Теоретические основы справедливой оценки 3 1

Работа добавлена на сайт samzan.net:

Введение	1
Глава 1. Теоретические основы справедливой оценки	3
1.1. Экономическая и информационная среда определения справедливой стоимости объектов бухгалтерского учета	3
1.2. Влияние принципа справедливой оценки на методологию бухгалтерского учета	7
1.3. Составление бухгалтерской отчетности в соответствии с принципом справедливой оценки	12
Глава 2. Оценка статей баланса на основе принципа справедливой оценки	16
2.1. Оценка внеоборотных активов на основе принципа справедливой оценки	16
2.2. Переоценка внеоборотных активов как основная процедура определения их справедливой стоимости	20
2.3. Справедливая оценка оборотных активов	24
2.4. Справедливая оценка пассивов предприятия	27
Глава 3. Организационные аспекты справедливой оценки в системе бухгалтерского учета	30
3.1. Организация документирования на основе принципа справедливой оценки	30
3.2. Рабочий план счетов бухгалтерии, организованной на основе соблюдения принципа справедливой оценки	32
Заключение	34
Список используемой литературы	35
Приложение 1. Сравнительный анализ оценок, регулируемых Принципами МСФО и Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России	38
Приложение 2. Рабочий план бухгалтерского учета, организованного в двухкруговой форме на основе принципа справедливости	39
Сноски

Принцип справедливой оценки объектов бухгалтерского учета
Сажин А. В.

Введение

Актуальность исследования. В современных экономических условиях деятельность любого хозяйствующего субъекта является предметом внимания определенного круга участников рыночных отношений, прямо или косвенно с ним связанных. На основе доступной информации заинтересованные лица стремятся оценить положение организации на рынке, ее конкурентоспособность, финансовую устойчивость. Инвесторы, способные вложить средства в развитие предпринимательства, заинтересованы в получении надежной информации о финансовом благополучии организации, экономическое развитие которой гарантирует получение реальной выгоды.

Агрегированная и структурированная информация о деятельности организации формируется по данным бухгалтерского учета, имеющего ряд основополагающих принципов, которые образуют логический костяк национальных стандартов бухгалтерского учета. Стандарты не являются неизменными, они корректируются в целях соответствия реальным экономическим условиям, характеру тех или иных учетных показателей.

Отражение в бухгалтерском учете и отчетности релевантной и надежной информации о финансово-хозяйственной деятельности организации, необходимой и достаточной различным заинтересованным пользователям для принятия решений, требует справедливой оценки вложенных в предприятие средств, определения реальных, а не исторических инвестиций в предприятие.

Однако сегодня нет четкой интерпретации понятия «оценка объектов бухгалтерского учета по справедливой стоимости» и, как показала полемика на XXII Европейском Конгрессе бухгалтеров (г. Бордо, Франция, май 1999 г.), далеко не все ведущие специалисты воспринимают понятие однозначно. По этой причине для российского учета оценка активов, капитала и обязательств по справедливой стоимости становится одной из основных теоретических и практических проблем начала XXI века.

Степень разработанности проблемы. В теории бухгалтерского учета уже продолжительное время определение сущности его принципов является предметом дискуссий. Жильберт Бирне настаивал на признании принципов как фундаментальных истин (всеобъемлющих законов или доктрин), Джордж Мэй считал их основными законами и правилами, выработанными для управления деятельностью, прочной основой поведения или практической деятельности.

Категориальный аппарат теории бухгалтерского учета обогащался исследованиями В.А. Патона, А.К. Литтлтона, Т.Г. Сандерса, Г.Р. Хатфилда, А. Мура, С. Гилмана, вводившими взаимосвязь и субординацию понятий «принципы», «концепции», «стандарты», «постулаты», «правила» и в конечном итоге признавшими сложность и многоаспектность проблемы определения общепринятых принципов учета.

Б.В. Ваттер отдавал приоритет целям бухгалтерского учета, считал, что цели, а не постулаты являются исходными в построении теории учета.

Детерминированность принципов бухгалтерского учета целями практического счетоводства, разнообразностью пользователей бухгалтерской информации и их интересов, экономическими последствиями финансовых правил, страновыми особенностями обеспечила продолжение теоретической дискуссии об учетных принципах в зарубежных и отечественных исследованиях.

За рубежом семантические и содержательные аспекты принципов бухгалтерского учета освещались не только в статьях и монографиях отдельных ученых и авторских коллективов, но и в документах таких организаций, как Американская бухгалтерская ассоциация (ААА), Американский институт бухгалтеров (АIA), Отдел по научным исследованиям в области бухгалтерского учета (ARD), Совет по разработке принципов бухгалтерского учета (APB), Американский институт присяжных бухгалтеров (AICPA), Комитет по разработке стандартов бухгалтерского учета в Великобритании (ASC), Совет по разработке стандартов финансового учета (FASB), Центр транснациональных корпораций ООН (UNCTC) и др.

В отечественной литературе заложен глубокий фундамент для теоретического осмысления концептуальной основы бухгалтерского учета: иерархии ее элементов, формулирования целей в единстве исторического и логического подходов, качественных характеристик бухгалтерской информации, учетных принципов и их субординации, стандартизации учета, интерпретации концептуальных положений для реальных экономических ситуаций.

Опираясь на традиции классической русской школы и достижения лучших зарубежных ученных, отечественные исследователи: П.С. Безруких, Н.Г. Белуха, С.М. Бычкова, В.А. Ерофеева, В.Б. Ивашкевич, З.В. Кирьянова, Н.П. Кондраков, А.И. Кузьминский, М.И. Кутер, А.Д. Ларионов, В.Г.Макаров, Е.А. Мизиковский, О.А. Миронова, К.Н. Нарибаев, А.С. Наринский, С.А.. Николаева, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, В.И. Подольский, Л.В. Перекрестова, М.С. Пушкарь, Р.С. Рашитов, В.С. Рожнов, Я.В. Соколов, В.В. Сопко, С.К. Татур, А.Н. Хорин, А.Д. Шеремет и др. – значительно обогатили теоретические основы бухгалтерского учета в области его методологии.

В частности, специальные исследования сущности и субординации учетных принципов провели М.И. Кутер, В.Д. Новодворский, Я.В. Соколов, А.Н. Хорин и др.

Международные и российские стандарты финансовой отчетности, созданные на основе принципиальных положений бухгалтерского учета, раскрывались и комментировались в публикациях таких ученых, как А.С. Бакаев, С.Б.Барнгольц, Л.В. Горбатова, Т.Б. Крылова, С.А. Николаева, В.Ф.Палий, М.М. Раппорт, О.В. Соловьева, С.А. Стуков, Л.С. Стуков, В.И.Ткач, М.В. Ткач и др.

Зарубежные и отечественные исследователи единодушны в признании существования принципа денежной оценки объектов бухгалтерского учета, однако его особый статус в ряду учетных принципов, объясняемый экономическими последствиями применения альтернативных оценок в интересах различных пользователей отчетности, вызывает особый интерес и наиболее острую полемику среди теоретиков учета.

Наиболее радикальную позицию придания бухгалтерской оценке экономического смысла выражают Ж.П. Дюмарше, Д. Кеннинг, В. Патон и др. представители направления «футуризма», вскрывшие ограничения учения об «исторической стоимости». В нашей стране теория оценки объектов бухгалтерского учета по реальной стоимости развивали В.Б.Ивашкевич, А.Ш. Маргулис, К.Н. Нарибаев и др.

Проблему оценки в различных разделах экономической науки исследовали авторы: Г. Александер, Дж. Бейли, Е. Бем-Баверк, В. Зомбарт, Х. Курц, Л. Мэйнворинг, Н. Ордуэй, Ш. Пратт, П. Срафф, Я. Стидмэн, Дж.Фридман, У.Ф. Шарп, Б. Шефолд, И.А. Бланк, Н.Г. Волков, В.В.Григорьев, А.Г. Грязнова, В.В. Ковалев, Ю.Н. Кузнецова, Н.А. Лытнева, Т.В. Морозова, В.Д. Новодворский, О.М. Островский, Н.В. Парушина, В.М.Рутгайзер, В.Я. Соколов, В.В. Смирнов, Е.И. Тарасевич, М.А.Федотова, А.Н. Хорин, В.З. Черняк и др.

Понятие «справедливая стоимость» (достоверная, реальная) не стало пока равноправным в ряду альтернативных оценок в отечественной теории бухгалтерского учета, несмотря на то, что метод оценки активов по справедливой стоимости находит все большее признание в странах, учет которых ориентируется на МСФО. Он упоминается в МСФО 16-22, 25, 32, 33, 38, 39.

Проблема справедливой оценки остается недостаточно разработанной в методологическом и организационном аспектах. Не определен статус справедливой оценки в иерархии элементов концептуальной основы бухгалтерского учета. Не исследовано ее соотношение с учетными принципами, влияние применения справедливой оценки на методологию и организацию бухгалтерского учета. Не раскрыта целесообразность использования справедливой оценки для удовлетворения информационных потребностей пользователей бухгалтерской отчетности.

Актуальность и необходимость дальнейшей разработки проблемы обусловили выбор цели диссертационного исследования и его задач.

Цель исследования – определение статуса и содержания оценки по справедливой стоимости в системе учетных принципов, влияющих на методологию бухгалтерского учета и его экономические последствия.

Задачи исследования:

- систематизировать принципы и допущения бухгалтерского учета для установления статуса и содержания принципа справедливой оценки;

- выявить влияние принципа справедливой оценки на элементы метода бухгалтерского учета с целью повышения коммуникативных свойств финансовой отчетности;

- доказать, что соблюдение принципа справедливой оценки снижает уровень риска, связанного с содержанием статей бухгалтерской отчетности;

- разработать подходы к справедливой оценке внеоборотных и оборотных активов, капитала и обязательств предприятия;

- внести предложения по организации бухгалтерского учета, предполагающего возможность справедливой оценки на российских предприятиях.

Объектом исследования стали методологические принципы бухгалтерского учета, обеспечивающие коммуникативную функцию бухгалтерской отчетности, предметом исследования – воздействие принципа справедливой оценки на методологию и организацию бухгалтерского учета и риски финансовой отчетности.

Теоретическую основу исследования составили классические и современные труды отечественных и зарубежных ученых, создавших концептуальную основу бухгалтерского учета и разработавших ее основные элементы, а также международные и национальные стандарты финансовой отчетности, документы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Методологическую базу исследования создали системный подход, компаративный анализ, аналогия, дедукция, элементы экономико-статистического метода.

Эмпирической базой исследования послужили результаты обобщения практики организации бухгалтерского учета и финансовая отчетность предприятий г. Волгограда; факты, опубликованные в экономической литературе, информация специализированных агентств, информационные ресурсы интернет.

Наиболее существенные результаты, полученные автором:

1. Принцип справедливой оценки можно охарактеризовать как систему учетных действий, позволяющих определить потенциальную ценность предприятия на основе информационного отражения экономических отношений, сложившихся у него в процессе формирования активов и пассивов.

2. Принцип справедливой оценки позволяет снизить бухгалтерский риск отчетности, возникающий при наличии субъективных и объективных критериев оценки фактов хозяйственной деятельности, основанных на множественности принципов бухгалтерского учета.

3. Справедливой оценке подвергаются только те статьи отчетности или факты хозяйственной жизни, которые являются существенными, то есть оказывающими влияние на принятие решений. При этом отнесение явления к существенному должно осуществляться не на основе положений по бухгалтерскому учету или налогового законодательства, а на основе профессионального суждения бухгалтера.

4. Активы предприятия могут быть подвергнуты справедливой оценке как способ размещения и использования финансовых ресурсов и как отсроченные расходы, осуществленные в текущем периоде.

5. Обязательства предприятия подвергаются справедливой оценке исходя из временной стоимости денег.

6. Справедливая оценка объекта бухгалтерского учета должна быть зафиксирована во вторичном бухгалтерском документе.

Научная новизна исследования состоит в теоретическом обосновании оценки по справедливой стоимости как элемента концептуальной основы бухгалтерского учета и системы учетных принципов.

Элементы научной новизны содержат следующие результаты исследования:

1. Дано определение принципа справедливой оценки как системы учетных действий, определяющих потенциальную ценность предприятия на основе информационного отражения экономических отношений, сложившихся у него в процессе формирования активов и пассивов.

2. Систематизированы воздействия принципа справедливой оценки на снижение факторов бухгалтерского риска отчетности, вытекающего из множественности принципов бухгалтерского учета.

3. Сформулировано определение активов как контролируемых организацией в результате прошлых событий экономических ресурсов, стоимость которых в момент приобретения может быть справедливо измерена, и от которых предприятие ожидает получение экономической выгоды.

4. Классифицированы методы справедливой оценки внеоборотных активов на прямые (корректировка срока полезного использования, регрессивный метод амортизации) и косвенные (индексный метод, корректировка по документально подтвержденным рыночным ценам).

5. Доказана необходимость справедливой оценки оборотных активов, а также денежного потока с применением в расчете курсовых разниц валют и биржевых ценных бумаг.

6. Предложена методика определения справедливой стоимости обязательства как наращенной суммы денег, которую предприятие теряет при погашении своего обязательства в момент его возникновения, то есть в результате отказа от инструмента спонтанного финансирования.

7. Разработан вариант рабочего плана счетов как элемент учетной политики организации, обеспечивающий применение принципа справедливой оценки.

8. Предложен способ документального отражения справедливой оценки объектов бухгалтерского учета

Практическая значимость работы состоит в возможности применения методик бухгалтерской оценки внеоборотных, оборотных активов и обязательств организации для определения их справедливой стоимости в интересах различных групп пользователей.

Вторичное бухгалтерское документирование применено в практике оказания услуг, сопутствующих аудиту, фирмой ООО «Аудиторско-Консультативное Агентство» при определении стоимости активов организаций в условиях особого хозяйственного поведения.

Предложенный в диссертации рабочий план счетов бухгалтерского учета использован в качестве типового примера при постановке учета в коммерческих организациях, что подтверждено документально.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих 9 параграфов, заключения, списка литературы из 163 наименований. Работа содержит 7 рисунков и 6 таблиц.

Основные положения диссертации обсуждались на научно – практических конференциях в Волгоградском государственном университете, Волгоградском филиале Московского государственного университета коммерции, Приволжском Доме знаний (г. Пенза).

Глава 1. Теоретические основы справедливой оценки

1.1. Экономическая и информационная среда определения справедливой стоимости объектов бухгалтерского учета

В каждой науке есть имманентная, только ей присущая проблематика. Для бухгалтерского учета таковыми являются: проблема объекта науки; существо предмета науки; концепция методологии и принципов регистрации и интерпретации фактов хозяйственной жизни; проблема разработки прикладных методов и инструментария исследования объекта.

Принцип (от лат. principium - начало, основа) - исходное положение какой-либо теории, учения. [1] В словаре русского языка «принцип» означает основное, исходное положение какой-нибудь теории, учения, мировоззрения, теоретической программы; допущение - предположение, требование - правило, условие обязательство для выполнения. Ж. Бирне определял принципы бухгалтерского учета как его фундаментальные истины. [2] Дж. Мэй на основе Оксфордского словаря трактовал принцип как основной закон или правило, принятое или выработанное для управления деятельностью. [3] М.И. Кутер отмечает, в отличие от исходных положений естественных наук - физики, химии, математики, принципы бухгалтерского учета разрабатываются людьми и могут не действовать при изменении экономической ситуации. Тем самым, принципам бухгалтерского учета придается определенный субъективный оттенок.

Однако, экономическая ситуация изменяется под действием объективных законов развития общественно – экономической системы. Необходимо отметить, что эти законы изучаются различными школами экономической теории, и, несмотря на обилие различных теорий экономического развития, большинство из них признают их объективность.

Бухгалтерский учет является центральным звеном системы экономической информации, обеспечивает в различных своих проявлениях внутрифирменную и межфирменную коммуникацию. Бухгалтерский учет развивается вместе с экономикой, подчиняясь информационным потребностям управления. Развитие протекает в виде процессов дифференциации и интеграции различных видов учета. Сложность исследования развития экономических систем заключается в том, что большинство их элементов имеют нематериальный характер. Особенно эта характерная черта проявляется в сложности исследования бухгалтерского учета, поскольку он является информационной системой.

Принципы учета лежат в основе разработки конкретных правил ведения учета, закрепленных в стандартах, инструкциях и положениях, регламентирующих учет. Впервые принципы учета появились в США в 1936г., когда Американская ассоциация бухгалтеров (ААА) начала разработку учетных стандартов. Ученый В. Патон систематизировал, обосновал имевшиеся положения, «...придал им как бы статус принципов, дабы вывести из них все последующие правила счетоведения и счетоводства». [4]

Основные идеи, изложенные в трудах В. Патона, сводились к попытке формулирования таких теоретических основ бухгалтерского учета, которые могли бы позволить избежать случайных различий в учетных процедурах, обусловленных не спецификой предприятия, а разнообразием взглядов и оценок при составлении финансовых отчетов. Особое внимание уделялось переоценке активов в условиях меняющихся цен. [5] Некоторым специалистам позиция В. Патона представлялась как попытка навязать унифицированную систему учета, на самом деле авторы лишь выражали недоверие к субъективным подходам и оценкам финансовых менеджеров. Несомненно, обзор методов, принятых в учетной практике, дает хорошую основу для критики и недоверия, но, к сожалению, позиция недоверия — не лучшая основа для теории учета.

Говоря о принципах бухгалтерского учета, следует отметить, что в литературе можно найти свыше двадцати пяти принципов учета, которые трактуются различными теоретиками весьма не однозначно.

Взаимосвязь принципов определяет решение любой задачи бухгалтерского учета. Прогресс науки, синтез отечественного опыта бухгалтерского учета с достижениями в этой области зарубежных стран подтверждает, что принципы бухгалтерского учета постоянно трансформируются в соответствии с тенденциями развития экономических систем. Й. Бегте называет взаимосвязь принципов системой «Эйфелевой башни», опоры которой поддерживают всю систему бухгалтерского учета.

Американские и английские теоретики - Р. Энтони, Дж. Рис, Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бред, Ф. Вуд и др. - также трактуют весьма не однозначно свыше двадцати принципов учета.

В российских нормативных документах нигде не говорится о существовании такой категории, как принципы учета, вместо этого используются понятия «требования» и «допущения». Следовательно, теория бухгалтерского учета может исследовать эту категорию, не поддаваясь влиянию сложившейся учетной практики, используя дедуктивный метод познания.

Практика регламентации ведения отечественного бухгалтерского учета использует следующую трактовку принципов. В ПБУ 1/94 «Учетная политика предприятия» впервые в нормативной российской документации говорится о принципах учета, хотя они используются при формировании учетной политики (а не всего учета) и оговариваются как (п.2.2) допущения:

- имущественной обособленности предприятия;

- непрерывности деятельности предприятия;

- последовательности применения учетной политики;

- временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

В п.2.3 говорится о том, что учетная политика (а не учетная информация) должна обеспечивать требования:

- полноты;

- осмотрительности;

- непротиворечивости;

- приоритета содержания перед формой;

- рациональности.

Позже ПБУ 1/94 было заменено на ПБУ 1/98, но общие положения, касающиеся требований и допущений, остались неизменными.

По мнению Бакаева А.С., "применение понятий «допущение» и «требование», вместо традиционно применяемого в западной практике понятия «принцип бухгалтерского учета», связано с необходимостью проведения границ между базовыми и основными принципами бухгалтерского учете, используемыми в литературе по теории бухгалтерского учета".

Отсюда допущение, как базовый принцип, предполагает определенные условия, создаваемые организацией при постановке бухгалтерского учета, которые не должны меняться. Требование, как основной принцип, означает соблюдение принятых правил организации и ведения бухгалтерского учета [6].

Принятие в 1998 г. ПБУ 1/98 не изменило основных положений, касающихся допущений, но несколько расширило перечень требований.

Допущение имущественной обособленности предполагает, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств как ее собственников, так и сторонних этой организаций.

Допущение непрерывности деятельности организации предполагает, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке.

Допущение последовательности применения учетной политики предполагает, что выбранная организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому.

Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности предполагает, что они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности того периода, в котором совершены, независимо от фактического времен поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Требование полноты обеспечивает необходимость отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности.

Требование своевременности обеспечивает необходимость своевременного отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности фактов хозяйственной деятельности.

Требование осмотрительности обеспечивает большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов.

Требование приоритета содержания перед формой обеспечивает отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности, исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования.

Требование непротиворечивости обуславливает тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца.

Требование рациональности обеспечивает рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации.

Закрепление принципов учета в нормативных документах - большое завоевание российского учета, хотя применение некоторых из них на практике затруднительно из-за сложившихся учетных традиций. Так, например, требование приоритета содержания перед формой. Для признания объекта бухгалтерского наблюдения в составе активов западные бухгалтеры исходят из экономической сущности объекта, а не из его юридической формы. В российском учете для признания активов приоритет отдается юридическим характеристикам имущества.

Анализируя принципы учета, М.И. Кутер классифицирует их по трем направлениям:

- принципы, определяющие, какая информация подлежит учету;

- принципы, формирующие процедуру ведения бухгалтерского учета;

- принципы, регламентирующие способы учета в конкретных ситуациях [7].

В последнее время в странах, учет которых ориентируется на МСФО, находит признание новый метод оценки - по справедливой стоимости. Он упоминается в МСФО 16 - 22, 25, 32, 33,38, 39.

В соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) справедливая оценка объектов учета должна базироваться на реальной экономической ситуации. МСФО дают определенные ориентиры в определении справедливой стоимости. Например, МСФО №22 «Объединение компаний» §39 позволяет сделать справедливую оценку стоимости приобретенных идентифицируемых активов и обязательств. Определение справедливой стоимости отражено также в МСФО №39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».

Справедливая стоимость характеризуется суммой денежных средств (или их эквивалентов), на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

Таким образом, принцип справедливой оценки можно отнести к классу принципов, формирующих процедуру ведения бухгалтерского учета. А сам принцип справедливости оценки можно охарактеризовать как систему учетных действий, позволяющих определить потенциальную ценность предприятия на основе информационного отражения отношений, сложившихся у него в процессе формирования активов и пассивов. Или, используя общепринятый стиль принципов бухгалтерского учета, можно предложить следующую трактовку: справедливая оценка - это стоимость имущества, обязательств и капитала предприятия, определенная на основе приоритета текущего экономического содержания факта хозяйственной деятельности над его юридической формой.

Отметим, что справедливая стоимость отражает не реальные сделки, совершенные организацией, а некоторую условную сумму, которая могла бы быть выручена в случае продажи имущества на отчетную дату. Это подтверждается и определением понятия «стоимость рыночная справедливая» (в данном случае это понятие соответствует понятию «справедливая стоимость»), данному в Большом экономическом словаре. Идеализированная рыночная стоимость, определяемая как цена, по которой данный актив может быть продан при условии, что и продавец, и покупатель располагают всей информацией, необходимой для ее установления, и действуют добровольно и рационально.

Необходимо отметить, что отечественный бухгалтерский учет и отчетность по степени унификации и стандартизации стоят на первом месте в мире. Несмотря на актуальность проблемы оценки активов и обязательств по «справедливой» стоимости, категориальный аппарат, связанный с данными учетными процедурами, находится на стадии формирования.

В.В. Ковалев, отмечая, что «справедливая стоимость» - это революция в учете, трактует ее как оценку, основанную на учете будущих поступлений.

А.Н. Хорин считает, что справедливая оценка - это субъективная оценка.

В.Я. Соколов предлагает, что справедливую стоимость нужно устанавливать отдельно на каждую статью отчетности с учетом отраслевых особенностей.

В.Б. Ивашкевич говорит, что если бухгалтерский учет будет иметь возможность измерять ценности в стоимостном выражении, то он приблизится к тому, чтобы ориентировочно измерить величину их справедливой стоимости.

Необходимость справедливой оценки наиболее важна в условиях трансформационной экономики России. Неравномерность развития отдельных отраслей народного хозяйства, неравноправное включение предприятий в рыночный механизм, инфляционные процессы, проблема неплатежей обусловили несоответствие традиционных способов бухгалтерской оценки потребностям управления на микро - и макроуровнях.

Как отмечает А.И. Алтухов, при расчете себестоимости зерна по оценке ресурсов не по балансовой стоимости, а по ценам приобретения, зерновое производство уже с 1993 г. за счет цен не обеспечивает потребностей расширенного воспроизводства. Одновременно данная отрасль сельского хозяйства считается высокорентабельной. Однако если рассчитать уровень рентабельности с учетом временного лага и приведения заработной платы работников к среднему народнохозяйственному уровню с одновременным погашением задолженности по заработной плате, то появится возможность представить истинные масштабы бедственного положения сельскохозяйственного производства и переработки [8].

Наилучшей базой для определения справедливой стоимости при наличии активного рынка выступает рыночная стоимость, скорректированная с учетом затрат на осуществление сделки. Существование активного рынка обусловлено следующими факторами: а), торги ведутся по однородной продукции; б) желающие продать или купить могут быть найдены в любое время; в) цены общедоступны, т.е. объявляются открыто. В случае отсутствия активного рынка или его недостаточной организованности для определения справедливой стоимости используются технические способы оценки:

- цена последней аналогичной сделки, при условии, что с момента ее проведения до отчетной даты не произошло существенных изменений экономических условий;

- сопоставление с текущей рыночной стоимостью другого очень похожего актива и т.д.

Кроме того, для определения справедливой стоимости, согласно МСФО, необходимо иметь информацию о сделках с аналогичным имуществом, в которых обеспечивались бы следующие условия:

- сделка осуществляется между независимыми (несвязанными) сторонами;

- стороны хорошо осведомлены об условиях сделки и среднерыночных условиях сделок с аналогичным имуществом;

- стороны совершают сделку без принуждения, то есть сделка не является вынужденной.

Исходя из названных характеристик, можно полагать с определенной степенью условности, что рыночная цена является наиболее обоснованным (но не единственным) показателем справедливой стоимости. Подтверждение этому можно найти в п.п.30,31 МСФО 16 «Основные средства», согласно которым справедливой стоимостью земли, зданий, машин и оборудования обычно является их рыночная стоимость (для земли и зданий обычно определяется профессиональным оценщиком). Если информация о рыночной стоимости машин и оборудования отсутствует по причине их специфического характера или редкости продаж, они оцениваются по восстановительной стоимости с учетом износа.

Определение справедливой стоимости нематериальных активов осложнено ввиду специфичности этого актива, поэтому МСФО дополнительно вводит понятие активного рынка, который согласно МСФО 38 «Нематериальные активы» соответствует следующим условиям:

- статьи, продаваемые на рынке, являются однородными;

- обычно в любое время могут быть найдены, желающие совершить

- сделку продавцы и покупатели;

- имеется доступность цен для общественности.

Активный рынок для нематериальных активов существует редко, особенно это касается товарных марок, знаков обслуживания, прав на публикацию музыки и кинофильмов, патентов, поскольку все они являются неповторимыми, уникальными. Кроме того, хотя нематериальные активы покупаются и продаются, подобные операции осуществляются на рынке не часто для соответствия понятию активного рынка. По этим причинам цена, уплаченная за определенный нематериальный актив, не может обеспечить достаточное доказательство справедливой стоимости другого; к тому же цены часто бывают недоступны для общественности ввиду конфиденциальности информации о цене сделки.

В случае оценки недвижимости по справедливой стоимости активный рынок может отсутствовать, однако сделки с объектами недвижимости с аналогичными характеристиками могут совершаться при наличии всех необходимых условий признания справедливой стоимости.

Таким образом, при наличии информации о рыночной стоимости какого-либо имущества, эта стоимость, согласно МСФО, принимается в качестве справедливой. При этом возникает замещение понятия "рыночная стоимость" понятием "справедливая стоимость". Следовательно, в случае невыполнения приведенных выше условий для признания справедливой (а фактически - рыночной) стоимости, необходимо разработать и использовать другие способы оценок для соблюдения принципа справедливой оценки.

Место принципа справедливой оценки и самой справедливой оценки в теории и практике бухгалтерского учета можно также оценить, исходя из современных концепций финансового менеджмента.

Финансовый менеджмент имеет в своей основе три базовых концепции: риск, текущая стоимость, поток денежных средств. На наш взгляд, исходя из цели работы, необходимо детализировать понятие бухгалтерского риска, т.к. этот вопрос недостаточно освещен в литературе.

W.Beaver, P.Kettler, M.Sholes провели исследования, которые показали, что бухгалтерские методы определения риска, такие, как расчеты коэффициентов дивидендного выхода, капитализации, покрытия и прироста активов, отражаются на рыночных измерителях риска, к которым относится ? -коэффициент . Они также пришли к выводу, что стратегия ранжирования портфелей активов по степени их бухгалтерского риска по сути эквивалентна стратегии ранжирования тех же самых портфелей по степени их рыночного риска. [8] Robert Bowman проиллюстрировал теоретическое положение о взаимосвязи между систематическим риском и долей заемных средств в капитале предприятия и другими «бухгалтерскими» измерителями риска. Barr Rosenberg был первый, кто использовал фундаментальные ? – коэффициенты, которые рассчитывались на основе показателей деятельности предприятия. Очень важен вывод о том, что те же экономические детерминанты бухгалтерской природы, которые определяют степень рискованности актива, оказывают решающее воздействие на показатели систематического риска этого актива [9].

Л.А. Бернстайн определяет бухгалтерский риск, как комплексную (двойственную) категорию, которая:

- имеет первопричинный фактор человеческой природы;

- возникает также из-за неточности, свойственной учетному процессу, которая состоит в наличии альтернативных принципов бухгалтерского учета, нечеткого критерия их определения и, следовательно, нечеткости самих стандартов бухгалтерского учета [10].

Мы можем модифицировать определение Л.А. Бернстайна, указав, что бухгалтерский риск, как любой фактор, имеет как субъективную, так и объективную стороны, статическую и динамическую, что неявно указано в вышеназванном определении. Взаимосвязь между риском, который необходимо принять на себя, и доходом, который можно ожидать, является центральным вопросом во всех современных решениях об инвестициях и ссудах. Модифицируя далее определение Л.А. Бернстайна, можно определить следующим образом систематический и несистематический бухгалтерские риски: первый определяет общую компоненту, которая присуща отчетности всех компаний в выбранной совокупности; несистематический определяет остаточную часть, присущую отчетности конкретной компании в выбранной совокупности. Данное определение было получено на основе анализа отчетности 28 предприятий г. Волгограда.

Определяя компоненты систематического риска, присущие отчетности российских компаний, можно диверсифицировать его следующим образом:

1) риск учетной политики (или риск объективной оценки): выбор предприятием политики по отгрузкеоплате, выбор метода оценки материальных запасов (ФИФО, ЛИФО, средняя цена), выбор критерия отнесения активов в состав основных средств (по сроку службы или по стоимости), распределения косвенных расходов. Такой риск, на наш взгляд, выделяется потому, что учетная политика является определяющей при оценке важнейших статей актива баланса, а также при определении выручки и чистой прибыли предприятия. Данный компонент систематического риска является его объективной и статической составляющей, отражающей состояние стандартов учета и отчетности на определенный момент времени. Данный риск поддается учету посредством сравнения и анализа коэффициентов.

2) риск субъектов отчетности – очень сложная и динамичная компонента, которая играет не менее важную роль, нежели предыдущий риск. Данный риск состоит из следующих элементов:

- риск релевантности отчетных показателей – отражает сложность и фискальный характер российской налоговой системы. Он заключается в том, что даже если предприятие по финансовой отчетности находится на грани банкротства (например, должник бюджету), то это еще не значит, что оно неспособно приносить доход и функционировать в дальнейшем. Отчетность не всегда отражает те реальные возможности, которые есть у предприятия. Например, многие предприятия нельзя ликвидировать по причине их градообразующей роли или их стратегического значения. Поэтому обычно создается система посредников, которые могут вполне безопасно работать, арендуя мощности данного предприятия и выводя прибыль из-под налогообложения. При этом сам инвестор может получать прибыль именно через эти предприятия. Таким образом, традиционный набор показателей ликвидности, финансовой устойчивости и прибыльности здесь не играет роли.

- риск релевантности действий руководства состоит в том, что при данной налоговой системе сам инвестор заинтересован в уклонении от налогообложения, и поэтому менеджмент компании может часть прибыли от таких операций (страхование, договора на консультационные услуги) оставлять себе, не делясь при этом с инвестором (-ами). При этом отчетность не отражает таких действий руководства, и это может остаться незамеченным даже при аудиторской проверке.

- динамический (институциональный) риск состоит в сложившейся в РФ неустойчивости структур (как объекта регулирования, так и субъекта). Слабость объекта определяет в основном произвол субъекта. Например, всем известные долги таких монополистов, как «Газпром» и «ЛУКойл» бюджету. Все попытки правительства РФ каким-то образом их реструктурировать или добиться их погашения были бесполезны по причине своей относительной слабости. Ведь данные структуры имеют большое политическое влияние и способны использовать все пробелы налогового и валютного законодательства в своих целях, не жалея ресурсов на высококлассных адвокатов. Данное противоречие обострилось в период кризиса 17 августа 1998 года, когда правительство в целях повышения доходов бюджета решило ввести дополнительные налоги, которые резко противоречили Конституции РФ и выглядели как исключительно фискальная мера, направленная на повышение сбора налогов и уничтожение малого и среднего бизнеса. Естественно, что в таких условиях невозможно прогнозировать финансовые потоки, и это повышает риск экономической деятельности, что ведет к повышению неопределенности прогнозных показателей финансовой отчетности.

Исходя из вышеизложенного, очевидно, что использование принципа справедливой оценки позволяет существенно снизить риск учетной политики и риск релевантности действия руководства. Однако сам принцип резко подвергнут институциональному риску.

Многие экономисты ставят под сомнение возможность организации учета на основе принципа справедливой оценки, однако, современные информационные технологии раскрывают значительные перспективы для его внедрения.

В частности, такой внешний источник информации - Интернет, являющийся доминирующей формой получения систематизированной информации, необходимой для справедливой оценки. Условно все возможные внешние источники информации для проведения комплексной оценки деятельности предприятия на основе принципа справедливой оценки можно подразделить на следующие группы:

Новости в режиме on-line

На российском рынке сложился определенный круг поставщиков оперативной информации. Среди них можно отметить такие новостные агентства, как Интерфакс (www.interfax.ru), Прайм-Тасс (www.prime-tass.ru), Росбизнесконсалтинг (www.rbc.ru), Финмаркет (www.finmarket.ru), АКМ ( ).

Необходимо отметить, что при проведении анализа инвестору не рекомендуется ограничиваться только влиянием новостей. Нужно всегда помнить, что новость представляет собой моментный слепок, она не дает возможности оценить актив или пассив динамически. Специфика новостей в реальном времени состоит в том, что они дисциплинируют бухгалтера, заставляя регулярно оценивать ситуацию на рынке. При этом информации всегда должно быть в меру, т.е., с одной стороны, бухгалтер не должен упустить потенциально важные новости, с другой — не должен тратить слишком много времени, стремясь охватить большое число информационных источников новостей on-line.

В этой связи инвестору в процессе работы на рынке акций необходимо выбрать поставщика информации, исходя из личных пристрастий, определяемых целями и задачами бухгалтерского учета, основанного на принципе справедливой оценки. В результате должна быть обеспечена адекватность объема и направленности новостного массива.

Вес новостей при принятии решений прямо пропорционален их неожиданности. Ожидаемые корпоративные новости в массе своей создают общий фон рынка, способный оказать опосредованное влияние на динамику цен того или иного актива или обязательства.

Систематизированная информация о деятельности участников рынков.

Сайты контрагентов (фактических и потенциальных).

Основными недостатками этой группы являются зачастую устаревшая информация, субъективизм, а также отсутствие аналитических выкладок. Как правило, контрагенты ограничиваются собственными новостями, иногда можно найти и данные о финансово- хозяйственной деятельности. Причем, если сайты крупных товаропроизводителей достаточно привлекательны с точки зрения объема размещаемой информации и свежести, то компании «второго» и последующих эшелонов имеют здесь определенные проблемы. Это и понятно: к крупным компаниям предъявляются более жесткие требования. В целом можно сказать, что данная группа призвана создать общее впечатление об участнике рынка и служит визитной карточкой для потенциальных клиентов.

Специализированные аналитические сайты.

Одним из преимуществ данной категории ресурсов является то, что они помогают сформировать относительно независимый взгляд на конкретную отрасль или товаропроизводителя. К сожалению, таких ресурсов не слишком много. К числу лидеров следует, безусловно, отнести проект НАУФОР «Система комплексного раскрытия информации» (СКРИН) (www.skrih.ru), позволяющая составить справедливую оценку финансовых вложений предприятия. Специальные аналитические рубрики можно найти также на сайтах новостных агентств, однако, расположение материалов там носит менее системный характер, к тому же анализ ограничивается отраслью в целом, не спускаясь на уровень отдельных участников рынка.

Данная группа ресурсов призвана создать базовое впечатление о возможном объекте справедливой оценки, внутри нее можно найти достаточно подробные ленты корпоративных новостей, специализированные обзоры по отраслям и предприятиям.

Такие ресурсы помогают инвестору составить среднесрочное видение рынка оцениваемых объектов учета в целом и товаров или услуг отдельных контрагентов в частности.

Недостатками указанной группы сайтов являются нерегулярность выхода материалов, а также зачастую неполные данные. К тому же в большинстве своем плата за пользование такими ресурсами является достаточно высокой для предприятия.

Таким образом, уровень развития сетевых информационных технологий в РФ делает возможным подбор внешней информации, необходимой для справедливой оценки. Поэтому принцип справедливой оценки нуждается в формализации, исходя из специфики российских положений по бухгалтерскому учету.

В выступлениях на XXV Конгрессе Европейской ассоциации бухгалтеров обсуждалась проблема унификации бухгалтерского учета в соответствии с МСФО. Было отмечено, что по вопросам дальнейшей унификации на международном уровне учета и финансовой отчетности по-прежнему нет должного единства. Так, Karel Van Hulle, руководитель отдела финансовой отчетности и корпоративного права Европейского Союза, отмечает, что в ближайшее время Европейский союз примет окончательное решение о том, что на фондовых биржах стран, входящих в него, все зарегистрированные на них корпорации обязаны будут с 2005 г. представлять свою финансовую отчетность, составленную по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). Исключение предполагается сделать для американских фирм, действующих в Западной Европе, для которых указанный срок предлагается отодвинуть на 2007 г. [11].

В настоящее время Европейский Союз переводит все МСФО на 11 языков стран-участниц. Затем каждый стандарт должен будет пройти процедуру признания в соответствии с правилами, действующими в ЕС.

При этом нет гарантий, что МСФО будут признаны в том виде, который они имеют сейчас. Следует отметить, что Россия, реформируя свою систему бухгалтерского учета на основе МСФО, этот фактор не учла. В результате Россия после реализации Программы реформирования учета может принять модель, построенную на базе МСФО, которую в мире никто, кроме нее, применять не будет.

Соблюдение МСФО будет с 2005 г. обязательным только для фирм, зарегистрированных на фондовых биржах. Для остальных компаний такие нормы не предусматриваются, и свою финансовую отчетность они будут составлять по правилам, установленным в каждой стране.

Представители аудиторских фирм провели исследования среди транснациональных компаний, представительства которых имеются в странах, входящих в ЕС, на предмет их отношения к перспективе внедрения МСФО. Оказалось, что определенная группа компаний считает для себя возможным осуществить переход на МСФО только при условии, что США поддержат эту идею и откажутся от требований представления отчетности, составляемой в соответствии с принципами GAAP. Другая группа компаний вообще отрицательно относится к идее перехода на МСФО и считает, что и впредь предпочтительнее составлять финансовую отчетность по правилам GAAP. Поэтому утверждать, что многолетний спор между сторонниками унификации учета на базе МСФО и GAAP решен в пользу первой модели, является преждевременным.

Поэтому, проблему определения справедливой стоимости, на наш взгляд, целесообразней решать, исходя из особенностей современного рыночного механизма РФ и национальных традиций счетоведения.

Необходимо отметить, что исследования справедливой оценки направлено не на достижение полной достоверности. К. Поппер отмечал, что достоверность редко бывает объективной, обычно это не более чем сильное чувство уверенности, убежденности, хотя и основанное на недостаточном знании [12]. В бухгалтерском учете под достоверностью следует понимать не абсолютную истину, подразумевающую абсолютную точность, а истину относительную. Речь должна идти о точности, приемлемой для формирования мнения и достаточной для принятия, в случае необходимости, действенного управленческого решения.

Институт присяжных бухгалтеров США (AICPA) предложил свои критерии достоверности: 1) соответствие общепринятым принципам; 2) представление полезной информации. Второй критерий разрешает и даже обязывает отклоняться не только от инструкций и стандартов, но и от принципов, если они не удовлетворяют бухгалтеров.

Следовательно, несмотря на то, что по своей природе справедливая оценка полноправно может быть включена в систему принципов бухгалтерского учета, эта формальная процедура имеет небольшое значение для предоставления пользователям релевантной информации. По мнению Я.В. Соколова и Т.О. Терентьевой, истину в бухгалтерском учете нельзя получить, слепо выполняя предписания нормативных документов. Достоверность учетной информации зависит только от добросовестности бухгалтера. Причем в основе добросовестности бухгалтера лежит знание теории бухгалтерского учета, которое позволяет ему сформировать и/или расширить свое представление об анализируемой ситуации. Поэтому детальный анализ принципа справедливой оценки необходимо провести в контексте методологии бухгалтерского учета.

1.2. Влияние принципа справедливой оценки на методологию бухгалтерского учета

В условиях рыночной экономики бухгалтерская отчетность хозяйствующих субъектов становится основным средством коммуникации и важнейшим элементом информационного обеспечения управления. Не случайно концепция составления и публикации отчетности является краеугольным камнем системы национальных стандартов в большинстве экономически развитых стран. Основной причиной, по которой отчетности уделяется столько много внимания, является ее коммуникативная функция: с ее помощью можно привлечь инвесторов, кредиторов и партнеров. Насколько привлекательны опубликованные финансовые результаты, показывающие текущее и перспективное финансовое состояние, настолько высока и вероятность получения дополнительных источников финансирования.

Среди основных направлений реформы, осуществляемой в Российской Федерации для приведения национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности, указывается переориентация нормативного регулирования с учетного процесса на бухгалтерскую отчетность, в которой должна быть представлена информация, значимая для пользователей. Однако, по нашему мнению, для усиления коммуникативных возможностей отчетности необходима определенная трансформация методологии бухгалтерского учета.

Эту же позицию занимал В. Патон, отмечая, что «все настоящие (действительные) изменения стоимостей в любую сторону по любой причине должны быть отражены на бухгалтерских счетах». Он отмечал как наиболее существенное то, что «бухгалтерский отчет должен представлять точную картину текущих данных в денежном выражении только на дату отчетности», и настойчиво отстаивал мнение о том, что «проценты, выплаченные держателям облигаций, не могут быть отнесены к операционным расходам, пока выплаты акционерам определяются путем распределения чистого дохода», т.е. того, что сейчас именуется «чистой прибылью». В. Патон представил как основные положения бухгалтерского учета, сопровождая этот перечень критическим комментарием.

1). Существование конкретного объекта хозяйственной деятельности — универсальное предположение, хотя оно, как правило, лишь декларируется.

2). Непрерывность деятельности хозяйствующей единицы — предположение о действующем предприятии принимается для удобства.

3). Равенство баланса — достигается вследствие того, что мы «выискиваем» какие-либо несоответствия, которые могут возникнуть при введении в учет счетов собственника. [13]

Методической основой бухгалтерского учета является система способов и определенных приемов, которые осуществляются посредством документации, инвентаризации, бухгалтерского баланса, системы синтетических и аналитических счетов с применением метода двойной записи, оценки имущества и обязательств, других статей баланса, калькуляций и отчетности предприятия.

При описании метода бухгалтерского учета надо исходить из существа предмета и его качеств-свойств, которые рассматриваются не только через призму одной линии структурных или генетических связей, а в рамках ряда различных систем и специфических для них связей; причем в различных случаях разные системы могут приобретать решающее значение. Например, толкование метода бухгалтерского учета как моделирования хозяйственного процесса было вызвано ростом возможностей вычислительной техники, усложнением ориентации хозяйствующего субъекта в экономическом пространстве, ускоряющимися процессами информатизации.

Исходя из системного описания метода бухгалтерского учета, становится очевидным, что расширение коммуникативных возможностей отчетности невозможно без целенаправленного многоступенчатого моделирования учетной методологии. Рассмотрим рис. 1.1.

Рис.1.1. Модель взаимосвязи элементов метода бухгалтерского учета с точки зрения справедливой оценки

Первая ступень моделирования является базисом, на основе которого достигается в дальнейшем отчетность, соответствующая принципу справедливости. В частности, основоположник процедурного подхода А. П. Рудановский в методе бухгалтерского учета выделял 3 элемента: регистрацию, систематизацию, координацию и оценку, трактуя метод как средство познания предмета. Таким образом, он рассматривал оценку как один из основных методов учета.

Элементы метода, находящиеся на этом уровне, тесно взаимосвязаны между собой.

документация – это первичная регистрация хозяйственных операций с помощью документов в момент и в местах их свершения;

инвентаризация – способ проверки соответствия фактического наличия имущества в натуре данным бухгалтерского учета;

оценка – способ выражения в денежном измерении имущества предприятия и его источников.

Фиксируя факты хозяйственной деятельности в документе, бухгалтер осуществляет оценку хозяйственных процессов, имущества и обязательств. Согласно п. 99 раздела «Принципы» [14] «оценка - это процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и вноситься в баланс и в отчет о прибылях и убытках». При этом возможно множественная интерпретация фактов хозяйственной деятельности. Множественность эта признается отечественными и зарубежными учеными, и это закреплено как в российских, так и международных стандартах бухгалтерского учета.

Стоимостная оценка распространяется на все стадии жизненного цикла производимого продукта: затраты заготовления производственных запасов и приобретения средств труда; издержки производства продукции и оказания услуг; себестоимость созданного продукта; доходы, полученные от реализации товаров и услуг, и понесенные при этом расходы. От обоснованности и точности бухгалтерских действий зависит достоверность исчисления финансового результата.

В п. 100 раздела «Принципы» [15] предложены следующие методы оценки активов: фактическая стоимость приобретения, восстановительная стоимость, возможная цена продажи, дисконтированная стоимость.

Проведение инвентаризации регламентируется Методическими указаниями по инвентаризации и финансовых обязательств (приложение к Приказу Минфина РФ от 13.06.1995 г. №49).

На практике для большинства работников бухгалтерских служб предприятий подготовка к составлению годового бухгалтерского отчета начинается с проведения обязательной ежегодной инвентаризации имущества и обязательств. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. №129-ФЗ относит инвентаризацию к основным составляющим метода учета, указывая ее ведущую роль в обеспечении достоверности отчетной информации. Однако, среди бухгалтеров-практиков нередко встречается формальное отношение к инвентаризации; распространен так называемый «обратный» способ заполнения инвентаризационных описей и актов, когда в эти документы вносят данные из регистров бухгалтерского учета [16]. Очевидно, что подобная тенденция становится основополагающим препятствием достоверности данных бухгалтерского учета и делает невозможным осуществления принципа справедливой оценки в практической работе.

Необходимость разработки плана-графика проведения инвентаризации обусловлена тем, что результаты проведения инвентаризации оказывают влияние на имущественное положение и налоговые обязательства организации. Инвентаризация призвана обеспечить отражение в бухгалтерском балансе только действительно имеющихся в наличии объектов, а не учтенных на счетах, но отсутствующих при проверке. Однако при списании отсутствующего и оприходовании ранее неучтенного имущества следует проявлять осторожность, поскольку выявление объекта, по которому в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют данные, не может служить достаточным основанием для постановки его на баланс. В данном случае организация должна руководствоваться порядком приобретения права собственности на бесхозяйственные вещи, предусмотренные в ст. 225, 226, 231 ГК РФ. И, наоборот, сам по себе факт отсутствия какого-либо объекта (например, в результате хищения) не ведет к утрате организацией права собственности на этот объект.

Если по результатам инвентаризации выявлен излишек имущества, учитываемого на счетах 01, 03, 04, 08, 10, 11, 15, 16, 20, 21, 23, 29, 40, 41, 43, 44 45, 46, 97, у организации возникает дополнительный объект обложения налогов на имущество. Несмотря на то, что результаты обязательной ежегодной инвентаризации отражаются в балансе на 1 января, по мнению налоговых органов, базу для расчета налога на имущество необходимо увеличить с даты когда указанное имущество должно быть отражено в активе баланса.

Стоимость основных средств, материалов, пришедших в негодность, не уменьшает налоговую базу по налогу на имущество до периода, в котором будет документально оформлено их списание, то есть указание в описях на невозможность дальнейшего использования имущества по назначению не может служить основанием для исключения этого имущества из состава объекта налогообложения.

Таким образом, принцип справедливой оценки взаимосвязан с инвентаризацией как элементом метода бухгалтерского учета.

Первая и вторая ступени моделирования тесно связаны между собой: система счетов задает логическую и содержательную сторону бухгалтерским регистрам.

Вторая ступень включает две группы методических моделей: модели отражения хозяйственных операций на бухгалтерских счетах и модели определения финансового результата. Если первая группа моделей направлена на статическое представление фактов хозяйственной деятельности, вторая ступень моделирования является отражением динамических процессов, протекающих на предприятии.

Система счетов и двойной записи – множество синтетических счетов, взаимосвязанных между собой на основе двойной записи посредством определенных правил составления корреспонденции (контировок).

Счет – экономическая группировка (в виде таблицы), в которой систематизируется, накапливается техническая информация о составе имущества, источниках его образования, хозяйственных операциях. Двойная запись – способ регистрации хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета. Система счетов позволяет зафиксировать причинно-следственную связь между фактами хозяйственной деятельности, возникающими на предприятии. При этом необходимо учитывать, что в отношении системы счетов и двойной записи принцип справедливости играет соподчиненное значение, поскольку он проявляется на первом уровне моделирования, являющимся непосредственным базисом для второго уровня.

Бухгалтерские счета делятся на основные (содержащие показатели, сохраняющие первоначальную или восстановительную оценку объекта наблюдения, отраженного на счете, и применяемые самостоятельно) и регулирующие (на этих счетах учитываются уточняющие показатели, которые не могут использоваться самостоятельно без счета; оценка показателя на котором регулируется). При этом информация, соответствующая принципам справедливой оценки, может быть отражена либо на регулирующих счетах, либо при организации двухкруговой бухгалтерии.

В связи с тем, что План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности является типовым для организаций всех организационно-правовых форм собственности и отраслевой принадлежности, содержит большое количество альтернативных вариантов учета по многим объектам и направлениям, каждой организации рекомендуется утверждать свой рабочий План счетов. Организация должна утверждать свой рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета при принятии учетной политики. Данные процедуры проводятся в соответствии с п. 3 ст. 6 Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.1996 г.

В Инструкции по применению Плана счетов отмечено, что на основе Плана счетов бухгалтерского учета и настоящей Инструкции организация утверждает рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета.

Для разработки рабочего Плана счетов из всего перечня счетов первого порядка выбираются те, с помощью которых можно максимально адекватно отразить финансовое состояние предприятия, учитывая одновременно корреспонденцию и взаимосвязь этих счетов друг с другом.

Для учета специфических операций организация может по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации вводить в План счетов бухгалтерского учета дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов, что записано в преамбуле к Инструкции по применению Плана счетов.

Перечень субсчетов, счетов второго порядка носит рекомендательный характер. Предприятия могут уточнять содержание отдельных из них, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета.

Рабочий План счетов должен быть сформирован таким образом, чтобы учитывал только те аспекты хозяйственной деятельности организации, которые имеются у нее на момент окончания предыдущего отчетного периода или с большой вероятностью появятся в следующем отчетном периоде. В рабочий План счетов не стоит включать счета по учету тех объектов, которые отсутствуют в организации и вряд ли могут появиться в отчетном году.

Таким образом, действующие нормативные акты, регулирующие ведение бухгалтерского учета на российских предприятиях, всемерно способствуют организации учетного процесса на предприятии в соответствии с принципом справедливой оценки.

Калькуляция – способ группировки затрат и определения себестоимости. Себестоимость единицы продукции (или объекта калькулирования) является экономическим обобщающим показателем, в котором отражаются процессы снабжения, производства, организации труда на предприятии, его техника и технология. Себестоимость продукции во многом ограничивает конкурентные способности предприятия, его прибыльность и эффективность. Себестоимость товарной продукции является центральным элементом «Отчета о прибылях и убытках»; кроме того, она является основой для определения налогооблагаемой прибыли, что делает этот элемент метода бухгалтерского учета особо подвергаемым воздействию принципа справедливости.

Принцип учета по себестоимости - обоснование самой сложной и противоречивой проблемы в учете. Согласно данному принципу цель бухгалтерского учета состоит не в нахождении стоимости, которая может меняться после совершения хозяйственной операции, а в определении себестоимости (стоимости на момент совершения хозяйственной операции).

Попытаемся на основе критериев уместности, объективности и осуществимости логически обосновать приведенную позицию. Если бы существовал только один критерий уместности, то вопрос о первоначальной стоимости следовало бы снять с повестки. Оценка имущества организации по текущей рыночной стоимости для пользователей бухгалтерской информацией (собственники, настоящие и перспективные кредитодатели, поставщики и т.п.) наиболее уместна и принесет им пользу: стоимость имущества на текущий момент более показательна, чем оценка того же имущества по ценам, действовавшим несколько периодов назад (первоначальная стоимость).

Однако имеют место и два других критерия: объективность и осуществимость. Как отмечалось ранее, о достоверности первоначальной стоимости свидетельствует тот факт, что в момент приобретения объекта учета она формировалась под воздействием спроса и предложения и сложилась как их равновесная. Она проверяема, так как подтверждена документами сделки (договор на поставку, оплаченные счета поставщиков, накладные). В противоположность первоначальной стоимости текущую рыночную стоимость нельзя признать объективной, поскольку она характеризует не свершившуюся двустороннюю сделку купли-продажи, а субъективную оценку продавца.

По критерию осуществимости предпочтение неоспоримо отдается первоначальной стоимости. Ее также именуют фактической себестоимостью, что в англоязычной редакции соответствует исторической стоимости. Именно фактическая себестоимость приобретения заносится в «историю» объекта учета, следует за ним на протяжении всего жизненного цикла использования или потребления и не требует никаких дополнительных затрат на ведение бухгалтерского учета, в то время, как при организации учетного процесса по текущей рыночной стоимости потребуется дополнительный персонал для проведения постоянных переоценок объектов учета.

В этой связи возникает необходимость двойственного рассмотрения калькуляции, исходя из принципа справедливости. Калькуляция – есть частный случай группировки данных определенным критериям с целью определения затрат/ результатов движения хозяйственной системы. Так как определение эффективности движения хозяйственной системы с точки зрения различных пользователей может быть противоречиво направленным, принцип справедливости допускает наличие нескольких систем калькулирования в рамках предприятия.

Необходимо различать калькуляцию как элемент метода и калькуляцию как отчетную форму. Калькуляция как отчетная форма представляется на определенном носителе и имеет установленные формальные реквизиты, а также методики составления. В данном случае принцип справедливости должен формировать достоверность предоставляемых данных.

Как элемент метода калькуляция являет собой принципы группировки учетных данных безотносительно к конкретному эмпирическому массиву данных. При этом группировка данных должна способствовать формированию справедливой оценки себестоимости продукции, позволяющей построить информационную систему управления.

Третий уровень моделирования представлен единственным элементом метода - бухгалтерским балансом. Принцип баланса выделен нами в отдельный уровень, т.к. он не относится ни к отчетности (4 уровень), ни ко второму уровню моделирования. Он не относится ко второму уровню моделирования из-за того, что представляет не только группировку неких показателей по определенным признакам, но и их соотношение - балансовое уравнение.

Бухгалтерский баланс – способ экономической группировки и обобщения информации об имуществе предприятия по состоянию и размещению и источникам их образования в денежной оценке и на определенную дату. Баланс, как уровень моделирования, устанавливает однозначное соответствие между критерием справедливой оценки имущества предприятия и, соответственно, справедливой оценки обязательств. Принцип баланса представляет исключительно вышеописанное соотношение, которое вытекает из условия двойной записи, и, соответственно, относится только к балансовым счетам. Отметим, что принцип баланса также не относится к четвертому уровню моделирования, т.к. он абстрактен и безотносителен к конкретным пользователям.

Цель балансовых уравнений, для описания которых используется элементарная алгебра, - показать взаимосвязь хозяйственных масс и раскрыть технику, математическую форму двойной записи. Цель моделей, отражающих хозяйственные операции, чисто дидактическая - абстрагируясь от формы применяемых регистров, раскрыть содержание отражаемых хозяйственных операций.

Подход к балансу как к элементу метода бухгалтерского учета также был неоднозначен. Например, В.Хаук утверждал, что баланс – это метод, синтезирующий учет, и, следовательно, изучение баланса и есть изучение бухгалтерского учета. Гроссман рассматривал совокупность счетов как расчленение баланса и считал, что счет необходим для того, чтобы отражать изменения, происходящие в балансе. К.Шмальц считал, что баланс – всеохватывающая категория, которой дать определение невозможно. Немецкие авторы разделили все счета на активные и пассивные по отношению к балансу. Двойная запись объяснялась как математическое следствие баланса в отличие от экономической трактовки, где в основе толкования двойной записи лежал причинно-следственный характер хозяйственных операций.

Этот уровень моделирования осуществляет переход от внутреннего формирования информационной структуры, отвечающей критерию справедливости, к ее внешнему проявлению. Абстрактность принципа баланса и его безотносительность к конкретным пользователям трансформируется при рассмотрении баланса как отчетной формы.

В бухгалтерском учете понятие баланса имеет двойственное значение. Первое – равенство итогов, когда равны итоги записей по дебету и кредиту счетов, итоги записей по аналитическим счетам и соответствующему синтетическому счету, итоги актива и пассива бухгалтерского баланса (то есть баланс как принцип). Второе – наиболее важная, центральная форма бухгалтерской отчетности, показывающая состояние средств предприятия в денежной оценке на определенную дату. В отличие от балансов, используемых при планировании и анализе, бухгалтерский баланс представляет собою систему моментных показателей, характеризующих состояние средств предприятия. Бухгалтерский баланс построен на классификации хозяйственных средств, т.е. оно состоит из двух равновеликих частей: в одной отражаются средства по их составу, а в другой – по источникам формирования.

Другая группа авторов (Вилла, Марчи, Чербони, Росси, Дегранж, Леоте, Гильбо, Дюмарше, Пангло, Делапорта и др.) определяли баланс, исходя из двойной записи, как ее следствие. Вилла, Марчи, Чербони, Росси считали, что баланс это таблица, в активе которой указаны владельцы ценностей, а в пассиве – собственники. Излишки ценностей, увеличивая актив, в пассиве увеличивают собственные средства. То есть они детализировали статьи баланса по конкретным лицам. Дегранж, Леоте, Гильбо, Дюмарше, Пангло, Делапорт не придавали значение персонифицикации, а исходили из экономического принципа классификации средств предприятия. Субъекты деятельности не учитывались. Это привело к классификации счетов по видам средств. Актив баланса определялся как будущий расход, за исключением денежных средств.

Как видно из исторического обзора, толкование содержания как отдельных статей баланса, так и его в целостности, предусматривает наличие общих принципов строения его активной и пассивной сторон. Одним из таких общих принципов строения является принцип справедливой оценки.

В отношении баланса как третьего уровня моделирования принцип справедливой оценки тесно взаимосвязан с принципом постоянного действия предприятия (допущением непрерывной деятельности). В частности, принцип постоянного действия предприятия имеет 6 вытекающих из него следствий:

1) смена собственника и ее влияние на учет;

2) поддержание оценки активов и пассивов;

3) капитализация расходов — неотъемлемое свойство бухгалтерского учета;

4) резервирование будущих финансовых результатов — необходимое условие работы любого предприятия в условиях рыночной экономики;

5) финансовые результаты отражаются не в момент их возникновения, а распределяются по отчетным периодам;

6) отчетность представляется по календарным периодам.

Нарушение следствия №1 одновременно приводит к нарушению принципа справедливости. Бухгалтер С. Дэусон в начале XX в. писал, что срок жизни любой фирмы определяется, исходя из ее возможности продолжать свою деятельность, невзирая на смену собственников. Когда в РФ проходила приватизация государственных предприятий, тогда новые собственники, игнорируя этот принцип, составляли два баланса, один — ликвидационный, в котором давалась остаточная стоимость имущества, и второй — вступительный, в котором имущество приводилось уже по "реальной рыночной оценке".

Практические последствия в данном случае простые: продажа предприятия не требует изменений в его учете.

Второе следствие принципа может быть сформулировано так: все активы должны учитываться по себестоимости.

Расчет себестоимости может быть проведен одним из трех способов: ЛИФО, среднему значению и ФИФО. А это значит, что любая переоценка имущества до его ликвидации, прежде всего продажи, недопустима. Отсюда и продажа рассматривается как установление рыночной оценки активов на конкретный момент времени. При этом бухгалтер может ввести в текущий учет цены будущей реализации. В этом случае необходимо открыть счета типа "Торговая наценка". Но тогда возникает вопрос, как трактовать этот счет: как регулятив или как источник будущих доходов? Против этого возражал Л. Р. Дикси, который считал, что, пока не продан актив, нет оснований считать, что он будет непременно продан, и торговая наценка не может служить обеспечением полученных кредитов. И, как бы вторя ему, американский исследователь Г. Р. Хатфильд (1866-1945) ввел дополнительную формулировку: стоимость активов равна тому, во что они обошлись собственнику в прошлом, а не тому, что он может за них получить в будущем. Против этого было выдвинуто то возражение, что в условиях инфляции оценка по историческим ценам, т. е. по себестоимости, теряет всякий смысл, и что подлинная и минимальная цель администрации фирмы сводится к сохранению ее капитала.

А. П. Рудановский (1863-1934) отрицают любую переоценку, полагая, что инфляция сказывается на оборотах предприятия, а не на балансе. Однако другие защитники принципа делали серьезные отступления от определяющей идеи. На Западе это, прежде всего, Г. Лимперг (1879—1961) и Ф. Шмидт (1882—1950). Они полагали возможным доводить цены приобретения до текущих покупных цен, так как только в этом случае возможно обеспечить сохранение капитала предприятия.

В целом это, и особенно последнее обстоятельство, имело огромные практические последствия:

- во всех странах, включая Россию, всегда преобладала и преобладает оценка по себестоимости;

- дивиденды стали разрешать к выплате только из текущей прибыли, ибо капитал фирмы неприкасаем.

Капитализация расходов — важнейшее следствие данного принципа, означавшее революцию в теории и практике учета, так как все счета расходов делятся на две группы: расходы, которые формируют потенциальный капитал предприятия, т. е. капитализируемые, и непосредственно расходы, которые формируют доходы данного отчетного периода, т.е. некапитализируемые.

Первые показываются в активе баланса, вторые — в отчете о прибылях и убытках. Так, приобретение основных средств, конечно, связано с расходами, но они не относятся на затраты отчетного периода, а капитализируются в активе, а, например, оплата телефонных переговоров списывается на затраты отчетного периода и, следовательно, не капитализируется. Отсюда американский автор Р. Монтгомери (1872—1953) и англичанин Ф. де Паула (1882—1954) выводили амортизацию из принципа постоянно действующего предприятия. Отказ от этого принципа означал бы, что расходы возникли в момент приобретения основных средств, предприятие показывает, что расходы падают не на момент покупки, а на весь достаточно длительный период их эксплуатации.

Еще поучительнее пример капитализируемых и некапитализируемых расходов. Первые показываются в активе баланса, вторые — в отчете о прибылях и убытках, например, косвенные затраты. В зависимости от учетной политики их можно или капитализировать, т. е. списать на счет 20 "Основное производство" и признать активом, или списать на счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг) " и признать расходами данного отчетного периода, благодаря которым был получен предприятием его доход. В первом случае увеличение актива (капитализация расхода) приводит к образованию дополнительной прибыли, во втором — прибыль отчетного периода уменьшается. Налоговые органы всегда настаивают на первом варианте, хозяйствующие субъекты — на втором. План счетов 1991 г. разрешал в зависимости от принятой учетной политики списание дебетовых оборотов по счету 26 "Общехозяйственные расходы" как по первому, так и по второму варианту.

Таким образом, бухгалтер должен всегда решать дилемму: капитализировать или не капитализировать те или иные расходы; в данном случае внедрение принципа справедливой оценки в учетную практику позволил бы сделать тривиальным решение данного вопроса.

Четвертая ступень предусматривает перечень моделей, позволяющих находить принципиально новые методологические решения. Здесь полностью осуществляется системный подход, особенно тот его этап, который получил название перебор. На этой ступени все модели могут быть сгруппированы на итеративные, позволяющие вскрыть все возможные варианты последовательности регистрации учетной информации; логические, предназначенные для описания всех возможных вариантов организации информационных потоков, и эмпирические, описывающие только системы, сложившиеся только на практике.

На четвертом уровне моделирования происходит завершающая стадия учета, которая является его основной прагматической целью. Отчетность – это предоставление определенным образом структурированной информации для обеспечения выполнения функций управления. Этот уровень является целевым, и ему подчиняются все остальные три. На этой стадии реализуется коммуникативно-информационная функция учета.

Пятая ступень состоит из моделей, изучаемых в экономическом анализе. Только через экономический анализ учет оказывает посредством обратной связи воздействия на хозяйственную деятельность. Этот уровень мы подробно рассматривать не будем, исходя из предмета нашего исследования.

Рассмотрим, как конкретно на четвертом уровне моделирования достигается усиление коммуникативной функции отчетности. По нашему мнению, для этого отчетность должна базироваться на принципах справедливой оценки. Данное понятие закреплено в международных бухгалтерских стандартах. Например, в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) справедливая оценка объектов учета должна базироваться на реальной экономической ситуации. Таким образом, международные стандарты признают комплексное совершенствование методологии бухгалтерского учета на основе принципа справедливой оценки для улучшения отчетности и, соответственно, для улучшения экономического информационного пространства.

1.3. Составление бухгалтерской отчетности в соответствии с принципом справедливой оценки

Как видно из параграфа 1.2., принцип справедливой оценки, исходя из современного состояния российского бухгалтерского и налогового законодательства, требует организации двухкруговой бухгалтерии, что является затратным мероприятием для любой организации. Поэтому необходимо рассмотреть те пути, которые позволили бы упростить и удешевить процедуру составления отчетности предприятия на основе принципа справедливой оценки.

При формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, т. е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими. Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий.

При этом трудность состоит в том, что само понятие пользователя слишком неопределенно и расплывчато: пользователей много, и у каждого из них свои интересы; пользователи исходят, прежде всего, из своих интересов, но многие из них не осознают этих интересов.

Для исследования отношения к принципу справедливой оценки пользователей бухгалтерской отчетности выделим целевые группы пользователей отчетности, в той или иной мере заинтересованных в его применении.

Рис. 1.2. Классификация пользователей бухгалтерской отчетности

Руководство организации заинтересовано в получении информации для принятия управленческих решений по целому спектру вопросов: стратегическое и тактическое планирование, составление смет, управление финансовыми средствами в краткосрочном и долгосрочном плане. Следовательно, оно заинтересовано в использовании принципа справедливой оценки для снижения рисков принятия управленческих решений.

Сотрудники организации нуждаются в информации, позволяющей им прогнозировать стабильность и прибыльность деятельности организации работодателя, способность своевременно выплачивать заработную плату, обеспечивать стабильную работу. Поскольку уровень заработной платы и премиальных вознаграждений зачастую зависит от прибыльности организации, сотрудники не заинтересованы в применении в учетной практике принципа справедливой оценки в тех случаях, когда оно занижает прибыль. Но в случаях, когда задолженность по заработной плате сильно обесценилась в результате инфляции, нанесла работнику прямой материальный и моральный ущерб, применение принципа справедливой оценки является основой социальных гарантий работникам предприятия.

Акционеры проявляют повышенный интерес к способности организации приносить доход на вложенный капитал, а также возможность увеличения стоимости акций. Поэтому они двояко относятся к принципу справедливой оценки: с одной стороны, явная заинтересованность, поскольку принцип справедливой оценки способствует повышению капитализации акций; с другой стороны - следование принципу справедливой оценки приводит к снижению выплаты дивидендов на акцию. Влияние принципа справедливой оценки на акционеров особенно заметно в случае, если стоимость чистых активов акционерного общества меньше его уставного капитала и резервного фонда, либо станет меньше их размера в результате выплаты дивидендов, акционерное общество не вправе объявлять и выплачивать дивиденды (п.З ст. 102 Гражданского Кодекса РФ).

Клиенты и покупатели зависят от организации как поставщика необходимых им товаров (работ, услуг) и заинтересованы в стабильности поставок. Чем сильнее клиенты зависят от поставщика, тем больше они заинтересованы в стабильности его финансового положения, отсюда и их заинтересованность в соблюдении принципа справедливой оценки. Однако, постоянная переоценка товарно-производственных запасов может привести к сильному колебанию отпускных цен предприятия, что двойственно может сказаться на интересах покупателей.

Поставщики и кредиторы, предоставляющие организации свои товарные и финансовые ресурсы, заинтересованы в информации, позволяющей определить надежность контрагента, вероятность своевременной оплаты, обеспеченность предоставленных кредитов. Чем больше поставщик зависит от организации как клиента, тем внимательнее он следит за его финансовым положением и результатами для оценки степени надежности и своевременности поступления оплаты. Данная группа пользователей является наиболее заинтересованной в использовании принципа справедливой оценки.

Государство в большинстве случаев является противником применения принципа справедливой оценки, так как следование ему приводит к снижению учетной прибыли, занижению объектов налогообложения. Об этом свидетельствуют, в частности, следующие положения Налогового Кодекса:

- не давшие положительного результата расходы на НИОКР распределяются равномерно на три года, причем в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов;

- если остаточная стоимость продаваемого амортизируемого имущества превышает полученную выручку, организация обязана распределить полученный убыток до окончания планировавшегося ранее срока полезного использования проданного имущества.

Однако здесь также неоднозначна взаимосвязь принципа справедливой оценки с фискальными интересами, так как его применение в отдельных случаях, снижая налогообложение прибыли, увеличивает налогообложение имущества.

Итак, принцип справедливой оценки, влияя на величину финансовых показателей, по- разному сказывается на интересах участников хозяйственных процессов и пользователей бухгалтерской отчетности, поскольку каждая группа преследует свои цели и решает собственные задачи. Интересы пользователей бухгалтерской отчетности в отношении использования принципа справедливой оценки не только различны, но порой и противоположны.

В этой связи, достаточно трудно охарактеризовать понятие потребностей пользователей:

- потребности связаны с интересами и могут, как и последние, быть самыми разнообразными, если не сказать безграничными;

- если пользователи иногда сами не осознают своих потребностей, то это тем более трудно сделать за них.

Взаимодействие принципа справедливой оценки с другими принципами бухгалтерского учета оказывает влияние на выбор организацией существенных способов ведения бухгалтерского учета, влияющих на принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности. Очевидно, что справедливой оценке необходимо подвергать то имущество и обязательство, которые являются существенными для данной организации в конкретный период времени. Существенные способы ведения бухгалтерского учета предполагают, что без знания о них невозможна достоверная оценка финансового положения организации. Исследуем существующие критерии отнесения информации к существенной.

Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда рассматривают информацию как существенную, если знание этой информации может быть важным для пользователей бухгалтерской отчетности [18]. Е.С. Стоянова определяет существенность как способность информации оказывать влияние на принятие решения пользователем бухгалтерской отчетности. [19] Я.В. Соколов считает информацию существенной, если она способна повлиять на решения, связанные с воздействием на хозяйственные процессы. [20]

П.С. Безруких, В.Б. Ивашкевич, Н.П. Кондраков полагают, что существенность помогает определить тактику поведения организации по выбору порядка списания материальных ценностей и отдельных затрат на себестоимость продукции. Например, относительно дешевые предметы могут рассматриваться как расходы периода их приобретения, хотя сами предметы могут использоваться длительное время [21].

М.И. Кутер поддерживает точку зрения МСФО, признавая информацию существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основании отчетности [22].

Наиболее важным во всех приведенных определениях является то, что существенная информация оказывает влияние на принятие решений. На наш взгляд, существенность определяется выбором критериев информации, оказывающей влияние на принятие решений заинтересованным пользователем бухгалтерской отчетности.

Существенность может быть задана качественными или количественными характеристиками. Качественные характеристики свойственны фактам хозяйственной жизни, имеющими важное значение для пользователей отчетности в силу своей непредсказуемости, нетипичности.

В МСФО отмечается, что существенность информации зависит от размера объекта или ошибки, оцениваемых в конкретных условиях пропуска или искажения. Таким образом, существенность показывает порог или точку отсчета, а не является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной.

Количественные признаки существенности еще более трудно определяемы, поэтому единая трактовка подобных признаков зачастую отсутствует. Так, национальными учетными стандартами Австралии отклонение между учетной и подтвержденной в результате контрольной проверки суммами в размере, превышающем 10%, признается существенным. Если отклонение варьирует от 5% до 10%, решение о его существенности принимает аналитик (управляющий, бухгалтер, аудитор) по своему усмотрению. Отклонение, не превышающее 5% уровня, признается несущественным [23]. В США понятие существенности информации не задано количественными показателями. Совет по стандартам финансового учета США в Положении о концепциях финансового учета (Statements of Financial Accounting Concepts - SFAC) делает акцент на относительности понятия существенности. Существенность информации определяется пределами, в рамках которых бухгалтерская информация может быть опущена или неверно представлена, и при превышении которых в свете сложившихся обстоятельств становится возможным, что суждение или благоразумно действующее лицо, опирающееся на информацию, будет изменено или испытает на себе влияние того, что часть информации была опущена или представлена неверно. [24]

В хозяйственной практике России понимание категории существенности зачастую рассматривается с позиции налогообложения: значимое с точки зрения налогообложения является значимым и для пользователей бухгалтерской отчетности.

Рассмотрим информацию, относящуюся к существенной в соответствии с отечественными нормативными документами по бухгалтерскому учету.

ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам» предлагает считать отчетным операционный или географический сегмент, если значительная величина его выручки получена от продажи внешним покупателям и выполняется одно из следующих условий: выручка от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами данной организации составляет не менее 10 процентов общей суммы выручки всех сегментов; финансовый результат деятельности данного сегмента (прибыль или убыток) составляет не менее 10 процентов суммарной прибыли или суммарного убытка всех сегментов; активы данного сегмента составляют не менее 10 процентов суммарных активов всех сегментов. Очевидно, критерием существенности, согласно ПБУ 12/2000, можно считать количественный критерий, равный 10 процентам.

ПБУ 6/01 «Учет основных средств» регламентируется списание основных средств стоимостью не более 10000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике организации исходя из технологических особенностей, на затраты по мере отпуска их в производство или эксплуатацию (п. 18). Отметим, что налоговое законодательство в этой ситуации указывает аналогичный количественный порог существенности (п.2 ст.256 гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК). По нашему мнению, законодательное введение возможности организации, исходя из технологических особенностей, самостоятельно закреплять в учетной политике лимит стоимости отнесения объектов основных средств на расходы, является шагом на пути предоставления организациям большей самостоятельности в определении критерия существенности информации, что также ведет к повышению роли профессионального суждения бухгалтера.

Методическими указаниями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций (п.4 Приказа Минфина РФ от 28.06.00 №60н) расширяется самостоятельность организаций в оценке показателя существенности. Рекомендуется, в частности, показатель считать существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. При этом решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, ставится в зависимость от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Указывается на то, что существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов. Аналогичная рекомендация содержится в ПБУ 9/99 «Доходы организации» (п. 18.1), рекомендующем отражать в отчете о прибылях и убытках доходы, составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, по каждому виду в отдельности, и соответствующих им расходов (п.21.1. ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Однако в соответствии с вышеназванными методическими указаниями, организация вправе принять решение о применении в бухгалтерской отчетности существенной информации по критериям, отличающимся от упомянутых.

ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» допускается признание существенными тех способов ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.

Надо полагать, что пятипроцентный порог существенности информации не всегда является единственным фактором, определяющим полезность информации для пользователей. Для признания информации существенной мы предлагаем ориентироваться не только на величину или удельный вес показателя в общей совокупности, но также опираться на сведения о его регулярности и стабильности.

Налоговое законодательство также регламентирует количественную характеристику существенности, о чем свидетельствует абзац 2 п.а 4 статьи 170 второй части Налогового Кодекса «Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)». Положения упомянутого пункта не применяются в отношении тех налоговых периодов, в которых доля товаров (работ, услуг), используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, не превышает пяти процентов (в стоимостном выражении) общей стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг).

Итак, можно говорить, что пятипроцентный показатель существенности является формальным признаком существенности информации, хотя в настоящее время происходит постепенная диверсификация в определении количественного измерения существенности в различных нормативных документах. Однако необходимо отметить, что с позиции принципа справедливой оценки существенность объекта бухгалтерского учета или хозяйственной операции должен определять бухгалтер, вынося свое профессиональное суждение в качестве аргумента при организации двухкруговой бухгалтерии.

Понимая отчетность как любую организованную информацию, предоставляемую пользователям, необходимо, прежде всего, определить место бухгалтерского баланса как отчетности в системе информации. В общем виде в экономической науке понятие "баланса" используется для обозначения системы интервальных показателей, характеризующих источники образования каких-либо ресурсов в направлении их использования за определенный период (интервал).

С технологической точки зрения функционирование системы бухгалтерского учета на предприятии представляет собой процесс непрерывного агрегирования данных. Важно найти оптимум в этом процессе. Небольшая степень агрегации приводит к бессистемности и неуправляемости огромными объемами циркулирующих сведений. Слишком большая агрегированность данных, в том числе и отчетных, приводит к резкому сокращению их информативности и аналитичности. Уровень агрегированности данных определяет степень аналитичности баланса, причем связь здесь обратно пропорциональная: чем выше уровень агрегированности, тем менее аналитичен баланс. По этой причине вопрос о целесообразности и необходимой степени сложности баланса, необходимости расширения состава статей, введении дополнительных группировок является одним из наиболее дискуссионных в прикладном аспекте теории бухгалтерского учета. В частности, этой проблемой уже занималось зародившееся в Германии в конце XIX века балансоведение. Причиной возникновения балансоведения послужил рост промышленности и распространение акционерных обществ. В основе балансоведения лежала идея Шера о балансе как основополагающей исходной концепции бухгалтерии (также Штауб, Рем, Симон). В рамках этой школы были сформулированы требования к балансу: точность, полнота, ясность, правдивость, преемственность, единство.

Как считали немецкие авторы, степень точности зависит от мнения юристов и членов правления, то есть закона и целей, которые выдвигает высшая администрация акционерных обществ.

Требования полноты заключалась в том, что капитал в балансе должен показываться в полной номинальной, а не фактически внесенной сумме. Это требование отстаивало большинство авторов. Наиболее полно оно было выражено П. Герстнером и, с некоторыми оговорками, Р. Пассовым, который считал что способ обозначения капитала в полной сумме, определенный уставом, – единственно правильный, но лишь в силу определенно выраженных на этот счет предписаний закона.

Говоря о требовании ясности, Рем и Герстнер настаивали, что баланс должен быть понятен как для специалиста, так и для любого заинтересованного человека. В.В. Патров, учитывая новейшие достижения теории и практики учета, показал причины, препятствующие ясному пониманию балансов:

1) неопределенность названия статей и разделов баланса, недостаточно установившаяся балансовая терминология. Основные понятия хозяйственной деятельности часто трактуются в теории и на практике по-разному. Их значение также неодинаково в разных отраслях.

2) несистемное, в ряде случаев нелогичное расположение статей баланса. Чтобы сделать балансы ясными и понятными, по мнению авторов, необходимо идти по пути составления упрощенных балансов (без регулирующих статей, с группировкой нескольких статей в одну и т.д.).

В соответствии с требованиями справедливости баланс должен быть составлен с учетом требований закона на основе первичных документов. В.В. Патров уточняет факторы, влияющие на правдивость балансового отчета:

1) правильность составления документов;

2) правильность отражения фактов хозяйственной жизни на счетах;

3) точность бухгалтерских расчетов;

4) обоснованность баланса инвентаризацией [25].

Под преемственностью понимается сохранение из года в год структуры баланса и сохранение принципов оценки прошлого года в текущем году.

Под единством баланса понимается то, что баланс центрального предприятия должен включать результаты балансов своих филиалов. В современной западной учетной практике проблемы агрегированности отчетных данных в балансе до сих пор широко обсуждаются специалистами. По мнению Р. Фокса бухгалтерский отчет должен быть кратким и умещаться на визитной карточке. В. Бивер считает, что финансовая отчетность не должна упрощаться, исходя из уровня ее понимания непрофессиональным инвестором. В этой связи надо отметить, что целесообразно заполнять несколько форм балансов, ориентированных на различных пользователей. В странах с развитой рыночной экономикой структура бухгалтерской отчетности не регламентируется. В учетных стандартах описывается лишь перечень и экономическое содержание основных статей. Степень детализации определяется бухгалтером предприятия самостоятельно.

Данную классификацию можно дополнить признаком по целям составления: для выявления финансового результата (динамический баланс); для оценки имущества (статический баланс). Как указывал Циммерман эти цели взаимоисключаемы. Например, уменьшая стоимость амортизируемых основных средств, мы получаем правильный финансовый результат, но искажаем стоимость их возможной реализации (ликвидационная стоимость). Наоборот, давая правильную рыночную оценку имущества, мы неизбежно искажаем прибыли или убыток.

Бухгалтерская отчетность как элемент метода включает в себя:

1) формальная часть (реквизиты, дата и т.п.);

2) информационная часть (состав и структура статей отчетности);

3) методическая часть (принципы формирования статей отчетности);

4) целевая часть (требования пользователей отчетности).

Общеизвестно, что потребительной стоимостью отчетности является ее информационная полезность. На наш взгляд, для формирования наиболее приемлемой отчетности для различных групп пользователей, исходя из принципа справедливой оценки, следует руководствоваться следующими принципами:

Рис. 1.3. Принципы составления бухгалтерской отчетности

В дополнение к данной схеме необходимо отметить, что формальная и информационная части в совокупности представляют из себя форму отчетности, а данная формально – логическая схема применима как для бухгалтерской, так и для управленческой отчетности, т.к. включает в себя наиболее общие постулаты ее формирования.

По нашему мнению, в процессе составления бухгалтерской отчетности на основе принципа справедливой оценки она выступает как:

1) элемент коммуникации между пользователями информации бухгалтерского учета и учетной системой, т.е. она обеспечивала выход информации;

2) элемент связи между пользователями отчетности и учетной системой, т.е. пользователи, могли корректировать и дополнять формы и показатели отчетности в процессе развития объекта управления и внешней среды;

3) как способ контроля над хозяйственными процессами и их участниками.

Глава 2. Оценка статей баланса на основе принципа справедливой оценки

2.1. Оценка внеоборотных активов на основе принципа справедливой оценки

Имущество предприятия кроме денежных средств и дебиторской задолженности, включает здания, оборудование, машины (в западном учете - землю), материально- производственные (товарные) запасы (товары, приобретенные для перепродажи по более высоким ценам, готовая продукция собственного производства, производственные запасы сырья и материалов, производственные заделы), неосязаемые разновидности имущества текущего и длительного (имущественные права) пользования и т.д. В момент постановки на учет известна только одна их характеристика - цена (стоимость) объектов, по которой они приобретены (фактическая стоимость приобретения), или их первоначальная стоимость.

Однако в данном случае возникает тесная взаимосвязь принципа справедливой оценки с принципом имущественной обособленности предприятия, так как в данной ситуации остается неразрешенным момент правового статуса имущества принадлежащего предприятию.

ГК РФ предусматривает следующие правовые формы, в которых может быть выражено имущественное обособление юридического лица:

1) право собственности;

2) право хозяйственного ведения;

3) право оперативного управления.

Право собственности представляет собой комплекс юридических возможностей, определяющий действия лица по поводу имущества. Собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. Право владения - это предоставленная законом и защищаемая им возможность непосредственного обладания имуществом. В тоже время п.7 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» предполагает, что отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности должно происходить не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой).

Рассмотрим это на примере сопоставления формулировок, отражающих правовой статус имущества, в ПБУ 6/97 и 6/01 «Учет основных средств», ПБУ 5/98 и 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и в ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», приведенных в таблице 2.1.

Таблица 2.1 Идентификация статуса имущества в ПБУ по учету нематериальных активов, основных средств и материально – производственных запасов

Вид имущества	Нормативный документ	Период действия ПБУ	Статус имущества
Нематериальные активы	ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»	с 2001 года	Юридическая трактовка (право собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления)
Основные средства	ПБУ 6/97 «Учет основных средств»	1998-2000 гг.	Юридическая трактовка (право собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления и договора аренды)
	ПБУ 6/01 «Учет основных средств»	с 2001 года	Отсутствует
Материально-производственные запасы	ПБУ 5/98 «Учет материально-производственных запасов»	1999-2001 гг.	Юридическая трактовка (право собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления)
	ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»	с 2002 года	Отсутствует

Собственная разработка

Очевидно, признание соответствующего имущества согласно ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ПБУ 5/01 «Учет материально- производственных запасов», не увязывается с правовым статусом имущества (например, правом собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления).

В тоже время в документе первого уровня - Федеральном законе «О бухгалтерском учете» - упоминается, что в бухгалтерской отчетности организации может присутствовать только то имущество, на которое право собственности перешло к организации (в п.4 ст.8 Закона подчеркивается необходимость обособленного учета имущества, находящегося у организации, от имущества других юридических лиц). Необходимо обратить внимание на то, что в Принципах МСФО принцип имущественной обособленности организации отсутствует.

По нашему мнению, принцип имущественной обособленности организации следует применять в тесной взаимосвязи с принципом справедливой оценки, поскольку отражение в отчетности только имущества, право собственности на которое перешло к организации, противоречит принципу справедливой оценки. Особенно ярко данную ситуацию можно привести по отношению к имуществу, используемому предприятием по договорам финансового лизинга.

Для исследования влияния принципа справедливой оценки на оценку активов определим, что подразумевается под активами организации. Проведенное нами сопоставление различных определений активов позволяет выделить два подхода к этой категории:

1) как способа размещения и использования финансовых ресурсов [13, с. 15; 31, с. 2; 38, с. 12; 93, с. 495; 137, с. 39];

2) как отсроченных расходов, осуществленных в текущем периоде [52, с.12, 150, с. 31].

Вещественная концепция трактует активы как предметы с определенным функциональным назначением. Расходная концепция характеризует активы как затраты, понесенные организацией в результате предшествующих операций с целью получения дохода от их дальнейшего использования.

Активы обеспечивают определенную экономическую выгоду, в противном случае они являются убытками или текущими расходами организации. В SFAC 6 (Statements of Financial Accounting Concepts, США) активы определяются как вероятный будущий доход от объектов, обусловленный предшествующими хозяйственными операциями или событиями и контролируемый хозяйствующей единицей. В соответствии с позицией FASB (Financial Accounting Standards Board, США) любой актив имеет три существенные характеристики:

1) актив способен принести хозяйственную выгоду (доходы, прибыль) в будущем;

2) активы находятся в распоряжении руководства организации, которое могло бы беспрепятственно задействовать их по собственному усмотрению или продать;

3) активы являются результатом ранее осуществленных организацией сделок, т.е. пригодны к использованию в данный момент, а не находятся на стадии изготовления или доставки в рамках соответствующего договора [26].

Американские специалисты считают, что при отсутствии хотя бы одной из этих характеристик объект учета не может быть признан активом.

Схожее определение активов дает и МСФО. Активы - это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает получение экономической выгоды в будущем [27].

Отметим, что в российском законодательстве понятие активов не дается, хотя используется довольно часто, причем зачастую понятия актив и "имущество" не различаются. Близкое по смыслу к МСФО и GAAP США общее определение имущества сформулировано Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России (п.7.2.): имуществом признаются хозяйственные средства, контролируемые организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности, и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. По нашему мнению, данные определения близки друг к другу. Произведем сравнительную оценку понятий актива, в различных нормативных актах.

Таблица 2.2 Сравнительная характеристика понятия «активы» в документах, регулирующих составление бухгалтерской отчетности

Название документа	Определение актива
МСФО	- ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает получение экономической выгоды в будущем
GAAP USA	- возможная будущая экономическая выгода, получаемая или контролируемая организацией в результате прошлых сделок или событий
Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России	- хозяйственные средства, контролируемые организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности, и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем

Составлено по: [77, с. 45; 59]

Организации используют свои активы для производства товаров и услуг, способных удовлетворить желания и потребности покупателей, готовых платить за них, и тем самым увеличивать приток денежных средств компании. В рамках отечественного законодательства общий признак активов -способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем - присутствует лишь на уровне частного определения основных средств и нематериальных активов (п.4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», п.3 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»). Мы считаем, что будущими экономическими выгодами является потенциальная возможность актива прямо или косвенно способствовать притоку или сокращать отток денежных средств или их эквивалентов в организацию. Таким образом, активы – это контролируемые организацией в результате прошлых событий экономические ресурсы, стоимость которых в момент приобретения может быть справедливо измерена, и от которых предприятие ожидает получение экономической выгоды.

Если рассмотреть оценку стоимости основных средств, то для большинства российских предприятий она нереальна. Например, справедливой не является стоимость, которая подвергалась переоценкам с применением коэффициентов, разработанных Госкомстатом. Для того, чтобы основные средства были оценены справедливо, переоценка должна была быть осуществлена по цене замещения. То же самое можно сказать в отношении остаточной стоимости основных средств, амортизационные отчисления которых производятся по нормам, разработанным в целях налогообложения. В соответствии с ПБУ 6/97 «Учет основных средств» разрешено использовать 4 метода начисления амортизации. Но большинство предприятий применяют линейный метод амортизации по установленным нормам, так как такие отчисления признаются как расходы в целях налогообложения.

Аналогичная ситуация складывается при оценке финансовых вложений. Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат на приобретение и не отражаются по рыночной стоимости в течение отчетного года. Только в конце отчетного года ценные бумаги, имеющие регулярные рыночные котировки, отражаются по рыночной стоимости в случае, если она ниже стоимости, принятой в учете.

Например, бельгийские предприятия могут переоценивать материальные основные средства и финансовые активы тогда, когда они считают, что их рыночная стоимость с учетом полезности для предприятия постоянно превышает учетную стоимость. Эти активы можно переоценивать только в той мере, в которой прибыль, возникающая при переоценке, может быть оправдана рентабельностью предприятия. Прибыль от переоценки материальных основных средств с ограниченным сроком эксплуатации амортизируется. Прибыль от переоценки отражают в составе капитала и резервов до тех пор, пока соответствующие активы не будут реализованы.

Исследуем возможные варианты оценок, разработанные в отечественной и зарубежной теории бухгалтерского учета.

Одним из первых классификацию видов оценок дал Л.И. Гомберг: 1)первоначальная; 2)рыночная; 3)восстановительная; 4)номинальная; 5)экспертная; 6)promemorie; 7)остаточная; 8)правовая: - для активных статей: по капитализированному доходу и по биржевой цене облигаций.

По нашему мнению, экспертные оценки не образуют самостоятельный способ оценки, а относятся к методу ее проведения, поскольку зависят от цели проведения оценки.

Несмотря на редкость применения, условные (promemoria) оценки имеют место в практике отечественного учета. Их использование предусмотрено, в частности, для отражения в бухгалтерском учете нематериальных активов при начислении амортизации путем уменьшения первоначальной стоимости. После полного погашения стоимости нематериального актива он продолжает отражаться в бухгалтерском учете до прекращения срока действия патента, свидетельства или другого охранного документа в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации.

Например, в январе 2001 года организация зарегистрировала свидетельство на полезную модель сроком на 3 года. В течение трех лет амортизационные отчисления отражаются путем уменьшения первоначальной стоимости нематериального актива. По истечении этого периода срок действия свидетельства продлен еще на два года. Следуя п. 21 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», организация отразит свидетельство в условной оценке, например, в размере 10 рублей. Очевидно, что условные оценки можно не применять, если в предусмотренных для их использования случаях учитывать соответствующие активы на забалансовых счетах.

Фабио Беста провозгласил оценку решающим фактором учета, подчиняя его экономической интерпретации. Фридрих Ляйтнер классифицировал цены следующим образом:

-абсолютные (текущие и продажные);

-относительные (учетные, номинальные, калькуляционные, прейскурантные, по средним ценам, по себестоимости).

Более глубокий подход характерен для И. Коверо. Он исходил в теории из ликвидационной оценки, указывая, однако, что невозможно произвести оценки имущества, не предполагая, что оно немедленно реализуется, и в то же время не принимать в расчет тех изменений в ценности, какие приносит с собой ликвидация. Из этого следует трактовка оценки как одного из вариантов продажной цены. Эти оценки предполагали во всех случаях мнимую ликвидацию предприятия и оценку имущества по текущим рыночным ценам. Подобную идею высказывали Ф. Фельдендорф, Ф. Штромбек, Р. Пассов, Р. Штерн и др. Некоторые уточнения пытался внести Штауб, говоривший об объективной стоимости предметов, о «деловой стоимости». Это тоже цена реализации, но откорректированная по издержкам эксплуатации.

Фишер впервые четко определили идею бухгалтерского номинализма – оценки по себестоимости. Она провозглашалась как чисто бухгалтерская и была направлена против политико – экономических оценок Г. Симона, Р. Райша, И. Крайбига, (субъективная оценка) и И.Коверо, Э.Фэса (объективная оценка по меновой стоимости). Из сторонников оценки по себестоимости следует назвать Бюша, Аугшпруга, Гюгли, Шибе, Одермана, Байгеля, Кальмеса, Фишера, Герстнера.

Коверо подчеркивал, что, говоря о текущей рыночной цене, необходимо различать цену продажи и приобретения. Первая уменьшается на величину прибыли – это и есть себестоимость. Несколько дальше пошел Герман Рем, который поставил оценку в прямую связь с ее целью. Например, одно дело, когда предприятие расширяется, совсем другое, – когда продается.

С другой стороны, существовал субъективный подход к оценке стоимости. Он имел своим истоком взгляды Б. Больцано, который провозглашал, что субъективное есть реальное для данного случая, т.е. согласно представителям этой школы, если для одного предприятия данная машина стоит 10 рублей, то для другого она не может столько же стоить. Из бухгалтеров эти взгляды развивали Раш и Крайбиг. Г. Симон вывел основополагающий принцип субъективной оценки: оценка выводится из принципов баланса – баланс не появляется сам по себе, а составляется от чьего–то имени; только то лицо, от чьего имени составляется баланс, и вправе оценить свое имущество и свои обязательства. Понятие «нормальной», или «учетной», цены возникло благодаря исключительно данному подходу и является скорее исключением, нежели правилом. Пикслей подчеркивал, что неизменность оценки (перманентность инвентаря) приводит к образованию скрытых резервов, но это оправдано двумя причинами: 1) нельзя считать финансовым результатом то, что не обнаружено в деньгах; 2) предприятие вправе пользоваться финансовой автономией.

Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда предлагают шесть способов оценок исходя из времени и цели (покупка или продажа) осуществления оценки.

Таблица 2.3 Классификация оценок по времени и цели проведения [28]

Цель оценки	Покупка	Продажа
Время оценки
Прошлое	Себестоимость	Прошлая продажная цена
Настоящее	Стоимость замены (восстановительная стоимость)	Текущая продажная цена
Будущее	Ожидаемые будущие расходы, связанные с заменой актива	Ожидаемая стоимость продажи

В.Ф. Палий и Я.В. Соколов предлагают аналогичную схему, подразделив дополнительно каждый способ оценки на объективный (заданный рынком) и субъективный (исходя из ценности актива для конкретной организации) варианты.[29]

Таким образом, мы предлагаем следующую типологию оценки в бухгалтерском учете с позиций принципа справедливой оценки:

1) по отношению к собственнику объекта оценки: инициативная и принудительная;

2) по отношению к применяемой методологии: стоимость замещения, альтернативная стоимость, метод суммы дисконтированных доходов, по себестоимости приобретения и т.д.;

3) по отношению к стадиям оборота капитала: оценка на стадии приобретения, оценка на стадии хранения, оценка на стадии реализации (выбытия);

4) по отношению к балансу: балансовая (цена приобретения с последующей трансформацией), экспертная (переоценка на основе рыночной или иной стоимости в соответствии с целями управления);

5) по отношению ко времени оценки: предшествующая, текущая и прогнозная;

6) по отношению к статьям баланса: оценка активных статей и оценка пассивных статей;

7) по отношению к степени экономической значимости результата: номинальная, реальная, смешанная;

8) по отношению к стадии функционирования бизнеса: возникновение бизнеса (первоначальная оценка), изменение масштабов бизнеса (переоценка, дооценка), ликвидация бизнеса (ликвидационная оценка);

9) по отношению к сущности применяемого подхода: оценка процесса, оценка объекта (инвентарной единицы), смешанная;

10) по отношению к сфере протекания бизнес – процессов: промышленность, финансовый сектор, сельское хозяйство, сфера услуг.

С позиции существенности наиболее значимой для предприятий большинства отраслей экономики (промышленности, сельского хозяйства) будет рассмотрение справедливой оценки внеоборотных активов.

Первоначальная стоимость актива объективна, она есть результат сделки равноправных партнеров - продавца и покупателя. Первый продает по цене не ниже той, которая компенсирует его издержки и гарантирует хотя бы минимальную прибыль. Второй покупает по цене, не выше той, которая обещает ему будущие выгоды. Таким образом, цена приобретения (первоначальная стоимость) - равновесная спроса и предложения, соответствующая текущей рыночной стоимости в момент покупки.

В последующие периоды текущая рыночная стоимость объекта учета (стоимость, которую необходимо заплатить за тот же объект в настоящее время) будет меняться, как правило, в сторону увеличения по сравнению с ценой приобретения объекта (первоначальная стоимость). В годы прогрессирующих инфляционных процессов это наглядно наблюдается в России. С этой точки зрения возникает необходимость в использовании принципа справедливой оценки в учетной практике.

Цены меняются в результате влияния общих или специфических факторов. Специфические факторы, такие, как изменения спроса и предложения, совершенствование технологии производства, вызывают изменение цен на определенное имущество. Факторы общего характера связаны с изменением покупательской способности денег, приводящим к тотальному изменению цен. Таким образом, переоценка внеоборотных активов может осуществляться по двум причинам - из-за изменения стоимости внеоборотного актива в силу совершенствования технологии его производства (что особенно характерно для электронно- вычислительной техники) и вследствие общего изменения покупательской способности денег, что связано с инфляционными процессами. Зачастую эти факторы взаимосвязаны.

Согласно Принципам МСФО и Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (Концепция) в учете организаций допускается использование четырех способов оценок. Отметим, что в Концепции использование дисконтированной стоимости разрешается лишь при отсутствии иной базы измерения для оценки, в то время как МСФО не ограничивает возможность организации в выборе наиболее приемлемого варианта оценки (См. приложение 1).

Как мы указывали выше, существенным в определении рыночной стоимости является тот факт, что ее формирование происходит после проведения надлежащего исследования рынка в результате коммерческой сделки между заинтересованными покупателем и продавцом. Мы также разделяем понятия рыночной и восстановительной стоимости, понимая под восстановительной стоимость воспроизводства ранее созданных объектов внеоборотных активов в современных условиях [30].

Сравнивая оценки по классификации МСФО и Концепции бухгалтерского учета, нельзя не отметить принципиальное различие в подходе к характеристике рыночной стоимости активов. Если в МСФО подчеркивается, что речь идет о продаже именно в нормальных условиях, то Концепция это условие не задает. Более того, при характеристике этого способа оценки в Концепции даже упоминается получение денежных средств при наступлении срока ликвидации имущества. Выясним, что же представляет собой понятие рыночная стоимость.

В Законе РФ № 135-ФЗ от 29 июля 1998 г. «Об оценочной деятельности» под рыночной стоимостью понимается наиболее вероятная цена, по которой объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства (ст.З). Это возможно, если:

1) одна из сторон сделки не обязана отчуждать объект оценки, а другая сторона не обязана принимать исполнение;

2) стороны сделки хорошо осведомлены о предмете сделки и действуют в своих интересах;

3) объект оценки представлен на открытый рынок в форме публичной оферты;

4) цена сделки представляет собой разумное вознаграждение за объект оценки и принуждения к совершению сделки в отношении сторон сделки с чьей-либо стороны не было;

5) платеж за объект оценки выражен в денежной форме.

Закон № 208-ФЗ от 26 декабря 1995 г. «Об акционерных обществах» под рыночной стоимостью понимает цену, по которой продавец, имеющий полную информацию о стоимости имущества и не обязанный его продавать, согласен был бы продать его, а покупатель, имеющий полную информацию о стоимости имущества и не обязанный его приобрести, согласен был бы приобрести это имущество (ст.77, п.1).

Принятые в РФ определения согласуются с позицией Международного комитета по стандартам оценки имущества [17], с которыми мы также согласны.

На основе вышеизложенного, рыночная стоимость — это денежная величина, за которую состоялся бы обмен актива на дату оценки между заинтересованным покупателем и заинтересованным продавцом в результате коммерческой сделки после проведения ими надлежащего исследования рынка, при котором каждая из сторон действует, будучи хорошо осведомленной, расчетливо и без принуждения.

Несмотря на четкость формулировки, определение в российской практике рыночной стоимости имущества может быть затруднено из-за причин, вытекающих из самого определения рыночной стоимости.

Например, оценка по рыночной стоимости может осуществляться только между независимыми сторонами, определение которых дается в ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах». В нем под зависимыми, то есть связанными или аффилированными сторонами, понимаются юридические и физические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц в соответствии с Законом РФ от 22 марта 1991г. №948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках».

Таким образом, в отечественном бухгалтерском учете используется юридическая трактовка понятия зависимого лица.

В МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» используется иной, экономический подход. Стороны считаются связанными, если одна сторона может контролировать другую или оказывать значительное влияние на нее в процессе принятия финансовых и оперативных решений [18].

Как нам представляется, используемый в МСФО подход с точки зрения справедливой оценки является более оправданным, так как способы влияния связанного лица не ограничиваются юридическими рамками. Связанным лицом может считаться основной поставщик или покупатель продукции организации, не обязательно владеющий ее акциями, но имеющий возможность влиять, например, на ее ценовую политику.

Существенным отличием международной практики бухгалтерской отчетности от российской являются примечания к отчетности, состав которых в промышленно развитых странах значительно шире, чем в РФ. В международной практике среди наиболее распространенных типов примечаний к отчетности можно выделить:

- раскрытие принципов учета (учетной политики), причин и следствий их изменений;

- раскрытие приоритетности прав кредиторов на активы;

- раскрытие ограничений на выплату дивидендов;

- раскрытие состава и структуры акционерного капитала и прав акционеров.

Внесение системы примечаний может существенно улучшить потребительские свойства отчетности с точки зрения принципа справедливой оценки.

2.2. Переоценка внеоборотных активов как основная процедура определения их справедливой стоимости 

Проведение переоценок внеоборотных активов особенно сильно соответствует принципу справедливой оценки, поскольку позволяет приблизить отражаемую в бухгалтерском учете оценку внеоборотных активов к их текущей рыночной стоимости.

Согласно положениям приказа Минфина России от 28.06.2000 № 60н «О методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации» переоценка основных средств должна быть проведена до начала отчетного года, т. е. чтобы отразить переоценку основных средств на начало отчетного года, необходимо ее провести в предшествующем отчетному году периоде. Иными словами, если предприятие решит отразить в бухгалтерском учете и отчетности восстановительную стоимость основных средств на 01.01.02 г., переоценка должна быть проведена не позднее декабря предшествующего 2001 г., и, соответственно, переоценка основных средств, проведенная в 2002 г., найдет отражение в бухгалтерском учете 2003 г.

Таким образом, приказом Минфина России от 30.03.01 г. № 26н (ПБУ 6/01) регламентированы:

1) право предприятия на проведение переоценки основных средств;

2) дата, на которую должна быть определена восстановительная стоимость основного средства;

3) методы проведения переоценки;

4) порядок отражения результатов переоценки на счетах бухгалтерского учета.

Согласно приказу Минфина России от 28.06.2000 № 60н, отчетная дата - та, на которую отражаются в бухгалтерской отчетности результаты переоценки. Согласно общепринятым процедурам переоценки основных средств переоценка производится после даты, на которую должна быть определена восстановительная стоимость основного средства. Такой порядок традиционно применялся в Российской Федерации при проведении переоценок по постановлениям Правительства с 1992 г.

По нашему мнению, при проведении переоценок внеоборотных активов с точки зрения справедливой оценки целесообразно придерживаться общепризнанного понимания отчетной даты, так как это поможет упростить процедуру составления отчетности.

В настоящее время известно несколько методов приведения учетной оценки внеоборотных активов в соответствие с изменением их стоимости. Их можно разделить на две группы: прямые и косвенные.

Рис. 2.1. Классификация методов определения справедливой стоимости внеоборотных активов

Существенным препятствием к осуществлению справедливой оценки внеоборотных активов является то, что в отличие от МСФО российские нормативные акты по бухгалтерскому учету пока не предусматривают возможность периодического пересмотра срока полезного использования внеоборотных активов. В тоже время шагом на пути к разрешению пересмотра срока полезного использования можно считать изменение, внесенное в само определение понятия «срока полезного использования».

П. 4.4. отмененного ПБУ 6/97 предполагал установление срока полезного использования исходя из технических условий эксплуатации объекта основных средств или в соответствии с централизованно установленными нормативами. Лишь в случае отсутствия срока полезного использования объекта основных средств в технических условиях или неустановлении в централизованном порядке разрешалось его определение исходя из:

1) ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью применения;

2) ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы планово- предупредительных всех видов ремонта;

3) нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Очевидно, что на первое место по значению выходил срок, указанный в технических условиях, или срок, установленный в централизованном порядке в Постановлении Совета Министров СССР от 22 октября 1990г. №1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР».

В ныне действующем ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (п.4) содержится следующее определение: сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации; для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. П. 20 ПБУ 6/01 уточняет, что определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью, ожидаемого физического износа (зависящего от режима эксплуатации, количества смен, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта), нормативно-правовых и других ограничений использования объекта основных средств (например, срока аренды).

Согласно МСФО срок полезной службы основных средств не просто может, а должен периодически пересматриваться, и если предположения существенно отличаются от предыдущих оценок, сумма амортизационных отчислений текущего и будущего периодов должна корректироваться. В отношении нематериальных активов в МСФО это требование еще более ужесточено. В частности, период и метод амортизации должны пересматриваться, по крайней мере на конец каждого финансового года.

В России же в соответствии с ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» деловая репутация амортизируется в течение двадцати лет, независимо от срока ее полезного использования, в то время как МСФО указывает на 20 лет как на максимальный срок использования, подразумевая, что организация может установить и меньший срок полезного использования деловой репутации. Между тем, первоначальные ожидания срока полезного использования деловой репутации могут оказаться завышенными. В этом случае, согласно МСФО, срок полезного использования нематериального актива подлежит пересмотру. В российском стандарте по учету нематериальных активов (ПБУ 14/2000) пересмотр срока полезного использования деловой репутации организации не предусмотрен, что может привести к занижению расходов на амортизацию деловой репутации и, соответственно, завышению ее оценки в балансе.

Изменения в технологии производства выпускаемой продукции, режим эксплуатации объекта внеоборотных активов могут привести к сокращению срока его полезной службы. С другой стороны, первоначально планируемый срок полезной эксплуатации объекта внеоборотных активов может быть продлен в результате последующих затрат, улучшающих его качественные характеристики сверх первоначально рассчитанных нормативов эффективности. В таких случаях срок полезной службы и, следовательно, норму амортизации, по нашему мнению, целесообразно пересматривать, что будет соответствовать требованиям не только принципа справедливой оценки, но и принципа осмотрительности - признания расходов при возможности их появления.

Отсутствие возможности периодического пересмотра срока полезной службы объектов внеоборотных активов приводит к завышению их оценочной стоимости и к занижению расходов через амортизационные отчисления.

Таким образом, возможность периодического пересмотра срока полезного использования объектов внеоборотных активов позволит влиять на размер амортизационных отчислений, оперативно реагировать на изменение потребительских свойств объектов внеоборотных активов, компенсировать влияние умеренного уровня инфляции на показатели деятельности организации, позволяя избежать списания недоамортизированных объектов внеоборотных активов, если их использование прекращается раньше намеченного при их вводе в эксплуатацию срока.

Как отмечалось ранее, еще одним эффективным методом корректировки стоимости внеоборотных активов является использование регрессивных способов амортизации.

Известно, что внеоборотные материальные активы, как правило, требуют периодического технического обслуживания. Причем, чем больше срок эксплуатации какого- либо объекта, тем больше средств затрачивает организация на поддержание его в пригодном для использования состоянии. Поэтому при использовании линейного способа амортизации совокупные затраты, состоящие из амортизации и расходов на ремонт, распределяются неравномерно по времени эксплуатации объекта, что приводит к относительному занижению расходов организации в первые годы эксплуатации объекта. По нашему мнению, избежать этого позволяет применение регрессивных способов амортизации внеоборотных активов.

В России законодательно допускается использование двух способов регрессивной амортизации: для основных средств - способ уменьшаемого остатка и способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; для нематериальных активов - только способ уменьшаемого остатка. Отметим, что способ уменьшаемого остатка предполагает наличие остаточной стоимости внеоборотного актива в конце срока его полезного использования, что приводит к не полному отнесению на расходы организации стоимости объекта внеоборотных активов, занижению расходов, приводит к нарушению требований принципа осмотрительности в отношении признания расходов. Причем ситуацию не разрешает и допускаемое ПБУ 6/01 «Учет основных средств» применение коэффициента ускорения в соответствии с законодательством Российской Федерации (ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» использование коэффициента ускорения не предусмотрено).

Коэффициенты ускорения были упомянуты в Постановлении Правительства РФ от 19 августа 1994г. №967 «Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов». Согласно этому документу, организации имели возможность применять ускоренную амортизацию к активной части производственных основных средств по перечню эффективных машин и оборудования, устанавливаемому федеральными органами исполнительной власти. Письмо Министерства экономики РФ от 17.01.00 г. №МВ-32/6-51 «О применении механизма ускоренной амортизации на персональные компьютеры», Письмо Министерства сельского хозяйства и продовольствия РФ от 17.12.99 г. №2-11/2510 «О механизме ускоренной амортизации», Письмо Министерства связи РФ от 10.02.95 г. №24-у «Об амортизации активной части основных фондов», Приказ комитета РФ по рыболовству от 09.08.95 г. №121 «Об утверждении перечня судов, видов машин и оборудования, которым могут применяться ускоренные нормы амортизационных отчислений с коэффициентом 2». Однако речь в них идет о коэффициентах ускорения исключительно к линейному методу амортизации (письма Минфина РФ от 04.05.01 №04-02-05/1/91, от 05.07.01 №04-02-05/3/41), а не к способу уменьшаемого остатка. И хотя в письме Минфина РФ от 04.05.01 №04-02-05/1/91 для амортизации лизингового имущества делается исключение (разрешается применение коэффициента ускорения не выше 3 для способа уменьшаемого остатка), статьей 31 Закона от 29.10.98 №164-ФЗ «О лизинге» предусматривается использование именно линейного способа амортизации.

При использовании способа уменьшаемого остатка процент ежегодных амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. 16 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»).

Но при использовании способа уменьшаемого остатка накопленная сумма амортизации за период эксплуатации существенно меньше первоначальной стоимости нематериального актива. Следовательно, использование способа уменьшаемого остатка для амортизации внеоборотных активов согласно действующему законодательству с точки зрения принципа справедливой оценки становится нецелесообразным, поскольку ведет к неполному возмещению понесенных организацией расходов.

Далее необходимо перейти к анализу прямых методов учета изменения цен на внеоборотные активы. Первый способ известен как учет поправок на изменение индекса цен. Именно его рекомендует использовать МСФО №29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции». Смысл его заключается в периодическом пересчете активов и обязательств организации с учетом изменения покупательной способности денежной единицы. МСФО рекомендует использование одного индекса цен, отражающего изменение общей покупательной способности денег, для сравнения отчетных данных различных организаций. При использовании поправок на изменение общего индекса цен внеоборотные активы принимаются к учету по стоимости приобретения. В дальнейшем производится ее корректировка с помощью вышеназванного индекса.

Индекс цен может определяться различными способами. Простейшим способом является переоценка внеоборотных активов и запасов организации согласно изменению курса рубля по отношению к более стабильной валюте (или набору наиболее стабильных валют).

Главным преимуществом этого метода является предельная простота применения, отсутствие сложных расчетов и возможность использования без большого объема дополнительной информации. Однако он не может обеспечить точных результатов в силу того, что курсовые соотношения рубля и, например, доллара или евро, не совпадают с их реальной покупательной способностью, что приводит к неточности полученной оценки из-за увязки стоимости внеоборотных активов с курсом рубля по отношению к какой-либо конкретной валюте или группе валют.

Поэтому более точной является переоценка с помощью специальных индексов, отражающих общий уровень изменения цен.

Мы предлагаем следующую классификацию индексов для проведения переоценки внеоборотных активов.

Рис. 2.2. Классификация индексов переоценки имущества

Для пересчета стоимости внеоборотных активов на законодательном уровне предлагалось использовать индекс инфляции для индексации стоимости реализуемого имущества предприятий (п.38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом МФ РФ от 20.07.98 №33н). Надо полагать, что индексы цен производителей и индексы потребительских цен, публикуемые Госкомстатом РФ, являются более объективными. Согласно Методике исчисления индекса-дефлятора для индексации стоимости проданного имущества (утв. Госкомстатом РФ, Минэкономики РФ и Минфином РФ 21, 27 мая 1996г.) индекс инфляции для индексации стоимости этого имущества являлся специальным показателем, предназначенным исключительно для индексации стоимости основных средств и иного имущества организаций при их продаже для определения налогооблагаемой прибыли. Поэтому определяемый индекс не отражал инфляцию в целом. Соответственно, его использование для целей, кроме указанных в упомянутом постановлении Правительства, являлось неправомерным.

Способ корректировки стоимости внеоборотных активов организации по изменению общего уровня цен способствует повышению информативности бухгалтерской отчетности организации, улучшает ее качество для дальнейшего проведения анализа финансово-хозяйственной деятельности, позволяет установить степень влияния изменения цен на величину имущества организации, определить размеры дополнительной прибыли или убытка, связанных с изменением цен. Однако используемый в расчетах общий индекс цен не может в полной мере отразить реальных изменений в стоимости внеоборотных активов. Использование этого метода целесообразно в тех случаях, когда между повышением общего уровня цен и движением конкретных цен на тот или иной объект учета существует тесная взаимосвязь. Например, если индекс цен производителей по данным Госкомстата составил 50%, а индекс цен производителей на средства производства составил 45% -55%.

Поэтому, несмотря на достаточную простоту расчетов, использование этого метода для корректировки статей баланса связано с некоторыми трудностями, в частности, с усреднением влияния инфляции на стоимость имущества организации.

В этой связи корректировку стоимости внеоборотных активов, возможно, производить прямым способом, при котором переоценка первоначальной стоимости позволяет отразить разную степень изменений стоимости внеоборотных активов, происходящих в результате изменения их стоимости.

Прямой способ переоценки первоначальной стоимости внеоборотных активов характеризуется периодической переоценкой внеоборотных активов в соответствии с документально подтвержденной рыночной стоимостью конкретного объекта учета.

Согласно п. 25 приказа при определении рыночной стоимости могут быть использованы:

- данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;

- сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;

- экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств.

Очевидно, что предприятия-изготовители, предприятия торговли, органы государственной статистки, торговые инспекции, интернет - сайты могут предоставить информацию об уровне рыночных цен только по фактическим данным, т. е. после даты, на которую определяется рыночная цена. Информация о рыночных ценах на последующую дату может быть получена лишь от специалистов-экспертов.

Поскольку приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н не установлено, какие индексы должны быть использованы при осуществлении процедуры переоценки, предприятия имеют право самостоятельно определять эти индексы, обосновав свой выбор.

Порядок переоценки основных средств в соответствии с приказом Минфина России № 26н предполагает выполнение следующих требований:

- должен быть оформлен распорядительный документ компетентного органа (как правило, исполнительного) о проведении переоценки;

- переоценка может проводиться не более одного раза в год;

- восстановительная стоимость основных средств и сумма износа по ним определяются на начало отчетного года, т. е. года, в котором проводится переоценка;

- предприятие может выбрать один из двух методов переоценки - индексный или прямой пересчет.

Одним из основных препятствий в установлении рыночной стоимости внеоборотных активов является сложность определения среднерыночной стоимости оцениваемого объекта, что может быть связано, в частности, с большим разбросом цен при совершении сделок купли-продажи. Значительные сложности при определении рыночной стоимости возникают также в условиях отсутствия активного рынка, наличие которого существенно облегчает оценку по рыночной стоимости.

Осуществляя переоценку с целью определения справедливой стоимости, необходимо принимать во внимание тот факт, что на рынке существует определенная равновесная цена, принимаемая как покупателем, так и продавцом. Зависимость количества сделок и цены отображена на рисунке 2.3.

Рис. 2.3. Зависимость количество сделок на рынке от колебаний цены

Таким образом, на рынке постоянно осуществляются сделки купли-продажи не по одной фиксированной (рыночной) цене, а в определенном диапазоне цен. Поэтому при определении среднерыночной цены, по нашему мнению, нельзя основываться на данных о какой-либо конкретной сделке, данных о ценах какой-либо одной организации. Необходимо провести исследование рыночных цен, что, по нашему мнению, можно осуществить с помощью статистических методов.

2.3. Справедливая оценка оборотных активов

В отношении оценки товарно-материальных запасов принцип справедливой оценки также не действует. В течение отчетного года отражение запасов происходит по фактической стоимости и иногда не включает все необходимые косвенные затраты. Только на конец отчетного года материально-производственные запасы, цена на которые снизилась, либо которые морально устарели или частично потеряли свое качество, отражаются на балансе по цене возможной реализации, если последняя ниже первоначальной стоимости. Но отражение реальной экономической ситуации требует, чтобы каждое такое изменение в течение отчетного периода отражалось в бухгалтерском учете. В частности, это отражено в МСФО №2 «Запасы».

Рассмотрим основные различия международных приемов в оценке по сравнению с Российскими стандартами. Основные различия приведены в таблице ниже:

Таблица 2.3 Основные отличия в оценке товарно-материальных запасов в Российских и зарубежных стандартах.

№	Объект сравнения	Содержание отличия
1	Метод учета	В российской практике – один (непрерывный), в международной – два (непрерывный и периодический).
2	Метод оценки	В зарубежной практике добавляется метод скользящей средней и метод наименьшего значения между рыночной ценой и стоимостью приобретения.

Собственная разработка

Значительную важность для справедливой оценки оборотных активов играет пересчет данных финансовой отчетности, выраженных в валюте страны с гиперинфляционной экономикой, в единицы измерения, действующие на отчетную дату (МСФО 29.8).

Согласно МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» финансовая отчетность компании, отчитывающейся в валюте страны с гиперинфляционной экономикой, должна быть представлена в единицах измерения, действующих на отчетную дату. То есть информация за отчетный период и сравнительные данные за предшествующие периоды пересчитываются с учетом изменений в общей покупательной способности валюты, в которой выражена финансовая отчетность. Одним из ряда признаков экономической обстановки, указывающих на наличие гиперинфляции, является совокупный уровень инфляции за 3 года около или более 100%. Если использовать индексы потребительских цен Госкомстата РФ, то совокупный индекс за 3 года, закончившиеся 31.12.2000, значительно превышает указанный уровень. Таким образом, при подготовке отчетности российской компанией (группой компаний) по МСФО данные подлежат корректировке с учетом покупательной способности рубля. Российские правила не предусматривают корректировку данных бухгалтерской отчетности на уровень инфляции, что является одной из причин несопоставимости ее с МСФО.

Также отрицательное значение по переходу к оценке статей отчетности имеет игнорирование отечественными ПБУ обесценение активов (МСФО 36).

МСФО 36 «Обесценение активов» применяется к большому числу активов, признаваемых в бухгалтерском балансе. Основная задача этого стандарта - обеспечить реальную оцежу активов в финансовой отчетности путем признания убытка к их обесценению (снижения стоимости, ценности), когда чистая балансовая стоимость превышает возмещаемую сумму. Убыток признается в отчете о прибылях и убытках за отчетный период, а если актив ранее переоценивался, - относится в уменьшение резерва переоценки. В МСФО 36 предусмотрен ряд возможных признаков обесценения, наличие которых компания должна проверять на каждую отчетную дату. При выявлении хотя бы одного из них необходимо оценить возмещаемую стоимость актива для определения убытка от обесценения. В российских правилах не предусмотрено признание такого убытка. Существующие же в отношении отдельных активов правила, например, переоценка основных средств, не ставят своей целью признание убытка от обесценения имущества.

Также для осуществления справедливой оценки оборотных активов в учетную методику должен быть включен учет курсовых разниц, образовавшихся в результате серьезной девальвации или снижения стоимости валюты (МСФО 21.21). Решение этой проблемы тесно связано с понятием и определением денежных эквивалентов (МСФО 7.6-9).

В соответствии с МСФО 7 «Отчеты о движения средств» в отчете о движении денежных средств отражаются изменения не только в наличных денежных средствах, но и в денежных эквивалентах (краткосрочных, высоколиквидных вложениях, легло обратимых в определенную сумму денежных средств и подвергающихся незначительному риску изменения ценности). Краткосрочные вложения, которые могут быть отнесены к денежным эквивалентам, - это вложения со сроком погашения 3 месяца или менее с даты приобретения. Движение между статьями денежных средств и денежных эквивалентов не отражается в составе операционной, инвестиционной и финансовой деятельности, так как в силу высокой ликвидности, незначительного риска изменения ценности и других характеристик является частью процесса управления денежными средствами компании в целом.

В российской практике понятия денежных эквивалентов нет. В правилах составления отчета о движении денежных средств говорится о денежных средствах, учитываемых в кассе организации, на расчетных, валютных и специальных счетах. Краткосрочные депозиты в банках включаются в состав краткосрочных финансовых вложений. Отсутствует требование о раскрытии ограничений на использование отраженных в отчетности денежных средств, а также состава денежных средств.

Также соблюдение принципа справедливой оценки требует признание снижения, за исключением временного, в балансовой стоимости долгосрочных финансовых вложений, отличных от вложений в акции других организаций, обращающихся на фондовой бирже (МСФО 25.23).

Исследуем зарубежный опыт в организации оценки некоторых видов оборотных активов с позиции справедливости.

Например, в Бельгии правила валютной трансформации отчетности предприятий установлены в Положении о рекомендуемой практике, выпущенном Комиссией по стандартам бухгалтерского учета в декабре 1987 г. Они не носят обязательного характера, но отклонение от них считается нарушением принципа достоверного и добросовестного представления данных.

В Бюллетене № 20 указано, что все статьи, выраженные в иностранной валюте, должны переводиться в бельгийские франки. При этом неденежные статьи переводятся в бельгийские франки на момент заключения сделки по текущему курсу и больше не корректируются. Статьи денежного характера сначала отражают по спот - курсу, т. е. по курсу при купле-продаже валюты, предусматривающему ее немедленную поставку. Однако, если эти операции хеджировались (т. е. параллельно с данной операцией заключалась срочная валютная сделка для страхования от возможного падения цены), то для целей учета необходимо использовать форвардный курс, т. е. курс, который фиксируют сегодня для обмена валюты в будущем. На дату составления баланса эти статьи оцениваются по спот - курсу, действующему на этот момент. В результате возникает разница. Нереализованные прибыли не относят на доходы (согласно принципу осмотрительности), а трактуют как отсроченные доходы. Следуя тому же принципу, нереализованные убытки сначала компенсируют за счет нереализованной прибыли в той же валюте, а излишки списывают на доходы. Реализованные прибыли и убытки по курсовым разницам отражают в отчете о прибылях и убытках. В том же Бюллетене есть рекомендации по оценке валютных форвардных договоров, заключенных в коммерческих и страховых целях.

Финансовые активы включают доли и дебиторскую задолженность, связанную с аффилированными и прочими предприятиями. Доли оценивают по себестоимости, но могут переоценивать. Оценку уменьшают при долговременном снижении стоимости в результате сложившейся ситуации, уровня рентабельности или будущих перспектив фирмы. Такое уменьшение отражают как «чрезвычайные статьи» в отчете о прибылях и убытках. Затраты на проведение сделки по приобретению финансовых активов можно непосредственно отражать в отчете о прибылях и убытках.

Раскрытие в составе бухгалтерской отчетности информации об источниках денежных средств коммерческой организации и направлениях использования этих средств не является абсолютно новой задачей для России и для всего мирового экономического сообщества. На первых этапах дискуссия по данному вопросу велась в связи с составлением отчета об оборотном капитале (А. П. Рудановский) [19], а позднее — отчетов об изменении финансового положения компании и фондовых потоках (капитала) в рамках национальных бухгалтерских стандартов (GAAP US; GAAP UK). В последние годы для составления финансовой отчетности с учетом требований международных стандартов возникла необходимость раскрывать данные именно о денежных потоках, а не о многообразных формах финансирования коммерческих организаций. Однако многие вопросы составления такого рода отчетности до сих пор не имеют окончательного решения. Вопросы справедливой оценки активов и денежных потоков не обсуждаются в специальной научной литературе, и не регламентируются в нормативных актах.

В системном бухгалтерском учете основной категорией денежного капитала являются денежные средства — средства организации, находящиеся в кассе, на расчетных, валютных и специальных счетах в банках, переводы в пути, а также финансовые вложения организации.

Использование терминов небухгалтерского содержания связано с тем, что денежные категории движения капитала организации активно используются в финансовом планировании, финансовом менеджменте, в финансовом контроле и анализе не только в связи с характеристикой ликвидности и платежеспособности организации, но также в целях контроля за тем, какое наращение стоимости обеспечивает денежный капитал организации. Это следует учитывать, прежде всего, потому, что сами по себе деньги являются недоходообразующими (неприбыльными) активами. Их коммерческая полезность и эффективность проявляется только тогда, когда они вовлечены в хозяйственный оборот. Оставление денежных средств на счетах и в кассе предприятия, иммобилизация денег в недоходообразующие активы и т. п. рассматриваются заинтересованными лицами как факты, приводящие, с одной стороны, к эрозии капитала, а с другой стороны, как факты, нуждающиеся в справедливой оценке.

Деньги (денежные знаки) представляют собой универсальное средство платежа, предельно высоколиквидный актив, используемый свободно в расчетах между всеми участниками рыночных отношений, — наличные банкноты, монеты и безналичные деньги в банках в национальной и иностранной валюте.

Денежные средства включают в себя, помимо собственно денег также денежные переводы в пути и, таким образом, шире понятия «деньги».

Денежный капитал организации в форме денежных средств и денежных эквивалентов охватывает такие элементы краткосрочных инвестиций организации, которые при некоторых условиях приравниваются по своим характеристикам к денежным средствам. К таким финансовым инструментам денежного рынка относят высоколиквидные активы, которые без риска могут быть конвертированы в деньги, — депозитные вклады до востребования, высоколиквидные рыночные ценные и коммерческие бумаги.

В состав монетарных (денежных) активов, кроме перечисленного входят прочие краткосрочные финансовые вложения, средства в расчетах с бюджетом и внебюджетными фондами (как зачетные суммы, принимаемые в оценке налоговых обязательств) [20].

Показатели отчета о движении денежных средств не могут повторять конкретные статьи плана счетов бухгалтерского учета и бухгалтерских регистров. Обобщение данных в отчете преследует цель не только сжато представить информацию, но, что не менее важно, показать наиболее существенные (уместные) данные о происхождении денежного капитала организации и способах его коммерческого использования. С точки зрения справедливой оценки деятельности коммерческих организаций, созданных в форме хозяйственных обществ с обособленным от собственника органом управления, важное значение имеет классификация оборотов денежного капитала, построенная с учетом их происхождения.

Информационно ценными принято считать данные, которые характеризуют денежные потоки от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности организации.

Та часть совокупного денежного оборота, которая относится к разряду денежных потоков, обусловленных операционной (текущей) деятельностью организации, представлена поступлениями и расходами денежных сумм в связи с взаимным исполнением обязательств всех лиц, заинтересованных в делах организации, приходящихся на отчетный период. По своей сути это денежные потоки, которые обусловлены производственной, эксплуатационной, основной, обычной деятельностью организации, связанной с получением чистом прибыли за отчетный период. Чистый приток денежных средств от операционной деятельности выступает в качестве реального эквивалента прироста денежных средств в сумме чистой прибыли, сформированной в учете бухгалтерскими методами.

Именно на уровне операционной деятельности, возможно, установить согласованность показателей прироста капитала за отчетный период в форме прибыли (по методу начисления, временной определенности фактов и т. п.) и величины чистых активов организации (по кассовому методу), а в дальнейшем использовать выявленную закономерность соотношений в финансовом планировании, бюджетировании денежных средств, в оценке перспектив генерирования будущих денежных потоков.

Вторая классификационная группа денежных оборотов связана с вложением (возвратом) средств в капитальные активы, которые в будущих отчетных периодах призваны обеспечивать чистый приток денежных средств. Отток денежных средств в виде инвестиций в основной капитал (основные средства, нематериальные активы, оборудование, незавершенные капвложения), а также вложений в финансовые активы (акции, доли, паи и другие долевые ценные бумаги; облигации, коммерческие бумаги, финансовые инструменты и другие долговые ценные бумаги) и доходное имущество в виде производственных инвестиций (имущество для сдачи в долгосрочную и краткосрочную аренду, прокат, наем) всегда предполагает получение стабильных экономических выгод за пределами операционного периода, превышающего 12 месяцев, но требует разовых, единовременных вложений. В связи с важностью и особенностями такого рода капитальных затрат соответствующие денежные потоки показываются в отчетности и оцениваются пользователями особо. То же можно сказать и о возврате денежных сумм от реализации основных средств, долевых ценных бумаг, получения денежных сумм при истечении срока заимствования по долговым ценным бумагам, т. е. в отношении денежного оборота, вызванного реверсом (возвратом) инвестиций. Экономические выгоды от инвестиций чаще всего рассматриваются в составе чистого операционного притока денежных средств, так как образуют составную часть чистой прибыли организации.

Третья классификационная группа оборотов денежных средств связана с финансовой деятельностью организации. В целях подготовки отчета о движении денежных средств финансовая деятельность трактуется как деловая активность организации по привлечению новых внешних, не заработанных денежных средств, но предоставляемых дополнительных источников денежных капиталов со стороны собственника и заимодавцев. Рост денежной массы, вовлеченной в экономический оборот коммерческой организации за счет такого рода экстенсивного расширения источников финансирования организации в денежной форме, как правило, приводит к росту валюты баланса, к увеличению обязательств перед собственниками и кредиторами организации.

Рассмотренная типология потоков денежного капитала в финансово-экономическом аспекте соответствует требованиям международных стандартов, но несколько отличается от рекомендуемых подходов к составлению бухгалтерской отчетности (см. п. 1 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций). Так, в формате российской отчетности финансовой деятельностью считается деятельность организации, связанная с осуществлением краткосрочных финансовых вложений, выпуском облигаций и иных ценных бумаг краткосрочного характера, выбытием ранее приобретенных на срок до 1-2 месяцев акций, облигаций и т. п. В международной практике к этой сфере деятельности относят все виды поступлений и погашений по внешним долгосрочным и краткосрочным заимствованиям, что существенно отличается от российской версии формирования отчета, а главное - пониманием денежного оборота.

При составлении отчета о движении денежного капитала всегда возникает вопрос о масштабах учета денежного оборота. В нормативных актах, регулирующих бухгалтерский учет и отчетность в России, подчеркивается требование представления таких данных, которые прямо вытекают из записей на счетах бухгалтерского учета денежных средств. При этом не включаются в состав денежных средств нетрадиционные формы расчетов с использованием неденежных средств платежа. Кроме того, в отчетности предполагается раскрытие всех денежных оборотов, отраженных на счетах бухгалтерского учета, не исключая при этом тех, которые носят технический характер — взаимно корреспондирующие счета денежных средств: дебет счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 57 «Переводы в пути», 58 «Финансовые вложения», 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» — кредит тех же счетов.

При таком подходе в отчет включаются валовые обороты денежных средств. Таким образом, нарушается принцип справедливой оценки.

В международных стандартах финансовой отчетности предусматривается раскрытие той информации, которая прямо характеризует реальное изменение финансового положения организации. Отсюда требование того, что при составлении отчета потоки денежных средств, обусловленные движением между статьями, составляющими денежные средства или их эквиваленты, не должны включаться в состав отчетных показателей. Такого рода чистые денежные потоки представляют реальный объект контроля и регулирования денежных операций организации. При этом за скобки выносятся внутренние обороты, которые не влияют на внешнее финансовое положение организации.

Однако для целей финансового контроля отражение и раскрытие валовых денежных средств имеет существенное значение. Дело в том, что раскрытие в отчете оборота денежных средств между счетами и субсчетами позволяет оценивать целесообразность «холостого оборота» денег конвертации валютных средств, поддержания неснижаемого денежного остатка на текущих и специальных счетах организации, перечисления денег с расчетного счета в кассу и наоборот. Только на первый взгляд они кажутся нейтральными к приросту капитала; в действительности же за счет начисления курсовых разниц, комиссионных, процентов по депозитным ставкам и т. д. отмеченные активно-пассивные операции влияют или могут повлиять на рост или снижение собственного капитала, а потому попадают в область применения принципа справедливой оценки.

Относительно обособленно можно рассматривать второй элемент отчета о движении денежных средств — денежные обороты, связанные с инвестиционной деятельностью. Этот вид деятельности сопряжен с размещением средств организации в долгосрочные материальные и нематериальные активы, ценные бумаги и права, обеспечивающие получение стабильных доходов в будущем, а потому относимые к категории капитальных активов (или капитальных вложений в форме инвестиций). Учитывая, что инвестиции обладают свойством возвратности к сроку погашения, в составе денежных потоков обособляются возвратные суммы по инвестиционным вложениям.

2.4. Справедливая оценка пассивов предприятия

Принцип справедливой оценки двояко влияет на состояние пассива баланса предприятия. Прежде всего, справедливой оценке подвергаются активные статьи баланса предприятия. В этой связи необходимы определенные регулятивы в пассиве. Во - вторых, справедливой оценке подвергаются сами статьи пассива, и возникает необходимость включения соответствующих регулятивов в актив баланса.

Впервые при разработке принципов бухгалтерского учета на эту проблему обратили внимание Т. Сандерс, Г. Хартфилд, А. Мур. При исследовании американской учетной практики 30–х гг. ХХ в. они доказывали целесообразность разрешения переносить компаниями убытки на счета будущих периодов и показывать их в балансе как активы с постепенным погашением. Так же они рекомендовали показывать как активы и скидку при погашении облигации ниже номинала.[35]

Отражение на счетах бухгалтерского учета возникающих при переоценке внеоборотных активов разниц зависит от двух обстоятельств: наличия добавочного капитала по конкретным объектам основных средств и результата переоценки — дооценки или уценки основных средств.

До введения в действие приказа Минфина России от 30.03.01 № 26н возникающие в результате переоценки основных средств разницы должны были отражаться на счете добавочного капитала. В настоящее время возможны два варианта отражения на счетах результатов переоценки основных средств: на счете добавочного капитала или на счете прибылей и убытков отчетного года. Необходимо отметить, что согласно п. 15 этого приказа сумма уценки основных средств при недостаточности добавочного капитала, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода.

На счете 99 «Прибыли и убытки» отражаются:

- прибыль и убыток от обычных видов деятельности;

- сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц;

- потери, расходы и доходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности;

- начисленные платежи налога на прибыль и суммы налоговых санкций.

На счете 99 «Прибыли и убытки» отражается сальдо операционных расходов и доходов, т. е. превышение расходов над доходами или, наоборот, доходов над расходами. Непосредственно операционные доходы и расходы отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Следовательно, результаты переоценки как операционные расходы или доходы должны найти отражение на счете 91 «Прочие доходы и расходы», а не на счете 99 «Прибыли и убытки».

На счете 91 «Прочие доходы и расходы» результаты переоценки найдут отражение в следующих случаях:

- основные средства уценены, и в предыдущих отчетных периодах не сформирован добавочный капитал в результате переоценки данных объектов основных средств;

- основные средства дооценены, и в предыдущих отчетных периодах была произведена уценка основных средств, которая нашла отражение на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

На счете 83 «Добавочный капитал» результаты переоценки найдут отражение в следующих случаях:

- основные средства уценены, и в предыдущем отчетном периоде сформирован добавочный капитал в результате дооценки основных средств;

- основные средства дооценены, и в предыдущие отчетные периоды уценка данных объектов не отражалась на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

В российской учетной литературе, как правило, рассматриваются различные методы оценок, относящиеся к активам, а вопросы оценки пассивов (долговых обязательств организации) остаются без внимания. Пассивы в основном учитываются по фактической стоимости их приобретения, т.е. сумм экономических выгод, полученных организацией в результате образования долгового обязательства или «по суммам денежных средств или их эквивалентов, уплата которых ожидается при нормальном ходе дел» [36], как, например, при возникновении начисленных или оценочных пассивов (начисление социальных или пенсионных обязательств, налога на имущество или на прибыль).

В настоящее время в учете доминирует юридическое понимание обязательств, основанное на содержании ст. 307 ГК РФ. Исходя из правовых норм, следует, что обязательства должны отражаться на счетах расчетов в суммах, определенных или договором, или законом, т. е. в суммах, причитающихся к получению или выплате на каждый конкретный момент времени. Таким образом, обязательства организаций всегда учитываются по номиналу, т. е. в суммах, в которых они были установлены, и, следовательно, они не отражают влияния:

1) покупательной силы денег, ибо номинальная величина обязательства не равна его реальной величине. Первая всегда, т. е. до изменения условий договора, принятия имеющих обратную силу норм закона или совершения деликта (нанесения ущерба), остается неизменной; вторая меняется с течением времени;

2) рентабельности, ибо деньги, полученные сегодня, могли бы принести совершенно иной результат, чем эта же сумма через какое-то время в будущем [37].

С экономической точки зрения обязательства предприятия, т. е. его дебиторская и кредиторская задолженность, - это кредит.

Действительно, имея кредиторскую задолженность перед поставщиками, организация с момента возникновения этой задолженности до момента ее погашения получает в распоряжение дополнительный объем средств в сумме имеющегося долга.

С экономической точки зрения, в течение времени, пока долг перед поставщиками не погашен, покупатель фактически будет пользоваться двойным объемом средств. Во-первых, в собственность (распоряжение) организации переходят приобретенные товары, которые будут продаваться, принося ей доходы, и, во-вторых, те деньги, которые временно не будут выплачены поставщику, могут использоваться в обороте организации, принося ей прибыль. Отсюда в случае, если на сумму задолженности перед кредитором в силу действия условий договора не начисляются проценты, организация получает от своих поставщиков совершенно бесплатный кредит. Из этого следует, что чем больше срок с момента возникновения долга до момента его погашения, т. е. чем больше срок, на который организация получает бесплатный кредит, тем более выгодна для нее сделка, предполагающая оплату товаров после их получения.

Вместе с тем, при рассмотрении экономического содержания обязательств в части эффекта «пользования двойным объемом средств» необходимо принимать во внимание такой сугубо юридический фактор, как определяемый договором объем прав на поступившее имущество. Возможность для предприятия использовать поступившие от поставщика ценности в обороте определяется именно наличием права собственности на него. Следовательно, если договором определен отличный от общего момента перехода права собственности (например, после оплаты товаров), то сам факт их получения не создаст ситуации «двойного объема средств», так как поступившие товары не могут использоваться в обороте предприятия.

В этом отношении очень важен, прежде всего для оценки реального финансового положения предприятия, подход экономический, учитывающий принцип справедливой оценки. Когда рассчитываются аналитические показатели и когда определяется финансовое положение фирмы, тогда реальное значение обязательства (кредиторской задолженности), а не номинальная его величина, приобретает огромное значение.

Справедливый подход определяет совершенно иные правила оценки обязательств хозяйствующих субъектов, построенные на принципе временной ценности денег. Расчет оценочной величины предполагает либо исчисление «сегодняшней» суммы в «завтрашних» деньгах (так называемая процедура наращения), либо — расчет «завтрашней» суммы в «сегодняшних» деньгах (процедура дисконтирования). Такой подход (естественно, с определенной степенью относительности) позволяет увидеть, насколько с возникновения обязательства до даты его погашения обесценится причитающаяся к получению сумма. Обесценение денег во времени относительно длительности конкретного хозяйствующего субъекта определяется двумя факторами: инфляцией и процентом прибыли предприятия. При этом следует учитывать, что если методология бухгалтерского учета не предполагает введения поправок на инфляции при отражении финансовых результатов, то процент бухгалтерской прибыли уже учитывает фактор инфляции с распределением его влияния относительно периода расчета.

Рассмотрим конкретный пример из деятельности агропромышленных финансовых структур, которые используют подходы к определению справедливой стоимости обязательств при товарном кредитовании первичных агроформирований.

Согласно договору между ОАО «Агро-Перспектива» и производителями сельскохозяйственной продукции, принят порядок кредитования, при котором стоимость сельхозпродукции, возвращаемой по товарному кредиту, определяется как

(С - (К * Пр) * С));

(С - (К * Пр) * С)) = Сд/т;

где: С — среднерыночная стоимость передачи сельхозпродукции;

К — срок товарного кредитования (количество месяцев);

Пр — процентная ставка согласно договору;

Сд/т — стоимость дизельного топлива, отданного сельхозпроизводителям по товарному кредиту.

Согласно представленному порядку, ОАО «Агро-Перспектива» передало по товарному кредиту КХ «Май» дизельное топливо (себестоимость 1 тонны которого равна 5000 руб.), 10 тонн по цене 5500 руб. на сумму 55 000 руб. под 2 % в месяц. Через 5 месяцев КХ «Май» передало в счет погашения товарного кредита подсолнечник, 15 тонн по цене 3150 руб. (среднерыночная цена 3500 руб. за 1 тонну) на сумму 4725 руб. Таким образом, финансовый результат, исчисленный в части процентов по товарному кредиту, равен 5250 руб. ОАО «Агро-Перспектива» реализовало 10 тонн подсолнечника по цене 3700 руб. на сумму 37 000 руб. Суммарная прибыль по операциям товарного кредитования и купли-продажи составила (3700 — 3100)* 10 = 6000 руб. (где 3100 руб. — средневзвешенная цена приобретения). Доля прибыли, возникающая в результате разницы в ценах приобретения и передачи в товарный кредит дизельного топлива, фиксируется в текущем периоде в сумме, равной произведению общей суммы прибыли и доли стоимости проданного за денежные средства подсолнечника (количество проданных ТМЦ * средневзвешенную цену ТМЦ) в общей стоимости переданного по товарному кредиту дизельного топлива, то есть ((3100 * 10)/10 * 5500) * 5000 = 2818,18 руб. Доля прибыли, возникающая в результате разницы между среднерыночной и фактической стоимостью подсолнечника, полученного по товарному кредиту, фиксируется в текущем периоде в сумме, равной произведению общей суммы прибыли и доли стоимости подсолнечника, проданного за денежные средства, в общей стоимости отданного по товарному кредиту дизельного топлива, то есть {(3100* 10)/10* 5500) * 5250 = 2959,09 руб. Доля прибыли, возникающая в результате разницы между покупной и продажной стоимостью подсолнечника, фиксируется по остаточному принципу и равна: 6000 — 2818,18 - 2959,09 = 222,73 руб. Для расчета финансового результата по операциям товарного кредитования, согласно предложенному алгоритму, каждый возврат товарного кредита идентифицируется с операцией по продаже возвращаемого товара по конкретному контрагенту, осуществленной на дату, следующую за датой возврата товарного кредита.

Таким образом, при введении допущения сохранения нормы прибыли можно рассчитать сумму, которую организация могла бы заработать период с даты возникновения задолженности до даты ее погашения, если бы получила эти деньги сразу. Это делается посредством умножения суммы долга на процент бухгалтерской прибыли за предыдущий отчетный период. В качестве нормы прибыли можно использовать и ее планируемую (ожидаемую) величину. Однако в этом случае следует учитывать, что используемый процент должен отражать фактор инфляции.

Если, оценивая финансовое наложение предприятия, имеем в распоряжении только данные двойной бухгалтерии, представляющие обязательства организации в суммах их номинальной юридической оценки, то именно трактовка данных величин с точки зрения справедливой оценки позволяет существенно раздвинуть границы информативности этих бухгалтерских показателей.

Сопоставление юридических и экономических характеристик обязательств, составленных на основе принципа справедливой оценки, приводит к важным выводам, которые всегда должны приниматься во внимание при оценке финансового состояния любой организации:

1) обязательства как объект бухгалтерского учета в их экономической и юридической трактовке не равны и не могут быть равны между собой;

2) анализируя информацию о состоянии расчетов предприятия, следует проводить различие между номинальным и реальным значением обязательств;

3) определяя финансовое состояние организации, необходимо учитывать, что согласно ст. 307 ГК РФ обязательство должно подразумевать только номинальную эквивалентную возмездность.

Поэтому, осуществляя справедливую оценку дебиторской и кредиторской задолженности необходимо принимать во внимания два ограничительных момента:

Финансовый результат от продажи товаров (работ, услуг) с экономической точки зрения никогда не равен финансовому результату от продажи данных товаров (работ, услуг) с юридической точки зрения. В случае продажи товаров на условиях последующей оплаты экономический финансовый результат меньше юридического, и наоборот, в случае оплаты товаров авансом экономический финансовый результат превышает данный показатель, оцененный с юридических позиций.

Объем обязательств организации с экономической точки зрения всегда меньше, чем с юридической. Это объясняется существованием таких категорий, как устойчивые активы и устойчивые пассивы, которые, являясь обязательствами в юридическом смысле, не представляют собой обязательств в смысле экономическом.

Общепризнанные принципы бухгалтерского учета [38], кроме фактической стоимости приобретения пассивов, допускают учет их по восстановительной стоимости, возможной цене погашения и дисконтированной стоимости погашения.

Восстановительная стоимость - недисконтированная сумма денежных средств или их эквивалентов, которая потребовалась бы для погашения пассивов в настоящий момент. Иными словами, это переоцененная стоимость погашения ранее возникшего долгового обязательства в настоящий момент

Возможная стоимость погашения пассива - недисконтированная сумма денежных средств или их эквивалентов, которую предполагалось бы потратить для погашения долговых обязательств при нормальном ходе дел, т.е. предполагаемая стоимость погашения пассива в настоящий момент.

Дисконтированная стоимость пассива - стоимость будущего чистого выбытия денежных средств, которые, как предполагается, потребуются для погашения пассива в будущем.

Экономические характеристики методов оценки пассивов, изложенных в п. 100 раздела «Принципы», систематизированы в таблице:

Таблица 2.4 Экономическое содержание методов оценки пассивов [39]

Метод оценки	Экономическое содержание
Фактическая стоимость пассива	Стоимость экономических выгод, полученных организацией взамен долгового обязательства в момент его возникновения, или сумма начислений, в результате которых образовался пассив
Восстановительная стоимость погашения пассива	Переоцененная стоимость погашения ранее возникшего долгового обязательства в настоящий момент
Возможная цена погашения пассива	Предполагаемая стоимость погашения долгового обязательства при нормальном ходе дел в настоящий момент
Дисконтированная стоимость погашения пассива	Предполагаемая стоимость погашения долгового обязательства при нормальном ходе дел в будущем

Поскольку кредиторы заинтересованы в обеспечении возврата предоставленных организации средств, они будут настаивать на получении информации о наименьшей из возможных оценок имущества, по которой оно может быть продано в кратчайшие сроки. Как нам представляется, этой оценкой является не рыночная, а ликвидационная стоимость, показывающая наихудший для кредиторов вариант обеспечения предоставленных организации средств. В этом случае кредиторы организации имеют возможность оценить вероятность погашения предоставленных организации ресурсов внеоборотными активами при недостаточности более ликвидного имущества.

По нашему мнению, ликвидационная стоимость делится на три подвида:

Рис. 2.4. Виды ликвидационной стоимости 

Справедливая ликвидационная стоимость применяется при проведении распродажи имущества организации в течение разумного периода времени с целью получения наиболее высоких доходов. Для некоторых объектов недвижимости этот период может исчисляться даже годами [40]. Он включает время подготовки имущества к продаже, время доведения информации о продаже до потенциальных покупателей, время на обдумывание решения о покупке, аккумулирования финансовых средств на покупку, и так далее. Данный способ оценки наиболее близок по своей сути определению рыночной стоимости.

Принудительная ликвидационная стоимость используется в ситуации, когда имущество продается так быстро, насколько это возможно, часто одновременно и на одном аукционе. Необходимо отметить, что этот вариант оценки наиболее полно отвечает принципу осмотрительности с точки зрения наименьшей оценки; наиболее интересен для кредиторов, и наименее выгоден самой организации.

Ликвидационная стоимость прекращения существования используется, если имущество не продается, а списывается и уничтожается. Стоимость при этом может представлять собой отрицательную величину, так как вероятны затраты на ликвидацию имущества.

Вполне естественно, что кредиторов в первую очередь будет интересовать именно принудительная ликвидационная стоимость имущества организации, а не его первоначальная, справедливая или рыночная оценка.

Думается, однако, если предположения о будущем организации оказываются оптимистичными, то оценка активов организации по ликвидационной стоимости окажется для кредитора гораздо менее полезной, так как текущие долги организация будет погашать за счет текущих поступлений денежных средств, а не за счет принудительной продажи имущества. Таким образом, отчет о прибылях и убытках, а также отчет о движении денежных средств становятся для кредиторов гораздо более значимыми, чем оценка активов организации по принудительной ликвидационной стоимости.

Глава 3. Организационные аспекты справедливой оценки в системе бухгалтерского учета

3.1. Организация документирования на основе принципа справедливой оценки

Фиксируя факты хозяйственной деятельности в документе, бухгалтер осуществляет оценку хозяйственных процессов, имущества и обязательств. При этом возможна множественная интерпретация фактов хозяйственной деятельности. Множественность эта признается отечественными и зарубежными учеными, и это закреплено как в российских, так и международных стандартах бухгалтерского учета. Множественность эта может быть вызвана нечеткостью нормативных актов, регулирующих ведение бухгалтерского учета и налогообложение или целями управления.

При формировании бухгалтерской отчетности на основе справедливой оценки большое значение имеет качество исходной информации, имеющейся в распоряжении для проведения процедур, соответствующих принципу справедливой оценки. Для составления достоверной отчетности, отвечающей требованиям всех заинтересованных пользователей, исходная информация о финансовом положении и хозяйственной деятельности организаций должна быть построена на принципах достаточности, необходимости, непротиворечивости, достоверности [41].

Методологическая база организации учета на основе принципов справедливой оценки, содержит:

1) единую учетную политику;

2) рабочий план счетов бухгалтерского учета;

3) методические указания о порядке применения рабочего плана счетов, отражении отдельных хозяйственных операций в соответствии с принципом справедливой оценки и формировании отчетных данных.

Наличие единой учетной политики и рабочего плана счетов позволяет создать унифицированные специальные первичные и отчетные формы для раскрытия необходимой для составления справедливой бухгалтерской отчетности дополнительной информации о финансовом положении и хозяйственных операциях организации. Методика справедливой оценки отчетных показателей позволяет оптимизировать объем представляемой дополнительной информации с соблюдением принципа рациональности. Единая учетная политика и методические указания о порядке применения рабочего плана счетов, отражения отдельных хозяйственных операций и формирования отчетных показателей в совокупности являются основой для составления «увязок» отчетных данных.

Показатели первичного бухгалтерского учета обобщаются в сводные данные, необходимые для статистических сводок и группировок, экономического и финансового анализа, оперативного управления, устранения недостатков в работе и для выявления неиспользованных внутренних резервов предприятий, и, соответственно, при множественности первичных показателей необходимо сформировать механизм их упорядочивания.

Документ - это письменное подтверждение выполнения в организации той или иной хозяйственной операции или права на ее совершение, придающее юридическую силу данным бухгалтерского учета. Документоведы определяют документ как материальный объект с информацией, закрепленной созданным человеком способом для ее передачи во времени и пространстве. Из этого определения документа видно, что главное назначение документа, причина его появления - необходимость зафиксировать информацию.

В ГОСТе на термины в области делопроизводства и архивного дела зафиксировано следующее определение: «документ, документированная информация – это зафиксированная на материальном носителе информация с реквизитами, позволяющими ее идентифицировать» [42].

Зафиксировав (отобразив) информацию, документ тем самым обеспечивает ее сохранение и накопление, возможность передачи другому лицу, многократное использование, возвращение к информации во времени. Документ, регистрируя явление, выполняет функцию учета, используется как доказательство чего-либо.

Кроме того, документы должны составляться с соблюдением определенных правил и юридических требований, изложенных в «Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете», утвержденным Минфином СССР 29.08.83 г. №105, что придает им юридическую силу.

К оформлению первичных документов и регистров бухгалтерского учета предъявляются достаточно жесткие требования. В частности, ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ от 21.11.1996 г. предусматривает, что все хозяйственные операции, проводимые организацией должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами.

Система документирования хозяйственных операций является важнейшей составной частью организации бухгалтерского учета в соответствии с принципом справедливой оценки на предприятии. Независимо от отрасли, все организации для оформления всех происходящих хозяйственных операций применяют, по одним правилам заполняют и обрабатывают общероссийские унифицированные типовые формы первичной учетной документации, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 30.10.97г. №71а. Кроме того, министерства (ведомства) постоянно разрабатывают, утверждают и вводят отраслевые унифицированные формы документов, обязательные для применения в учреждениях, организациях, предприятиях данного ведомства. Унифицированные формы документов разрабатываются и конкретной организацией, но они обязательны для применения только в пределах этой организации.

Наличие унифицированной первичной документации на всех предприятиях имеет важное организующее значение. Это значит, что на всех предприятиях однотипные, хозяйственные операции оформляются едиными формами первичных документов, что дает возможность методологической и прагматической упорядоченности в этом исходном звене организации бухгалтерского учета.

Параллельное ведение на предприятии финансового, управленческого и налогового видов учета предполагает внесение в документы и документооборот определенных изменений. Это связано с тем, что оценка факта хозяйственной деятельности, сделанная в соответствии с требованиями налогового законодательства, приведенная в первичном документе, может не отвечать требованию принципа справедливой оценки.

Первичная учетная информация используется в бухгалтерском и оперативном учете, когда оперативный контроль за выполнением ранее принятых управленческих решений осуществляется нередко непосредственно по данным первичных документов. При этом не учитывается тот факт, что отраженная в документе информация не всегда адекватна реальной хозяйственной ситуации, сложившейся на предприятии.

Необходимо учитывать, что система документального оформления хозяйственных операций активно влияет на эффективность процесса управления, способствуя его повышению или приостанавливая его. Например, если документы составляются несвоевременно, не соответствуют принятому положению об учетной политике, не согласуются с внутрифирменным планированием, то можно определенно сказать, что в полном объеме в таких условиях невозможно обеспечить достижение поставленных перед предприятием целей. Разработка нормативных документов по внутрифирменному управлению должна быть полностью увязана с организацией всей системы документации и управленческого учета, что предопределяет его действенность и эффективность хозяйствования на каждом предприятии. На основе учетных документов возможно наладить четкую постановку контроля исполнения принятых решений и установить персональную ответственность исполнителей за осуществленные ими хозяйственные операции, соблюдение чего является залогом научного управления. При этом должно быть учтено, что совершенствование действующих форм идет в направлении улучшения их информационной емкости, при этом содержащаяся в первичных документах информация должна не дублироваться, а взаимно контролироваться.

Вместе с тем, документация хозяйственных операций имеет и большое правовое значение, что непосредственно связано с осуществлением контрольной функции хозяйственного учета. Отражая конкретных исполнителей и сущность хозяйственных операций, учетные документы выступают важным письменным свидетельством и доказательством в правовом процессе. Регистрация таких операций в учетных документах с обязательной подписью соответствующих должностных и материально ответственных лиц являет собой важное средство обеспечения соблюдения действующего законодательства. Однако, чтобы учетные документы имели юридическую силу, они должны быть правильно составлены и хорошо оформлены, в связи с чем указанный порядок регламентируется законодательством.

В формах первичных документов предусматривается ряд общих обязательных реквизитов: наименование документа (формы), код формы; дата составления; наименование организации, от имени которой составлю документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Ужесточение требований к оформлению первичных учетных документов с 1 января 1999г. в соответствии с совместным Постановлением Госкомстата России и Минфина России от 29 мая 1998г. №57а касается следующих разделов учета:

-сельскохозяйственная продукция и сырье;

-труд и его оплата;

-материалы, основные средства и нематериальные активы;

-работы в капитальном строительстве и автомобильном транспорте;

-работы строительных машин и механизмов;

-результаты инвентаризации;

-кассовые и торговые операции.

Бухгалтерские первичные документы выполняют несколько различных функций, связанных с обработкой данных, – фиксацию, хранение и передачу данных, юридическое подтверждение факта хозяйственной деятельности. Функции эти противоречивы. Так, фиксация, хранение и передача данных обеспечиваются большей емкостью документа, совмещением на одном носителе нескольких документов. В одном документе должна быть сочетаема оценка факта хозяйственной деятельности с точки зрения соблюдения налогового законодательства и справедливой оценки. Учетные документы, так и техника их ведения, имеют важное экономическое и правовое значение, что выделяет их в особую группу документальных носителей управленческой информации. Причем, как отмечает Н.Г. Белов, потеря учетными документами юридической силы неминуемо ведет и к экономическим потерям, так как не возмещенный виновными лицами материальный ущерб по указанным причинам отражается на увеличении непроизводительных расходов или убытков предприятий. Из этого положения следует важный вывод о том, что надлежащая организация документального отражения хозяйственных операций в равной мере обеспечивает успешное осуществление как аналитической (информационной), так и контрольной функции хозяйственного учета [43]. Однако, юридическое подтверждение факта предполагает специализацию данных. Следовательно, сочетание в одном первичном документе разных видов оценки не всегда возможно, особенно, если учесть соблюдение коммерческой тайны предприятием. На наш взгляд целесообразно ввести понятие вторичного бухгалтерского документа. Вторичные документы создаются на предприятии для параллельной регистрации фактов хозяйственной деятельности в соответствие со справедливой оценкой. М.И. Кутер, рассматривая классификацию документов по степени обобщения (порядку составления), под вторичным документом понимает сводные документы, обобщающие данные первичных документов. Например, авансовый или материальный отчеты [44]. Однако, данный пласт документов уместнее назвать производными документами, отражающие определенные отношения субординации между первичными и отчетными документами. В то время как понятие вторичного документа характеризует параллельное их взаимоотношение с первичными документами. Дифференциация бухгалтерских документов на первичные и вторичные позволяет не только составлять в дальнейшем бухгалтерскую отчетность в соответствии с принципом справедливой оценки, но и осуществлять эффективную коммуникацию с другими субъектами рыночной экономики. Организация вторичного документооборота улучшает информационную базу принятия управленческих решений. Рациональная организация документации в соответствии с принципом справедливой оценки представляет собой совокупность мероприятий, направленных на эффективное использование трансформированного метода учета в деле информационного обеспечения и контроля на предприятии, и имеет своей конечной целью повышение эффективности хозяйствующего субъекта. Необходимо отметить, что идея дифференциация бухгалтерских документов на первичные и вторичные имеет определенные корни в отечественной учетной теории. Н.Г. Белов по назначению выделяет распорядительные, исполнительные, распорядительно-исполнительные (комбинированные) и документы бухгалтерского оформления. При этом к распорядительным относятся документы, которые содержат распоряжения тех или иных должностных лиц на выполнение соответствующих хозяйственных операций. В качестве примера можно назвать приказы, распоряжения, ордера и заказы на отпуск товарно-материальных ценностей, служебные записки на проведение отдельных хозяйственных операций и т. п. Распорядительные документы играют важную роль в учетном процессе, обеспечивая, с одной стороны, правовое оформление совершения тех или иных хозяйственных операций и, с другой, осуществление предварительного контроля за их законностью и целесообразностью. В связи с этим необходимо в каждом хозяйстве уделять особое внимание законности издания и правильности составления распорядительных документов, для чего на высоком уровне должны быть организованы делопроизводство, юридическое обслуживание и учетное дело. Как показывают материалы ревизий и аудиторских проверок, наиболее часто нарушения законодательства допускаются, прежде всего, на стадии составления распорядительных документов, которые в ряде случаев не соответствуют их установленным формам и, по существу, содержат неправомерные распоряжения должностных лиц. Предупреждению таких фактов может способствовать введение в практику каждого предприятия типовых форм распорядительных документов, их предварительное визирование главным бухгалтером, финансовым директором, юристом и другими заинтересованными лицами. Исполнительными считаются документы, в которых отражается выполнение хозяйственных операций. Они являются самыми распространенными и представлены большинством документов оперативно-технического, бухгалтерского и статистического учета. К ним относятся отдельные документы по учету затрат труда и его оплаты, поступлению и выбытию основных средств, животных и товарно-материальных ценностей, поступлению и расходованию денежных средств и т. д. Характеризуя собой количественную и качественную стороны совершенных хозяйственных операций, исполнительные документы выступают основным «поставщиком» учетной информации, используемой на всех уровнях управления производством. Комбинированные (распорядительно-исполнительные) документы сочетают в себе распоряжение на выполнение хозяйственных операций и их отражение, что становится все более характерным для большинства документов, применяемых в системе бухгалтерского учета. Такими документами являются наряды на сдельную работу, путевые листы автомобилей и тракторов, ведомости расхода кормов, лимитно - заборные карты и др. В техническом отношении комбинированные документы являются более трудоемкими для изготовления, составления и обработки. Вместе с тем они сокращают количество обращающихся в хозяйстве документов, усиливают контрольные функции учета и создают большие удобства при проведении оперативного контроля и при последующих проверках и ревизиях. Можно считать, что в условиях ручной и простой механизированной обработки учетной информации применение комбинированных документов является целесообразным, и это направление ясно прослеживается в действующей практике ведения сельскохозяйственного учета. При использовании для указанных целей ЭВМ представляется возможным и эффективным максимально расчленить процессы документирования хозяйственных операций с тем, чтобы сократить трудоемкость ввода исходной информации путем ее деления на постоянную и переменную. В таких случаях отпадает необходимость в комбинировании распорядительных и исполнительных документов, и они могут раздельно обращаться и использоваться при обработке содержащейся в них информации. Документы бухгалтерского оформления составляются для целей дальнейшей обработки исходной информации, уже зафиксированной в соответствующих первичных (распорядительных или оправдательных) документах, и выступают, по существу, в качестве документов учетного делопроизводства. Их роль заключается в систематизации учетных записей и определении корреспонденции между счетами. К документам бухгалтерского оформления относятся бухгалтерские справки, мемориальные ордера, накопительные и группировочные ведомости, оборотные ведомости и т. п. Они прилагаются к распорядительным или оправдательным документам, но самостоятельного значения, как правило, не имеют. Отдельно используются документы бухгалтерского оформления в том случае, когда бухгалтер составляет справки и расчеты на основании действующих инструкций о начислении амортизации основных средств, отчислений на социальное страхование и прочие. Н.Г. Белов считает, что документы бухгалтерского оформления имеют массовое распространение в условиях ручного счетоводства и, прежде всего, при применении разновидностей мемориально–ордерной формы. В условиях широкой автоматизации бухгалтерского учета количество документов бухгалтерского оформления значительно сокращается [45]. Однако, это сокращение обусловлено трансформацией документов бухгалтерского оформления во вторичные бухгалтерские документы.

3.2. Рабочий план счетов бухгалтерии, организованной на основе соблюдения принципа справедливой оценки

Специфика использования метода моделирования для решения задач внедрения принципа справедливой оценки в практику хозяйствования отечественных предприятий заключается в том, что применение данного метода тесно связано с выработкой принципов проектирования рабочего плана счетов.

Причем выбор инструментария для проектирования рабочего плана счетов на основе принципа справедливой оценки имеет различную степень значимости для отдельных видов учета. Так, в рамках управленческого оперативного учета, по причине одноаспектности отражения учетных данных по его объектам, значимость метода моделирования несущественна. Большое значение применение данного метода имеет для проектирования учетной структуры в управленческом бухгалтерском учете. Это обусловлено, с одной стороны, многоаспектностью отражения отдельных объектов бухгалтерского учета, с другой — многофункциональностью счетов управленческого бухгалтерского учета и возможностью их комбинации.

Каждый бухгалтерский счет — это органическая часть системы счетов. Один счет сам по себе существовать не может. Отдельное не существует иначе, как в той связи, которая ведет к общему. Общее существует лишь в отдельном, через отдельное. Каждый счет — это определенная совокупность объектов, представляющая нечто целое по отношению к другим счетам и одновременно каждый счет является фрагментом по отношению к целому — балансу. [46]

Таким образом, счет имеет важное значение для получения баланса предприятия, основанном на принципе справедливой оценки.

Классификация счетов позволяет построить план счетов, то есть перечень (номенклатуру) счетов, применяемых на данном предприятии. План счетов показывает, на каком счете надо учитывать конкретный объект бухгалтерского учета.

Традиционно в учетной литературе план счетов понимается как результат классификации счетов по их экономическому содержанию. Отметим ряд недостатков данного суждения.

Во-первых, соглашаясь с мнением В.Ф. Палия и Я.В. Соколова, отметим, что при классификации счетов бухгалтерского учета мы не можем оперировать конечным множеством классифицируемых объектов, так как локализация информации в счетах выступает только более или менее адекватным отражением явлений и процессов действительности. [47] Во-вторых, при классификации совокупности информации учетной системы, мы изначально должны принимать в расчет функциональность счетов, так как взаимосвязи между счетами также участвуют в формировании информационной совокупности учета. Таким образом, классификация как метод проектирования структуры управленческого учета становится чрезмерно трудоемкой.

Все бухгалтерские системы имеют национальный характер, однако, специалисты объединяют их в бухгалтерские модели: британско-американскую, континентальную и южно- американскую.

Британско-американская методология учета функционирует в условиях развитого финансового и акционерного рынков (Австралия, Великобритания, Канада, США и др.). Методология бухгалтерского учета здесь определяется независимым профессиональным сообществом, но соблюдение учетных стандартов является строго обязательным. Эта модель считается наиболее либеральной, так как она содержит альтернативные варианты оценки и учета, а планы счетов являются профессиональными, то есть разрабатываются компаниями самостоятельно.

Континентальная учетная модель ориентирована на банки и налоговые правила (Австрия, Германия, Греция, Франция и др.). Она имеет регламентированную основу, но в альтернативных вариантах оценки. План счетов здесь может быть или единым или профессиональным.

Южно-американская учетная модель ориентирована исключительно на налоговые правила (Аргентина, Бразилия, Чили и др.). Методология бухгалтерского учета здесь законодательно унифицирована.

Счета управленческого учета с конкретизацией первых на классы активов, обязательств, капитала, доходов и расходов соответственно элементам отчетности. Конкретный перечень, последовательность, наименование счетов, субсчетов и аналитических счетов зависят от национальных стереотипов. В настоящее время существует более 100 национальных планов счетов континентальной и южно-американской учетных моделей.

Российская система бухгалтерского учета в настоящее время воплощается в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденном приказом Минфина России от 31.10.2000 г. №94н. План счетов бухгалтерского учета - общегосударственный законодательный перечень бухгалтерских счетов и субсчетов.

Действующий План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению как документ системы нормативного регулирования бухгалтерского учета относятся к документам третьего уровня, то есть стоят на самой низкой ступени государственного регулирования бухгалтерского учета. Поэтому по своему содержанию указанный документ не может устанавливать требования к ведению бухгалтерского учета, которые должны быть определены документами более высоких уровней. В преамбуле к Инструкции по применению Плана счетов указано: «Принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др., в том числе признания, оценки, группировки, устанавливаются положениями и другими нормативными актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета».

В качестве рабочего плана счетов управленческой бухгалтерии, построенной на основе принципа справедливой оценки, примем номенклатуру счетов управленческого учета и порядок их корреспонденции, где счета являются элементами информационной системы управленческого учета, а двойная запись характеризует связи между элементами.

Существующие подходы к построению планов счетов, основанные на классификации (матричный, линейный и иерархический), имеют определенные приоритеты. Так, увеличение информационной емкости учетной системы за счет роста числа синтетических счетов характерно для матричного метода, за счет роста числа корреспонденции — для линейного метода, за счет увеличения информационных признаков в субсчетах — для иерархического. Каждый из представленных методов проектирования плана счетов позволяет более или менее адекватно отразить явления и процессы действительности. Однако, по нашему мнению, недостатком данных методов является отсутствие целевого критерия, ориентированного не только на требуемое отражение действительности, но и оптимизацию структуры учетной системы с точки зрения эффективности реализуемых ею функций.

Таким образом, методы проектирования структуры управленческого учета на основе принципа справедливой оценки, основанные на классификации, являются малопригодными. Как нам представляется, задача проектирования плана счетов управленческого учета должна решаться итерационным путем, то есть посредством поэтапного приближения к приемлемому решению на основе полученных результатов.

Для решения задач проектирования плана счетов управленческого учета предлагается использовать метод построения функционально-потоковых структур. [48] Данная методика позволит организовать информационную систему на основе принципа справедливой оценки при соблюдении принципа существенности.

Этапы проектирования рабочего плана счетов управленческого учета на основе принципа справедливой оценки методом функционально – потокового моделирования

1. Назначение моделируемого объекта

Предоставление информации с определенными качественно – количественными характеристиками для принятия управленческих решений. Качественно – количественные характеристики заданы принципом справедливой оценки.

2. Определение функций управленческого учета

Обеспечить запросы внутренних и внешних пользователей отчетности посредством преобразования системой учетных методов первичных данных в выходную информацию, снижающую бухгалтерский риск отчетности.

3. Выделение подсистем, элементов системы более высокого уровня (т.е. системы управления), с которыми рассматриваемый объект находится в функциональном взаимодействии и которые существенно влияют на структуру моделируемого объекта.

Провести декомпозицию системы управления для определения основных подсистем, элементов, с которыми управленческий учет находится в функциональном взаимодействии.

4. Определение функциональных подсистем управленческого учета

Определить на основе функциональности необходимой для подсистем, элементов более высокого уровня (системы управления) функциональные подсистемы управленческого учета.

5. Определение операций преобразования, выполняемых по отношению к информации выделенными элементами для обеспечения реализации их функций

Определить на основе функциональности выделенных элементов управленческого учета соответствующие им операции по преобразованию информации.

6. Пространственно – временной анализ соответствия реализуемых элементами операций преобразования информации их функциональности

Подтвердить соответствие реализуемых элементами управленческого учета операций преобразования информации эффективной реализации их функций. Анализ, проводимый на этапе 6, сводится к следующему:

a) оценка функциональной ценности каждого элемента с точки зрения исключения и передачи его функций другому элементу;

b) выделение в функциональной структуре комплекса функций в целях их реализации автономной подсистемой;

c) оценка целесообразности изменения функционально-потоковой структуры и выбора более рациональной последовательности функциональных элементов;

d) оценка целесообразности введения новых функциональных элементов. Реализация этапов с 3 по 6 может производиться для проектирования плана счетов управленческого учета на различных типах и видах бизнес-процессов в зависимости от целей организации учетной системы и от иерархии субъекта хозяйствования. Каждый предыдущий уровень реализации создает прототип для последующего. Таким образом, повторяющаяся реализация этапов с 3 по 6 позволяет конкретизировать предлагаемый план счетов управленческого учета в соответствии с принципом справедливой оценки на уровне конкретного предприятия. На каждом уровне проектирования плана счетов необходимо выделить фактор, который оказывает на план счетов управленческого учета доминирующее влияние. Перечень объектов, которые справедливо оцениваются, определяется предприятием самостоятельно, исходя из признания данного объекта или хозяйственной операции существенной для него. По нашему мнению, в процессе составления рабочего плана счетов в соответствии с принципом справедливой оценки должны соблюдаться следующие требования: -специфика деятельности организации, предусматривающая достаточность введенных синтетических и аналитических счетов для правильного и полного отражения всех хозяйственных операций, которые осуществляются организацией; -гибкость рабочего Плана счетов, позволяющая вносить изменения в систему счетов без кардинальной реорганизации всего Плана счетов; -возможность организации эффективной системы документооборота, подтверждающей, что первичные документы содержат всю необходимую информацию для регистрации хозяйственной операции на счетах синтетического и аналитического учета; -полнота аналитических счетов для формирования бухгалтерской отчетности, дающая возможность автоматического формирования отчетных данных. На основе данных требований мы предлагаем форму рабочего плана счетов, позволяющую организовать двухкруговую бухгалтерию на основе принципа справедливой оценки. При этом при выборе конкретных счетов, выносимых в управленческую бухгалтерию, необходимо учитывать принцип существенности. То есть, в систему управленческой бухгалтерии ведутся только те счета, на которых отражаются объекты бухгалтерского учета, существенные для данного предприятия.

Заключение

Полученные в ходе диссертационного исследования результаты позволяют обобщить основные итоги, сформулировать определенные теоретические и практические рекомендации:

1. Исследование принципа справедливой оценки как принципа, формирующего процедуру ведения бухгалтерского учета, позволило определить принцип справедливости оценки как систему учетных действий, позволяющих оценить потенциальную ценность предприятия на основе информационного отражения отношений сложившихся у него в процессе формирования активов и пассивов. Или, используя общепринятый стиль изложения принципов бухгалтерского учета можно предложить следующую трактовку: справедливая оценка - это стоимость имущества, обязательств и капитала предприятия, определенная на основе приоритета текущего экономического содержания факта хозяйственной деятельности над его юридической формой.

2. При анализе механизма справедливой оценки объектов бухгалтерского учета в целях снижения бухгалтерского риска отчетности автором сделан вывод о том, что, определяя компоненты систематического риска, присущие отчетности российских компаний, можно диверсифицировать бухгалтерский риск следующим образом:

a) риск учетной политики (или риск объективной оценки): выбор предприятием политики по отгрузке оплате, выбор метода оценки материальных запасов (ФИФО, ЛИФО, средняя цена), выбор критерия отнесения активов в состав основных средств (по сроку службы или по стоимости), распределения косвенных расходов.

b) риск субъектов отчетности состоит из риска релевантности отчетных показателей, отражающих сложность и фискальный характер российской налоговой системы, риска релевантности действий руководства, состоящего в том, что при данной налоговой системе сам инвестор заинтересован в уклонении от налогообложения; динамического (институционального) риска, характеризующего степень неустойчивости структур (как объекта регулирования, так и субъекта).

3. Доказано, что принцип справедливой оценки детерминирован интересами всех групп пользователей бухгалтерской отчетности, при этом, взаимодействие принципа справедливой оценки с другими принципами бухгалтерского учета оказывает влияние на выбор организацией существенных способов ведения бухгалтерского учета, влияющих на принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

4. В данной работе показана двойственность вещественной и затратной природы активов и их справедливая оценка. Проведение оценки активов требует учитывать взаимосвязь принципа справедливой оценки с принципом имущественной обособленности предприятия, так как в данной ситуации важен момент правового статуса имущества, принадлежащего предприятию. В частности, отражение в отчетности только имущества, право собственности, на которое перешло к организации противоречит принципу справедливости. Особенно ярко данная ситуация проявляется по отношению к имуществу, используемому предприятием по договорам финансового лизинга.

5. Справедливая оценка активов предприятия требует учета их двойственной природы. Вещественная концепция трактует активы как предметы с определенным функциональным назначением. Расходная концепция характеризует активы как затраты, понесенные организацией в результате предшествующих операций с целью получения дохода от их дальнейшего использования.

6. В соответствии с принципом справедливой оценки обязательств предприятия, основанной на временной стоимости денег, показано, что принцип справедливости двояко влияет на состояние пассива баланса предприятия. Прежде всего, справедливой оценке подвергаются активные статьи баланса предприятия. В этой связи необходимы определенные регулятивы в пассиве.

7. В результате исследования была показана целесообразность отражения результатов переоценки на счете 91 «Прочие доходы и расходы», а не на счете 99 «Прибыли и убытки».

На счете 99 «Прибыли и убытки» отражается сальдо операционных расходов и доходов, т. е. превышение расходов над доходами или, наоборот, доходов над расходами, а непосредственно операционные доходы и расходы отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

На счете 91 «Прочие доходы и расходы» результаты переоценки найдут отражение в следующих случаях:

основные средства уценены, и в предыдущих отчетных периодах не сформирован добавочный капитал в результате переоценки данных объектов основных средств;

основные средства дооценены, и в предыдущих отчетных периодах была произведена уценка основных средств, которая нашла отражение на счете 91 «Прочие доходы и расходы». На счете 83 «Добавочный капитал» результаты переоценки найдут отражение в следующих случаях:

основные средства уценены, и в предыдущем отчетном периоде сформирован добавочный капитал в результате дооценки основных средств;

основные средства дооценены, и в предыдущие отчетные периоды уценка данных объектов не отражалась на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

8. Исследуя элементы организации бухгалтерского учета в соответствии с принципом справедливой оценки, автором определена методологическая база организации учета, которая содержит:

-учетную политику;

-рабочий план счетов бухгалтерского учета;

-методические указания о порядке применения рабочего плана счетов, отражения отдельных хозяйственных операций в соответствии с принципом справедливости и формирования отчетных данных.

9. Исследование принципа справедливой оценки объектов бухгалтерского учета позволило создать унифицированные документы и отчетные формы для отражения необходимой для составления отчетности по принципу справедливой оценки дополнительной информации о финансовом положении и хозяйственных операциях организации. Предложенная методика справедливой оценки отчетных показателей позволила оптимизировать объем представляемой дополнительной информации с соблюдением принципа рациональности.

Список используемой литературы

1	Алтухов А.И. Обеспечение зерновой безопасности России // Пищевая промышленность. - 2002. - № 2. – С. 20 – 22.
2	Багдасаров Д.Р. Переоценка основных средств: оптимизация налогообложения организации // Бухгалтерский учет. – 2000. - № 22. – С. 42 – 45.
3	Бакаев А.С. Нормативное обеспечение бухгалтерского учета. Анализ и комментарии. – М.: Международный центр финансово – экономического развития, 1997. – С. 208.
4	Безруких П.С. О переходе российских организаций на международные стандарты финансовой отчетности // Бухгалтерский учет.-2001.- № 5. - С.67-68.
5	Безруких П.С. Учет внеоборотных активов // Бухгалтерский учет. – 2001. - № 4. – С.11 – 17.
6	Безруких П.С. О переоценке основных средств // Бухгалтерский учет. – 1997. - № 3. – С. 37 – 40.
7	Безруких П.С. О применении индексов инфляции при определении результатов реализации имущества // Бухгалтерский учет. – 1998. - № 1. – С. 14 – 17.
8	Белов Н.Г. Документация в системе сельскохозяйственного учета. – М.: Статистика, 1978. – 280 с.
9	Бернстайн Л.А. Анализ финансовой отчетности: теория, практика и интерпретация. – М.: Финансы и статистика, 1996. – 624 с.
10	Бетге Й. Балансоведение. – М.: Бухгалтерский учет, 2000. – 454 с.
11	Блейк Дж., Амат О. Европейский бухгалтерский учет. – М.: Филин, 1997. – 400 с.
12	Богатырева Е.И. Составление сводной отчетности: обеспечение качества исходной информации // Бухгалтерский учет.-2002.-№ 6. - С. 8-11.
13	Большой экономический словарь / Под. ред. А.Н. Азриляна. – Институт новой экономики, 1997. – 864 с.	16
14	Борисов Р.В. Организация управленческого учета: методология, методика. – Волгоград: Изд – во ВолГУ, 2002. – 140 с.
15	Бухгалтерская наука на рубеже веков // Бухгалтерский учет.-2002.-№5.-С. 4-6.
16	Бухгалтерский учет / П.С. Безруких, В.Б. Ивашкевич, Н.П. Кондраков и др.; под ред. П.С. Безруких. - М.: Бухгалтерский учет, 1996. - 576 с.
17	Бухгалтерский учет / И.Е. Тишков, А.И. Балдинова, Т.Н. Дементей и др. Под общ. ред. И.Е. Тишкова. – М.: Высш. шк., 1994. –688 с.
18	Бухгалтерский учет / Под ред. А.Д. Ларионова. – М.: Проспект, 2000. – 392 с.	13
19	Бухгалтерский учет на совместных предприятиях /Под ред. С.М. Шапигузова. – М.: Финансы и статистика, 1991. – 152 с.	13
20	Бычкова С.М., Соколов Я.В. Принцип осмотрительности (консерватизма) в бухгалтерском учете // Бухгалтерский учет. – 1999. - № 5. – С.54 – 59.	13
21	Бычкова С.М., Соколов Я.В. О приоритете содержания перед формой: проблемы учета // Бухгалтерский учет. – 2000. - № 1. – С. 72 – 75.	13
22	Бычкова С.М., Соколов Я.В. Принцип постоянно действующего предприятия // Бухгалтерский учет. – 2001. - № 4. – С. 56 – 59.	13
23	В методологическом совете по бухгалтерскому учету // Бухгалтерский учет.-2002.-№ 2.-С. 62	13
24	Вилкас Э.И., Майманас Е.З. Решения: теория, информация, моделирование. – М.: Радио и связь, 1981. – 182 с.	13
25	Ван Хорн Дж. Основы управления финансами: Пер с англ. – М.: Финансы и статистика, 1999. – 800 с.	14
26	Василевич И.П., Семенов М.В. Аудиторская проверка событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной жизни // Бухгалтерский учет.-2001.-№ 4.-с. 43-47.	16
27	Викторов П.П. Отложенные налоговые активы и обязательства в соответствии с МСФО и US GAAP // Бухгалтерский учет.-2002. - №4.-с. 59 – 62.	16
28	Вильямс Я. Справочник GAAP с комментариями (Выпуск 2). – М.: Инфра – М, 2000. – 118 с.	18
29	Волков Н. Г. Оценка показателей бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет. – 1999. - № 6. – С. 29 – 40.	18
30	Волков Н.Г. Оценка товарно – материальных ценностей в учете и отчетности // Бухгалтерский учет. – 1996. - № 11. – С. 22 – 27.	18
31	Волков Н.Г. Применение принципа временной неопределенности в учетной практике // Бухгалтерский учет. – 2000. - № 11. – С. 71 – 73.
32	Волкова О.Н. Учет в Италии // Бухгалтерский учет. – 2000. - № 15. – С. 74. – 78.
33	Вуд Ф. Бухгалтерский учет для предпринимателей. Т 1. - М.: Аскери, 1992. – 215 с.
34	Гетьман В.Г. Европейский форум бухгалтеров // Бухгалтерский учет.-2002.-№ 14. - с.61 – 62.
35	Гоголев А.К. Проблемы амортизации в условиях инфляции // Бухгалтерский учет. – 1996. - № 10. – С. 74 – 75.	27
36	Голомазова Л.А. Аффилированные и зависимые лица в хозяйственных обществах // Бухгалтерский учет. – 2000. - № 1. – С. 61 – 66.	27
37	ГОСТ Р 51141 – 98 Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения. – М.: Издательство стандартов, 1998.	27
38	Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ.	28
39	Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26 января 1996 г. № 14-ФЗ.	28
40	Григорьев В.В., Островкин И.М. Оценка предприятий: Имущественный подход. – М.: Дело, 2000. – 224 с.	29
41	Дымова И.Э. Бухгалтерская отчетность и принципы ее составления в соответствии с международными стандартами. Методика трансформации. – М.: Современная экономика и право, 2001. – 160 с.	30
42	Дымова И.Э. Бухгалтерский учет в Люксембурге // Бухгалтерский учет. – 2000. - № 9. – С. 72 – 74.	30
43	Дымова И.Э. Учет в Бельгии // Бухгалтерский учет. – 2001. - № 22. – С. 56-60.	31
44	Дымова И.Э. Учет в Швейцарии // Бухгалтерский учет. – 2000. - № 6. – С.49 – 53.	31
45	Ефимова О.В. Дисконтированная стоимость: расчет и анализ // Бухгалтерский учет. – 1998. - № 10. – С. 97 – 102.	31
46	Ивашкевич В.Б. Организация бухгалтерского учета с применением ЭВМ. – М.: Финансы и статистика, 1988. – 176 с.	32
47	Имитационное моделирование в оперативном управлении производством. / Н.А. Соломматин, Г.В. Беляев, В.Ф. Петроченко. – М.: Машиностроение. – 243 с.	32
48	Карзаева Н.Н. Переоценка основных средств и отражение ее результатов в учете // Бухгалтерский учет. – 2001. - № 17. – С. 61–62.	32
49	Качалин В.В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GAAP. – М.: Дело, 1998. – 432 с.
50	Кашаев А.Н., Островский О.М. О принципах бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. – 1996. - № 11. – с. 58. – 63.
51	Кирьянова З.В. Теория бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 2000. – 256 с.
51	Ковалев В.В. Введение в финансовый менеджмент. – М.: Финансы и статистика, 2000. – 768 с.
53	Ковалев В.В. Методы расчета ускоренной амортизации // Бухгалтерский учет. – 1998. - № 11. – С.31 – 36.
54	Ковалев В.В., Патров В.В. Как читать баланс. – М.: Финансы и статистика, 1994. – 256 с.
55	Ковалев В.В., Соколов Я.В. Учет в условиях инфляции // Бухгалтерский учет. – 1993. - № 1. – С. 8 – 12.
56	Комментарии к новому Плану счетов бухгалтерского учета / А.С. Бакаев, Л.Г. Макарова, Е.А. Мизиковский; Под ред. А.С. Бакаева. – М.: Информационное агентство «ИПБ – БИНФА», 2001. – 435 с.
57	Комментарий к законодательству по бухгалтерскому учету / Под ред. С.А. Николаевой. Книга 1. – М.: Аналитика – Пресс, 2000. – 296 с.
58	Комментарий к законодательству по бухгалтерскому учету / Под ред. С.А. Николаевой. Книга 2. – М.: Аналитика – Пресс, 2000. – 24 с.
59	Конгресс бухгалтеров и аудиторов России // Бухгалтерский учет.-2002 - № 2.-С. 59 – 61.
60	Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. – М.: Инфра – М, 2000. – 635 с.
61	Кондраков Н.П., Краснова Л.П. Принципы бухгалтерского учета. – ФБК – Пресс, 1997. – 192 с.
62	Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике.
63	Котов А.И., Потеряев Н.В. Оценка имущества предприятий // Бухгалтерский учет. – 1995. - № 8. – С. 41 – 43.
64	Краснова Л.П., Шалашова Н.Т., Ярцева Н.М. Бухгалтерский учет. – М.: Юрист, 2001. – 550 с.
65	Крятова Л.А., Эргашев Х.Х. Бухгалтерский учет: основы теории. – М.: ИВЦ «Маркетинг», 2000. – 324 с.
66	Кузнецова Ю.Н. Развитие представлений об оценке в бухгалтерском учете // Бухгалтерский учет. – 1991. - №11. – С. 26 – 28.
67	Кузьминский А.Н. Теория бухгалтерского учета. – Киев: Выща школа, 1990. – 311с.
68	Кукин С.А. Хорин А.Н. Дилемма финансового учета: принципы или правила? // Бухгалтерский учет. – 1995. - №2. – С. 3 – 11.
69	Кутер М.И. Теория и принципы бухгалтерского учета: Учеб. пособие. – М.: Финансы и статистика, Экспертное бюро, 2000. – 544 с.
70	Литвиненко М.И. Учет и отражение в отчетности долгосрочных финансовых вложений согласно GAAP // Главбух. – 1998. - № 13. – С. 62 - 66.
71	Литвиненко М.И. Учет и отражение в отчетности краткосрочной дебиторской задолженности согласно GAAP // Главбух. – 1998. - № 9. – С. 63. - 66.
72	Литвиненко М.И. Учет и отражение в отчетности основных средств согласно GAAP и IAS// Главбух. – 1998. - № 12. – С. 67. - 73.
73	Лытнева Н..А., Парушина Н.В. Аффилированные лица: учет и отражение в бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет. – 2001. - № 15. – С.3 – 8.
74	Лытнева Н..А., Парушина Н.В. Оценка и учет условных фактов хозяйственной деятельности // Бухгалтерский учет. – 2001. - № 23. – С. 18 – 22.
75	Любушин Н.П., Жаринов В.В., Бородина Н.В. Теория бухгалтерского учета / Под ред. Н.В. Новодворского. – М.: ЮНИТИ – ДАНА, 2000. – 294 с.
76	Малявкина Л.И. Выбор амортизационной политики организации // Бухгалтерский учет. – 2000. - № 24. – С.14 – 19
77	Медведев М.Ю. Общая теория учета: естественный, бухгалтерский и компьютерные методы. – М.: Издательство ДиС, 2001. – 752с.	17
78	Междисциплинарные вопросы оценки стоимости / Под ред. В.М. Рутгайзера. – М.: Квинто – Консалтинг, 2000. – 136 с.
79	Международные и российские стандарты бухгалтерского учета: Сравнительный анализ, принципы трансформации, направления реформирования /Под ред. Николаевой С.А.. – М.: Аналитика – Пресс, 2001. – 624 с.
80	Международные стандарты оценки. Книга 1. /Г.И. Микерин, М.И. Недужий, Н.В. Павлов, Н.Н. Яшина. – М.: ОАО Типография «Новости», 2000. – 264 с.
81	Международные стандарты финансовой отчетности 1999. – М.: Аскери – АССА, 1999. – 1135 с.
82	Мизиковский Е.А. Бухгалтерский учет: корреспонденция счетов. – М.: Финансы и статистика, 1999. – 544 с.
83	Молоток Я.В. Консерватизм как основной принцип бухгалтерского учета: опыт Германии // Бухгалтерский учет 1999. - № 8. – С. 105 – 110.
84	Морозова Т.В. Методы оценки имущества предприятий // Бухгалтерский учет. – 1995. - №2. – С. 50 – 51.
85	Нидлз Б., Андерсон Х, Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета: Пер с англ.. – М.: Финансы и статистика, 1994. – 496 с.
86	Новикова М.В. Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции // Бухгалтерский учет. – 2000. - № 6. – С. 54 – 60.
87	Новодворский В.Д. О преодолении догматизма в бухгалтерском учете // Бухгалтерский учет. – 1990. - №6. – С. 54 – 60.
88	Новодворский В.Д. Оценка статей баланса в условиях инфляции // Бухгалтерский учет. – 1992. -№ 12. – С. 37 – 42.
89	Новодворский В.Д., Хорин А.Н. О методах денежной оценки статей баланса: концепция фактической себестоимости // Бухгалтерский учет. – 1995. - №10. –С.22. – 27.
90	Новодворский В.Д., Хорин А.Н. О методах стоимостной оценки // Бухгалтерский учет. – 1995. - № 6. – С. 12 – 17.
91	Новодворский В.Д., Хорин А.Н. О новых подходах к методам амортизации основных средств // Бухгалтерский учет. – 1996. - № 7. – С. 37. – 43.
92	Новодворский В.Д., Хорин А.Н. О новых подходах к методам амортизации основных средств //Бухгалтерский учет. – 1996. - №7. – С. 37 – 43.
93	Новодворский В.Д., Хорин А.Н. Об оценке основных средств // Бухгалтерский учет. – 1996. - № 5. – С. 24 – 27.
94	Новодворский В. Д., Клинов Н.Н., Назаров Д.В. Ежегодная инвентаризация: содержание и порядок проведения // Бухгалтерский учет.-1999 - № 12.
95	О бухгалтерском учете. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ // Финансовая газета, № 49, 1996 г.
96	Об аудиторской деятельности. Федеральный закон от 7 августа 2001 г. №119-ФЗ //, Финансовая газета, № 34, 2001 г.
97	Оценка бизнеса / А.Г. Грязнова, М.А. Федотова, С.А. Ленская и др.; Под ред. А.Г. Грязновой, М.А. Федотовой. – М.: Финансы и статистика, 2000. – 512 с.
98	Палий В.Ф. Оценка активов предприятия в бухгалтерском учете // Бухгалтерский учет 1991. - № 12. – С. 4 – 8.
99	Палий В.Ф., Соколов Я.В. Введение в теорию бухгалтерского учета. – М.: Финансы, 1979. – 304 с.
100	Палий В.Ф., Соколов Я.В. Теория бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 1988. – 279 с.
101	Палий В.Ф., Соколов Я.В. АСУ и проблемы теории бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика. – 298 с.
102	Патров В.В. Как составить сводную отчетность // Бухгалтерский учет.-2001.-№ 3.-С.7-12.
103	Петрова Ю.В. Учет нематериальных активов: проблемы и направления развития // Бухгалтерский учет. – 1998. - № 5. – С. 80 – 84.
104	Половинкин А.И. Основы инженерного творчества: Учеб. пособие для студентов втузов. – М.: Машиностроение, 1988. – 269 с.
105	Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 г. №34н // Финансовая газета, № 36, сентябрь 1998 г.
106	Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 1/98) «Учетная политика организации», утвержденная приказом Минфина России от 09.12.1998 г. № 60н // Финансовая газета, № 3, январь 1999 г.
107	Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 2/94) «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство», утвержденное приказом Минфина России от 20.12.94 г. № 167.
108	Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 3/2000) «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденное приказом Минфина России от 10.01.2000 г. № 2н.
109	Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 4/99). «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденное приказом Минфина России от 06.07.99 г. № 43н.
110	Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 5/01) «Учет материально-производственных запасов», утвержденное приказом Минфина России от 09.06.01 г. № 44н.
111	Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 6/01) «Учет основных средств», утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 г. № 26н.
112	Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 7/98) «События после отчетной даты», утвержденное приказом Минфина России от 25.11.98 г. № 56н.
113	Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 8/01) «Условные факты хозяйственной деятельности», утвержденное приказом Минфина России от 28.11.2001г. № 96н.
114	Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 9/99) «Доходы организации», утвержденное приказом Минфина России от 06.05.99.г. № 32н.
115	Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 10/99) «Расходы организации», утвержденное приказом Минфина России от 06.05.99 г. № 33н.
116	Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 11/2000) «Информация об аффилированных лицах», утвержденное приказом Минфина России 13.01.2000 г. № 5н.
117	Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 12/2000) «Информация по сегментам», утвержденное приказом Минфина России 27.01.2000 г. № 11н.
118	Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 13/2000) «Учет государственной помощи», утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 г. № 92н.
119	Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 14/2000) «Учет нематериальных активов», утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 г. № 92н.
120	Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 15/2001) «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утвержденное приказом Минфина России от 28.11.2001 г. № 96н.
121	Полторанин В.В. О кассовом методе учета доходов и расходов // Бухгалтерский учет. – 1999. - № 11. – С. 91. – 92.
122	Пучкова С.И. Деловая репутация компании: учет и оценка // Бухгалтерский учет. – 2000. - № 20. – С.7 – 10.
123	Пятов М.Л. Допущение непрерывности деятельности в практике бухгалтерского учета //Бухгалтерский учет. – 1999. - № 9 – С. 87 – 92.
124	Рашитов Р.С., Соколов Я.В. Моделирование как метод бухгалтерского учета. Учеб. пособие. - Л.: Ленингр. ин-т сов. торговли, 1974.-28 с.
125	Салтыкова А.А. Признание снижения стоимости активов // Бухгалтерский учет. – 2000. - № 5. – С.66. – 68.
126	Салтыкова А.А., Шнейдман Л.З. Российская и международная финансовая отчетность: существенные различия // Бухгалтерский учет.-2001.-№ 18.-С. 50 - 55.
127	Семенова М.В., Соколов Я.В. Бухгалтерский учет во Франции // Бухгалтерский учет. – 2000. - № 5. – С.69 – 77.
128	Семенченко Н.П. Прекращение обязательств: учет и налогообложение // Бухгалтерский учет. – 2000. - № 15. – С. 6 – 11.
129	Семенченко Н.П. Прекращение обязательств: учет и налогообложение // Бухгалтерский учет. – 2000. - № 16. – С. 9 – 12.
130	Смирнов В.В. Оценка рыночной стоимости предприятия // Бухгалтерский учет. – 1995. - № 9 – С. 46 – 47.
131	Соколов В.Я. Оценки: их виды и значение // Бухгалтерский учет. – 1996. - № 12. – С55 – 59.
132	Соколов Я.В. Значимость – важнейшая категория бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. – 1996. - № 3. – С. 7 – 11.
133	Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 2000. – 496 с.
134	Соколов Я.В. Принципы бухгалтерского учета //Бухгалтерский учет. – 1996. - № 2. – С. 18. – 23.
135	Соколов Я.В., Соколов В.Я. Принцип нейтральности в бухгалтерском учете // Бухгалтерский учет. – 2000. - № 22. – С. 57 – 59.
136	Соколова Г.Н. Корректировка показателей бухгалтерской отчетности в условиях инфляции. // Бухгалтерский учет. – 1999. - № 8. – С. 88 – 98.
137	Соколов Я.В., Пятов М.Л. Бухгалтерская природа обязательств отчетности // Бухгалтерский учет.-2002.- № 9.-С. 63 -71.
138	Соколов Я.В., Терентьева Т.О. Профессиональное суждение бухгалтера // Бухгалтерский учет. - 2001.-№ 12.-С. 53 - 57.
139	Соколов Я.В. Классификация счетов бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. – 1996. -№ 7. – С.32 – 36.
140	Соколов Я.В. История развития бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 1985.-367 с.
141	Соколов Я.В. Бухгалтерский учет от истоков до наших дней: Учеб. пособие для вузов. - М.: Аудит, ЮНИТИ.- 1996.- 638 с.
142	Сухов М.В. Комментарий к ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах» //Главбух. – 2000. - № 11. – С. 69 – 71.
143	Талицкая Т.В. Переоценка основных средств методом прямой оценки: на что обратить внимание // Главбух. – 1999. - № 1. – С. 37 – 42.
144	Теория бухгалтерского учета / Под ред. Мизиковского Е.А.. – М.: Юрист, 2001. – 4000 с.
145	Ткач В.И., Сеферова И.Ф., Крохичева Г.Е., Проскурина В.А. Бухгалтерский учет амортизации. – М.: Изд-во ПРИОР, 2001. – 80 с.
146	Толковый словарь бухгалтера / Сост. Н.Н. Шаповалова, В.М. Прудников. – М.: Инфра – М, 1997. –254 с
147	Финансовый менеджмент: теория и практика / Под ред. Е.С. Стояновой. – М.: Перспектива, 2001. – 656 с.
148	Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: Пер. с англ. – М.: Финансы и статистика, 1997. – 576 с.
149	Хорин А.Н. Раскрытие существенной информации в бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет – 1999. - № 9. – С. 81 – 86.
150	Хорин А.Н. Раскрытие существенной информации в бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет – 1999. - № 10. – С.68 – 72.
151	Хорин А.Н. Раскрытие существенной информации в бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет – 1999. - № 11. – С.82 – 86.
152	Хорин А.Н. Раскрытие существенной информации в бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет – 1999. - № 12. – С. 91 – 96.
153	Хорин А.Н. Раскрытие существенной информации в бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет – 2000. - № 1. – С.67 – 71.
154	Хорин А.Н. О достоверности и существенности показателей бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет. – 2000. - № 11. – С. 60 – 62.
155	Хорин А.Н. Финансовая отчетность организации: концепция физического капитала // Бухгалтерский учет.-2001.-№ 9.-с. 63-68.
156	Хорин А.Н. Финансовая отчетность организации: раскрытие основных элементов форм отчетности // Бухгалтерский учет.-2001.-№ 8.-с.57-62.
157	Хорин А.Н. Финансовая отчетность организации: цель составления // Бухгалтерский учет.-2001.-№7.-с. 67-71.
158	Чижова А.С. Оценка имущества организации // Главбух. – 2000. - № 6. – С. 66 – 70.
159	Шулева Г.Г. Аффилированные и взаимозависимые лица // Бухгалтерский учет. – 1999. - № 10. – С.40 – 41.
160	Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуация и примеры: Пер. с англ.. – М.: Финансы и статистика 1998. – 560 с.
161	Яругова А. Управленческий учет: опыт экономически развитых стран.- М.: Финансы и статистика, 1991.-237 с.
162	W.Beaver, P.Kettler, M.Sholes The Association between the Market Determined and Accounting Determined Risk Measures – Accounting Review, 1970, October.
163	Rosenberg B., Guy J. Prediction of Beta from Investment Fundamentals, Financial analysis journal, 1976, July-august.

Приложение 1. Сравнительный анализ оценок, регулируемых Принципами МСФО и Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России

МСФО	Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России
Вид оценки	Содержание	Вид оценки	Содержание
Фактическая стоимость приобретения	Имущество учитывается по сумме уплаченных за них денежных средств или их эквивалентов, или по справедливой стоимости, предложенной за них на момент их приобретения	Фактическая (первоначальная) стоимость	Сумма денежных средств или их эквивалентов, уплаченная или начисленная при приобретении или производстве объекта (или при учете кредиторской задолженности)
Восстановительная стоимость	Имущество отражается по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в том случае, если такое же или эквивалентное имущество приобреталось бы в настоящее время	Текущая (восстановительная) стоимость	Сумма денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в настоящее время в случае необходимости замены какого-либо объекта
Возможная цена продажи (погашения)	Имущество отражается по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая в настоящее время может быть выручена от продажи имущества в нормальных условиях	Текущая рыночная стоимость (стоимость реализации)	Сумма денежных средств или их эквивалентов, которая может быть получена в результате продажи объекта или при наступлении срока его ликвидации
Дисконтированная стоимость	Имущество отражается по дисконтированной стоимости будущего чистого поступления денежных средств или их эквивалентов, которые, как предполагается, будут создаваться данным имуществом при нормальном ходе дел	Дисконтированная стоимость	Величина будущих денежных поступлений или их эквивалентов, за которую предположительно должен быть приобретен объект в ходе обычной хозяйственной деятельности

Приложение 2. Рабочий план бухгалтерского учета, организованного в двухкруговой форме на основе принципа справедливости

Финансовая бухгалтерия	Управленческая бухгалтерия
Код счета/субсчета	Наименование счета	Обобщенные объекты учета	Документы в дебет счета в корреспонденции с кредита счетов	Документы с кредита счетов в корреспонденции в дебет счетов	Код конверсионного счета/субсчета	Документ
01	Основные средства	Учет движения каждого объекта основных средств в разрезе МОЛ, вида основных средств и сферы деятельности	01= акт ввода, акт приема – передачи, накладная 03,08,76,80,83	02, 11, 76, 79, 80, 83, 91, 94 – акт ввода, акт приема – передачи, накладная = 01	01	Акт анализа рыночных цен, акт внутренней переоценки
01/1	Здания				01/1
01 / 2	Сооружения				01/2
01 /3	Машины и оборудования				01/3
01/ 4	Инструменты и инвентарь от 1г. до 2 лет				01/4
01 /5	Транспортные средства				01/5
01 /6	Другие виды ОС от 2 до 10 тыс. руб.				01/6
02	Амортизация основных средств	Учет движения общей массы амортизации	02 = акт приема передачи, ведомость начисления амортизации – 01, 02,03,83	02, 08, 20, 23, 25, 26, 29, 97, 99, 83, 91 – ведомость начисления амортизации = 02	02	Ведомость начисления амортизации в соответствии с принципом справедливости
02 /1	Амортизация зданий				02/1
02 /2	Амортизация сооружений				02/2
02/3	Амортизация машин и оборудования				02/3
02/4	Амортизация инструментов и инвентаря от 1 до 2л				02/4
02/5	Амортизация транспортных средств				02/5

Продолжение приложения 2.

Финансовая бухгалтерия	Управленческая бухгалтерия
Код счета/субсчета	Наименование счета	Обобщенные объекты учета	Документы в дебет счета в корреспонденции с кредита счетов	Документы с кредита счетов в корреспонденции в дебет счетов	Код конверсионного счета/субсчета	Документ
02/6	Амортизация других видов основных средств от 2 до 10 тыс. руб.				02/6
03	Доходные вложения в материальные ценности	Учет движения каждого объекта ОС в разрезе материально – ответственных лиц	03 = договор, акт ввода, акт приема – передачи – 08, 76, 80	01, 02, 76, 80, 91, 94, 99 – договор, акт ввода, акт приема – передачи	03	Акт анализа рыночных цен, экспертное заключение о доходности ОС, акт внутренней переоценки
04	Нематериальные активы	Учет движения каждого объекта НМА в разрезе МОЛ	04 = договор, акт ввода – 08, 51, 52, 55, 76, 80	05, 20, 23, 25, 26, 29, 76, 80, 91, 97 – акт, бухгалтерская справка	04	Акт анализа рыночных цен, экспертное заключение о доходности НМА, акт внутренней переоценки
05	Амортизация нематериальных активов	Учет движения общей массы амортизации	05 = акт приема – передачи, ведомость начисления амортизации – 04,79	08, 20, 23, 25, 26, 29, 79, 97 – ведомость начисления амортизации	05	Ведомость начисления амортизации в соответствии с принципом справедливости

Продолжение приложения 2

Финансовая бухгалтерия	Управленческая бухгалтерия
Код счета/субсчета	Наименование счета	Обобщенные объекты учета	Документы в дебет счета в корреспонденции с кредита счетов	Документы с кредита счетов в корреспонденции в дебет счетов	Код конверсионного счета/субсчета	Документ
07	Оборудование к установке	Учет движения каждого комплекта оборудования	07 = приходный складской ордер, бухгалтерская справка, накладная – 23, 60, 66, 67, 71, 75, 76,	01, 03, 04, 76, 80, 91 – акт ввода в эксплуатацию	07
07/1	Оборудование отечественное				07/1	Акт анализа рыночных цен, экспертное заключение о доходности ОС, акт внутренней переоценки
07/02	Оборудование импортное				07/2	Акт анализа рыночных цен, экспертное заключение о доходности оборудования, акт внутренней переоценки по курсу валюты, приобретения
08	Капитальные вложения				08	Без оценки по принципу справедливости

Продолжение приложения 2

Финансовая бухгалтерия	Управленческая бухгалтерия
Код счета/субсчета	Наименование счета	Обобщенные объекты учета	Документы в дебет счета в корреспонденции с кредита счетов	Документы с кредита счетов в корреспонденции в дебет счетов	Код конверсионного счета/субсчета	Документ
08 / 1	Приобретение земельных участков	Учет накопления затрат по каждому объекту учета в разрезе субсчетов	08 = справка выполненных работ, счет – фактура, требование – 02, 05, 07, 19, 23, 26, 60, 66, 67, 68, 75, 76, 10, 86, 91, 94, 96, 97, 98	01, 03, 04, 76, 80, 91 – акт ввода в эксплуатацию	08/1
08 / 2	Приобретение объектов природопользования				08/2
08/3	Строительство объектов основных средств				08/3
08/4	Приобретение объектов основных средств				08/4
08/5	Приобретение нематериальных активов				08/5
10	Материалы	Учет движения каждого конкретного наименования материала	10 = приходный складской ордер, бухгалтерская справка, счет – фактура, накладная – 20, 23, 25, 26, 28, 29, 41, 43, 44, 60, 66, 67, 68, 71, 75, 76, 80, 86, 91, 97, 99	08, 10, 20, 23, 25, 26, 28, 29, 44, 45, 76, 80, 91, 94, 97, 99 – бухгалтерская справка, накладная, требование	10	Акт анализа рыночных цен, акт внутренней переоценки
10/1	Сырье				10/1
10/2	Покупные и комплектующие изделия				10/2
10/3	Топливо				10/3
10/4	Тара и тарные материалы				10/4
10/5	Запчасти				10/5
10/6	Инвентарь на складе				10/6
10/7	Стройматериалы				10/7
10/8	Инвентарь и хозяйственные принадлежности				10/8

Продолжение приложения 2.

Финансовая бухгалтерия	Управленческая бухгалтерия
Код счета/субсчета	Наименование счета	Обобщенные объекты учета	Документы в дебет счета в корреспонденции с кредита счетов	Документы с кредита счетов в корреспонденции в дебет счетов	Код конверсионного счета/субсчета	Документ
14	Переоценка товарно-материальных ценностей	Учет движения общей массы наценки (уценки)	14 = ведомость переоценки материальных ценностей - 91	91 – ведомость переоценки материальных ценностей	14	Акт внутренней переоценки
19	НДС	не входит в предмет исследования
20	Основное производство	Учет движения расходов по элементам затрат и видам продукции	20 = требования, накладные, расчеты, наряды, табеля, бухгалтерская справка – 02, 04, 05, 10, 19, 23, 25, 26, 28, 60, 69, 70, 76, 75	41, 43 – распределительная ведомость	20	Акт внутренней переоценки
23	Вспомогательные производства	Учет движения расходов по видам услуг в разрезе субсчетов	23 = требования, счета фактуры, счета – 02, 04, 05, 10, 19, 23, 25, 26, 28, 43, 60, 68, 69, 70, 71, 76, 90, 91, 94, 96, 97	07, 08, 10, 20, 23, 25, 26, 28, 29, 43, 73, 76, 90, 91, 94, 96, 97, 99 - распределительная ведомость, счета	Идентичные записи
25	Общепроизводственные расходы	Учет движения расходов по статьям	25 = требования, накладные, расчеты, наряды, табеля, бухгалтерская справка – 10, 97, 71, 68, 69, 70	20 – распределительная ведомость	25	Акт внутренней переоценки

Продолжение приложения 2.

Финансовая бухгалтерия	Управленческая бухгалтерия
Код счета/субсчета	Наименование счета	Обобщенные объекты учета	Документы в дебет счета в корреспонденции с кредита счетов	Документы с кредита счетов в корреспонденции в дебет счетов	Код конверсионного счета/субсчета	Документ
26	Общехозяйственные расходы	Учет движения расходов по статьям затрат	26 = требования, накладные, расчеты, наряды, табеля, бухгалтерская справка 10, 97, 71, 68, 69, 70	08, 20, 29, 90, 76, 90, 97, 99	26	Акт внутренней переоценки
28	Брак в производстве	Учет движения расходов по элементам затрат и видам продукции	29 = требования, накладные, расчеты, наряды, табеля, бухгалтерская справка – 10, 20, 23, 91, 71, 69, 70	20, 73, 76, 91, 96, 99 распределительная ведомость	28	Акт анализа рыночных цен, акт внутренней переоценки
29	Обслуживающие производства	Учет движения расходов по элементам затрат и видам услуг	29 = требования, накладные, расчеты, наряды, табеля, бухгалтерская справка 02, 04, 05, 10, 11, 16, 19, 23, 26, 60, 68, 69, 70, 71, 76, 80, 91, 94, 96, 97	10, 11, 40, 43, 73, 90, 76, 79, 94, 96, 97, 99 – распределительная ведомость	29	Акт внутренней переоценки
41	Товары	Учет движения каждого конкретного наименования товара в разрезе субсчетов	41 = счет – фактура, бухгалтерская справка	10, 20, 41, 44, 76, 90, 94, 97, 99 – счет фактура		Акт внутренней переоценки, производный счет – фактура

Продолжение приложения 2.

Финансовая бухгалтерия	Управленческая бухгалтерия
Код счета/субсчета	Наименование счета	Обобщенные объекты учета	Документы в дебет счета в корреспонденции с кредита счетов	Документы с кредита счетов в корреспонденции в дебет счетов	Код конверсионного счета/субсчета	Документ
42	Торговая наценка		42 = акт уценки, расчет дохода – 41, 90, 99	41, 44, 90, 94 – акт наценки	42	Акт внутренней переоценки, производный счет – фактура
43	Готовая продукция	Учет по видам готовой продукции	40 = накладные на готовую продукцию – 20	10, 20, 23, 90 – накладные на готовую продукцию		Акт анализа рыночных цен, акт внутренней переоценки, производный счет фактура
44	Расходы на продажу	Учет по статьям расходов	44 = требования, счета – фактуры, расчеты 02, 05, 10, 68, 69, 70, 71, 60, 76	76, 90, 94, 99 – распределительная ведомость	44	Акт анализа рыночных цен, производный счет фактура
50	Касса	Масса денежных средств в российских рублях	50 = приходный кассовый ордер, счет – фактуры, накладная, выписка из решения – 50, 51, 52, 55, 70, 71, 73, 66, 67, 79	04, 26 ,443 51, 52, 57, 58, 76 ,70, 71, - расходный кассовый ордер, платежная ведомость, чеки	50/1 «Денежные суррогаты»,	Производные кассовые документы

Продолжение приложения 2.

Финансовая бухгалтерия	Управленческая бухгалтерия
Код счета/субсчета	Наименование счета	Обобщенные объекты учета	Документы в дебет счета в корреспонденции с кредита счетов	Документы с кредита счетов в корреспонденции в дебет счетов	Код конверсионного счета/субсчета	Документ
51	Расчетный счет	Масса денежных средств в российских рублях	51 = Платежное поручение, платежное требование – поручение, инкассовое поручение, бухгалтерская справка – 50, 51, 52, 57, 58, 60, 62, 71, 75, 76, 90, 91, 99, 98, 66, 67, 86	50, 57, 58, 60, 62, 68, 69, 73, 75, 76, 99, 66, - платежное поручение, платежное требование – поручение, инкассовое поручение, журнал – ордер, бухгалтерская справка	Идентичная
52	Валютный счет	Масса денежных средств в валюте разных стран и в российских рублях	52 = Платежное поручение, инкассовое поручение, объявление на взнос наличными 50, 51, 52, 55, 58, 60, 62, 66, 68, 69, 71, 73, 75, 76, 80, 86, 99, 90, 98	50, 51, 57, 96, 55, 99, 57, 66 – заявление на перечисление, платежное поручение, мемориальный ордер	52	Акт анализа валютного рынка, производные платежные документы
55	Спецсчета в банке	Масса денежных средств в российских рублях по разным целевым назначениям	55 = Платежное поручение, платежное требование – поручение, инкассовое поручение, бухгалтерская справка – 50, 51, 52, 60, 66, 67, 86, 76, 99	51, 60, 66, 76 – платежное поручение, платежное требование – поручение, инкассовое поручение, бухгалтерская справка	Идентичная

Продолжение приложения 2.

Финансовая бухгалтерия	Управленческая бухгалтерия
Код счета/субсчета	Наименование счета	Обобщенные объекты учета	Документы в дебет счета в корреспонденции с кредита счетов	Документы с кредита счетов в корреспонденции в дебет счетов	Код конверсионного счета/субсчета	Документ
68	Расчеты по налогам и сборам	Расчеты по каждому виду налоговых отчислений	68 = Платежное поручение, бухгалтерская справка – 19, 50, 51, 52, 55, 66, 67, 70	51, 52, 55, 70, 75, 90, 91, 98, 99	Идентичная
69	Расчеты по социальному страхованию и обеспечению	Расчеты по каждому виду отчислений с каждым социальным фондом	69 = Платежное поручение, бухгалтерская справка – 50, 51, 52, 55	08, 20, 23, 25, 26, 28, 29, 97, 44, 51, 52, 70, 73, 91, 96, 97, 99 – расчетные ведомости, бухгалтерская справка	Идентичная
70	Расчеты с персоналом по оплате труда	Расчеты по каждому работнику	70 = расчетная ведомость – 50, 51, 52, 55, 68, 69, 71, 73, 94	08, 20, 23, 25, 26, 28, 29, 97, 44, 69, 84, 96, 91 – наряды, табели, расчетно – платежные ведомости	Идентичная
71	Расчеты с подотчетными лицами	Расчеты по каждому авансовому отчета каждого работника	71 = РКО, платежное поручение, бухгалтерская справка, счет – фактура, накладная – 50, 51, 2, 55, 76, 91	07, 08, 10, 11, 15, 19, 41, 20, 23, 25, 26, 29, 97, 44, 50, 51, 55, 70, 76, 99 – авансовый отчет

Продолжение приложения 2.

Финансовая бухгалтерия	Управленческая бухгалтерия
Код счета/субсчета	Наименование счета	Обобщенные объекты учета	Документы в дебет счета в корреспонденции с кредита счетов	Документы с кредита счетов в корреспонденции в дебет счетов	Код конверсионного счета/субсчета	Документ
73	Расчеты с персоналом по прочим операциям	Расчеты по каждому работнику	73 = Требование – 50, 51, 52, 94	70, 76, 91, 94, 99 – бухгалтерская справка	73	Договор предоставления займа, акт переоценки заемных средств, акт оценки материального ущерба
73/1	Расчеты по предоставленным займам				73/1
73/2	Расчеты по возмещению материального ущерба				73/2
75	Расчеты с учредителями	Масса денежных средств в российских рублях	73 = Требование – 50 ,51, 52, 94	70, 76, 91, 94, 99 – бухгалтерская справка	Идентичная

Сноски

[1]	Кутер М.И. Теория и принципы бухгалтерского учета: Учеб. пособие. – М.: Финансы и статистика, Экспертное бюро, 2000. – С. 76.
[2]	Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: Пер. с англ. – М.: Финансы и статистика, 1997. – С. 63.
[3]	там же.
[4]	Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 2000. – С. 31.
[5]	Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: Пер. с англ. – М.: Финансы и статистика, 1997. – С. 64.
[6]	Бакаев А.С. Нормативное обеспечение бухгалтерского учета. Анализ и комментарии. – М.: Международный центр финансово – экономического развития, 1997. С. 39.
[7]	Кутер М.И. Теория и принципы бухгалтерского учета: Учеб. пособие. – М.: Финансы и статистика, Экспертное бюро, 2000.
[8][8]	Алтухов А.И. Обеспечение зерновой безопасности России // Пищевая промышленность. -–2002. - №2. – С. 21.
[9]	W.Beaver, P.Kettler, M.Sholes The Association between the Market Determined and Accounting Determined Risk Measures – Accounting Review, 1970, October.
[10]	Rosenberg B., Guy J. Prediction of Beta from Investment Fundamentals, Financial analysis journal, 1976, July-august.
[11]	Бернстайн Л.А. Анализ финансовой отчетности: теория, практика и интерпретация. – М.: Финансы и статистика, 1996. – С. 16.
[12]	Гетьман В.Г. Европейский форум бухгалтеров // Бухгалтерский учет.-2002.-№14.-С. 61.
[13]	Соколов Я.В., Терентьева Т.О. Профессиональное суждение бухгалтера // Бухгалтерский учет.-2001.-№12.-С. 54.
[14]	Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: Пер. с англ. – М.: Финансы и статистика, 1997. С. 65 – 66.
[15]	Международные стандарты финансовой отчетности 1999. – М.: Аскери – АССА, 1999. – С. 55.
[16]	Международные стандарты финансовой отчетности 1999. – М.: Аскери – АССА, 1999. – С. 55 – 56.
[17]	Новодворский В. Д., Клинов Н.Н., Назаров Д.В. Ежегодная инвентаризация: содержание и порядок проведения // Бухгалтерский учет.-1999 - №12. - С. 33.
[18]	Международные стандарты оценки. Книга 1. /Г.И. Микерин, М.И. Недужий, Н.В. Павлов, Н.Н. Яшина. – М.: ОАО Типография «Новости», 2000. – С. 64.
[19]	Международные стандарты финансовой отчетности 1999. – М.: Аскери – АССА, 1999. – С. 599.
[20]	Соколов Я.В. Бухгалтерский учет от истоков до наших дней: Учеб. пособие для вузов. - М.: Аудит, ЮНИТИ.- 1996. – С. 128.
	Соколов Я.В., Пятов М.Л. Бухгалтерская природа обязательств отчетности // Бухгалтерский учет.-2002.-№ 9.-С.65.