Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
88
Дем’яненко, О.М.Петрук, І.І.Сахарцева, Л.К. Сук, В.О. Шевчук та інші; зарубіжні дослідники: А.М.Андросова, І.А.Бланк, Я.В.Соколов, М.Ф. Ван Бреда,М.Р. Метью, М.Х.Б. Перера, Ж.Рішар, Е.С.Хендріксен.
Мета магістерської роботи – обґрунтувати теоретичні і методичні положення та розробити науково обґрунтовані практичні рекомендації щодо удосконалення аудиту грошових коштів і дебіторської заборгованості на рівні держави та підприємства на підставі вивчення стану аналізу в Україні практики аудиту грошових коштів і дебіторської заборгованості.
Цільова спрямованість зумовила постановку і вирішення наступних завдань:
дати сутність аудиту та його значення у системі фінансового контролю;
визначення місця, ролі та значення аудита грошових коштів та дебіторської заборгованості;
визначити особливості організації аудита грошових коштів та дебіторської заборгованості;
дати характеристику об’єкта дослідження;
дослідження організації та методики проведення аудиту касових та розрахункових операцій;
розробка методики аудита дебіторської заборгованості з установчим критерієм оцінки фінансової звітності;
розробка методики аудиторської перевірки Звіту про рух грошових коштів;
удосконалення методичної рекомендації щодо виявлення порушень по грошовим та розрахунковим операціям;
розробити шляхи удосконалення розрахунків резервів сумнівних боргів;
розробити методичній підхід щодо удосконалення політики по управлінню дебіторської заборгованості підприємства;
розробити розрахунок економічної ефективності пропозицій.
Об’єкт дослідження – господарські операції, пов’язані з грошовими коштами та дебіторською заборгованістю, що знайшли відображення в бухгалтерському обліку підприємства ВАТ „Екос”.
Предметом дослідження є сукупність теоретичних, методичних та практичних питань обліку та аудиту грошових коштів і дебіторської заборгованості.
Методи дослідження. В процесі магістерського дослідження використовувалися наукові методи, основані на діалектичному методі пізнання та об’єктивних законах економіки. Теоретичні аспекти аудиту досліджувалися із застосуванням методів індукції і дедукції, за допомогою яких визначено місце грошових коштів і дебіторської заборгованості. Історичний та логічний методи, а також метод порівняння використано при уточненні та деталізації рахунків з обліку грошових коштів та дебіторської заборгованості, а також при вивчені необхідності складання Звіту про рух грошових коштів і можливої форми його подання. Методи причинно – наслідкового зв’язку та абстрактно – логічний використовувалися для удосконалення методичних рекомендації щодо дебіторської заборгованості; метод спостереження – для визначення стану обліку та аудиту підприємства ВАТ „Екос”.
Теоретичною та методологічною основою магістерського дослідження є праці вітчизняних та зарубіжних вчених з проблем бухгалтерського обліку грошових коштів та дебіторської заборгованості; законодавчі та нормативні акти з питань бухгалтерського обліку та економічної політики; програмні документи та постанови уряду з економічних питань; методичні матеріалі; статистичні дані про основні показники діяльності підприємства ВАТ „Екос”.
Наукова новизна проведеного дослідження полягає в теоретико – методичному обґрунтуванні та вирішенні комплексу питань, пов’язаних з удосконаленням аудиту грошових коштів та дебіторської заборгованості, а саме:
запропоновано нове визначення поняття „грошових коштів” (готівка, гроші на рахунках в банках та інші активи, які можуть бути перетворені на готівку протягом 48 – и годин) та уточнено поняття „дебіторська заборгованість” (сума боргів юридичних і фізичних осіб перед підприємством) на підставі комплексного підходу з урахуванням економічного та юридичного аспектів;
розроблено методичний методи щодо виявлення порушень по грошовим та розрахунковим операціям, а саме: хронологічно – систематизоване групування, яке дозволяє узагальнити недоліки, які виявлені аудитором, як по періодам їх виникнення, так і по їх однорідності; аналітичне групування – це складання відомостей, таблиць в яких виявлені однорідні недоліки за допомогою економічного аналізу, застосування статистичну розрахунків, економіко – математичного моделювання;
запропоновано методику щодо удосконалення управління дебіторської заборгованості на підприємстві ВАТ „Екос”, а саме запропоновано: шляхи підвищення кредитної політики підприємства та форми, за допомогою яких знижається ризик щодо не отримання від покупців сплати за надані товари, послуги підприємства ВАТ „Екос” –факторинг та урахування векселів, що видані покупцями продукції;
наведено розрахунок економічної ефективності на основі удосконалення управління дебіторської заборгованості на підприємстві ВАТ „Екос”.
Застосування на практиці запропонованих автором рекомендацій дозволить забезпечити адекватне відображення операцій з обліку грошових коштів та дебіторської заборгованості сучасним умовам господарювання, своєчасне одержання та аналіз необхідної інформації керівництвом. Отримані результати дослідження спрямовані на підвищення достовірності, оперативності та аналітичності обліку грошових коштів та дебіторської заборгованості, можуть впроваджуватися в практику роботи підприємства ВАТ „Екос”.
Структура та обсяг магістерської роботи. Магістерська робота складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних літературних джерел та додатків.
У вступі наведено актуальність обраної теми, мета дослідження, цільова спрямованість, яка зумовила постановку і вирішення завдань по написанню магістерської дипломної роботи.
У першому розділі „Теоретичні основи аудиту та дебіторської заборгованості” висвітлено сутність і значення аудиту грошових коштів та дебіторської заборгованості та особливості організації аудиту грошових коштів та дебіторської заборгованості”.
У другому розділі „Методологія аудиту грошових коштів та дебіторської заборгованості” представлено характеристику об’єкта дослідження підприємства, описано методику перевірки Звіту про рух грошових коштів та дебіторської заборгованості з установчим критерієм фінансової звітності, розроблено алгоритми перевірки грошових коштів та дебіторської заборгованості.
У третьому розділі „Шляхи вдосконалення і підвищення ефективності аудиту грошових коштів та дебіторської заборгованості” запропоновані методичні рекомендації та шляхи підвищення аудиту грошових коштів та дебіторської заборгованості. Представлено розрахунок економічного ефекту від підвищення політики керування дебіторської заборгованості на підприємстві ВАТ „Екос”.
У висновках наведено узагальнений підсумок та наукова новизна написаної автором магістерської дипломної роботи.
РОЗДІЛ 1
ТЕОРИТИЧНІ ОСНОВИ АУДИТУ ГРОШОВИХ КОШТІВ ТА ДЕБІТОРСЬКОЇ ЗАБОРГОВАНОСТІ
1.1. Економічна сутність грошових коштів та дебіторської заборгованості
Сучасний світ вступив у період динамічних змін, що виражаються в процесах глобалізації, яка охопила всі сфери життя суспільства, в тому числі сферу підприємницької діяльності, а також найбільш важливу та показову область господарської діяльності – сферу обігу грошових коштів та ліквідних активів, таких як дебіторська заборгованість.
Загальні принципи та аспекти аудиту грошових коштів та дебіторської заборгованості практично однакові для підприємств з різноманітними напрямками господарської діяльності. Однак в залежності від галузі діяльності конкретного підприємства, та його організаційно-правової структури та виду, виникають особливості аудиту грошових коштів та дебіторської заборгованості. Основним принципом реалізації вимог аудиту є попередження недостовірної інформації щодо обліку грошових коштів у всіх формах та дебіторської заборгованості, яка виникла з різних причин. Визначення поняття „гроші” („грошові кошти”), а також „дебіторська заборгованість” наведено у додатку З, змінювалось на протязі часу разом з розвитком економічної науки. Розуміння економічної сутність грошових коштів і дебіторської заборгованості дозволяє аудитору при здійсненні аудиторської перевірки ретельно та фахову виконувати обов’язки по аудиту даного аспекту господарської діяльності замовника аудиторських послуг [52, с. 1 – 4].
Економічна наука вкладає у поняття “гроші” значно широкий зміст, ніж прийнятий на побутовому рівні. До основних функцій грошових коштів можна віднести: засіб обігу, міра вартості, засіб нагромадження. Грошам також властиві: портативність – тобто зручність для транспортування та обміну; легко подільність – подільність грошей досить ефективно забезпечує система паперових грошових знаків; довговічність, тобто достатня фізична міцність, можливість користування досить довгий строк; однорідність, а також не втрачання своїх властивостей у процесі обігу та ін [33, с. 19 – 23].
Згідно з наведеними вище функціями та рисами грошових коштів, під цим поняттям в економічній теорії розуміють всі ліквідні активи, тобто такі, що можуть бути порівняно швидко та без великих втрат переведені в готівку.
Грошові кошти є єдиним видом обігових засобів, які володіють абсолютною ліквідністю, тобто негайною здатністю виступати засобом платежу за зобов’язаннями підприємства. Для визначення її рівня обсяг грошових коштів зрівнюється з розміром поточних зобов’язань підприємства. Абсолютно платоспроможнім вважаються підприємства, які володіють достатньою кількістю грошових коштів для розрахунків за наявними у них поточних зобов’язань [35, с.80 – 81]. Тому вміння управління грошовими коштами полягає не у тому, щоб накопичити як можна більш грошей, а у оптимізації їх запасів, в прагненні до такого планування руху грошових потоків, щоб у кожному черговому платежу підприємства за своїми зобов’язаннями забезпечувалось надходження коштів від покупців та інших дебіторів. У відповідності з п.4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку (далі П(с)БО) 10 „Дебіторська заборгованість” – це сума заборгованості дебіторів підприємству на відповідну дату, а дебітори – це юридичні та фізичні особи, які в наслідку минулих подій заборгували підприємству відповідні суми грошових коштів, їх еквівалентів та інших активів.
Зміст економічних понять, які використовуються в сучасній макроекономіці, базується на стадіях, визначених К.Марксом для характеристики специфічного капіталістичного закону товарного обігу. Тому формула К.Маркса Г – Т .... В... Т – Г, не може бути теоретичною моделлю економічного обєкта – суб’єкта господарювання. Слід зауважити, що перша та третья стадії (Г–Т і Т` – Г` ) у К.Маркса характеризують обмін товарів на гроші, а друга (Т... В ... Т) – виробництво готової продукції (товарів). Таким чином, в макроекономіці отримання товарів і ресурсів та грошові платежі в іх оплату співпадають по строкам та обєму, тобто розглядаються, як два потоки та характеризують одну і ту ж операцію. В макроекономічних моделях обєми реалізації або придбання товарів та грошові платежі визначаються як одна операція. „Сукупний попит – це сума витрат, які плануються”, той „реальний обєм національного виробництва, який покупці, підприємства та уряд згодні купити при будь – якому можливому рівні цін”, „сукупні витрати” показують загальну суму, яка буде витрачена при кожному потенціально можливому рівні виробництва і доходу”. Також, з внутрішніх стадій обігу в макроекономіці визначають тільки стадію виробництва готової продукції. Ця операція відображається поняттям „сукупна пропозиція”, „під якою розуміють сумарну вартість усіх товарів і послуг, вироблених в економічній системі”. Оскільки ресурси та товари підлягають обміну на гроші, з поля зору макроекономіки зникають дебіторська та кредиторська заборгованості, тому для фахівців аудиторів найбільш важливими є визначення поняття „грошові кошти” та “дебіторська заборгованість” на рівні мікроекономіки та обліково – аналітичного аналізу підприємств.
З вище сказаного приведено різні думки економістів на поняття грошових коштів та дебіторської заборгованості , після цього можна запропонувати свою думку на поняття „грошові кошти” та „дебіторська заборгованість”.
У економічних науках та бухгалтерському обліку вживають різні сполучення: „грошові засоби”, „грошові кошти”, „грошові активи”. Поняття „кошти”, що наводилося радянськими науковцями традиційної економічної школи, є аналогічним до сьогоднішнього розуміння капіталу. В бухгалтерському обліку вважаємо більш правильним визначити як його об’єкти грошові засоби (в окремих випадках) або грошові активи. Під грошовими активами розуміємо готівку, гроші на рахунках в банках та інші активи. Під грошовими активами розуміємо готівку, гроші на рахунках в банках та інші активи, які можуть перетворені на готівку протягом 48 – и годин, що є прийнятим в світовій практиці обліку.
Поєднуючи економічну (кошти, тимчасово вилучені з підприємства) і юридичну (з однієї сторони – особа, яка взяла кошти і має їх повернути, а з іншої – права підприємства отримати ці кошти) природу поняття дебіторської заборгованості, в роботі визначимо, як борги (під якими розуміємо зобов’язання однієї особи (групи осіб) перед іншою особою передати майно або сплатити певну суму грошових коштів). Під дебіторською заборгованістю слід розуміти суму боргів юридичних і фізичних осіб перед підприємством.
Виходячи з наведених понять „ грошові кошти”, на мій погляд слід їх трактувати, як „грошові активи”, оскільки саме поняття активи повинно: включати не тільки ресурси, що безпосередньо контролюються підприємством, але й права на отримання таких ресурсів, оскільки дебіторська заборгованість не є безпосередньо ресурсом, що контролюється (в традиційному розумінні цього слова як можливості впливу на актив), з огляду на те, що підприємство не здійснює безпосередній контроль над споживчою вартістю; бути чітко визначеним в частині ймовірності отримання економічних вигод від дебіторської заборгованості (ймовірністю отримання економічних вигод від активів, які надійдуть в погашення дебіторської заборгованості, можуть вступати такі фактори як наявність укладеного договору між партнерами або наявність довготривалих сталих відносин між ними).
1.2. Місце, роль та значення аудита грошових коштів та дебіторської заборгованості
Аудиторська діяльність складається з організаційного та методичного забезпечення аудиту, а також практичного виконання аудиторських перевірок. Важливо підкреслити, що аудиторські послуги в разі виконання аудиту грошових коштів та дебіторської заборгованості можуть бути надані в формі перевірок та повязаних з ними експертиз, консультацій з питань бухгалтерського обліку грошових коштів та заборгованості дебіторів, звітності цих ділянок господарської діяльності, з питань оподаткування, наприклад у разі списання безнадійної або сумнівної дебіторської заборгованості. Аудит грошових коштів та дебіторської заборгованості також складається з перевірки первинних документів та достовірності їх відображення в облікових регістрах підприємства. Перевірка стану обліку та контролю над операціями з грошовими коштами та дебіторською заборгованістю має велике значення для будь – якого субєкта господарювання, тому що визначені активи підприємства є найбільш ліквідною складовою активів, а їх достовірний та законодавчо закріплений облік дозволяє менеджменту або власникам підприємства, фірми, компанії правильно оцінювати платіжну спроможність та сприяє прийняттю вірних управлінських рішень. Крім того, ріст або зниження дебіторської заборгованості допомагає оцінити в цілому стан рівня платежів не тільки на мікроекономічному рівні, але і в країні в цілому. Далі приведені статистичні данні по динаміці дебіторській заборгованості в Україні в грудні місяці за останні роки наведено у додатку К. Грудень місяць приведений з огляду на те, що в ньому найчастіше проводиться закриття заборгованостей, а також в грудні звичайно визначається яка заборгованість лишається поточною, а яка стає довгостроковою.
В ході виконання аудиторської перевірки Замовник додатково поставив перед аудиторами питання провести співзіставлення структури дебіторської заборгованості ВАТ „Екос” з структурою дебіторської заборгованості підприємств України.
Такий аналіз потрібен потенційному стратегічному інвестору, який веде перемови на предмет інвестування в ВАТ „Екос”. Згідно додатку Б, питома вага простроченої дебіторської заборгованості в загальній сумі заборгованості підприємств України складала в 2001 році: 42,3% в 2002 році; 40,42% в 2003 році; 31,26% а в 2004 році 24,5%.
Таким чином, темп падіння простроченої дебіторської заборгованості в загальній сумі дебіторської заборгованості складає 6,24% на рік. Розрахунково, питома вага простроченої дебіторської на кінець 2005 року вірогідно буде складати 19% від загальної суми дебіторської заборгованості.
Для ВАТ „Екос” виконаємо подібні розрахунки, згідно даних наведених в додатку К в 2001 році питома вага простроченої дебіторської заборгованості за товари, роботи та послуги в сумі за всі місяці простроченої заборгованості в загальній сумі дебіторської заборгованості скала 75,4% в 2002 році; 56,3 % в 2003 році; 92,57% в 2004 році 74,78%.
Якщо порівняти розрахунки по ВАТ „Екос” з розрахунками для всіх підприємств України то можна зробити висновки в тому, що для ВАТ „Екос” в порівнянні з загальними даними по Україні спостерігається значне завищення простроченої дебіторської заборгованості в загальній сумі такої заборгованості.
Таке порівняння свідчить про те, що ВАТ „Екос” є достатньо значним кредитором для свої покупців, іншими словами можна спостерігати не ефективне використання обігових коштів. Така інформація для стороннього інвестора є негативною, оскільки не ефективне використання обігового капіталу спонукає підприємство для поповнення своїх обігових коштів звертатися до банків по кредити. Таким чином, за рахунок сплати відсотків по кредитам, підприємство ВАТ „Екос” знизить свій прибуток.
Якщо більш детально проаналізувати загальну структуру простроченої заборгованості, згідно додатку К, то можна зробити слідуючи висновки наведених у таблиці 1.1.
Розрахуємо середньоарифметичні показники простроченої заборгованості по періодам непогашення за всі роки, тобто за 2001 – 2004 роки наведених у таблиці 1.2.
Сукупно, дебіторська заборгованість непогашена до 6 місяців, згідно середньоарифметичного розрахунку складає: 57,18% + 20,89% = 78,07%. Така значна частка непогашеної дебіторської заборгованості свідчить, з одного боку, про специфіку виготовляємої продукції на ВАТ „Екос”, з іншого – про відсутність якісної кредитної політики щодо власних дебіторів.
Питома вага простроченої заборгованості за періодом непогашення від 6 – и до 12 місяців поступово зменшується, з середнім темпом 18% на рік. Основна маса дебіторської заборгованості сконцентрована в строках непогашення до 6 місяців.
Такий розподіл затримки в погашенні заборгованості пов’язан з специфікою виробництва продукції. Дійсно, найбільше активне будівництво починається з травня – червня року.
Таблиця 1.1
Загальна структура простроченої заборгованості
|
Питома вага дебіторської заборгованості від загальної суми простроченої заборгованості (в %) |
2001 рік |
2002 рік |
2003 рік |
2004 рік |
|
Непогашена в строк до 3-х місяців |
29,9 |
87,56 |
56,17 |
55,1 |
|
Непогашена від 3 до 6 місяців |
3,5 |
4,68 |
32,63 |
42,7 |
|
Непогашена від 6 до 12 місяців |
66,6 |
7,75 |
11,18 |
2,2 |
Таблиця 1.2
Прострочення заборгованості по періодам непогашення
|
Непогашена в строк до 3-х місяців |
Непогашена від 3 до 6 місяців |
Непогашена від 6 до 12 місяців |
|
57,18% |
20,89% |
21,93% |
Зрозуміло, що починається зростання попиту на цемент та шифер, який випускає ВАТ „Екос”.
Більш ретельно проаналізуємо склад основних дебіторів, яки не погашають свою заборгованість за період до 6 місяців. Згідно даних замовника, 63% від загальної кількості таких дебіторів – це приватні торгівельні структури. Таким чином, ВАТ „Екос” здійснює економічну підтримку торгівельних структур, що суперечить цілям та задачам виробничого підприємства.
Для того щоб змінити ситуацію, аудитори запропонували керівництву ВАТ „Екос” впровадити більш гнучку цінову політику. Основний зміст якої – ціни повинні бути пов’язані зі строками оплати відгруженої продукції. Дійсно, такий підхід може відштовхнути деякі торгівельні структури від співпраці з ВАТ „Екос”, одначе зростання попиту, в цілому, на продукцію підприємства дасть змогу відібрати таких оптових покупців, які не будуть затримувати оплату товарів. Що значно покращить структуру дебіторської заборгованості ВАТ „Екос”.
Для більш продуктивної праці з будівельними організаціями, які купують значну кількість продукції, ВАТ „Екос” може впровадити систему оптових знижок на свою продукцію, врахував темп оплати такими дебіторами в системі формування цін на продукцію [38, С.6 – 10].
Інші покупці продукції, на погляд аудиторів, повинні купувати цемент та шифер ВАТ „Екос” на умовах передплати.
1.3. Особливості організації аудита грошових коштів та дебіторської заборгованості
Аудит грошових коштів та дебіторської заборгованості починається з обстеження стану обліку, звітності, а також яким чином на підприємстві здійснюється внутрішній контроль за цими аспектами діяльності. До початку перевірки аудитор складає план перевірки, а також планує методи вивчення господарських операцій.
Аудит грошових коштів умовно можна поділити на аудит готівкових операцій та аудит безготівкових операцій. Аудит цих ділянок обліку провадився у відкритому акціонерному товаристві ВАТ „Екос”.
В ході виконання програми аудиту готівкових та безготівкових операцій були сплановані наступні процедури, а саме отримані підтвердження того, що: кошти маються в наявності і у володінні клієнта. Для цього планується провести раптову перевірку каси, а також залишків по безготівковим рахункам.
залишок по рахунку коштів належним чином відбиває грошові надходження і виплати в зміну звітних періодів. Виконуючи цей пункт програми аудитор планує перевірити бухгалтерські регістри по обліку грошових коштів в ВАТ „Екос”, журнали – ордери, також первинні документи – касові ордери, банківські виписки, інші.
залишок коштів, представлені в бухгалтерському балансі, відповідним чином відображають усю готівку у власності ВАТ „Екос”, а також кошти на рахунках і в дорозі.
залишки по рахунках коштів належним чином класифіковані у фінансовій звітності, тобто планується перевірити їх відображення у балансі ВАТ „Екос” наведений у додатку А.
Далі аудитор, ще до того початку перевірки провів тестування системи внутрішнього контролю наведений у додатку М, та склав судження про її ефективність. Метою тестування внутрішнього контролю є отримання впевненості, що: несумісні обовязки розподілені; касові операції здійснюються у відповідності з діючим законодавством; збереження грошей та їх еквівалентів забезпечено належним чином; касові операції належним чином контролюються. Відповідно до цього додатку аудитор побачив, що система внутрішнього контролю має деякі недоліки: немає суцільної реєстрації прибуткових та видаткових ордерів, що в свою чергу привело до появи пропусків у нумерації прибуткових ордерів, також в товаристві відсутній контроль з боку Головного бухгалтера за дотримання касиром ліміту залишку каси [65, с. 230 – 240].
Згідно з переліком аудиторських процедур були складені форми робочих документів аудитора, які дозволили повніше розкрити порядок обліку в ВАТ „Екос”.
Після проведення аудиту, аудитор склав робочий документ „Перелік виявлених помилок і порушень при аудиті готівкових операцій”, в якому знайшли відображення помилки і порушення виявлені в результаті перевірки: невірне заповнення первинних документів (прибуткових та видаткових касових ордерів), касовою книги, порушення взаємного звязку між регістрами обліку і касовою книгою [2, С.3 – 13].
Програма перевірки безготівкових операцій є аналогічною перевірці готівкових доручення, меморіальні ордери, які відображають рух коштів. В ВАТ „Екос” немає суттєвих порушень цієї ділянки обліку, первинні документи зберігаються вірним методом, облік в синтетичному сенсі відповідає аналітичним даним.
Програма аудиту дебіторської заборгованості ВАТ „Екос” мала мету:
перевірити наявність і правильність оформлення первинних документів, що є підставою для відображення як дебіторську заборгованість;
оцінити синтетичний та аналітичний облік, правильність використання рахунків Плану рахунків;
оцінка стану дебіторської заборгованості за встановленими критеріями;
перевірка правильності розрахунків по дебіторської заборгованості (оплата коштами, векселями, застосування бартерних операцій, розрахунки іншими матеріальними цінностями);
правильність оцінки дебіторської заборгованості, розрахунок величини резерву сумнівних боргів;
перевірка належної класифікації і розкриття необхідної
інформації в примітках до фінансової звітності;
оцінка стану внутрішнього контролю дебіторської заборгованості;
упевненість в порівнянні показників фінансової бухгалтерської і не бухгалтерської звітності (звіт голови правління, фінансового огляду та ін.) відносно дебіторської заборгованості.операцій, але перелік первинних документів є іншим. До нього можна віднести банківські виписки, платіжні
Аудитор здійснив тест внутрішнього, який дозволів зясувати, що: продаж представляє дійсні операції (тобто товари відвантажені та послуги надані); продаж товарів чи послуг реєструється вчасно і точно у відношенні рахунка, суми і періоду; грошові надходження відповідають балансовим рахункам дебіторів; повернення товарів, замовниками чи інші резерви затверджуються і реєструються точно у відношенні рахунка, суми і періоду; усі замовлення відповідним чином затверджується з урахуванням ризику неплатежу, сумнівні рахунки визнаються і забезпечуються вчасно.
Також провадилось тестування з питань відображення в обліку операцій відвантаження і звязаної з ними дебіторської заборгованості і тестування з питань бухгалтерського обліку наведений у додатку Н.
Тестування дозволило виявити проблемні ділянки: в ВАТ „Екос” не провадиться реєстрація виписки рахунків; книга реєстрації виписки накладних на відвантаження відсутня, також відсутня книга реєстрації претензій. Також треба уділити увагу при перевірці обліку взаємозаліків, які застосовуються в розрахунках.
Висновки по першому розділу
1. Наукова новизна проведеного дослідження в вирішенні питання економічної сутності грошових коштів та дебіторської заборгованості полягає у дослідженні нових понять грошових коштів та дебіторської заборгованості. Запропоновано нові поняття: („грошові активи”, гроші на рахунках в банках та інші активи, які можуть бути перетворені на готівку протягом 48 – и годин) та уточнено поняття „дебіторська заборгованість” (сума боргів юридичних і фізичних осіб перед підприємством).
2. Аналіз і аудит грошових коштів був проведений в відкритому акціонерному товаристві ВАТ „Екос”. При порівнянні розрахунків по ВАТ „Екос” з розрахунками для всіх підприємств України можна зробити висновки в тому, що для ВАТ „Екос” в порівнянні з загальними даними по Україні спостерігається значне завищення простроченої дебіторської заборгованості в загальній сумі такої заборгованості.
3. Складання програми і плану перевірки аудитором, а також виконання попередніх процедур – тестування облікових ділянок дозволяє аудитору стверджувати, що при перевірці можливі виявлення порушень та недоліків обліку грошових коштів і дебіторської заборгованості в ВАТ „Екос”.
РОЗДІЛ 2
МЕТОДОЛОГІЯ АУДИТУ ГРОШОВИХ КОШТІВ ТА ДЕБІТОРСЬКОЇ ЗАБОРОГОВАГОСТІ
2.1. Характеристика об’єкта дослідження
Відкрите акціонерне товариство ВАТ „Екос” – є одним з найбільших в Україні виробників азбоцементних листів, портланд – та шлакопортландцементів, стінових каменів – шлакоблоків і полублоків.
4 січня 1995 р. Розпорядженням Донецької Обласної Ради Народних Депутатів на базі державного комбінату шляхом корпоратизації було створене відкрите акціонерне товариство ВАТ „Екос”. Цей крок дав можливість зберегти колектив робітників і комбінат від повного розвалу в період нестабільного економічного стану в країні і в галузі, при втраті колишніх економічних зв'язків та традиційних ринків збуту, дефіциті енергоносіїв. В цій ситуації керівництвом була складена програма виживання та розвитку комбінату. Одним з перших пунктів цієї програми стали переговори з постачальниками сировини, пошуки ринків збуту, перегляд цін на продукцію, що були б конкурентоспроможні на ринках збуту, також були зроблені структурні модифікації в управлінні комбінату.
Виконання цієї програми дало можливість вже до кінця 1995 року завантажили виробництво комбінату на 60%.
У 1996 – 1997 рр. на переозброєння та впровадження прогресивних технологічних процесів, засвоєння нових видів продукції, механізації і автоматизації виробництва було витрачено 1,4 млн. грн.
Як результат, за підсумками 2001 року, по випуску цементу комбінат вийшов на 6, а по виробництву шиферу на 2 місце в Україні.
Зараз продукція комбінату відповідає європейським стандартам, а торгову марку ВАТ „Екос" добре знають, як на Україні, так і за кордоном.
ВАТ „Екос" складається з таких структурних підрозділів наведений у додатку Л.
Товарний випуск стінових матеріалів є малим і складає всього 1 % від загального товарного випуску та ринки збуту навдено у таблиці 2.1.
Таблиця 2.1
Ринки збуту, їх розподіл за регіонами України та експорт за межі України (в %) ВАТ „Екос”
|
Регіони України |
2001 р |
2002р |
2003р |
|
Луганська область |
11.5 |
14 |
15,5 |
|
Донецька область |
45,8 |
46 |
45.5 |
|
Республіка Крим |
7,0 |
10 |
11,5 |
|
Одеська область |
5,6 |
6 |
6,8 |
|
Експорт з України |
30,1 |
24 |
20,7 |
Основними клієнтами є домобудівельні комбінати, заводи залізобетонних виробів і оптово-роздрібні торгівельні бази.
Основним видом діяльності ВАТ „Екос" є виробництво цементу та шиферу.
Як і всім підприємствам цієї галузі, комбінату характерний високий ступінь зносу основних фондів. Тобто нагальним є питання технічного переобладнання, але це вимагає великих грошових витрат.
Оскільки основним видом діяльності підприємства є виробництво будівельних матеріалів, тому комбінаті існують проблеми, які характерні для всіх підприємств цієї галузі, такі як:
недостатність власних обігових коштів;
низька платоспроможність населення;
висока конкуренція на ринку;
сезонний попит на продукцію.
Як підсумок, можна стверджувати що ВАТ „Екос”, є типовим виробничім підприємством будівельної галузі України, його техніко – економічні показники віддзеркалюють стан і перспективи розвитку будівельної індустрії в найбільш економічно розвинених областях України.
В таблицях вказані числові показники техніко – економічного розвитку підприємства ВАТ „Екос” за 2002 – 2004 роки, що викладені у додатку И.
Ретельне спостереження та аналіз ретроспективних даних „Ват Екос” дозволяє зробити деякі нетривіальні висновки [78. с. 78 – 93]:
Виручка від реалізації основної продукції на протязі останніх років зростає з середнім темпом 14% в рік, що свідче про зростання платіжноспроможнього попиту;
Одночасно зростав випуск продукції в натуральному обсязі цемент на 3,3% в середньому на рік млн. а шифер 6,8% в середньому на рік;
Одночасно собівартість реалізованої продукції за останні роки знижалась 3,4% в середньому на рік;
В собівартості продукції найбільшим темпом зростала середня заробітна плата працівників 7,2% на рік;
Сталим темпом знижався показник „середня облікова чисельність персоналу” 1,5% в середньому на рік;
Зменшувалась сума амортизаційних відрахувань, з темпом майже 5% на рік;
Відповідно зменшувалась залишкова вартість основних виробничих фондів з середнім темпом 7% на рік;
Власний капітал зріс в 2002 році відповідно до 2001 року майже на 2,5%, в 2003 році він зменшився на 5,4%, але в 2004 році власний капітал зменшився майже на 14%.
Найбільш непослідовно змінювались: суми інших операційних витрат та дебіторської заборгованості. Відносно дебіторської заборгованості слід визначити, що вона має значну тенденцію к зменшенню починаючи з 2002 року.
Починаючи з 2003 року ВАТ „Екос” стабільно сплачує податок на прибуток, однак слід зазначити, що зміни сплати податку на прибуток мають значні коливання.
Аналіз відхилень аналітичних показників свідчить про негативні тенденції, що склались в 2002 – 2003 роках, однак в 2004 році керівництво підприємства змінило негативний тренд. Фактично всі показники темпів зростання мають позитивне значення;
Найбільше зросла за 2004 рік фондовіддача та чиста рентабельність власного капіталу, що свідчить не тільки про зростання прибутковості бізнесу, але і про зміни в структурі основних виробничих фондів.
Як для менеджменту підприємства, так і для інвесторів найбільш важливим показником є чистий прибуток, що припадає на 1 акцію ВАТ „Екос”. Дані додатка И свідчать, що чистий прибуток на1 акцію має пряму і тісну статистичну залежність від виручки від реалізації продукції. Коефіцієнт кореляції дорівнює 0,98, що практично можна прийняти рівним 1. Одночасно відмічається значна статистична залежність між чистим прибутком на одну акцію підприємства и фондовіддачею, коефіцієнт кореляції складає 0,99 [26, с. 112 – 119].
Дебіторська заборгованість та чистий прибуток, що припадає на одну акцію ВАТ „Екос” має середню статистичну залежність, коефіцієнт кореляції складає 0,52. Рівно так ж статистична залежність відмічається між фондовіддачею та дебіторською заборгованістю, коефіцієнт кореляції складає 0,52.
З точки зору економічної теорії, дійсно, зв’язок між фондовіддачею та дебіторською заборгованістю повинен бути незначним, оскільки, причини, що впливають на зміни фондовіддачі та дебіторської заборгованості знаходяться в різних площинах. Але, зв’язок між чистим прибутком на одну акцію та дебіторською заборгованістю повинен бути тіснішим, тобто коефіцієнт кореляції повинен знаходитись десь на рівні 0,7 – 0,8.
Розрахований по наявним даним коефіцієнт кореляції на рівні 0,52 свідчить про незадіяні ресурси в ефективному використанні політики по керуванню дебіторською заборгованістю. Така теза підтверджується досить оптимальним коефіцієнтом кореляції між виручкою від реалізації продукції та дебіторською заборгованістю, що складає 0,35. Позитивне значення цього коефіцієнта свідчить про те, що при зростанні виручки від реалізації зростає і дебіторська заборгованість. Так пояснення з економічної точки зору є обґрунтованим, оскільки зростання виручки від реалізації свідчить, між іншим і про зростання в абсолютному значенні і кількості покупців продукції та зростання об’ємів їх операцій з ВАТ „Екос”.
Крім того, між дебіторською заборгованістю та іншим операційними витратами існую зворотна тісна статистична залежність, коефіцієнт кореляції складає – 0,99. Таке значення коефіцієнта свідчить про досить значний ліміт власних обігових коштів. Тобто, або підприємство спрямовую власні обігові кошти на закупки сировини та інших компонентів, виробляє продукцію та відгружає своїм дебіторам, або спрямовує частину власних обігових коштів на завоювання нових ринків збуту продукції, рекламу та таке інше.
Таким чином можна зробити висновок, що прибутковість бізнесу ВАТ „Екос” максимально залежить від:
підвищення рівнів продажу продукції;
підвищення оборотності дебіторської заборгованості;
ефективного використання власного капіталу, який включає не тільки основні виробничі фонди, але і інший капітал.
2.2. Організація та методика проведення аудиту касових та розрахункових операцій
В процесі господарської діяльності підприємство має різні розрахункові відносини з клієнтами, замовниками, постачальниками, з власними робітниками. Відносини такого роду відображені в ВАТ „Екос“, як операції по руху грошових коштів, тобто касові або розрахунки безготівковим методом.
Аудит касових операцій почався з фактичної і раптової перевірки готівкових коштів у касі. На дату перевірки наявності грошей в касі касир повинен склав останній касовий звіт і зробив відповідний результат (надлишок або нестача не мали місця).
Підрахований фактичний залишок грошей аудитор звірив з обліковими даними і підсумував результат, про що був складений відповідний документ. Наявність коштів, цінних паперів, грошових документів, сплачених санаторних путівок, поштових марок, бланків строгої звітності визначена інвентаризацією і була оформлена актом ревізії та наведений у додатку П. Залишків готівкових коштів в іноземній валюті не знайдено [69, с. 54 – 70].
При інвентаризації коштів, які знаходились в дорозі, були звірені суми, які вказані в рахунку, з даними квитанцій установ банку, копії супровідних даних для здачі виручки інкасатором банка. Далі в процесі перевірки увага була приділена документальному оформленню руху коштів в касі. Надходження готівки в касу провадиться оформленням прибуткового касового ордеру, його підписав головний бухгалтер та касир, а також видається квитанція, завірена печаткою. Видача готівки з кас підприємства проводиться з використанням видаткових касових ордерів або платіжних відомостей. Ці документи на видачу готівки з каси мають підпис керівника підприємства, головного бухгалтера та касира. У разі видачі грошей по видатковому касовому ордеру касир повинен вимагати пред’явлення документу, який посвідчує особу отримувача грошей, але цього не провадиться і в видаткових ордерах не має даних про документи. Документом є паспорт, закордонний паспорт, військовий білет, службове посвідчення при наявності в ньому фотокартки та особистого підпису. Прибуткові та видаткові касові ордери, та інші касові документи заповнюються в основному чітко, без виправлень. Прибуткові ти видаткові касові ордери до передачі в касу реєструються бухгалтерією в журналі реєстрацій, всі надходження і видачі готівки підприємства обліковуються в касовій книзі. Касова книга прошнурована, пронумерована та скріплена печаткою підприємства. Кількість аркушів в касовій книзі завірена підписами керівника та головного бухгалтера. Записи в касову книгу провадяться касиром одразу після отримання або видачі коштів по кожному ордеру. Наприкінці робочого дня касир робить підсумки операцій за день, та виводить залишки грошей в касі на наступне число та передає в бухгалтерію звіт касира (щодня або після проведення операцій, якщо касові операції провадяться досить рідко). Внутрішній контроль за діяльність касира частково (не завжди) провадиться головним бухгалтером.
Для забезпечення надійного зберігання готівкових коштів і цінностей каса відповідає наступним вимогам: ізольована від інших допоміжних приміщень, має сейф, спеціальне вікно для проведення операцій з клієнтами і робітниками.
Метою аудиту ВАТ „Екос” було визначення відповідності фактичного стану обліку та контролю законодавчим актам існуючим на дату перевірки.
Зберігання готівки і інших цінностей в касі, проведення касових операцій і контроль за зберіганням готівкових коштів регулюється “Положенням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні”, затверджене постановою Правління НБУ від 19.02.2001р. №72 зі змінами та доповненнями.
Завданням аудита каси і касових операцій були:
забезпечення умов зберігання готівки і інших цінностей в касі, а також у разі перевезення її в установи банка або з установ банку. Ці вимоги виконуються повністю;
дотримання порядку зберігання чекових книжок, оформлення чеків та отримання по них готівки вимоги і порядок виконані;
дотримання порядку документального оформлення операцій по руху коштів в касі. Перевірка показала, що допускаються порушення, незначні недоліки в оформлені;
дотримання ліміту наявності грошей в касі і умов видачі їх під звіт на операційні та господарські потреби. Ліміт каси завжди дотримувався, але допускається нецільове використання грошових коштів, які видавалися під звіт;
своєчасність та повнота оподаткування готівкових надходжень; завжди своєчасно і в повному обсязі грошові надходження були враховані в валових доходах товариства;
стан обліку касових операцій відповідає стандартам бухгалтерського обліку, рахунки, які застосовується в обліку є коректними.
Бухгалтерські документи вивчалися аудитором при перевірці як в хронологічному порядку, так і по групам якісно однорідних операцій. Аудитори застосовував різні методи фактичного і документального контролю, при цьому на розсуд самого аудитора був вибраний метод комп’ютерної обробки даних. Тому наслідки перевірки є достовірними і вірно відображали фактичне фінансове положення підприємства.
Визначення наявності системи внутрішнього контролю та ефективності її існування було проведене на основі тесту внутрішнього контролю. Таке тестування допомогло виявити наступне:
розподіл обов’язків та відповідальності виконавців відповідає законодавству та потребам товариства;
організація документообігу на основі стандартів потребує регулювання для більшої чіткості;
наявність посадових інструкцій, а також термінів виконання операцій, а також їх дотримання виконується;
наявність осіб, які б виконували функції і також контроль за цими функціями.
Слід зауважити, що аудитор не взмозі дати стовідсоткову гарантію, що первинні документи не містять підробки підписів або інших зловживань. Тому аудитор договором передбачив, що відповідальність розподілена: підприємство несе відповідальність за точність і повноту наданих документів, а аудитор їх вивчає та аналізує професійно та чесно.
Важливим елементом перевірки касових операцій стала перевірка правильності відображення на рахунках бухгалтерського обліку. Були вивчені обороти по дебету та кредиту рахунку “Каса” (рахунок 30), журнали – ордери та відомості. Для цього арифметичним підрахунком по кожному рядку журналу – ордера і відомості визначена вірність підсумовування. Кожний підсумок журналу – ордера і відомості був порівнянь з підсумком по прибутку та вибутку коштів відповідного касового звіту. Після цього вивчена вірність розписування господарських операцій зі звіту касира в журнал-ордер в відповідності з кореспондентськими рахунками. В результаті перевірки було виявлене завищення обороту по дебету рахунку 30 “Каса” в Головній книзі в червні, а в липні на таку ж суму зменшення.
При перевірці готівкових операцій аудитором зроблено письмовий запит з банку, про видані чекові книжки за весь період, що досліджувався. Для подолання сумнівів про те, що отримані з банку кошти своєчасно та повністю оприбутковані, звірені записи по журналу – ордеру по рахунку “Каса” і касовій книзі з сумами записаними на корінцях чекових книжок. Одночасно вивчено використовування готівкових коштів, дотримання норм витрат. Перевірка висвітлила, що цільове використання коштів регулярно порушується, допускається видача грошових коштів під звіт без звіту за попередньо видані кошти. В ході аудиторської перевірки готівковим операціям були виявлені наступні порушення , які наведені у таблиці2.2.
Після закінчення перевірки касових операцій аудитор отримав чітке уявлення про стан обліку і контролю касових операцій на підприємстві, що було перевірено.
Аудит операцій по розрахунковому рахунку почався з дослідження банківських виписок за весь період, які знаходяться в бухгалтерії. Одночасно ретельно вивчені документи, які додаються до банківських виписок. Під час аудиту банківських документів визначена законність і обґрунтованість витрат та вірність віднесення їх на відповідні рахунки.
Таблиця 2.2
Робочі документи аудитора по виявленню порушень по готівковим операціям
|
№ |
Первинний документ, обліковий регістр |
Характер порушень |
|||
|
Найменування |
№ |
Дата |
Сума (грн.) |
||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
|
1 |
ПКО |
12 |
14.04.03 |
25,0 |
ПКО з таким номером існує також від 13.04.03 |
|
2 |
ВКО |
21 |
09.07.03 |
42,0 |
В ВКО не заповнене рядок, який називається “підстава” |
|
3 |
Касовий звіт (аркуш) |
17 |
18.09.03 |
63,0 |
Помилка в арифметичному розрахунку по рядку “разом за день” |
|
4 |
Головна Книга |
червень |
5,0 |
В Головній Книзі оборот по Д-ту рахунку 30 в червні місяці на 5 грн., збільшено а у липні, відповідно - зменшено |
В обов’язковому порядку була перевірена нумерацію виписок банку та правильність перенесення підсумків і залишків в облікові дані, аудитор не побачив послідовності у нумерації платіжних доручень та у нумерації в реєстрації банківських виписок. Такий повний метод перевірки та вивчення документів, не дивлячись на те, що він є найбільш точним, практично застосовувався не за всі періоди перевірки, за перший та третій квартал 2004 року. Вибіркова перевірка прискорила вивчення і забезпечила виявлення можливих недоліків, порушень, однак вона не означала, що документи вибірково аналізувалися без деякої системи. Вибіркова перевірка провадилась з поглибленим аналізом та розробкою аналітичного методу вивчення як облікових записів, так і звітних, а також їх співставлення. Частина помилок, що були вказані в звіті аудиторів наведена у таблиці 2.3.
Аудита безготівкових розрахункових операцій в ВАТ „Екос” передбачав перевірку використання раціональних форм розрахунків,
Таблиця 2.3
Робочі документи аудитора по виявленню порушень розрахункових операцій
|
№п/п |
ДОКУМЕНТ |
ПОМИЛКА |
МЕТОД ВИПРАВЛЕННЯ |
|
1 |
ВКО №47 від 01.02.04 |
Немає підпису керівника та печатки |
Службова записка бухгалтера з поясненням на ім’я керівника підприємства з метою усунення недоліку |
|
2 |
Накладна на відгрузку №В89-2004 від 11.02.04 |
Не вписано номер та серія довіреності експедитору - покупця |
Лист - запит до організації – покупця з требуванням направити поштою (заказним листом) вказану довіреність |
|
3 |
Угода №745В-2004 від 01.03.04 |
Немає резолюції юридичного відділу на надання знижки цьому покупцю |
Службова записка головного бухгалтера на ім’я керівника юридичної служби |
|
4 |
Касова книга Лист №18 |
В строки “ВСЬОГО” сума написана олівцем. |
Головному бухгалтеру з’ясувати це питання у касира. Замінити надпис олівцем синіми чорнилами. |
|
5 |
Вексель №ВЕ 1067893-Х від 01.03.04 |
Немає надпису “ як аваліст”, хоча вексель був взятий як авальований |
Затребувати від векселедавця усунути цей недолік. Лист за підписом керівника підприємства. |
чи є забезпечення зближення моментів отримання товарно –матеріальних цінностей та здійснення платежів. Аудит включив також перевірку товарності розрахункових документів, які передають до оплати в банк, чеків, векселів, платіжних доручень. Аудитор зробив висновок, що товарність розрахункових документів відповідає дійсним товарним операціям, аналіз раціональності застосування форм розрахунків показав, що не завжди, коли можливо застосувати безготівкову форму вона має місце, іноді використовується готівкова форма розрахунків, що є не раціональним тому, що потребує виплати банку 1% за касове обслуговування при отриманні готівки у банку.
В процесі аудиторської перевірки основним джерелом інформації для розрахункових операцій були первинні документи та облікові регістри по обліку розрахунків з постачальниками, покупцями, різними дебіторами і кредиторами. Для цього використовувалися відповідні журнали – ордери і відомості, звітні документи, баланс. Дослідження розрахункових операцій по розрахунковому банківському рахунку (або рахунках) було важливою складовою частиною аудита господарсько – фінансової діяльності і провадилось в нерозривному звязку з іншими операціями (касовими, товарними, виробничними, операціями по капітальним вкладенням). Ця необхідність пояснюється тим, що багато з названих операцій і інші, прямо або непрямо, торкається розрахункових взаємовідносин між підприємствами і ВАТ „Екос”.
Важливим елементом перевірки розрахункових операцій по банківським рахунках була перевірка правильності відображення на рахунках бухгалтерського обліку. Були вивчені обороти по дебету та кредиту рахунку „Розрахунковий рахунок” (рахунок 31), журнали –ордери та відомості. Для цього арифметичним підрахунком по кожному рядку журналу – ордера і відомості визначена вірність підсумовування та порівняна з первинними документами, виписками, меморіальними ордерами, рахунками – фактурами, чеками. Також була вивчена угода на розрахункове та касове обслуговування установами банку. Перевірка показала, що бухгалтерський облік відповідає законодавчо встановленим стандартам і правдиво відображає стан господарських операцій по цій ділянці обліку.
Слід враховувати, що аудит це в деякій мірі творчий процес, який потребує відсутності шаблонів. Методи, які були використовувані в ВАТ „Екос”, в інших підприємствах не будуть в нагоді, тобто при перевірці будь якого підприємства крім використання досвіду та знань аудитор повинен застосовувати творчий, аналітичний підхід.
2.3. Методика аудита дебіторської заборгованості з установчим критерієм оцінки фінансової звітності
В процесі фінансово – господарської діяльності кожне підприємство вступає в економічні відносини з іншими суб’єктами господарювання. В результаті чого здіюйснюється господарчі операції, основними наслідками яких є виникнення обов'язків та дебіторської заборгованості, проведення розрахунків по ним та інші зміни в активах та капіталі.
Суттєвої складовою частиною такого роду операцій, з точки зору фінансової стабільності підприємства, є дебіторська заборгованість. Тому видається важливим якісне виконання аудиту дебіторської заборгованості ВАТ „Екос” з метою забезпечення мінімальних гарантій для користувачів фінансової звітності відносно достовірності, реальності, повноти та законності викладеної інформації про таку заборгованість [53, С. 10 – 19].
Особливе значення ця проблема приймає в умовах реформування системи бухгалтерського обліку в Україні, яка реалізується згідно міжнародних стандартів обліку та переході на національні системи бухгалтерського обліку. Змінюється концепція ведення обліку, додаються нові принципи та стандарти, які раніше не мали місця у вітчизняній практиці.
Все вищевказане наклало свій відбиток на цілі та задачі аудиту в
цілому, так і на локальні задачі аудиту дебіторської заборгованості ВАТ „Екос”, при незмінній стратегічній цілі аудиту.
В ході перевірки правильності бухгалтерського обліку та відображення в фінансовій звітності дебіторської заборгованості, автор контролював підприємством – клієнтом виконання таких основних законодавчих та нормативних актів:
Закон України „О бухгалтерськом обліку та фінансовій звітності в Україні” від 16.07.1999р. №996-XIV;
Положення (стандарти) бухгалтерського обліку, затверджені Наказами Міністерства фінансів України, а саме:
„Загальні вимоги до фінансової звітності”;
„Баланс”;
„Звіт про фінансові результати”;
„Звіт про рух грошових коштів”;
„Дебіторська заборгованість”;
„Доход”;
„Витрати”.
План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, забов'язань та господарських операцій підприємствами та організаціями, затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 №291.
Наведений перелік нормативних документів не є вичерпним, оскільки необхідно враховувати дію і інших нормативних документів, які опосередковано впливають на облік дебіторської заборгованості.
Згідно з п.4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 „Дебіторська заборгованість” (далі – П(с)БО) дебіторська заборгованість – це сума заборгованості дебіторів підприємства на зазначену дату, а дебітори – це юридичні та фізичні особи, які в наслідок минулих подій винні підприємству означені суми грошових коштів, їх еквівалентів або інших активів. Крім того, вся сума дебіторської заборгованості поділена на: довгострокову, яка не виникає внаслідок звичайного операційного циклу і буде погашена на протязі дванадцяти місяців з дати виникнення; короткострокову, яка виникає в процесі звичайного операційного циклу, або буде погашена на протязі дванадцяти місяців с дати балансу [17, с. 3 – 15].
В першому випадку, дебіторська заборгованість відображена в бухгалтерському обліку ВАТ „Екос” в першому розділі як необоротні активи, в другому випадку (короткострокова) – як оборотні активи.
Крім того, автор мав на увазі, що згідно загальним вимогам к визнанню активів згідно П(с)БО, дебіторська заборгованість може бути відображена в балансі, якщо може бути достовірно визначена її грошова оцінка і в майбутньому можна буде чекати економічних вигод від її погашення, внаслідок отримання грошових коштів, або інших активів, або в наслідок зменшення забов'язань.
В бухгалтерськом балансі дебіторська заборгованість представлена цілим рядом статей: „довгострокова дебіторська заборгованість” (050), „Векселя отримані” (150) „Дебіторська заборгованість по товарам, роботам та послугам” (160-162), „Дебіторська заборгованість по розрахункам з бюджетом” (170), „Дебіторська заборгованість з виданих авансів” (180), „Дебіторська заборгованість по нарахованим доходам” (190), „Дебіторська заборгованість по внутрішнім розрахункам” (200), „Інша дебіторська заборгованість” (210).
Найбільш ретельно автор спінився на перевірці так званої “торгової заборгованості ” – дебіторської заборгованості по товарам, роботам та послугам, яка, як правило, складає значну частку в загальній сумі дебіторської заборгованості. Її облік згідно П(с)БО суттєво впливає на очікувані фінансові результати ВАТ „Екос”.
Головними завданнями аудиту дебіторської заборгованості були:
перевірка наявності та відповідності оформлення первинних документів, яке є основою для здійснення облікових нотувань по рахункам дебіторської заборгованості. Така перевірка показала, що первинні документи відповідають обліковим нотуванням по рахункам обліку;
оцінка синтетичного та аналітичного обліків, правильне використання відповідних рахунків нового Плана рахунків. В ході перевірки встановлено, що рахунки використовуються вірно, без помилок;
контроль відповідності перенесення вхідного сальдо при трансформації старої форми балансу в нову та при відкритті відповідних рахунків Головної книги. Це питання було перевірене окремо, тому що ВАТ „Екос” ще в 2000 році перейшло на нові стандарти обліку. Перевірка підтвердила, що порушення мали незначний характер і згодом були виправлені;
оцінка стану дебіторської заборгованості по уставленим критеріям. Оцінка визнана достовірною, перевірка врахувала всі аспекти оцінки і автор дійшов висновку, що вартість дебіторської заборгованості відповідає уставленим критеріям;
перевірка правильності розрахунків по дебіторським заборгованостям (оплата грошовими коштами, векселями, іншими матеріальними цінностями, виконання бартерних операцій и так інше). Аудиторська перевірка показала, що в ВАТ „Екос” мають місце розрахунки з порушенням умов оплати, що в свою чергу іноді приводило к порушенню податкового законодавства, тому що зміна форми розрахунку, наприклад з грошової на бартерну, привела к невірному нарахуванню податку на прибуток в сумі 25 тис.грн. в третьому кварталі 2002 року;
правильність оцінки дебіторської заборгованості, розрахунок величини резерву сумнівних боргів. В ході перевірки визначено, що резерв сумнівних боргів розраховувався вірно, згідно законодавству і стандарту обліку;
оцінка стану внутрішнього контролю та аудиту дебіторської заборгованості. Оцінка стану внутрішнього контролю показала, що контроль є недостатнім, тому що за розрахунки з різними покупцями відповідають різні фахівці, що приводить к децентралізації даних по дебіторам і відсутності цілісної картини по заборгованостям в режимі поточного контролю;
перевірка порівнянності показників фінансової бухгалтерської та не бухгалтерської звітності (звіт Голови правління, керівника компанії, фінансового огляду і таке інше). Перевірка цього аспекту підтвердила, що управлінський облік на даній ділянці обліку відповідає бухгалтерському.
Процес виконання аудиторської перевірки дебіторської заборгованості мав свої етапи і послідовність.
Результати оцінки стану внутрішнього контролю дебіторської заборгованості були задокументовані автором. На підготовчому етапі аудиту крім вказаних вище дій, автор оцінив величину авторського ризику при перевірці дебіторської заборгованості в вчасності. Тобто, була з’ясована величина вірогідності того, що суттєві похибки, які маються в звітах з дебіторської заборгованості, можуть залишитись не виявленими та вплинуть на достовірність всієї фінансової звітності. Автор застосовував для цього статистичний підхід, який є найбільш об’єктивним.
Автор виконував групування первісних документів по критерію суми заборгованості, без аналізу змісту цих документів, тобто виключно по критерію суми. Кількість первісних документів в яких указана така заборгованість по різним суб’єктам була поділена на загальну кількість первісних документів, що стосуються дебіторської заборгованості. Таким чином був зроблено висновок про вірогідності розподілу дебіторської заборгованості.
В подальшому аналізувалися документи, які входять в перші три персинтіля розподілу. Розподіл вхідних даних використувався згідно теореми великих чисел, яка свідчить, що вірогідність суттєвих помилок, наприклад, підчиняється нормальному закону розподілу.
Таким чином, виходячи з статистичного підходу, автором була запропонована основна робоча гіпотеза: “Найбільше значення для аудиту дебіторської заборгованості має максимальна (в грошовому виразі) дебіторська заборгованість. Вибір перших трьох персинтілей дає змогу охватити 75% від всієї заборгованості. Частка первісних документів, що не ввійшла в дослідження (в перший персентиль), в грошовому виразі, дає незначний вклад до всієї суми дебіторської заборгованості.” Такий підхід дає змогу найбільш ефективно використовувати час аудиторів на виконання такої роботи.
Крім того, такий підхід к групуванню та дослідженню дебіторської заборгованості дає змогу установити в грошовому виразі ризик аудиторської перевірки дебіторської заборгованості.
Після виконання такої процедури автор мав змогу скласти план та програму перевірки дебіторської заборгованості, в які були включені такі процедури:
оцінка правильності оформлення угод на поставку продукції та розрахунків за неї. Угоди були оформлені вірно;
перевірка поточного обліку дебіторської заборгованості та відображення його в реєстрах звітності. В ході перевірки визначено, що поточний облік заборгованості ведеться правильно, відображення його в реєстрах звітності відповідає обліку;
проведення контролю даних інвентаризації розрахунків с покупцями та підтвердження сум дебіторської заборгованості показало, що вибрані до перевірки вибірково суми дебіторської заборгованості підтверджені документально;
перевірка розрахунків по претензіям та поверненню товару покупцями показала, що претензії задовольняються не в повному обсязі, в основному тільки постійним покупцям, або найбільш активним покупцям в плані юридичних дій;
перевірка правильності кореспонденції рахунків при відображенні дебіторської заборгованості підтвердила, що кореспонденція рахунків є коректною.
Алгоритм перевірки дебіторської заборгованості наведений у додатку С.
На проміжному етапі аудиту дебіторської заборгованості автор аналізував правильність складання фінансової звітності та відображення в цій звітності дебіторської заборгованості. На цьому ж етапі була детально вивчена система внутрішнього контролю клієнта.
На етапі фізичної перевірки головна ціль автора була впевнитись в реальному існуванні дебіторської заборгованості та з’ясуванні питання кому вона дійсно належать. Для цього окремим дебіторам були надіслані листи – запити з проханням підтвердити або назвати суму заборгованості. Всі дебітори підтвердили письмово, або усно, наявність заборгованості та її якісний та вартісний склад.
На основному етапі аудиту (аудит рахунків) який проводився по всім закінченим звітним періодам, автор виконав конкретні авторські процедури по перевірці дебіторської заборгованості по уставленим критеріям оцінці фінансової звітності.
Так, при оцінюванні повноти інформації по дебіторської заборгованості, автор впевнився, що всі рахунки клієнтів не були зареєстровані та не були внесені до книги (журналу) продаж, тому що такий журнал в ВАТ „Екос” є відсутнім. Автор впевнився, що всі товари, відгружені до кінця року, були віднесені до реалізованих, а ті що були не оплачені, показані як дебіторська заборгованість.
При перевірці фактичного існування автор переконався в реальній наявності дебіторської заборгованості, а конкретно: продукція, товари, які не були передані покупцям до кінця року, помилково чи навмисно не були включені як в реалізацію так і дебіторам (наявність фіктивних продаж).
Автор переконався, що вся відображена дебіторська заборгованість належить саме підприємству – ВАТ „Екос”, тобто розглянув можливість занесення в сальдо дебіторів заборгованість по приватним операціям (наприклад, керівництва) або по продажам, які належать іншим підприємствам. Крім того, автор звернув увагу на низку обставин, що мали місце або які можуть настати в майбутньому і які можуть впливати на право власності дебіторів. В ВАТ „Екос” існує угода – застави на перший корпус виробництва.
При перевірці правильності оцінки дебіторської заборгованості, автор проконтролював чи правильно була виконана оцінка до відповідності уставленої облікової політики. Так, до валюти балансу дебіторська заборгованість вийшла по чистій реалізаційній вартості, тобто за мінусом безнадійних та сумнівних боргів. Була здійснена перевірка правильність визначення (оцінки) дебіторської заборгованості по довгостроковим контрактам (установлена вартості виконаних обсягів робіт, переданих товарів на конкретні дати).
Що стосується дебіторської заборгованості, то автор переконався, що сформовані достатні резерви сумнівної дебіторської заборгованості та списані безнадійні борги на витрати звітного періоду.
При цьому була проконтрольована правильність застосування методики списання безнадійних боргів, що передбачені П(с)БО № 10 „Дебіторська заборгованість”, з метою реальної оцінки дебіторської заборгованості. Як відомо, на першому етапі обліку дебіторської заборгованості вона обліковується по фактичній (історичній) собівартості, основною причиною виникнення є дія принципу нарахування на момент відгрузки або передачі права власності покупцю. В цей момент підприємство-постачальник (ВАТ „Екос”) одночасно в реєстрах обліку показав відвантаження продукції та дебіторську заборгованість. При цьому були зроблені наступні бухгалтерські записи:
Д-т 36 “Розрахунки с покупцями та замовниками”
К-т 70 “Доходи від реалізації”.
Оскільки в складі загальної дебіторської заборгованості мають місце сумнівні та безнадійні борги, автор переконався в дотримуванні принципу обережності, який означає, що підприємство не повинно завищувати доходи, або зменшувати витрати. Таким чином, важливим аспектом контролю було списання безнадійних боргів як таких, по яким є впевненість в неповерненні їх боржником або по яким вичерпався термін позовної давнини.
Автор з’ясував, як формуються такі борги, та причини їх виникнення, а також проконтролював їх списання на інші операційні витрати звітного періоду бухгалтерським записом:
Д-т 944 “Сумнівні та безнадійні борги”
Д-т 38 “Резерв сумнівних боргів”
К-т “розрахунки з покупцями та замовниками”.
Що стосується сумнівних боргів (поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари та послуги, по яким існує невпевненість що до її погашення боржником), то на них був створений резерв. Згідно П(с)БО № 10, розмір резерву сумнівних боргів розраховується виходячи з платежеспроможності деяких дебіторів або на основі класифікації дебіторської заборгованості. В першому випадку підприємству необхідно володіти достовірною інформацією що до фінансового стану своїх основних клієнтів, та виходячи з цього, оцінювати спроможність несплати боргів та створювати резерв.
Отримання такої інформації не є завжди можливим, виходячи з цього підприємства України можуть використовувати метод класифікації (або періодизації) дебіторської заборгованості. Така класифікація передбачає групування дебіторської заборгованості по строкам її непогашення, з уставленням коефіцієнта сумнівності для кожної групи, який зростає відповідно зростання строків простроченої заборгованості. В ВАТ „Екос” було застосовано метод класифікації дебіторської заборгованості. Автору перевірив, яким чином був розрахована такий коефіцієнт, та визначена сума резерву. В ході перевірки класифікація була підтверджена автором.
Коефіцієнт сумнівності встановлюється підприємством самостійно виходячи з накопиченого досвіду непогашення дебіторської заборгованості за минулі звітні періоди. Розмір резерву сумнівних боргів установлюється як сума добутків дебіторської заборгованості конкретної групи дебіторів та коефіцієнтів сумнівності, який відповідає конкретній групі дебіторів [38. С. 6– 10].
Відносно слідуючего критерію оцінки – правильності відображення – автор перевірив правдивість, точність відображення дебіторів на дату складання бухгалтерської звітності в балансі та примітках. Також переконався в правильності ведення поточних рахункових регістрів, які в нових умовах можуть формуватися підприємствами самостійно, тобто книги (відомості) обліку продаж товарів, робот, послуг; книги обліку дебіторів, а також проконтролювати правильність використання відповідних бухгалтерських рахунків по новому Плану рахунків. Особливе значення було приділено контролю заповнення спеціально передбачених звітних форм даними звітного року та перенесення сальдо минулого періоду.
Автор також з’ясував, що в ВАТ „Екос” існує операційна дебіторська заборгованість, строк погашення якої перевищує один рік.
Особливу увагу була надана контролю розкриття інформація о дебіторській заборгованості в примітках до фінансової звітності, де вказані:
перелік дебіторів та суми довгострокової заборгованості;
перелік дебіторів та суми дебіторської заборгованості з конкретизацією заборгованості пов’язаних осіб з розшифровкою сальдо дебіторської заборгованості;
склад та суми статті балансу “Інша дебіторська заборгованість”;
методи розрахунку резерву сумнівних боргів;
суми поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи та послуги в розрізі її класифікації по строкам непогашення.
В Звіті про фінансовий результат автор перевірив правильність заповнення строки 090 “Інші операційні видатки” в частині віднесення сумнівних та безнадійних боргів, а в Звіті про рух грошових коштів – строки 080 “Зменшення (зростання) оборотних активів” в частині зміни сальдо операційної поточної дебіторської заборгованості. Ці рядки заповнені вірно.
Автор також переконався в співзіставленності даних бухгалтерської та не бухгалтерської звітностей по дебіторам (звіт керівника, голови правління, фінансовий огляд т. і)
Критерій законність передбачає перевірку законності виникнення здійснених операцій, які привели до виникнення дебіторської заборгованості, співвідношення її обліку діючим законодавчим та нормативним актам.
Оцінка дебіторської заборгованості по критерію постійність передбачала контроль дотримання обраної підприємством облікової політики по відношенню до дебіторської заборгованості (постійність обраного метода розрахунку резерву сумнівних боргів має місце), вплив дебіторської заборгованості на непреривність функціонування підприємства не носить негативного характеру.
Перевірка по критерію відповідності передбачала контроль автором дотримання межі звітного періоду. Відповідно цього критерію, операції по виникненню, погашенню та списанню дебіторської заборгованості дійсно були відображені в тому періоді, в якому вони виникли.
Вказані нижче основні види порушень повинні бути виправлені бухгалтерами після закінчення перевірки:
Порушення управлінського характеру:
неправомірне виконання бартерних операцій з метою погашення дебіторської заборгованості;
списання недостач та крадіжок за рахунок збільшення дебіторської заборгованості;
невідповідність даних синтетичного та аналітичного обліків дебіторської заборгованості, яка мала незначне місце;
перекручення дебіторської заборгованості методом звернутого залишку замість розвернутого та конкретизованого. Такий випадок в ВАТ „Екос” був одноразово, але не є виправленим.
Порушення управлінського характеру – це порушення пов’язані з прийняттям деяких рішень керівництвом щодо управління дебіторською заборгованістю. Такі порушення мають не арифметичний, або методологічний характер, а свідчать про свідомі дії керівництва. Але, аудитори не мають права виносити оціночні висновки, оскільки це виходить за рамки професійної етики.
Порушення арифметичного або методологічно характеру:
некоректний розрахунок резерву сумнівних боргів безнадійної дебіторської заборгованості, на суму 346.5 тис. грн., що було визване:
відсутністю зіставленої інформації за минулі звітні періоди;
неправильним групуванням дебіторів за періодами простроченості погашення заборгованості;
перекручення вхідного сальдо по рахунку “резерв сумнівних боргів” на суму 123.4 тис. грн.;
помилково завищення сум резерву сумнівних боргів та сум прямого списання дебіторської заборгованості з метою завищення сум загальних витрат, і як наслідок, зменшення бази оподаткування прибутку на суму 115,2 тис. грн.
Ці помилки вірогідно можуть бути і в інших документах, тому що перевірка мала вибірковий характер.
2.4. Методика аудиторської перевірки Звіту про рух грошових коштів
Згідно із Законом №996 – XIV та П(с)БО № 4 до складу обов’язкових форм річної звітності, які подають підприємства України (крім бюджетних установ, представництв іноземних суб’єктів господарської діяльності та суб’єктів малого підприємництва) входить Звіт про рух грошових коштів (форма №3) . Більшість підприємств України вперше складали цю форму звітності за 2000 рік.
Перевіряючи річну фінансову звітність ВАТ „Екос”, автор пересвідчився у достовірності, повноті та об’єктивності цієї форми наведеної у додатку В.
Метою аудиту форми № 3 була мінімізація інформаційного ризику для користувачів фінансової звітності підприємства, а це означає, що аудитор мав переконатися, що форма №3 містить повну, правдиву та неупереджену інформацію про зміни, що відбулися у грошових коштах підприємства та їх еквівалентах за звітний період, а також що сума залишку грошових коштів на початок і кінець звітного періоду є реальною. Алгоритм перевірки „Звіту про рух грошових коштів” наведений у додатку Р.
Відповідно до П(с)БО 4 в формі №3 наводяться дані за таким видам діяльності:
Операційна діяльність – основна діяльність підприємства, а також інші види діяльності, які не є інвестиційними чи фінансовими. Рух грошових коштів від операційної діяльності можуть бути в ВАТ „Екос”:
надходження грошових коштів від продажу продукції, надання послуг;
надходження коштів від операційної оренди, придбаних цінних паперах;
виплата заробітної плати, премій та інших винагород;
оплата рахунків постачальників, підрядників;
сплата податків, зокрема податку на прибуток.
Аудиторська перевірка торкалась відображення грошових потоків від операційної діяльності.
Звіт про рух грошових коштів за П(с)БО 4 складався із застосуванням непрямого методу, який передбачає трансформацію Звіту про фінансові результати відповідним корегуванням у грошовий потік. Для перевірки аудитор скористався прямим методом, тобто послідовно показуючи всі надходження грошових коштів за операційною діяльністю. Різниця між ними становила чистий рух коштів від операційною діяльністю.
Основним завданням аудиту Звіту про рух грошових коштів були:
перевірка дотримання ВАТ „Екос” форми Звіту, згідно діючого законодавства. Форма Звіту повністю відповідає вимогам законодавства;
контроль достовірності та порівняння показників Звіту. Показники Звіту з ВАТ „Екос” достовірні, показники при перевірці
порівняння з іншими формами звітності є коректними і відповідними;
перевірка правильності ведення чистого руху коштів від операційної діяльності. Чистий рух коштів від операційної діяльності товариства ведеться вірно;
перевірка правильності ведення чистого руху коштів від інвестиційної діяльності ВАТ „Екос” здійснювало реалізацію необоротних активів в 2003 році, надходження склало суму 11.8 тис. грн., господарча операція є достовірною. Також були отримані відсотки та придбані необоротні активи в 2003 році. Порівняно з 2002 роком інвестиційна активність була найбільша, тому що в 2002 році тільки були придбані необоротні активи, а надходжень не було;
контроль реальності визначення чистого руху коштів від фінансової звітності. Руху коштів в 2003 році не мало місця в діяльності товариства, але в 2002 році була отримана позика в сумі 3685,9 тис.грн. в обліку ВАТ „Екос” відображена достовірно;
підтвердження загальної суми руху грошових коштів за звітний період по трьох видах діяльності. Аудитор дійшов висновку, що суми руху грошових коштів можуть бути підтверджені в товаристві;
аудитором була отримана впевненість, що внутрішні зміни у складі грошових коштів не включені до Звіту;
аудитор переконався в тому, що в Звіті не відображено не грошові операції (бартерні);
раніше аудитор перевірив ведення поточного бухгалтерського обліку грошових коштів, правильності складання облікових регістрів;
На початку перевірки аудитором ВАТ „Екос” була оцінена надійність системи внутрішнього контролю операцій з грошовими коштами.
Джерелами аудиторських доказів при перевірці Звіту про рух грошових коштів були: Баланс наведений у додатку А, Звіт про фінансові результати наведений у додатку Б, Звіт про власний капітал наведений у додатку Д, Примітки до фінансової звітності, Головна книга, первинні документи по касових і банківських операціях, договори, контракти, угоди, облікові регістри, дані з зовнішніх джерел.
Специфічними методами аудиторської перевірки є: спостереження, опитування, анкетування, запит, порівняння, тестування, вибіркова документальна перевірка, аналіз, узагальнення.
На підготовчому етапі аудитор ознайомився із загальним порядком складання фінансової звітності в товаристві, вивчив графік складання звітності, відповідальних осіб. На основі отриманих даних у процесі загального ознайомлення аудитор оцінив величину аудиторського ризику перевірки операцій з грошовими і Звіту, як невисоку. Після цього аудитор склав план і програму аудиторської перевірки.
На проміжному етапі аудитор детально вивчив елементи системи внутрішнього контролю операцій з грошовими коштами підприємства, оцінив надійність інформації внутрішнього аудитора, провів перевірку правильності побудови і дотримання облікових процедур.
На етапі фізичної перевірки аудитор спостерігав за проведенням інвентаризації грошових коштів та Ії еквівалентів, вибірково перевірив результати перевірки і відображення наслідків у обліку.
Основний етап аудиту є найвідповідальнішим при перевірці Звіту про рух грошових коштів. Перевірити і підтвердити Звіт про рух грошових коштів практично неможливо без аудиту самих операцій з грошовими коштами, тому цей вид аудиту тісно повязаний з аудитом грошових коштів, який був проведений в ВАТ „Екос”.
Після здійснення зазначених процедур аудитор перейшов до перевірки показників Звіту про рух грошових коштів. Звіт про рух грошових коштів ВАТ „Екос” надається для аналізу.
Насамперед автор перевірив перший розділ “Рух грошових коштів у результаті операційної діяльності”. Для того щоб підтвердити рядок 010 “Прибуток (збиток) від звичайної діяльності до оподаткування”, спочатку був перевірений Звіт про фінансові результати, з якого переноситься цей показник. Потім контролювалася правильність проведених корегувань зазначеного показника на амортизацію необоротних активів, збільшення (зменшення) забезпечень, збиток (прибуток) від нереалізованих курсових різниць та прибуток (збиток) від не операційної діяльності. Тобто аудитор мав переконатись у тому, що показник прибутку (збитку) від звичайної діяльності відкориговані на суми, які вплинули на нього, але не привели до реального руху грошових коштів, та на суми які не відносяться до операційної діяльності, але були враховані при визначенні загального фінансового результату.
Далі аудитор перевірив правильність перенесення суми витрат на сплату відсотків з рядка 140 форми №2 “Звіт про фінансові результати”. В ВАТ „Екос” суми витрат на сплату відсотків перенесена вірно.
Наступним кроком було підтвердження правильності визначення підприємством суми зміни (збільшення в 2003 році на 833,9 тис.грн.) оборотних активів, витрат майбутніх періодів (в 2003 році – 5,2 тис. грн.), поточних зобов’язань, доходів майбутніх періодів. Джерелами інформації при цьому були відповідні рядки балансу або записи відповідних рахунків головної книги, або аналітичні дані. Розрахунок проводився шляхом визначення різниці між залишками на початок і кінець звітного періоду.
Правильність записів сплачених відсотків и податків на прибуток (рядки 130 та 140), перевірена в товаристві шляхом порівняння її з даними аналітичного обліку відповідно за субрахунками 684 „Розрахунки за нарахованими відсотками” та 641 „Розрахунки за податками”. В ході перевірки виявлено в рядку “відсотки” завищення показника на суму нарахованих, але не сплачених відсотків на суму 120 тис.грн., а по рядку 140 “податки на прибуток “ сума була занижена на цю ж вартість, тобто засовувався метод підгону даних в 2003 році.
Суми чистого руху коштів від операційної діяльності (рядок 170) визначався арифметичним шляхом із застосуванням такого алгоритму (на основі кодів рядків звіту (форми) 3):
010 + 020 + / – (030 + 040 + 050) + 060 + / – (080 + 090 + 100 +110 +120) – (130+140) + / – 160 = 170
Для „ВАТ Екос”:
5733,2 + 2702,5 + (– 41,8 + 0 + 304,2) + 0 – ( – 833,9 – 5,2– 1691,2 + 0 + 6167,8) – (588,1 + 336,5) + / – 0 = 5243,2
Далі аудитор перевірив правильність обчислення руху коштів у результаті інвестиційної діяльності на підставі аналізу даних про зміни у статтях розділу “Необоротні активи” балансу підприємства та статті “Поточні фінансові інвестиції”. Проте при перевірці кожного рядка розділу ІІ Звіту про рух грошових коштів аудитор переконався на підставі даних аналітичного обліку по відповідних рахунках, що при розрахунку показників цього розділу бухгалтер брав до уваги тільки ті операції з необоротними активами і фінансовими інвестиціями, які приводили до руху грошових коштів. Не врахована безоплатна передача необоротних активів, фінансова оренда основних засобів, бартерні операції, ліквідація основних засобів, тощо.
Розрахунок коштів у результаті інвестиційної діяльності здійснився із застосуванням прямого методу, а перевірив цей показник аудитор, використовуючи такий алгоритм (на основі кодів рядків Звіту):
180 + 190 + 200 + 210 + 220 – (240 + 250 + 260 + 270) + /– 290 = 300
Тобто для ВАТ „Екос”:
0 + 11,8 + 0 + 65,5 + 206,6 – (0 + 4747,7 + 0 + 0) = – 4463,8
Контроль за правильністю визначення руху коштів у результаті фінансової діяльності (розділ ІІІ Звіту) проводився аудитором на основі аналізу змін у статтях розділу “Власний капітал” і статтях, пов’язаних з фінансовою діяльністю, що містяться у розділах “Забезпечення майбутніх витрат і платежів”, “Довгострокові зобов’язання”, “Поточні зобов’язання”. При цьому руху коштів в результаті фінансової діяльності в 2003 році в загалі не було.
Сума чистого руху грошових коштів за звітний період визначена шляхом підбиття підсумків по трьох розділах (на основі кодів рядків форми 3):
170 + / – 300 + / – 390 = 400
Для ВАТ „Екос” :
5243,2 – 4463 + 0 = 779,4
Сума залишку коштів на початок року перенесена з балансу (сума рядків 230 та 240 графи 3 форми 1). Залишок коштів на кінець року розрахован так (на основі кодів рядків звіту):
400 + 410 + / – 420 = 430
Для ВАТ „Екос”:
779,4 + 569,9 + 0 = 1349,3
Аудитор, щоб переконатися у правильності складання звіту, порівняв отриману суму по рядку 430 форми 3 із сумарним значенням рядків 230 та 240 графи 4 балансу.
На заключному етапі перевірки аудитор узагальнив отриману інформацію і склав проміжний висновок про результати аудиту звіту про рух грошових коштів.
Найбільш вагомими помилками, які виявив аудитор при перевірці форми 3 в ВАТ „Екос” є:
включення до звіту негрошових операцій;
невідповідність суми прибутку (збитку) від звичайної діяльності, записаної у рядку 010 звіту, аналогічному показнику звіту про фінансові результати;
помилкове рахування при визначенні частини статей “Витрати майбутніх періодів” (у межах сум, які стосуються фінансової та інвестиційної діяльності).
Неточності при обчисленні статті „Збільшення (зменшення) поточних зобов’язань” (рядок 100) полягають у врахуванні бухгалтером показників таких статей балансу, як „Короткострокові кредити банків”, „поточні зобов’язання по розрахунках з учасниками” а також частина статей „Поточні зобов’язання” та „Інші поточні зобов’язання” які не пов’язані з операційною діяльністю, (зміна суми авансів одержаних, що не пов’язані з операційною діяльністю, зміна заборгованості з оплати придбаних необоротних активів).
Помилкове відображено у статті „Отримані відсотки” (рядок 210) суми нарахованих відсотків доходів до отримання, але ще не отримані.
Аудитору переконався, що у Примітках наведено саме таку інформацію (згідно з вимогами пунктів 58 та 59 П(с)БО 4):
склад грошових коштів;
склад статей “Інші надходження”, “Інші платежі” та інших статей, які об’єднують декілька видів грошових коштів;
не грошові операції інвестиційної та фінансової діяльності.
Про всі помилки та недоліки щодо Звіту про рух грошових коштів, виявлені аудитором, були повідомлені керівнику ВАТ „Екос” у письмовому вигляді, а їх виправлення та рівень суттєвості безпосередньо вплинули на вид аудиторського висновку, який склав аудитор за результатами перевірки.
Висновки по другому розділу
1. На прохання керівництва „ВАТ Екос” аудитори проаналізували вплив дебіторської заборгованості на чистий прибуток, що приходиться на одну акцію „ВАТ Екос
2. Аудитори застосовували різні методи фактичного і документального контролю, при цьому на розсуд самого аудитора був вибраний метод комп’ютерної обробки даних. Тому наслідки перевірки є достовірними і вірно відображали фактичне фінансове положення підприємства.
3. Основним завданням аудиту Звіту про рух грошових коштів були: перевірка дотримання „ВАТ Екос” форми Звіту, згідно діючого законодавства. Форма Звіту повністю відповідає вимогам законодавства. Показники Звіту з „ВАТ Екос” достовірні, показники при перевірці порівняння з іншими формами звітності є коректними і відповідними.
4.З точки зору аудиторів найбільш важливим є будування цілісної системи співпраці з покупцями продукції „ВАТ Екос”. Тобто, загальним є питання ефективної політики підприємства щодо поведінки на ринку, завоювання або збереження ринків збуту, формування відносин з різними комерційними структурами, побудова цілісної цінової політики підприємства.
РОЗДІЛ 3
ШЛЯХИ ВДОСКОНАЛЕННЯ І ПІДВИЩЕННЯ ЕФЕКТИВНОСТІ АУДИТУ ГРОШОВИХ КОШТІВ ТА ДЕБІТОРСЬКОЇ ЗАБОРГОВАНОСТІ
3.1. Методичні рекомендації щодо виявлення порушень по грошовим та розрахунковим операціям
Узагальнення результатів контролю та аудиту грошових коштів та розрахункових операцій включає цілий комплекс методичних заходів групування та систематизації його результатів, які необхідні для прийняття рішень по усуненню недоліків в діяльності ВАТ „Екос”.
Тобто, складались відомості вибіркової інвентаризації цінностей, акт ревізії каси, акти обслідувань міст зберігання грошей та їх еквівалентів. Однорідні недоліки узагальнювались за допомогою таблиць. Таблична схема узагальнення недоліків була вибрана як найбільш ефективна с точки зори сприйняття її керівництвом ВАТ „Екос”.
Методичним прийомом, який використовувався авторами для групування виявлених недоліків в розрізі аудиту грошових коштів та розрахункових операцій був хронологічний.
Хронологічний метод – заключається в тому, що недоліки групуються послідовно по періодам їх виникнення. Такий методичний прийом найбільш ефективно підходить для аудиту грошових коштів та дебіторської заборгованості. Оскільки для цього виду облікових операцій період виникнення помилок є критичним. Але, необхідно підкреслити, що хронологічний метод має також і свої недоліки, які пов’язані з складністю саме групувань первісних документів. Така складність зумовлена тим, що в реальній господарський діяльності любого підприємства, як і ВАТ „Екос”, документообіг відвантажувальних документів, наприклад, не збігається з датами здійснення операцій. Таким чином, аудитори перед групуванням виконали роботу моделювання системи документообігу в розрізі обліку грошових коштів та дебіторської заборгованості. Іншими словами, аудитори, шляхом інтерв’ювання зрозуміли реальну схему документообігу, і тільки після цього виконували роботу по групуванню недоліків з застосуванням хронологічного методу.
Для повноти картини розмаїття методів аналізу порушень, що виявлені в ході аудиторської перевірки, і не тільки аудиту грошових коштів та дебіторської заборгованості слід зазначити про існування і інших методичних прийомів систематизації помилок таких, як:
хронологічно – систематизоване групування, яке дозволяє узагальнити недоліки, які виявлені аудитором, як по періодам їх виникнення так і по їх однорідності. Цей вид групування використовується при проведені комплексного аудиту господарської діяльності, коли виявлені недоліки систематизуються по розділам акту аудиторської перевірки, або по питання, що були поставлені керівництвом підприємства перед аудиторами;
аналітичне групування – це складання відомостей, таблиць, в яких виявлені однорідні недоліки виявлені з допомогою економічного аналізу, застосування статистичних розрахунків, економіко – математичного моделювання. Такий метод групування недоліків найбільш ефективно використовується при аудиті валових доходів та видатків, аудиту податку на додану вартість, аудиту заробітної плати. Сильна сторона такого методу пов’язана з тим, що користувачам результатів аудиту стає очевидним зв’язок тих чи інших недоліків або помилок з економікою підприємства в цілому. Зрозуміло, що застосування такого методу для аудиту локальних питань, таких як аудит грошових коштів та дебіторської заборгованості є занадто громіздким та дуже складним, хоча в рамках такого підходу можуть виявитись далеко не тривіальні висновки.
Повертаясь до застосованого аудиторами хронологічного методу групувань помилок обліку грошових коштів та дебіторської заборгованості необхідно підкреслити, що останнім етапом формування результатів аудиту було систематизоване групування результатів аудиту та висновків аудиторів, яка викладались в акті аудиту грошових коштів та дебіторської заборгованості.
Викладання результатів недоліків здійснювалось згідно даних журналу аудитора, які були узгоджені з керівництвом ВАТ „Екос”.
Контрольно – аудиторські прийоми в процесі контролю та аудита виконувались за допомогою простої техніки (калькуляторів), оскільки на ВАТ „Екос” не має інтегрованої загальної системі бухгалтерського обліку.
В результаті виконаної роботи автор зауважив на слідуючи практичні рекомендації щодо усунення в майбутньому порушень в обліку грошових коштів та дебіторської заборгованості:
систематизувати та прописати в інструкціях процес документообороту по обліку грошових коштів та дебіторської заборгованості;
чітко сформулювати принципи відповідальності виконавців, що задіяні в процесі такого документообороту, це стосується в більшій мірі відділу продаж, експедиційної служби, охорони, тощо;
інсталювати на ВАТ „Екос” єдину комп’терну мережу обліку, мотивувати та заохочувати персонал для вільного користування такою системою.
3.2.Шляхи удосконалення розрахунків резервів сумнівних боргів
Згідно з П(с)БО №10 „Дебітори” величина резервів сумнівних боргів розраховується виходячи з платіжоспроможності окремих дебіторів чи на основі класифікації дебіторської заборгованості. Така класифікація передбачає групування дебіторської заборгованості по строкам її непогашення з установчим коефіцієнтом сумнівності для кожної групи, який зростає з збільшенням строків простроченою дебіторської заборгованості. Аудитору важливо пересвідчитися, як було зроблено розрахунок цього коефіцієнту та визначена сума резерву [54, С. 28 – 29].
Запропонуємо розрахунок резерву сумнівних боргів, згідно даних ВАТ „Екос” на дату балансу на 31.03.2004 р. звітність має такі показники, як наведено у таблиці 3.1.
Підприємство продає готову продукцію з відстроченням платежу на один місяць. Показники, на 31.03.2004 р. характеризуються таким чином:
у рядку 150 відображено заборгованість за відвантажену готову продукцію, оформлену векселем. Строк платежу за векселем ще не настав;
у рядку 161 відображено заборгованість покупців за відвантажену готову продукцію, з якої 360000 грн є простроченими. Щодо заборгованості в сумі 37200 грн. вживалися заходи досудового врегулювання спорів та стягнення такої заборгованості. Решту простроченої дебіторської заборгованості боржники підприємства не відмовляються сплатити;
у рядку 210 відображено заборгованість за відвантажену сировину та матеріали, надлишки яких підприємство реалізує без відстрочення платежу, отже, уся така заборгованість є простроченою.
Таблиця 3.1
Дані балансу „ВАТ Екос” для розрахунку сумнівних боргів
|
Актив |
Код рядка |
На початок звітного періоду |
На кінець звітного періоду |
|
1 |
2 |
3 |
4 |
|
Векселі одержані |
150 |
– |
12000 |
|
Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги: |
|||
|
чиста реалізаційна вартість |
160 |
397200 |
480000 |
|
первісна вартість |
161 |
397200 |
480000 |
|
резерв сумнівних боргів |
162 |
– |
– |
|
Інша поточна дебіторська заборгованість |
210 |
– |
24000 |
Випадки несплати відвантаженої готової продукції на підприємстві, заборгованість щодо якої залишилася нестягненою, траплялися в минулих роках і не мали регулярного характеру. Підприємство вживало заходів щодо стягнення неоплаченої поточної дебіторської заборгованості (пред’являло претензію, зверталося до суду тощо) – у контексті П(с)БО № 10 така поточна дебіторська заборгованість має визнаватися безнадійною. Статистику щодо безнадійної поточної дебіторської заборгованості за реалізовану продукцію підприємства може бути наведено в такому вигляді, як показано в таблиці 3.2.
У таблиці 3.2 під терміном „непогашення дебіторської заборгованості” розуміється період часу від дати оплати заборгованості до моменту, коли таку заборгованість могло бути визнано безнадійною (неотримання відповіді на претензію, закінчення
Таблиця 3.2
Статистика безнаденої поточної заборгованості за реалізовану продукцію
|
Дата оплати дебіторської заборгованості за готову продукцію |
Нестягнена (безнадійна) поточна дебіторська заборгованість за реалізовану продукцію за строками непогашення, грн. |
||
|
до 1 місяців (група 1) |
від 1 до 2 місяців (група 2) |
від 2 до 6 місяців (група 3) |
|
|
28 березня 2001 року |
– |
– |
9600 |
|
18 січня 2002 року |
– |
12000 |
– |
|
5 серпня 2002 року |
– |
6000 |
– |
|
13 грудня 2002 року |
4800 |
– |
– |
|
19 травня 2003 року |
– |
1200 |
– |
|
24 листопада 2003 року |
3600 |
– |
– |
|
Усього |
8400 |
19200 |
9600 |
строку оплати за визнаною претензією, отримання відмови про оплату, подання позову до суду тощо).
Стосовно форми таблиці 3.2 слід зауважити, що вибрані в ній строки непогашення – це фактичні строки. Однак такі фактичні строки не мають вирішального впливу на відповідну класифікацію дебіторської заборгованості. Таку класифікацію підприємство має право встановити самостійно, і підприємство ВАТ „Екос” обрало саме такий спосіб класифікації, який показано в таблиці 3.2.
Якби на підприємстві було прийнято рішення класифікувати дебіторську заборгованість за строками непогашення відповідно до класифікації, встановленої в розділі IX „Дебіторська заборгованість” форми № 5 (Приміток до річної фінансової звітності), то статистика щодо безнадійної дебіторської заборгованості могла бути такою, як показано в таблиці 3.3.
Таблиця 3.3
Статистика безнадійної дебіторської заборгвоаності
|
Дата оплати дебіторської заборгованості за готову продукцію |
Нестягнена (безнадійна) поточна дебіторська заборгованість за реалізовану продукцію за строками непогашення, грн. |
||
|
до 3 місяців (група 1) |
від 3 до 6 місяців (група 2) |
від 6 до 12 місяців (група 3) |
|
|
28 березня 2001 року |
9600 |
– |
– |
|
18 січня 2002 року |
12000 |
– |
– |
|
5 серпня 2002 року |
6000 |
– |
– |
|
13 грудня 2002 року |
4800 |
– |
– |
|
19 травня 2003 року |
1200 |
– |
– |
|
24 листопада 2003 року |
3600 |
– |
– |
При порівнянні таблиць 3.2 і 3.3 виникає запитання: чи впливатиме вибір способу класифікації дебіторської заборгованості на результат розрахунку величини резерву сумнівних боргів?
Підприємство не списувало безнадійну заборгованість, як це передбачено нормами п. 11 П(с)БО №10, і не створювало резерву сумнівної заборгованості (про це можна судити з показників Балансу).
Очевидно, що підприємству необхідно вперше створити резерв сумнівних боргів щодо дебіторської заборгованості за реалізовану продукцію, оскільки, по – перше, у підприємства є така сумнівна (прострочена) заборгованість і, по – друге, у підприємства є база для створення такого резерву – це безнадійна поточна дебіторська заборгованість за реалізовану продукцію [20, с.3 – 10].
Якби у підприємства не було безнадійної поточної дебіторської заборгованості за реалізовану продукцію, воно формально повинне було б створити відповідний резерв сумнівних боргів, однак воно не мало б бази для розрахунку такого резерву. У цьому випадку, навіть за наявності сумнівної поточної дебіторської заборгованості, відсутність резерву сумнівних боргів не вважається помилкою та розглядається як відсутність у підприємства витрат на підтримання дебіторської заборгованості, оскільки рано чи пізно, нехай і з запізненням, але боржники розплачуються з підприємством, яке в цьому випадку не має збитків у вигляді неоплаченої дебіторської заборгованості. Негативні впливи від затримки розрахунків стосовно дебіторської заборгованості – такі, як зниження показників ліквідності та оборотності підприємства ВАТ „Екос” не беруться до уваги П(с)БО № 10, згідно з положеннями якого провадиться оцінка можливих витрат на базі визнаної безнадійної заборгованості.
Перед створенням резерву сумнівних боргів підприємству необхідно визнати (списати) безнадійну дебіторську заборгованість у сумі 37200 грн і зробити це за допомогою процедури виправлення помилок минулих років відповідно до норм П(с)БО № 6 „Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах”.
Після визнання (списання) безнадійної дебіторської заборгованості за реалізовану продукцію необхідно правильно розподілити витрати на створення відповідного резерву сумнівних боргів між звітними періодами, оскільки частина таких витрат відноситиметься до минулих років, а частина – до поточного звітного періоду. Витрати на створення резерву сумнівних боргів, що відносяться до минулих років, слід відобразити за допомогою процедури виправлення помилок минулих років, а частину таких витрат, що відноситься до витрат поточного періоду, буде відображено у звичайному порядку.
Для того щоб розрахувати величину резерву сумнівних боргів стосовно дебіторської заборгованості за відвантажену продукцію, підприємству ВАТ „Екос” необхідно вибрати відповідний метод. Припустимо, що підприємство ВАТ „Екос” обрало метод класифікації за строками непогашення. Нагадаємо, що у Прикладах 1 і 2 додатка до П(с)БО № 10 рекомендовано два варіанти використання методу класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення, відмінності яких полягають у виборі періоду для статистичного спостереження: для першого варіанта (Приклад 1) як період для спостереження вибираються останні кілька місяців, а для другого варіанта (Приклад 2) – останні кілька років.
Перший варіант переважний для підприємств, які здійснюють регулярні продажі товарів (продукції, послуг) та підтримують велику відповідну дебіторську заборгованість. У цьому випадку необхідний детальний контроль за станом такої дебіторської заборгованості, котрий і забезпечується детальнішим першим варіантом. Однак висока деталізація інформації, як правило, пов’язана з великим обсягом робіт з аналізу такої інформації.
Другий варіант прийнятний для підприємств, у яких частка безнадійних боргів у дебіторській заборгованості невелика і такі борги мають нерегулярний характер. У цьому випадку підприємство може дозволити собі менш детальний контроль за величиною витрат на підтримання дебіторської заборгованості, і такий контроль не вимагатиме великого обсягу робіт.
У випадку з підприємством ВАТ „Екос” необхідний особливий варіант, що ґрунтується на вивченні статистики безнадійної заборгованості минулих років. Отже, вивчається статистика фактичної частки безнадійних боргів у складі сальдо сумнівної дебіторської заборгованості на кінець року. Розподіл простроченої дебіторської заборгованості між групами провадиться на підставі встановлення строку непогашення такої заборгованості. Строк непогашення простроченої дебіторської заборгованості визначається від дати її оплати до дати, на яку таку заборгованість було погашено, або дати балансу, на яку провадиться аналіз такої заборгованості.
Таким чином, коефіцієнти сумнівності для відповідних груп дебіторської заборгованості був розрахований таким:
для першої групи – 8400 грн : 612000 грн = 0,014;
для другої групи – 19200 грн : 288000 грн = 0,067;
для третьої групи – 9600 грн : 37200 грн = 0,26.
Ураховуючи, що для вибраного методу розрахунку величини резерву сумнівних боргів використовується річний базовий період, вважається, що отримані статистичні коефіцієнти сумнівності застосовуватимуться на кожну дату балансу протягом 2004 року, і таким чином буде організовано оперативний контроль за витратами на підтримання дебіторської заборгованості. На 31.12.2004 р коефіцієнти сумнівності буде перераховано з урахуванням статистики за поточний рік і т. д.
Для подальших розрахунків знадобиться інформація про сумнівну дебіторську заборгованість на поточну дату балансу (31.03.2004 р.) і на 31.12.2003 р, яку наведено в таблиці 3.4.
Розрахуємо відповідні величини резерву сумнівних боргів:
на 31.12.2003 р – (192000 грн х 0,014 + 60000 грн х 0,067 + 4800 грн.х 0,26) = 7956 грн;
на 31.03.2004 р – (202800 грн х 0,014 + 120000 грн х 0,067) = 10879 грн.
Отже, величина резерву сумнівних боргів у сумі 7956 грн буде визнана під час процедури виправлення помилок шляхом коригування
Таблиця 3.4
Сумнівна дебіторська заборгованість
|
Дата балансу |
Сумнівна дебіторська заборгованість за реалізовану продукцію (грн.) |
||
|
група 1 |
група 2 |
група 3 |
|
|
31.12.2003 |
192000 |
60000 |
4800 |
|
31.03.20041 |
202800 |
120000 |
– |
сальдо нерозподіленого прибутку і не включатиметься до витрат звітного періоду. Тепер у зв’язку з виправленням помилок минулих років можна скласти аудиторську довідку.
Оскільки для розрахунку величини резерву сумнівних боргів було використано метод класифікації дебіторської заборгованості, бухгалтерам необхідно взяти до уваги норми другого абзацу п. 8 П(с)БО 10, згідно з якими отримана в результаті розрахунків величина резерву сумнівних боргів на дату балансу і становить залишок такого резерву на таку дату балансу. Отже, розрахована на 31.03.2003 р величина відповідного резерву сумнівних боргів у сумі 10879 грн визначає сальдо такого резерву на 21.03.2004 р – у результаті потрібно буде наприкінці поточного звітного періоду зробити запис Дт 944 „Сумнівні та безнадійні борги” – Кт 381 „РСБ для поточної дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги” на суму 2923 грн (10879 грн – 7956 грн).
Відповідна частина Балансу підприємства ВАТ „Екос” на 31.03.2004 р виглядатиме так, як показано в таблиці 3.5.
Зрозуміло, що показник гр. 3 ряд. 350 „Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)” Балансу підприємства на 31.03.2004 р буде зменшено на 45156 грн (37200 грн + 7956 грн).
Крім того, що створено резерв сумнівних боргів стосовно дебіто –
Таблиця 3.5
Баланс ВАТ „Екос”
|
Актив |
Код рядка |
На початок звітного періоду |
На кінець звітного періоду |
|
1 |
2 |
3 |
4 |
|
Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги: |
|
|
|
|
чиста реалізаційна вартість |
160 |
352044 |
431921 |
|
первісна вартість |
161 |
360000 |
442800 |
|
резерв сумнівних боргів |
162 |
(7956) |
(10879) |
– рської заборгованості за реалізовану продукцію, з моменту набрання чинності наказом Мінфіну від 23.05.2003 р. № 363 необхідно оцінити необхідність створення такого резерву і для іншої поточної дебіторської заборгованості.
Наприклад, якщо боржник щодо простроченої дебіторської заборгованості, відображеної в ряд. 210 Балансу підприємства ВАТ „Екос”, не відмовляється оплатити таку заборгованість і підприємство поки що не вживатиме заходів щодо її стягнення, то виходячи з методу оцінки платоспроможності окремих дебіторів резерв сумнівних боргів можна не створювати. Якщо ж у підприємства є підстави вважати сумнівність такої заборгованості високою (отримано письмову відмову на претензію, є інформація про порушення справи про банкрутство відповідного боржника тощо), можна створити відповідний резерв, для чого зробити запис Дт 944 „Сумнівні та безнадійні борги” – Кт 382 „РСБ для іншої поточної дебіторської заборгованості” на суму 24000 грн. Відповідно у ряд. 210 Балансу підприємства ВАТ „Екос” на 31.03.2004 р. стоятиме прокреслення.
Ще раз підкреслимо, що створення резерву сумнівних боргів і контроль за його величиною обов’язкові та встановлені нормами П(с)БО 10. Неважко помітити, що робота з таким резервом потребує володіння відповідними навичками, необхідними для правильної підготовки до розрахунків, та вибору найприйнятнішого методу оцінки величини резерву сумнівних боргів.
Як показала практика, резерв сумнівних боргів дозволяє не лише достовірно оцінювати дебіторську заборгованість, а і врятовує підприємства від серйозних ситуацій, у результаті яких доводиться вдаватися до юридичних заходів.
Також варто зауважити, що методичні рекомендації щодо застосування методів оцінки величини резерву сумнівних боргів, наведені в додатку до П(с)БО 10, у деякій частині, на жаль, виявляються недосконалими.
3.3 Методичній підхід щодо удосконалення політики по управлінню дебіторської заборгованості
В даний час, однієї з важливих проблем підприємств України в умовах ринкових відносин є недостатність обігових коштів. Сучасний етап розвитку України характеризується значним уповільненням платіжного обороту, що викликає зростання дебіторської заборгованості на підприємствах.
Виходячи з цього, однією з важливіших завдання менеджменту підприємств є розробка ефективної політики управляння дебіторською заборгованістю, що направлена на оптимізацію загального її розміру та забезпечення своєчасній інкасації боргу [56, с.19 – 21].
Формування кредитної політики по відношенню до дебіторів пропонується автором здійснити в декілька етапів навдено у
додатку Т.
Розглянемо всі вказані етапи більш детально:
Визначення принципів кредитної політики по відношенню до дебіторів. В сучасній фінансовій практиці реалізація продукції в кредит (з відстрочкою платежу) максимально розвинена, як в Україні та і за її межами. Визначення принципів кредитної політики відображає умови цієї практики та направлене на підвищення ефективності операційної діяльності підприємства. В процесі визначення принципів кредитної політики по відношенню до дебіторів розв’язується основне питання: який тип кредитної політики необхідно підприємству обрати.
Тип кредитної політики характеризує принципові умови до її здійснення на практиці, відносно рівней прибутковості та ризику роботи цього підприємства на ринку. Розділяють три основних типу кредитної політики підприємств відносно своїх дебіторів: безризиковий, помірний та ризиковий.
Безризиковий тип кредитної політики підприємства направлене на мінімізацію кредитного ризику [35, с.199 – 200].Така мінімізація розглядається, як приоритетна ціль в здійсненні господарської діяльності підприємства [44, с.75 – 78]. Здійснення такого типа кредитної політики приводить до того, що підприємство не отримає надто високих прибутків за рахунок розширення об’єму реалізації продукції. Конкретним механізмом реалізації такої політики є:
зменшення кола покупців, які можуть отримати продукцію в кредит;
мінімізація строків представлення товарного кредиту;
підвищення критеріїв фінансової платіжоспроможності для потенційних дебіторів;
використання жорстких прийомів інкасації дебіторської заборгованості.
Помірний тип кредитної політики підприємства характеризує типові умови її здійснення відповідно с прийнятою комерційною практикою і орієнтується на середній рівень кредитного ризику при реалізації продукції з відстрочкою платежу.
Ризикований тип кредитної політики підприємства за приоритетну мету ставить максимізацію прибутку за рахунок розширення об’єму реалізації продукції в кредит, не рахуючись з досить високим рівнем кредитного ризику, який супроводжує такі операції.
Механізмом реалізації політики такого типу є розповсюдження кредиту на біль ризиковані групи покупців, підвищення періоду кредитування своїх дебіторів, зниження вартості товарного кредиту, надання покупцям можливості відстрочити повернення товарного кредиту.
В процесі вибору типу кредитної політики щодо своїх дебіторів необхідно враховувати слідуючи основні фактори:
сучасна комерційна та фінансова практика здійснення торгових операцій;
загальний стан економіки, що впливає на фінансові можливості покупців, та фундаментально регулює їх платоспроможність;
кон’юнктура товарного ринку, динаміка попиту на конкретну продукцію ВАТ „Екос”;
потенційна здатність ВАТ „Екос” збільшувати об’єм товарної продукції в натуральному виміру;
правові умови забезпечення стягнення дебіторської заборгованості;
фінансові можливості підприємства в частині відволікання обігових коштів на кредитування своїх покупців;
фінансовий менталітет керівників та власників підприємства, їх відношення до максимально допустимого ризику в процесі здійснення господарської діяльності.
Необхідно зауважити, що тип кредитної політики впливає, в кінці кінців на стан розвитку підприємства. Іншим чином, наприклад, безризикова кредитова політика негативно впливає на розбудову розгалуженої дистриб’юторської мережі, з іншого боку, ризиковий варіант політики може спричинити підприємству занадто великі збитки, за рахунок несплати деякою частиною дебіторів своїх рахунків перед ВАТ „Екос”. Така ситуація може спричинити, в кінці кінців, вимивання обігових коштів ВАТ „Екос”, значне зниження рентабельності власних активів підприємства, та може мати наслідки у вигляди банкрутства ВАТ „Екос”.
Таким чином, найбільш оптимальним є помірний тип кредитної політики, при якому підприємство не звужує свою операційну діяльність, як при безризикової типі кредитної політики, а з іншого боку, не відволікало б свої обігові кошти на кредитування свої дебіторів, як це можливе при ризиковій кредитній політиці.
ВАТ „Екос” необхідно використовувати все позитивне що є як в безризикової політиці так і в ризикової.
Формування системи кредитних умов. До складу таких умов входять слідуючи елементи:
строк, на який наданий кредит (кредитний період);
розмір наданого кредиту (кредитний ліміт);
вартість наданого кредиту (система цінових знижок на стимуляції здійснення швидких розрахунків за товари ВАТ „Екос”);
система штрафних санкцій за прострочку виконання забов'язань дебітора по розрахункам з ВАТ „Екос”.
Строк надання кредиту (кредитний період) характеризує максимальний часовий період, на який покупцю надається відстрочка платежу за отриману продукцію. Збільшення строка надання кредиту стимулює об’єм реалізації продукції (при інших рівних умовах), а з іншого боку веде до збільшення суми фінансових коштів, що інвестовані в дебіторську заборгованість. Виходячи з цієї тези необхідно при розрахунку строку надання кредиту, враховувати збільшення операційного циклу ВАТ „Екос”.
Розмір наданого кредиту (кредитний ліміт) характеризує максимальну обмеженість суми заборгованості покупця по наданому комерційному кредиту. Його розмір установлюється з урахуванням типу кредитної політики (рівня допустимого ризику), плануємого об’єму реалізації продукції, середньорічного об’єму трансакцій по реалізації продукції, фінансового стану підприємства – покупця. Кредитний ліміт диференціюється за формами наданого кредиту та видам реалізуємої продукції.
Вартість наданого кредиту характеризується системою цінових знижок при здійснення швидкої оплати за відгружену покупцю продукцію. В поєднанні з строком надання кредиту така цінова знижка характеризує норму процентної ставки за наданий кредит, що розраховується, для співзіставленності, в річному обчисленні. Алгоритм цього розрахунку наступний:
ПСк = (ЦСн х 360) / СПк, де
ПСк – річна норма проценту за наданий кредит;
ЦСн – цінова знижка, що надається покупцю при здійсненні швидкого розрахунку за продукцію (в%);
СПк - строк, на який надається кредит (в тижнях).
Розраховуя вартість товарного (комерційного) кредиту, необхідно мати на увазі, що його розмір не повинен перевищувати рівень процентної ставки по короткостроковим банківським кредитам. Якщо ставка за товарний кредит буде перевищувати ставки банківського короткострокового кредитування, покупцю буде вигідніше взяти такий кредит та розрахуватися за отриману продукцію. З іншого боку, якщо покупець буде згоден отримати товарний кредит за надто високі відсотки, це повинно насторожити службу збуту продукції, оскільки комерційний ефект від продажу такої продукції для такого покупця буде нульовий.
Система штрафних санкцій, за прострочку виконання забов'язань перед ВАТ „Екос”, формується в процесі розробки кредитних умов, та повинні передбачати відповідні пені, штрафи та неустойки. Розміри таких штрафних санкцій повинні повністю відшкодовувати усі фінансові втрати ВАТ „Екос”, що включає до себе:
втрата прибутку;
інфляційні втрати;
відшкодування ризику зниження рівня платоспроможності;
відшкодування витрат на юридичні дії і таке інше.
Формування стандартів оцінки покупців та їх диференціація на відповідність тим чи іншим умовам надання товарного кредиту.
В основі встановлення таких стандартів оцінки покупців знаходиться їх кредитоспроможність. Кредитоспроможність покупця – характеризує систему умов, які опосередковують його властивість залучати кредити в різноманітних формах та в повному обсязі виконувати свої обов’язки по їх погашенню та обслуговуванню.
Формування системи стандартів оцінки покупців включає в себе слідуючи основні елементи:
визнання системи характеристик, що оцінюють кредитоспроможність окремих груп покупців;
формування та експертиза інформаційної бази проведення оцінки кредитоспроможності покупців;
вибір методів оцінки окремих характеристик кредитоспроможності покупців;
групування покупців по рівню кредитоспроможності;
диференціація кредитних умов в відповідності до рівня кредитоспроможності покупців.
Формування стандартів оцінки покупців та диференціацію кредитних умов здійснюється роздільно, відповідно для форм надання кредиту – юридичним, або фізичним особам. Складання системи характеристик, що оцінюють кредитоспроможність окремих груп покупців, є початковим етапом будівництва системи стандартів та їх оцінки.
По товарному (комерційному) кредиту, що надається юридичним особам – виробничим або комерційним структурам, оцінка здійснюється відповідно до наступних критерієв:
об’єм господарчих операцій ВАТ „Екос” з окремим покупцем, стабільність та строк їх існування;
репутація покупці в діловому світі;
платіжеспроможність покупця;
результативність його господарської діяльності;
стан кон’юнктури ринку продукції ВАТ „Екос” на конкретному товарному ринку, де працює покупець;
об’єм та склад активів покупця, які можуть бути прийняті ВАТ „Екос”, як забезпечення платежів за продукцію підприємства.
Формування та експертиза інформаційної бази проведення оцінки кредитоспроможності покупців має на меті забезпечення достовірності проведення такої оцінки. Інформаційна база, що використовується для цих цілей, складається із інформації що передаються самим покупцем, даних, що збираються з власної бази ВАТ „Екос”, та зовнішніх баз даних (комерційного банку, що обслуговує покупця, його ділових партнерів та тощо).
Експертиза отриманої інформації здійснюється шляхом її перевірки на логіку, в процесі ведення комерційних переговорів, шляхом відвідування помешкання клієнта (його офісу, складів, баз, магазинів), та інші механізми перевірки кредитоспроможності клієнтів.
Відбір конкретних методів оцінки окремих характеристик кредитоспроможності покупців визначається змістом таких характеристик. З метою оцінки окремих характеристик кредитоспроможності покупців, що розглянуті раніше, можуть бути також застосовані і статистичні та експертні методи.
Групування покупців продукції по рівню кредитоспроможності засноване на результатах оцінки та, як правило, складається зі слідуючих категорій:
покупці, яким кредит може бути наданий в максимальному об’ємі, тобто на рівні уставленого кредитного ліміту (група “першокласних позичальників”);
покупці, яким кредит може бути наданий в обмеженому об’ємі, що установлюється рівнем ризику неповернення боргу;
покупці, яким кредит на надається (при недопустимому рівні ризику неповернення боргу, що установлюється типом обраної кредитної політики);
Диференціація кредитних умов відповідно з рівнем кредитоспроможності покупців відповідно з розміром кредитного ліміту може здійснюватись згідно таких параметрів:
строк надання кредиту;
необхідність страхування кредиту;
форми штрафних санкцій і т.і.
Формування процедури інкасації дебіторської заборгованості. В складі цієї процедури можуть бути передбачені:
строки та форми першого та другого звертання ВАТ „Екос” на предмет погашення боргу дебітором;
умови, згідно яких може бути ініційована процедура банкрутства дебітора.
Побудова ефективних систем контролю над рухом та своєчасною інкасацією дебіторської заборгованості організується в рамках загальної системи фінансового контролю на підприємстві ВАТ „Екос” , але як самостійний блок. Одним з видів таких систем є „Система АВС”, що використовується до портфелю всієї дебіторської заборгованості. В категорію „А” включаються виключно великі та сумнівні види дебіторської заборгованості (це так звані „проблемні кредити”); в категорію „В” – кредити середніх розмірів; в категорію „С” всі останні види дебіторської заборгованості, що не впливають на результати фінансової діяльності [46, с. 53 – 65].
Забезпечення використання на ВАТ „Екос” сучасних форм рефінансування дебіторської заборгованості. Розвиток ринкових відносин та інфраструктура фінансового ринку дозволяють менеджменту ВАТ „Екос” використовувати на практиці цілу низку нових форм управління дебіторською заборгованістю. Мета якої – рефінансування, тобто прискорена трансформація дебіторської заборгованості в інші види оборотного капіталу: грошові кошти, та високоліквідні короткострокові цінні папери.
Основною формою рефінансування дебіторської заборгованості, що використовуються в сучасній господарський практиці – факторинг.
Факторинг – це фінансова операція, мета якої заключається в уступці підприємством – постачальником права отримання грошових коштів по платіжним документам за поставлену продукцію на користь банку, або спеціалізованій компанії – „фактор – компанії”, які приймають на себе усі кредитні ризики по інкасації боргу. За виконання такої операції банк („фактор – компанії”) отримують з підприємства – постачальника комісійну винагороду в розмірах деяких відсотків від суми платежу.
Ставки комісійної винагороди диференціюються з урахуванням рівня платоспроможності покупця продукції (боржника) та строків оплати отриманої продукції дебітором. Крім того, при проведенні такої операції банк (“фактор – компанія”) в строк до трьох діб здійснює кредитування підприємства – постачальника в формі сплати боргових вимог по платіжним документам.
Факторингова операція дозволяє ВАТ „Екос” рефінансувати значну частину дебіторської заборгованості по наданому покупцю кредиту в короткі строки, зменшив таким чином період фінансового та операційного циклу. К недолікам факторингової операції слід віднести лише додаткові видатки підприємства – постачальника, а також втрату прямих ділових контактів з дебітором. Факторингову операцію рентабельно використовувати по відношенню до простроченої або безнадійної заборгованості по відгруженим, але не оплаченим товарам, а також всю дебіторську заборгованість по розрахункам з бюджетом.
Проведене дослідження дозволило зробити коментарії до удосконалення управління дебіторської заборгованості на підприємстві ВАТ „Екос”. До них треба віднести:
рекомендації щодо виробітки принципових підходів до кредитної політики, та перш за все, помірній політиці;
пропозиції по розробленню штрафних санкцій, які дозволять своєчасно відшкодовувати втрати підприємства – дебітора;
пропозиції щодо виробітки системи характеристик кредитоспроможності покупців з товарного та комерційного кредиту для своєчасного виявлення їх платіжеспроможності;
забезпечення своєчасних форм рефінансування дебіторської заборгованості шляхом впровадження на підприємстві факторингу;
розробка ефективних форм контролю над дебіторської заборгованістю з метою її зменшення.
Впровадження перелічених рекомендацій дозволить збільшити ефективність управління дебіторської заборгованості та покращити фінансові показники праці підприємства.
3.4. Розрахунок економічної ефективності пропозицій
Основними пропозиціями щодо вдосконалення політики керування дебіторською заборгованістю є:
фіксування та оприлюднення серед свої покупців обраної ВАТ „Екос” кредитної політики щодо своїх дебіторів;
вдосконалення документообігу з метою відображення в поточному часі стану розрахунків, згідно згрупованих по встановленим критеріям дебіторів;
впровадження в господарчу практику сучасних фінансових схем по рефінансуванню дебіторської заборгованості;
Основною проблемою розвитку ВАТ „Екос” є недостатній рівень забезпеченості власними обіговими коштами. Така проблема є характерною для усіх підприємств галузі, оскільки продаж основної продукції здійснюється з урахуванням сезонного фактору.
Таким чином, зниження строків обертання коштів, що інвестовані в дебіторську заборгованість значно покращать фінансовий стан ВАТ „Екос”. Необхідно підкреслити, що фінансовий стан підприємства є дуже важливим, оскільки ВАТ „Екос” інтенсивно використовує банківські кредити на поповнення власних обігових коштів.
Зниження показника фінансової ліквідності ВАТ „Екос” веде в кінці кінців до підвищення відсотків по банківським кредитам [63, с. 35 – 45].
Для того, щоб проаналізувати вплив скорочення дебіторської заборгованості виконаємо аналіз ліквідності підприємства згідно слідуючих формул наведених у таблиці 3.5.
Коефіцієнт покриття складає:
40349 / 32826 = 1,23
Коефіцієнт швидкої ліквідності складає:
(40349 – 7653 – 1969 – 3827 – 147,7 ) / 32826 = 0,81
Таблиця 3.5
Аналіз ліквідності підприємства
|
Аналіз ліквідності підприємства* |
||
|
2.1. Коефіцієнт покриття |
ф1 р. 260 ------------- ф1 р. 620 |
Норматив |
|
> 1 |
||
|
2.2. Коефіцієнт швидкої ліквідності |
ф1 (р. 260 - р. 100 - р. 110 - р. 120 - р. 130 - р. 140) -------------------------------------- ф1 р. 620 |
0,6 - 0,8 |
|
2.3. Коефіцієнт абсолютної ліквідності |
ф1 (р. 220 + р. 230 + р. 240) ------------------------------ ф1 р. 620 |
> 0 збільшення |
Коефіцієнт абсолютної ліквідності складає:
0+ 1312,2 + 37,1 / 32826 = 0,041
При таких значеннях коефіцієнтів підприємство ВАТ „Екос” отримало банківську позичку на один рік в сумі 3685,9 тис.грн. за що було сплачено відсотків за рік 488 тис.грн. Тобто, кредит був отриманий майже під 13,2%.
Якщо б сума грошових коштів ВАТ „Екос”, що складала не 1312,2 тис. грн., а за рахунок активної роботи з дебіторами збільшилась би, на 30%, тобто складала б 1705,86 тис.грн., в цьому випадку коефіцієнт абсолютної ліквідності склав би:
0+1705,86 + 37,1 / 32826 = 0,053
То при такому показнику абсолютної ліквідності банк міг би запропонувати кредитні відсотки на рівні 12% річних.
В такому випадку відсотки, що були сплачені за користування банківським кредитом склали б:
3685,9 тис.грн х 0,12 = 442,3 тис. грн.
Економія могла скласти:
488 тис. грн – 442,3 тис. грн = 45,7 тис. грн.
Таким чином, збільшення надходження від дебіторів в середньому на 393,4 тис. грн., дає економію на виплатах по відсоткам за користування банківським кредитом в розмірі 45,7 тис. грн.
Тобто фінансовий ефект від ефективного використання політики, щодо дебіторів пов’язан не тільки з поліпшенням стану підприємства, але із економією коштів на сплату відсотків. Тобто, 8 грн 60 коп надходжень від дебіторів в рахунок погашення їх боргу економить 1 грн на сплату відсотків.
Висновки по третьому розділу
1. Запропоновані основні методичні прийомами щодо виявлення порушень по грошовим коштам та розрахунковим операціям такі, як: хронологічне – систематизоване групування та аналітичне групування. Ці два прийомі дозволять аудиторам виявить недоліки послідовно по періодам їх виникнення.
2. Удосконалення управління дебіторської заборгованості запропоновано декілька етапів, на кожних із яких свій підхід щодо своєчасного стягнення боргу з дебітора. Також наведена форма рефінансування дебіторської заборгованості, а саме факторинг.
3. Наукова новизна розрахунку економічного ефекту запропоновано для удосконалення керування удосконалення дебіторської заборгованості, де наведено розрахунок економії при наданні банком підприємству ВАТ „Екос” кредиту з 13, 2 % на 12 % при розрахунку коефіцієнтів покриття, швидкої ліквідності, абсолютної ліквідності.
Висновоки та пропозиції
У магістерській роботі наведено теоретичне узагальнення і запропоноване вирішення наукової проблеми, що виявляється у дослідженні та розробці науково – методичних підходів і обґрунтованих практичних рекомендацій щодо удосконалення аудиту грошових коштів та дебіторської заборгованості як на рівні держави, так і на рівні окремих підприємств. Загальні висновки та пропозиції, одержані в результаті дослідження, наступні:
1. Поєднання юридичного та економічного підходів до розуміння основних понять дозволяє стверджувати про необхідність заміни в системі бухгалтерського обліку та аудиту поняття „грошові кошти” (яке характеризує не тільки безпосередньо активи, але й джерело їх одержання) поняттям „грошові активи”(готівка, гроші на рахунках в банках та інші активи, які можуть бути перетворені на готівку протягом 48-и годин) та некоректності трактування стандартами обліку дебіторської заборгованості як активу, що контролюється підприємством і приносить підприємству економічні вигоди. В зв’язку з цим вважаємо доцільним трактувати актив, як ресурс, контрольовані підприємством, або права на отримання таких ресурсів, що виникли в результаті минулих подій, використання або отримання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигод у майбутньому.
2. При дослідженні економічної сутності грошей виявлено, що їх функції реалізовують себе в системі бухгалтерського обліку, зокрема, через принцип грошового вимірника та окремі елементи методу бухгалтерського обліку (оцінка, документування, рахунки, подвійний запис), що в теоретичному аспекті дозволяє прослідкувати взаємозв’язок економічної теорії і бухгалтерського обліку і стверджувати про необхідність відпрацювання єдиної понятійної бази.
3. При підготовці аудиторів до ефективної перевірки грошових коштів та дебіторської заборгованості запропоновано проводити перевірки за розробленою методикою (з використанням розроблених програми внутрішнього контролю, робочих документів аудитора, а саме: складання програми та плану щодо перевірки грошових коштів та дебіторської заборгованості; розробка тестів), що сприятиме ефективному проведенню внутрішнього контролю на підприємствах.
4. Розроблені алгоритми аудиторської перевірки: Звіту про рух грошових коштів та перевірки дебіторської заборгованості з установчим критерієм оцінки фінансової звітності. Звіт про рух грошових коштів повинні надавати лише підприємства, звітність яких підлягає оприлюдненню. Для інших підприємств інформацію про рух грошових коштів слід подавати як додаток до бухгалтерського балансу в примітках до річної фінансової звітності.
5. Обґрунтований в магістерській роботі підхід щодо удосконалення політики управління дебіторської заборгованості. Також наведені форми рефінансування дебіторської заборгованості, актуальна з яких – факторинг (являє собою фінансову операцію, яка заключається в уступці підприємством – продавцем права отримання грошових коштів по платіжним документам за поставлену продукцію у користь банка чи спеціалізованій компанії – „ фактор компанії”, які приймають на себе усі кредитні ризики по інкасації боргу).
6. На основі методичної рекомендації щодо удосконалення політики управління дебіторської заборгованості, було розраховане економічну ефективність від удосконалення політики управління. Це розрахунок показує, як підприємство при своєчасних розрахунках дебіторів може зменшувати процент за надання підприємству банком кредиту від 13,2% до 12 % річних на основі розрахунків коефіцієнтів покриття, швидкої ліквідності, абсолютної ліквідності.