого завета отказались, и к нам пришло другое, «активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций. А на практике с проблемой неразделенности постоянно сталкивается бухгалтер, когда любой должен отнести «или за счет себестоимости, или за счет чистой прибыли», или все, что не связано непосредственно с деятельностью фирмы, налоговые органы не хотят освобождать от налогообложения.
Двойственность. Каждый факт хозяйственной жизни должен быть зарегистрирован дважды: по дебету одного счеты и по кредиту другого счета.
Из этого вытекают два постулата Пачоли:
сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов;
сумма дебетовых сальдо всегда равна сумме кредитовых сальдо.
Эти постулаты оказали огромное влияние сначала на предприятия торговли, потом промышленности, транспорта, сельского хозяйства.
Уже с середины XIX в. идеи двойной бухгалтерии и постулаты Пачоли получили признание и в макроэкономических расчетах. Другой бухгалтерии, кроме двойной, быть не может.
Предмет. Бухгалтерский учет имеет своим предметом выполнение хозяйственных договоров.У Пачоли речь идет о договоре купли-продажи, вернее, о сделках. Из него вытекающих. Договор носит двусторонний характер, и поэтому Пачоли делает два очень важных вывода:1. нельзя никого считать должником без его ведома;2. нельзя никого считать верителем без его согласия.Это первые бухгалтерские заповеди относительно принципа начисления. Однако не стоит преувеличивать: для Пачоли прибыль – это разность между поступлениями и выплатой денег, за исключением приобретения товаров.Исходя из идеи договора, Пачоли достаточно часто как математик пытается не описать конкретный случай, а перечислить логически все возможные варианты хозяйственной ситуации, открывая тем самым пути к тому, что уже в XX в. назовут методом моделирования.Адекватность. Расходы, понесенные собственником, соотносятся по времени с доходами, полученными благодаря этим расходам.
Относительность. Данные бухгалтерского учета представляют только относительную, но не абсолютную ценность.Главная проблема относительности данных бухгалтерского учета связана с невозможностью четкой оценки его объектов. Пока в учете использовались только натуральные величины, оценить успешность хозяйственной деятельности было легко: сначала было 2 коровы, потом стало 5. Но хозяйство разнообразно и сопоставлять, например, стадо коров с отарой овец – дело трудное. Только с появлением денежной оценки возникла возможность сопоставления финансового положения на начало и конец отчетного периода.
У Пачоли мы находим ставшее на многие века классическое решение. Текущие операции отражаются по себестоимости, а натуральные остатки, снятые при инвентаризации, фиксируются по ценам возможной продажи, т.е. Пачоли допустил периодическую переоценку прежде всего оборотных активов.
Мораль. Бухгалтером может работать только абсолютно честный человек, следующий требованиям проповеди Иисуса Христа.
Анализ двойной записи не будет полным, если не отметим причины возникновения термина «двойная запись». Он возник позже метода учета, который он описывает. В первой книге по двойной бухгалтерии Луки Пачоли словосочетание «двойная запись» отсутствует. Впервые оно упоминается в трудах Д.А. Тальенте, но всеобщее распространение получает благодаря Пиетро Паоло Скали. Название было связано, возможно, с тем, что в учете используются:
1) два вида записей – хронологическая и систематическая;
2) две группы счетов – материальные и личные;
3) два раза выполняется любая бухгалтерская работа – сначала регистрируются факты хозяйственной жизни, а потом непременно проверяется правильность выполнения работы;
4) два раза может фиксироваться одна и та же запись: один раз как намечаемая величина, второй раз – как учетная;
5) два уровня регистрации – аналитический и синтетический учет;
6) два равноправных разреза в каждом счете;
7) две точки у каждого информационного потока – вход и выход;
8) два параллельных цикла, отражаемых уравнением А-П-К; левая часть показывает состояние имущества за минусом кредиторской задолжности, правая – наличие собственных средств;
9) два лица всегда участвуют в факте хозяйственной жизни – одно отдает, другое получает;
10) два раза в равной сумме регистрируется каждый факт хозяйственной жизни.
14. Цель бухгалтерского учета
Цель бухгалтерского учета – формирование информации для внешних и внутренних пользователей.
Для внешних пользователей цель бухгалтерского учета – формирование информации о финансовом положении предприятия: финансовых результатах и их изменениях для широкого круга заинтересованных пользователей.
Заинтересованные пользователи:
– физические и юридические лица нуждаются в информации об организации и способны ее оценить;
– инвесторы имеют потребность в информации о риске и доходности запланированных операций и способности предприятия выплачивать дивиденды;
– персонал организации имеет право знать о способности организации оплачивать труд и сохранять рабочие места;
– поставщики и подрядчики имеют право знать о платежеспособности предприятия;
– заказчики и покупатели имеют право знать о сроках деятельности предприятия;
– органы власти нуждаются в информации для регулирования областей народного хозяйства и отслеживания статистических данных;
– общественность на основе информации может судить о роли и вкладе предприятия на местном, региональном и федеральном уровне.
Для внутренних пользователей информация необходима для принятия решений, планирования, анализа и контроля производственной и финансовой деятельности.
Бухгалтерский учет обеспечивает:
– выявление экономической сущности, измерение хозяйственных операций, их запись в учетных регистрах с целью подготовки для дальнейшего использования;
– обработку учетных данных, их сохранность до определенного момента, затем их обобщение в необходимую полезную информацию (внутреннюю и внешнюю);
– передачу этой информации в форме отчетов тем, кому она необходима для принятия решений.
Сплошное, непрерывное документальное оформление хозяйственных операций, их регистрация и обобщение позволяют формировать полную и достоверную информацию об организации, необходимую для подготовки и принятия обоснованных решений на всех уровнях управления, для оценки поведения предприятия на рынке, выявления финансового состояния.
15. Методология учета
Методологическую основу организации бухгалтерского учета составляет система способов и определенных приемов, которые осуществляются посредством документации, инвентаризации, бухгалтерского баланса, системы синтетических и аналитических счетов с применением метода двойной записи, оценки имущества и обязательств, калькуляции и отчетности организации: 1) документация – первичная регистрация хозяйственных операций с помощью документов в момент и в местах их совершения; 2) инвентаризация – способ проверки соответствия фактического наличия имущества в натуре данным бухгалтерского учета; проводится с целью обеспечения достоверности показателей бухгалтерского учета и сохранности имущества организации. Инвентаризации подлежат основные средства, товарно-материальные ценности, денежные средства, расчеты, незавершенное строительство и т.д.; 3) бухгалтерский баланс – способ экономической группировки и обобщения информации об имуществе организации по составу и размещению и источникам их образования в денежной оценке на определенную дату, как правило, на 1-е число месяца; средства организации отражаются в бухгалтерском балансе в денежном выражении в двух группировках: одна показывает какими средствами организация располагает, другая – из каких источников они возникли. Бухгалтерский баланс позволяет осуществлять наблюдение за состоянием хозяйственных средств и их использованием; 4) система счетов и двойная запись – прием, который означает, что группировка имущества, источников его образования, хозяйственных операций в бухгалтерском учете осуществляется также с помощью системы счетов (синтетических и аналитических) с применением метода двойной записи; 5) счет – экономическая группировка (в виде таблицы), в которой систематизируется, накапливается текущая информация о состоянии имущества, источниках его образования, хозяйственных операциях; 6) двойная запись – способ регистрации хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, заключающийся в том, что каждая хозяйственная операция записывается в двух счетах бухгалтерского учета в равных суммах; 7) оценка – способ выражения в денежном измерении имущества предприятия и его источников, в основе оценки имущества лежат реальные затраты, выраженные в денежном измерении; 8) калькуляция – способ группировки затрат и определения себестоимости; 9) отчетность – система показателей, характеризующих производственно-хозяйственную и финансовую деятельность организации за определенный период.
16. Техника бухгалтерского учета
Техника бухгалтерского учета представляет собой способ его ведения, т.е. технологию выполнения всего комплекса работ в бухгалтерии по обработке учетной информации присущими бухгалтерскому учету методами, начиная с регистрации учетной информации, которая осуществляется вручную или с использованием средств автоматизации. Каждый главный бухгалтер на своем предприятии разрабатывает систему учета с применением учетных регистров. По своему внешнему виду они подразделяются на карточки, свободные листы (ведомости) и книги, а по содержанию - на регистры аналитические, синтетические и комбинированные, т.е. сочетающие эти два вида счетов.
Карточки предназначены для аналитического учета основных средств (инвентарные карточки), материальных: ценностей по местам их хранения (карточки складского учета материалов), дебиторов, кредиторов и открываются на каждый конкретный объект учета. . На их основе в бухгалтерии создают картотеку основных: средств, материалов, запчастей, готовой продукции, дебиторов, кредиторов
Свободные листы (ведомости) - учетные регистры большого формата и с большим количеством сведений по сравнению с карточками. Обычно они содержат разнородную информацию по одному или нескольким синтетическим счетам в разрезе аналитических счетов и предназначены для синтетического и аналитического учета или выполняют роль комбинированных регистров. К ним относятся журналыордера, различные ведомости, табуляграммы и машинограммы. Они удобны в использовании, так как позволяют рационально распределить обязанности между работниками учета. Это самый распространенный вид учетных регистров.
Книги представляют собой сброшюрованные свободные листы определенного формата и графления.Применение их ограничено, так как работу по их ведению разделить между счетными работниками нельзя, каждую должен вести один человек. Однако распределенные участки учета должны быть организованы только в таких книгах (кассовая книга, книга регистрации счетовфактур). . Преимущество книг в том, что исключается возможность замены отдельных листов новыми при злоупотреблениях и хищениях (Главная книга)
Носителями учетной информации являются первичные документы, а ее хранителями - разграфленные определенным образом регистры. Запись хозяйственных операций в учетные регистры называется разноской операций. Записи в учетных регистрах основываются на тщательно проверенных документах, поэтому и сами регистры приобретают доказательную силу при использовании их показателей для анализа хозяйственной деятельности, при контроле над состоянием средств и при выявлении результатов работы организации.
17. Формирование отраслевых систем бухгалтерского учета
|
В середине XVIII в. двойная бухгалтерия начала применяться в английской промышленности. В это время складывается систе ма учета производственных затрат. Учитель математики Джемс Додсон (1750) описал технику бухгалтерского и натурально-сто имостного учета производства. При покупке материалов (кож в его примере) дебетовался счет «Материалы» на число кож и их стоимость; кредитовался этот счет в корреспонденции со счета ми мастеров, которые дебетовались на сумму и количество вы данных им кож. При сдаче на склад фабриканта изготовленной мастерами продукции (обуви) дебетовался счет «Готовая продук ция» и кредитовались счета мастеров. Продажа изделий отража лась на дебете счета «Касса» и кредите счета «Готовая продук ция». Поскольку счет «Готовая продукция» дебетовался на по ступившее изделие по себестоимости (материалы по цене приоб ретения и заработная плата),а кредитовался по продажной сто имости, то его сальдо показывало непроданный остаток готовой продукции и финансовый результат (прибыль или убыток).Дод-сону была чужда идея расчета себестоимости единицы продук ции (одной пары обуви), он был вполне удовлетворен тем, что принятая им система позволяла сопоставлять затраты, которые были связаны с работой каждого мастера, с выручкой от прода жи его изделий. Роберт Гамильтон — профессор философии в Абердине — был первым, кто подчеркнул (1788) необходимость исчисления ре зультативности по каждому переделу. Он рассматривал льняное производство и выделял в учете три передела: прядение, ткачест во и отбелку, требуя выявления прибыли или убытка по каждому из трех участков. Гамильтон утверждал, что если бухгалтер отве тит на этот вопрос, то фабрикант сможет решить главную задачу: надо ли на фабрикеиметь все переделы или оставить только те, что приносят максимальную прибыль, используя полуфабрика ты, приобретенные у других предпринимателей. Один из первых теоретиков промышленного учета Ф. В. Кронхейльм (1818) утверждал, что двойная бухгалтерия родилась в торговом учете из описанияобменных операций (покупка и продажа товаров) и оказалась, по его мнению, не в состоянии раскрыть внутрипроизводственные процессы. В результатеКронхейльм разделил учет на две части: производственный и бух галтерский. Первый предусматривал три счета, которые велись только в натуральномизмерении, второй — традиционную бух галтерскую систему счетов. К производственным он относил сче та «Материалы», «Производство», «Готовая продукция». Счет «Материалы» фиксировал шерсть по весу, сукно — по метражу. Материалы, отпущенные в производство, списывались на счет«Производство». Кронхейльм предлагал списывать со счета «Ма териалы» шерсть, а приходовать на счет «Производство» число кусков сукна готовой продукции, т. е. технологи того времени за ранее определяли, сколько из отпущенной шерсти должно по нормам выйти кусков сукна. Фактически изготовленное число кусков сукна списывалось из производства на счет «Готовая продукция». Дебетовое сальдо в натуральном измерении счета «Про изводство» указывалона незавершенное производство и возмож ные потери. (Это первая известная попытка нормировать учет затрат.) В собственно бухгалтерском учете для отражения этих процессов применялся счет «Товары». Он дебетовался при опла те приобретаемых материалов и других расходов фабрики, а кре дитовалсяпри продаже готовой продукции (каждую запись по покупке и продаже можно было проверить записями по счету «Товары»). Счет «Товары» был смешанным,т. е. его дебетовое сальдо отражало как оценку запаса материалов, готовой продук ции и незавершенного производства, так и финансовый резуль тат (прибыль или убыток). У Кронхейльма нет калькуляции ни единицы материалов, ни единицы готовой продукции. Мысль о необходимости такой калькуляции принадлежит создателю пер вой алгоритмической машины, астроному и величайшему мате матику Чарльзу Бэббиджу, который между основными занятиями написал книгу об экономике промышленного предприятия (1832). В ней он, в частности, настаивал на исчислении затрат по каждому производственному процессу, определении суммы из носа основных средств и убытков, связанных с ремонтом испор ченного оборудования. Во Франции Л. Ф. де Казо (1824) (йе Сахдих) распространил двойную запись на сельскохозяйственное производство. Он вы делял четыре синтетических счета: 1) «Поле»; 2) «Урожай»; 3) «Стадо»; 4) «Постройки и инвентарь» В начале года счет «По ле» дебетовался на сумму капитализированной ренты. Проводи лась инвентаризация, ценности получали оценку по текущим ры ночным ценам, и 5% от полученной суммы составляла капитали зированная рента. Затем в течениегода в дебет этого счета списы вали все затраты по обработке земли и износ инвентаря (прямая амортизация). Весь дебетовый оборот этого счета повторялся его кредиту с переносом всей суммы в дебет счета «Урожай». Счет «Урожай» кредитовался на сумму реализованной продукции по продажным ценам ина величину отпущенной в свое хозяйство (потребленной в нем) продукции по себестоимости. На счет «Стадо» относилась стоимость фуража, скормленного животным, и другие затраты, а по кредиту отражалась готовая продукция так же, как по предыдущему счету. Остатки готовой продукции пере носились на счет«Убытки и прибыли». Казо проводил различие между прибылью, полученной от производства, и прибылью, возникшей в результате колебаний рыночных цен. |
18. Регулирование бухгалтерского учета
Статья 5. Регулирование бухгалтерского учета
1. Общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется Правительством Российской Федерации.
2. Органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации:
а) планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;
б) положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности;
в) другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета;
г) положения и стандарты, устанавливающие принципы, правила и способы ведения учета и отчетности для таможенных целей.
В планах счетов бухгалтерского учета, других нормативных актах и методических указаниях должна предусматриваться упрощенная система бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, а также для коллегий адвокатов и адвокатских бюро.
Нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Министерства финансов Российской Федерации.
3. Организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности.
19. Возникновение науки об учете в Италии
С начала XIX века в итальянском учете сформировались два направления в развитии учета: первое выводило учет из отношений, возникающих в связи с движением и хранением ценностей, - это юридическое направление; второе было основано на учете ценностей - это экономическое направление.
Представителями юридического направления итальянской школы учета были Н. д'Аностасио, Ф. Вилла, Д. Чеброни, Д. Борначини и другие. Они развивали две мысли в учете: 1) учет - это регистрация прав и обязательств собственника; 2) в центре учетной системы стоит учет капитала. Все факты хозяйственной жизни должны затрагивать данный счет. Эту систему назвали четверной, так как каждая операция требовала минимум четыре записи. Такой подход усиливал
контрольное значение бухгалтерской регистрации, потому что на одном счете капитала должны были получиться контрольные итоги, подтверждающие правильность разноски хозяйственных операций.
Представителями экономического направления в итальянском учете были Д. Криппа, Ф. Беста, В. Альфиери, Г. Гидилья, А. Стабилини, Д. Мальоне и другие. Сторонники экономического направления считали, что в конечном итоге на всех счетах учитываются материальные ценности, отсюда название материалистической теории. Все счета делятся на две группы капитала и его частей, которые раскрывают структуру капитала. По мнению представителей экономического направления учет фиксирует изменение ценностей, движение вещей, а динамика обязательств - это только следствие.
Под влиянием соперничества этих направлений были образованы в Италии три школы учета: ломбардская, тосканская, венецианская.
Ломбардская школа. Ее создателем был Ф. Вилла (1801 - 1884). Он совершил великий синтез юридических и экономических целей учета, систематизировал бухгалтерские знания, концептуально осмыслил основные учетные категории. Вилла считал, что бухгалтерия поднялась до уровня науки, она должна исследовать свои принципы и категории. На практике она представляла собой комплекс экономико-административных понятий, прилагаемых к ведению счетов и книг. Ее цель - контроль организации хозяйства и имущества. Контроль предполагает сохранность ценностей и эффективность их использования, вскрытие резервов, обеспечение максимальных результатов при минимальных затратах. Это положение сделало Виллу отцом итальянской бухгалтерии.
По мнению Виллы, бухгалтерский учет включает три части: 1) область экономико-административных отношений (теория учета); 2) правила ведения регистров и их практическое исследование; 3) организация управления, в том числе ревизия счетов. Все счета Вилла делил на три группы: 1) депозитные (имущественные); 2) личные; 3) методологические итоговые (счет убытков и прибыли, счет вступительного и заключительного баланса).
Таким образом, бухгалтерский учет Виллы был комплексной экономико-правовой дисциплиной, он разделил двойную запись и информацию, которую она несет, на юридическую и экономическую.
Тосканская школа. Основателем юридического направления бухгалтерской теории был Ф. Марчи (1822 - 1871). Марчи выделял четыре группы лиц на предприятии: 1) агентов (материально ответственных лиц);
корреспондентов (лиц, с которыми ведутся расчеты); 3) администратора; 4) собственника. Каждой группе соответствовали отдельные счета. Все лица, связанные с предприятием, находятся в определенных юридических отношениях, смысл которых раскрывался в учете. Каждый факт хозяйственной жизни сводится к изменению юридических отношений между участниками хозяйственного процесса. Поэтому правовая структура предприятия определяет его экономическое положение. Центральной фигурой в управлении признается администратор, через его счет проходят все хозяйственные операции. Марчи был сторонником персонализации - за каждым счетом стоит человек. Этот подход оправдал себя на крупных предприятиях, но в небольших фирмах, где хозяин выполняет все функции, Марчи предлагал использовать персонификацию, объясняя ситуацию тем, что собственник как бы проецирует свои функции на учетные объекты.
Другим крупным представителем тосканской школы был Д. Чербони - создатель логисмографии. Для Чербони бухгалтерский учет - наука административных функций и административных действий. Тем самым бухгалтерия рассматривается как часть юриспруденции.
Его учение предусматривало иерархическую последовательную дифференциацию счетов и структуры бухгалтерского аппарата, и эта структура должна соответствовать организационному построению самого предприятия. Чербони утверждал, что счетоводство как наука, рассматривая ведение хозяйства во всем объеме, определяет нормы, на которых основаны различные степени ответственности управляющих делом и агентов.
В логисмографии Чербони выделял теорию и форму счетоводства.
В основе теории лежало два принципа: персоналистичность - за каждым счетом стояло лицо или группа лиц, и дуалистичность - сальдо счета собственника равно сальдо совокупного счетов агентов и корреспондентов. Чербони подчеркивал, что смысл логисмографии заключается в последовательной персонализации счетов, целью учета является контроль деятельности агентов и корреспондентов хозяйства. Предметом науки являются права и обязательства физических и юридических лиц, методом - регистрация. Все хозяйственные операции делились на три группы: 1) собственно юридические, отражающие расчеты с корреспондентами; 2) статистические, приводящие к внутренним изменениям в составе имущества;
экономические, изменяющие суммы расчета предприятия с собственником. Чербони утверждал, что бухгалтер не создает законы, а открывает их. Логика этих законов диктует логику законов бухгалтерской записи. Отношения, выступающие как юридические, служат предметом учета, который неотделим от целей управления.
У Д. Чербони было много последователей: К. Чербони, Д. Росси, К. Беллини, Ф. Баналуми, Д. Масса, Э. Мондини, А. Сангвинетти, В. Джитти, которые развивали логисмографию.
Рассматривая информационные и психологические аспекты бухгалтерского учета, Росси указывал, что счетоводство и счетоведение выступают "охранительницами экономических интересов общества, указывают опасности и способы их устранения, разоблачают злоупотребления, диктуют средства их предупреждения и пресечения". Экономические интересы лиц, по мнению Росси, пересекаются в хозяйственных операциях. Эти операции он считал предметом бухгалтерского учета и классифицировал их в три группы: 1) экономические (производство, распределение или потребление материальных благ); 2) юридические (выяснение, приобретение, утрата или прекращение прав и обязательств); 3) административные (перемещение ценностей внутри предприятия). Так как каждая операция затрагивает двух субъектов, а их три, то основной принцип учета Росси получил название двойной тройственности. Росси известен как крупный историк в области учета и как создатель шахматной формы счетоводства (размещение записей учета в шахматном порядке). Он доказывал, что его форма есть только реставрация методов, применявшихся в казначейской палате Англии, поэтому назвал ее нормандской.
Все ученики Чербони развивали логисмографические идеи - двойная запись - это не абстрактный искусственно созданный прием, а принцип, выражающий основную идею управления - согласование противоположных интересов.
Венецианская школа. Основоположником был Ф. Беста (1845 - 1923), который развивал экономическое направление в учете. Он утверждал, что бухгалтерский учет как средство экономического контроля изучает движение ценностей, которое связано с определенными действиями по: 1) руководству; 2) управлению; 3) контролю агентов хозяйства. В бухгалтерском учете на первой стадии разрабатываются инструкции, положения, сметы, ведется плановая работа; затем проводятся
инвентаризации, оформляются доверенности, приходные и расходные материальные и кассовые ордера. Беста считал текущий контроль удачно организованным только в том случае, если в нем предусмотрена противоположность интересов агентов предприятия, в учете должен быть обеспечен взаимный контроль материально ответственных лиц. Третья стадия включает весь традиционный учет с его записями совершившихся фактов хозяйственной жизни, при этом вычислительная техника трактуется как элемент метода бухгалтерского учета.
В соответствии с экономической трактовкой учета Беста подчеркивал, что в учете изучается не количественная и качественная структура хозяйственных ценностей, а их стоимость. Провозгласив, что объектом учета выступают не сами ценности, но их стоимость, Беста выдвинул ставшую знаменитой теорию фонда. Фонд - это общий объем стоимости, вложенный в предприятие. Фонд состоит из отдельных элементов и каждому элементу соответствует определенный счет. Все счета носят стоимостный характер и делятся на прямые и производные. Прямые включают весь актив и кредиторов, производные счета - собственные средства и результаты. Прямые счета отражают прямые элементы и делятся на положительные (актив) и отрицательные (кредиторы). Изменения всех прямых и производных элементов могут носить активный и пассивный характер.
В работе Бесты прослеживается четкое деление баланса предприятия не только по вертикалям, но и по горизонталям.
По мнению исследователей, заслугой Бесты было то, что систему учета он рассматривал независимо от ее формы, и если большинство бухгалтеров видели прогресс науки в конструировании новых форм, то Беста форму записи определял как форму счетоводства. Ему принадлежит лучшая их классификация по трем основаниям: 1) вид регистра; 2) характер записи; 3) способ выполнения записи на счетах [41].
Учеников Ф. Бесты - В. Альфиери, К. Гидилья, А. Стабилини, Д. Мальоне - увлекали идеи учета сметы, так как смета показывала, каковы будут вероятные результаты ведения хозяйства в течение определенного промежутка времени. Под влиянием учения Ф. Бесты Э. Пизани попытался осуществить синтез идей всей итальянской школы в созданном им учении - статмографии. Пизани уподоблял хозяйственный процесс механизму, поэтому бухгалтерия изучает три вида операций: динамические (имущественные счета), статические (счета чистого имущества) и статико-динамические. Внешне статмография отличалась от логисмографии тем, что в логисмографии дни, за которые выполняется регистрация, расположены по горизонтали таблицы, а счета, в которых проводят регистрацию, - по вертикали. В статмографии наоборот, счета, в которых проводят регистрацию, - по горизонтали, а дни, за которые выполняется регистрация, расположены по вертикали таблицы.
Оценивая труды Пизани, современники подчеркивали, что он находился под влиянием своих предшественников и полагал, что бухгалтер констатирует объективно существующие категории подобно тому, как инженер изобретает машины. Влияние статмографии на современников было значительно слабее, чем влияние логисмографии.
К началу ХХ века итальянские ученые в счетоведении выделяли три науки: 1) логисмология - учение о бухгалтерских счетах; 2) статмология - учение о бухгалтерском балансе; 3) леммалогия - учение об остатках. Логисмология была наиболее близка к традиционной бухгалтерии, статмология превратилась в анализ хозяйственной деятельности, леммалогия была развита в англосаксонских странах, используя сложный математический аппарат в учении об управлении запасами. При всем разнообразии взглядов итальянскую школу можно рассматривать как единое целое. Ее представителей объединяет целеустремленная содержательная трактовка основных категорий науки учета. Даже различия между юридическим (тосканская) и экономическим (венецианская) направлениями несущественны. И тосканцы, и венецианцы в духе ломбардской школы рассматривали учет как средство управления, только первые трактовали цели учета как управление людьми, а вторые - как управление ресурсами - ценностями, участвующими в хозяйственном процессе. В последнем случае учет превращался в науку о контроле хозяйственной деятельности.
Для итальянцев был характерен подход к учету, который трактовали в том духе, что балансовая величина прибыли должна быть тождественна налогооблагаемой сумме, что вполне соответствовало юридической трактовке учета.
20. Развитие экономической теории бухгалтерского учета во Франции
Формирование французской школы бухгалтерского учета в ХVII – XVIII веках
Со второй половины ХVII века в Европе доминировал французский бухгалтерский учет. Для французских бухгалтеров характерно главенство счетов над балансом, двойную запись они выводили из счетов, а не из баланса. Они объясняли двойную запись так: "Необходимо дебетовать все, что поступает в распоряжение собственника, и кредитовать все, что из распоряжения собственника выходит".
Баррем Б.Ф. вывел четыре правила для двойной записи:
1) счет дебетуется, если на него записывается поступление ценностей хозяйства;
2) счет кредитуется, если на него записывается выбытие ценностей из хозяйства;
3) если выбытие ценностей не сопровождается поступлением других ценностей, то дебетуется счет лица, с которым выполняется расчет;
4) если поступление ценностей не сопровождается выбытием других ценностей, то кредитуется счет лица, с которым выполняется расчет. Таким образом, Баррем отождествлял вход с дебетом, выход с кредитом и в объяснении двойной записи последовательно проводил юридический принцип.
С. Рикар рекомендовал бухгалтерам вести специальный контрольный счет, в котором надо было заносить все операции, записываемые в дебет и кредит счетов. Назначение этого промежуточного счета заключалось в том, чтобы в конце дня подсчитывать итоги, и если итоги оказывались равны по дебету и кредиту, то разноска по счетам Главной книги была правильной. С появлением копировальной бумаги этот прием Рикара получил новое применение: при разноске сведений из приходных материальных документов в карточки информация дублировалась на специальный лист. После заполнения всех карточек данные листа подсчитывались и итог сравнивался с итогом по документам, их совпадение считалось признаком верности в разноске. Этот прием используется в бухгалтерии и в наши дни.
Савари разделил счета на синтетические и аналитические и создал двухступенчатую систему регистрации данных, которая в последствии получила название коллации счетов. Классификацию счетов развивали Де ла Порт и Баррем, эволюция счетов прошла шесть этапов:
1) сначала появились счета материальных ценностей;
2) счета денежных средств;
3) счета расчетов;
4) счета финансовых вложений;
5) счета собственных средств;
6) результатные счета.
Большинство французских авторов трактовали баланс как документ, определяющий финансовый результат. Савари внес по вопросам о связи баланса с инвентарем три новые идеи: 1) необходимость постоянного и строгого периодического составления инвентаря; 2) осознание того, что баланс вытекает из инвентаря; 3) инвентарь и баланс должны служить средством для переоценки имущества, требований и обязательств.
Французским авторам принадлежит вклад в разработку состава и структуры учетных регистров, их информационных связей, технических приемов и создания трех форм учета: французской, американской и бельгийской.
Французская школа начиналась с идей итальянской формы, с ее тремя книгами: Памятной, журнала и Главной, но позднее от Памятной книги отказались. Среди бухгалтеров шли споры про вопросу какая книга важнее.
Французская форма счетоводства, описанная Де ла Портом, кроме кассового журнала и Мемориала использовала другие журналы, рассчитанные на каждый вид основных операций. При этой форме счетоводства записи по одним и тем счетам могли встречаться несколько раз, при чем записи, сделанные на основании какого-нибудь одного частного журнала, уже не принимались во внимание при составлении проверок по другому частному журналу.
Итак, в XVIII веке во Франции начала формироваться французская национальная школа учета экономического направления. Для нее был характерен обостренный интерес к рационализации учетной работы: предложены карточки какновый вид учетных регистров. Баррем предложил использовать таблицы для облегчения перевода покупательной стоимостиодних денежных средств в другие. Французская форма счетоводства была связана с развитием крупных предприятий. Савари участвовал в разработке Ордонанса (1673), законов для регулирования экономики, которые впоследствии назвали кодексом Савари.
Французская бухгалтерская модель в XIX веке
Французские ученые считали, что бухгалтерский учет является частью политической экономии. Материальная природа счетоводства проявлялась в том, что каждому виду материальных ценностей соответствовал определенный счет, отсюда сложилась классификация счетов по типу ценностей. Все счета делились по учету реальных и рациональных ценностей. Реальные счета делились на счета личные и счета материальных ценностей, а счета материальных ценностей – на счета основных и оборотных средств. В счета оборотных средств включали счета капитала и все результатные счета.
Приоритет экономических аспектов в бухгалтерском учете характерен для трудов крупнейших ученых французской школы: Ж.Г. Курсель-Сенеля, Л. Сэйя, А. Гильбо и Э.П. Леоте.
Курсель-Сенель создал теорию учета как прикладной экономики, отражающей хозяйственные процессы, и как метода управления ими. Его трактовка двойной записи как объективно обусловленной законом мены (обмена) оказала огромное влияние на теорию учета. Курсель-Сенель подчеркивал управленческие цели бухгалтерии, предостерегал бухгалтеров от излишней дробности сведений для уменьшения вероятности ошибок.
Сэй Л. считал главным в учете контроль, а самым важным в контроле – себестоимость, при рыночном колебании цен себестоимость становится параметром хозяйственной жизни. Сей подчеркивал, что подлинная величина прибыли может быть установлена только за период от баланса начинательного до баланса ликвидационного.
Леоте Э.П. и Гильбо А. создали чисто экономическое направление во французской бухгалтерской школе, а затем и в мировой бухгалтерской литературе. Учет рассматривался как математическая дисциплина конструирования счетов и исчисления экономических количеств. Они строго отличали науку об учете от практики, чтобы отделить учетные идеи от узких практических задач.
Леоте и Гильбо выдвинули доктрину трех функций учета: 1) счетоводной, связанной с разработкой специальной логики, с классификацией объектов; 2) социальной, сопоставляющей классовые интересы; 3) экономической, позволяющей с помощью учетной информации осуществлять управление хозяйственными процессами. По утверждению теоретиков двойная запись вытекала из условий обмена. Все меновые акты делились на внешние и внутренние. Каждая операция в учете выражалась своей счетной диграфической формулой. Внешние меновые акты связаны отношениями со сторонними предприятиями и лицами, внутренние протекали на предприятии. Авторы построили элементарную модель хозяйственной операции и разработали сложную классификацию счетов, введение счетов порядка и метода, которые стали достоянием теории учета. Для Леоте и Гильбо учет – это ведение счетов, с помощью которых достигалась регистрация, систематизация и координация фактов хозяйственной жизни. Баланс являлся следствием двойной записи и задан счетами, он уравнивал активную и пассивную массы. Активные включали основные средства, оборотные средства, затраченные средства, средства у дебиторов и убытки; пассивные – собственные средства, средства кредиторов и прибыли. Регулирующие счета вводились в баланс, и тем самым создавались два баланса: "брутто" – с регулирующими статьями и "нетто" – без них. Баланс был задан системой счетов, где ценности оценивались по себестоимости, и баланс выступал как выражение перманентного инвентаря.
Леоте и Гильбо, признавая точность за учетом бухгалтерским, пропагандировали приблизительный статистический учет прибыли, использование различных условных коэффициентов и других упрощений, позволяющих повысить оперативность учета.
Главной заслугой Курсель-Сенеля явилась разработка учения об учете затрат и калькуляции, учение о широкой и узкой амортизации. Структура себестоимости включала прямые и косвенные расходы, прямые прямо пропорциональны выпуску готовой продукции, косвенные – обратно пропорциональны. Смысл такой классификации Курсель-Сенель видел в том, что продажную цену по отдельным товарам нужно опускать до уровня себестоимости, состоящей из прямых затрат, так как сохраняется возможность компенсации общих затрат за счет некоторого увеличения цен на другие товары, но нельзя продавать товары по ценам ниже этого уровня.
Во Франции уделялось огромное внимание разработке различных форм счетоводства. В 1810 году Ислер предложил швейцарскую форму счетоводства, которая заключалась в переносе статей из Памятной книги в Главную. Техника переноса предполагала ведение отдельных листов на хозяйственные операции, итоги которых заносились в Главную книгу. Квиней Ж. предложил специальную форму счетоводства, в журнале которой после каждой проводки выводилось исходящее сальдо корреспондирующих счетов. Кроме журнала Квиней предлагал вести Главную книгу. Его последователи, подчеркивая идею перманентного выведения сальдо, считали возможным ограничиться одной книгой, объединяющей хронологическую и систематическую записи. Свой регистр они назвали Журнал-Контроль. Под влиянием этих идей в Италии П. Филиппини предложил свой вариант формы простого счетоводства бюджетографию. Жили И.А. предложил метод централизации, под которым понималось ведение аналитических книг по местам возникновения фактов хозяйственной жизни, а в бухгалтерии – выполнение только сводных записей аналитического учета. Многие бухгалтеры выступали за унификацию счетоводства, но опыт показал абсурдность создания единой формы счетоводства, так как даже в одном предприятии невозможно применить какой-либо одной формы в чистом виде.
Таким образом, во Франции в XIX веке была создана учетная теория экономического направления, но при всех успехах учетной мысли и распространении двойной записи была еще широко представлена простая бухгалтерия. Бухгалтеры пытались создать бухгалтерский кодекс, который должен был содержать юридическое определение профессии и обязательство сторон. Критические работы французских авторов о простой и двойной формах бухгалтерии способствовали развитию учетной мысли.
Бухгалтерский учет во Франции в ХХ веке
В начале ХХ века на бухгалтеров Франции оказывало влияние юридическое направление, но это продолжалось недолго и связано было с признанием контроля главной функцией бухгалтерии. Выразителями этого направления выступали А. Лефевр, Л. Батардон, Г. Фор, А. Бомон, Р. Лефор, П. Гарнье и другие.
Крупнейшим представителем юридического направления был П. Гарнье, который начинал перечисление теоретических принципов с понятия бухгалтерского факта; все факты он делил на: 1) юридические – договора-поставки, купли-продажи, подряда и аренды; 2) экономические изменения цен, тарифов; 3) материальные – потери от стихийных бедствий, хищений,износа основных средств. Гарнье П. разработал методологию классификаций фактов в соответствии с общимихарактеристиками и их изменение в целях извлечения из них всех необходимых сведений. Таким образом, Гарнье пытался систематизировать управленческую трактовку учета с представлениями, традиционными для французских авторов. В понятие организации бухгалтерского учета он включал три элемента:
1) метод – выбор методологических приемов (перманентного или обычного инвентаря, варианта калькуляции); 2) систему – структура аппарата, документооборот, форма счетоводства; 3) процедуру – порядок выбора тех фактов, которые подлежат регистрации.
Представителями экономического направления было организовано четыре школы учета: первая выводила учет из понятия капитала (представитель Ш. Пангло); вторая – из категории стоимости (Ж.Б. Дюмарше, Ж. Бурнисьен); третья – из хозяйственных операций или фактов хозяйственной жизни (Р. Делапорт); четвертая – из определения предприятия (Ж. Фламминк, Ж. Фурастье).
Исторически преобладало представление о бухгалтерии как средстве учета капитала, затем разложили его на элементы и вывели его составляющую – стоимость. Тщательный анализ позволил раскрыть в составе стоимости ее элементы – хозяйственные операции; за анализом последовал синтез, чтобы объединить все экономические представления об учете; необходимо синтезировать теорию о природе хозяйственной деятельности каждого предприятия.
В настоящее время во Франции появилась новая попытка истолкования двойной записи: диграфизм объяснялся с точки зрения ресурсов и их распределения. Такой подход предполагал применение методов линейной алгебры, линейного
программирования и в противовес дифференциальному балансу Гарнье, получила распространение интегральная
бухгалтерия, осуществляемая с помощью ЭВМ. Она должна давать комплексное решение трех типов задач: 1) традиционные задачи бухгалтерского учета;
2) учет текущих результатов хозяйственной деятельности; 3) учет результатов решений, позволяющих оценить принятые решения.
Дюмарше утверждал, что в бухгалтерском учете экономическая категория стоимости получала строго определенный количественный смысл, но поскольку оценка выступала как предмет, а не как цель учета и задана бухгалтерскому учетуизвне, то она не есть плод творчества бухгалтера, а только позволяла ему объединить различные объекты, попадающие в круг влияния бухгалтерского учета. Дюмарше разграничил понятия износ и амортизация, проводя натуралистическуюконцепцию, – сумма амортизации должна быть равна сумме износа. Износ может быть производственным и моральным:если преобладает первый, то износ исчислялся исходя из объема работы, если второй – то исходя из времени эксплуатации. Счет амортизации трактовался как резерв, обеспеченный в активе не основными, а оборотными средствами. Дюмарше был первым, кто ввел типологический анализ баланса. Он разработал свою новую форму счетоводства, названную им интегральной. Суть ее сводилась к тому, что на каждый счет первого порядка должны были открывать два журнала синхронистической записи (для дебетового и кредитового разложений). Так, в учет вводились только сложные проводки. Эта форма имела большое влияние в условиях использования карточного счетоводства и при конструировании журнально- ордерной формы, в которой дебетовое разложение называется ведомостью, а кредитовое – журналом-ордером.
Продолжателем экономической линии во французском учете был Р. Делапорт, который считал предметом учета движение ценностей во времени и пространстве. Он различал три вида стоимостных объектов: имущественные, обязательные и финальные, а это деление предопределяло классификацию счетов. Главной в его теории была трактовка бухгалтерии как комплекса управленческих функций, если в ХIХ веке Леоте и Гильбо насчитывали их три, то Делапорт выделил одиннадцать: 1) статистические; 2) экономические; 3) финансовые; 4) юридические; 5) бюджетные; 6) управленческие; 7) контрольные; 8) исторические; 9) регистрационные; 10) сигнализационные; 11) сравнительные.
Фламминк Ж. известен, прежде всего, как историк учета. Он рассматривал эволюцию учета, которая должна привести к слиянию бухгалтерского учета с экономикой предприятия и возникновению экономологии в духе Гомберга.
Фурастье Ж. считал, что бухгалтерский учет – это средство управления предприятием, это и наука, и техника, которая имела целью регистрации движения стоимости, выраженной в денежных единицах и представляющей определенные виды имущества. Фурастье утверждал, что учет и контроль не тождественны: первый требует регистрации, второй должен показать ее правильность и достоверность.
Французская школа в ХХ веке испытывала влияние американских ученых, которые различали три вида стоимости: техническую, активизированную и структурную; исходя из этого, анализ рентабельности был основан на этих трех факторах. Теоретики учета выделяли пять целей анализа:
1) определение продажных цен – достигалось путем исчисления исторической себестоимости, отвечающей: а) определенному уровню цен; б) объему деятельности; в) производительности; г) методу распределения накладных расходов, принятых бухгалтером;
2) определение результатов по видам реализации – достигалось только приказами, относящимися к технической себестоимости; существенным считалось выявление затрат на уровне центров ответственности;
3) ориентация торговой политики предприятия по наиболее рентабельным видам деятельности – эта цель осуществима, если анализ рентабельности разделить на краткосрочный и длительный; первый игнорировал изменения в структуре средств производства и продажи, вместе с тем анализ всей себестоимости не эффективен, так как она зависела от деятельности предприятия в целом;
4) контроль внутренней деятельности предприятия в целях повышения производительности труда – эта цель выполнима, если бухгалтерию дополняет оперативно-технический учет. Контроль осуществлялся в разрезе центров, его
сущность сводилась к ведению счета эксплуатации, который дебетировался на суммы расходов и кредитовался на списываемые по плановой оценке ценности; выявленные отклонения фактической оценки от плановой отражались по виновным лицам;
5) определение стоимости активов, в частности, оценка величины запасов – это правильная оценка стоимости запасов,причем эта оценка должна быть постоянной.
Французские авторы, придерживающиеся позитивистской ориентации, обращали большое внимание на процедуры организации учета. Дюмарше уподоблял учет организму, вводил специальный раздел – органологию счетоводства – учение об организации, целях и работе различных отделов бухгалтерии. Все отделы дополняли друг друга подобно органам единого организма.
Для французских бухгалтеров всех направлений и школ характерна тенденция к унификации учета, выработки общих принципов. Ко второй половине ХХ века они сформулировали шесть таких положений:
1) механизация учета есть следствие налаженной организации;
2) экономия времени может быть достигнута одновременным выполнением различных работ;
3) экономия труда;
4) сокращение сроков, бухгалтерия должна стремиться предоставлять больше информации, с большей точностью, в более короткий срок;
5) безопасность обеспечивается контролем, понимаемым как самоконтроль и ревизия;
6) четкость – одно из основных условий хорошей организации учета, четкость предполагает коммуникацию и ясную терминологию.
21. Немецкая школа бухгалтерского учета
Для немецкой школы характерно изучение фактов хозяйственной жизни от общего к частному, от баланса к счетам. Смысл учета представители немецкойшколы видели в тех документах и регистрах, которые поступали в бухгалтерию. Учетная процедура для них - это и цель, и предмет, и метод бухгалтерии.
В германоязычных странах (Германии, Австро-Венгрии, германоязычной Швейцарии) рост промышленности и распространение акционерных обществпривели к развитию теоретической мысли. В конце XIX - начале XX века появилось новое направление в учете - балансоведение. Его возникновение былообусловлено тремя факторами:
Деятельностью крупных юристов, создавших специальную отрасль права - балансовое право.
Пропагандой баланса как основополагающей исходной концепции бухгалтерии.
Необходимостью ознакомить массы акционеров с механизмом основной отчетной формы — балансом.
Юристы сформулировали основные требования к балансу.
|
|
Требования к балансу |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Основоположником балансовой теории был швейцарец И.Ф. Шер
И.Ф. Шер писал: «Баланс начинательный и баланс заключительный составляют альфу и омегу всякого счетоводства». Он считал, что бухгалтерия начинаетсяс баланса и заканчивается им. И.Ф. Шер дал следующее определение баланса: «Баланс представляет собою равенство между активом и пассивом,построенное в форме счетов в заключительный день операционного периода». Ему принадлежит идея составления промежуточного баланса, который«...составляется для какого-нибудь момента, содержащегося между началом и концом операционного года». Ученый первым предложил излагать теориюучета от баланса к счетам. Он дал научное объяснение двойной записи. Все счета по отношению к балансу разделил на активные и пассивные. По дебетуактивного счета предлагал отражать увеличение, а по кредиту - уменьшение, в пассивных счетах - наоборот. Однако такой порядок не объяснял записи насчетах расчетов. Ученым немецкой школы принадлежит идея создания смешанных проводок, когда несколько счетов дебетуется и несколько кредитуется.
Итак, концептуальные основы немецкой школы бухгалтерского учета характеризовались возникновением не только балансоведения, но и развитиемэкономического анализа, внедрением процедурных подходов к реализации учетных задач, формированием положения о калькулировании, централизации идецентрализации учета.
22. Учет и аудит в Англии
Для низконалоговых оффшоров из Великобритании (Англия и Уэльс) действуют около 20 видов налогов, основыми из которых являются:
Корпоративный налог (налог на прибыль коммерческих организаций)
Возникает для LLP и LTD. Именно по этому налогу важно предварительно построить грамотную оффшорную схему для максимальной оптимизации.
С 2012 финансового года применяются следующие ставки налога на прибыль английской (британской) компании:
0% – для хозяйственной деятельности LLP при соблюдении определенных требований налогового законодательства и применения принципа «налоговой прозрачности».
3%-5% -такая ставка достигается путем грамотного ведения бухгалтерии LTD и применении «агентской схемы».
20% – на чистую прибыль (доход минус расходы) до 300 000 фунтов стерлингов.
25% – на чистую прибыль (доход минус расходы) от 300 001 до 1 500 000 фунтов стерлингов.
24% – на чистую прибыль свыше 1 500 000 фунтов стрелингов.
Налог на добавленную стоимость (НДС, VAT)
Взимается в 2012 году в Великобритании по общей ставке в 20%. В отличие от России, номер НДС (VAT) выдается только по запросу, т.е юридическое лицо становится его плательщиком по желанию. Обычно он требуется при ведении торговли, зачета и вычета НДС, а также при взаимодействии с российской таможней.
Для получения предусмотрены следующие условия:
Выдается на практике только для LTD.
Директором LTD должен быть британец.
Наличие бизнес-плана.
LTD должен вести фактическую торговлю товарами или оказывать услуги на территории Великобритании и/или Евросоюза.
Ежегодный оборот такого LTD составляет не менее 60 ООО фунтов стерлингов.
Налог на недвижимость
Возникает при покупке английской недвижимости, когда российские граждане приобретают статус ВНЖ или иностранного инвестора.
Налог на инвестиции
Возникает при получении статуса инвестора при вложениях на сумму от 1 ООО ООО фунтов стерлингов и оптимизируется по минимальной ставке.
Налоги на дивиденды, проценты, роялти и прирост капитала
Зависят от текущей конъюнктуры и применения тех или иных международных договоров Великобритании.
Бухгалтерский учет и аудит
Ведение бухучета
Как правило, бухучет ведется штатным бухгалтером клиента или нашими специалистами при больших оборотах. Принципы бухучета одинаковы для LLP и LTD.
Финансовая отчетность
Если английская компания контролируется нерезидентами и прибыль переводится на нерезидентов или в оффшорное предприятие, налоговые органы Великобритании вправе применить “правило длинной руки”, позволяющее рассматривать эти схемы как необоснованное снижение налогов. Именно поэтому так важно использовать услуги квалифицированных специалистов и связку с оффшором Британские Виргинские острова, административно подчиненным Великобритании в качестве ее колонии, в противном случае вероятно доначисление налогов по обычным высоким ставкам.
Отчетность подается в две различные инстанции – Companies House и налоговый орган Inland Revenue. В первую такая отчетность подается в течение десяти месяцев, а во вторую – в течение 12 месяцев после регистрации новой компании или последней отчетности уже существующей компании. Сами налоги уплачиваются в течение 12 месяцев после окончания хозяйственного года. Необходимые документы для подачи финансовой отчетности как правило, банковские выписки, копии договор и инвойсов (в сканах). После завершения всех процедур клиент получает официаильный отчет бухгалтера с пометкой указанных органов.
Аудит
Аудит в Англии как правило не обязателен, в отличие от других низконалоговых оффшоров, (возникает при найме более пятидесяти местных сотрудников, обороте более 6 500 ООО фунтов стерлингов или если чистые активы превышают 3 600 ООО фунтов стерлингов.
Валютный контроль
В соответствии с директивами «Против отмывания денежных средств» и «О финмониторинге», все финансовые движения европейской компании (в том числе и английской) строго контролируются, а при операции на сумму свыше 250 000 евро включается «красный флажок» Еврофинмониторинга. Однако при структурировании бизнеса, правильно организованных проводках и грамотном составлении договоров и инвойсов эти сложности нетрудно преодолеть.
23. Эволюция учета до реформ Петра I (862 — 1700 гг.)
24. Влияние реформ Петра I на развитие учета в России
25. Распространение в России двойной записи
26. Бухгалтерский учет в пореформенной России
27. Бухгалтерский учет в Германии
28. Бухгалтерский учет во Франции
29. Учет в США и англоязычных странах. XX в
30. Учет в эпоху военного коммунизма (1917— 1921 гг)
31. НЭП и реставрация традиционной системы бухгалтерского учета (1921—1929 гг.)
32. Учет при социализме (1930 - 1990 гг.)
33. Развитие теории бухгалтерского учета
34. Изменения в структуре бухгалтерского учета