Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
Содержание Тома 6 "Бухгалтерская отчетность"
Поисковый регистр Тома 6 "Бухгалтерская отчетность"
Единый поисковый регистр электронных версий бераторов
Здесь указывают стоимость нематериальных активов (строка 1110), результаты исследований и разработок (строка 1120), основных средств (строка 1130), доходных вложений в материальные ценности (строка 1140), финансовых вложений (строка 1150), а также сумму отложенных налоговых активов фирмы (строка 1160) по состоянию на ту дату, на которую был составлен баланс.
По строке 1110 баланса отразите стоимость нематериальных активов (НМА), которые принадлежат вашей фирме. К нематериальным активам относят:
1) произведения литературы, науки и искусства;
2) исключительное право на изобретение, промышленный образец, полезную модель, программу для ЭВМ или базу данных, товарный знак или знак обслуживания, селекционное достижение, топологию интегральной микросхемы, секрет производства (ноу-хау);
3) деловую репутацию фирмы, то есть разницу между ее покупной ценой (как имущественного комплекса в целом) и стоимостью всех активов и обязательств фирмы по бухгалтерскому балансу.
В строке 1110 не указывают сумму расходов на завершенные НИОКР.
Обратите внимание: тот или иной объект учитывают в составе нематериальных активов, если одновременно выполняются следующие условия:
- он предназначен для использования в производстве или необходим для управленческих нужд фирмы;
- объект будет использоваться свыше 12 месяцев;
- фирма не собирается продавать его раньше 12 месяцев;
- на объект есть документы, которые подтверждают права фирмы на него (патенты, свидетельства и т.д.);
- фактическая стоимость объекта может быть достоверно определена;
- он не имеет материально-вещественную форму.
В том, какие бывают нематериальные активы и какие документы подтверждают права фирмы на них, вам поможет разобраться таблица:
|
Вид нематериального актива (НМА) |
Документ, подтверждающий существование НМА и право вашей организации на него |
|
Исключительное право на изобретение, промышленный образец, полезную модель, результаты НИОКР |
Патент, выданный Роспатентом (если НМА создан в вашей фирме). Договор и исключительная лицензия (если ваша фирма приобрела исключительные права на данный НМА) |
|
Исключительное право на программу для ЭВМ, базу данных |
Акт ввода НМА в эксплуатацию или свидетельство о регистрации прав на данный НМА, которое получено в добровольном порядке (если НМА создан в вашей фирме). Договор и первичные документы, подтверждающие передачу НМА (если ваша фирма приобрела исключительные права на данный НМА) |
|
Исключительное право на топологию интегральной микросхемы |
Свидетельство о регистрации права, выданное Роспатентом (если НМА создан в вашей фирме). Договор и первичные документы, подтверждающие передачу НМА (если ваша фирма приобрела исключительное право на данный НМА) |
|
Исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров |
Свидетельство, выданное Роспатентом (если НМА создан в вашей фирме). Договор и первичные документы, подтверждающие передачу НМА (если ваша фирма приобрела исключительные права на данный НМА) |
|
Исключительное право на селекционные достижения |
Патент, выданный Государственной комиссией РФ по испытанию и охране селекционных достижений (если НМА создан в вашей фирме). Договор и исключительная лицензия (если ваша фирма приобрела исключительные права на данный НМА) |
|
Деловая репутация организации |
Договор купли-продажи организации как имущественного комплекса, зарегистрированного в Роснедвижимости (стоимость НМА) |
|
Секрет производства (ноу-хау) |
Лицензионный договор с правообладателем (если ноу-хау ваша фирма приобрела) |
Обратите внимание: организационные расходы, связанные с образованием вашей фирмы, не относятся к НМА.
В состав НМА не включают программы для ЭВМ, на которые фирма не имеет исключительных прав. В большинстве случаев авторские права на покупные программы, которые использует ваша фирма (например, бухгалтерские), принадлежат организациям-разработчикам. Фирма приобретает лишь право пользования ими. Поэтому их стоимость включают в состав расходов и по строке 1110 баланса не отражают.
Не являются НМА и материальные носители, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности.
Подробнее об учете программ для ЭВМ смотрите раздел "Типичные ситуации" - подраздел "Отражение в отчетности отдельных видов имущества" - ситуацию "Как учесть покупку компьютерной программы".
Исключение из этого порядка предусмотрено для программ, приобретенных до 1 января 2001 года. Их стоимость вы можете продолжать учитывать на счете 04 "Нематериальные активы" и отражать по строке 1110 баланса до тех пор, пока программа не будет полностью самортизирована.
Исключительные и имущественные права относят к нематериальным активам (НМА) и отражают в бухгалтерском учете по фактической (первоначальной) стоимости. В балансе указывают их остаточную стоимость (фактическая стоимость за вычетом начисленной амортизации).
Фактическая стоимость НМА - сумма, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная фирмой при приобретении, создании актива. Она зависит от того, как НМА был получен:
- за деньги;
- в качестве вклада в уставный капитал;
- путем приватизации государственного и муниципального имущества;
- безвозмездно.
Также нематериальный актив может быть создан силами самой фирмы.
По правилам бухгалтерского учета в фактическую стоимость НМА, приобретенного за деньги, включают все расходы фирмы, связанные с этой покупкой.
Эти расходы учитывают без НДС и других возмещаемых налогов.
Такими расходами являются:
- суммы, уплаченные правообладателю по договору об отчуждении исключительных прав;
- стоимость информационных, консультационных и посреднических услуг, связанных с приобретением нематериальных активов;
- регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением исключительных прав;
- невозмещаемые налоги, уплаченные при приобретении объекта нематериальных активов;
- дополнительные расходы, связанные с доработкой объекта нематериальных активов (это могут быть затраты, учитываемые по кредиту счетов 70, 69, 10 и др.);
- другие расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.
Расходы по займам и кредитам, привлеченным для приобретения или создания НМА, не включаются в его фактическую стоимость.
Обратите внимание: если актив относится к инвестиционным (требует большого времени и затрат на его приобретение и (или) создание), то расходы по займам и кредитам включаются в стоимость актива.
Все перечисленные затраты вы должны учесть по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов".
Если ваша фирма платит НДС, то сумму налога, предъявленную продавцом нематериального актива, в его фактическую стоимость не включают, а учитывают на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" субсчет 2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам".
После оприходования нематериального актива "входной" НДС принимают к налоговому вычету (на основании счета-фактуры продавца).
Если ваша фирма не платит НДС, то сумма этого налога увеличивает фактическую стоимость НМА и к налоговому вычету не принимается.
Покупку нематериального актива отразите проводками:
Дебет 08-5 Кредит 60 (71, 76...)
- учтены затраты по покупке нематериального актива;
Дебет 19 Кредит 60 (71, 76...)
- учтен НДС по затратам, связанным с покупкой нематериального актива (на основании счета-фактуры продавца);
Дебет 04 Кредит 08-5
- нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- НДС по расходам, связанным с покупкой нематериального актива, принят к налоговому вычету;
Дебет 60 (71, 76...) Кредит 50 (51)
- оплачены нематериальный актив и затраты, связанные с его покупкой.
Пример
15 декабря отчетного года ЗАО "Актив" приобрело исключительное право на селекционное достижение. Стоимость прав - 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.).
Затраты по регистрации права в ФГУ "Госсорткомиссия" составили 500 руб.
Бухгалтер "Актива" сделал проводки:
Дебет 08-5 Кредит 60
- 300 000 руб. (354 000 - 54 000) - отражена стоимость исключительного права селекционное достижение (без НДС);
Дебет 19 Кредит 60
- 54 000 руб. - учтена сумма НДС;
Дебет 60 Кредит 51
- 354 000 руб. - перечислены деньги продавцу;
Дебет 08-5 Кредит 76
- 500 руб. - учтены затраты, связанные с регистрацией права на селекционное достижение;
Дебет 76 Кредит 51
- 500 руб. - оплачены затраты по регистрации права;
Дебет 04 Кредит 08-5
- 300 500 руб. (300 000 + 500) - нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 54 000 руб. - произведен налоговый вычет.
В балансе "Актива", составленном на 31 декабря отчетного года, по строке 1110 будет указана первоначальная стоимость селекционного достижения в сумме 300 500 руб. (здесь и далее числовые данные в примерах для наглядности в тыс. руб. не переводим).
Нематериальные активы, полученные в качестве вклада в уставный капитал, отражают в учете по стоимости, согласованной между акционерами (учредителями).
Если ваша фирма - открытое или закрытое акционерное общество, то цену нематериального актива, которую устанавливают акционеры, должен подтвердить независимый оценщик (п. 3 ст. 34 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").
В обществе с ограниченной ответственностью независимый оценщик должен привлекаться для определения рыночной цены нематериальных активов, если их стоимость превышает 20 000 рублей (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").
Рассмотрим пример.
Пример
В учете ООО "Пассив", одним из учредителей которого является ЗАО "Актив", числится задолженность "Актива" по вкладу в уставный капитал. Согласно учредительному договору, эта задолженность составляет 10 000 руб.
По согласованию с другими учредителями вкладом "Актива" в уставный капитал "Пассива" является патент на изобретение. Он оценен учредителями также в 10 000 руб.
Бухгалтер "Пассива" сделает проводки:
Дебет 75-1 Кредит 80
- 10 000 руб. - отражена задолженность "Актива" по вкладу в уставный капитал "Пассива";
Дебет 08-5 Кредит 75-1
- 10 000 руб. - "Актив" внес право на изобретение в качестве вклада в уставный капитал "Пассива";
Дебет 04 Кредит 08-5
- 10 000 руб. - нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету.
В балансе "Пассива" по строке 1110 будет указана первоначальная стоимость права на изобретение (10 000 руб.) за вычетом начисленной по нему амортизации, накопленной за отчетный период.
Нематериальные активы, полученные безвозмездно, отразите в бухгалтерском учете по рыночной цене.
В налоговом учете их отражают:
- по рыночной стоимости, если она выше остаточной стоимости НМА;
- по остаточной стоимости, если она выше рыночной.
Чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет, подберите рыночную цену НМА так, чтобы она соответствовала остаточной стоимости.
Обратите внимание: безвозмездная передача и получение имущества (сделки дарения) на сумму более 3000 рублей между коммерческими организациями запрещены (ст. 575 ГК РФ).
Поэтому безвозмездно получить нематериальные активы дороже 3000 рублей ваша фирма может только от физических лиц, некоммерческих организаций, а также от государственных и муниципальных органов.
Сумма НДС по такому нематериальному активу, уплаченная передающей стороной, к налоговому вычету у принимающей стороны не предъявляется. Она увеличивает его фактическую стоимость.
Получение нематериального актива отразите проводками:
Дебет 08-5 Кредит 91-1
- получен нематериальный актив безвозмездно;
Дебет 19 Кредит 91-1
- учтен НДС по нематериальному активу (если есть счет-фактура от передающей стороны);
Дебет 08-5 Кредит 19
- учтен НДС в стоимости нематериального актива;
Дебет 04 Кредит 08-5
- нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету.
Рассмотрим пример.
Пример
25 декабря отчетного года ЗАО "Актив" безвозмездно получило от некоммерческой организации "Агросервис" исключительное право на селекционное достижение.
Рыночная стоимость селекционного достижения - 236 000 руб.
Бухгалтер "Актива" сделает проводки:
Дебет 08-5 Кредит 91-1
- 236 000 руб. - отражена стоимость нематериального актива, полученного безвозмездно;
Дебет 04 Кредит 08-5
- 236 000 руб. - нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету.
В балансе "Актива", составленном на 31 декабря отчетного года, по строке 1110 будет указана первоначальная стоимость НМА в сумме 236 000 руб.
Обратите внимание: в налоговом учете стоимость нематериального актива, полученного безвозмездно, не может быть меньше его остаточной стоимости по данным передающей стороны (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Если остаточная стоимость нематериального актива больше, чем его рыночная цена, то в налоговом учете его отражают по остаточной, а в бухгалтерском - по рыночной стоимости.
Следовательно, стоимость такого имущества в бухгалтерском и налоговом учете будет различаться, и вам придется вести дополнительные регистры налогового учета.
Чтобы избежать лишней работы, в этой ситуации можно посоветовать подобрать такую рыночную цену, которая будет соответствовать остаточной стоимости нематериального актива.
Если нематериальный актив создан самой фирмой, то в его фактическую стоимость включают все расходы по его изготовлению и регистрации (стоимость израсходованных материалов, заработную плату работников, которые его изготавливали, патентные пошлины и т.д.). Такое же правило действует и в налоговом учете.
Нематериальные активы считаются созданными силами фирмы, если выполнены следующие условия:
- исключительное право на нематериальный актив принадлежит фирме, и он создан ее работниками;
- исключительное право на нематериальный актив принадлежит фирме, и он создан по ее заказу сторонней организацией;
- свидетельство на нематериальный актив (товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и т.п.) выдано фирме.
Обратите внимание: стоимость НМА, созданного собственными силами фирмы, списывается только через его амортизацию.
Пример
Научно-производственное предприятие ОАО "НИИ "Полипласт" разработало новый способ выпуска высокопрочного пластика. Сотрудники предприятия Иванов и Фокин изготовили и испытали образец пластика.
Их заработная плата составила 10 000 руб. Сумма начисленных страховых взносов - 3400 руб. Сумма взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве - 310 руб.
В отчетном году "НИИ "Полипласт" направил в Роспатент заявку на получение патента на это изобретение. Фирма заплатила пошлину за регистрацию патента в сумме 1150 руб. и сбор за экспертизу изобретения в Федеральном институте промышленной собственности в сумме 5000 руб.
10 декабря отчетного года предприятие получило в Роспатенте патент на изобретение "Способ выпуска высокопрочного пластика" сроком на 20 лет.
Бухгалтер "НИИ "Полипласт" сделал проводки:
Дебет 08-5 Кредит 70
- 10 000 руб. - начислена заработная плата сотрудникам, участвовавшим в создании нематериального актива;
Дебет 08-5 Кредит 69
- 3710 руб. (3400 + 310) - начислены взносы по "травме" и взносы в ПФР, ФСС, фонды ОМС;
Дебет 08-5 Кредит 76
- 1150 руб. - учтены затраты по оплате пошлины за рассмотрение заявки в Роспатенте;
Дебет 08-5 Кредит 76
- 5000 руб. - учтены затраты по оплате экспертизы изобретения в Федеральном институте промышленной собственности;
Дебет 76 Кредит 51
- 6150 руб. (5000 + 1150) - оплачены затраты, связанные с экспертизой и регистрацией изобретения;
Дебет 04 Кредит 08-5
- 19 860 руб. (10 000 + 3710 + 1150 + 5000) - нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету (после получения патента).
В балансе "НИИ "Полипласт", составленном на 31 декабря отчетного года, по строке 1110 будет указана первоначальная стоимость патента в сумме 19 860 руб. (за вычетом начисленной амортизации).
Деловая репутация - разница между покупной ценой предприятия, приобретаемого как имущественный комплекс, и суммой всех его активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату покупки. Приобретаемая деловая репутация может быть как положительной, так и отрицательной.
Если указанная разница положительная (положительная деловая репутация), вы отражаете ее в бухучете на отдельном субсчете счета 04 "Нематериальные активы".
Нематериальные активы, срок полезного использования которых определить невозможно, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования (п. 25 ПБУ 14/2007). По таким НМА амортизация в бухгалтерском учете не начисляется (п. 23 ПБУ 14/2007).
Если эта разница отрицательная (отрицательная деловая репутация), то ее нужно сразу и полностью включить в состав прочих доходов, то есть отнести на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Положительная и отрицательная деловая репутация по-разному отражается в налоговом учете. Положительная признается надбавкой к цене и списывается в расходы равномерно в течение пяти лет, начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс (абз. 1, 2 п. 1, п. 2, пп.1 п. 3 ст. 268.1 НК РФ). Отрицательная признается скидкой к цене и включается в доходы покупателя предприятия как имущественного комплекса в том месяце, в котором произошла государственная регистрация перехода права собственности (абз. 1, 3 п. 1, п. 2, пп. 2 п. 3 ст. 268.1 НК РФ).
Обратите внимание: стоимость чистых активов предприятия как имущественный комплекс определяется на основании передаточного акта. Но если предприятие приобретено в порядке приватизации или по конкурсу, вместо величины чистых активов используется его оценочная (начальная) стоимость (п. 2 ст. 268.1 НК РФ).
По НМА с "невозможным" сроком полезного использования в налоговом учете нормы амортизации устанавливаются в расчете на его использование в течение десяти лет, но не более срока деятельности фирмы (п. 2 ст. 258 НК РФ).
Секрет производства (ноу-хау) - это сведения любого характера (производственные, технические, экономические, организационные и другие). Они имеют действительную или потенциальную коммерческую ценность, к которым у третьих лиц нет свободного доступа на законном основании и в отношении которых обладателем таких сведений введен режим коммерческой тайны.
Обладателю секрета производства принадлежит исключительное право на его использование, и он может распоряжаться указанным исключительным правом. Секрет производства, созданный по заданию работодателя, принадлежит работодателю. Исключительное право на секрет производства действует до тех пор, пока сохраняется конфиденциальность сведений, составляющих его содержание. НМА принимаются к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости (п. 6, 9 ПБУ 14/2007).
Срок полезного использования ноу-хау может быть установлен равным ожидаемому сроку режима коммерческой тайны. При этом продолжительность режима коммерческой тайны нужно установить приказом руководителя. Суммы начисленной амортизации по ноу-хау признаются расходом по обычным видам деятельности и относятся на себестоимость продукции, выпускаемой с использованием данного ноу-хау.
В налоговом учете владение ноу-хау признается амортизируемым имуществом и в состав расходов ежемесячно включается сумма амортизации НМА, рассчитанная исходя из срока полезного использования, установленного на дату принятия его к налоговому учету. Фирма вправе самостоятельно установить срок полезного использования ноу-хау, но не менее двух лет (п. 2 ст. 258 НК РФ).
НМА, которые фирма начала амортизировать до 1 января 2011 года, изменять порядок амортизации нельзя (п. 1 ст. 258 НК РФ). Их нужно продолжать амортизировать по-старому.
Все разработки по НИОКР фирма должна разделить на две категории:
- разработки, по которым получены патент или свидетельство;
- разработки, по которым свидетельства и патенты отсутствуют.
В первом случае разработки учитывают на счете 04 как нематериальные активы. Во втором случае новые изобретения также учитывают на счете 04, но в качестве расходов на НИОКР.
После того как работы по созданию той или иной разработки будут завершены и вы передадите ее в производство, надо сделать проводку:
Дебет 04 Кредит 08-8
- учтены затраты на НИОКР.
Такую запись можно сделать, если фирма использует новую разработку для производственных или управленческих нужд. Во всех остальных случаях затраты на НИОКР относят к прочим расходам.
По строке 1110 баланса нематериальные активы отражают по фактической стоимости за вычетом начисленной амортизации.
При принятии НМА к учету фирма устанавливает срок его полезного использования. Срок полезного использования - период, в течение которого фирма предполагает использовать актив с целью получения экономической выгоды. Он определяется в месяцах. Все НМА подразделяются на две группы с определенным и неопределенным сроком полезного использования.
Фирма может менять срок службы и метод начисления амортизации нематериального актива. Ежегодно компания должна проверять, насколько актуален срок службы актива.
Если срок изменится, то компания должна пересмотреть его на предмет увеличения или уменьшения. Корректировки, которые возникнут в связи с этим, нужно отразить в бухгалтерской отчетности на начало отчетного года (п. 27 ПБУ 14/2007).
Стоимость НМА погашается путем начисления амортизации. Амортизация начисляется только по НМА коммерческих организаций с определенным сроком полезного использования. НМА некоммерческих организаций (п. 24 ПБУ 14/2007) и с неопределенным сроком полезного использования (п. 23 ПБУ 14/2007) амортизации не подлежат.
Амортизация начисляется ежемесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем, когда актив был принят к бухгалтерскому учету. При пересмотре срока полезного использования изменится и сумма ежемесячной амортизации. При этом возникшие корректировки отражаются в бухучете и отчетности как изменения в оценочных значениях (это те значения, которые мы устанавливаем самостоятельно).
Начисление амортизации в бухгалтерском учете отражайте по кредиту счета 05 и дебету соответствующего счета затрат или расходов:
Дебет 08 (20, 23, 25, 26, 29, 44, 97) Кредит 05
- начислена амортизация нематериальных активов
В этом случае по строке 1110 баланса укажите дебетовое сальдо по счету 04 "Нематериальные активы" за минусом сумм, учтенных по кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов".
В налоговом учете срок полезного использования может быть установлен только по одному критерию - сроку действия прав на объект НМА, которые определяют исходя из условий его использования, требований законодательства или из условий договора. Если срок полезного использования не может быть определен, то для целей налогообложения прибыли норма амортизации устанавливается в расчете на 10 лет, но не более срока деятельности организации (п. 2 ст. 258 НК РФ).
Из этого правила есть исключение. С 1 января 2011 года по некоторым НМА компания может сама установить срок их полезного использования, который не может быть менее двух лет. К таким активам относят: исключительное право на изобретение, на использование программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, на селекционные достижения, владение ноу-хау (пп. 1-3, 5, 6 п. 3 ст. 257 НК РФ).
Следовательно, нормы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете будут различаться, и вам придется вести дополнительные регистры налогового учета.
Большинство фирм использует линейный способ начисления амортизации. Этот способ предполагает равномерное начисление амортизации в течение всего срока полезного использования нематериального актива. Это самый надежный способ, и его не требуется подтверждать расчетами.
Пример
ООО "Пассив" приобрело у ОАО "Научные разработки" исключительные права на изобретение. Право подтверждено патентом. Стоимость права, согласно договору, составила 100 000 руб.
Приняв нематериальный актив к учету, бухгалтер "Пассива" сделает проводку:
Дебет 04 Кредит 08-5
- 100 000 руб. - нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету (после регистрации договора в Роспатенте).
Патент был зарегистрирован в Роспатенте 25 июля отчетного года. Он действует на всей территории РФ в течение 20 лет, начиная с 25 июля 2001 года. Оставшийся срок действия патента составляет 10 лет.
В данном случае для ООО "Пассив" срок полезного использования нематериального актива будет равен оставшемуся сроку действия патента, т.е. 10 годам (120 мес.).
Следовательно ежемесячная норма амортизации составит 833,33 руб. (100 000 руб. / 120 мес.), начиная с августа 2011 года бухгалтер "Пассива" должен ежемесячно делать проводку:
Дебет 20 (26...) Кредит 05
- 833,33 руб. - начислена амортизация НМА за месяц. Таким образом, за пять месяцев (август-декабрь отчетного года) на затраты будет списана сумма 4167 руб. (833,33 х 5 мес.).
Остаточная стоимость НМА в сумме 95 833 руб. (100 000 - 4167) должна быть отражена в балансе за отчетный год по строке 1110.
Начисление амортизации способом уменьшаемого остатка рассчитывают исходя из остаточной стоимости нематериального актива.
Ежемесячную норму амортизации определяют как произведение остаточной стоимости нематериального актива на начало месяца дроби, где в числителе коэффициент, установленный компанией (не может быть больше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования нематериального актива в месяцах.
Для удобства воспользуемся формулой:
┌────────────────┐ ┌────────────────┐ ┌─────────────────────┐
│Сумма ежемесяч-│ │ Первоначальная │ │ Коэффициент (не │
│ных амортизаци-│ │ (остаточная) │ │ может быть больше 3)│
│онных отчислений│ = │ стоимость │ x │ ─────────────────── │
│ │ │нематериального │ │ Оставшийся срок │
│ │ │ актива │ │ полезного │
│ │ │ - │ │ использования │
│ │ │ Сумма начислен-│ │ в месяцах │
│ │ │ной амортизации │ │ │
└────────────────┘ └────────────────┘ └─────────────────────┘
Рассчитаем сумму ежемесячной амортизации способом уменьшаемого остатка.
Пример
ЗАО "Актив" приобрело у ОАО "Приборстрой" исключительные права на изобретение, подтвержденные патентом N 1159113. Договор об отчуждении исключительного права был зарегистрирован в Роспатенте 25 февраля 2011 года. Стоимость исключительных прав согласно договору составила 100 000 руб. Предположим, что компания применяет коэффициент 2. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений будет рассчитываться так:
1-й месяц - 100 000 руб. х 2 : 120 мес. = 1666,66 руб.;
Дебет 20 (26...) Кредит 05
- 1666,66 руб. - начислена амортизация за 1-й месяц; 2-й месяц - (100 000 руб. - 1666,66 руб.) х 2 : 119 мес. = 1652,66 руб.;
Дебет 20 (26...) Кредит 05
- 1652,66 руб. - начислена амортизация за 2-й месяц; 3-й месяц - (98 333,34 руб. - 1652,66 руб.) х 2 : 118 мес. = 1638,89 руб.;
Дебет 20 (26...) Кредит 05
- 1638,89 руб. - начислена амортизация за 3-й месяц; 4-й месяц - (96 694,68 - 1638, 89 руб.) х 2 : 117 мес. = 1624,88 руб.;
Дебет 20 (26...) Кредит 05
- 1624,88 руб. - начислена амортизация за 4-й месяц; 5-й месяц - (95 055,79 - 1624,88 руб.) х 2 : 116 мес. = 1610,87 руб. и т.д.
Дебет 20 (26...) Кредит 05
- 1610,87 руб. - начислена амортизация за 5-й месяц и т.д.
Данный способ позволяет полностью списать стоимость нематериального актива.
Как начислить амортизацию этим способом, покажет пример.
Пример
Первоначальная стоимость НМА, приобретенного ЗАО "Актив", - 120 000 руб.
Экономический отдел "Актива" на основании данных технической документации рассчитал, что нематериальный актив должен быть полностью самортизирован, когда с его помощью будет выпущено 1000 единиц продукции.
В первый год эксплуатации НМА фактический выпуск продукции составил 600 единиц.
Годовая сумма амортизации будет рассчитана так:
120 000 руб. х 600 шт. : 1000 шт. = 72 000 руб.
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 6000 руб. (72 000 руб. : 12 мес.).
Ежемесячно бухгалтер "Актива" будет делать проводку (предполагаем, что в течение года продукция производилась равномерно):
Дебет 20 (26...) Кредит 05
- 6000 руб. - начислена амортизация НМА за отчетный месяц.
Во второй год фактический выпуск продукции составил 400 единиц.
Годовая сумма амортизации будет рассчитана так:
120 000 руб. х 400 шт. : 1000 шт. = 48 000 руб.
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 4000 руб. (48 000 руб. : 12 мес.).
Ежемесячно бухгалтер "Актива" будет делать проводку (предполагаем, что в течение года продукция производилась равномерно):
Дебет 20 (26...) Кредит 05
- 4000 руб. - начислена амортизация НМА за отчетный месяц.
Выбранный вами способ начисления амортизации для целей бухгалтерского учета должен быть закреплен в бухгалтерской учетной политике; способ начисления амортизации для целей налогового учета - в учетной политике для целей налогообложения.
Проще всего закрепить в обеих учетных политиках единый и для бухгалтерского, и для налогового учета линейный способ амортизации. Это позволит избежать двойной работы.
С другой стороны, выбрав для налогового учета нелинейный способ, вы сможете списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли в первые годы эксплуатации нематериального актива амортизацию в большей сумме.
Первоначальная стоимость НМА, то есть фактическая стоимость нематериального актива, по которой он был принят к учету, может изменяться. Это возможно в двух случаях: или при переоценке НМА, или при обесценении.
Каждая фирма должна указать в учетной политике, по какой стоимости она будет отражать в бухгалтерской отчетности группы однородных НМА - по фактической или переоцененной. Если фирма решила проводить переоценку НМА, то это надо делать регулярно, чтобы стоимость активов, указанная в бухгалтерской отчетности, не отличалась от их текущей рыночной стоимости.
На практике фирме лучше не пользоваться правом переоценки НМА, что существенно облегчит работу бухгалтера.
Затраты компании на завершенные НИОКР, учитываемые на счете 04 обособленно, необходимо отразить по строке 1120.
Перечень затрат, которые учитывают в качестве расходов на выполнение НИОКР, приведен в пункте 9 ПБУ 17/02. В него включают:
- стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении НИОКР;
- затраты на заработную плату и страховые взносы в ПФР, ФСС, фонды ОМС, начисленные на нее;
- стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;
- амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении работ;
- затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;
- общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с выполнением НИОКР;
- другие затраты, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, включая расходы по проведению испытаний.
Обратите внимание: в ранее действовавшей форме бухгалтерского баланса не было специальной строки для отражения затрат на завершенные НИОКР.
Расходы на НИОКР списывают ежемесячно, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато применение результатов НИОКР.
Пример
В марте отчетного года ЗАО "Актив" проводило работы по созданию нового вида материалов. Работы были завершены 25 апреля. 20 мая отчетного года материалы отпустили в производство.
Расходы на создание материалов будут списывать, начиная с июня отчетного года.
Срок списания расходов фирма определяет самостоятельно. Однако он не может быть больше пяти лет.
В бухучете существует два способа списания расходов:
- линейный способ;
- способ списания расходов пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг).
Расходы на НИОКР, которые дали положительный или отрицательный результат, в налоговом учете включают в состав прочих расходов равномерно в течение одного года.
При этом в налоговом учете затраты на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы можно списывать только линейным способом.
Выбранный способ списания расходов фирма должна применять в течение всего срока использования результатов НИОКР.
Линейный способ предполагает равномерное списание расходов по НИОКР.
Ежемесячную сумму списания рассчитывают так:
┌──────────────┐ ┌────────────────────┐ ┌──────────────┐ ┌───────┐
│ Ежемесячная │ = │ Расходы на НИОКР, │ х │Выбранный срок│ : │ 12 │
│сумма списания│ │учтенные на счете 08│ │ списания │ │месяцев│
└──────────────┘ └────────────────────┘ └──────────────┘ └───────┘
Пример
ООО "Пассив" разработало новую технологию производства. Расходы на разработку составили 1 150 000 руб.
Учетной политикой "Пассива" предусмотрен линейный способ списания расходов. Срок списания - 5 лет.
Ежемесячно в течение 5 лет бухгалтер будет делать проводку:
Дебет 20 Кредит 04
- 19 167 руб. (1 150 000 руб. : 5 лет : 12 мес.) - списаны затраты на разработку новой технологии.
При этом способе доля затрат на НИОКР, которая должна быть списана в отчетном году, определяется по формуле:
┌───────────────┐ ┌──────────┐ ┌────────────────┐ ┌──────────────┐
│Предполагаемый │ │Расходы на│ │ Предполагаемый │ │Доля расходов │
│объем продукции│ х │ НИОКР │ : │ объем продукции│ = │ на НИОКР │
│(работ, услуг) │ │ │ │ (работ, услуг) │ │отчетного года│
│ в отчетном │ │ │ │за установленный│ │ │
│ периоде │ │ │ │период списания │ │ │
└───────────────┘ └──────────┘ └────────────────┘ └──────────────┘
В течение года расходы списывают равномерно в размере 1/12 годовой суммы.
Пример
В учете ЗАО"Актив" числятся расходы на создание нового вида технологической установки.
Сумма расходов - 860 000 руб.
Экономический отдел фирмы рассчитал, что установка должна быть полностью самортизирована (и непригодна для дальнейшего применения), когда с ее помощью будет выпущено 2400 единиц продукции.
В первый год эксплуатации установки фактический выпуск продукции составил 1800 единиц. Ежемесячно бухгалтер организации будет делать проводку (предполагаем, что в течение года продукция производилась равномерно):
Дебет 20 Кредит 04
- 53 750 руб. (1800 шт. х 860 000 руб. : 2400 ед. : 12 мес.) - списаны расходы на НИОКР.
Во второй год выпуск составил 600 единиц. Ежемесячно бухгалтер будет делать запись:
Дебет 20 Кредит 04
- 17 917 руб. (600 шт. х 860 000 руб. : 2400 ед. : 12 мес.) - списаны расходы на НИОКР.
Если ваша фирма прекратила использование результатов НИОКР, то сумму затрат, которую вы еще не успели отнести на расходы по обычной деятельности, следует списать на счет 91 "Прочие доходы и расходы":
Дебет 91-2 Кредит 04
- списаны расходы по изобретениям, применение которых завершено.
Обратите внимание: порядок списания расходов по НИОКР в бухгалтерском и налоговом учете различен. Чтобы не вести отдельный налоговый учет таких расходов, необходимо:
- списывать их линейным способом;
- начать использовать изобретение в том же месяце, когда закончились работы.
Согласно ПБУ "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), основные средства - это имущество, которое предназначено для использования фирмой в качестве средств труда более одного года (например, здания, станки и оборудование, вычислительная техника, транспорт) или сдается в аренду (лизинг).
Таким образом, стоимость имущества со сроком службы более года (независимо от его цены) учитывают на счете 01 "Основные средства" и отражают в строке 1130 баланса.
Из этого правила есть исключение. Если основное средство стоит не дороже 40 000 рублей (без НДС), то его можно учесть в составе МПЗ (п. 5 ПБУ 6/01). При этом организуют соответствующий контроль за движением такого основного средства для его сохранности.
Фирма может установить меньший лимит стоимости основных средств, которые списывают сразу после их передачи в эксплуатацию. Об этом необходимо написать в бухгалтерской учетной политике.
То или иное имущество учитывают в составе основных средств и отражают по строке 1130 баланса, если одновременно выполнены следующие условия:
- оно предназначено для использования в производстве или для управленческих нужд фирмы;
- имущество будут использовать свыше 12 месяцев;
- фирма не собирается его перепродавать;
- имущество может приносить доход.
Единица учета основных средств - это инвентарный объект. Таким объектом могут быть:
- отдельный предмет (например, шкаф, автомобиль, холодильник и т.д.);
- единый комплекс из нескольких предметов, которые смонтированы на общем фундаменте или имеют общее управление (например, персональный компьютер, в состав которого входят системный блок, монитор, клавиатура, мышь).
Основные средства отражают в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости. В балансе указывают лишь их остаточную стоимость (первоначальная стоимость за вычетом начисленной по ним амортизации).
Первоначальная стоимость основного средства - это сумма фактических затрат на его приобретение или создание. Она зависит от того, как основное средство было получено:
- за деньги;
- в качестве вклада в уставный капитал;
- безвозмездно.
Также основное средство может быть создано силами самой фирмы.
По правилам бухгалтерского учета в первоначальную стоимость основного средства, приобретенного за деньги, включают все расходы фирмы, связанные с этой покупкой, за исключением НДС и других возмещаемых налогов.
Такими расходами, в частности, являются (п. 8 ПБУ 6/01):
- суммы, уплаченные в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также за доставку и доработку объекта;
- суммы, уплаченные за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с приобретением основных средств;
- таможенные пошлины и таможенные сборы;
- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
- другие затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
Обратите внимание: из пункта 8 ПБУ 6/01 исключено упоминание о регистрационных сборах, уплаченных в связи с приобретением (получением) прав собственности на объекты основных средств. В законодательстве эти сборы больше не применяются.
К таким расходам, в частности, относят проценты по кредитам, полученным для его приобретения, если основное средство является инвестиционным активом, стоимость информационных, консультационных и посреднических услуг, связанных с покупкой основного средства и т.д.
Все перечисленные затраты вы должны учесть по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет (в зависимости от вида купленного имущества):
- 08-1 "Приобретение земельных участков";
- 08-2 "Приобретение объектов природопользования";
- 08-4 "Приобретение отдельных объектов основных средств";
- 08-7 "Приобретение взрослых животных".
Если ваша фирма платит НДС, то сумму налога, предъявленную продавцом основного средства, в его первоначальную стоимость не включают, а учитывают на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" субсчет 1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств".
После оприходования основного средства ее принимают к налоговому вычету (на основании счета-фактуры продавца). Если ваша фирма не платит НДС, то сумма этого налога увеличивает первоначальную стоимость основного средства и к налоговому вычету не принимается.
Покупку основного средства отразите проводками:
Дебет 08 субсчет 1 (2, 4, 7) Кредит 60 (71, 76...)
- учтены затраты по покупке основного средства;
Дебет 19-1 Кредит 60 (71, 76...)
- учтен НДС по затратам, связанным с покупкой основного средства (на основании счета-фактуры продавца);
Дебет 60 (71, 76...) Кредит 50 (51)
- оплачены основное средство и затраты, связанные с его покупкой;
Дебет 01 Кредит 08 субсчет 1 (2, 4, 7)
- объект основных средств принят к бухгалтерскому учету;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19-1
- НДС по расходам, связанным с покупкой основного средства, принят к налоговому вычету.
Пример
В декабре отчетного года ЗАО "Актив" приобрело по договору станок. Его стоимость составила 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Расходы на доставку станка до цеха фирмы и его монтаж составили 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.).
Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:
Дебет 08-4 Кредит 60
- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - учтены расходы по покупке станка;
Дебет 19-1 Кредит 60
- 18 000 руб. - учтена сумма НДС по станку;
Дебет 08-4 Кредит 60
- 20 000 руб. (23 600 - 3600) - учтены расходы по доставке и монтажу станка;
Дебет 19-1 Кредит 60
- 3600 руб. - учтена сумма НДС по расходам на доставку и монтаж станка;
Дебет 60 Кредит 51
- 141 600 руб. (118 000 + 23 600) - оплачен станок и расходы на его доставку и монтаж;
Дебет 01 Кредит 08-4
- 120 000 руб. (100 000 + 20 000) - станок зачислен в состав основных средств;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19-1
- 21 600 руб. (18 000 + 3600) - произведен налоговый вычет по НДС.
В балансе "Актива" за отчетный год по строке 1130 будет указана первоначальная стоимость станка в сумме 120 000 руб. за вычетом начисленной амортизации.
Если основное средство подлежит госрегистрации, то его учитывают на специальном субсчете, открытом к счету 01. Поэтому, купив основное средство, фирма должна определить, нуждается оно в госрегистрации или нет.
По статье 164 Гражданского кодекса регистрации подлежат сделки с землей и недвижимостью, а также определенными видами движимого имущества.
Недвижимость - это те объекты, которые прочно связаны с землей. Переместить такие объекты без ущерба для них невозможно (например, водные объекты, здания, сооружения, незавершенное строительство и т.д.).
У здания прочную связь с землей обеспечивает фундамент, с которым связаны его несущие конструкции. Поэтому здание невозможно перенести как единое целое.
Отсутствие у сооружения фундамента не позволяет квалифицировать этот объект как недвижимость. Ангары без фундамента, киоски, павильоны, бытовки, навесы, временные сараи, относятся к движимым вещам. Ограждения (заборы) и асфальтовые покрытия земельных участков считаются элементами благоустройства и не являются самостоятельными объектами недвижимого имущества.
Из этого правила есть исключения. По Гражданскому кодексу к недвижимости также относят:
- воздушные и морские суда;
- суда внутреннего плавания;
- космические объекты;
- предприятие как имущественный комплекс в целом.
Некоторые основные средства, которые не считаются недвижимостью, также должны пройти госрегистрацию. Это отдельные виды оборудования (например, технологическое оборудование для производства этилового спирта или алкогольной продукции) и транспортные средства.
Так, регистрацию должны пройти:
- автомототранспортные средства с рабочим объемом двигателя более 50 куб. см и максимальной скоростью более 50 км/ч;
- тракторы;
- самоходные дорожно-строительные и другие машины, а также прицепы к ним.
Приобретенные транспортные средства имеют государственный регистрационный знак "ТРАНЗИТ", не препятствующий их эксплуатации. Поэтому учитывать их на счете 08 до регистрации в государственных органах оснований не имеется. С другой стороны, государственные пошлины, которые необходимо уплатить при регистрации автомобиля, следует включить в его первоначальную стоимость.
Обратите внимание: начиная с отчетности 2011 года объекты недвижимости, находящиеся во временной эксплуатации необходимо отражать в составе основных средств, даже если документы на госрегистрацию не поданы. Если они числились на счете 08, их следует перевести на счет 01 (субсчет "Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы").
Пример
В декабре отчетного года ЗАО "Актив" приобрело прицеп для самоходной дорожно-транспортной машины. Стоимость прицепа - 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Государственные пошлины в сумме 700 руб. за регистрацию прицепа в Гостехнадзоре уплачены в день покупки.
Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:
Дебет 08-4 Кредит 60
- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - учтены расходы по покупке прицепа (без НДС);
Дебет 19-1 Кредит 60
- 18 000 руб. - учтена сумма НДС по прицепу (согласно счету-фактуре продавца);
Дебет 60 Кредит 51
- 118 000 руб. - оплачен счет продавца;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19-1
- 18 000 руб. - произведен налоговый вычет по НДС.
Дебет 68 субсчет "Государственные пошлины" Кредит 51
- 700 руб. - перечислены госпошлины в целях госрегистрации прицепа;
Дебет 08-4 Кредит 68 субсчет "Государственные пошлины"
- 700 руб. - учтена плата за госрегистрацию прицепа;
Дебет 01 Кредит 08-4
- 100 700 руб. - прицеп зачислен в состав основных средств.
Первоначальную стоимость прицепа (100 700 руб.) указывают по строке 1130 баланса "Актива" за отчетный год.
Если госпошлины уплачиваются позднее месяца приобретения транспортного средства, то их признают на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" субсчет "Государственная пошлина за регистрацию".
Основные средства, первоначальная стоимость которых не превышает 40 000 рублей (без НДС), можно учитывать в составе МПЗ и списывать на затраты сразу после их передачи в эксплуатацию. Поэтому в балансе их стоимость отражают при одном условии - если они находятся на складе фирмы и не используются. В противном случае такие объекты в бухгалтерском балансе не указывают.
Пример
В декабре отчетного года ООО "Пассив" купило сейф для хранения денег. Стоимость сейфа 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.). Расходы по его установке составили 1180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.).
Бухгалтер "Пассива" сделал проводки:
Дебет 10-9 Кредит 60
- 5000 руб. (5900 - 900) - отражены затраты на покупку сейфа;
Дебет 19-3 Кредит 60
- 900 руб. - учтен НДС по купленному сейфу;
Дебет 26 (44) Кредит 60
- 1000 руб. (1180 - 180) - отражены затраты на установку сейфа;
Дебет 19-3 Кредит 60
- 180 руб. - учтен НДС по затратам на установку сейфа;
Дебет 26 (44) Кредит 10-9
- 5000 руб. - списана на затраты стоимость сейфа;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19-3
- 1080 руб. (900 + 180) - НДС принят к вычету;
Дебет 60 Кредит 51
- 7080 руб. (5900 + 1180) - оплачены сейф и затраты по его установке.
В балансе "Пассива" за отчетный год стоимость сейфа не отражают.
Если ваша фирма купила уже бывшее в эксплуатации основное средство (например, подержанный автомобиль), определите его первоначальную стоимость исходя из договорной цены покупки и затрат, связанных с приобретением.
Приобретение подержанных основных средств в учете отражают так же, как обычную покупку таких объектов.
Сумму амортизации, начисленную по объекту основных средств прежним владельцем, при его оприходовании не учитывают. Однако сведения о том, как долго прежний владелец использовал это основное средство, будут вам полезны при начислении на него амортизации.
Единый комплекс из нескольких предметов, которые смонтированы на едином фундаменте или имеют общее управление, учитывают как отдельный объект основных средств. Поясним сказанное на примере.
Пример
В декабре отчетного года ЗАО "Актив" приобрело персональный компьютер. В счете была обозначена стоимость составных частей компьютера:
- системный блок - 48 380 руб. (в том числе НДС - 7380 руб.);
- монитор - 4130 руб. (в том числе НДС - 630 руб.);
- клавиатура - 295 руб. (в том числе НДС - 45 руб.);
- мышь - 177 руб. (в том числе НДС - 27 руб.).
Итого стоимость компьютера - 52 982 руб. (в том числе НДС - 8082 руб.).
Составные части компьютера (системный блок, монитор, клавиатура, мышь) могут функционировать только в составе единого комплекса. Поэтому бухгалтер "Актива" должен их учесть как один инвентарный объект.
Эту операцию отражают записями:
Дебет 08-4 Кредит 60
- 44 900 руб. (52 982 - 8082) - оприходован компьютер на балансе организации (по стоимости составных частей без НДС);
Дебет 19-1 Кредит 60
- 8082 руб. - учтена сумма НДС согласно счету-фактуре продавца;
Дебет 60 Кредит 51
- 52 982 руб. - оплачен счет продавца.
Доставку компьютера (295 руб., в том числе НДС - 45 руб.) "Актив" дополнительно оплатил наличными из кассы через подотчетное лицо:
Дебет 71 Кредит 50
- 295 руб. - выданы из кассы деньги подотчетному лицу для оплаты доставки компьютера;
Дебет 08-4 Кредит 71
- 250 руб. (295 - 45) - плата за доставку учтена в балансовой стоимости компьютера (на основании авансового отчета подотчетного лица);
Дебет 19-1 Кредит 71
- 45 руб. - учтен НДС по расходам на доставку (на основании счета-фактуры транспортной организации).
Когда компьютер ввели в эксплуатацию, бухгалтер "Актива" сделал проводки:
Дебет 01 Кредит 08-4
- 45 150 руб. (44 900 + 250) - компьютер зачислен в состав основных средств;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19-1
- 8127 руб. (8082 + 45) - произведен налоговый вычет НДС;
В балансе за отчетный год по строке 1130 будет указана первоначальная стоимость компьютера в сумме 45 150 руб.
Учитывать разные части основного средства как единый инвентарный объект зачастую неудобно, да и невыгодно фирме. Дело в том, что у организации нет возможности включить стоимость купленного имущества в расходы единовременно. Так, различные части компьютера могут стоить не больше 40 000 рублей. Однако если стоимость общая стоимость отдельных частей объекта превысит эту сумму, то их отражают как в бухгалтерском, так и в налоговом учете в составе амортизируемого имущества.
Из этой ситуации есть выход. Согласно ПБУ "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) при наличии у одного объекта "нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект" (п. 6).
Поэтому, чтобы учесть разные части основного средства как отдельные объекты, нужно лишь установить разные сроки их полезного использования. Так разрешает поступать и Налоговый кодекс в налоговом учете: для основных средств, не указанных в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается фирмой в соответствии с техусловиями или рекомендациями изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ).
Пример
В декабре отчетного года ЗАО "Актив" приобрело систему видеонаблюдения. В нее вошли видеокамера стоимостью 47 200 руб. (в том числе НДС - 7200 руб.) и регистратор стоимостью 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.).
Функциональное назначение каждого из указанных предметов различается - каждый из них может работать как самостоятельно, так и в различной комплектации.
Срок полезного использования видеокамеры был установлен в 24 месяца, а регистратора - в 36 месяцев.
При оприходовании техники бухгалтер "Актива" должен сделать записи:
Дебет 10-9 Кредит 60
- 40 000 руб. (47 200 - 7200) - оприходована видеокамера;
Дебет 19-3 Кредит 60
- 7200 руб. - учтен НДС по видеокамере;
Дебет 10-9 Кредит 60
- 5000 руб. (5900 - 900) - оприходован регистратор;
Дебет 19-3 Кредит 60
- 900 руб. - учтен НДС по регистратору;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19-3
- 8100 руб. (7200 + 900) - принят к налоговому вычету НДС по видеокамере и регистратору;
Дебет 60 Кредит 51
- 53 100 руб. (47 200 + 5900) - перечислены деньги за видеокамеру и регистратор;
Дебет 26 (44) Кредит 10-9
- 40 000 руб. - видеокамера введена в эксплуатацию;
Дебет 26 (44) Кредит 10-9
- 5000 руб. - регистратор введен в эксплуатацию.
Поскольку видеокамера и регистратор учтены как материалы, бухгалтер оформил на них приходные ордера по форме N М-4 (утверждена постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а).
Отпуск техники в производство оформлен требованием накладной по форме N М-11, утвержденной тем же постановлением Госкомстата.
Амортизацию по этому имуществу не начисляют, и его стоимость в бухгалтерском балансе не отражают.
Как видно из примера, такой вариант более выгоден фирме. Во-первых, стоимость основных средств будет включена в расходы единовременно. Во-вторых, бухгалтеру не придется начислять по ним амортизацию. И в-третьих, фирма не будет переплачивать налог на имущество.
Если ваша фирма получила основное средство в качестве вклада в уставный капитал, вы должны учесть его на балансе по стоимости, согласованной между учредителями.
В акционерном обществе цену основного средства должен подтвердить независимый оценщик. В обществе с ограниченной ответственностью его привлекают, если основное средство стоит дороже 20 000 рублей.
Обратите внимание: передающая сторона обязана восстановить и заплатить в бюджет ранее принятый к вычету НДС по основному средству пропорционально его остаточной стоимости. Принимающая сторона должна учесть этот НДС, а затем может принять его к вычету (п. 3 ст. 170 НК РФ).
Пример
В отчетном году ЗАО "Актив" (учредитель) передал ООО "Пассив" оборудование в качестве вклада в уставный капитал. Его согласованная и подтвержденная оценщиком стоимость равна 500 000 руб. (без учета НДС). Остаточная балансовая стоимость оборудования в учете "Актива" составляет 550 000 руб. На нее приходится НДС в сумме 99 000 руб. Расходы по доставке оборудования составили 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).
Бухгалтер "Пассива" сделал в учете проводки:
Дебет 75-1 Кредит 80
- 599 000 руб. (500 000 + 99 000) - отражена задолженность
"Актива" по вкладу в уставный капитал;
Дебет 08-4 Кредит 75-1
- 500 000 руб. - принято к учету полученное оборудование;
Дебет 19 Кредит 75-1
- 99 000 руб. - учтен НДС по оборудованию;
Дебет 08-4 Кредит 60
- 10 000 руб. (11 800 - 1800) - отражены транспортные расходы;
Дебет 19-1 Кредит 60
- 1800 руб. - учтен НДС по транспортным расходам;
Дебет 01 Кредит 08-4
- 510 000 руб. (500 000 + 10 000) - оборудование введено в эксплуатацию;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 100 800 руб. (99 000 + 1800) - принят к вычету НДС.
В балансе "Пассива" за отчетный год по строке 1130 указана стоимость оборудования в сумме 510 000 руб. за вычетом начисленной по нему амортизации.
Если ваша фирма получила основные средства безвозмездно, то их стоимость определите исходя из рыночной цены на подобное имущество.
В налоговом учете стоимость основного средства, полученного безвозмездно, не может быть меньше его остаточной стоимости по данным передающей стороны (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Однако имейте в виду: безвозмездная передача и получение имущества (сделки дарения) на сумму более 3000 рублей между коммерческими организациями запрещены (ст. 575 ГК РФ).
Таким образом, безвозмездно получить основные средства дороже 3000 рублей ваша организация может только от физических лиц, некоммерческих организаций, а также государственных и муниципальных органов.
Сумму НДС по такому основному средству, уплаченную передающей стороной, к налоговому вычету не принимают. Она увеличивает его первоначальную стоимость.
Стоимость основных средств, полученных безвозмездно, отражают проводкой:
Дебет 08-4 Кредит 98-2
- получены основные средства безвозмездно.
При вводе основных средств в эксплуатацию сделайте запись:
Дебет 01 Кредит 08-4
- основные средства введены в эксплуатацию.
Стоимость материальных ценностей, безвозмездно полученных от другой организации или физического лица, облагают налогом на прибыль. Налог нужно заплатить по итогам того периода, в котором основные средства были оприходованы.
Исключение составляют ценности, полученные фирмой от физического лица или организации, которые имеют долю в уставном капитале вашего предприятия не менее 50%. При этом полученное имущество не облагают налогом на прибыль, если оно не будет передано третьим лицам в течение года со дня его получения.
Пример
В марте отчетного года ЗАО "Актив" получило безвозмездно от органа местного самоуправления технологическое оборудование. Его рыночная цена составила 360 000 руб. (в том числе НДС).
Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:
Дебет 08-4 Кредит 98-2
- 360 000 руб. - оприходовано безвозмездно полученное оборудование по рыночной цене;
Дебет 01 Кредит 08-4
- 360 000 руб. - оборудование введено в эксплуатацию.
В балансе "Актива" за I квартал отчетного года по строке 1130 должна быть отражена первоначальная стоимость оборудования в сумме 360 000 руб.
При исчислении налога на прибыль за I квартал стоимость оборудования (360 000 руб.) учитывают в составе внереализационных доходов.
Если остаточная стоимость основного средства больше, чем его рыночная цена, то в налоговом учете его отражают по остаточной, а в бухгалтерском - по рыночной стоимости. Следовательно, стоимость такого имущества в бухгалтерском и налоговом учете будет различаться и вам придется вести дополнительные регистры налогового учета.
Чтобы избежать лишней работы, в этой ситуации можно посоветовать подобрать такую рыночную цену, которая будет соответствовать остаточной стоимости основного средства.
Стоимость основного средства, учтенную в составе доходов будущих периодов, вы должны списать по мере начисления амортизации. Эту операцию отразите записями:
Дебет 20 (23, 44...) Кредит 02
- начислена амортизация по безвозмездно полученному основному средству;
Дебет 98-2 Кредит 91-1
- соответствующая доля доходов будущих периодов учтена в составе прочих доходов.
Стоимость безвозмездно полученных ценностей для целей налогообложения повторно не учитывается.
Основное средство может быть построено. Есть два способа строительства:
- подрядный (если работы проводят сторонние организации - подрядчики);
- хозяйственный (если фирма ведет строительство самостоятельно).
В бухгалтерском учете первоначальная стоимость основных средств, построенных любым из этих способов, складывается из всех затрат на их строительство и ввод в эксплуатацию (расходы на покупку материалов, приобретение и монтаж оборудования, оплату труда рабочих и т.д.).
Это же правило применяется и в налоговом учете, но только при одном условии - строительство ведется подрядным способом (п. 1 ст. 257 НК РФ).
После того как работы будут завершены, оформляют акт с указанием сметной стоимости строительства. На основании такого акта вы должны сделать проводки:
Дебет 08-3 Кредит 60
- отражена стоимость строительных работ;
Дебет 19-1 Кредит 60
- отражена сумма НДС, указанная в счете-фактуре подрядной организации.
Пример
В отчетном году ЗАО "Актив" начало строительство административного здания. Строительство ведется подрядным способом. Стоимость всех работ составила 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.). Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки (после оформления акта):
Дебет 08-3 Кредит 60
- 2 000 000 руб. (2 360 000 - 360 000) - учтена стоимость строительных работ;
Дебет 19-1 Кредит 60
- 360 000 руб. - учтена сумма НДС, указанная в счете-фактуре подрядной организации;
Дебет 01 субсчет "Здания и сооружения" Кредит 08-3
- 2 000 000 руб. - учтено построенное здание после его ввода в эксплуатацию.
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19-1
- 360 000 руб. - принят к вычету НДС;
Дебет 60 Кредит 51
- 2 360 000 руб. - оплачены расходы по строительству. В балансе "Актива" за отчетный год стоимость здания (2 000 000 руб.) будет отражена по строке 1130 баланса.
Учтите, что с отчетности 2011 года временно эксплуатируемые объекты капитального строительства до ввода их в постоянную эксплуатацию отражают в составе основных средств.
При хозяйственном способе строительные работы фирма проводит самостоятельно. А все затраты, связанные со строительством (стоимость строительных материалов, амортизация основных средств, используемых для строительства, заработная плата рабочих и т.п.), учитывают по дебету счета 08. В учете это отражают так:
Дебет 08-3 Кредит 10 (02, 70, 69...)
- отражены затраты на строительные работы, выполненные собственными силами.
Учтите, что с отчетности 2011 года временно эксплуатируемые объекты капитального строительства до ввода их в постоянную эксплуатацию отражают в составе основных средств.
Если построенный объект не введен в эксплуатацию до конца года, расходы укажите в строке 1170 баланса, в обратной ситуации - по строке 1130. Стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления организации облагают НДС. При этом сумма налога, начисленная при выполнении работ, подлежит вычету только при условии, что построен объект производственного назначения.
Сумму НДС со стоимости строительно-монтажных работ можно принять к вычету в момент начисления. Как отразить в бухгалтерском учете объект, построенный хозспособом, покажет пример.
Пример
В июле отчетного года "Актив" начал строить склад. Строительство ведется хозспособом.
Затраты по строительству составили 1 190 000 руб., в том числе:
- стоимость материалов - 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.);
- зарплата строительных рабочих (с учетом взносов в ПФР, ФСС, фонды ОМС) и взносов по "травме" - 400 000 руб.;
- амортизация строительных машин и оборудования - 200 000 руб.
Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:
Дебет 10 Кредит 60
- 500 000 руб. (590 000 - 90 000) - оприходованы материалы для строительства;
Дебет 19-1 Кредит 60
- 90 000 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам;
Дебет 60 Кредит 51
- 590 000 руб. - оплачены материалы;
Дебет 08-3 Кредит 10
- 500 000 руб. - списаны материалы на строительство;
Дебет 08 Кредит 70, 69
- 400 000 руб. - начислены зарплата, взносы в ПФР, ФСС, фонды ОМС и взносы по "травме";
Дебет 08-3 Кредит 02
- 200 000 руб. - начислена амортизация по строительному оборудованию.
В сентябре склад был введен в эксплуатацию. Бухгалтер "Актива" должен сделать проводку:
Дебет 01 Кредит 08-3
- 1 100 000 руб. (500 000 + 400 000 + 200 000) - склад введен в эксплуатацию.
Стоимость склада (1 100 000 руб.) бухгалтер "Актива" должен отразить в строке 1130 баланса за 9 месяцев отчетного года.
Обратите внимание: если строительство ведется хозяйственным способом, то стоимость основного средства отражают в налоговом учете в том же порядке, что и стоимость готовой продукции на складе (абз. 9 п. 1 ст. 257 НК РФ).
Порядок расчета стоимости готовой продукции на складе содержится в пункте 2 статьи 319 НК РФ. Согласно этой статье, в стоимость готовой продукции включают только прямые расходы. К таким расходам, в частности, можно отнести:
- материальные затраты (расходы на покупку сырья и материалов, инструментов и инвентаря, полуфабрикатов и т.д.);
- расходы на оплату труда строительных рабочих;
- расходы на оплату взносов в ПФР, ФСС, фонды ОМС с зарплаты строительных рабочих;
- амортизацию по строительным машинам и оборудованию.
Конкретный перечень прямых расходов вы можете установить в учетной политике фирмы (ст. 318 НК РФ). Все остальные расходы считают косвенными.
Расходы, связанные с реконструкцией, модернизацией, достройкой или дооборудованием основных средств, увеличивают их первоначальную стоимость. При этом сумма амортизации по таким основным средствам, начисленная до их реконструкции (модернизации, достройки, дооборудования), не меняется.
Реконструкция и модернизация - это полное или частичное переустройство и переоборудование зданий, сооружений и других объектов основных средств. Реконструкция приводит к изменению их основных технических или экономических показателей (например, увеличению оперативной памяти компьютера; высоты, площади, объема здания).
Достройка - возведение новых частей зданий, сооружений и других строительных объектов. Вновь возведенные части должны составлять единое целое с объектом основных средств, то есть их отделение друг от друга без ущерба невозможно.
Дооборудование - дополнение основных средств новыми (дополнительными, а не взамен уже существующих) частями, деталями и другими механизмами, которые будут составлять с этим оборудованием единое целое, придадут ему новые функции или изменят показатели его работы (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.). Например, дооборудование - это установка в компьютер встроенного модема для связи через телефонную сеть.
Эти расходы отражают на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет "Увеличение стоимости основных средств" проводкой:
Дебет 08 субсчет "Увеличение стоимости основных средств"
Кредит 10 (23, 29, 60, 69, 70, 71...)
- отражены расходы на реконструкцию (модернизацию, достройку или дооборудование) основных средств;
Дебет 01
Кредит 08 субсчет "Увеличение стоимости основных средств"
- увеличена первоначальная стоимость основного средства после полного окончания работ.
Пример
В декабре отчетного года ЗАО "Актив" решило улучшить технические характеристики компьютера. Его первоначальная стоимость составляла 48 000 руб. (без НДС). В результате проведенных работ был заменен процессор на более мощный и установлен CD-дисковод. Стоимость всех работ (с учетом стоимости новых деталей) составила 7080 руб. (в том числе НДС - 1080 руб.).
Бухгалтер "Актива" сделал проводки:
Дебет 60 Кредит 51
- 7080 руб. - оплачена стоимость работ;
Дебет 08 субсчет "Увеличение стоимости основных средств"
Кредит 60
- 6000 руб. (7080 1080) - учтены расходы на модернизацию;
Дебет 19-1 Кредит 60
- 1080 руб. - учтен НДС;
Дебет 01
Кредит 08 субсчет "Увеличение стоимости основных средств"
- 6000 руб. - на сумму расходов по модернизации увеличена первоначальная стоимость компьютера;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19-1
- 1080 руб. - произведен вычет по НДС.
В балансе "Пассива" за отчетный год по строке 1130 будет указана первоначальная стоимость компьютера (с учетом расходов по его модернизации) в сумме 54 000 руб. (48 000 + 6000) за вычетом начисленной по нему амортизации.
Обратите внимание: такие расходы могут не включаться в стоимость основных средств, если они не носят капитальный характер. Эти расходы считаются некапитальными, если одновременно выполняются следующие условия:
- в результате показатели работы основного средства не улучшаются или улучшаются незначительно;
- расходы не связаны со строительными или монтажными работами;
- срок службы дополнительных узлов, агрегатов и деталей не превышает одного года.
В этой ситуации затраты по реконструкции, модернизации, достройке или дооборудовании основных средств учитывают в составе расходов и их стоимость не увеличивают.
Пример
ЗАО "Актив" купило автомобиль, на который после покупки были установлены:
- противотуманные фары стоимостью 1200 руб.;
- замок топливного бака стоимостью 150 руб.
Комплектующие были приобретены в розницу, и счета-фактуры на них отсутствуют, поэтому НДС по ним к вычету не принимается.
В данном случае дооборудование автомобиля носит некапитальный характер.
Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:
Дебет 71 Кредит 50
- 1350 руб. (1200 + 150) - выданы деньги под отчет для покупки комплектующих;
Дебет 10 Кредит 71
- 1350 руб. - оприходованы комплектующие;
Дебет 26 Кредит 10
- 1350 руб. - списана стоимость комплектующих. В результате проведенных работ стоимость автомобиля, по которой он числится в балансе "Актива", не изменится.
Ваша фирма имеет право не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать основные средства.
Обратите внимание: если вы один раз провели переоценку, в дальнейшем ее придется делать регулярно.
Если в результате переоценки стоимость основных средств увеличилась, то сумму увеличения относят в кредит счета 83 "Добавочный капитал". В учете делают проводки:
Дебет 01 Кредит 83
- увеличена стоимость основного средства в результате переоценки;
Дебет 83 Кредит 02
- доначислена амортизация основного средства в результате его переоценки.
В ходе переоценки вы можете увеличить стоимость тех основных средств, которые ранее были уценены. Тогда сумму дооценки, равную сумме предыдущей уценки, относят на финансовый результат в качестве прочих доходов. Превышение суммы дооценки над суммой уценки включают в состав добавочного капитала.
Пример
На балансе ЗАО "Актив" числится станок.
По состоянию на конец прошлого года станок был переоценен. Первоначальная стоимость станка была уменьшена на 4000 руб., а сумма амортизации - на 1000 руб.
По состоянию на конец отчетного года вновь была проведена переоценка станка. Первоначальная стоимость станка была увеличена на 12 000 руб., а сумма амортизации - на 3000 руб.
Результаты переоценки станка по состоянию на конец отчетного года бухгалтер "Актива" должен отразить так:
Дебет 01 Кредит 91-1
- 4000 руб. - отражена дооценка станка в пределах предыдущей уценки;
Дебет 01 Кредит 83
- 8000 руб. - отражена дооценка станка сверх предыдущей уценки;
Дебет 91 Кредит 02
- 1000 руб. - увеличена амортизация станка в пределах предыдущей уценки;
Дебет 83 Кредит 02
- 2000 руб. (3000 х 1000) - увеличена амортизация станка сверх предыдущей уценки.
В балансе за отчетный период станок отражают по новой (восстановительной) стоимости.
Если в результате переоценки стоимость основных средств уменьшилась, то сумму уценки относят на финансовый результат в качестве прочих расходов. Это отражают проводками:
Дебет 91-2 Кредит 01
- уценен объект основных средств, который ранее не дооценивался;
Дебет 02 Кредит 91-2
- уменьшена амортизация уцененного объекта, который ранее не дооценивался.
В ходе переоценки вы можете и уменьшить стоимость тех объектов основных средств, которые ранее были дооценены. Тогда сумма уценки, равная сумме предыдущей дооценки, уменьшает добавочный капитал.
Превышение суммы уценки над суммой дооценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.
Пример
На балансе ЗАО "Актив" числится станок.
По состоянию на конец 2011 года станок был переоценен. Первоначальная стоимость станка была увеличена на 4000 руб., а сумма амортизации - на 1000 руб.
По состоянию на конец 2012 года вновь была проведена переоценка станка. Первоначальная стоимость станка была уменьшена на 12 000 руб., а сумма амортизации - на 3000 руб.
Результаты переоценки станка по состоянию на конец 2012 года бухгалтер "Актива" должен отразить так:
Дебет 83 Кредит 01
- 4000 руб. - отражена уценка станка в пределах предыдущей дооценки;
Дебет 91-2 Кредит 01
- 8000 руб. (12 000 - 4000) - отражена уценка станка сверх предыдущей дооценки;
Дебет 02 Кредит 83
- 1000 руб. - уменьшена амортизация станка в пределах предыдущей дооценки;
Дебет 02 Кредит 91-2
- 2000 руб. (3000 - 1000) - уменьшена амортизация станка сверх предыдущей дооценки.
В балансе за отчетный год станок отражают по новой (восстановительной) стоимости.
Обратите внимание: на стоимость основных средств, по которой они числятся в налоговом учете, переоценка не влияет. Увеличилась в результате "бухгалтерской" переоценки стоимость основных средств или уменьшилась, в налоговом учете вы должны начислять амортизацию в том же порядке и в тех же суммах, что и до переоценки.
Если стоимость основных средств в результате переоценки уменьшится, их лучше переоценить. Это позволит сэкономить на налоге на имущество.
Этот налог рассчитывают исходя из той стоимости основных средств, по которой они числятся в бухгалтерском учете. Раз "бухгалтерская" стоимость основных средств уменьшилась, налог на имущество придется платить в меньшей сумме.
Амортизацию же в налоговом учете необходимо по-прежнему начислять исходя из старой стоимости основных средств. Следовательно, несмотря на то, что в бухгалтерском учете первоначальная стоимость основных средств стала меньше, сумма налога на прибыль не возрастет.
Пример
На балансе ООО "Пассив" числится оборудование, которое раньше не переоценивалось.
Его первоначальная стоимость составляет 800 000 руб. По оборудованию начислена амортизация в сумме 200 000 руб. Остаточная стоимость оборудования составляет 600 000 руб. (800 000 - 200 000).
В отчетном году фирма решила его переоценить.
В результате переоценки стоимость оборудования была уценена в два раза (на основании данных экспертизы, проведенной оценочной фирмой). Таким образом, после переоценки первоначальная стоимость оборудования в бухгалтерском учете составит 400 000 руб. (800 000 руб. : 2), сумма начисленной амортизации - 100 000 руб. (200 000 руб. : 2).
Остаточная стоимость оборудования, которая облагается налогом на имущество, составит 300 000 руб. (400 000 - 100 000).
Налог на имущество и амортизацию в бухгалтерском учете бухгалтер "Пассива" должен рассчитывать исходя из новой (уцененной) стоимости оборудования, а амортизацию в налоговом учете - исходя из его прежней стоимости (800 000 руб.).
Если в результате переоценки стоимость основных средств должна увеличиться, их лучше не переоценивать. После переоценки налог на имущество вашей фирмы возрастет, а амортизационные отчисления вы увеличить не сможете. Кроме того, стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете будет различаться. Поэтому вам придется вести по ним дополнительные регистры налогового учета. Но в отличие от ситуации, рассмотренной выше, это ничем не оправдано.
Основное средство может быть частично ликвидировано (например, с компьютера удалены блоки, со станка снято оборудование, часть здания демонтирована и т.п.). В результате первоначальная стоимость основного средства уменьшится.
В налоговом учете затраты на частичную ликвидацию основных средств учитывают в составе внереализационных расходов. Они уменьшают облагаемую прибыль фирмы (п. 1 ст. 265 НК РФ). В бухгалтерском учете их отражают как прочие расходы.
Материалы, которые остались после частичной ликвидации основного средства, приходуют по рыночной стоимости и учитывают как внереализационные доходы. Их стоимость увеличивает облагаемую прибыль.
Сумма амортизации по основному средству, которое было частично ликвидировано, не меняется.
Эти правила применяют как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Пример
В ноябре отчетного года ЗАО "Актив" ликвидировало пристройку к зданию склада. Стоимость здания - 3 200 000 руб. Инвентарная стоимость пристройки - 400 000 руб.
Расходы, связанные с ликвидацией пристройки (демонтаж оборудования, разборка здания и т.п.), составили 8000 руб.
В результате частичной ликвидации оприходованы материалы стоимостью 12 000 руб.
Бухгалтер "Актива" сделал записи:
Дебет 91-2 Кредит 01
- 400 000 руб. - списана стоимость пристройки;
Дебет 91-2 Кредит 23 (20, 25...)
- 8000 руб. - списаны расходы, связанные с ликвидацией пристройки;
Дебет 10 Кредит 91-1
- 6000 руб. - оприходованы материалы, полученные при ликвидации пристройки.
В результате стоимость основного средства уменьшится на 400 000 руб. как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
В балансе "Актива" за отчетный год по строке 1130 будет указана уменьшенная стоимость здания склада (2 800 000 руб.) за вычетом начисленной по нему амортизации.
Амортизация - это постепенное перенесение стоимости основных средств на себестоимость продукции (работ, услуг).
По строке 1130 баланса основные средства указывают по остаточной стоимости (первоначальная стоимость за вычетом начисленной амортизации).
Исключение из этого порядка предусмотрено:
- для земли и объектов природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);
- для жилищного фонда, который не используют для получения доходов;
- для объектов внешнего благоустройства, лесного или дорожного хозяйства;
- для музейных экспонатов;
- для многолетних насаждений, не достигших эксплуатационного возраста.
Амортизацию по такому имуществу не начисляют. Поэтому в строке 1130 баланса отражают их первоначальную стоимость.
Если основное средство стоимостью не дороже 40 000 рублей вы учитываете в составе МПЗ, то начислять по нему амортизацию не нужно. Всю его стоимость спишите на расходы при вводе в эксплуатацию.
Начисление амортизации приостанавливают:
- на период реконструкции, модернизации и капитального ремонта основных средств, если срок проведения таких работ превышает один год;
- если основные средства переведены на консервацию и срок консервации превышает три месяца.
Амортизацию начисляют ежемесячно, начиная с того месяца, который следует за месяцем зачисления объекта в состав основных средств.
Пример
ООО "Пассив" приобрело станок и 5 апреля отчетного года ввело его в эксплуатацию. Амортизацию по станку нужно начислять с мая.
Начисление амортизации прекращают с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда основное средство полностью самортизировано или списано с баланса фирмы.
Пример
ООО "Пассив" продало станок 5 августа отчетного года. Несмотря на это, амортизация за август должна быть начислена по нему полностью.
Если основное средство полностью самортизировано (то есть сумма начисленной по нему амортизации равна его первоначальной стоимости), то его остаточная стоимость равна нулю. Следовательно, стоимость такого основного средства в балансе не отражают. Начислять амортизацию по нему не нужно.
Начисление амортизации в учете вы должны отражать по кредиту счета 02 и дебету соответствующего счета затрат.
Для этого в учете делают запись:
Дебет 08 (20, 23, 25, 26, 29, 44) Кредит 02
- начислена амортизация основных средств.
Есть четыре метода начисления амортизации по основным средствам:
- линейный метод;
- метод уменьшаемого остатка;
- метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- метод списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ).
Обратите внимание: в налоговом учете есть только два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный.
При начислении амортизации вы можете использовать любой из этих методов. Для этого все основные средства в бухгалтерском учете разделите на однородные группы, у которых есть общие признаки. Например, здания, компьютеры, транспорт, мебель и т.д. По основным средствам одной группы можно использовать только один из перечисленных методов. Выбранный метод применяйте в течение всего срока службы (полезного использования) основного средства.
В налоговом учете метод начисления амортизации, в отличие от бухгалтерского, можно менять. Переход с линейного на нелинейный возможен с начала нового года. Обратный переход можно осуществлять раз в пять лет (п. 1 ст. 259 НК РФ).
Срок полезного использования основных средств для целей налогообложения прибыли приведен в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1). Указанная Классификация может использоваться и для целей бухгалтерского учета. Если же в Классификации срок полезного использования для того или иного основного средства не указан, вы можете установить его самостоятельно исходя:
- из ожидаемого срока использования объекта;
- из ожидаемого физического износа, который зависит от режима работы (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, а также системы планово-предупредительных ремонтов;
- из нормативно-правовых и других ограничений срока службы объекта, указанных в технических документах по нему.
Линейный метод предполагает равномерное начисление амортизации в течение всего срока полезного использования основного средства.
Пример
В декабре 2010 года ЗАО "Актив" приобрело станок. Первоначальная стоимость станка - 240 000 руб. (без НДС). Срок полезного использования - 5 лет. При использовании линейного метода ежегодно должна амортизироваться 1/5 стоимости станка.
Прежде всего определите годовую норму амортизации.
Для этого первоначальную стоимость станка примем за 100%. Годовая норма амортизации составит 20% (100% : 5 лет). Следовательно, годовая сумма амортизации составит 48 000 руб. (240 000 руб. х 20%).
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 4000 руб. (48 000 руб. : 12 мес.). Ежемесячно в течение 5 лет бухгалтер "Актива" должен делать проводку:
Дебет 20 Кредит 02
- 4000 руб. - начислена амортизация станка за отчетный месяц.
В балансе "Актива" за 2011 год по строке 1130 будет указана остаточная стоимость станка в сумме 192 000 руб. (240 000 руб. - 4000 руб. - 12 мес.)
В налоговом учете амортизацию можно начислять начиная с месяца, который следует за месяцем ввода объекта в эксплуатацию.
При начислении амортизации этим методом годовая норма амортизации определяется так же, как и при линейном способе. Однако начисление амортизации производится исходя не из первоначальной, а из остаточной стоимости основного средства на начало каждого отчетного года.
Пример
Вернемся к предыдущему примеру.
Годовая норма амортизации по станку составит 20% (100% : 5 лет).
В первый год начисления амортизации годовая сумма амортизации составит 48 000 руб. (240 000 руб. х 20%). Остаточная стоимость станка на конец первого года - 192 000 руб. (240 000 - 48 000). Сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 4000 руб. (48 000 руб. : 12 мес.).
Ежемесячно в течение первого года бухгалтер "Актива" должен был делать проводку:
Дебет 20 Кредит 02
- 4000 руб. - начислена амортизация станка за отчетный месяц.
В балансе "Актива" за 2011 год по строке 1130 будет указана остаточная стоимость станка в сумме 192 000 руб.
Во второй год начисления амортизации годовая сумма амортизации составит 38 400 руб. (192 000 руб. х 20%). Остаточная стоимость станка на конец второго года составит 153 600 руб. (192 000 - 38 400). Сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 3200 руб. (38 400 руб. : 12 мес.).
Ежемесячно в течение второго года бухгалтер "Актива" будет делать проводку:
Дебет 20 Кредит 02
- 3200 руб. - начислена амортизация станка за отчетный месяц.
В третий, четвертый и пятый годы амортизация будет начисляться аналогично - от остаточной стоимости станка на начало каждого года.
При использовании этого метода начисление амортизации производится исходя из первоначальной стоимости станка по формуле:
┌─────────────┐ ┌───────────────┐ ┌─────────────┐ ┌──────────────┐
│Годовая сумма│ │Количество лет,│ │Сумма чисел │ │Первоначальная│
│амортизации │ │ оставшихся до │ │ лет срока │ │ стоимость │
│ │ = │ конца срока │ : │ полезного │ х │ основного │
│ │ │ службы │ │использования│ │ средства │
│ │ │ основного │ │основного │ │ │
│ │ │ средства │ │ средства │ │ │
└─────────────┘ └───────────────┘ └─────────────┘ └──────────────┘
Пример
Снова вернемся к предыдущему примеру.
Срок полезного использования станка - 5 лет. Следовательно, сумма чисел лет срока полезного использования станка составит:
1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15 лет.
В первый год начисления амортизации годовая сумма амортизации составит: 5 лет : 15 лет х 240 000 руб. = 80 000 руб.
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 6666,7 руб. (80 000 руб. : 12 мес.).
Ежемесячно в течение первого года бухгалтер "Актива" будет делать проводку:
Дебет 20 Кредит 02
- 6666,7 руб. - начислена амортизация станка за отчетный месяц.
В балансе "Актива" за 2011 год по строке 1130 будет указана остаточная стоимость станка в сумме 160 000 руб. (240 000 - 80 000).
Во второй год начисления амортизации годовая сумма амортизации составит:
4 года : 15 лет х 240 000 руб. = 64 000 руб.
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 5333,3 руб. (64 000 руб. : 12 мес.).
Ежемесячно в течение второго года бухгалтер "Актива" будет делать проводку:
Дебет 20 Кредит 02
- 5333,3 руб. - начислена амортизация станка за отчетный месяц.
В третий, четвертый и пятый годы амортизация будет начисляться аналогично.
При этом методе амортизацию начисляют исходя из количества выпущенной продукции (объема выполненных работ, оказанных услуг) с использованием того или иного основного средства. Как это сделать, покажет пример.
Пример
В сентябре отчетного года ЗАО "Актив" приобрело станок первоначальной стоимостью 120 000 руб. (без НДС). По технической документации к станку с его помощью может быть выпущено 1000 единиц готовой продукции.
Станок был введен в эксплуатацию в ноябре. В декабре отчетного года с его помощью было выпущено 90 единиц продукции.
На станок должна быть начислена амортизация в сумме:
90 шт. : 1000 шт. х 120 000 руб. = 10 800 руб.
В декабре бухгалтер "Актива" сделал проводку:
Дебет 20 Кредит 02
- 10 800 руб. - начислена амортизация станка.
В балансе "Актива" за отчетный год по строке 1130 будет указана остаточная стоимость станка в сумме 109 200 руб. (120 000 - 10 800).
В январе следующего года фактический выпуск продукции составил 50 единиц. Сумма амортизации составит:
50 шт. : 1000 шт. х 120 000 руб. = 6000 руб.
В феврале фактический выпуск продукции составил 30 единиц. Сумма амортизации за февраль будет рассчитана так:
30 шт. : 1000 шт. х 120 000 руб. = 3600 руб.
В дальнейшем амортизация по станку начисляется в аналогичном порядке.
Первоначальная стоимость основных средств, бывших в эксплуатации (например, подержанного компьютера или автомобиля), определяется в обычном порядке. В нее включают все расходы, связанные с покупкой (договорная цена основного средства, расходы по его доставке и установке и т.д.).
Сумма амортизации по этому основному средству прежним владельцем в учете фирмы покупателя не отражается. Однако его срок полезного использования будет меньше.
Он рассчитывается так:
┌──────────────────┐ ┌──────────────────┐ ┌──────────────────┐
│ Срок полезного │ │ Срок полезного │ │ Срок фактической │
│ использования │ = │ использования │ - │ эксплуатации │
│ подержанного │ │ нового │ │основного средства│
│основного средства│ │основного средства│ │прежним владельцем│
└──────────────────┘ └──────────────────┘ └──────────────────┘
Срок полезного использования нового объекта вы должны определить по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1).
Срок фактической эксплуатации основного средства прежний владелец должен указать в документах на проданное основное средство.
Пример
В сентябре 2010 года ЗАО "Актив" приобрело подержанный станок. Договорная стоимость станка - 120 000 руб. (без НДС). Амортизация по нему будет начисляться линейным методом. Станок был введен в эксплуатацию в ноябре 2011 года.
По Классификации основных средств нормативный срок эксплуатации такого станка - 10 лет. По данным прежнего владельца, станок уже отработал 6 лет. Следовательно, срок полезного использования станка составит 4 года (10 - 6), или 48 месяцев (4 года х 12 мес.).
Ежемесячная норма амортизации по станку составит:
(1 мес. : 48 мес.) - 100% = 2,083%.
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:
120 000 руб. х 2,083% = 2499,6 руб.
Амортизация по станку должна начисляться с декабря.
В балансе "Актива" за 2011 год по строке 1130 указывают остаточную стоимость станка в сумме 117 500,4 руб. (120 000 х 2499,6).
Если основное средство уже полностью отработало свой срок, вы можете определить срок его полезного использования самостоятельно. В этой ситуации нужно учитывать период, в течение которого основное средство еще может проработать.
По основным средствам, которые законсервированы на период больше трех месяцев, амортизацию не начисляют. После расконсервации объекта амортизацию начисляйте в прежнем порядке. Однако срок использования такого основного средства нужно увеличить на период консервации.
Пример
На балансе ЗАО "Актив" числится станок. Он куплен и введен в эксплуатацию в январе 2006 года. Срок полезного использования станка - 7 лет. Амортизация по нему начисляется линейным методом. По станку нужно начислять амортизацию до февраля 2013 года (84 мес.).
Норма ежемесячной амортизации составит:
(1 мес. : 84 мес.) х 100% = 1,19%.
В сентябре 2006 года станок был законсервирован.
Период консервации - 6 месяцев.
После расконсервации амортизация на станок будет начисляться по той же норме (1,19%), но уже до августа 2013 года.
Если объект основных средств был реконструирован или модернизирован, то срок его полезного использования может быть увеличен. Однако он не должен превышать те сроки, которые установлены для амортизационной группы, в которую включено основное средство.
Пример
В отчетном году ООО "Пассив" купило компьютер. Срок его полезного использования - 3 года. В следующем году компьютер был модернизирован.
По Классификации срок использования ЭВМ - свыше 2 до 3 лет. "Пассив" не может увеличить срок полезного использования компьютера. Больший, чем 3 года, срок установить уже нельзя.
Норму амортизации по такому основному средству (при использовании линейного метода) определяют так:
┌──────────────────────────────────┐ ┌───────────────┐
100% : │ Оставшийся срок полезного │ = │ Годовая норма │
│ использования основного средства │ │ амортизации │
└──────────────────────────────────┘ └───────────────┘
Если в результате работ стоимость основного средства увеличилась, то амортизацию по нему начисляют исходя из его новой стоимости. Причем в расчет берется остаточная, а не первоначальная стоимость.
Пример
В 2008 году ЗАО "Актив" приобрело станок. Первоначальная стоимость станка - 240 000 руб. (без НДС). По Классификации срок использования этого станка - свыше 5 до 7 лет. Срок полезного использования был установлен "Активом" в 5 лет. Амортизация начисляется линейным методом.
В 2009 году станок был модернизирован. Его стоимость увеличилась до 300 000 руб., срок полезного использования - до 7 лет. На момент проведения модернизации станок проработал 1 год, и на него была начислена амортизация в сумме 48 000 руб.
Новая годовая норма амортизации по станку составит:
100% : (7 лет - 1 год) = 16,667%
Годовая сумма амортизационных отчислений составит:
(300 000 руб. - 48 000 руб.) х 16,667% = 42 000 руб.
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит:
42 000 руб. : 12 мес. = 3500 руб.
Выбранный метод начисления амортизации (для целей бухгалтерского учета) вы должны применять в течение всего срока использования основных средств. В налоговом учете метод начисления амортизации, в отличие от бухгалтерского, можно менять. Переход с линейного метода на нелинейный возможен с начала нового года. Обратный переход можно осуществлять раз в пять лет (п. 1 ст. 259 НК РФ).
Выбранный вами метод начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета должен быть закреплен в каждой из учетных политик.
Проще всего закрепить в обеих учетных политиках единый метод амортизации - это позволит избежать двойной работы. С другой стороны, выбрав для налогового учета нелинейный метод, вы сможете списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли в первые годы эксплуатации основного средства амортизацию в большей сумме.
По этой строке баланса указывают имущество, которое предназначено для сдачи в аренду, лизинг или прокат. Стоимость такого имущества учитывают на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".
В бухгалтерском учете такие материальные ценности отражают по первоначальной стоимости. В балансе указывают их остаточную стоимость (первоначальная стоимость за вычетом начисленной амортизации).
Первоначальную стоимость этих ценностей определяют в том же порядке, что и основных средств (то есть исходя из всех расходов, связанных с их приобретением). Так, в их первоначальную стоимость включают:
- суммы, уплаченные в соответствии с договором продавцу;
- суммы, уплаченные за доставку и монтаж;
- суммы, уплаченные за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением этого имущества, и т.д.
Подробнее об этом смотрите раздел "Бухгалтерский баланс" - подраздел "Внеоборотные активы" - ситуацию "Строка 1130 "Основные средства" - пункт "Приобретение основных средств".
Все эти затраты нужно учесть по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Для этого в учете делают записи:
Дебет 08 Кредит 60 (76, 51...)
- учтены затраты, связанные с приобретением имущества, предназначенного для передачи во временное пользование (без НДС);
Дебет 19 Кредит 60 (76, 51...)
- учтен НДС по этому имуществу.
После того как имущество будет введено в эксплуатацию, сделайте проводку:
Дебет 03 Кредит 08
- имущество, предназначенное для передачи во временное пользование, введено в эксплуатацию.
Пример
Основной вид деятельности ООО "Пассив" - передача в прокат строительных машин. В отчетном году "Актив" приобрел кран. Стоимость крана - 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.). За регистрацию крана было заплачено 1000 руб.
Бухгалтер "Пассива" сделал проводки:
Дебет 08 Кредит 60
- 400 000 руб. (472 000 - 72 000) - оприходован кран;
Дебет 19 Кредит 60
- 72 000 руб. - учтена сумма НДС по крану;
Дебет 71 Кредит 50
- 1000 руб. - выданы из кассы деньги подотчетному лицу для оплаты регистрации;
Дебет 08 Кредит 71
- 1000 руб. - плата за регистрацию учтена в балансовой стоимости крана.
Если в отчетном году кран не будет введен в эксплуатацию, то его стоимость нужно отразить по строке 1170 годового бухгалтерского баланса.
После ввода крана в эксплуатацию бухгалтер "Пассива" должен сделать проводки:
Дебет 03 Кредит 08
- 400 000 руб. - кран зачислен в состав доходных вложений в материальные ценности;
В этой ситуации стоимость крана нужно указать в строке 1140 бухгалтерского баланса.
По строке 1140 баланса указывают первоначальную стоимость ценностей, предназначенных для сдачи в аренду (лизинг, прокат), за вычетом начисленной амортизации. Начислите ее по тому имуществу, которое у вас учтено на счете 03.
Амортизацию начисляют в том же порядке, что и по основным средствам, учтенным на счете 01.
Подробнее об этом смотрите раздел "Бухгалтерский баланс" - подраздел "Внеоборотные активы" - ситуацию "Строка 1130 "Основные средства" - пункт "Амортизация основных средств".
В строке 1150 баланса указывают приобретенные вашей фирмой акции, облигации, финансовые векселя и другие ценные бумаги.
Также здесь отражают вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, в договоры о совместной деятельности и суммы займов, предоставленных вашей фирмой.
Обратите внимание: по строке 1150 отражают стоимость ценных бумаг (вложения в уставные капиталы, суммы займов) только при одном условии, если они произведены на срок свыше одного года. Если этот срок не превышает год, то их сумму отразите по строке 1240 баланса.
Права фирмы на купленные ценные бумаги должны подтверждать первичные документы. К ним, в частности, относят:
- договор купли-продажи;
- акт приемки-передачи сертификата (только для документарных ценных бумаг);
- выписку по лицевому счету (при учете именных ценных бумаг в системе ведения реестра);
- выписку по счету депо (при учете ценных бумаг в депозитарии).
Ценные бумаги отражают в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости. Эту стоимость и указывают по строке 1150 баланса.
Это правило действует, если ваша фирма не создавала резервы под их обесценение. Если такой резерв есть, то укажите в балансе первоначальную стоимость ценных бумаг за вычетом суммы резерва.
Первоначальная стоимость ценных бумаг - это сумма фактических затрат на их приобретение.
Она зависит от того, как ценные бумаги были получены:
- за деньги;
- в качестве вклада в уставный капитал;
- безвозмездно.
По правилам бухгалтерского учета в первоначальную стоимость ценных бумаг, приобретенных за деньги, включают все расходы фирмы, связанные с этой покупкой.
Такими расходами являются:
- суммы, уплаченные продавцу;
- затраты по регистрации прав на ценные бумаги;
- суммы, уплаченные за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с покупкой ценных бумаг;
- услуги нотариуса, связанные с регистрацией договора, по которому фирма получает право собственности на ценные бумаги;
- биржевой сбор (комиссия);
- другие затраты, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.
Если какие-либо из этих затрат несущественны (то есть не превышают 5% от покупной стоимости ценных бумаг), то фирма вправе их учесть как прочие расходы.
Все перечисленные затраты вы должны учесть по дебету счета 58 "Финансовые вложения" субсчета:
- 1 "Паи и акции";
- 2 "Долговые ценные бумаги".
Чтобы получить данные о краткосрочных и долгосрочных вложениях, к субсчетам счета 58 лучше открыть субсчета второго порядка. Например, к субсчету 58-1 "Паи и акции" - субсчета 58-11 "Краткосрочные вложения" и 58-12 "Долгосрочные вложения".
При оприходовании ценных бумаг сделайте проводку:
Дебет 58-1-2 (58-2-2) Кредит 60 (71, 76...)
- учтены затраты по покупке ценных бумаг.
Таким образом, в строке 1150 баланса вы должны показать дебетовое сальдо по соответствующим "долгосрочным" субсчетам счета 58 "Финансовые вложения" за вычетом кредитового сальдо по счету 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" (если такой резерв создавался) по состоянию на отчетную дату, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, который предшествует предыдущему.
Если при оплате расходов по покупке ценных бумаг вы заплатили НДС (например, за информационные услуги), то сумма этого налога к вычету не принимается. Она включается в их стоимость.
Пример
В декабре отчетного года ЗАО "Актив" оплатило 100 акций ОАО "Строй-инв". Стоимость акций 100 000 руб. Расходы на оплату консультационных услуг, связанных с их покупкой, составили 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).
Бухгалтер "Актива" сделал проводки:
Дебет 58-1-2 Кредит 76
- 100 000 руб. - оприходованы акции;
Дебет 58-1-2 Кредит 76
- 11 800 руб. - учтены расходы по покупке акций;
Дебет 76 Кредит 51
- 111 800 руб. (100 000 + 11 800) - оплачены акции и расходы по их покупке.
В бухгалтерском балансе за отчетный год по строке 1150 будет указана стоимость акций в размере 111 800 руб. (100 000 + 11 800).
Если ваша фирма получила ценные бумаги в качестве вклада в уставный капитал, вы должны учесть их на балансе по стоимости, согласованной между учредителями.
Если ваша фирма - открытое или закрытое акционерное общество, то стоимость ценных бумаг, которую устанавливают акционеры, должен подтвердить независимый оценщик. В обществе с ограниченной ответственностью независимого оценщика привлекают для определения рыночной цены такого имущества, если его стоимость превышает 20 000 рублей.
Как отразить поступление ценных бумаг в качестве вклада в уставный капитал, покажет пример.
Пример
Одним из учредителей ОАО "Инвест" является ЗАО "Актив". В отчетном году "Актив" по согласованию с другими учредителями передал "Инвесту" акции ОАО "Газстрой" в качестве вклада в уставный капитал.
Стоимость акций, согласованная между учредителями и подтвержденная независимым оценщиком, составила 1 000 000 руб.
Бухгалтер "Инвеста" сделал проводки:
Дебет 75-1 Кредит 80
- 1 000 000 руб. - отражена задолженность ЗАО "Актив" по вкладу в уставный капитал;
Дебет 58-1-2 Дебет 75-1
- 1 000 000 руб. - получены акции "Газстроя" в счет вклада в уставный капитал.
В балансе "Инвеста" за год по строке 1150 будет указана стоимость акций в сумме 1 000 000 руб.
Если ваша фирма получила ценные бумаги безвозмездно, то их стоимость определяется исходя:
- из текущей рыночной цены (если акции котируются на бирже);
- из суммы денег, которая может быть получена от продажи ценных бумаг (если акции не котируются на бирже).
Обратите внимание: безвозмездная передача и получение имущества (сделки дарения) на сумму более 3000 рублей между коммерческими организациями запрещены (ст. 575 ГК РФ).
Таким образом, безвозмездно получить ценные бумаги дороже 3000 рублей ваша фирма может только от физических лиц, некоммерческих организаций, а также государственных и муниципальных органов.
Пример
В декабре отчетного года ЗАО "Актив" получило безвозмездно акции ОАО "Газ". Акции котируются на бирже и их рыночная цена составила 1 600 000 руб.
Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:
Дебет 58-1-2 Кредит 91-1
- 1 600 000 руб. - оприходованы акции ОАО "Газ" по рыночной цене.
В балансе "Актива" за отчетный год по строке 1150 должна быть отражена рыночная стоимость акций - 1 600 000 руб.
При исчислении налога на прибыль за отчетный год стоимость акций учитывают в составе внереализационных доходов.
Стоимость акций, которые котируются на фондовой бирже, вы должны отразить в строке 1150 баланса на конец отчетного года по рыночной цене путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату (п. 20 ПБУ 19/02). Первоначальная стоимость котируемых акций меняется, поэтому их и переоценивают. Компания сама может выбрать периодичность, с которой она будет производить эту переоценку. Делать это можно ежемесячно или ежеквартально (п. 20 ПБУ 19/02).
Разницу между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой списывают на счет 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 58.
Пример
ЗАО "Актив" 1 октября отчетного года приобрел 200 акций по цене 100 руб. за штуку, которые обращаются на организованном рынке ценных бумаг. Учетной политикой "Актива" установлено, что переоценку акций производят ежеквартально. По данным организатора торговли на 31 декабря отчетного года рыночная стоимость акций возросла до 150 руб. за штуку. Бухгалтер "Актива" должен сделать запись:
Дебет 58 Кредит 91-1
- 10 000 руб. - (200 шт. х 150 руб. - 200 шт. х 100 руб.) - отражена сумма дооценки акций по их текущей рыночной цене.
Обратите внимание: если на отчетную дату текущая рыночная цена акций не определена, то в отчетности их отражают по последней оценке (п. 24 ПБУ 19/02).
Деньги, переданные другим фирмам по договору займа, заключенного на срок более года, и не возвращенные заемщиком по состоянию на конец отчетного периода, отражают по строке 1150 баланса.
Если ваша фирма предоставила долгосрочный денежный заем, то в учете делают проводки:
Дебет 58-3 Кредит 51 (50...)
- предоставлен заем;
Дебет 76 Кредит 91-1
- начислены проценты по договору займа за соответствующий период;
Дебет 51 (50...) Кредит 76
- получены проценты по договору займа.
Обратите внимание: по строке 1150 нужно отразить не только саму сумму займа, но и проценты по нему, которые ваша фирма имеет право получить.
Пример
В январе отчетного года ООО "Пассив" предоставило ЗАО "Актив" заем на сумму 500 000 руб. сроком на 2 года. За пользование займом "Актив" должен уплачивать проценты из расчета 20% годовых.
Проценты уплачиваются ежегодно.
Бухгалтер "Пассива" отразит это так:
Дебет 58-3 Кредит 51
- 500 000 руб. - предоставлен заем;
Дебет 76 Кредит 91-1
- 100 000 руб. (500 000 руб. х 20%) - начислены проценты по займу за отчетный год.
В балансе "Пассива" за отчетный год по строке 1150 указывается сумма займа и процентов по нему в размере 600 000 руб. (500 000 + 100 000).
По договору о совместной деятельности (простого товарищества) два или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и действовать вместе для того, чтобы получать прибыль. Вкладом в договор простого товарищества может быть любое имущество вашей фирмы - нематериальные активы, основные средства, деньги, ценные бумаги и т.д.
Такие вклады отражают на счете 58 субсчет 4 "Вклады по договору простого товарищества". По строке 1150 годового баланса отражают дебетовое сальдо по этому счету на конец отчетного периода. Если вклад вносится не деньгами, он оценивается по стоимости, согласованной между товарищами.
Чтобы отразить сумму вклада, сделайте в учете запись:
- если вклад вносится деньгами:
Дебет 58-4 Кредит 50 (51, 52)
- отражен вклад в простое товарищество деньгами;
- если вклад вносится основными средствами (нематериальными активами):
Дебет 02 (05) Кредит 01 (04)
- сформирована остаточная стоимость основного средства (нематериального актива), передаваемого по договору простого товарищества;
Дебет 58-4 Кредит 01 (04)
- отражен вклад в простое товарищество основными средствами (нематериальными активами);
- если вклад вносится другим имуществом фирмы:
Дебет 58-4 Кредит 07 (08, 10, 41, 43, 58...)
- отражен вклад в простое товарищество прочим имуществом фирмы.
Стоимость имущества, внесенного в виде вклада, по которой оно было оценено товарищами, может быть выше или ниже его балансовой стоимости.
Если стоимость (оценка) такого имущества выше его балансовой стоимости, сделайте в учете запись:
Дебет 58-4 Кредит 91-1
- отражено превышение денежной оценки вклада над его балансовой стоимостью.
Если стоимость (оценка) такого имущества ниже его балансовой стоимости, сделайте в учете запись:
Дебет 91-2 Кредит 58-4
- отражено превышение балансовой стоимости переданного имущества над его денежной оценкой по договору.
Сумму таких активов учитывают на счете 09 "Отложенные налоговые активы". По строке 1160 баланса за прошедший год указывают сальдо по этому счету на конец отчетного периода.
Отложенный налоговый актив возникает, когда момент признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает.
Изменение величины такого актива рассчитывают по формуле:
┌───────────────────┐ ┌─────────────────┐ ┌─────────────────┐
│Изменение величины │ │ Вычитаемая │ │ Ставка │
│ отложенного │ = │временная разница│ x │налога на прибыль│
│налогового актива │ │ │ │ │
└───────────────────┘ └─────────────────┘ └─────────────────┘
Вычитаемые временные разницы возникают, если расходы в бухгалтерском учете признают раньше, чем в налоговом, а доходы - позже. Эти разницы приводят к уменьшению налога на прибыль в будущих периодах.
Такие ситуации могут возникать, например:
- если фирма, использующая кассовый метод, начислила расходы, но фактически их не оплатила (такие расходы отражают в бухгалтерском учете, но для целей налогообложения они не учитываются);
- если сумма начисленных расходов (например, амортизации основных средств) в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом. Например, если амортизация в бухгалтерском учете начисляется методом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, а в налоговом - линейным методом;
Вычитаемые временные разницы отражают на специальных субсчетах тех счетов, по которым они возникли.
Пример
15 февраля отчетного года ООО "Пассив" ввело в эксплуатацию новый станок стоимостью 480 000 руб. (без НДС). Срок его полезного использования - 4 года.
В целях бухгалтерского учета "Пассив" начисляет амортизацию по сумме чисел лет срока полезного использования, в целях налогообложения - применяет линейный метод.
Начислять амортизацию бухгалтер должен с 1 марта отчетного года.
Как это сделать, показано в таблице:
|
Условия |
В бухучете, руб. |
В налоговом учете, руб. |
|
Первоначальная стоимость станка |
480 000 |
480 000 |
|
Сумма начисленной амортизации за март отчетного года |
16 000 (4 : 10 х 480 000 : 12) |
10 000 (480 000 : 4 : 12) |
|
Остаточная стоимость на 1 апреля отчетного года |
464 000 (480 000 - 16 000) |
470 000 (480 000 - 10 000) |
Таким образом, вычитаемая временная разница составит 6000 руб. (16 000 - 10 000).
В конце I квартала отчетного года бухгалтер "Пассива" сделает проводку:
Дебет 02 субсчет "Амортизация по станкам" Кредит 02 субсчет "Вычитаемые временные разницы"
- 6000 руб. - отражена вычитаемая временная разница.
Одновременно с вычитаемой временной разницей рассчитывают и изменение величины отложенного налогового актива. При этом бухгалтер должен сделать проводку:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- отражено увеличение отложенного налогового актива.
Пример
ООО "Пассив" признает доходы и расходы для целей налогообложения кассовым методом.
В ноябре отчетного года "Пассив" участвовал в ярмарке, Стоимость аренды торговых площадей составила 442 500 руб. (в том числе НДС - 67 500 руб.). В IV квартале фирма перечислила арендодателю только часть денег - 206 500 руб. (в том числе НДС - 31 500 руб.).
Расходы будут признаны: в бухгалтерском учете в сумме 375 000 руб.
(442 500 - 67 500), а в налоговом учете в сумме 175 000 руб. (206 500 - 31 500).
Вычитаемая временная разница составит 200 000 руб. (375 000 - 175 000).
Бухгалтер "Пассива" должен сделать проводки:
Дебет 44 Кредит 76
- 375 000 руб. (442 500 - 67 500) - учтена арендная плата;
Дебет 19 Кредит 76
- 67 500 руб. - отражен НДС. предъявленный арендодателем;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 67 500 руб. - принят к вычету НДС;
Дебет 60 Кредит 51
- 206 500 руб. - перечислены деньги за аренду;
Дебет 90-2 Кредит 44
- 375 000 руб. - списаны издержки обращения;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 40 000 руб. (200 000 руб. х 20%) - отражено увеличение отложенного налогового актива.
Эту сумму нужно указать по строке 1160 баланса за год.
По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц нужно сделать проводку:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09
- отражено уменьшение отложенного налогового актива.
Пример
Воспользуемся условиями предыдущего примера.
Предположим, что в IV квартале отчетного года "Пассив" перечислил арендодателю оставшиеся 236 000 руб.
Бухгалтер "Пассива" должен сделать проводки:
Дебет 60 Кредит 51
- 236 000 руб. - погашена задолженность перед поставщиком;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09
- 40 000 руб. (200 000 руб. х 20%) - уменьшен отложенный налоговый актив.
В такой ситуации в строке 1160 баланса за отчетный год нужно поставить прочерк.
Если объект, по которому вы ранее отразили отложенный налоговый актив, выбыл, то сумму актива нужно списать на счет 99 "Прибыли и убытки".
Для этого сделайте запись:
Дебет 99 Кредит 09
- списана сумма отложенного налогового актива.
Пример
В декабре отчетного года ООО "Пассив" продало станок.
Сумма амортизации, начисленной к моменту выбытия станка, составила:
- в бухгалтерском учете - 88 000 руб.;
- в налоговом учете - 80 000 руб.
Сумма отложенного налогового актива, числящаяся на счете 09 по амортизационным отчислениям на станок, составляла 1600 руб. ((88 000 - 80 000) х 20%).
При списании станка с баланса бухгалтер "Пассива" должен сделать проводку:
Дебет 99 Кредит 09
- 1600 руб. - сумма отложенного налогового актива отнесена на убытки отчетного периода.
В такой ситуации отложенный налоговый актив по строке 1160 баланса не указывают.
По этой строке баланса отражают данные об активах долгосрочного характера, не нашедших своего отражения по другим строкам раздела I "Внеоборотные активы".
В этой строке приводится сумма следующих строк баланса:
- 1110 "Нематериальные активы";
- 1120 "Результаты исследований и разработок";
- 1130 "Основные средства";
- 1140 "Доходные вложения в материальные ценности";
- 1150 "Финансовые вложения";
- 1160 "Отложенные налоговые активы";
- 1170 "Прочие внеоборотные активы".