Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
ТЕМА 4. Организация учета производственных затрат
1. Задачи и основные принципы организации учета производственных затрат
2. Формирование рабочего плана счетов для учета затрат
3. Группировка затрат на производство: применяемые подходы
4. Сущность и основы процесса распределения затрат
5. Методы распределения затрат: прямой, пошаговый и двухсторонний
1. Задачи и основные принципы организации учета производственных затрат
В современной экономической литературе часто отождествляют понятия «управленческий» и «производственный» учет, но с этим согласиться нельзя. Исторически производственный учет является предшественником управленческого учета. Системы производственного учета ранее развивались как расчетные, основной целью которых было определение затрат на производство и выручки на единицу продукции. В настоящее время к производственному учету предъявляются большие требования.
Производственный учет сегодня призван следить за издержками производства, анализировать причины перерасхода по сравнению с предыдущими периодами, сметами или прогнозами, а также выявлять возможные резервы экономии. Он должен четко и детально отражать все процессы, связанные с производством и продажей продукции на предприятии. Только в рамках производственного учета удается рассчитать себестоимость единицы продукции, приходящуюся на нее прибыль и уровень рентабельности.
На организацию учета производственных затрат оказывают влияние ряд факторов, при этом учет затрат на производство не зависит от юридического статуса организации и формы собственности. Он определяется видом деятельности, характером производства и выпускаемой продукции (один вид или несколько), организационной структурой управления (цеховая, бесцеховая), размерами организации, организационно-правовой формой, объемами выпускаемой продукции (работ, услуг) и т.д. Все это определяет особенности методов учета затрат и исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) в различных отраслях.
Учет затрат на производство и исчисление себестоимости продукции является составной частью единой системы бухгалтерского учета и поэтому подчиняется общим задачам и правилам ведения учета и составления отчетности в стране.
Основными задачами организации бухгалтерского учета и контроля производственных затрат на производство и исчисления себестоимости продукции являются:
— формирование полной и достоверной информации о фактических затратах, связанных с производством и продажей продукции (работ, услуг);
— учет объема, ассортимента и качества произведенной продукции (работ, услуг) и контроль за выполнением плана по этим показателям;
— контроль за соблюдением норм и нормативов использования производственных и финансовых ресурсов;
— обоснованное исчисление себестоимости продукции;
— калькулирование себестоимости продукции и выявление резервов снижения себестоимости продукции, предупреждение непроизводительных затрат и потерь.
Для эффективного решения поставленных задач и для обеспечения единства формирования учетной информации о затратах, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), во всех организациях на данном участке учета должен соблюдаться ряд общих принципов, представленных в табл. 1.
Таблица 1
Общие принципы организации учета затрат на производство
и исчисления себестоимости продукции
|
№ п/п |
Принципы |
Нормативное обеспечение |
|
1 |
Неизменность принятой методики учета затрат на производство и исчисления себестоимости продукции |
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» (№402-ФЗ от 06.12.11 г.) Учетная политика организации (ПБУ 1/98) |
|
2 |
Классификация (группировка) затрат по различным признакам и целям |
Раздел III. «Затраты на производство» Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению |
|
3 |
Документирование затрат с учетом классификации и соблюдения технологических и иных норм расхода |
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» №402-ФЗ от 06.12.11 г.) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (приказ Минфина РФ №34н от 29.07.98 г.) Унифицированные формы первичной учетной документации (постановление Госкомстата РФ №132 от 25.12.98 г.) |
|
4 |
Полнота отражения в учете всех хозяйственных операций с учетом их детализации |
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» (№402-ФЗ от 06.12.11 г.) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ Минфина РФ №34н от 29.07.98 г.) Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) (приказ Минфина РФ №33н от 06.05.99 г.) |
|
5 |
Согласованность объектов учета затрат с объектами калькулирования |
Отраслевые методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) |
|
6 |
Регламентация состава себестоимости продукции (работ, услуг) |
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) (приказ Минфина РФ №33н от 06.05.99 г.) |
|
7 |
Правильность отнесения расходов к отчетным периодам и разграничение в учете текущих затрат и капитальных (вложений) |
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ Минфина РФ №34н от 29.07.98 г.) Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) (приказ Минфина РФ №33н от 06.05.99 г.) |
Рассмотрим подробнее содержание каждого принципа.
Неизменность принятой методики учета затрат на производство и исчисления себестоимости продукции обеспечивается принятием учетной политики организации на длительный срок. В учетной политике в области учета затрат на производство должны быть предусмотрены:
— перечень счетов и субсчетов, применяемых для учета затрат;
— методы учета затрат и исчисления себестоимости продукции (попроцессный, позаказаный и т.д.);
— методы включения в себестоимость затрат на организацию производства и управление (распределение или списание);
— базы для распределения непрямых затрат (сумма прямых затрат, выручка от продаж и т.д.);
— модель формирования себестоимости продукции (полная или неполная);
— объекты калькуляции (отдельные изделия, их группы, полуфабрикаты и т.д.);
— способы оценки готовой продукции (учетная, фактическая);
— варианты отражения в учете выпуска готовой продукции (с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» или без его применения);
— другие методологические аспекты.
Классификация (группировка) затрат по различным признакам и целям имеет большое значение для правильной организации учета. Существует множество вариантов классификации затрат, но наиболее распространенными и имеющими практическое применение в производственном учете являются следующие группировки.
Первоначальной наиболее крупной является группировка затрат по сегментам (сферам) внутрихозяйственной деятельности. Здесь можно выделить сферы производства, управления и сбыта. Данная классификация обеспечивается системой синтетических счетов действующего Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и необходима для сводного учета затрат.
Более детально классификация затрат представлена по месту их возникновения, т.е. цехам, участкам, технологическим процессам, отделам управления, магазинам. Эта группировка достигается в системе субсчетов или аналитических счетов, принятых в учетной политике организации. Такая классификация необходима для организации учета и определения цеховой себестоимости продукции (работ, услуг). В мировой практике эта классификация соответствует организации учета и определения себестоимости по центрам ответственности.
Затраты классифицируются по видам продукции (работ, услуг), предназначенным для продажи (носителям затрат) или объектам калькуляции. Согласно этой группировке затраты относят на конкретное изделие, группу изделий, заказ, услугу, что обеспечивается системой аналитических счетов, используемых организацией. Эта классификация позволяет определить себестоимость готовой продукции (работ, услуг).
В системе аналитических счетов бухгалтерский учет ведется по видам затрат, представленных элементами затрат или статьями калькуляции. Получение данных в разрезе этой классификации достигается строением регистров аналитического учета. Такая классификация позволяет анализировать и контролировать затраты.
Следует также отметить важное значение классификации затрат, используемой при исчислении себестоимости продукции (работ, услуг).
Документирование затрат с учетом классификации и соблюдения норм расхода означает, что в себестоимость продукции включаются только те затраты, которые произведены с целью получения дохода, документально оформлены, имеют непосредственное отношение к деятельности данного предприятия, подтверждают производственный характер затрат по каждому элементу в соответствии с технологическими картами, описанием процессов и ГОСТами.
Осуществление затрат могут подтверждать правильно оформленные, отвечающие требованиям Закона РФ «О бухгалтерском учете», унифицированные документы. Такими документами являются: договоры, характеризующие намерения сторон по выполнению работ, услуг и т.д.; акты приемки-сдачи работ, подтверждающие выполнение услуг; расходные накладные; требования; лимитно-заборные карты; оплаченные счета; кассовые чеки и квитанции; авансовые отчеты; наряды; путевые листы; табели учета использования рабочего времени; ведомости начисления амортизации и др.
Наряду с унифицированными формами первичных документов организации могут использовать самостоятельно разработанные формы документов, но они также должны соответствовать обязательным требованиям, предъявляемым к первичным документам. Образцы этих документов должны быть в приложении к учетной политике организации. В большинстве случаев организации самостоятельно разрабатывают формы бухгалтерских справок, актов, нарядов-заказов, сменных рапортов и других документов, отражающих отраслевую специфику затрат.
Название документа или его содержание в большинстве случаев позволяет отнести затраты к соответствующей классификационной группе затрат (виду производств, продукции). Отдельные документы содержат нормативные показатели (лимитно-заборные карты) или их построение позволяет соблюдать нормы (ведомость начисления амортизации основных средств).
Полнота отражения в учете всех затрат с учетом их детализации. Все затраты в учете должны отражаться не только в общей сумме произведенных затрат, а по всем классификационным группам затрат. Поэтому в Плане счетов бухгалтерского учета выделен раздел III «Затраты на производство», где предусмотрены счета для учета затрат:
20 «Основное производство»; 21 «Полуфабрикаты собственного производства»; 23 «Вспомогательные производства»; 25 «Общепроизводственные расходы»; 26 «Общехозяйственные расходы»; 28 «Брак в производстве»; 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».
Отражены в других разделах Плана счетов, но предназначены для учета определенных затрат счета: 44 «Расходы на продажу»; 97 «Расходы будущих периодов».
В процессе учета затрат на производство и определения себестоимости готовой продукции (работ, услуг) задействованы и счета: 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»; 43 «Готовая продукция».
Кроме перечисленных счетов, в учете затрат на производство задействовано большинство счетов бухгалтерского учета, позволяющих осуществить группировку затрат по экономическим элементам (счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 10 «Материалы», счет 02 «Амортизация основных средств» и др.).
Все это дает возможность получить любые сведения о затратах и себестоимости продукции в системе финансового учета без дополнительных выборок.
Согласованность объектов учета затрат с объектами калькуляции означает, что:
— имеется общий подход к документированию, систематизации и обобщению затрат в синтетическом и аналитическом учете;
— предусматривается последовательность проведения процедур, ведущих к расчету себестоимости продукции (работ, услуг);
— процесс учета затрат на производство и процесс калькулирования рассматриваются как единый учетный процесс, связанный с учетом выпуска готовой продукции (работ, услуг).
Этот принцип также предусматривает наличие второй стороны учета процесса затрат — выхода продукции или списания расходов.
Согласованность объекта учета затрат с объектами калькуляции выражает общая схема построения счетов по учету затрат на производство, управление и расходов на продажу (табл. 2).
Таблица 2
Общая схема по учету затрат
|
Дебет |
Счета 20, 23, 25, 26, 28, 29, 44, 97 |
Кредит |
|
Сальдо начальное: Незавершенное производство на начало периода на счетах 20, 23, 29 Нераспределенные затраты на счетах 44, 97 Отсутствует на счетах 25, 26 |
Кредитовый оборот: Выход продукции (работ, услуг) на счетах 20, 23, 29: в количественном измерении; стоимостном выражении; по фактической стоимости или учетной ± отклонения |
|
|
Дебетовый оборот: Затраты с расшифровкой по элементам или статьям калькуляции |
Списание выполненных работ, оказанных услуг на счетах 20, 23, 29: в количественном измерении; стоимостном выражении; по фактической стоимости или учетной ± отклонения |
|
|
Сальдо конечное: Незавершенное производство на конец периода на счетах 20, 23, 29 Нераспределенные затраты на счетах 44, 97 Отсутствует на счетах 25, 26 |
Распределение накладных затрат на счетах 25, 26 Списание части затрат на счетах 44, 97, 28 |
Регламентация состава себестоимости продукции (работ, услуг), правильность отнесения затрат к отчетным периодам и разграничение в учете текущих затрат и вложений во внеоборотные активы (капитальные вложения) — это необходимые условия получения достоверной информации о себестоимости продукции и прибыли от продаж. Поэтому государство устанавливает принципы и правила, по которым все организации обязаны вести учет затрат на производство и продажу продукции (работ, услуг). Воздействие государства на процесс формирования себестоимости идет по следующим направлениям:
— раздельный учет текущих затрат и долгосрочных капитальных вложений;
— разграничение затрат на относимые в себестоимость продукции (работ, услуг) и возмещаемые за счет других источников (например, финансового результата);
— установление методов начисления амортизации имущества, тарифов отчислений на социальные нужды и др.;
— определение перечня затрат, которые, хотя и включаются в себестоимость продукции в сумме фактически произведенных расходов, но корректируются для целей налогообложения в соответствии со статьями НК РФ.
Все это находит отражение в ряде нормативных документов. Основным из них является ПБУ 10/99 «Расходы организации», т.е. стандарт, соответствующий МСФО.
2. Формирование рабочего плана счетов для учета затрат
Под организацией учета производственных затрат понимается, во-первых, система используемых предприятием бухгалтерских счетов и, во-вторых, применяемые предприятием подходы к группировке своих затрат, которая зависит от объектов учета.
Учет затрат на счетах бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России №94н от 31 октября 2000 г. и Инструкцией по его применению, введенным в действие с 01.01.01 г. Планом счетов предусматривается специальный раздел III — Затраты на производство, включающий в себя следующие счета: 20, 21, 23, 25, 26, 28, 29, либо счета 30—39. Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности (кроме расходов на продажу).
Счета 20—29 используются для группировки затрат по статьям, местам возникновения и другим признакам, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг).
Счета 30—39 оставлены свободными и предназначены для организации учета затрат по элементам.
Связь между финансовой и производственной бухгалтерией рекомендовано организовывать с помощью так называемых отражающих счетов, или, иначе, счетов-экранов.
Взаимодействие обеих учетных подсистем для внутренних нужд может осуществляться двумя путями: в рамках единой с финансовым учетом системы счетов или в самостоятельной системе счетов. Выбор предприятием варианта взаимодействия учетных систем, безусловно, зависит от масштаба предприятия, его потребностей в управленческой информации. Рекомендуются следующие варианты организации взаимодействия бухгалтерского (финансового) учета и управленческого учета.
Первый вариант учетной технологии предполагает, что счета управленческого и финансового учета, отражающие затраты на производство, ведутся в единой системе бухгалтерского учета без обособления калькуляционных счетов в систему управленческого учета. При этом обеспечивается прямая корреспонденция счетов управленческой бухгалтерии с контрольными счетами финансового учета, какими являются счета расходов и доходов. Вариант организации взаимодействия управленческого и финансового учета на едином плане счетов представляет собой интегрированную систему учета на предприятии. В данном случае системность учета предполагает единство принципов отражения учетной информации, взаимосвязь регистров учета и внутренней отчетности, обеспечение в необходимых случаях согласования данных управленческого учета с показателями финансового учета и отчетности, формирование единой учетной политики финансового и управленческого учета.
В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации», расходы по обычным видам деятельности, т.е. по тем из них, по которым реализация продукции отражается через счет 90 «Продажи», формируются по элементам на следующих счетах: 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты», 37 «Отражение общих затрат».
Ежемесячно счета по учету элементов затрат закрывают в дебет отражающего счета 37 «Отражение общих затрат», как показано на рис. 1.
Собранные на счете 37 суммы распределяют между калькуляционными счетами и записывают в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 Обслуживающие производства и хозяйства», а также в дебет счета 44 «Расходы на продажу», как показано на рис. 2.
|
10,16,60 |
30 «Материальные затраты» |
|||
|
37 «Отражение общих затрат» |
||||
|
70,96 |
31 «Затраты на оплату труда» |
|||
|
69,96 |
32 «Отчисления |
|||
|
02,04,05 |
33 «Амортизация» |
|||
|
60,71,76,79 |
34 «Прочие затраты» |
Рис.1. Учет затрат по экономическим элементам
|
37 «Отражение общих затрат» |
20 «Основное производство» |
|||
|
23 «Вспомогательные производства» |
||||
|
25 «Общехозяйственные расходы» |
||||
|
26 «Общепроизводственные расходы» |
||||
|
29 «Обслуживающие производства» |
||||
Рис. 2. Распределение затрат, учтенных по экономическим элементам
Предложенный вариант вытекает из требования п. 8 ПБУ 10/99, в котором сказано, что при формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по элементам. Для целей управления организуется учет расходов по статьям затрат, перечень которых предприятие устанавливает самостоятельно. Перечень элементов расходов строго определен, а перечень калькуляционных статей каждое предприятие устанавливает самостоятельно.
Таким образом, в интегрированной системе учета задача взаимодействия финансового и управленческого учета сводится к следующему. Внутренний финансовый учет реорганизуется в основную информационную базу по формированию альтернативных управленческих решений и выставляет основные ограничения с учетом требований учетной политики, в рамках которых эти решения могут быть реализованы на практике. Предложенное построение интегрированной системы учета не потребует значительных дополнительных затрат, так как существующая на предприятии бухгалтерская служба кроме традиционной задачи формирования внешней финансовой отчетности расширит востребованность имеющейся бухгалтерской информации на предприятии и улучшит качество принимаемых управленческих решений.
Второй вариант построения системы управленческого учета называют автономным, когда финансовый и управленческий учет выделяются как самостоятельные и каждый представляет собой замкнутую подсистему. При этом в каждой учетной подсистеме используются парные контрольные счета одного и того же наименования, т.е. зеркальные счета, или счета-экраны, через которые осуществляется их взаимосвязь. Для этого счета 20—29 по учету затрат на производство выделяют в самостоятельную систему счетов управленческого учета, отдельную от системы других синтетических счетов бухгалтерского учета. К имеющимся счетам необходимо добавить специальный отражающий счет 27 «Распределение общих затрат», зеркально противоположный счету 37 «Отражение общих затрат».
Как и в первом варианте, все расходы по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете группируются на счетах 30—34 по элементам затрат. Ежемесячно эти счета закрываются в дебет счета 37 «Отражение общих затрат», как показано на рис. 1. Одновременно те же суммы расходов записывают по кредиту другого отражающего счета, 27 «Распределение общих затрат», в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», как показано на рис. 3.
|
27 «Распределение общих затрат» |
20 «Основное производство» |
|||
|
23 «Вспомогательные производства» |
||||
|
25 «Общехозяйственные расходы» |
||||
|
26 «Общепроизводственные расходы» |
||||
|
29 «Обслуживающие производства» |
Рис. 3. Счета управленческого учета
Второй вариант применения счетов управленческого учета предназначен для больших и средних предприятий в целях создания надежной систематизированной информации для управления текущими расходами и себестоимостью.
Также для ведения управленческого учета предназначены:
— счета учета внеоборотных активов (раздел I — Внеоборотные активы);
— счета учета производственных запасов (раздел II — Производственные запасы);
— счета учета готовой продукции (раздел IV — Готовая продукция и товары).
Счет 20 «Основное производство» предназначен для обобщения информации о затратах производства, продукция (работы, услуги), которого явилась целью создания данной организации. На нем аккумулируется информация обо всех затратах, понесенных предприятием в связи с выпуском продукции (оказанием услуг, выполнением работ).
По дебету счета отражают прямые затраты, непосредственно связанные с выпуском продукции (оказанием услуг, выполнением работ). Материалы, переданные для производства конкретного изделия списывают на счет 20 с кредита счетов учета производственных запасов.
По дебету счета 20 также отражаются вспомогательных производств (счет 23), потери от брака (счет 28), а также косвенно-распределяемые затраты, собираемые на счетах 25 и 26. Кредит счета 20 отражает суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции. Эти суммы могут списываться со счета 20 на счета 43, 90, 40. Сальдо на конец отчетного периода по счету 20 «Основное производство» дебетовое и свидетельствует о стоимости незавершенного производства.
Аналитический учет затрат по счету 20 «Основное производство» ведут:
— по статьям калькуляции;
— по объектам затрат (отдельные виды продукции, однородные группы продукции, заказы и др.);
— по подразделениям предприятия (цех, участок, бригада).
Аналитический учет затрат ведут на компьютере, в карточках, на свободных листах, в книгах различных форм.
Счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства» используют организации, которые ведут обособленный учет полуфабрикатов собственного производства, т.е. применяют полуфабрикатный метод сводного учета затрат. Этот счет позволяет обобщать информацию о наличии и движении полуфабрикатов собственного производства. Применение данного счета имеет смысл в ограниченных попередельных производствах, например, в металлургической промышленности, в химических производствах, а также в производстве минеральных удобрений. По своему содержанию он близок к счетам учета производственных запасов.
По дебету счета формируется информация о стоимости полуфабрикатов собственного производства, чаще всего данный счет корреспондирует со счетом 20 «Основное производство».
В нормативных документах по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности не определен порядок оценки полуфабрикатов собственного производства. Но так как в финансовой отчетности полуфабрикаты отражаются по статье «Незавершенное производство», можно предположить, что на них должен распространяться порядок оценки незавершенного производства.
По кредиту счета 21 учитывается стоимость полуфабрикатов, переданных в дальнейшую переработку или реализованных на сторону, в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 90 «Продажи» и др.
Счет 23 «Вспомогательные производства» предназначен для учета затрат производств, которые созданы для обслуживания основного производства, например, транспортное производство, производство электроэнергии, изготовление инструментов и включают в свой рабочий счетный план те предприятия, где эти вспомогательные (подсобные) производства выделены в самостоятельные подразделения (транспортный, ремонтный цех, котельная и т.п.).
Продукция вспомогательного производства может быть:
— использована при производстве основной продукции;
— реализована на сторону (списана в дебет счета 90 «Продажи»).
По дебету счета 23 отражаются прямые затраты, связанные непосредственно с выпуском продукции (оказанием услуг, выполнением работ), например, на сумму амортизации, начисленной по основным средствам, используемым во вспомогательном производстве.
Косвенно-распределяемые затраты, связанные с организацией и обслуживанием производств, собранные на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы», и потери от брака, отраженные на счете 28 «Брак в производстве», тоже учитываются по дебету счета 23 «Вспомогательные производства».
Дебетовое сальдо по счету 23 «Вспомогательные производств» характеризует стоимость незавершенного производства».
Аналитический учет затрат вспомогательного производства ведется в разрезе действующих вспомогательных подразделений, по статьям затрат, по видам продукции и др.
При журнально-ордерной форме учет затрат по каждому подразделению вспомогательных производств осуществляется в ведомости учета затрат обслуживающих производств и хозяйств (форма №13). Затраты в этих ведомостях учитываются по отдельным видам продукции и статьям. Месячные итоги ведомостей переносят в журнал-ордер №10.
Счета 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» предназначены для отражения косвенно-распределяемых затрат. Непрямые затраты включаются в себестоимость продукции путем распределения — пропорционально выбранному показателю.
Счет 25 «Общепроизводственные расходы» ведут предприятия с цеховой структурой управления, которым необходимо получать информацию об общепроизводственных затратах по цехам основного и вспомогательного производства (о затратах на освещение, отопление, на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, о заработной плате производственного персонала цехов, занятого обслуживанием производства, и т.п.). Общепроизводственные расходы возникают в производственных подразделениях.
Затраты, собранные на счете 25 «Общепроизводственные расходы», списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».
Если структура предприятия построена не по цеховому признаку, а общепроизводственные расходы планируют в целом по предприятию, то учет на счете 25 также ведут в целом по предприятию без разграничения по производственным подразделениям (цехам, участкам, переделам) предприятия. Часто в таких случаях учет общепроизводственных расходов осуществляется в составе общехозяйственных расходов на отдельном субсчете счета 26.
Счет 26 «Общехозяйственные расходы» предназначен для обобщения информации об управленческих и хозяйственных расходах, не связанных непосредственно с производственным процессом. Здесь накапливается информация о затратах на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом, о накопленных амортизационных отчислениях по основным средствам управленческого и общехозяйственного назначения и т.п.
Затраты, учтенные по счету 26 «Общехозяйственные расходы», списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». Но они могут быть списаны и на счет 90 «Продажи», в соответствии с выбранной учетной политикой предприятия.
Аналитический учет общехозяйственных и общепроизводственных расходов строится по каждой статье соответствующих смет, центру ответственности и месту возникновения затрат, по структурным подразделениям, группам этих расходов, а внутри групп — по статьям, что позволяет организации контролировать исполнение сметы расходов. Счета 25 и 26 сальдо не имеют.
Для отражения потерь от брака в производстве предназначен счет 28 «Брак в производстве». На дебете счета 28 собираются затраты по выявленному внутреннему и внешнему браку. По кредиту счета 28 учитываются суммы, относимые на уменьшение потерь от брака, и суммы, списываемые как потери от брака.
Аналитический учет по счету 28 «Брак в производстве» ведется по отдельным подразделениям организации, видам продукции, статьям расходов, причинам и виновникам брака.
Многие производственные организации имеют в своем составе обслуживающие производства (хозяйства, подразделения). Обслуживающие производства — это собственные подразделения организации, деятельность которых не связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, явившихся целью создания данной организации (жилищно-коммунальное хозяйство, пошивочные и др. мастерские бытового обслуживания, столовые, детские дошкольные учреждения, дома отдыха, санатории и другие учреждения оздоровительного и культурно-просветительного назначения и др.). Т.е. используется теми предприятиями, на балансе которых числятся объекты социально-культурной сферы. Как правило, это крупные промышленные предприятия.
Все затраты обслуживающих производств отражаются по дебету счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» в корреспонденции со счета учета материальных затрат, трудовых ресурсов и др. По кредиту счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» учитываются суммы фактической себестоимости произведенной продукции (работ, услуг) в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей и готовых изделий, выпущенных обслуживающими производствами, и 90 «Продажи».
Дебетовое сальдо на конец отчетного периода по счету 29 характеризует стоимость незавершенного производства. Аналитический учет ведется по каждому производству и по статьям затрат.
Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» применяется на предприятиях с нормативным методом учета затрат. По дебету счета отражается фактическая, а по кредиту — нормативная себестоимость. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов определяется отклонение фактической себестоимости от нормативной, которое впоследствии отражается на счете 90.
Счет 43 «Готовая продукция» предназначен для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции. Этот счет используется предприятиями материального производства. Оприходование готовой продукции, изготовленной (полученной) для реализации, в том числе и продукции, частично предназначенной для собственных нужд предприятия, отражается по дебету счета 43 «Готовая продукция» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство. Отгруженная или сданная на месте покупателям (заказчикам) готовая продукция, расчетные документы за которую предъявлены этим покупателям (заказчикам), списывается в порядке реализации со счета 43 «Готовая продукция» в дебет счета 90 «Продажи».
На счете 44 «Расходы на продажу» собирается информация о затратах, связанных с продажей продукции и доставкой ее потребителю. Этот счет используется промышленными предприятиями. Им же пользуются предприятия торговли. Здесь отражаются расходы на перевозку товаров, на оплату труда, на аренду и содержание зданий и помещений, на рекламу и т.п.
Счет 45 «Товары отгруженные» предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), если договором поставки предусмотрен отличный от общего порядка момент перехода права собственности от продавца к покупателю. Кроме того, здесь учитываются готовые изделия, переданные другим предприятиям для реализации на комиссионных или иных началах.
На счете 97 «Расходы будущих периодов» показывают затраты, которые были произведены в данном отчетном месяце, но относятся к будущим отчетным периодам. Среди расходов будущих периодов следует выделить затраты на подготовку и освоение производства. Данные затраты носят сезонный, временный характер, время выполнения работ не соответствует времени выпуска продукции. Поэтому для определения сумм затрат на подготовку и освоение производства нужно составлять подробную смету. Затраты, относящиеся к будущим периодам, списывают на издержки производства, обращения и другие источники в сроки, определенные учетной политикой организации. Аналитический учет на счете 97 «Расходы будущих периодов» ведется по видам затрат.
В системе бухгалтерского управленческого учета также используются счет 90 «Продажи», счета расчетов — 60, 62, 67, 68, 69, 70, 76, 79, а также главный счет учета финансовых результатов — 99 «Прибыли и убытки».
3. Группировка затрат на производство: применяемые подходы
Как отмечалось выше, организация производственного учета помимо формирования счетного плана предполагает и определенную группировку издержек предприятия — в зависимости оттого, что считается объектом учета затрат. При этом основными разделами современного производственного учета являются:
— учет издержек по видам;
— учет издержек по местам их возникновения;
— учет по центрам ответственности;
— учет издержек по носителям.
При организации бухгалтерского учета затрат наиболее часто применяется классификация затрат по экономическому содержанию или по видам. Учет затрат по видам (по экономическому содержанию) — показывает, какие группы издержек возникли на предприятии в процессе производства продукции (выполнении работ, оказания услуг) в отчетном периоде, отражает и позволяет оценить ресурсы, использованные в процессе производства и продажи продукции. Такой учет необходим не только для предоставления соответствующей отчетной информации, но и для анализа, планирования и контроля затрат. Он ведется по элементам и статьям затрат.
Экономический элемент — это однородный вид затрат на производство и продажу, который невозможно разделить на составные части. Группировка затрат по элементам осуществляется на уровне организации отвечает на вопрос: что затрачено на производство в отчетном периоде? и показывает, какие виды затрат произведены независимо от того где и при производстве какого вида продукции они возникли. Учет затрат по экономическим элементам позволяет определить структуру текущих затрат, судить о материалоемкости, трудоемкости и фондоемкости производства, рассчитать необходимые организации ресурсы.
Номенклатура элементов затрат по обычным видам деятельности определена ПБУ 10/99 «Расходы организации» и предназначена для всех отраслей экономики:
Рассмотрим их более подробно:
материальные затраты, отражающие стоимость: приобретенных со стороны сырья и материалов, входящих в состав вырабатываемой продукции, или являющихся необходимым компонентом при изготовлении продукции (проведении работ, оказании услуг); покупных материалов, используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) для обеспечения нормального технологического процесса и для упаковки продукции или расходуемых на другие производственные и хозяйственные нужды; покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, подвергающихся в дальнейшем монтажу или дополнительной обработке на данном предприятии; природного сырья; приобретенного со стороны топлива всех видов, расходуемого на технологические цели; покупной энергии всех видов и т.д.;
затраты на оплату труда, отражающие стоимость: фактически выполненных работ по принятым в организации формам и системам оплаты труда; натуральную оплату; премии; выплаты компенсирующего характера; выплаты, предусмотренные законодательством; оплату ежегодных и дополнительных отпусков; единовременные вознаграждения за выслугу лет; выплаты, обусловленные районным регулированием; оплату за время вынужденного прогула и выплаты работникам, высвобождаемым с предприятий в связи с их реорганизацией; оплату труда работников, не состоящих в штате предприятия, за выполненные ими работы по заключенным договорам гражданско-правового характера и другие выплаты, предусмотренные законодательством по труду РФ.
Следует отметить, что по этому элементу затрат не учитывают премии, выплачиваемые за счет средств нераспределенной прибыли и целевых поступлений, материальную помощь, надбавки к пенсиям, оплату путевок на лечение и другие выплаты, непосредственно не связанные с оплатой труда;
отчисления на социальные нужды, в составе которых учитывают: обязательные отчисления по установленным законодательством нормам, органам государственного социального страхования, Пенсионного фонда РФ и обязательного медицинского страхования, установленные законодательством страховые взносы на обязательное социальное страхование работников от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Базой для расчета отчислений служат затраты на оплату труда, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу «Затраты на оплату труда». Ставки страховых взносов на страхование от несчастных случаев и заболеваний исчисляются в зависимости от класса профессионального риска, который присвоен организации по классификатору. Указанные отчисления также как и отчисления на социальные нужды включаются в состав затрат по данному элементу;
амортизация, которая отражает суммы амортизационных отчислений основных средств и нематериальных активов, принадлежащих на правах собственности организации. Амортизация основных средств начисляется по одному из способов, предусмотренных Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), амортизация нематериальных активов — по способам, предусмотренным в Положении по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/07). Способы расчета амортизации, выбранные организацией, закрепляются в ее учетной политике;
прочие затраты, в составе которых учитываются все остальные затраты, входящие в состав себестоимости продукции, но не нашедшие отражения в составе перечисленных элементов затрат: налоги и сборы, затраты на командировки и подготовку кадров, создание резервов, оплата работ по сертификации продукции и затраты на гарантийный ремонт, арендная плата, судебные и арбитражные сборы, различные услуги сторонних организаций и т.д.
При учете затрат по элементам не выделяются затраты на законченную производством продукцию (работы, услуги) и НЗП. Такая классификация позволяет рассчитать структуру себестоимости произведенной продукции — процентное соотношение отдельных элементов себестоимости в общей стоимости затрат на производство и определить финансовый результат (прибыль или убыток) по обычным видам деятельности.
Учесть отраслевые особенности состава и назначения затрат позволяет учет по статьям калькуляции, формирующим себестоимость продукции (работ, услуг). Постатейная группировка затрат для исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) строится по отраслевому признаку и не может быть единой для всех отраслей. Она содержит более подробную информацию о затратах и, следовательно, представляет больше возможностей для анализа контроля и принятия управленческих решений. Такая группировка в основном используется для управленческих целей, в этом ее принципиальное отличие от учета затрат по элементам в финансовом учете.
Статьи калькуляции — это установленная организацией совокупность затрат для исчисления себестоимости всей продукции (работ, услуг) или ее отдельных видов. Классификация затрат по статьям калькуляции дает ответ на вопрос: на что израсходованы ресурсы и где? Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно. Это связано с тем, что организация производственного учета как элемента управленческого учета является политикой предприятия в области управления затратами, т.е. «внутренней» политикой.
В статьи калькуляции включена вся совокупность прямых и косвенных затрат. Себестоимость отдельных видов выпускаемой предприятием продукции в бухгалтерском учете калькулируется на субсчетах, открытых к счету 20 «Основное производство». Прямые одноэлементные затраты относятся на субсчета счета 20 «Основное производство» на отдельные виды продукции напрямую без распределения. Косвенные многоэлементные затраты относятся на указанные субсчета после их распределения между отдельными видами продукции, работ, услуг.
Типовые статьи калькуляции:
Возвратные отходы (вычитаются из себестоимости).
Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги сторонних организаций производственного характера.
Заработная плата производственных рабочих (основная и дополнительная, фактически начисленная на основании первичных документов).
6. Отчисления на социальное страхование и обеспечение.
Калькуляционные статьи с 1 по 6 образуют прямые, условно-переменные, одноэлементные затраты.
7. Расходы на подготовку и освоение производства: расходы на подготовку документации для проектов, расчетов; на опытное производство, на аттестацию продукции и др. Эта категория представляет собой косвенные многоэлементные затраты, которые относятся к будущим периодам и поэтому первоначально собираются по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов». Затем они включаются равными долями в себестоимость продукции, работ, услуг в течение установленного руководством срока.
8. Общепроизводственные расходы также представляют собой косвенные многоэлементные затраты. В их составе могут быть как условно-переменные, так и условно-постоянные расходы. Первоначально эти затраты собираются по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы». Затем последнего числа каждого месяца эти затраты распределяются между видами продукции пропорционально установленному в учетной политике базисному показателю и включаются в себестоимость отдельных видов продукции, которая калькулируется на субсчетах счета 20 «Основное производство».
9. Общехозяйственные расходы представлены косвенными многоэлементными затратами, которые преимущественно являются условно-постоянными. Первоначально они собираются по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» и затем последнего числа каждого месяца списываются одним из способов, предусмотренных учетной политикой организации.
10. Потери от брака: отражаются на счете 28 «Брак в производстве». В себестоимость включается только разница между общей суммой затрат на брак и суммами, полученными в качестве возмещения потерь от брака.
11. Прочие производственные расходы.
Калькуляционные статьи с 1 по 11 образуют фактическую производственную себестоимость продукции, работ, услуг.
12. Коммерческие расходы или расходы на продажу являются косвенными многоэлементными затратами. В их составе могут быть как условно-переменные, так и условно-постоянные затраты. Первоначально они собираются по дебету счета 44 «Расходы на продажу, затем последнего числа каждого месяца списываются в полном объеме напрямую на уменьшение выручки в дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж». При этом в учете на счете 20 «Основное производство» всегда калькулируется фактическая производственная себестоимость продукции, работ, услуг без учета расходов на продажу.
Калькуляционные статьи с 1 по 12 образуют полную фактическую себестоимость проданной продукции, работ, услуг.
С введением с 1 января 2002 г. гл. 25 НК РФ признано утратившим силу Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (постановление Правительства РФ №552 от 05.08.92 г.).
В связи с этим Минфин России в письме «О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)» (№16-00-13/03 от 29.04.02 г.) отметил, что для целей организации учета фактических затрат на производство продукции (работ, услуг), исчисления себестоимости продукции и решения иных проблем управленческого характера организации вправе руководствоваться ранее принятыми отраслевыми инструкциями и указаниями, но с учетом требований, принципов и правил, определенных действующими в настоящее время стандартами бухгалтерского учета (в частности ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99). Такой порядок применения отраслевых инструкций и указаний установлен вплоть до завершения работы по разработке и утверждению министерствами и ведомствами новых отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета.
Сегодня перечень статей затрат конкретизируется отраслевыми инструкциями (указаниями) по составу затрат и калькулированию себестоимости продукции, которые были утверждены различными министерствами в 90-х гг. XX в. в соответствии с действующими в то время нормативными документами. Такие инструкции или методические рекомендации существуют для промышленности, строительства, торговли, сельского хозяйства, потребительской кооперации, проектно-изыскательских организаций, предприятий и организаций метрополитенов, организаций автомобильного транспорта, предприятий и организаций жилищно-коммунального хозяйства и многих других отраслей.
Примерный перечень статей затрат для некоторых отраслей экономики приведен в табл. 3.
Таблица 3
Перечень статей затрат, применяемых в различных отраслях экономики
|
Статьи затрат в отраслях |
|||
|
Промышленность |
Строительство |
Сельское хозяйство |
Торговля |
|
1. Сырье и материалы |
1. Материалы |
1. Оплата труда с отчислениями на социальные нужды |
1. Транспортные расходы |
|
2. Возвратные отходы (вычитаются) |
2. Расходы на оплату труда рабочих |
2. Семена и посадочный материал |
2. Расходы на оплату труда |
|
3. Покупные изделия и полуфабрикаты |
3. Расходы на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов |
3. Удобрения минеральные и органические |
3. Отчисления на социальные нужды |
|
4. Топливо и энергия на технологические цели |
4. Накладные расходы |
4. Средства защиты растений и животных |
4. Расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования, инвентаря |
|
5. Заработная плата производственных рабочих |
5. Корма |
5. Амортизация основных средств |
|
|
6. Отчисления на социальные нужды. |
6. Сырье для переработки |
6. Расходы на ремонт основных средств |
|
|
7. Расходы на подготовку и освоение производства |
7. Содержание основных средств, в том числе нефтепродукты, амортизация и ремонт основных средств |
7. Расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд |
|
|
8. Общепроизводственные (цеховые) расходы |
8. Работы и услуги |
8. Расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров |
|
|
9. Общехозяйственные расходы |
9. Организация производства и управления |
9. Расходы на рекламу |
|
|
10. Потери от брака |
10. Потери от падежа животных |
10. Потери товаров и технологические отходы |
|
|
11. Прочие производственные расходы |
11. Прочие затраты |
11. Расходы на тару |
|
|
12. Коммерческие расходы |
12. Прочие расходы |
Исходя из этого организации могут опираться на отраслевые инструкции при самостоятельном установлении перечня статей затрат, которые должны быть предусмотрены в учетной политике.
Учет затрат по статьям калькуляции, осуществляющийся в управленческом учете, может трансформироваться в учет по элементам затрат, предусмотренным в финансовом учете. Связь между финансовым и управленческим учетом рекомендуется организовывать с помощью так называемых отражающих счетов (счетов экранов), предусмотренных в разделе III «Затраты на производство» Плана счетов бухгалтерского, учета (шифры счетов с 30 по 39).
Второе возможное направление организации учета производственных издержек — учет затрат по местам их возникновения — позволяет распределить затраты между отдельными подразделениями предприятия (центрами ответственности), в которых они были осуществлены. Такая группировка затрат необходима для организации учета по ЦО и определения производственной себестоимости продукции (работ, услуг).
Место возникновения затрат — это структурное подразделение предприятия, по которому организуется планирование, нормирование и учет издержек производства для контроля и управления затратами производственных ресурсов. Местами возникновения затрат могут являться рабочие места, участки, бригады, цехи, отделы предприятия, например конструкторское бюро, отдел технического контроля и контроля качества, инструментальная мастерская, отдел рекламы, плановый, финансовый отделы и т.п. Каждому такому участку присваивается свой регистрационный номер, который фиксируется в номенклатуре мест возникновения издержек на предприятии.
Места возникновения затрат являются объектами аналитического учета затрат на производство по экономическим элементам и статьям калькуляции. Они часто подразделяются на места возникновения главных затрат и места возникновения вспомогательных затрат. Под первыми понимают подразделения, непосредственно производящие и реализующие продукцию на сторону. Все подразделения, производящие продукт (оказывающие услуги) для внутреннего потребления, относятся к местам возникновения вспомогательных затрат. Для каждого места возникновения затрат в управленческом учете устанавливаются единицы измерения, на которые приходятся издержки (базы распределения издержек). Они необходимы для последующего калькулирования себестоимости продукции. При этом порядок обобщения затрат повторяет соподчиненность в организационной структуре управления (рис. 4).
Рис. 4. Места возникновения затрат
Учет издержек по местам их возникновения позволяет руководству предприятия обеспечить:
— действенный и всесторонний контроль эффективности работы как предприятия в целом, так и его структурных подразделений;
— распределение непрямых издержек между отдельными видами продукции, что необходимо при калькулировании себестоимости продукции.
Третьим направлением учета производственных затрат является учет по центрам ответственности. Как отмечалось выше, центр ответственности может быть определен как сегмент предприятия, за результаты работы которого отвечает его руководитель. В управленческом учете каждому месту возникновения затрат должна соответствовать своя сфера ответственности. Цель организации учета по центрам ответственности состоит в:
— накоплении данных о затратах и доходах по каждому центру ответственности;
— выявлении отклонений от сметы (плана, утвержденного для центра ответственности);
— выявлении виновных лиц в перерасходе затрат, с отнесением расходов на ответственных лиц.
В управленческом учете выделяют основные четыре типа центров ответственности: центры затрат; центры доходов; центры прибыли; центры инвестиций.
Фактические данные по центрам ответственности отражаются в отчетах об исполнении сметы, составляемых через короткие промежутки времени. Из этих отчетов руководители центров ответственности получают информацию об отклонениях от сметы по различным статьям расходов. Администрация решает сама, в каких аспектах классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат и как увязать их с центрами ответственности.
Наконец, четвертое направление учета затрат — учет по носителям — предполагает определение всех издержек, связанных с производством единицы какой-либо конкретной продукции или выполнением определенного заказа, т.е. эта группировка необходима для определения себестоимости единицы продукции (работ, услуг). В зависимости от технологии и характера продукции носителями затрат могут быть изделия или полуфабрикаты, группы однородных изделий, серии одноименных изделий или индивидуально вырабатываемые изделия (заказы), строительные объекты, законченные этапы строительства, виды работ и услуг (транспортные, монтажные и т.п.). Другими словами, носитель затрат — это виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для продажи и сбыта.
Если на предприятии однородная продукция изготавливается из одного и того же исходного сырья и материалов и отличается только размерами и модификациями, то у него появляется возможность минимизировать количество носителей затрат, а следовательно, и упростить процедуру калькулирования. В противном случае калькулированию предшествует распределение затрат по местам их возникновения.
4. Сущность и основы процесса распределения затрат
Распределение затрат — проблема, появление которой неизбежно почти для каждой организации. Поиск ответов на вопросы, связанные с распределением и перераспределением затрат, часто представляет собой трудный и запутанный процесс. Ответы же очень редко бывают безусловно правильными или абсолютно неверными, в силу того, что распределение затрат носит условный характер, а сделать процесс распределения затрат совершенно точным невозможно. Но, в любом случае, эта задача должна быть решена, в силу необходимости установления себестоимости единицы продукции. Попытаемся детально рассмотреть сущность и сам процесс распределения затрат.
Распределение затрат — это процесс отнесения произведенных затрат к определенным объектам затрат. Система управленческого учета должна распределять затраты по двум главным группам объектов: подразделениям и продукции. При этом следует учитывать основные функции распределения:
1) сбор информации о затратах по центрам ответственности (структурные подразделения (цех, производственный участок, бригада), в которых накапливается информация об издержках на приобретение активов и о расходах);
2) отнесение затрат на конкретный объект (организационное подразделение или продукция);
3) обеспечение объективного планирования, нормирования, прогнозирования затрат, осуществление учета и анализ возможных отклонений;
4) определение результатов деятельности структурных подразделений предприятия по снижению себестоимости продукции;
5) выявление резервов снижения себестоимости по каждой группе: подразделению, продукции.
В свою очередь, затраты, которые подлежат распределению делятся на две категории: прямые и косвенно-распределяемые (непрямые).
Прямые затраты связаны с производством определенного вида продукции и могут быть прямо и непосредственно отнесены на его себестоимость — это прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда.
Косвенно-распределяемые (непрямые) затраты невозможно прямо отнести на себестоимость отдельных видов продукции и распределяются косвенно (условно). Они распределяются между отдельными изделиями согласно выбранной предприятием методике (пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, количеству отработанных станко-часов, часов отработанного времени и т.п.). Эта методика описывается в учетной политике предприятия.
Наиболее сложной в формировании себестоимости единицы изделия оказывается задача определения величины непрямых затрат, приходящихся на каждый вид работы или каждую единицу продукции. Их доля в общей стоимости готовой продукции является значительной и для многих предприятий имеет тенденцию к росту.
Для отнесения данных затрат на выпускаемые виды продукции используется двухэтапный процесс распределения, который включает:
1) сбор и перераспределение затрат по центрам затрат (по подразделениям). Центр затрат — это организационная единица, или область деятельности, где целесообразно накапливать информацию об издержках на приобретение активов и расходах. Чаще всего это структурные подразделения низшего уровня, не обладающие относительной самостоятельностью, такие, как производственный участок, бригада, цех.
2) перераспределение затрат на продукты, т.е. объекты учета затрат — отнесение их на конкретную продукцию, производимую в данном цехе (или другую калькуляционную единицу), при этом используются соответствующие базы распределения. Объект учета затрат — это организационное подразделение, контракт или другая учетная единица, с которой затребываются данные о затратах и по которой измеряется стоимость процессов, продукции, работ, проектов капиталовложений и т.д.
Двухэтапный процесс распределения имеет следующий вид (рис. 5).
|
Учет непрямых затрат (для каждой отдельной категории затрат) |
|||||||||
|
Первый уровень распределения |
|||||||||
|
Центр затрат |
Центр затрат |
Центр затрат |
|||||||
|
Второй уровень распределения (машино-часы) |
|||||||||
|
Объекты затрат |
|||||||||
|
Прямые затраты |
|||||||||
Рис. 5. Двухэтапный процесс распределения затрат
Таким образом, можно выделить два самостоятельных блока в учете и распределении затрат:
— первый затрагивает вопросы формирования издержек по местам их возникновения, включая перераспределение непроизводственных затрат между структурными производственными подразделениями. В свою очередь, первый этап процедуры распределения затрат включает три действия:
1) выбирается объект учета затрат, т.е. предмет деятельности, для оценки которого требуется отдельный показатель затрат, на который будут относиться издержки производства (работ, услуг) и т.д. Как отмечалось, объектами учета затрат являются места их возникновения, виды или группы однородных продуктов, ими могут быть заказы, переделы, виды производств, структурные подразделения предприятия.
2) предполагает анализ и аккумуляцию затрат, относящихся к данному объекту учета затрат. Это, например, производственные затраты, затраты обслуживающих подразделений, торговые и административные расходы, затраты по совместной деятельности и т.д.
3) выбирается метод перенесения затрат вспомогательных служб на производственные подразделения и осуществляется непосредственно сам процесс распределения;
— второй блок предполагает отнесение издержек на конкретный продукт (формирование себестоимости продукции).
Чтобы воспользоваться процессом двухэтапного распределения, требуется предпринять четыре шага:
1) распределить все производственные непрямые затраты на производственные и обслуживающие центры затрат (участки, отдел). На этом этапе используется термин база распределения затрат.
База распределения — это технико-экономический показатель, который наиболее точно увязывает распределяемые затраты с объемом готовой продукции.
Базы распределения выбираются произвольно, по решению бухгалтера-аналитика. В качестве базы должен выбираться тот показатель, который наиболее соответствует распределяемым затратам каждого производственного подразделения. Выбор базы распределения — чрезвычайно важный вопрос, так как, меняя ее, бухгалтер-аналитик меняет и значение себестоимости продукции (работы, услуги). База для распределения затрат обычно сохраняется неизменной в течение длительного времени, поскольку она представляет элемент учетной политики предприятия. Однако когда ее несоответствие становится очевидным, она подлежит пересмотру.
На практике для распределения производственных непрямых затрат между носителями затрат применяются следующие базы:
Время работы производственных рабочих (человеко-часы) — широко применяется по двум причинам: отражает затраты прямого труда; информация о затраченных человеко-часах на производство конкретной продукции обычно содержится в нарядах и в рабочих картах. Коэффициент распределения определяется путем деления общей суммы производственных накладных расходов на общее число затраченных человеко-часов.
Заработная плата производственных рабочих. Использование этого показателя желательно в тех случаях, когда заработная плата занимает больший удельный вес в общепроизводственных расходах, чем расходы на содержание оборудования.
Машино-часы. В прошлом этот показатель применялся редко в связи с отсутствием информации о времени работы какого-либо оборудования, затраченного на выпуск конкретной продукции. Компьютеризация бухгалтерского учета позволяет решить эту трудоемкую задачу.
Прямые затраты. Косвенные производственные расходы распределяются пропорционально стоимости потребленных на продукт основных материалов и основной заработной платы производственных рабочих.
Стоимость основных материалов. В этом случае применяются ставки распределения накладных расходов в процентах от стоимости использованных основных материалов.
Объем произведенной продукции в натуральном или стоимостном выражении. Этот метод применим лишь при условии, что подразделением производится один вид продукции. При использовании этого показателя в качестве базы распределения на продукцию с разной трудоемкостью будут приходиться равные накладные расходы.
Распределение пропорционально сметным (нормативным) ставкам. Ставка рассчитывается либо по предприятию в целом, либо для каждого подразделения отдельно. Единую ставку распределения накладных расходов целесообразно использовать лишь тогда, когда на все работы во всех подразделениях затрачивается примерно одинаковое время. Если на эти работы затрачивается разное время, то необходимо установить ставки распределения накладных расходов отдельно по каждому подразделению, чтобы на все виды продукции распределялись фактически соответствующие им накладные расходы.
Важнейшим принципом выбора способа распределения непрямых затрат является максимальное приближение результатов распределения к фактическому расходу на данный вид продукции. Это влияет на достоверность определения себестоимости продукции и, в конечном счете — на прибыль организации. При этом база распределения должна быть определена количественно, и соответствовать принципу «затраты — выгоды».
Выбранный способ должен соответствовать принятым производственным и технологическим процессам, более обоснованным принципам учета и калькулирования, быть нетрудоемким и простым для понимания.
При выборе базы распределения следует руководствоваться содержанием отраслевых методических рекомендаций по учету, планированию и калькулированию себестоимости, если таковые имеются, а там, где таких рекомендаций нет, — экономическим смыслом и особенностями производственной и коммерческой деятельности предприятия.
2) затраты непроизводственных подразделений перераспределяются между производственными ЦО.
Во всех организациях существует деление подразделений на основные (производственные) (ПП) и вспомогательные (непроизводственные, обслуживающие) (НП).
Основными называются подразделения, работа которых направлена на создание добавочной стоимости продукции или услуги, т.е. деятельность которых непосредственно связана с превращением сырья в готовую продукцию (цехи основного производства). Основное производство — производства, занятые одним или несколькими видами деятельности, для осуществления которых создавалась данная организация. Продукция этих производств предназначена для продажи. Например: основным производством в строительстве будет строительство и реконструкция зданий и сооружений; в транспортной организации — оказание услуг по перевозке пассажиров или грузов; на станциях технического обслуживания — ремонт и техническое обслуживание транспортных средств: в консервной промышленности — производство соков, консервов и т.д.;
Вспомогательные — структурные подразделения или цехи, которые осуществляют деятельность по обеспечению производства, предоставляют услуги различным подразделениям предприятия. При этом услуги могут оказываться как основным цехам, так и друг другу. Т.е., вспомогательные производства — производства, призванные обеспечить ритмичность и качественную работу основного производства и предприятия в целом путем предоставления определенного вида услуг (снабжение водой, энергией, паром, транспортом и т.д.). Продукция и услуги этих производств потребляются внутри организации, а объем их продажи может быть незначителен. В качестве вспомогательных производств могут выступать ремонтные, автотранспортные и другие производства. Например, в транспортной организации вспомогательным производством могут быть ремонтные мастерские; в мясной промышленности — холодильные цехи; на крупных промышленных предприятиях — эксплуатация собственной электростанции, котельной, водокачки и т.д.
С позиций организации учета затрат к производственной сфере можно отнести обслуживающие производства и хозяйства, которые состоят на балансе организации и деятельность которых не связана с основным производством, но призвана удовлетворять социальные нужды работников организации. Например, к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся жилищно-коммунальное хозяйство, столовые, детские дошкольные учреждения и т.д.
С распределением затрат непроизводственных подразделений между производственными ЦО и отнесением этих затрат на продукцию связаны важные цели:
— координация процесса принятия решений;
— установление взаимоприемлемой цены;
— расчет прибыльности продукта;
— прогнозирование экономических результатов планирования и контроля;
— оценка запасов;
— мотивация и оценка работы менеджеров.
3) вычисляются ставки (коэффициент) непрямых затрат для каждого производственного центра затрат.
Непрямые затраты могут распределяться по изделиям на основе коэффициентов непрямых (косвенно-распределяемых) затрат, определяемых на предприятии. Коэффициент непрямых затрат можно определить, как свойство косвенно-распределяемых затрат переносить свою часть на отдельные виды продукции. Он основан на использовании прогнозируемой на данный период величины затрат и предполагаемых объемов выпуска продукции. Расчет коэффициента осуществляется в несколько этапов:
1) Составление прогноза непрямых затрат (технологических и накладных) и расчет их прогнозируемой величины на основе динамики затрат. Эту операцию необходимо выполнять для каждого производственного уровня распределения на предстоящий отчетный период. Прогнозирование общей суммы непрямых затрат имеет решающее значение. Если данные прогноза будут не достоверными, то и нормативный коэффициент распределения также будет неверен, что приведет к неэффективному распределению непрямых затрат.
2) Выбор базы распределения непрямых затрат и прогнозирование ее величины, для чего определяют взаимосвязь между непрямыми затратами и объемом готовой продукции.
3) Определение нормативного коэффициента распределения непрямых затрат, путем деления прогнозируемой на предстоящий период величины непрямых затрат на прогнозируемое количественное выражение базы распределения.
|
Ставка непрямых = затрат |
Непрямые затраты, приходящиеся на центр затрат |
|
Выбранная база распределения затрат |
Прохождение данного шага может быть представлено следующим образом (рис. 6).
4) распределяются непрямые затраты, приходящиеся на каждый производственный центр затрат, по видам продукции. И на этом этапе определяется себестоимость продукции (работ, услуг).
Шаги 1 и 2 составляют первый этап, а шаги 3 и 4 характеризуют второй этап двухэтапного процесса распределения затрат.
После того как все издержки организации будут перенесены на производственные подразделения, возможно их распределение по носителям затрат (объектам калькулирования) — второй этап процедуры.
Общую схему распределения непрямых затрат можно представить следующим образом (рис. 7).
|
I этап |
Шаг 1 |
Действия |
|||||||
|
сбор и перераспределение затрат по центрам затрат |
распределить все производственные непрямые затраты на производственные и непроизводственные ЦО |
1) выбор объекта учета затрат |
|||||||
|
2) анализ и аккумуляция затрат, относящихся к объекту учета затрат |
|||||||||
|
Шаг 2 |
|||||||||
|
затраты непроизводственных подразделений перераспределяются между производственными ЦО |
3) выбор метод распределения затрат |
||||||||
|
II этап |
Шаг 3 |
||||||||
|
перераспределение затрат на продукты |
вычисляются ставки (коэффициент) непрямых затрат для каждого производственного центра затрат |
распределение затрат |
|||||||
|
Шаг 4 |
|||||||||
|
распределяются непрямые затраты, приходящиеся на каждый производственный центр затрат, по видам продукции |
|||||||||
Рис. 7. Общая схема распределения затрат
5. Методы распределения затрат: прямой, пошаговый и двухсторонний.
Для распределения издержек непроизводственных подразделений между производственными подразделениями наиболее часто используются следующие методы:
— прямого (простого) распределения затрат (применяется, если непроизводственные подразделения не оказывают друг другу услуг);
— последовательного, или пошагового, распределения (используется, если непроизводственные подразделения оказывают друг другу услуги в одностороннем порядке);
— двухстороннего, или взаимного, распределения (используется, если между непроизводственными подразделениями существуют двухсторонние взаимные связи).
Метод прямого распределения затрат наиболее прост: затраты каждого обслуживающего подразделения последовательно распределяются только между производственными сегментами напрямую, минуя прочие обслуживающие подразделения. Он применяется в тех случаях, когда непроизводственные центры ответственности не оказывают друг другу услуги.
Затраты распределяются пропорционально выбранной базе распределения. В качестве базы могут выступать процент потребления каждым производственным подразделением услуг непроизводственных подразделений, доля выручки от продажи каждого производственного центра затрат в общем объеме выручки организации и т.д.
Схема распределения при прямом методе представлена на рис. 8.
Рис. 8. Прямой метод распределения затрат
Основными преимуществами данного метода являются относительная простота и, следовательно, быстрота, поскольку количество операций по распределению ограничивается числом обслуживающих подразделений.
В тех случаях, когда одни непроизводственные подразделения оказывают услуги другим непроизводственным сегментам, применяются последовательный (пошаговый) и двусторонний методы распределения затрат.
Метод пошагового распределения затрат применяется в тех случаях, когда непроизводственные подразделения оказывают друг другу услуги в одностороннем порядке (например, услуги столовой в одностороннем порядке потребляются ремонтным цехом, а услуги администрации — ремонтным цехом и столовой).
Общий принцип распределения затрат состоит в следующем: производственному подразделению, потребляющему большую часть услуг непроизводственного подразделения, должна приписываться пропорционально большая часть затрат этого сегмента. Конечно, можно распределить издержки непроизводственных подразделений между производственными центрами ответственности поровну. Однако в этом случае по одним подразделениям будут отнесены заведомо завышенные затраты, по другим — они будут ниже, чем на самом деле. Интересы организации должны лежать в плоскости получения реальных данных, позволяющих объективно оценить экономическую эффективность функционирования своих отдельных центров ответственности.
Процесс распределения затрат непроизводственных подразделений между производственными осуществляется поэтапно (рис. 9).
Рис. 9. Пошаговый метод распределения затрат
Процесс распределения затрат заключается в следующем:
1) Определяются затраты по каждому непроизводственному подразделению (учитываются все затраты подразделения).
2) Выбирается базовая единица (база распределения), т.е. единицы объема предоставляемых вспомогательным подразделением услуг, используя которую, можно легко определить потребление этих услуг другими подразделениями (для гаража — пробег автотранспорта, для столовой — количество приготовленных порций, для лаборатории — количество выполненных анализов и т.п.).
3) распределяются затраты непроизводственных подразделений между производственными подразделениями. Распределение затрат осуществляется на основе выбранных базовых единиц распределения. Общий порядок распределения — от непроизводственных подразделений к производственным.
а) затраты непроизводственного подразделения, оказывающего, услуги другим непроизводственным подразделениям в одностороннем порядке, распределяются между ними пропорционально выбранной базе распределения. При этом, общая сумма затрат вспомогательного подразделения, распределенных на другие подразделения, равняется величине затрат, непосредственно отождествляемых с обслуживающим подразделением, плюс сумма ранее распределенных на это обслуживающее подразделение затрат других обслуживающих подразделений. После распределения затрат одного вспомогательного подразделения оно больше не учитывается и в дальнейшем исключается из процесса пошагового распределения.
б) затраты оставшихся непроизводственных подразделений после этого распределяются между основными производственными подразделениями, при этом производственному подразделению, потребляющему большую часть услуг непроизводственного подразделения, пропорционально приписывается большая часть затрат этого подразделения.
В результате такого распределения все затраты непроизводственных подразделений должны быть присвоены производственным центрам затрат. Таким образом, после распределения затрат вспомогательного центра затрат мы уже не можем распределять на его счет затраты других вспомогательных подразделений.
Третий метод распределения затрат, используемый в бухгалтерском управленческом учете, назван двухсторонним или методом взаимного распределения, что отражает суть производственных отношений между центрами ответственности. Он применяется в тех случаях, когда между непроизводственными подразделениями происходит обмен внутрифирменными услугами. Однако вручную без использования программного продукта его можно применить лишь при наличии двух непроизводственных центров ответственности.
Схема применения двустороннего метода дана на рис. 10.
Рис. 10. Двусторонний метод распределения затрат
Как видно из рисунка, каждый непроизводственный центр оказывает услуги всем остальным цехам, как основным, так и вспомогательным. Процесс распределения и расчета затрат производственных подразделений усложняется, так как непрямые затраты каждого основного цеха будут состоять из:
— собственных косвенно-распределяемых затрат;
— затрат каждого из обслуживающих подразделений, приходящихся непосредственно на основные центры;
— затрат обслуживающего подразделения, которые переносятся на основные посредством другого непроизводственного цеха.
Расчеты при двустороннем методе выполняются в следующей последовательности:
Для этого составляется система линейных уравнений:
x = НПх + α×y
y = НПу + β×x,
где х — скорректированная сумма затрат первого обслуживающего подразделения, с учетом затрат второго непроизводственного подразделения;
у — скорректированная сумма затрат второго обслуживающего центра, с учетом затрат, пришедших из первого непроизводственного подразделения;
НПх, НПу — первоначальные суммы всех затрат первого (соответственно, и второго) непроизводственного подразделения;
α — доля затрат второго непроизводственного подразделения, приходящаяся на первый вспомогательный центр;
β — доля затрат первого непроизводственного подразделения, приходящаяся на второй вспомогательный центр.
В каждом из рассмотренных методов в конечном итоге должно выполняться следующее равенство:
Общие затраты = Прямые затраты + Распределенные затраты.
Таким, образом, данные методы расчета и распределения затрат позволяют осуществить аккумуляцию затрат непроизводственных подразделений по основным производственным центрам, что в последствии дает возможность корректно оценить себестоимость продукции в целом и ту часть, которая приходится на каждый из основных подразделений.
Далее можно перейти ко второму блоку — отнесению затрат на объект калькулирования (носитель затрат).
Пример. Организационная структура клиники, оказывающей платные медицинские услуги, представлена двумя производственными подразделениями (отделение терапии и отделение хирургии) и тремя непроизводственными службами (обслуживающими подразделениями): администрацией, прачечной, столовой. В табл. 1 издержки клиники за отчетный период идентифицированы с местами возникновения затрат. (В нашем примере они совпадают с центрами ответственности клиники).
Таблица 1
Затраты центров ответственности клиники, у.е.
|
Центр ответственности |
Затраты |
|
Администрация Прачечная Столовая Хирургия Терапия |
900 225 475 1200 1000 |
|
Итого |
3800 |
В данном случае первые два этапа уже пройдены. Необходимо выбрать метод дальнейшего перераспределения издержек и выполнить соответствующие расчеты.
Метод прямого распределения затрат
В качестве базы распределения выбрана доля выручки. При этом доля хирургического отделения (хирургии) в общей сумме выручки составляет 60%, доля терапевтического отделения (терапии) — 40%. Результаты такого распределения затрат представлены в табл. 2.
Таблица 2
Результаты распределения затрат непроизводственных сегментов клиники
методом простого распределения
|
Показатели |
Производственные подразделения |
Итого |
|
|
хирургия |
терапия |
||
|
Прямые затраты, у.е. |
1200 |
1000 |
2200 |
|
Доля в выручке от реализации медицинских услуг, % |
60 |
40 |
100 |
|
Распределение затрат администрации, у.е. |
540 |
360 |
900 |
|
Распределение затрат прачечной, у.е. |
135 |
90 |
225 |
|
Распределение затрат столовой, у.е. |
285 |
190 |
475 |
|
Всего затрат после распределения, у.е. |
2160 |
1640 |
3800 |
Метод пошагового распределения затрат
В администрации клиники работают 10 человек, в прачечной и столовой — по 5 человек, в хирургическом отделении — 20 человек, в терапии — 30 человек. Результаты последующих расчетов представлены в табл. 3.
Шаг 1. Распределяются затраты административного отдела. База распределения — количество работающих. Исходя из численности работающих в центрах ответственности получаем соотношение 10:5:5:20:30, или 2:1:1:4:6.
Затраты администрации (900 у.е.) распределяются между остальными центрами ответственности в соотношении 1:1:4:6 (всего частей 12). Делим затраты администрации (900 у.е.) на 12 частей: 900:12 = 75 у.е. Затем 75 у.е. умножаем на полученные части для каждого подразделения и прибавляем к затратам. Получаем промежуточный расчет, результаты которого представлены в гр. 4 таблицы.
Таблица 3
Результаты распределения затрат непроизводственных сегментов клиники
методом пошагового распределения, у.е.
|
Подразделения больницы |
Затраты |
Администрация |
Промежуточный расчет |
Прачечная |
Промежуточный |
Столовая |
Общие затраты |
|
1 |
2 |
3 |
4 (2+3) |
5 |
6 (4+5) |
7 |
8 (6+7) |
|
Администрация |
900 |
(900)* |
0 |
0 |
0 |
0 |
0 |
|
Прачечная |
225 |
75 |
300 |
(300)* |
0 |
0 |
0 |
|
Столовая |
475 |
75 |
550 |
50 |
600 |
(600)* |
0 |
|
Хирургия |
1200 |
300 |
1500 |
150 |
1650 |
200 |
1850 |
|
Терапия |
1000 |
450 |
1450 |
100 |
1550 |
400 |
1950 |
|
Итого |
3800 |
0 |
3800 |
0 |
3800 |
0 |
3800 |
* В скобках указаны суммы, подлежащие распределению.
Шаг 2. Распределяются затраты прачечной. Базовой единицей в данном случае являются килограммы выстиранного белья. Потребности столовой — 20 кг, хирургии — 60 кг, терапии — 40 кг белья. Получаем соотношение 20:60:40, или 1:3:2 (всего частей 6). Затраты прачечной (300 у.е.) делим на 6 частей: 300:6 = 50 у.е., которые затем умножаем на полученные части отдельно для каждого подразделения и прибавляем к затратам. Получаем промежуточный расчет, результаты которого представлены в гр. 6 таблицы.
Шаг 3. Распределяются затраты столовой. Ей необходимо в хирургии обслужить 100 пациентов, в терапии — 200 пациентов. Получаем соотношение 100:200, или 1:2 (всего частей 3). Затраты столовой (600 у.е.) делим на 3 части: 600:3 = 200 у.е., умножаем их на полученные части для каждого центра ответственности (гр. 7) и прибавляем к затратам. Получаем итоговые данные распределения (гр. 8 таблицы).
Двусторонний или метод взаимного распределения.
В нашем примере прачечную и столовую условно объединим в одно подразделение — хозблок, издержки которого составят 225 (прачечная) + 475 (столовая) = 700 у.е.
Таким образом, администрация потребляет услуги хозблока и наоборот.
Расчеты выполняются в следующей последовательности:
1) определяем показатель, выступающий в роли базы распределения (в качестве базы распределения выберем прямые издержки);
2) основываясь на базе, рассчитываем соотношение между сегментами, участвующими в распределении затрат (табл. 4).
Таблица 4
Расчет соотношения между сегментами
|
Центры, оказывающие услуги |
Центры, потребляющие услуги |
Итого |
|||
|
администрация |
хозблок |
хирургия |
терапия |
||
|
Администрация: прямые затраты, у.е. доля прямых затрат в общей их сумме, % |
— — |
700 24,2 |
1200 41,3 |
1000 34,5 |
2900 100,0 |
|
Хозблок: прямые затраты, у.е. доля прямых затрат в общей их сумме, % |
900 29,0 |
— — |
1200 38,7 |
1000 32,3 |
3100 100,0 |
3) рассчитываем затраты непроизводственных подразделений, скорректированные с учетом двухстороннего потребления услуг. Для этого составляется следующая система уравнений:
А = 900+ 0,29Х;
Х = 700 + 0,242А,
где Х — скорректированные затраты хозблока, у.е.;
А — скорректированные затраты администрации, у.е.
Решаем эту систему уравнений методом подстановки:
А = 900 + 0,29 (700 + 0,242А);
А = 900 + 203+0,07А;
0,93А = 1103;
А = 1186 у.е.
Тогда Х = 700 + 0,242 х 1186 = 987 у.е.
4) скорректированные затраты распределяем окончательно между центрами ответственности (табл.5).
Таблица 5
Результаты распределения затрат непроизводственных сегментов клиники
двухсторонним методом, у.е.
|
Показатели |
Непроизводственные ЦО |
Производственные ЦО |
Всего |
||
|
администрация |
хозблок |
хирургия |
терапия |
||
|
Прямые затраты |
900 |
700 |
1200 |
1000 |
3800 |
|
Распределение затрат администрации |
(1186) |
(1186x0,242) 287 |
(1186x0,413) 490 |
(1186x0,345) 409 |
0 |
|
Распределение затрат хозблока |
(987 х 0,29) 286 |
(987) |
(987 х 0,387) 382 |
(987 х 0,323) 319 |
0 |
|
Итого затрат |
0 |
0 |
2072 |
1728 |
3800 |
PAGE 3
Рабочее место.
Бригада
Производственный участок
Цех
Виды
производств
Отделы и службы
Предприятие
Непрямые затраты
НП 1
НП 2
ПП 1
ПП 2
Носители затрат
Непрямые затраты
НП 1
ПП 2
НП 2
ПП 1
Носители затрат
Непрямые затраты
НП 1
НП 2
ПП 1
ПП 2
Носители затрат