Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
1. Этапы развития униграфического учёта.
История бухгалтерского учета насчитывает почти шесть тысяч лет. Его вызвала к жизни хозяйственная деятельность человека.В течение первых тысячелетий менялись как объекты, так и методы бух¬галтерского учета в рамках простой (униграфической) бухгалтерии. Цель же учета оставалась неизменной: адекватно отражать имею¬щееся имущество и расчеты между участниками хозяйственного оборота. В этот период были выработаны такие приемы, как счета, систематизирую¬щие учитываемые объекты, инвентаризация, регистрирующая их, контокор¬рент (взаиморасчет) и смета. На счетах каждая счетная запись отражалась только один раз — в дебете или кредите одного счета. Отсутствовали единый денежный измеритель, двойная запись, баланс.Можно выделить пять этапов униграфического учета:
1) инвентарный учет (фиксировались только остатки материальных ценностей);
Особенности:
1) Учёт имущества ведётся в натурально-вещественных измерителях.
2) Счета-инвентари.
3) Сформировался приходно-расходный учёт имущества.
4) Сверка данных приходно-расходного учёта и инвентаризационной описи.
Задачи:
1) Информационное обеспечение собственника о его богатстве.
2) Обеспечение сохранности имущества собственника.
2) контокор¬рент (учитывались только расчетные операции);
Особенности:
1) Учёт расчётов ведётся в натурально-вещественных измерителях.
2) Отдельно ведутся счета должников и верителей.
3) Учёт контокоррента обособлен от учёта инвентаря.
3) деньги (монета) выступа¬ли объектом учета;
Особенности:
1) Деньги учитываются наряду с имуществом в составе инвентаря.
2) Одновременно применяются несколько видов денег.
4) деньги как объект учета слились с учетом расчетов;
Особенности:
1) Учёт расчётов (контокор¬рента) ведётся в денежном измерителе.
2) Одновременно применяются несколько видов денег.
3) Наличие отдельных карточек должников и верителей.
4) Учёт контокор¬рента остаётся обособлен от учёта инвентаря.
5) деньги и контокоррент поглотили и учет инвентаря (это полная униграфи¬ческая парадигма - все счета ведутся в деньгах).
Особенности:
1) Оценка имущества в денежном измерителе по текущей рыночной цене.
2) Одновременное применение нескольких видов денег.
3) Применение при оценке имущества (занижение) и долговых обязательств (завышение) принципа осторожности.
4) Объединение карточек должников и верителей в одной книге: в начале – должники (дебиторы), в конце – верители (кредиторы).
Задачи:
1) Задача информационного обеспечения собственника о его богатстве трансформируется в задачу предупреждения банкротства.
2) Предание бухгалтерским книгам статуса доказательности в судах.
Эта система имела существенные недостатки:
в учете отсутствовало зеркальное отражение информации;
было много условностей и допущений;
учет носил четко регистрационный характер;
не применялись учетные средства для определения суммы прибыли;
отсутствовали итоги, позволяющие контролировать правильность учетных записей.
2. Факторы, способствовавшие становлению и развитию диграфического учета.
Диграфический учет (метод двойной записи), по всей видимости, родил¬ся в средневековой Италии. Это явление подготовлено целым рядом дости¬жений и событий в математике, технологии и общественном устройстве.Переход на бухгалтерский учет двойной записи предполагал два обяза¬тельных условия:
- применение для отражения всех объектов бухгалтерского наблюдения (инвен¬таря, денег и контокоррента) единого денежного измерителя;
- введение балансирующего счета источников собственных средств — счета собственного капитала.
Факторы:
1) Зарождение капиталистических отношений (появление товариществ) потребовало составления совместных отчётов для распределения имущества и прибыли.
2) Развитие кредита (банковского сектора) привело к появлению табулярной формы счёта, совмещающей на одном носителе дебет (должник) и кредит (веритель), относящиеся к одному объекту учёта.
3) Посредничество привело к появлению счетов товаров, предназначенных для обеспечения сохранности имущества собственников и выявления операционного финансового результат.
3. Развитие диграфических счетов.
Открытие Колумбом в 1492 г. Америки означало конец средневековья. Наступило великое новое время. В отношении бухгалтерского учета оно было, с одной стороны, логическим продолжением старых традиций старой Римской империи, пронесенных через средние века, с другой — ознаменовалось великой научной революцией -рождением двойной (диграфической) бухгалтерии. Переворот произошел сразу же вслед за открытием Америки. В 1494 г. в Венеции один из лучших, а может быть, лучший математик того времени — Лука Пачоли издал книгу «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях», в которой, в частности, изложил правила л пачоли двойной бухгалтерии («Трактат о счетах и записях»)1. И хотя двойная запись возникла раньше, а Пачоли только описал ее, тем не менее именно публикация книги сделала диграфизм всеобщим достоянием, великим инструментом.
Бенедетто Котрульи — купец из Рагузы (Дубровник), в 1458 г. написал книгу, названную им «О торговле и совершенном купце». Однако он не сумел или не захотел издать ее, и книга была опубликована только в 1573 г. и не смогла оказать влияние на развитие учетной мысли. В 1602 г. вышло второе, а в 1990 г. — третье издание этой книги.
В экономическую жизнь пришли абстрактные категории, которые стало возможно измерять различными способами. Пройдет много десятилетий, прежде чем люди поймут все значение происшедшего. И только в начале XX в., как бы подытоживая результаты нового времени, которое уже становилось старым, немецкий философ и культуролог Освальд Шпенглер (1880 — 1936) выделит в минувшей эпохе трех великих людей, сотворивших европейскую цивилизацию: Колумба, Коперника и Пачоли. Они изменили мир.
Без бухгалтерии экономический подъем был бы невозможен, а бухгалтерия была представлена счетоводством. Сами счета возникли очень давно. Они велись в первичном измерителе, т. е. материальные ценности — в натуральных единицах, расчеты, касса — в денежных. Одно не сводилось к другому. Результат хозяйствования выражался приростом богатства, а не косвенными категориями, такими, как прибыль.
И только введение всеобщего стоимостного (денежного) измерителя привело к возникновению двойной бухгалтерии. Это было связано с тем, что, во-первых, некоторые факты хозяйственной жизни как бы сами по себе отражаются дважды. Продали товары, ценности списываются, деньги приходуются. В простой бухгалтерии изначально ценности списывались в натуральном измерении, а деньги приходовались в стоимостном. Но когда и товары начали отражать в учете в стоимостном (денежном) измерении, бухгалтерия стала почти двойной. Однако полностью двойной (диграфической) она стала тогда, когда в номенклатуру счетов простой бухгалтерии ввели счета собственных средств, а материальные счета получили денежную оценку, все факты хозяйственной жизни стали отражать дважды.
Это событие не могло произойти ранее XIII в. В подтверждение можно выделить минимум пять причин: 1) деньги были слишком редким явлением; 2) психология рядового счетного работника неконструктивна, он пишет то, что видит или в жизни, или в документе; 3) прибыль как важнейшая категория, исчисляемая бухгалтером, не получила должного признания, купец оперировал больше потребительскими, чем финансовыми категориями; 4) из всех функций денег преобладала функция средства платежа, деньги нужны были в первую очередь, чтобы взыскивать и вносить, а не для вложения в хозяйственные обороты, следовательно, учет хозяйственных процессов строился на натуральной, а не на денежной основе; 5) многие века в психологии людей преобладали не количественные, а качественные представления (сказать, что я живу хорошо, было гораздо важнее и понятнее, чем сказать, что я живу на 300 дукатов). Если предположить, что к XIII в. такие условия наступили, то возникают следующие возможные ответы: сами по себе объективные условия предопределили возникновение двойной записи или технические усовершенствования бухгалтерской процедуры привели к качественно новому скачку.
Очевидно, имели место и те, и другие обстоятельства. Развитие денежных оборотов в банках и торговле с неизбежностью приводит к учету всего имущества в стоимостном измерении — это была объективная причина. С другой стороны, были и субъективные, в данном случае процедурные, причины.
Так или иначе, исходные идеи римской бухгалтерии дожили до времен позднего средневековья. И по крайней мере в крупных по тем меркам хозяйствах велись и журнал (Айуегзапа), и Главная книга (Сойех). И вот однажды, когда все имущество стало измеряться в деньгах, некий бухгалтер для контроля разноски в Главной книге первым ввел ранее никому не ведомые счета собственных средств, достаточно долго это был счет капитала.
Как было уже отмечено, множество фактов хозяйственной жизни имело двойственный характер: поступили товары от поставщиков (рост товаров сопровождается ростом задолженности поставщикам), продали товары (сокращение товаров сопровождается увеличением денег в кассе) и т. д. Но были факты односторонние. Например, украли товары, дали взятку, пала корова, сгорел дом — тут был счет для записи, но не было к нему корреспондирующего счета. Вот для таких случаев бухгалтер «веков мрака», или «эпохи Возрождения», отводил в Главной книге отдельный лист, где фиксировал только для памяти и удобства последующего контроля разноски такие суммы. Никакого смысла в содержание этих записей он не вкладывал. Это был исключительно процедурный прием, приводивший к логической необходимости «уравновешивания» итогов дебетовых и кредитовых оборотов. Уже потом, в конце XVIII в., для некоторых бухгалтеров стало приятной неожиданностью открытие того, что за двойной записью скрыто определенное содержание.
Поиски этого «содержания» продолжаются до сих пор. Во всяком случае гипноз двойной записи, трактовка двойной бухгалтерии как единственно возможной стали общепризнанными. Самым характерным следует признать высказывание В. Зомбар-та, который на склоне лет уже не двойную запись выводил из капиталистических отношений, а, напротив, капитализм из двойной бухгалтерии. Он видел в двойной бухгалтерии четыре существенные черты, способствовавшие, по его мнению, возникновению и развитию капитализма: 1) только система счетов позволяет раскрыть кругооборот капитала: от счета «Капитал» через операционные счета и счет «Убытки и прибыли» вновь к счету «Капитал»; 2) учет позволяет управлять хозяйственными процессами не непосредственно путем их наблюдения, а опосредованно, через их информационное отражение в системе бухгалтерских счетов; 3) с помощью плана счетов возможно организовать хозяйственную деятельность любого предприятия; 4) бухгалтерия позволяет отделить домашнее хозяйство собственника от его имущества, вложенного в предприятие. Во всех случаях бухгалтерский учет создает «порядок из хаоса».
Существует несколько объяснений, почему сохранившаяся бухгалтерская процедура называется двойной:
1.два вида записей - хронологическая запись и систематическая;
2.два уровня реализации - аналитический и систематический учет;
3.две группы счетов - материальные и личные;
4.два равноправных разреза (дебет и кредит) в каждом счете;
5.два раза в равной сумме регистрируется каждый факт хозяйственной жизни;
6.два параллельных учетных цикла, отражаемых уравнением А - П = К;
7.две точки у каждого информационного потока - вход и выход;
8.два лица всегда участвуют в факте хозяйственной жизни - одно лицо отдает, другое принимает;
9.два раза выполняется любая бухгалтерская работа - сначала регистрируются факты, а затем проверяют правильность работы;
10.два раза может фиксироваться одна и та же запись, сначала как плановая, затем как учетная или фактическая;
Таким образом, двойная запись формирует три элементарных метода: баланс, счета и двойная запись. Они создают иллюзию гармонии, весь дебет всегда должен сходиться с кредитом, актив всегда будет равен пассиву.
4. Бухгалтерская триада (баланс счета, баланс результата, баланс счетов).
Баланс счета - в бухгалтерском учете баланс счета представляет собой разницу между суммой кредитовых проводок и суммой дебетовых проводок. Он определяется через фиксированные интервалы времени: ежемесячно или еженедельно для дебетов или кредитов, ежеквартально, ежегодно для годового отчета.
Баланс результата – баланс прибылей и убытков.
5. Возникновение и развитие правового учета. Теория многообразия балансов Савари.
Двойная бухгалтерия, зародившаяся в Италии и описанная Пачоли, начала распространяться по другим странам и способствовала дальнейшему развитию теоретической мысли. В Испании возникла сильная юридическая школа учета, связанная с такими именами, как Диего дель Кастилло, Гаспар де Техада, Франсиско де Эскобар. Последователи испанской школы полагали, что предметом учета являются договоры. В отличие от известного сторонника юридического направления в Италии -Вентури - они сводили учет не к административному праву, а к гражданскому. Цель учета они видели в отражении юридических прав и требований участников договоров. Юридическая регламентация учета привела сторонников школы к развитию учения об отчетности. Ими был выдвинут принцип ежегодной отчетности, ядро которой составляет баланс. Баланс рассматривался ими и как способ проверки записей по счетам, и как инструмент для оценки работы предприятия. Отмечая универсальное значение баланса, они подчеркивали, что он является и арифметической операцией, и экономическим актом, и юридическим документом, отражающим права и обязанности собственника.
С начала XIX в. в теории бухгалтерского учета сформировалось два направления: первое - выводившее учет из отношений, возникающих в связи с движением и хранением ценностей (юридическое направление), и второе - основанное на учете ценностей (экономическое направление). В последующем развитие теории представляло собой постоянную борьбу этих двух направлений.
Становление юридического направления неразрывно связано с именем итальянского счетовода Николло д'Анастасио, который выдвинул две важные мысли: 1) учет - это регистрация прав и обязанностей собственника; 2) в центре учетной системы стоит счет капитала. По мнению итальянского мыслителя, отражение всех фактов хозяйственной жизни должно затрагивать этот счет. Созданная им система учета обеспечивала жесткий контроль за движением средств: каждая проводка из-за соотнесения со счетом капитала требовала как минимум четыре записи. Поэтому иногда ее называли четверной. Однако в силу своей громоздкости эта система была не совсем удобна в практическом применении.
В противовес юридическому направлению д'Анастасио его современник Коффи полагал, что бухгалтерский учет должен основываться на признании экономической, вещной, сугубо материальной природы ведения счетов: каждому виду материальных ценностей соответствует определенный счет. Из этого он выводил деление счетов на счета реальных и рациональных (фиктивных) ценностей. Разработанный Коффи принцип классификации счетов до сих пор составляет основу современных экономических классификаций, господствующих в теории бухгалтерского учета.
С резкой критикой юридического направления в учете выступил миланский автор Джузеппе Людовике Криппа. Он полагал, что цель учета состоит в исследовании результатов хозяйственной деятельности, которая представляет собой постоянное изменение объема и состава имущества3. По мнению Криппы, эти изменения и составляют предмет учета. Миланский счетовод считал недопустимым утверждение о том, что бухгалтерия учитывает права и обязанности. Он полагал, что динамика обязательств - это лишь следствие изменений, происходящих с вещами и другими ценностями. Поэтому он критиковал юридическую теорию за то, что она, по его мнению, подменяет суть формой, а причину - следствием.
Попытку синтезировать юридические и экономические цели учета предпринял выдающийся итальянский теоретик, юрист по образованию, Франческо Вилла. Именно с ним современная история учета связывает возникновение бухгалтерского учета как теоретической дисциплины. Вилла считал, что все его предшественники говорили о бухгалтерии только как об искусстве ведения счетов и книг. Он полагал, что, для того чтобы бухгалтерия поднялась до уровня науки, она должна исследовать свои принципы и категории. Давая определение счетоводству, Вилла отмечал, что оно представляет собой серию экономических и административных знаний, необходимых для ведения счетов и книг. Цель учета состоит в том, чтобы контролировать движение хозяйственных ценностей, находящихся в хозяйстве к началу периода; отмечать предполагаемые доходы и расходы в связи с выполненными доходами и расходами.
3. Возникновение и развитие статического учёта. Теория многообразия балансов Ж.П. Савари.
Статическая практика впервые узаконена 1673 г. в Коммерческом кодек¬се Франции - Ордонанс (Ordonnance de Commerce). В связи с интенсивным развитием предпринимательства, неудовлетворительным состоянием кредита и участившимися случаями банкротства возникла необходимость повысить роль государства в экономической жизни, усилить гарантии правопорядка, защи¬тить интересы кредиторов.Ордонанс обязывал всех крупных и мелких предпринимателей «...вести книгу, которая содержит данные о совершенных сделках, векселях, дебиторс¬кой и кредиторской задолженности, а также о деньгах, которые отвлекаются предпринимателем для своих домашних нужд». Кроме того, в Ордонансе «упоминалось об обязанности коммерсантов проводить инвен¬таризацию минимум один раз в два года, при этом Кодекс не предусматривал никаких правил оценки».
Как следует из Кодекса, его основной автор Жак Савари выделяет три функции бухгалтерского учета:
- самоинформирование предпринимателей о делах;
- обязательное документирование всех хозяйственных фактов и придание документам юридической силы при судебных разбирательствах;
- инвентаризация имущества.
Савари раскрывает задачи баланса. Баланс отражает, «во-первых, что получил предприниматель за год (через изменение чистых активов), во-вто¬рых, не обворовали ли предпринимателя его рабочие и служащие». По мне¬нию Франка Обербринкманна, «идея Савари сводится к утверждению, что отчетность составляется для того, чтобы выявить прибыль или убыток, а так¬же возможные имущественные убытки в случае хищений. Кроме того, отчет¬ность служит для исчисления стоимости имущества, а также для информиро¬вания о хозяйственном состоянии».
По утверждению Ришара, Савари считал, что недос¬таточно обходиться в учете для всех целей одним статическим (при фиктив-ной ликвидации) балансом и предлагал дифференцированный подход:
- для исчисления прибыли (инвентарный);
- для оценки имущественного положения фирмы (статический);
- для выявления последствий действительного или предположительного прекращения деятельности (ликвидационный).
Виденье теории многообразия балансов Ж.П. Савари.
Здесь следует выделить ряд критериев: интересы; цели; имущество; оценки.
Интересы (кредиторы, собственники, менеджмент) определяют цели построения баланса (фиктивная ликвидация предприятия, реальная ликви¬дация, эффективность вложения капитала); цели устанавливают состав иму¬щества, включаемого в баланс (конкурсная масса — личное и профессио¬нальное имущество или только профессиональное) и применяемые оценки (текущая рыночная цена возможной или реальной продажи или историчес¬кая оценка — фактическая себестоимость).
На первое место следует поставить статический текущий ба¬ланс фиктивной ликвидации. Он ориентирован не на статику прекращения деятельности (ликвидационный баланс), а на статику продолжения деятельности.
Статический баланс фиктивной ликвидации должен ответить на вопрос: достаточно ли имущества для погашения долгов? Именно результат и анализ данного баланса определяли последующую процедуру:
- при недостаточности имущества для покрытия долговых обязательств или при отсутствии остатка имущества после выплаты долгов (остаточные иму¬щественные иски владельцев) возникает процедура банкротства, приводящая к построению ликвидационного баланса;
- при выявлении чистой стоимости имущества (доля собственников в иму¬ществе после погашения долговых обязательств) появляются основания (предприятию не грозит банкротство) для построения баланса, предназна¬ченного для определения финансового результата (позволяющего судить об эффективности вложения капитала) и при необходимости последующего распределения прибыли, если таковая имеет место.
Статический баланс фиктивной ликвидации основывался на расчете чис¬той стоимости имущества предприятия (КС1,) как разницы между имущест¬вом предприятия, оцененным по цене возможной продажи (Ацвп1), и креди¬торской задолженностью (КЗ1):
Ацвп1 – КЗ1 = КС1
Баланс выявления финансового результата выражает интересы собствен¬ников или менеджмента. Цель построения такого баланса — через финансовый результат (прибыль или убыток) увидеть эффективность вложений капитала и проанализировать качество управления. Следовательно, в такой баланс долж¬но включаться только имущество, участвующее в формировании финансового результата, т.е. профессиональное имущество.
Бухгалтерский учет, основной целью которого считается определение то¬го, позволит ли продажа всего имущества в конкретный момент времени по¬лучить сумму, необходимую для оплаты кредиторской задолженности (уста¬новление имущественного положения собственников), и вторичной целью -выявление финансового результата, называется статическим бухгалтерским учетом.
Таким образом, можно сделать вывод, что Савари обосновал и прак¬тически узаконил статическое направление в учете, введя обязательную про¬цедуру периодического построения баланса по инвентарю, определил сроки проведения инвентаризации (не реже одного раза в два года, а несколько поз¬же - ежегодно) и состав имущества, включаемого в инвентарную опись.
Основной методический прием, применяемый для построения всех ба¬лансов Савари, - физическая дискретная инвентаризация, т.е. баланс -это преобразованный инвентарь.
6. Статический, динамический, и актуарный учет.
Статический бухгалтерский учет — это учет, основной целью которого является определение того, позволит ли реализация всего имущества (активов) предпринимателя на данный момент получить сумму, необходимую для покрытия его кредиторской задолженности.
Динамический бухгалтерский учет – это учет, основной целью которого является выявление и исчисление достоверного финансового результата производственно-хозяйственной деятельности экономического субъекта.
Актуарный бухгалтерский учет – это учет, ориентированный, главным образом, на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), выражающий интересы потенциальных и настоящих инвесторов. Актуарный учет направлен на формирование имиджа рыночной привлекательности организации, а в связи с этим возникает необходимость определения биржевой стоимости предприятия. Заметим, актуарный учет – это не возврат к статическому и не оценка отдельных объектов с целью покрытия долговых обязательств. Это определение стоимости имущества предприятия при условии его продажи или покупки как целого комплекса, средство для привлечения новых собственников.
Правда, по утверждению отдельных ученых, например, Сортер (США), Ришар (Франция), Кутер (Россия), актуарный учет «непременно приведет к финансовой пирамиде», когда интересы настоящих инвесторов удовлетворяются за счет средств новых инвесторов.В условиях актуарного учета на смену учету по себестоимости приходит учет по справедливой стоимости. Справедливая стоимость – это та сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.
7. Концепция капитала. Концепция поддержания капитала организации.
«Принципы подготовки и составления финансовой отчетности» предусматривают возможность выбора финансовой или физической концепций капитала в зависимости от представлений и потребностей пользователей финансовой отчетности. Выбор концепции капитала указывает на цель, которая должна быть достигнута при определении прибыли.
Финансовая концепция капитала делает акцент на инвестированные деньги или инвестированную покупательную способность.С этой точки зрения, капитал рассматривается как синоним чистых активов или собственного капитала компании. И принадлежащий собственникам потенциал по генерированию чистого потока денежных средств (что составляет суть капитала) в этом случае определяется непосредственно как разница между будущими поступлениями денежных средств от имеющихся активов компании и будущими платежами денежных средств по существующим обязательствам
Например, ожидаемые притоки по активам — 200 млн руб., ожидаемые оттоки по обязательствам — 150 млн руб., тогда капитал оценивается в 50 млн руб.
Финансовая концепция капитала выбирается, когда пользователи финансовой отчетности главным образом нацелены на обеспечение и прирост номинального инвестированного капитала или покупательной способности инвестированного капитала. Большинство компаний для составления своей финансовой отчетности приняли именно эту концепцию.
Физическая концепция капитала делает акцент на операционной способности компании. С этой точки зрения капитал рассматривается как производственная мощность компании, основанная, например, на выпуске единиц продукции в день. Потенциал по генерированию чистого потока денежных средств в данном случае определяется как произведение плановой величины прибыли на единицу деятельности (выпуска продукции) и существующей производственной мощности компании в единицах деятельности.
Например, прибыль компании с каждой единицы проданной продукции — 5 руб., текущая производственная мощность — 1 млн единиц в год, ожидаемый срок работы — 10 лет, тогда капитал оценивается в 50 млн руб.
Физическая концепция капитала выбирается, когда пользователи финансовой отчетности главным образом нацелены на обеспечение и прирост операционной способности компании.
Концепции поддержания капитала и определения прибыли
Концепция поддержания капитала рассматривает то, как компания определяет капитал, который она собирается поддерживать. Она устанавливает связь между концепциями капитала и концепциями прибыли, определяя критерий, по которому измеряется прибыль.
Концепция поддержания капитала помогает различать, между прибылью компании на капитал и возвратом (поддержанием) ее капитала. Только притоки активов, превышающие суммы, необходимые для поддержания капитала, могут считаться прибылью и поэтому называться прибылью на капитал. Иначе говоря, компания сохранила свой капитал, если в конце периода она имеет такой же капитал, как и имела в начале периода. Любая сумма сверх требуемой для поддержания капитала в начале периода является прибылью.
Таким образом, прибыль — это остаточная величина, которая получается после вычета из доходов расходов и отчислений на поддержание капитала (где это необходимо). Если доходов недостаточно для покрытия расходов и отчислений на поддержание капитала, то образуется чистый убыток.
Выбор концепции капитала указывает на цель, которая должна быть достигнута при определении прибыли. Возможные концепции капитала обусловливают существование следующих концепций поддержания капитала, принципиальная разница между которыми состоит в отражении результатов изменений цен на активы и обязательства компании.
Поддержание финансового капитала. Согласно этой концепции, прибыль считается полученной, только если денежная сумма чистых активов в конце периода превышает денежную сумму чистых активов в начале периода после вычета всех распределений и взносов владельцев в течение периода. Поддержание финансового капитала может быть измерено либо в номинальных денежных единицах, или единицах постоянной покупательной способности.
Концепция поддержания финансового капитала не требует использования какой-то конкретной основы оценки. Выбор основы оценки при использовании этой концепции зависит от типа финансового капитала, который собирается поддерживать компания:
если капитал определяется в номинальных денежных единицах, прибыль представляет собой увеличение номинального денежного капитала за период. Таким образом, увеличение цен на принадлежащие компании активы, которое условно называют прибылью от владения, концептуально является прибылью, но не признается как таковая до тех пор, пока активы не будут реализованы;
если капитал определяется в единицах постоянной покупательной способности, прибыль представляет увеличение инвестированной покупательной способности за период. Таким образом, прибылью считается только та часть увеличения цены активов, которая превышает увеличение общего уровня цен, а остальная часть увеличения считается корректировкой на поддержание капитала.
Поддержание физического капитала. Согласно этой концепции, прибыль считается полученной, только если физическая производительность (или операционная способность) компании (или ресурсы или мощности, необходимые для достижения этой способности) в конце периода превышает физическую производительность в начале периода после вычета всех распределений или вкладов владельцев в течение периода.
Концепция поддержания физического капитала требует принятия в качестве основы для оценки восстановительной стоимости. Капитал определяется в единицах физической производительности, и прибыль представляет собой увеличение этого капитала за период. Все изменения цен, влияющие на активы и обязательства компании, рассматриваются как изменения в измерении физической производительности компании. Поэтому они рассматриваются как корректировки на поддержание капитала, а не как прибыль.
Таким образом, выбор основ оценки и концепции поддержания капитала определяет учетную модель, используемую при подготовке финансовой отчетности. Различные учетные модели дают пользователям разную степень уместности и надежности информации в финансовой отчетности. Здесь, как и в других вопросах составления отчетности, руководство компании должно на основе профессионального суждения выбрать приемлемую модель учета, которая обеспечивает баланс между уместностью и надежностью с учетом потребностей пользователей и положений стандартов.
8. Балансовая теория И.Ф. Шера и е роль в формировании процедуры бухгалтерского учёта.
Смысл балансовой теории, обосновавшей современную процедуру учета, состоял в том, что бухгалтерия начинается с баланса и заканчивается им.
Шер преобразовал процедуру учета, поставив на первое место баланс (на момент начала деятельности или начало отчетного периода). Ос¬нову построения вступительного баланса составлял инвентарь (перечень имущества предприятия за минусом его долговых обязательств). Отсюда определение вступительного баланса как преобразованного инвентаря. При построении начального баланса (на начало периода) соблюдается его преемствен¬ность с балансом заключительным на конец предшествующего периода: ис¬ходящие показатели на конец предыдущего периода трансформируются во входящие показатели на начало следующего отчетного периода.Данные из баланса переносятся на счета Главной книги в качестве началь¬ных показателей для ведения учета на счетах. Последствия свершившихся фактов хозяйственной жизни отражаются на счетах методом двойной записи. На конец отчетного периода на счетах выводятся остаточные показатели (конечное сальдо), которые переносятся в заключительный баланс, пред¬ставляющий бухгалтерскую отчетность об имущественном положении пред¬приятия.В новом отчетном периоде бухгалтерская процедура начинается вновь с баланса (входящего или начального). И так всегда: от баланса входящего к ба¬лансу исходящему через бухгалтерские счета.Отправным пунктом любой бухгалтерской модели считается инвентарь. В динамическом учете физическая инвентаризация может применяться толь¬ко в двух случаях:
- построение инвентарной описи имущества и долговых обязательств с целью вывода балансирующего показателя — капитала собственника, т.е.: А - КЗ = КС;
- проведение периодических инвентаризаций с целью обеспечения сохран¬ности имущества.
Исходя из правила: вступительный баланс — это преобразованный инвен¬тарь, заполняемый форму вступительного (организационного) баланса, ко¬торый соответствует формальному уравнению двойственности. В российском учете формальное уравнение имеет вид: А = КС + КЗ.
Влияния свершившихся фактов хозяйственной жизни на объекты бухгалтерского наблюдения (на каждый такой объект - капитал, активы, долговые обязательства, доходы и расходы — открывается отдельный бухгалтерский счет) фиксируются в пер-вичных документах. Первичные документы регистрируются в журнале в хро¬нологическом порядке. В первичных документах и журнале представлена бухгалтерская интерпретация информации о производственно-хозяйствен¬ных и финансовых процессах.
Данные из журнала методом двойной записи (равновеликие суммы отра¬жаются в дебете одного счета и кредите другого) переносятся на счета. Увели¬чивающие показатели записываются под начальным сальдо, уменьшающие — на противоположной стороне. В конце отчетного периода по каждой стороне счета подсчитываются итоги (обороты) и выводятся конечные показатели — сальдо на конец периода.
На конец отчетного периода данные, накопленные в сис¬теме бухгалтерских счетов, переносятся в бухгалтерскую отчетность, в первую очередь в бухгалгсрский баланс и Отчет о прибылях и убытках.
Сальдо по счетам Главной книги на конец периода переносятся в заклю¬чительный бухгалтерский баланс. В балансе отражаются объекты, входящие в уравнение двойственности: собственный капитал, активы, долговые обяза¬тельства. По оборотам счетов доходов и расходов формируется отчет о фи¬нансовых результатах (Отчет о прибылях и убытках).
По данным заключительного баланса (на конец отчетного периода) за¬полняются показатели входящего (начального) баланса на начало следующе¬го отчетного периода. По этим данным открываются счета Главной книги но¬вого отчетного периода.
9. Предмет и объекты бухгалтерского наблюдения.
Предметом бухгалтерского учета являются:
имущество предприятия (т.е. хозяйственные средства) и источники его образования (собственный и заемный капитал);
движение имущества и источников его формирования (т.е. совершаемые хозяйственные операции);
финансовые результаты деятельности предприятия (прибыль или убыток).
Хозяйственная операция характеризует отдельные хозяйственные действия (факты), вызывающие изменения в составе, размещении имущества и/или источниках его образования. Это могут быть, например, следующие операции: отпуск со склада материалов в производство, выпуск готовой продукции, зачисление полученных от покупателей денежных средств на расчетный счет, предоставление временно свободных денежных средств взаймы, начисление амортизации по основным средствам организации и т.п.
Содержание предмета раскрывается в экономической сущности учитываемых объектов. В укрупненном понимании предмет совпадает с объектом.
К объектам бухгалтерского учета, обеспечивающим производственно-хозяйственную и финансовую деятельность, относят имущество экономического субъекта (активы) и источники его формирования (пассивы) - кредиторскую задолженность и собственный капитал.
Имущество предприятия (хозяйственные средства или активы) можно классифицировать по ряду признаков:
долгосрочные и текущие (внеоборотные и оборотные);
материальные и неосязаемые;
денежные и неденежные и т.д.
Активом признаются хозяйственные средства, контролируемые организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.Будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию. Активы предприятия в зависимости от роли, которую они выполняют в производственно-хозяйственной и финансовой деятельности принято классифицировать по составу и размещению.
Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и/или погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и/или возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Основные средства - часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев. Основные средства используются в хозяйственной деятельности длительное время, сохраняя натуральную форму, изнашиваются постепенно, что и позволяет предприятию их стоимость включать в себестоимость продукции (работ, услуг) частями путем начисления амортизации. Амортизация - это планомерный процесс погашения стоимости объекта в процессе износа путем перенесения этой стоимости на произведенный продукт (работу, услугу). Под износом понимают постепенную утрату объектом потребительной стоимости. Различают физический и моральный износ.
Капитальные вложения можно разделить на две группы: а) которые относятся к основным средствам; б) которые не относятся к основным средствам. К основным средствам относятся капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы), капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, капитальные вложения в многолетние насаждения. Капитальные вложения в затраты по строительству основных средств (незавершенное строительство), а также затраты по приобретению отдельных объектов нематериальных активов, основных средств, оборудование, сданное в монтаж или подлежащее монтажу учитывается обособленно от основных средств.
Нематериальные активы - объекты долгосрочного вложения (свыше 12 месяцев), не имеющие материально-вещественной структуры, но имеющие стоимостную оценку и способность приносить организации доход в будущем. Организационные расходы - это расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный капитал организации (изготовление печати, регистрационные сборы и т.п.). Деловая репутация организации (в западной терминологии «гудвилл») определяется как разница между покупной ценой организации (т.е. приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов. Стоимость нематериальных активов погашается путем начисления амортизации.
К финансовым вложениям относятся инвестиции в уставные капиталы и ценные бумаги других организаций, затраты на приобретение государственных ценных бумаг, средства, предоставляемые взаймы. Финансовые вложения подразделяются на долгосрочные (сроком свыше 12 месяцев) и краткосрочные (сроком до 12 месяцев). Долгосрочные финансовые вложения преследуют цель достижения финансового контроля над организацией, в которую вкладываются инвестиции, или обеспечения стабильных доходов в течение длительного времени. Финансовые вложения не расходуются и их стоимость не распределяется по периодам (не амортизируется).
Оборотные активы принято подразделять на оборотные фонды, участвующие в процессе производства и фонды обращения, участвующие в процессе обращения. Процесс обращения подразумевает реализацию продукции, закупку материально-производственных запасов, хранение денег на счетах в банке и др.
Производственные запасы - предметы труда, обеспечивающие вместе со средствами труда и рабочей силой производственный процесс предприятия, в котором они используются однократно в течение одного производственного цикла и сразу переносят свою стоимость на себестоимость продукции. К производственным запасам относятся сырье и основные материалы, вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, возвратные материалы (отходы), тара, топливо, запасные части, малоценные предметы.
Незавершенное производство - это продукция, не прошедшая всех стадий, предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, например сшитые книжные блоки без обложки.
Расходы будущих периодов представляют собой определенные оборотные активы неосязаемого характера, полезность которых закончится в обозримом будущем (авансом выплаченная арендная плата, подписка на газеты и журналы, отдельные затраты, связанные с освоением производства и подготовкой кадров и т.п.). В момент постановки на учет данная статья представляет затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. Расходы будущих периодов подлежат списанию на себестоимость (или относятся на себестоимость) в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему выпущенной продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.
Готовая продукция - это часть материально-производственных запасов организации, предназначенная для продажи, законченная обработкой (комплектацией), являющаяся конечным результатом производственного процесса, технические и качественные характеристики которой соответствуют условиям договора.
Товары - часть материально-производственных запасов организации, приобретенная у других юридических или физических лиц и предназначенная для продажи без дополнительной обработки. Товары относятся к фондам обращения.
Товары отгруженные представляют собой отгруженные со склада или из цеха готовую продукцию или товары, выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете.
Денежные средства - финансовые ресурсы в кассе предприятия, на счетах в банке. Денежные средства на депозитных счетах - это вклады, отличающиеся оговоренным сроком хранения (срочный вклад) и более высоким процентом вознаграждения, который зависит от длительности действия депозитного договора, в отличие от вкладов на текущем (расчетном) счете.
Средства в расчетах или дебиторская задолженность возникает вследствие отпуска покупателям готовой продукции, товаров и оказания услуг без предварительной оплаты на условиях погашения долга покупателем в оговоренные сроки. Дебитор - это тот, кто должен предприятию. Следовательно, дебиторская задолженность - это средства, которые контрагенты должны предприятию (средства к получению). Расчеты с покупателями и заказчиками учитываются по двум основным направлениям:
1. в виде счетов, выставленных за продукцию (товары) или услуги, право собственности на которые перешло к покупателям и заказчикам;
2. по векселям, полученным от покупателей и заказчиков.
К дебиторской задолженности относятся авансы выданные. Авансы выданные - это средства (часть фондов обращения), которые в ближайшее время превратятся в материальные или неосязаемые активы, полученные услуги или, при невыполнении поставщиком договорных обязательств, возвратятся в виде денежных средств на счет в банке или в кассу предприятия.
Примерами дебиторской задолженности организации являются: задолженность поставщиков, векселя полученные, задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал, задолженность страховой организации перед предприятием по выплате сумм страховки, задолженность персонала предприятия по возмещению материального ущерба, причитающиеся сотрудникам средства из фондов социального страхования, авансы выданные, причитающиеся предприятию суммы к возмещению из бюджета по налогу на добавленную стоимость и др.
Отвлеченные активы - это специфический вид имущества экономического субъекта. Они представляют собой сумму средств, безвозвратно изымаемую из прибыли (платежи в бюджет в виде налогов, средства, направляемые на выплату доходов (дивидендов) участникам предприятия, отчисления на благотворительные цели). Поэтому указанные средства отвлечены от участия в текущей деятельности организации. Разновидностью отвлеченных активов являются убытки. Их наличие характеризует прямые потери, «проедание» имущества как результат неэффективного управления предприятием.
По времени полезного использования активы делятся на долгосрочные и текущие (краткосрочные). В российском учете приняты понятия «внеоборотные» и «оборотные» активы. Понятия долгосрочных и внеоборотных активов идентичны, также как понятия текущих и оборотных активов. Внеоборотными активами считают активы, полезные свойства которых ожидается использовать более года, как правило, в течение нескольких лет. Под оборотными (текущими) активами подразумевают активы, полезные свойства которых потребляются либо в одном производственном цикле, либо в сроки, не превышающие одного года. К внеоборотным активам относят основные средства, капитальные и долгосрочные финансовые вложения, нематериальные активы. Все остальные виды активов являются оборотными или текущими.
Особую разновидность объектов бухгалтерского наблюдения составляют неосязаемые (не имеющие физической формы) активы, которые имеют место как среди текущих, так и среди долгосрочных активов. К неосязаемым активам относят краткосрочную и долгосрочную дебиторскую задолженность, затраты в расходы будущих периодов, финансовые инвестиции, нематериальные активы. К материальным активам относят, например, готовую продукцию, незавершенное производство, основные средства, сырье и материалы и т.п.
Активы подразделяются на денежные и неденежные. Денежные активы включают денежные средства, финансовые вложения и дебиторскую задолженность. Все остальные активы являются неденежными.
Под источниками формирования имущества (пассивами) понимают капитал, обязательства, кредиторскую задолженность, фонды, резервы, прибыль.
Капитал, авансированный собственником (складочный капитал, уставный капитал, уставный фонд, паевый фонд и т.п.), является основным источником собственных средств предприятия. Он может быть вложенным и объявленным. Вложенный уставный капитал- это суммарная величина взносов владельцев предприятия (денежных средств или финансовых вложений, основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов и др.). Объявленный уставный капитал образуется в тех случаях, когда капитал фактически не внесен, а только продекларирован. Участники (владельцы) предприятия должны будут внести его в соответствии со сроками, указанными в учредительном договоре.
Специфическим источником собственных средств предприятия выступает целевое финансирование. Целевое финансирование - это источники средств, поступивших от других организаций или физических лиц, а также из бюджета, предназначенные для осуществления мероприятий целевого назначения (бюджетные ассигнования на выпуск высокотехнологичной продукции, взносы сотрудников предприятия на строительство детского спортивного комплекса, взносы спонсоров на покупку оборудования и т.п.) Целевое финансирование, использованное не по назначению или неиспользованное вообще, из источника собственных средств превращается в источник привлеченных средств (обязательство, подлежащее возврату).
Добавочный капитал - бухгалтерская категория, предназначенная для отражения источника возникновения имущества по двум направлениям:
1. за счет прироста стоимости имущества активов, выявленных по результатам их переоценки (переоценка проводится по решению руководства предприятия в начале отчетного года);
2. за счет эмиссионного дохода (сумм превышения продажной стоимости акций предприятия над их номинальной стоимостью). Эмиссионный доход рассматривается как резерв, создаваемый на покрытие возможных убытков при реализации обыкновенных акций по стоимости ниже номинальной.
Реинвестированный (заработанный) капитал собственника формируется за счет прибыли, полученной по результатам производственно-хозяйственной и финансовой деятельности. Прибыль предприятия - это превышение доходов предприятия над его расходами. Соответственно, убыток - это превышение расходов предприятия над его доходами. Прибыль и убыток - финансовые результаты финансово-хозяйственной деятельности организации.
За счет прибыли формируются резервный капитал, фонд накопления и фонд социальной сферы (фонды специального назначения, безусловно принадлежащие собственникам), резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, резервы по сомнительным долгам. Часть прибыли, нераспределенной по резервам и фондам составляет нераспределенную (капитализированную) прибыль прошлых лет.
Резервный капитал предназначен для покрытия непредвиденных потерь и убытков отчетного года, а также для выплаты дивидендов акционерам, имеющим привилегированные акции (префакции) при недостаточности прибыли, а также для погашения облигаций акционерного общества.
Фонды специального назначения: фонд накопления служит для финансирования производственного процесса предприятия и его финансовой деятельности (покупка оборудования, материалов, ценных бумаг и т.п.); фонд социальной сферы финансирует вложения в социальную инфраструктуру предприятия (постройку и содержание домов отдыха, спортивных клубов, детских дошкольных учреждений, медицинских кабинетов и т.п.); фонд потребления служит для материального поощрения сотрудников (премии, материальная помощь и т.п.). Фонд потребления не является реинвестированным капиталом, так как не идет на развитие и поддержание производственно-финансовой деятельности предприятия и не является источником имущества предприятия, а является источником отвлеченных активов, своего рода обязательством перед сотрудниками по их вознаграждению за успешную работу. К фондам специального назначения, безусловно принадлежащим собственникам, относятся фонд накопления и фонд социальной сферы. Они являются реинвестированным собственным капиталом.
Новый План счетов не предусматривает распределение прибыли по фондам (накопления, социальной сферы, потребления), поскольку это находится в компетенции собственников предприятия. В бухгалтерском учете эти фонды теперь отражают как нераспределенную прибыль, которая идет на финансирование необходимых проектов и на поощрение сотрудников по решению собственников.
Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги служат для покрытия потерь при падении курса ценных бумаг.
Резервы по сомнительным долгам служат для компенсации потерь в случае невозможности взыскания с дебитора причитающихся предприятию сумм. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договорами, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Заемными источниками имущества выступают кредиты и займы и кредиторская задолженность. Заемный (привлеченный) капитал образуется за счет обязательств перед вторыми и третьими лицами - заимодателями. Заемный капитал считается долгосрочным, если он рассчитан на срок погашения более одного года со дня регистрации его в бухгалтерском учете. К краткосрочному заемному капиталу относятся обязательства со сроком погашения до года.
Кредит выдается кредитным учреждением (банком). Это ссуда банка, подлежащая возврату в указанный в кредитном договоре срок за определенную плату (процент). Обязательства по банковскому овердрафту - разновидность краткосрочных ссуд (кредитов), предоставляемых кредитующим банком. Это наиболее распространенная на Западе форма кредитования, когда за незначительно повышенный ссудный процент банк на основании договоренности, заключенной при открытии банковского счета (или специальным соглашением), оплачивает счета клиента в случае отсутствия денежных средств на его расчетном счете. Банк предоставляет кредит до величины задолженности, оговоренной соглашением (так называемого кредита доверия). При поступлении денежных средств на счет клиента банковский овердрафт погашается в первую очередь.
Займ предоставляется предприятию юридическими лицами, не имеющими лицензию на банковскую деятельность, или физическими лицами. Займы могут иметь две формы: облигационный займ и займ по закладной. Облигации, выпущенные организацией, - долговые обязательства выплатить их держателям в определенный срок заявленные в них сумму и проценты по установленной ставке (выплачиваются до наступления срока погашения). Проценты по выпущенным долгосрочным облигациям учитываются как краткосрочные обязательства. Закладная (или закладная облигация) - разновидность долгосрочных или краткосрочных обязательств, обеспеченных определенными активами заемщика. В случае несоблюдения условий контракта предоставленные в обеспечение активы могут быть реализованы заимодателем. Если выручка от реализации обеспеченных активов окажется меньше суммы закладной, то ее держатель (предоставивший кредит) становится необеспеченным кредитором заемщика до выплаты разницы.
Кредиторская задолженность - это задолженность (обязательства) предприятия перед юридическими или физическими лицами. Кредитор - это тот, кому должно предприятие. Следовательно, кредиторская задолженность - это привлеченные источники, сформированные за счет средств, предоставленных предприятию третьими лицами.
Расчеты с поставщиками и подрядчиками учитываются по двум направлениям:
1. в виде счетов, выставленных поставщиками за отгруженную предприятию продукцию;
2. по векселям, выданным поставщикам.
В первом случае поставщик отгружает предприятию продукцию и выставляет предприятию счета на оплату, а предприятие еще не оплатило счета, т.е. предприятие должно поставщику. Поставщик становится кредитором предприятия, у предприятия возникает кредиторская задолженность. Когда поставщик предоставляет предприятию отсрочку платежа за определенное вознаграждение, то имеет место коммерческий кредит.
Вексель - это безусловное обязательство уплатить определенную сумму по требованию или в установленный срок за определенное вознаграждение (процент). Лицо, которое подписывает вексель и тем самым обязуется уплатить по нему, называется векселедателем. Получатель векселя именуется векселедержателем или ремитентом. Для кредитора расчеты векселем более предпочтительны, чем расчеты по счетам, так как по векселю начисляются проценты.
Многие предприятия предпочитают совмещать отгрузку товаров и оказание услуг с параллельной их оплатой. В таких случаях распространена предварительная оплата через банк. Предприятие-продавец получает аванс от покупателя, которому в ближайшее время необходимо поставить товар или оказать услугу. В момент поступления денежных средств на расчетный счет предприятие-продавец становится должником перед покупателем. Таким образом, авансы полученные являются разновидностью кредиторской задолженности.
Заработная плата является обязательством (долгом) предприятия перед персоналом, так как практически всегда существует разрыв во времени между моментом начисления заработной платы (другими словами, включения заработной платы в себестоимость продукции и признание зарплаты в качестве долга предприятия перед персоналом) и моментом выдачи зарплаты. До момента выдачи заработной платы она учитывается как кредиторская задолженность предприятия.
Задолженность перед бюджетом и внебюджетными фондами (органами социального страхования и обеспечения) возникает в связи с разрывом во времени начисления налогов и сборов (т.е. их расчетом и отнесения на затраты или указания источника их выплаты) и их выплатой. Начисление налогов происходит раньше выплаты. Таким образом, кредиторскую задолженность перед бюджетом и внебюджетными фондами следует рассматривать как краткосрочный источник привлеченных средств.
Обязательства перед учредителями по выплате дивидендов возникают вследствие разрыва во времени факта расчета (начисления) дивидендов владельцам организации и моментом погашения этой задолженности. Согласно принципу хозяйственной единицы имущество предприятия рассматривается обособленно от имущества его собственников (вторых лиц). Поэтому предприятие начисляет владельцам вознаграждение (дивиденды) за использование собственного уставного капитала. Предприятие является должником перед собственниками, следовательно, возникает кредиторская задолженность.
Доходы будущих периодов, или отложенные доходы, - денежные средства, полученные авансом, погашение задолженности по которым ожидается в виде отпуска (отгрузки) покупателям готовой продукции, а также за счет выполнения для заказчиков работ и услуг в течение нескольких смежных периодов в будущем. Так, издательство принимает заказы (и платежи) на подписные издания до начала периода, в котором будет осуществляться поставка журналов. В момент получения платежей денежные средства не считаются доходами, а рассматриваются как обязательства перед получателями, которые в будущем (по мере получения подписчиками журналов) будут превращаться в доходы. К доходам будущих периодов относятся также задолженность по недостачам от виновных лиц, поступления по которым будут осуществляться в будущих периодах. Безвозмездно полученные ценности согласно новому Плану счетов также являются доходами будущих периодов. В последних двух случаях доходы будущих периодов будут являться источниками собственных средств.
Резервы предстоящих расходов и платежей создаются для предстоящей оплаты отпусков работников, оплаты ремонта основных средств, на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Эти резервы являются задолженностью перед персоналом организации, подрядчиками, осуществляющими ремонт, а также перед покупателями по гарантийным обязательствам. До момента расходования резервов предстоящих расходов и платежей они вовлекаются в хозяйственный оборот предприятия и выступают в качестве краткосрочной кредиторской задолженности.
11. Основные теоретические задачи бухгалтерского учёта.
Основными задачами бухгалтерского учета (согласно Федеральному закону) признаны:
- формирование полной и достоверной информации о деятельности орга¬низации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности — руководителям, учредителям, участни¬кам и собственникам имущества организации, а также внешним — инвесто¬рам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;
- обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним поль¬зователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законода¬тельства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяй¬ственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финан-совых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
- предотвращение отрицательных результатов в хозяйственной деятельнос¬ти организации и выявление внутренних резервов обеспечения ее финансо¬вой устойчивости.
Кроме того, обозначена современная (характерная для экономики разви¬тых западных стран) задача, рассматривающая бухгалтерский учет как инструмент перераспределения ресурсов в народном хозяйстве.
Первая задача признается исследователями исторической. Ее решение направлено на защиту интересов собственников — сохранность их имущест¬ва, переданного в распоряжение экономического субъекта.
Вторая задача бухгалтерского учета (контроль как средство обеспечения эффективного управления предприятием) высветилась в конце прошлого столетия и обусловлена внедрением систем интенсивного использования трудовых ресурсов. Она, с одной стороны, развивает первую задачу — обеспе¬чение сохранности имущества предприятия; с другой — направлена на фор¬мирование информационной базы для принятия эффективных управленчес¬ких решений, т.е. бухгалтерский учет рассматривается как информация об¬ратной связи в контуре управления предприятием.
Третья задача — выявление экономических и юридических последствий хозяйственных фактов или исчисление и распределение финансового резуль¬тата, хотя на первый взгляд представляется узкомасштабной, в условиях пе¬реориентации экономики на рыночные отношения приобретает первосте¬пенное значение.
В 1995 г. сделаны решающие шаги на пути к отделению бухгалтерского учёта прибыли от ее налогообложения. По сути возникает новое направление - налоговый учет, который строится на основе бухгалтерского, а также специально организуемого оперативно-аналитического учета данных, необходи¬мых для расчета налогооблагаемой прибыли. В качестве отличительных черт бухгалтерского и налогового учета, к примеру, можно привести различные подходы к формированию показателей себестоимости. В расходы, учитывае¬мые на бухгалтерских счетах и отражаемые в финансовой отчетности, вклю¬чаются все затраты, связанные с производством и реализацией продукции, работ и услуг. В себестоимость, принимаемую для расчета налоговой прибы¬ли, понесенные затраты входят только в пределах установленных лимитов, норм и нормативов, т.е. они подлежат корректировке.
Четвертая задача, рассматривающая бухгалтерский учет как средство пе¬рераспределения ресурсов в народном хозяйстве, провозглашена сравнитель¬но недавно. Она успешно решается только в странах с налаженными рыноч¬ными отношениями, так как для ее реализации как минимум необходимы два условия:
- открытость (публичность) финансовой отчетности экономических субъ¬ектов;
- развитый рынок ценных бумаг.
Участники рынка ценных бумаг, изучая публичную финансовую отчет¬ность, вкладывают свой финансовый капитал в те сферы деятельности или конкретные предприятия, где выше прибыль и соответственно доходность акций, и изымают финансовые капиталы из низкоприбыльных или убыточ¬ных предприятий. Аналогично ведут себя кредиторы, поставщики и прочие инвесторы.
каждая последующая задача как бы впитывает в себя предыдущую, образуя живую взаимосвязанную цепь.
В условиях административно-командной системы решающее значение имела первая задача, хотя пропаганда на первое место выдвигала третью. В рыночной экономике важное значение имеет вторая задача. И только по мере развития рынка будет возрастать роль третьей и четвертой задач.
12. Законодательное и нормативное регулирование бухгалтерского учёта в РФ.
Основы организации и регулирования российской бухгалтерской системы следует рассматривать в контексте классификации мировых учетных систем (с точки зрения происхождения национальных стандартов учета и отчетнос¬ти), согласно которой выделяются две базовые модели:
- континентальная, в которой развитие учета предопределяется законода¬тельными актами государства;
- англосаксонская, в которой доминирующую роль в установлении стандартов учета и отчетности играют бухгалтеры-про¬фессионалы.
Основной целью законодательства Российской Федерации о бухгалтерс¬ком учете, как отмечено в Федеральном законе «О бухгалтерском учете», выступает обеспечение единообразного формирования полной и достовер¬ной информации о финансовом положении, финансовых результатах дея¬тельности и изменениях в финансовом положении организации.
Общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российс¬кой Федерации осуществляется федеральным органом исполнительной влас¬ти, определяемым Правительством Российской Федерации.
Основными функциями федерального органа определены:
а) подготовка нормативных актов, регулирующих ведение бухгалтерского учета;
б) организация аттестации и проверки качества работы профессиональ¬ных бухгалтеров в Российской Федерации.
Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из Федерального закона, раскрывающего правовые и методологические осно¬вы порядка ведения бухгалтерского учета в организациях Российской Федера¬ции, а также документов, излагающих правила представления полной и досто¬верной информации применительно к конкретным объектам бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в целом. Законодательство о бухгалтерском учете находится в ведении Правительства Российской Федерации.
Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации включает следующие уровни документов по бухгалтерскому уче¬ту:
а) первый уровень — Федеральный закон «О бухгалтерском учете», другие федеральные законы, указы Президента Российской Федерации и постанов¬ления Правительства Российской Федерации по вопросам бухгалтерского учета;
б) второй уровень — положения по бухгалтерскому учету;
в) третий уровень — План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению, методические указания, инструкции, рекомендации и иные аналогичные им документы;
г) четвертый уровень — рабочие документы конкретной организации.
На первом уровне кроме Федерального закона отдельные аспекты бух¬галтерского учета регулируются Гражданским кодексом РФ и другими федеральными законами.
Документы второго уровня включают положения по бухгалтерскому уче¬ту и утверждаются федеральным органом исполнительной власти, определя¬емым Правительством Российской Федерации, в основном Министерством финансов РФ. Такие положения регламентируют принципы и правила учета отдельных объектов бухгалтерского наблюдения, которые составляют систему национальных стандартов, ориентированную на Международные стандарты финансовой отчетности.
Документы третьего уровня подготавливаются и утверждаются федераль¬ными органами, министерствами и иными органами исполнительной власти, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бух¬галтерского учета, профессиональным объединением бухгалтеров на основе и в развитие документов первого и второго уровня. К документам третьего уровня относятся планы счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйствен¬ной деятельности организаций и инструкции по их применению, которые составляют основу организации учета на всех предприятиях независимо от подчиненности, форм собственности, организационно-правовой формы. План счетов представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете и содержит наименования и ко¬ды счетов. В Инструкции по применению плана счетов приведена краткая ха¬рактеристика счетов, раскрыта их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых на них фактов, порядок учета наиболее распростра¬ненных операций.
Документы четвертого уровня утверждаются руководителем организации. Они состоят из внутренних документов бухгалтерского учета организации, учитывают специфику условий хозяйствования, отраслевой принадлежнос¬ти, структуру и размеры организации и другие факторы. Эти документы но¬сят обязательный характер для системы внутреннего регламентирования хо¬зяйственной деятельности организации и формируют учетную политику ор¬ганизации.
Сведения, полученные в ходе ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности, могут служить исходными данными для налоговых расчетов. Имеете с тем законодательные и иные нормативные акты, регу¬лирующие порядок налогообложения, не могут содержать положения, регла¬ментирующие порядок ведения бухгалтерского учета.
13. Критерии формирования принципов бухгалтерского учёта. Принципы-допущения.
Любая наука, и бухгалтерский учет не исключение, должна иметь свои прин¬ципы.
Принципы учета лежат в основе разработки конкретных правил ведения учета, закрепленных в стандартах, инструкциях, положениях, регламентиру¬ющих учет.
В отличие от исходных положений естественных наук — физики, химии, математики, принципы бухгалтерского учета разрабатываются людьми и мо¬гут не действовать при изменении экономической ситуации.
Для ведения бухгалтерско¬го учета в организации формируется учетная политика, предполагающая имущественную обособленность и непрерывность деятельности организа¬ции, последовательность применения учетной политики, а также временную определенность фактом хозяйственной деятельности.
При анализе принципы и правила ведения учета можно классифициро¬вать по трем направлениям:
1) принципы-допущения;
2) принци¬пы-требования;
3) принципы-правила.
Принцип непрерывности деятельности, или действующего предприятия.
Предполагается, что как минимум учетный период предприятие будет иметь постоянный производственный процесс, при этом не допускается сокраще¬ние объемов производства и реализации, снижение закупок у поставщиков и, что особенно важно, предприятие намерено отвечать по своим долгам и обязательствам.
В условиях затянувшегося периода формирования рыночных отношений в России данное допущение соблюдается далеко не всеми организациями: многие экономические субъекты находятся на грани банкротства, а значительное количество предприятий создается только с целью ликвидации в ближайшем будущем.
Теоретически принцип обоснован немецким экономистом А. Мокстером и изначально назывался «статика продолжения деятельности». Принцип характерен для динамической практики учета, но использован Г.В. Симоном (1861 г.) при построении статической балансовой теории.
Принцип обособленного имущества {автономного, или целостного, предпри¬ятия) провозглашает юридическую самостоятельность экономического субъ¬екта (организации) — первого лица по отношению к его владельцу (второму лицу).
Имущество и за¬долженность предприятия перед третьими лицами существуют обособленно от имущества и обязательств собственника этого предприятия и других предп¬риятий. Принцип обособленного предприятия позволяет выявить его конту¬ры: территорию, имущество, банковские счета, агентские (внутри предприя¬тия) и корреспондентские (внешние) связи, пользователей бухгалтерской ин¬формации. Бухгалтерский учет рассматривается как микроуровневая инфор¬мационная модель хозяйственной единицы (на уровне предприятия).
И. Ванье (1840 г.) обосновал правило, положенное в основу принципа обособленного предприятия: бухгалтере кий учет ведется от имени фирмы, а не собственника, и, следовательно, собственник отвечает по долгам фирмы только в пределах своего вклада.
Принцип последовательности в методах учета (последовательности применения учетной политики) предполагает, что выбранная методика учета на предприятии будет использоваться на протяжении длительного периода времени, что обеспечит сопоставимость финансовых результатов деятельное организации по отчетным периодам.
При построении учетной политики, выборе вариантов ее реализации не¬обходимо ориентироваться на перспективы развития экономического субъ¬екта, его стратегию, действующее законодательство, нормативное регулиро¬вание бухгалтерского учета, тенденции их совершенствования.
Принцип временной определенности фактов хозяйственной жизни (учет по методу начислений). Данный принцип имеет несколько названий — соответ¬ствия, увязки доходов и расходов. Он предполагает, что расходы должны быть отражены в том отчетном периоде, в котором возникли доходы, ставшие воз¬можными благодаря этим расходам.
Иногда довольно сложно определить соответствие между этими категори¬ями. Процесс соотнесения доходов и расходов происходит с помощью мето¬да начислений. В целом действует правило: если затраты обеспечат будущие выгоды, их признают активами, если затраты обеспечили текущие доходы, их списывают в расходы и если затраты не приводят ни к каким выгодам, их от¬носят к потерям.
14. Критерии формирования принципов бухгалтерского учёта. Принципы-правила.
Любая наука, и бухгалтерский учет не исключение, должна иметь свои прин¬ципы.
Принципы учета лежат в основе разработки конкретных правил ведения учета, закрепленных в стандартах, инструкциях, положениях, регламентиру¬ющих учет.
В отличие от исходных положений естественных наук — физики, химии, математики, принципы бухгалтерского учета разрабатываются людьми и мо¬гут не действовать при изменении экономической ситуации.
При анализе принципы и правила ведения учета можно классифициро¬вать по трем направлениям:
1) принципы-допущения;
2) принци¬пы-требования;
3) принципы-правила.
В числе основных правил ведения бухгалтерского учета Положение выделяет:
- двойную запись на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, вклю¬ченных в рабочий план счетов организации;
- ведение учета в национальной валюте (денежном измерении);
- документирование хозяйственных операций;
- балансовое обобщение данных;
- инвентаризацию;
- составление финансовой отчетности.
15. Критерии формирования принципов бухгалтерского учёта. Принципы-требования.
Любая наука, и бухгалтерский учет не исключение, должна иметь свои прин¬ципы.
Принципы учета лежат в основе разработки конкретных правил ведения учета, закрепленных в стандартах, инструкциях, положениях, регламентиру¬ющих учет.
В отличие от исходных положений естественных наук — физики, химии, математики, принципы бухгалтерского учета разрабатываются людьми и мо¬гут не действовать при изменении экономической ситуации.
Учетная политика организации должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности.
При анализе принципы и правила ведения учета можно классифициро¬вать по трем направлениям:
1) принципы-допущения;
2) принци¬пы-требования;
3) принципы-правила.
Согласно принципу полноты бухгалтерский учет ведется непрерывно с мо¬мента организации предприятия до его ликвидации, без каких-либо пропус¬ков отражения деятельности. Бухгалтерское наблюдение носит непрерывный и сплошной характер. Последнее подразумевает охват всех объектов наблю¬дения.
Принцип своевременности — требование своевременного отражения в бух¬галтерском учете и отчетности фактов хозяйственной жизни.
Принцип осмотрительности (осторожности в оценке, или бухгалтерского консерватизма) сводится к тому, что бухгалтер скорее выберет низшую оцен¬ку для активов и доходов и наивысшую для долговых обязательств и расходов. Расходы отражаются в момент появления обоснованной возможности, а до¬ходы — при наличии обоснованной уверенности.
Принцип приоритета содержания перед формой ориентируется на отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни исходя не столько из правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования. Закрепление данного принципа в нормативных документах — большое завоевание российского учета, хотя реализация его на практике зат¬руднительна из-за сложившихся учетных традиций и отсутствия методологи¬ческой концепции по установлению границ применения принципа.
Принцип непротиворечивости предполагает тождество данных аналити¬ческого учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на послед¬ний календарный день каждого месяца.
Принцип рациональности — требование рационального ведения бухгалтер¬ского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины орга¬низации. Принцип предполагает баланс между выгодами, извлекаемыми из бухгалтерской информации, и затратами на ее получение; затраты не должны превышать выгоды.
16. Основные правила и приёмы ведения бухгалтерского учёта.
Основные правила ведения бухгалтерского учета состоят в следующем.
1. Организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (фактов хозяйственной жизни) путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов.
2. Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (факторов хозяйственной жизни) ведется в валюте Российской Федерации — в рублях. Документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной жизни, ведение регистров бухгалтерского учета и отчетности осуществляются на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь подстрочный перевод на русский язык.
3. Для ведения бухгалтерского учета в организации формируется учетная политика, предполагающая имущественную обособленность и непрерывность деятельности организации, последовательность применения учетной политика, а также временную определенность фактов хозяйственной жизни.
4. В бухгалтерском учёте организации текущие затраты на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно.
5. Основанием для записи в учетных регистрах признаются первичные учетные документы, фиксирующие хозяйственные операции. Они должны составляться в момент совершения хозяйственной операции или непосред¬ственно после ее окончания и содержать обязательные реквизиты.
6. Имущество, обязательства и хозяйственные операции для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежат оценке в денежном выражении (в рублях) путем суммирования фактически произведенных затрат. Допускается применение и других видов оценок в соответствии с действующим законода¬тельством.
7. Обязательность проведения инвентаризации имущества и финансовых Обязательств и отражения ее результатов в бухгалтерском учете.
Приведенные правила ведения российского учета, с одной стороны, бази¬руются на принятых в нашей учетной теории основных методологических приемах и способах организации и формирования учетной информационной системы, с другой — ориентируются на общепризнанные принципы и между¬народные стандарты учета.
17. Инвентаризация - основной элемент метода бухгалтерского учёта.
Инвентаризация— один из обязательных приёмов бухгалтерского учета, проведение которого в России регламентируется Федеральным законом «О бухгалтерском учете», и Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.
Почти (а может быть, и более чем) пятисотлетняя практика статического бухгалтерского учета выделяла на первый план физическую инвентаризацию имущества и долговых обязательств как основной этап выявления имущест¬венного положения собственников, т.е. построения баланса фиктивной или реальной ликвидации.
Сегодня инвентаризация на российских предприятиях проводится с целью сопоставления данных фактического наличия ценностей с данными бухгалтерского учета. Объектами проведения инвентаризации определены все имущество экономического субъекта независимо от его местонахождения (основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, произ¬водственные запасы, денежные средства) и все виды финансовых обяза¬тельств (дебиторская и кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы). Инвентаризация имущества производится по его местонахожде¬нию и материально ответственным лицам. Количество, дата проведения, объекты инвентаризации устанавливаются руководителем предприятия. Кроме того, проведение инвентаризации обязательно:
- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже;
- при смене организационно-правовой формы предприятия;
- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;
- при смене материально ответственных лиц;
- при установлении фактов хищений, порчи ценностей;
- в случае стихийных бедствий;
- при ликвидации (реорганизации) предприятия перед составлением лик¬видационного (разделительного) баланса.
Различают полную и частичную инвентаризацию.
Полная - охватывает вес категории средств (как принадлежащих предприятию, так и принятых па ответственное хранение, переработку и пр.), нрав и обязательств
Частичная — отдельные категории (денежная наличность и кассе, материалы, товары).
Инвентаризации проходится в несколько этапов.
Первый этап - обяза¬тельный подсчет, взвешивание, обмер материальных ценностей, оформление инвентаризационных ведомостей или описей. При инвентаризации расчетов с дебиторами и кредиторами составляются контокоррентные выписки (т.е. выписки из карточек счетов с указанием суммы задолженности).
Второй этап - оценка выявленных, подсчитанных и описанных средств по первоначальной или измененной стоимости (например, при ухудшении качества ма¬м-риалов).
Третий этап — выявление расхождений фактического наличия с данными бухгалтерского учета, установление причин расхождений, заполне¬ние сличительной ведомости.
Четвертый этап — оформление результатов инвентаризации и отражение выявленных расхождений в учете и отчетности того месяца, в котором закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете. Излишки увеличивают доход предприятия. Недостачи в пределах норм естественной убыли относят на расходы отчетного периода, сверх норм — к взысканию с виновных лиц.
Причинами различий в подходах к инвентаризации в России можно считать следующие:
- обеспечение сохранности материальных ценностей возложено не только на материально ответственных лиц, но и на работников бухгалтерии;
- нередко встречающиеся случаи хищения, злоупотребления, пропажи имущества.
Проведение инвентаризации относится к основным приемам в решении задач обеспечения сохранности имущества организации.
18. Понятие и классификация бухгалтерской отчётности. Основополагающие допущения и качественные характеристики информации при составлении финансовой отчётности.
Отчётность – это оправдательные документы, содержащие отчет о работе и о произведённых расходах.
Отчётность, формируемая в рамках предприятия, раскрывает различные стороны его функционирования и основывается на взаимос¬вязанных и взаимодействующих видах хозяйственного учета и в соответствии с ними подразделяется на оперативную, бухгалтерскую (финансовую), нало¬говую и статистическую.
Оперативная отчетность характеризует отдельные фрагменты деятельности предприятия и используется для нужд текущего управления и контроля (например, отчет кассира о движении наличных денег в кассе, отчет о выполнении плана отгрузки и реализации продукции). Для отражения информации применяются различные измерители: натуральные, трудовые и стоимостные. По периодичности она подразделяется на внутрисменную, суточную, недель¬ную, декадную, месячную.
Бухгалтерская отчетность строится на основе данных оперативного, фи¬нансового, управленческого учета и рассматривает финансово-хозяйствен¬ную деятельность предприятия в целом.
Налоговая отчетность представляется в органы налоговой службы и вне¬бюджетные фонды и характеризует состояние обязательств предприятия, связанных с исчислением и уплатой налогов и других обязательных плате¬жей. По периодичности различают квартальную, полугодовую, девятимесяч¬ную и годовую налоговую отчетность.
Статистическая отчетность предназначена для обобщения и анализа данных в рамках отдельных сегментов (отраслей, регионов) или экономики в целом (сведения о численности, заработной плате и движении работников, производительности труда, качестве продукции и др.). По периодичности выделяют недельную, декадную, месячную, квартальную, полугодовую, годо¬вую, выборочную отчетность.
Бухгалтерская отчетность — важнейшая часть информационной системы, формируемой в рамках предприятия.
Бухгалтерская отчетность состоит из взаимосвязанных форм и включает в себя:
а) баланс, содержащий информацию о средствах (активах) и об источни¬ках их образования (капитал, в российском учете — пассив);
б) отчет о прибылях и убытках (финансовых результатах), имеющий рас¬шифровку основных направлений доходов, понесенных расходов и конечных результатов деятельности (прибылях и убытках);
в) приложения к балансу и отчету о прибылях и убытках, раскрывающие данные о движении денежных средств, капитала и других показателей отчет¬ности;
г) пояснительную записку, объясняющую основные моменты учетной политики и раскрывающую причины изменений в финансовом положении.
Бухгалтерская отчетность составляется за отчетный период. Отчетным периодом признается финансовый год — с 1 января по 31 декабря. Российская отчет¬ность составляется на русском языке, в валюте РФ — в рублях. Руководитель и главный бухгалтер несут ответственность за составление отчетности. Бух¬галтерскую отчетность можно классифицировать по различным признакам: по периодичности, по охвату, по назначению.
По периодичности бухгалтерскую отчетность подразделяют на годовую (составляется за финансовый год) и промежуточную (за месяц, нарастающим итогом за квартал, полугодие, девять месяцев).
По охвату отчетность делят на индивидуальную, сводную и консолидиро¬ванную. Индивидуальная отчетность характеризует положение и результаты деятельности отдельного хозяйствующего субъекта — юридического лица. Сводная составляется министерствами и ведомствами для статистического обобщения показателей или внутри юридического лица на основании дан¬ных по его подразделениям и филиалам, не являющимся самостоятельными юридическими лицами. Консолидированная отчетность составляется финансовой группой (материнская компания и ее дочерние предприятия), рас-сматриваемой в качестве единой хозяйствующей организации.
По назначению отчетность делят на внутреннюю и внешнюю.
Внешняя отчётность — служит источником информации для внешних пользователей о финансовой устойчивости, результатах финансовой и хозяйственной деятельности, плате¬жеспособности экономического субъекта. Внешняя отчетность в междуна¬родной практике подлежит обязательной публикации в средствах массовой информации, специальных изданиях и буклетах и называется публичной.
Внутренняя отчетность удовлетворяет инфор¬мационные потребности самого субъекта в процессе принятия им управлен¬ческих решений и строится на данных управленческого учета.
Наибольшей информативностью обладает финансовая отчетность, кото¬рая составляется по итогам производственно-хозяйственной и финансовой деятельности организации в целом за год и предназначена для внешнего пользования.
Бухгалтерская отчетность, признанная важнейшим источником инфор¬мации, служит для оценки и анализа динамики ресурсов фирмы, для прогно¬зирования доходов, расходов и рисков, связанных с этими показателями, для определения инвестиционной привлекательности фирмы и др. На основе ин¬формации, представленной в отчетности, пользователи — юридические и физические лица — принимают решения, заключают сделки с партнерами, оце¬нивают платежеспособность и финансовую состоятельность клиентов и воз¬можные риски предпринимательства. Бухгалтерская отчетность позволяет принимать управленческие решения на макро- и микроуровнях.
Пользователи предъявляют к бухгалтерской отчетности определенные требования, поскольку на решения, принимаемые на основе отчетных дан¬ных, оказывает непосредственное влияние качество последних. Такие требо¬вания называются качественными характеристиками отчетной информации. МСФО выделяют четыре основные качественные характеристики (рис. 4.4): понятность, уместность, надежность, сопоставимость.
Понятность информации означает ее доступность для понимания поль¬зователями при условии, что те, в свою очередь, обладают определенным уровнем знаний.
Уместность информации определяется ее возможностью оказывать вли¬яние на экономические решения, помогая пользователям оценивать прош¬лые, настоящие и будущие события, подтверждать или исправлять их прош¬лые оценки.
Надежной считается такая информация, в которой нет существенных ошибок и искажений, и когда пользователи могут положиться на нее. Надеж¬ность информации обеспечивается: ее правдивым представлением (информа¬ция должна соответствовать действительному положению дел); преобладани¬ем содержания над формой (события в отчетности должны отражаться исходя из их экономического содержания, а не только их юридической формы); нейтральностью (на формирование отчетности не должны оказывать влияние субъективные мнения ее составителей); осмотрительностью (выражается в консерватизме оценки фактов хозяйственной жизни предприятия, предполагает ведение определённой степени осторожности в процессе формирования суждений, не допускающих, чтобы активы или доходы были завышены, а обязательства или расходы - занижены); полнотой отражения данных в отчётности (с учетом существенности затрат на нее). Пропуск информации может сделать отчетность ложной или дезориентирующей, а следовательно, не¬надежной и несовершенной с точки зрения ее уместности.
Сопоставимость информации означает сравнимость данных, отражаемых в отчетности, с соответствующими данными прошедших периодов или дан¬ными других компаний. Сравнимость обеспечивается через постоянство ме¬тодов ведения учета, кроме того, большинство форм отчетности содержит данные за предыдущий период по аналогичным показателям.
19. Понятие и классификация пользователей бухгалтерской отчётности.
Финансовая отчетность организаций представляет интерес для широкого круга пользователей. Пользователей бухгалтерской информации можно подразделить на две основные группы: внешние и внут¬ренние.
Внутренние пользователи, такие, как администрация, служащие, произ¬водственный персонал, имеют свободный доступ ко всей необходимой и по¬лезной для управления информации (данные управленческого и финансово¬го учета) и несут ответственность за принимаемые управленческие решения. К внутренним пользователям финансовой отчетности также относятся владельцы организаций (полные товарищи, коммандитисты, акци¬онеры, пайщики и т.п.). Собственникам учетная информация необходима для оценки финансовых перспектив организации в будущем и возможности получения доходов в виде дивидендов.
Внешние пользователи функционируют вне предприятий, их следует раз¬бить на следующие подгруппы: пользователи с прямым финансовым интере¬сом, с косвенным финансовым интересом, без финансового интереса.
Пользователи с прямым финансовым интересом — настоящие и потенци¬альные инвесторы и кредиторы, а также кредитующие банки, которые на основе отчетной информации разрабатывают варианты предоставления зай¬мов, определяют вероятность и сроки их возврата. Предмет анализа этой группы — финансовое положение фирмы, финансовые результаты ее работы, ликвидность баланса.
Пользователи с косвенным финансовым интересом представлены налоговыми и финансовыми органами, обслуживающими банками, правительствен¬ными учреждениями, страховыми компаниями, профсоюзами и т.д. Финансовыми органам и правительственным учреждениям учетная информация необходима дли того, чтобы контролировать поступление средств в федеральный и местные бюджеты, корректировать финансовую политику через систему налогообложения. Налоговые службы на основании отчетной информации следят за правильностью поступления налогов. Банковские учреждения и страховые компании на основе финансовой информации оценивают возможность заключения договоров с организациями по расчетным операци¬ям и страхованию. Профсоюзы заинтересованы в получении информации об экономической жизнеспособности организации в плане занятости и оплаты труда. К этой группе можно отнести также заказчиков, которые имеют инте¬рес к информации о перспективах функционирования предприятия.
Третья группа пользователей (без финансового интереса) включает органы статистики, арбитраж, аудиторские фирмы. Пользователей этой группы от¬четная информация интересует с целью проверки правомерности и закон¬ности совершаемых операций (арбитраж, аудиторские фирмы) или с целью получения статистической информации (органы госстатистики) для проведе¬ния экономического анализа на макроуровне.
20. Принцип двойственности – фундаментальная концепция диграфической бухгалтерии (её обоснование).
Принцип двойственности (двусторонности) относится к основополагающим фундаментальным концепциям бухгалтерского учета. Он выражается уравне¬нием, связывающим между собой три базовых понятия: экономические ресур¬сы (активы экономического субъекта — его имущество и обязательства вто¬рых и третьих лиц перед предприятием, или его дебиторская задолженность — А), капитал собственника — КС и долговые обязательства экономического субъекта перед вторыми и третьими (физическими и юридическими) лицами (т.е. его кредиторская задолженность) — КЗ.
В общем виде уравнение двойственности, отражающее суть предприятия, можно записать: А-КЗ = КС.
Согласно международной учетной практике капитал собственника вклю¬чает две основные составляющие:
- инвестированный (первоначально авансированный) капитал (КСИ);
- реинвестированный капитал (КСР).
Инвестированный капитал (КСИ) характеризуется долями (паями) собственников, зафиксированными в уставе общества (КСУ). В случае погашения участниками задолженности по взносам в уставный (складочный) ка¬питал, выраженной в иностранной валюте, в организациях неакционерной формы могуг возникать положительные курсовые разницы (ПКР), которые также следует относить к инвестированному капиталу:
В акционерных обществах инвестированный капитал формируется двумя потоками — номинальной стоимостью акций (уставный капитал) и эмисси¬онной премией (ЭП), или, как принято называть в российском учете, эмиссионным доходом, который отражает суммы, внесенные владельцами акций сверх их номинала, т.е.: КСИ = КСУ + ЭП.
Реинвестированный (заработанный) капитал (КСР) также представлен двумя потоками: резервным капиталом (РК), созданным за счет прибыли после налогообложения, и капитализированной нераспределенной чистой прибылью (НЧП), оставленной собственником для развития организации, как следствие неполного изъятия ее на вознаграждение: КСР = РК + НРЧП.
В тех случаях, когда организации проводят увеличивающие переоценки долгосрочных материальных или нематериальных активов (в российском учёте переоцениваются только материальные долгосрочные активы — капитальные вложения в основные средства, основные средства, доходные вложения в материальные активы), в составе собственного капитала образуется фонд переоценки имущества (ФПИ), представляющий методический прием бухгалтерского учета, направленный на отражение в составе пассивов «искусственного» источника увеличения стоимости имущества при переоценке.
В общем виде формулу собственного капитала можно записать: КС = КСИ + ФПИ + КСР.
И российской учетной практике положительные курсовые разницы (ПКР), эмиссионный доход (премия) (ЭП) и фонд переоценки имущества (ФПИ) объединены общим понятием — добавочный капитал (КСД).
Для организаций, не относящихся к акционерным обществам, добавочный капитал имеет вид: КСД = ФПИ + ПКР.
В акционерных обществах формулу добавочного капитала можно записать: КСД = ФПИ + ЭП.
Соответственно формула собственного капитала, ориентированная на методологию российского учета, принимает вид: КС = КСУ + КСД + КСР.
Для успешного функционирования предприятия необходимы различного рода ресурсы (денежные средства, материалы, оборудование и т.д.). В рос¬сийском учете принято ресурсы, имеющие стоимостное выражение, именовать средствами предприятии, или его активами.
Хозяйственная единица тратит денежные средства, принимает на себя обязательства оплатить ресурсы в бу¬дущем или обменивает ресурс на ресурс только в том случае, если приобрета¬емый ресурс обещает ей в ближайшее время или в последующих периодах экономические выгоды, т.е. экономические ресурсы.
Будущие экономические выгоды, заложенные в активах, объединяет то обстоятельство, что «...компания обычно использует свои активы для производства товаров и услуг, способных удовлетворять желания и потребности по¬купателей, а поскольку товары и услуги могут удовлетворить желания и потребности, покупатели готовы платить за них и тем самым увеличивать потоки денежных средств компании». Денежные средства, бесспорно, представляют наибольший интерес для компании благодаря своей значимости по отношению к другим ресурсам организации.
Часто часть ресурсов вносится кем-либо, кто не является собственником, или они приобретаются за счет привлечения средств физических и юриди¬ческих лиц, вступивших с предприятием в корреспондентские отношения (кредиторы, поставщики и т.д.).
Задолженность организации за эти средства называется привлеченным (за¬емным) капиталом, или кредиторской задолженностью.
Долговые обязательства — это источник привлеченных средств, образовавшийся в результате уже свершившихся действий (сделок) хозяйствующего субъекта, которые служат юридическим основанием для последующих плате¬жей за товары, предоставленные услуги или выполненные работы.
Теперь уравнение двойственности приобретает вид: А = КС + КЗ.
Задолженность фирмы по обязательствам (поставщикам, банкам, прочим кредиторам, бюджету, собственным работникам и т.д.) с точки зрения очеред¬ности удовлетворения имущественных исков рассматривается предпочти¬тельнее перед имущественными правами собственников. Законодательства большинства стран предполагают принудительную продажу активов органи¬зации (се имущества) для оплаты долгов, если она не в состоянии их опла¬ти, и третьи лица должны получить причитающиеся суммы полностью или и максимально возможной величине. Таким образом, как и во времена Древ¬него Рима или средневековой Италии, иски по обязательствам первичны, а имущественные иски собственников остаточные.
21. Теоретические концепции обоснования принципа двойственности.
Обоснованы три теоретических подхода к исследованию принципа двойственности:
- теория приоритета собственника;
- теория приоритета предприятия;
- теория выделенных фондов.
Теория приоритета собственника, как правило, распространяется на частный бизнес. В этом случае предприниматель несет полную ответственность перед кредиторами по долгам и обязательствам, в том числе и своим личным имуществом.
Согласно этой теории учет и отчетность должны отражать прежде всего положение собственника по отношению к его бизнесу, и в ее основе лежит капитальное уравнение И.Ф. Шера:
Активы — Обязательства = Собственный капитал.
Теория приоритета предприятия в основном ориентирована на крупные компании (хозяйственные товарищества и хозяйственные общества), имущество которых обособлено от владельцев.
По этой теории предприятие в плане учета (согласно принципу автоном¬ности) должно распоряжаться (владеть) всем имуществом и это следует отражать в отчетности.
Активы = Собственный капитал + Обязательства.
Теория выделенных фондов направлена на учреждения государственные и муниципальные, финансируемые собственником. Согласно теории органи¬зация наделяется фондами, используемыми для приобретения требуемых ак¬тивов. Главная цель деятельности организации - не получение прибыли, а неубыточная работа и эффективное использование выделенных фондов. В основе теории лежит уравнение:
Активы = Фонды.
Ориентация на существенно отличные по формам собственности хозяй¬ствующие субъекты объясняет и различие в наименованиях основного источ¬ника собственных средств предприятия.
22. Понятие и классификация собственных ресурсов.
Первым основным источником средств предприятия считается капитал владельцев хозяйственной единицы. Собственный капитал понимается как чистая стоимость имущества хозяйствующего субъекта (капитальное уравнение И. Ф. Шера), которая представляет собой разницу между стоимостью его активов и обязательств.
Собственный капитал = Активы - Обязательства.
Согласно принятой в нашей стране учетной практике капитал собствен¬ника (КС) характеризуется тремя составляющими:
1) первоначально инвестированный или авансированный (предоставленный собственником) — КСУ;
2) добавочный - КСД;
3) реинвестированный — КСР,
т.е.: КС = КСУ + КСД + КСР.
Капитал, инвестированный собственником (складочный капитал, устав¬ный капитал, уставный фонд, паевой фонд и т.п.), может быть вложенным (суммарная величина взносов — денежных, материальных, неосязаемых — владельцев, используемых в интересах хозяйственной деятельности) и объявленным в тех случаях, когда капитал фактически не внесен, а только продек¬ларирован.
Добавочный капитал — бухгалтерская категория (применяемая в российс¬ком учете), предназначенная для отражения движения специфического ис¬точника имущества по основным направлениям:
- стоимости имущества (включая денежные средства), внесенного учредителями (акционерами) сверх зарегистрированного уставного капитала;
- курсовых разниц в случаях погашения задолженности по взносам в устав¬ный (складочный) капитал, выраженной в иностранной валюте;
- сумм, образовавшихся в результате изменений стоимости имущества, и т.д.
Реинвестированный капитал собственника формируется за счет прибыли, полученной по результатам производственно-хозяйственной и финансовой деятельности. Исследование процесса распределения прибыли позволило выделить основные реинвестированные источники собственных средств:
- резервный капитал (фонд);
- нераспределенная (капитализируемая) прибыль.
23. Понятие и классификация заёмных источников ресурсов.
Заемный капитал (источники привлеченных средств) хозяйственной единицы образуется за счет обязательств перед вторыми и третьими лицами - заимодателями. Обязательства характеризуются конкретными эконо¬мическими ресурсами (возврату подлежат или сами ресурсы, или их денеж¬ный эквивалент — в зависимости от условий соглашения); адресностью (ре-сурсы возвращаются заимодателю или другому третьему лицу по поручению заимодателя); сроком погашения задолженности; вознаграждением за пользование ресурсами; санкциями за нарушение договорных обязательств по срокам и суммам погашения задолженности.
Обязательства считаются долгосрочными (полученные ссуды, выпущенные Облигации, выданные закладные, векселя выданные, обязательства по арен де и т.д.), если они рассчитаны на срок погашения более одного года со дня регистрации их и бухгалтерском учете. Краткосрочные (текущие) обязательства удовлетворяются посредством использования текущих активов или создания других краткосрочных обязательств, т.е. действует критерий годичного интервала или текущего операционного цикла.
По характеру возникновения обязательства подразделяются на фактичес¬кие (точноопределяемые), оценочные и условные.
Фактические обязательства — следствие договорных отношений или за¬конодательных актов, их сумма подлежит оценке с высокой степенью точ¬ности. Фактические обязательства подразделяются на два вида: документаль¬ные и начисленные.
Документальные фактические обязательства включаются в бухгалтерскую информационную систему на основе подтверждающих первичных докумен¬тов и накапливаются на бухгалтерских счетах. Например, задолженность пе¬ред поставщиками может быть точно установлена по акцептованным (приня¬тым к оплате) счетам.
Начисленные фактические обязательства. По ним в течение отчетного пе¬риода показатели не накапливаются на бухгалтерских счетах, а начисляются только в конце периода и возникают вследствие отражения в расходах теку¬щих затрат, которые фактически имели место в отчетном периоде, способ¬ствовали получению доходов, а погашение образовавшихся при этом задол¬женностей (проведение по кассе или банку) ожидается в последующих пери¬одах.
Оценочные обязательства. Их точная сумма не может быть определена до наступления определенной даты (как правило, даты составления финансово¬го отчета). Сюда включаются обязательства перед бюджетом по налогам на прибыль или на имущество. Величину приведенных оценочных обязательств можно исчислить только на конец отчетного периода, когда известны пока¬затели налогооблагаемой прибыли, налогооблагаемого имущества и т.д. (ис¬ходная база для их расчета).
К оценочным следует относить и обязательства перед бюджетом по удер¬жанным налогам из заработной платы. Размер налога на доходы физических 'лиц можно оценить, только зная совокупный доход работника. Как следует из приведенных примеров, оценочные обязательства (как и условные) встре¬чаются только в составе краткосрочных обязательств.
Условные обязательства. Краткосрочные условные обязательства — несу¬ществующие, потенциальные обязательства, порожденные условными ФХЖ Условные обязательства не учитываются в основной информационной сово купности и в финансовых отчетах показываются в виде примечаний. Поря док раскрытия условных обязательств в финансовой отчетности зависит or двух факторов, возможности их обоснованной оценки и вероятности наступ¬ления событий, подтверждающих существование данных обязательств на от¬четную дачу
Обоснованная оценка предполагает составление подтверждающего рас¬чета, основанною на информации, доступной предприятию до даты подписания финансовой отчетности, отслеживание событий после отчетной латы и существующей практики в отношении аналогичных ФХЖ, получение заклю¬чений независимых экспертов и др.
Условные обязательства, вытекающие из выданных предприятием гаран¬тий, учтенных (дисконтированных) векселей, других аналогичных ФХЖ, как правило, раскрываются в пояснениях к финансовой отчетности, независимо от вероятности их наступления.
Долгосрочные обязательства по характеру возникновения относятся к фактическим (точноопределяемым) документальным. В тех случаях, когда организации недостаточно собственных средств, она привлекает капитал со стороны. Один из путей — выпуск ценных бумаг. Если акции, выпущенные корпорацией (акционерным обществом), аккумулируют собственные сред¬ства владельцев (вторых лиц), то облигации ориентированы на внешних ин¬весторов (третьих лиц — физических и юридических).
Краткосрочные обязательства по ремонтному фонду. На многих предприя¬тиях с целью равномерного включения в расходы отчетного периода затрат на ремонт основных средств создают ремонтный фонд. Расчетные суммы, вклю¬чаемые в издержки и одновременно аккумулируемые в ремонтном фонде, ис¬числяются согласно смете планируемых на ремонт затрат. Средства ремонтно¬го фонда до использования их по целевому назначению вовлекаются в хозяй¬ственный оборот, тем самым выступают источником привлеченных средств.
24. Понятие и классификация активов организации.
Активы организации можно классифицировать по ряду признаков:
- долгосрочные и текущие (внеоборотные и оборотные);
- материальные и неосязаемые;
- денежные, неденежные и т.д.
По времени полезного использования или участия к хозяйственном процессе активы делятся на долгосрочные и текущие. В российском учете приняты понятия «внеоборотные» и «оборотные» активы. Как правило, под внеоборотными активами понимают активы, полезные свойства которых ожидается использовать в течение нескольких лет. К таким активам относят основные средства, капитальные и финансовые вложения, немате¬риальные активы.
Долгосрочные активы объединяют долгосрочные ак¬тивы функциональной деятельности и долгосрочные вложения.
Долгосрочные активы функциональной деятельности. К названной группе активов относятся долгосрочные материальные (осязаемые) и нематериаль¬ные (неосязаемые) активы.
В международной практике в состав материальных долгосрочных акти¬вов, имеющих физическую натуральную форму, входят недвижимость (земля, здания, сооружения, оборудование), транспортные средства и прочее, а так¬же природные ресурсы. В российском учете аналогичная группировка объек¬тов бухгалтерского наблюдения обобщается понятием «основные средства».
Основные средства — часть имущества, используемая в качестве средств тру¬да при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев. К основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые маши¬ны и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производствен¬ный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения и прочие основные средства.
Особую разновидность объектов бухгалтерского наблюдения составляют неосязаемые (не имеющие физической формы) активы, которые имеют мес¬то как среди текущих, так и среди долгосрочных активов.
К неосязаемым активам относят краткосрочную и долгосрочную дебито¬рскую задолженность, затраты в расходы будущих периодов, финансовые ин¬вестиции, а также затраты и средства, «не имеющие физической натуральной природы и и большинстве случаев служащие легализацией прав собственников или поддержанием их преимуществ, вытекающих из права собственнос¬ти». Такую собственность «нельзя осязать, ощутить, потому что ее субстанция невещественна». Более точно о ней можно сказать, что объек¬ты такой собственности бестелесны.
Долгосрочные активы в основном относятся к неденежным, исключение составляют финансовые вложения.
Краткосрочные (оборотные) активы подразделяются на денеж¬ные и неденежные активы.
Денежные активы включают денежные средства, текущие финансовые вложении и дебиторскую задолженность.
Денежные средства — финансовые ресурсы в кассе, на счетах в банке (в том числе валютных), в денежных почтовых переводах (направленных в адрес хозяйственной единицы), предназначенные для покрытия затрат. В западном учете все перечисленные средства учитываются как единая статья «Денежная наличность».
Краткосрочные вложения ориентированы на временно образовавшиеся свободные средства, которые в недалеком будущем потребуются для вовлече¬ния в хозяйственный оборот собственного предприятия.
Текущая дебиторская задолженность относится к неосязаемым активам. Поступление средств по обязательствам покупателей и прочих должников — событие вероятностное. В российском учете при положительном исходе сум¬ма, ожидаемая к получению, совпадает с реальным поступлением денежных средств в кассу или на счета организации в банке. В западном учете она может оказаться несколько ниже ожидаемой к получению за счет предоставленных покупателям скидок при реализации товаров в кредит с отсрочкой платежа.
Авансы выданные — текущий денежный актив, который в ближайшее время извратится в материальные или неосязаемые активы, полученные услуги или, при невыполнении поставщиком или производителем услуг договорных обязателств, возвратится в виде денежных средств на счет в банке или в кассу.
Неденежные активы включают материально-производственные запасы (в западном учете их называют товарные запасы) и расходы будущих периодов. Материально производственные запасы — часть имущества, применяемая при производстве продукции, выполнении работ и оказания услуг, предназначенных для продажи (производственные запасы, товары, готовая продукция), или используемая для управленческих нужд организа¬ции (хозяйственный инвентарь).
Расходы будущих периодов представляют собой определенные текущие активы неосязаемого характера, полезность которых закончится в обозримом будущем (отдельные затраты, связанные с освоением производства и подготовкой кадров, в западном учете — страховка и т.д.). В момент постановки на учет данная статья представляет затраты, произведенные организацией в от¬четном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. Расходы будущих периодов подлежат списанию в порядке, устанавливаемом органи¬зацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.
24. Стоимостная оценка объектов бухгалтерского наблюдения. Виды оценок, применяемых в бухгалтерском учёте.
Виды стоимостных оценок:
Амортизируемая
Учётная
Первоначальная (историческая)
Характеристика: стоимость в момент приобретения (фактическая себестоимость).
Расчёт: сумма фактических издержек на приобретение или затрат на производство актива.
Восстановительная
Характеристика: результат перерасчёта первоначальной (или восстановительной) стоимости до уровня, приближённого к текущей рыночной стоимости.
Расчёт: определяется умножением учётной стоимости на коэффициент перерасчета или экспертным путём.
Эксплутационная
Характеристика: стоимость актива на период эксплуатации при условии планирования досрочного выбытия (реализации) активов.
Расчёт: разница между первоначальной и планируемой стоимостью выбытия (реализации).
Балансовая
Характеристика: величина, подлежащая дораспределению на оставшийся период эксплуатации.
Расчёт: разница между учётной стоимостью и суммой накопленной амортизации.
Ликвидационная
Фактическая
Характеристика: стоимость актива или отходов от него по цене возможного использования при ликвидации объекта.
Расчёт: определяется по результатам фактической ликвидации (реализации) актива.
Планируемая
Характеристика: ожидаемая в конце срока полезного использования стоимость его ликвидации.
Расчёт: определяется экспертным путём в момент постановки объекта на учёт.
Возможная стоимость реализации
Характеристика: предполагаемая стоимость продажи актива на данный момент.
Расчёт: определяется на основе текущей рыночной стоимости с учётом сложившейся ситуации вокруг экономического субъекта.
Дисконтированная стоимость
Характеристика: величина, рассчитываемая исходя из предполагаемых к получению от актива в будущем экономических выгод.
Расчёт: определяется умножением ожидаемой в будущем стоимости на ставку дисконтирования.
«Pro memorie» (для памяти)
Характеристика: условная оценка объектов, которые невозможно объективно оценить.
Расчёт: фиксированная сумма, как правило, минимальная (один рубль).
26. Теоретическое обоснование амортизации. Методы начисления амортизации.
Термин «amortization» означает: а — отрицание, more — смерть, т.е. амортизация рассматривается как средство сохранения (и увеличения) производственного потенциала организации.
Процесс амортизации позволяет достигнуть две цели. С одной стороны, возместить из выручки от продаж затраченные при приобретении ресурсов средства, с другой стороны, создать фонд на замещение активов.
Трактовка амортизации как фонда или резерва имеет смысл тогда, когда организация собирается производить замену существующих объектов по истечении срока их эксплуатации. В противном случае амортизация сводится к возмещению за счет покупателей ранее понесенных на приобретение имущественных затрат.
Главным моментом в процессе начисления амортизации считается расчет суммы периодического списания для обеспечения ее соотнесения с доходом в каждом отчетном периоде.
Величину амортизации определяют три фактора:
1) стоимость, подлежа¬щая распределению;
2) срок полезного использования объекта;
3) метод на¬числения амортизации.
Период амортизации, т.е. срок, в течение которого будет производиться распределение амортизируемой стоимости, начинается с момента ввода объ¬екта в эксплуатацию. В российском учете начисление амортизации по объектам основных средств начинается с первого числа ме¬сяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, а прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного по¬гашения стоимости или списания этого объекта с бухгалтерского учета.
Окончание периода амортизации определяется техническими и/или эко¬номическими причинами. Технические причины обусловлены факторами физического износа: ожидаемая интенсивность или мощность применения, режим эксплуатации, влияние естественных природных условий и агрессив¬ной среды. К экономическим относят научно-технический прогресс, а также нормативно-правовые и другие ограничения использования объекта (напри¬мер, продолжительность действия договора финансового лизинга).
Таким образом, период амортизации определяется сроком, в течение ко которого предполагается получение дохода (пользы) от объекта.
Методы начисления амортизации: линейный; списания стоимости пропорционально объёму продукции (работ); уменьшаемого остатка.
Линейный способ предполагает равномерное начисление амортизации в течение всего планового периода эксплуатации объекта. Годовая сумма амортизационных отчислений рассчитывается исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования (Аг = Sп / n). Месячная же величина амортизационных отчислений (Ам) определяется как Ам = Аг / 12 или Ам = Sп / (n * 12).
Линейный метод относится к числу наиболее распространенных. Его преимущество заключается в простоте расчетов и неизменности амортизационных отчислений различных отчетных периодов. Основу данного способа составляет предположение, что актив потребляется равномерно и приносит одинаковые выгоды в течение всего срока эксплуатации, что практически необоснованно.
Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) основан на учете натуральных показателей производительности актива в каждом отчётном периоде. Начисление амортизации производится исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и соотношения натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования этого объекта.
Преимущество метода списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) состоит в возможности его адаптации к непредвиденным изменениям режима эксплуатации актива, особенно в тех случаях, когда снижение или увеличение ожидаемых будущих выгод от использования объекта непосредственно связано с этим режимом. Существенный недостаток данного способа определяется тем, что каждая единица услуг актива, измеренным затратами рабочего времени или количеством выпущенных изделий, не всегда приносит одинаковый доход. Например, путь автомобиля, загруженной товаром, на автозаправочную станцию считается холостым пробегом.
Способ уменьшаемого остатка. Данный метод предполагает применение линейной нормы амортизации в отношении балансовой (остаточной) стоимости. Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством РФ.
При расчете амортизационных отчислений чаще всего используется удвоенная норма амортизации (К= 2) по сравнению с той, которая предусмотрена линейным методом.
Метод уменьшаемого остатка отличается тем, что независимо от срока амортизации учетная стоимость объекта не распределяется полностью.
В мировой практике помимо рассмотренных методов начисления амортизации используются прогрессивные, или замедленные, способы, для которых характерно увеличение год от года амортизационных отчислений в течение всего срока полезного использования объекта.
На практике методы замедленной амортизации применяются довольно редко, в достаточно специфических ситуациях. Их использование оправдано для оборудования, которое постепенно достигает полной загрузки, напри¬мер на электростанциях, газопроводах или транспортных предприятиях.
25. Финансовые и хозяйственные процессы – основной объект наблюдения. Классификация ФХЖ.
Хозяйственные процессы следует рассматривать как совокупность составля¬ющих их элементов — фактов хозяйственной жизни (ФХЖ). В результате со¬вершения отдельных ФХЖ финансовое положение экономического субъекта остается неизменным, но основная масса хозяйственных фактов оказывает влияние на финансовое положение организации. Такие ФХЖ именуются хо¬зяйственными операциями.
Хозяйственные операции относятся к основным объектам бухгалтерско¬го наблюдения.
При анализе (осмыслении) ФХЖ перед бухгалтером стоят три задачи, решение которых позволит квалифицированно сформировать бухгалтерскую информационную систему:
- идентификация ФХЖ по времени;
- оценка ФХЖ;
- классификация ФХЖ в номенклатуре плана счетов, выбранного для хо¬зяйственной единицы.
Идентификация ФХЖ по времени обусловлена необходимостью установ¬ления момента времени регистрации хозяйственной операции (Точка иден¬тификации).
Стоимостная оценка ФХЖ. Ранее установлено, что в бухгалтерскую ин¬формационную модель экономического субъекта включается информация об объектах наблюдения, подлежащих стоимостной оценке. На уровне хозяй¬ственных фактов учитывается влияние свершившихся ФХЖ на финансовое положение организации (предприятия). Следовательно, предполагаются действия бухгалтера по стоимостной оценке этих последствий.
Классификация ФХЖ в номенклатуре Плана счетов. Для ведения бухгалтер¬ской информационной системы и отражения в ней состояния и движения каждого объекта, подлежащего бухгалтерскому наблюдению, применяется бухгалтерский счет. Совокупность всех счетов, открываемых в бухгалтерии предприятия в течение учетного цикла, называется Главной книгой (номенк¬латурой счетов).
Факты хозяйственной жизни делятся на внутренние и внешние. Внутренние ФХЖ предполагает действия или события, протекающие в границах хозяйственной единицы (внутренняя среда), не выходят за рамки информационной совокупности своего предпри¬ятия и характеризуют агентские связи (начисление заработной платы персо¬налу; отпуск материалов со склада в производство). Внешние ФХЖ отражают корреспондентские связи, не ограниченные контурами предприятия и расп-ространяющиеся на внешнюю среду, затрагивающие информационные сово¬купности других хозяйственных образований (предприятий, организаций) и физических лиц, не состоящих в штате исследуемого хозяйствующего субъ¬екта. К таким ФХЖ относятся: поступления материалов от поставщика; оп¬лата счетов поставщика; расчеты с бюджетом и т.п.
По уровню обобщенности ФХЖ различают индивидуальные и агрегиро¬ванные. Индивидуальные описываются показателем, характеризующим толь¬ко один объект учета (например, начисление заработной платы конкретному работнику за объем работы, выполненной на определенной производствен¬ной операции). Агрегированные ФХЖ объединяют несколько индивидуаль¬ных, связанных общностью объектов учета (начисленная заработная плата работникам цеха; суммарный расход материалов за отчетный период).
В зависимости от длительности совершения факты хозяйственной жизни классифицируются на моментальные, длительные и абсолютные. Момен¬тальные происходят в течение одного учетного периода или цикла. Чаще все¬го такие ФХЖ носит разовый характер (принятие к учету материалов на склад; выдача из кассы заработной платы). Длительные ФХЖ осуществляются в течение нескольких учетных периодов, к примеру, процесс распределения стоимости долгосрочных активов по периодам полезного функционирова¬ния. Абсолютные ФХЖ наступают вследствие истечения сроков исковой дав¬ности (списание невостребованных долгов).
С юридической точки зрения факты хозяйственной жизни подразделяют¬ся на правомерные и неправомерные. Для правомерных характерны сделки, поступки и административные акты.
Сделки выполняются на основе договоров и соглашений. В практике хо¬зяйственной деятельности они составляют основную массу ФХЖ. В отличие от сделок поступки не являются результатом целенаправленной деятельности субъекта управления (например, принятие к учету излишков ценностей на складе при инвентаризации). Административные акты — следствие примене¬ния нормативно-регламентирующих и законодательных документов. К та¬ким ФХЖ относятся: отражение в учете амортизации долгосрочно потребля¬емого имущества предприятия; удержание подоходного налога из заработной платы; начисление налога на прибыль или имущество предприятия и т.д.
Неправомерные — ФХЖ, которые имели место в результате нарушений действующего законодательства, моральных и этических норм.
26. Понятие, концепции и методы признания дохода.
Доход — важнейший фактор финансового результата, составляющий основу увеличения прибыли и соответственно капитала собственника. В Положении по бухгалтерскому учету «Доходы организации» доходом приз¬нается «увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, при¬водящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)».
Признание дохода неразрывно связано с понятием перехода права собственности на продукцию, товары, услуги к покупателю. Доходы могут признаваться на момент поставки товара или услуги покупателю, до или пос¬ле него. Выбор момента зависит от того, отвечает ли объект признания кри¬териям определяемости, измеримости, уместности и надежности. Кроме того, доход должен быть заработан (т.е. выполнен объем работ, дающий право на получение дохода) и реализуем (полученные в обмен на товар или услугу не¬денежные активы могут быть легко обращены в деньги).
Существуют три концепции дохода:
- концепция продукта;
- концепция выбытия;
- кон¬цепция прироста.
Концепция продукта рассматривает доход как продукт деятельности предприятия, иными словами, доход — динамический процесс создания то¬варов, работ, услуг за определенный промежуток времени. Отметим, что та¬кое определение не характеризует ни момент признания дохода, ни величину дохода. Одно очень важное положение вытекает из этой концепции, на кото¬рое далеко не всегда обращают внимание, доход не может быть признан до тех пор, пока он не заработан. Таким образом, данная концепция исключает включение в состав дохода авансов полученных, задатков, предоплаты.
Концепция выбытия основывается на том, что произведенные товары или услуги должны быть переданы своим покупателям, ис¬следуя момент признания дохода, т.е. момент реализации, когда новая стои¬мость (выручка) замещает себестоимость, выделяет три возможных варианта:
- или получение денег, т.е. оплату (высшая степень осторожности);
- или отгрузку ценностей (относительная осторожность);
- или сдачу продукции на склад (низкая осторожность).
Первый подход характерен для статической концепции, третий — для ди¬намической. Последний распространяет признание не только на оплаченные или начисленные доходы, но и на потенциальные выгоды (готовая продук¬ция или товары для перепродажи на складе). Концепция выбытия исключает признание дохода без перехода права собственности на предмет хозяйствен¬ной сделки: нет перехода права собственности (выбытия) — нет признания дохода. Тем самым концепция не позволяет включать в состав доходов потен¬циальные выгоды. В то же время подобный подход также содержит ограниче¬ния, он не учитывает доходы, получаемые до передачи продукции поку¬пателю (например, при выполнении строительных работ и учете дохода по методу процентного завершения).
Концепция прироста признает доходом приток активов хозяйствующей единицы или погашение ее долговых обязательств (или комбинация того и другого) в результате поставки или производства товаров, оказания услуг или других операций.
Концепция прироста также небезупречна. Здесь смешиваются оценка и временная привязка дохода с собственно процессом образования дохода. Кроме того, определение, вытекающее из концепции прироста, не раскрыва¬ет такую широкую перспективу оценки и привязки ко времени, какую обес¬печивает определение дохода как продукта.
Многовековый опыт бухгалтерии знает два основных метода признания дохода:
- кассовый, или материальный, т.е. по оплате;
- правовой, или метод начислений, когда для признания дохода не обязателен факт оплаты, но необходим хозяйственный факт перехода права собственности на предмет дохода к покупателю, пользователю или заказчику.
Кассовый (или материальный) метод признания дохода предполагает неу¬коснительное выполнение условий:
- доход заработан и право на продукцию, товары или услуги перешло к покупателю или пользователю;
- покупатель продукции или пользователь услугами возместил стоимость продукции, работ или услуг денежными средствами или товарным эквива¬лентом, которые поступили в кассу, на денежные счета в банке или складированы, или доход признан в погашение кредиторской задолженности организации - получателя дохода.
В этом случае моментом признания дохода служит последний свершив¬шийся по времени факт из двух перечисленных:
- отпущен товар, доход признается по оплате;
- получен аванс, доход признается по отпуску товара.
При методе начислений, который также именуют правовым методом приз¬нания дохода, достаточно одного свершившегося факта: право собственнос¬ти на продукцию, товары и услуги перешло к покупателю (пользователю) и он принял обязательство погасить образовавшуюся в результате сделки деби¬торскую задолженность в установленный договором срок. Налицо начисле¬ние дохода в виде роста экономических требований (дебиторской задолжен¬ности). Смысл начисления состоит в том, что в данном случае признаваемый доход фактически не получен, а только начислен, т.е. продавец или произво¬дитель меняет право собственности на предмет хозяйственной сделки, на право требования денег или их эквивалентов.
31. Понятие и классификация доходов.
Доходы организации могут возникать в результате реа¬лизационной деятельности и внереализационных операций.
Реализационные доходы подразделяются на основные (систематические) и несистематические (случайные). Под, систематическими реализационными до¬ходами понимаются те, которые составляют основные и постоянные направ¬ления работы данной хозяйственной единицы. Они характеризуются как ста¬бильностью получения, так и существенностью по величине.
К реализационным, возникшим в результате основной деятельности, от¬носят доходы, полученные от:
- реализации продукции, произведенной организацией;
- реализации товаров, приобретенных не с целью использования в собственной функциональной деятельности, а для перепродажи по более высоким ценам;
- оказания услуг и произведенных работ.
В реализационные несистематические (прочие операционные доходы) включаются доходы, полученные от реализации прочего имущества (денеж¬ного и неденежного): ценных бумаг, валютных ценностей, дебиторской за¬долженности, основных средств, материалов, использование которых в даль¬нейшей деятельности нецелесообразно.
Внереализационные доходы экономический субъект получает от предостав¬ления в пользование своих активов другим организациям, от участия в совме¬стной деятельности (или долевого участия в уставных капиталах) других ор¬ганизаций и т.п. и прочие внереализационные доходы (выигрыши). Они под¬разделяются на доходы от инвестиционных операций и доходы от финансовых операций.
Доходы орга¬низации в зависимости от характера, условия получения и направлений дея¬тельности организации подразделяются на:
- доходы от обычных (основных) видов деятельности (ДОВД);
- операционные доходы (ОД);
- внереализационные доходы (ВнД);
- чрезвычайные доходы (ЧрД).
Доходы отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями. Доходы от обычных видов деятельности, операцион¬ные и внереализационные доходы составляют доходы от обычной деятельности.
Доходами от обычных (основных) видов деятельности (ДОВД) признаются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выпол¬нением работ и оказанием услуг, т.е. доходы от основных продаж (ДОИ).
Операционные доходы (ОД) - это доходы, получаемые организаци¬ей от предоставления за плату во временное пользование (временное владе¬ние и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изоб¬ретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организации, когда это не считается предметом деятельности организации.
Кроме того, операционные доходы включают:
- прибыль, полученную организацией в результате совместной деятельнос¬ти (по договору простого товарищества);
- проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке;
- поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров.
Поступления от продажи прочих активов (прочая продажа - ПрП) связа¬ны с ликвидацией или продажей излишков имущества, образовавшихся у ор¬ганизации. Они никогда не составляют предмет деятельности организации и всегда учитываются в составе операционных доходов. Остальные доходы, связанные с инвестиционной деятельностью организации (ДИД), могут сос¬тавлять предмет деятельности организации (ПДО) и в этом случае будут учи¬тываться не в составе операционных доходов (ОД), а в составе доходов от обычных видов деятельности (ДОВД).
Внереализационные доходы (ВнД) включают:
- причитающие штрафы, пени, неустойки за нарушение условии договора;
- активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;
- поступления в возмещение причиненных организации убытков;
- прибыль прошлых лет, выявленную в отчетном году;
- суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой истек срок исковой давности;
- положительные курсовые разницы;
- сумма дооценки активов (зa исключением внеоборотных активов);
- прочие внереализационные доходы.
Чрезвычайными доходами (ЧрД) считаются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (сти¬хийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): страховое возме-щение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непри¬годных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.
32. Взаимосвязь затрат, активов и расходов в бухгалтерском учёте.
Затраты и расходы роднит то, что и то, и другое сопровождается выбыти¬ем активов или возникновением долговых обязательств. Однако причины, приводящие к этому, существенно разняться.
Затраты возникают в момент приобретения организацией товаров (дол¬госрочных материальных и нематериальных активов, сырья, материалов, по¬луфабрикатов, товаров для перепродажи т.п.) и услуг сторонних организаций (освещение, отопление, канализация, водоснабжение, транспортные услуги и т.д.), а также при расчетах с персоналом по оплате труда, социальным и дру¬гим обязательствам. Возникновение затрат сопровождается выплатой денеж¬ных средств, другого имущества, уменьшением прав требования (дебиторс¬кой задолженности), ростом долговых обязательств организации.
При возникновении затрат один актив (потребляемый для оплаты) выбывает из организации (или увеличива¬ются долговые обязательства — кредиторская задолженность), а взамен она приобретает на ту же сумму другой актив (необходимый для осуществления предпринимательской деятельности) или услугу внутреннюю (например, оп¬лата труда персонала) или внешнюю.
Затраты имеют место на различных стадиях создания продукта: заготовле¬нии (приобретении), производстве, распределении (продаже). Они подразде¬ляются на индивидуальные, накопленные и агрегированные. Индивидуальные затраты - стоимостная оценка потребленных ресурсов на одной отдельной операции. Затраты, накопленные в пределах одного изделия на нескольких технологических операциях, составляют себестоимость изделия. Здесь следу-.ет выделить себестоимость незавершенного производства, себестоимость го¬товой продукции, себестоимость проданной или реализованной продукции, работ и услуг, перепроданных товаров. Агрегированные затраты - себестои¬мость, исчисленная но не ей выпускаемой продукции (для проданной продук¬ции — себестоимость продаж).
Затраты организации могут быть отнесены в активы или списаны в рас¬ходы отчетного периода. Их следует подразделить на:
1) активообразующие;
2) увеличивающие стоимость активов;
3) списываемые непосредственно в расходы отчетного периода.
Затраты активообразующие — это затраты, обещающие выгоды в буду¬щем и стоимость которых капитализирована в активы, представленные в ви¬де реальных (материальных и неосязаемых) объектов (сырье, материалы, права, амортизируемое имущество и т.п.).
Затраты, увеличивающие стоимость активов, — капитализируемые затра¬ты, не списываемые в расходы отчетного периода и не создающие самостоя¬тельного объекта актива, а увеличивающие себестоимость ранее образован¬ных активов (услуги сторонних организаций, заработная плата, социальные начисления).
33. Понятие и классификации расходов.
По мнению американских ученых Р. Энтони и Дж. Риса, «расходы представ¬ляют собой ресурсы для зарабатывания доходов в течение текущего периода»
В ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества и (или) возникновения обязательств), приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Расходами организации не признается выбытие активов:
- в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);
- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобре¬тение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепро¬дажи (продажи);
- по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
- в порядке предварительной оплаты материально-производственных запа¬сов и иных ценностей, работ, услуг;
- в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных за¬пасов и иных ценностей, работ и услуг;
- в погашение кредита, займа, полученных организацией.
В ПБУ 10/99 изложена российская национальная концепция классифи¬кации расходов, согласно которой расходы от обычной деятельности в зави¬симости от их характера, условий осуществления и направлений деятельнос¬ти организации подразделяются на:
- расходы по обычным видам деятельности;
- операционные расходы;
- внереализационные расходы.
Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности (опера¬ционные и внереализационные), считаются прочими расходами. К прочим расходам также относятся чрезвычайные расходы.
Расходами по обычным видам деятельности признаются расходы, снизан¬ные с и потоплением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также с выполнением работ и оказанием услуг. Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов, иных амортизируемых активов, воплощаемых в виде амортизационных отчислений.
Операционные расходы. Применительно к ПБУ 10/99 расходы, исполнение которых связано с предоставлением за плату во временное пользование (вре¬менное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из па¬тентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллекту¬альной собственности, и участием в уставных капиталах других организаций, когда это не считается предметом деятельности организации, относятся к операционным расходам.
Операционные расходы также включают:
- расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основ¬ных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иност¬ранной валюты), товаров, продукции;
- проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользова¬ние денежных средств (кредитов, займов);
- расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организа¬циями;
- прочие операционные расходы.
Внереализационными расходами считаются:
- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
- возмещение причиненных организацией убытков;
- убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой дав¬ности, других долгов, нереальных для взыскания;
- отрицательные курсовые разницы;
- суммы уценки активов (за исключением внеоборотных активов);
- выплаты на благотворительные и социальные цели;
- потери;
- прочие внереализационные расходы.
По аналогии с внереализационными доходами, которые возникают в ре¬зультате финансовых операций, оправдано внереализационные расходы рас¬сматривать как расходы от финансовых операций.
Чрезвычайные расходы — последствия чрезвычайных обстоятельств хозяй¬ственной жизни (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).
34. Принципы выявления ФР.
Для определения финансового результата необходимо установить:
- за какой интервал времени рассчитывается финансовый результат;
- в какой момент признается доход;
- какова величина признанного дохода;
- когда следует отразить расход;
- какова сумма признанного расхода.
Как правило, бухгалтеры руководствуются несколькими принципами. Так, временной интервал расчета финансового результата устанавливается принципом учетного периода. Для выбора момента признания доходов ис¬пользуют принцип осмотрительности. При определении суммы доходов при¬бегают к принципу реализации. Период идентификации расходов вытекает из бухгалтерского принципа соответствия (увязки) доходов и расходов. Мето¬дологической базой применения принципа соответствия служит метод на¬числения доходов и расходов. Сумма признанного расхода определяется на базе принципа учета по себестоимости.
Принцип учетного периода. Согласно принципу непрерывности деятель¬ности допускается, что продолжительность работы хозяйственного предпри¬ятия не ограничена во времени. Однако руководителям и другим заинтересо¬ванным сторонам периодически нужно знать, как идут дела в организации. Эта необходимость приводит к применению принципа учетного периода: бухгалтерский учет измеряет деятельность за конкретный промежуток време¬ни, называемый учетным периодом. В качестве учетного периода признается финансовый год.
Принцип осмотрительности, или осторожности, в оценке (два десятилетия назад принцип носил название принцип бухгалтерского консерватизма) - концепция, обосновывающая при ве¬дении учетных операций и формировании финансовой отчетности момент признания доходов, а в определенных случаях и их сумму. По мнению англи¬чанина Вуда, принцип означает, что бухгалтер, как правило, выберет такую величину, которая скорее занижает прибыль, чем приводит к ее увеличению. Американские бухгалтеры считают, что для приз¬нания увеличения доходов необходимы более веские доказательства, чем для признания расходов. Иными словами, доход признается только тогда, когда на то имеется обоснованная уверенность, а расход — как только возникает обоснованная возможность.
Существуют две очень разные концепции осторожности:
- осторожность в статической концепции, предполагающая принятие во внимание потенциальных потерь в отношении еще не реализованных акти¬вов,которые должны быть сразу списаны в убытки;
- осторожность в динамической концепции, направленная на исчисление реализации по моменту оплаты, что превращает принцип осторожности в принцип реализации.
Принцип реализации. Суть концепции состоит в определении суммы дохода от реализации. Реализацией именуется приток денег или требований на них в результате продажи товаров или оказания услуг. Доходы учитываются в сумме, получение которой предполагается вполне определенным событием. Допускается, что сумма признанного дохода, если руководствоваться принципом бухгалтерского консерватизма, окажется меньше продажной цены реализован¬ных товаров и услуг (уменьшение суммы доходов отчетного периода на вели¬чину сомнительных долгов; реализация в кредит с отсрочкой срока платежа и со скидкой за досрочную оплату и т.п.).
Принцип соответствия (увязки доходов и расходов). Данный принцип — концепция, суть которой состоит в том, что расходы должны быть отнесены к отчетному периоду возникновения издержек (а не выплаты денег), связанных с получением доходов, которые, в свою очередь, должны быть отнесены к отчетному периоду продажи товаров и оказания ус¬луг (а не получения денег). Суть принципа соответствия состоит в том, что расходы относятся к тому отчетному периоду, в котором получены доходы, ставшие возможными благодаря этим расходам.
Принцип учета по себестоимости. Основным принципом российского бух¬галтерского учета, применяемым для отражения расходов в процессе форми¬рования финансового результата, считается принцип учета по себестоимости, т.е. по фактическим затратам на приобретение или создание активов.
35. Факторы влияющие на финансовый результат. Формирование финансового результата в бухгалтерском и налоговом учёте.
Многогранность понятия финансового результата требует глубокого позна¬ния каждого аспекта. Только по прибыли можно выделить валовую прибыль, прибыль от обычных видон деятельности, прибыль до налогообложения (по данным бухгалтерского учета), налогооблагаемую прибыль, нераспределен¬ную (чистую) прибыль отчетного периода, реинвестированную прибыль (ка¬питализированную нераспределенную прибыль).
Разработка формата себестоимости предполагает последовательное фор¬мирование показателей прибыли: 1) валовой; 2) от обычных (основных) видов деятельности; 3) до налогообложения. Сопоставление чистой выручки (без налогов и сборов в пользу третьих лиц) и производственной себестоимости ре¬ализованной продукции, работ и услуг позволяет сформировать показатель валовой прибыли (убытка). Валовая прибыль, уменьшенная на величину расхо¬дов на продажи и управление, и есть показатель прибыли (убытка) от обычных (основных) видов деятельности. Такой подход позволяет рассмотреть потреб¬ленные затраты по функциям производства, реализации и управления.
Для расчета показателя прибыли (убытка) до налогообложения прибыль (убыток) от обычных видов деятельности увеличивается (уменьшается) на ве¬личину операционных и внереализационных доходов (расходов). В отчетнос¬ти они показываются в агрегированном виде и с раскрытием наиболее суще¬ственных их составляющих.
Прибыль до налогообложения, сформированная по данным бухгалтерс¬кого учета, признана объектом распределения между государством, собствен¬никами (участниками) и экономическим субъектом. Интересы государства выражаются в виде налога на прибыль; участников — вознаграждения; эконо¬мического субъекта — реинвестированного капитала (присоединяемой к ка¬питалу собственника части прибыли от производственно-хозяйственной и финансовой деятельности).
В регистрах налогового учета бухгалтер накапливает данные о налоговых доходах и налоговых расходах, итоговые показатели которых заносятся в от¬четный документ налогообложения «Налоговую декларацию». В результате выполненных расчетов формируется показатель налогооблагаемой прибыли. Следует иметь в виду, что не для всех видов деятельности существует ос¬новная ставка налога на прибыль — до 24% (из них 7,5% — в Федеральный бюджет, до 14,5%, но не ниже 10,5% — в бюджеты субъектов Федерации и до 2% — в местные бюджеты).
Налог на прибыль исчисляется суммированием показателей налогообло¬жения, рассчитанных по различным ставкам. Данные о сумме налога на при¬быль из налоговой декларации (отчетность налогообложения) переносятся в отчетность финансового бухгалтерского учета «Отчет о прибылях и убытках»
Разница между учетной прибылью и суммой налога на прибыль составля¬ет прибыль (убыток) от обычной деятельности. При отсутствии влияния на фи¬нансовый результат чрезвычайных событий показатель прибыль (убыток) от обычной деятельности трансформируется в показатель чистой (нераспределен¬ной) прибыли отчетного периода (в случае наличия подобного влияния выпол¬няются соответствующие корректировки), который присоединяется к ранее накопленной нераспределенной прибыли (реинвестированному капиталу).
37. Распределение и использование прибыли.
Прибыль — основной источник удовлетворения интересов государства (налог на прибыль), участников (вознаграждение) и экономического субъекта (ре¬инвестированный капитал).
Собственнику принадлежит нераспределенная (чистая) прибыль отчет¬ного периода, выявить которую возможно только лишь по истечении финан¬сового года.
В пределах чистой прибыли отчетного года, присоединенной к капиталу собственника (реинвестированной составляющей), возможно только начис¬ление вознаграждения собственникам и в особых случаях, предусмотренных законодательством или учредительными документами, формирование из нее резервного капитала.
Резервный капитал — часть собственного капитала, выделяемого из при¬были для покрытия возможных убытков. Созданный в соответствии с зако¬нодательством или учредительными документами резервный капитал ис¬пользуется для покрытия непроизводительных потерь, компенсации риска, других расходов, возникающих в процессе хозяйственной деятельности.
Нераспределенная (капитализируемая) прибыль — часть чистой прибыли, не распределенная между владельцами, направленная на накопление имущест¬ва хозяйствующего субъекта или пополнение оборотных средств в виде сво¬бодных денежных сумм (готовых к новому обороту).
Нераспределенная прибыль - результат целенаправленной политики собственников, стремящихся к внутреннему (в отличие от уставного и доба¬вочного капитала) росту собственного капитала. Накапливаемая с годами сумма нераспределенной прибыли (основного реинвестированного источни¬ка собственных средств) во многих организациях превосходит первоначально инвестированный источник - капитал, предоставленный собственником.
Нераспределенная прибыль, как и уставный (складочный) капитал, в от¬личие от резервного капитала (расходуемого администрацией только на уста¬новленные законом, уставом или решением собрания собственников цели) используется владельцами хозяйственной единицы (или по их поручению ад¬министрацией) в любом направлении хозяйственной деятельности.
38. Понятие и классификация бухгалтерских балансов. Принципы формирования бух¬галтерских балансов.
Бухгалтерские балансы предназначены для отражения финансового положения экономического субъекта на конкретные моменты времени: дату создания организации (регистрации устава); начало и конец отчетного периода (финансового года); даты составления промежуточных финансовых отчетов (за месяц, квартал, полугодие, девять месяцев); в случаях санации, банкротства, ликвидации, реорганизации и др.
Бухгалтерский баланс можно сравнить с моментальным снимком финан сового состояния предприятия, на котором нашли отражение два равновели ких изображения:
чем располагает предприятие (имущество, классифицированное m функциональному признаку);
за счет каких источников появилось данное имущество (капита. собственника и привлеченный капитал).
При построении бухгалтерских балансов должны быть учтены требована следующих принципов:
/. Денежного выражения — показатели приведены в едином денежном измерителе, обобщающем объекты бухгалтерского наблюдения в однородную информационную модель.
2. Обособленного имущества — бухгалтерский баланс относится к предприятию, а не к лицам, связанным с ним (собственникам, кредиторам, дебиторам и т.д.); в активе учитывается имущество, принадлежащее предприятию в праве собственности или находящееся под полным контролем (в американском учете — контролируемое имущество).
3. Непрерывности - период времени, в течение которого будет существо вать предприятие, неизвестен, его ликвидация не намечается (имуществе показанное в балансе, оценивается по учетной стоимости, в случае ликвидации предприятия делается особая отметка и вступают в силу специальные правила оценки показателей баланса).
4. Учета по себестоимости — активы отражаются в балансе по суммам оплаченным за их приобретение (первоначальная стоимость), а не по теку щим рыночным ценам (в условиях гиперинфляции допускаются переоцени активов).
5. Двойственности — концепция двойственности очевидна из того факте что активы на левой стороне бухгалтерского баланса равны общей сумм собственного и привлеченного (долговые обязательства) капитала на право: его стороне.
При рассмотрении бухгалтерских балансов в первую очередь следует классифицировать их на статические и динамические. Статические балансы формируются на основе моментальных показателей, рассчитанных на определенную дату. Статические балансы подробно изучаются в следующем параграфе. Динамические балансы отражают данные об имуществе экономического субъекта и источниках его образования не только по моментальным показателям, но и в движении — в виде интервальных показателей (оборотов за отчетный период). Примерами динамического баланса могут служить шах¬матный оборотный баланс и оборотная ведомость.
В бухгалтерском учете существует множество видов бухгалтерских балансов, которые отличаются в зависимости от цели их составления. Предлагается классифицировать бухгалтерские балансы по следующим приз¬накам: 1) срок составления; 2) источник составления; 3) объем информации; 4) характер деятельности; 5) объект отражения; 6) способ очистки.
Вступительные балансы составляют в момент организации предприятий (регистрация устава). Со вступительного баланса начинается ведение бухгал¬терского учета данного хозяйствующего субъекта. Различают вступительные балансы вновь создаваемых предприятий и хозяйственных единиц, образо¬ванных на условиях правопреемственности ранее действовавших.
Текущие балансы. В отличие от вступительных балансов, которые состав¬ляются только один раз (в момент организации предприятия), текущие ба¬лансы разрабатываются в соответствии с принципом учетного периода пери¬одически в течение всего времени функционирования предприятия и подраз¬деляются на начальные (входящие), промежуточные и заключительные (ис-ходящие).
Начальные и заключительные балансы разрабатываются в начале и конце финансового года. При этом следует помнить, что исходящие данные на ко¬нец отчетного периода (года) служат начальными (входящими) данными на начало следующего финансового года. Коллация (тождественность) преем¬ственных данных обязательна.
Промежуточные балансы составляются за периоды, находящиеся между началом и концом отчетного периода. В России промежуточные балансы за¬полняются ежемесячно, а также итоговыми показателями за первый квартал (за три месяца), за полугодие (за шесть месяцев) и по окончании третьего квартала, т.е. нарастающими данными за девять месяцев.
Санируемые балансы. Потребность в такой разновидности балансов воз¬никает только в исключительных случаях, когда предприятие находится на пороге банкротства (не в состоянии выплачивать долги) и необходимо опре¬делиться: принять решение о ликвидации (прекращении деловой активнос¬ти) путем объявления о банкротстве или испытать последний шанс — убедить кредиторов в целесообразности отсрочки платежей. Для составления саниру¬емого баланса привлекаются независимые аудиторы.
Ликвидационные балансы составляются при ликвидации предприятия и разрабатываются неоднократно:
на начало периода ликвидации (вступительный ликвидационный баланс);
в ходе периода ликвидации предприятия (промежуточные ликвидационные балансы; их количество зависит от длительности ликвидационного процесса, информационных потребностей владельцев и кредиторов);
на конец периода ликвидации {заключительный ликвидационный баланс).
Разделительные балансы составляются в момент разделения крупного предприятия на несколько более мелких предприятий (структурных единиц) или при передаче одной или нескольких структурных единиц данного предп¬риятия другому предприятию (в последнем случае баланс называется переда¬точным).
Объединительные балансы разрабатываются при объединении (слиянии) нескольких предприятий в одно предприятие или при присоединении одной или нескольких структурных единиц к данному предприятию.
Классификация по источникам составления:
Инвентарные балансы составляются только на основании инвентарной ве¬домости имущества, средств в расчетах, обязательств. Примером инвентарного баланса считается вступительный, или организационный, баланс, инвентарные ведомости разрабатывают также в тех случаях, когда необходимо рассчитать балансирующие показатели вступительного баланса государственного (муниципального) предприятия, какими признается уставной фонд, а также при возникновении нового предприятия на существующей нее имущественной основе или при изменении хозяйством своей формы (например, превращение его из государственного в акционерное).
Книжный баланс строится по данным текущего бухгалтерского учета предварительной проверки книжных записей путем инвентаризации.
Генеральный баланс считается самым реальным, так как в его основу п жены текущие учетные (книжные) записи и результаты инвентариза: предшествующие формированию балансовых статей.
Классификация по объему информации:
Единичные балансы характеризуют деятельность только одного предприятия
Сводные (или консолидированные) балансы. Различают два вида сводных балансов в зависимости от объекта и способа их составления.
Во-первых, сводные балансы разрабатывают министерства и ведом» рассчитывая агрегированные данные в целом по отрасли или по подве, ственным единичным предприятиям путем простого суммирования од менных показателей и исключения остатков по взаимным расчетам м предприятиями внутри отрасли.
Во-вторых, сводные (или консолидированные) балансы составляет г па (холдинг, концерн), представленная материнской и ее дочерними ко ниями. Сводный баланс формирует информацию о группе как о ед! предприятии и показывает, каким был бы собственный баланс материн компании, если бы она закрыла все дочерние и сама осуществляла непос ственное управление их деятельностью. за исключением любых взаимных доходов и расходов.
Классификация по характеру деятельности:
По характеру деятельности балансы подразделяются на основной и неос¬новной деятельности. К основной относится деятельность, соответствующая профилю предприятия, зарегистрированная в его уставе. Все прочие виды де¬ятельности считаются неосновными. В последнее время данному признаку классификации не уделяется должного внимания и, как правило, все виды деятельности (основные и неосновные) отражаются в одном балансе (основ¬ной
деятельности).
Классификация по объекту отражения балансы делятся на самостоятельные и отдельные. Самостоятельный баланс имеют только хозяйствующие субъекты, наделен¬ные правами юридического лица. Отдельные балансы составляют подразделе¬ния предприятий (филиалы, отделы, цехи, представительства и т.д.).
Классификация по способу очистки выделяются балансы-брутто и балансы-нетто.
Первоначально под балансом-брутто понимался баланс с нераспределен¬ной прибылью, а баланс с распределенной прибылью считался балансом-нетто. Впоследствии появился новый признак классификации: реформиро¬ванные и переформированные балансы. До 90-х гг. XX в. в нашей стране приме¬нялись переформированные балансы, т.е. на конец отчетного года показатель прибыли не распределялся и находился в заключительном и соответственно в начальном балансе следующего отчетного периода (до утверждения выше¬стоящей организацией).
Современная практика ориентируется на реформированные балансы, ког¬да выявленный в конце отчетного года финансовый результат присоединяет¬ся к нераспределенной прибыли (непокрытому убытку) заключительными оборотами последнего дня года.
39. Структура и строение бухгалтерских балансов. Аналитическое значение горизон¬тальных связей баланса.
Основным элементом бухгалтерского баланса (единицей отражаемой в нем ин¬формации) считается балансовая статья (строка). Балансовая статья соответ¬ствует показателю (на начало или конец отчетного периода), характеризующему отдельные виды экономических ресурсов (активы) и источников их образо¬вания (капитал собственника и привлеченный капитал или обязательства).
В мировой практике применяются две формы бухгалтерского баланса: го¬ризонтальная и вертикальная. При горизонтальной форме активы показыва¬ются в левой части баланса, а пассивы — в правой. Вертикальная форма ба¬ланса предполагает последовательное расположение балансовых статей (в столбик): сначала статьи, характеризующие актив, далее статьи пассива.
В США свободно можно выбирать горизонтальную или вертикальную форму бух. Баланса, но уравнение должно быть: Активы = Пассивы + Капитал
Активы в американском балансе располагаются в порядке убывания ликвидности балансовых статей: от денежных средств в кассе до нематериальных активов. Под ликвидностью статей баланса понимается их способность г ращения в денежные средства без потери стоимости.
В Великобритании Закон о компаниях 1985 г. предусматривает обе формы построения баланса. Однако при расположении статей баланса бухгалтеры а большинстве случаев придерживаются первоначального уравнения двойственности, описанного Л. Пачоли: Активы — Пассивы = Капитал собственника.
В российском учете баланс строится исходя из формального уравнение двойственности, узаконенного Ж.Б. Дюмарше (Активы = Капитал + Обязательства). Все показатели (балансовые статьи), отражающие объекты бух терского наблюдения, обеспечивающие производственно-хозяйственную финансовую деятельность, могут располагаться вертикально (один под другим) или традиционно - горизонтально. При втором варианте показа распределены на двух противоположных сторонах: слева - активы, справа- источники собственных средств (собственный капитал) и кредиторская задолженность (обязательства) - пассивы. В западном учете, в частности Американском, правую сторону баланса именуют или «Капитал», или «Пасс и акционерный капитал». Очевидно, в недалеком будущем подобное разночтение будет устранено, так как для оного отсутствуют экономические и новые предпосылки.
Итоги по балансовым статьям актива или пассива называются валюте баланса. Равенство итогов обусловлено принципом двойственности: активов не может быть больше, чем источников, за счет которых они образованы.
5 разделов:
I. Внеоборотные активы (нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения, отложенные налоговые активы, прочие внеоборотные активы).
II. Оборотные активы (ЗАПАСЫ (сырье, материалы и др. аналогичные ценности, животные на выращивании и откорме, затраты в незавершенном производстве, готовая продукция и товары для перепродажи, товары отгруженные, расходы будущих периодов, прочие запасы и затраты), НАЛОГ на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, ДЕБИТОРСКАЯ задолженность( более 12 месяцев.) В том числе покупатели и заказчики( дебиторская задолженность(в течении 12 месяцев после отчетной даты), В ТОМ ЧИСЛЕ покупатели и заказчики, Краткосрочные финансовые вложения, Денежные средства, Прочие оборотные активы.
III. Капитал и резервы (Уставный капитал, Собственные акции выкупленные у акционеров, Добавочный капитал, Резервный капитал (в том числе: резервы, образованные в соответствии с законодательством И образованные в соответствии с учредительными документами ), Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)
IV. Долгосрочные обязательства (Займы и кредиты, Отложенные налоговые обязательства, Прочие долговые обязательства).
V. Краткосрочные обязательства (Кредиты и займы,Кредиторская задолженность, Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов, Доходы будущих периодов, Резервы предстоящих расходов, Прочие краткосрочные обязательства)
Аналитическое значение горизонтальных взаимосвязей статей баланса.
Горизонтальные взаимосвязи балансовых статей позволяют осуществлять экономический анализ финансового состояния хозяйствующего субъекта непосредственно по бухгалтерскому балансу. Наиболее простейшим представляется анализ ликвидности баланса, направленный на установление возмож¬ностей погашения текущих обязательств, срок которых истекает в отчетном аду. Величина краткосрочных долговых обязательств (КО) определяется ю итогу раздела V пассива «Краткосрочные обязательства», уменьшенному га размер резервов предстоящих расходов и платежей и доходов будущих перидов.
Первоначально рассчитывается коэффициент моментальной ликвиднос¬ти (КМЛ), т.е. способность предприятия погасить текущую задолженность КО) денежными средствами (ДС):
Коэффициент абсолютной ликвидности (КАЛ) исследует возможность огашения текущей задолженности за счет денежных средств и краткосроч-:ых финансовых вложений (КФВ):
Промежуточный коэффициент покрытия (ПКП) расширяет числитель оказателя на дебиторскую задолженность (ДЗ).
Последний показатель из этой серии (общий коэффициент покрытия -ОКП) раздвигает границы объектов бухгалтерского наблюдения до уровня всех оборотных активов (ОА), которые сопоставляются с текущими обязательствами (КО). В числитель показателя включаются все краткосрочные ак¬тивы, учитываемые в разделе II актива баланса, за исключением балансовое статьи «Расходы будущих периодов», которая отражает текущий низколик¬видный актив (например, нельзя реализовать сторонним покупателям актив выраженный затратами на переобучение персонала) и просроченную дебитор¬скую задолженность:
40. Бухгалтерские счета. Взаимосвязь счетов с балансом. Порядок открытия счетов.
Важнейшим элементом информационной системы бухгалтерского учета, предназначенным для группировки и хранения данных о хозяйственных опе¬рациях, выступает бухгалтерский счет. По отношению к другим элементам системы (множеству счетов) бухгалтерский счет считается квалификацион¬ным признаком, позволяющим ответить на вопрос: что (какой объект бух-галтерского наблюдения) учитывается на счете. Бухгалтерские счета откры¬ваются на каждый вид актива, капитала и обязательств, а также на доходы и расходы. Как квалификационный признак счет имеет название, соответству¬ющее учитываемому на нем объекту, и кодовое обозначение. В британо-аме¬риканском учете бухгалтер самостоятельно разрабатывает систему счетов и присваивает им условное (сокращенное) обозначение, которое называется фолио. В российском учете названия счетов и их коды определяются Планом счетов бухгалтерского учета, разрабатываемым централизованно Минфином России. Аналогично строится номенклатура бухгалтерских счетов в странах континентальной школы (Германия, Франция и т.п.).
Бухгалтерские счета предназначены для отражения на них результатов воздействия фактов хозяйственной жизни на объект бухгалтерского наблю¬дения, который учитывается на данном счете.
Природа экономических воздействий может иметь два направления: уве¬личение (+) или уменьшение (-). В этой связи счет разбивается на две ин¬формационные зоны, каждая из которых (в зависимости от отражаемого на счете объекта наблюдения) предназначена для учета изменений, направлен¬ных на увеличение или уменьшение начальной величины показателя, харак-теризующего состояние объекта наблюдения на начало отчетного периода (такой показатель называется начальное сальдо). Исторически сложилось, что левая сторона счета называется дебет, а правая — кредит.
Два правила записи факторов хозяйственной жизни на бухгалтерских счетах сформулированы югославским исследователем Иво Дутковичем:
1. Чтобы увеличить сальдо счета, надо сделать запись на той же стороне (левой или правой), на которой этот счет помещается в балансе.
2. Чтобы уменьшить сальдо счета, надо сделать запись на стороне (левой или правой), противоположной той, на которой этот счет помещается в балансе.
Попытаемся изложить правила записи на бухгалтерских счетах в упрощенном варианте. Следуя обычной логике, не вызывает сомнения положение, согласно которому показатели, описывающие факты хозяйственной он ни, увеличивающие значение начального показателя, должны находиться на; же стороне бухгалтерского счета, что и начальное сальдо, а показатели, отражающие уменьшение начальной величины, располагаются на противоположной стороне.
Балансовая теория Шера, устанавливающая приоритет бухгалтерс¬кого баланса над счетами, предполагает последовательность обработки бух¬галтерских данных: из баланса они переносятся на счета, а выве¬денные показатели на счетах (книжный учет) возвращаются в баланс на ту же сторону (в графу на конец периода), с которой начальные показатели перено¬сились на счета. Следовательно, при нормальном ведении учета показатель конечного сальдо находится на той же стороне, что и показатель начального сальдо.
В начале отчетного периода (согласно теории преемственности балансе Шера) на основе заключительного бухгалтерского баланса на конец пре; шествующего отчетного периода строится баланс на начало нового отчетного периода и открываются бухгалтерские счета, которые имеют в балансе показатели начального сальдо. Показатели, характеризующие состояние объекте бухгалтерского наблюдения (активы, капитал и обязательства) на конец пpeдшествующего периода, переписываются в новый баланс и заносятся на бyхгалтерские счета в виде данных, отражающих объект наблюдения на начало отче нового периода, т.е. в виде начального сальдо. При этом запись делается в тс части счета (дебет или кредит), в которой показатель находится в балансе:еcли на статьях актива (т.е. в левой стороне баланса), то сальдо соответственно указывается по дебету бухгалтерского счета; для статей капитала и долговых обязательств (в балансе справа) сальдо на счете записывается по кредиту.
Бухгалтерские действия по выбору из баланса показателей, характеризующих объект наблюдения на начало отчетного периода, и переносу их как начальное сальдо на бухгалтерские счета называются открытием счета.
41. Венецианский счет с внутренним исходящим сальдо. Российский счет с внешним исходящим сальдо. Баланс счета.
Сальдо– это разница, разность между полученной прибылью и расходами компании или фирмы за определенный временный промежуток.
Сальдо начальное (входящее) — остаток по счёту на начало периода. Рассчитывается на основании предыдущих операций.
Сальдо конечное (исходящее) — остаток по счёту на конец периода. Обычно рассчитывается как арифметическая сумма начального сальдо и оборотов за период.
Венецианский счет.
Финансовый результат в венецианском варианте, как и в современной бухгалтерии, выводится на счете Прибылей и убытков как алгебраическая сумма доходов и расходов компании. В течение всего многолетнего периода ведения Главной книги доходы и расходы регистрировались на предназначенных для этого товарных и результатных счетах и только в момент закрытия книги переносились итоговыми суммами на счет Прибылей и убытков.
На товарных счетах регистрировались доходы и расходы, связанные непосредственно с оборотом этих товаров. Напомним, что счета эти являлись смешанными и велись в соответствии с регламентом, описанным выше. Этот регламент требует проведения, вслед за сальдированием товарных счетов, особой процедуры выделения из полученного сальдо товарных остатков и результата от реализации проданных товаров. Однако такая процедура не предусмотрена в Трактате вовсе - предлагается закрывать на него сальдо товарных счетов, независимо от величины соответствующих товарных остатков.Такой метод может привести к правильному результату только в одном, чрезвычайно редком для торговой практики случае: если в момент закрытия счетов все товарные остатки будут равны нулю. Кстати, этот недостаток отмечает в комментарии к Трактату и Соколов. Нетрудно прийти к выводу, что во всех остальных случаях финансовый результат будет занижен на общую стоимость товарных остатков компании и, следовательно, искажен очень сильно.
Все прочие виды доходов и расходов, не связанные прямо с товарным оборотом, регистрировались на результатных счетах. Техника регистрации соответствовала современной, однако объекты учета отличались значительно. В процессе исчисления финансового результата участвовали домашние расходы купца и его семьи и не участвовали доходы и расходы будущих периодов.
Учет домашних расходов : «нельзя также обойтись без того, чтобы не открывать счета для обыкновенных расходов по дому, под которыми разумеются расходы на хлеб, вино, дрова, масло, соль, мясо, обувь, шляпы, платье, исподнее белье, чулки, портным за работу, чаевые, подарки, расходы на бритье, булочникам, водовозу, за стирку белья, за кухонную посуду, стаканы, ведра, бочки и пр.»
В то же время в процессе исчисления финансового результата не участвовали все виды доходов и расходов будущих периодов и аналогичные им виды расходов, включая амортизацию. Это вызвано тем, что в венецианском варианте отсутствовали понятия внеоборотных активов и их амортизации, методы резервирования, финансово-распределительные счета, как и вообще все счета порядка и метода. Поэтому расходы будущих периодов, в частности, регистрировались сразу на результатных счетах.
Перечислим обстоятельства, искажающие финансовый результат, получаемый на счете Прибылей и убытков:
1.)включение домашних расходов купца и его семьи в общую сумму расходов;
2.)выявление результатов от реализации товаров без учета товарных остатков;
3.)отсутствие методов амортизации, резервирования, финансово-распределительных счетов.
Хендриксен и Ван Бреда считают, что отсутствие методовт не оказывает значительного воздействия на качество отчетности. Такое утверждение справедливо только для компаний с незначительным объемом основных средств, а также доходов и расходов будущих периодов. Однако обстоятельства, указанные в первых двух пунктах, чрезвычайно искажали отчетность любых компаний. Так, даже если пренебречь погрешностью, вызванной отсутствием методов распределения доходов и расходов по периодам, финансовый результат, полученный на счете Прибылей и убытков, будет занижен на сумму домашних расходов и на величину товарных остатков компании в покупных ценах.Сомнительно, чтобы венецианские счетоводы, даже при самой успешной работе своих компаний, хоть когда-либо выводили на этом счете прибыль (кредитовое сальдо), а значит, этот показатель не мог использоваться на практике как критерий коммерческого успеха. Другими словами, не заметить столь грубые ошибки можно только в том случае, если на сальдо счета Прибылей и убытков не обращать внимания. Автор Трактата о наличии грубых ошибок в описанной им процедуре исчисления финансового результата не подозревает.
Баланс, описанный в Трактате, – оборотный, а не сальдовый, а значит, в нем отсутствовала информация о состоянии имущества и расчетов компании.Поэтому он не включался в учетные книги, а составлялся на отдельном листе, который после проверки, скорее всего, выбрасывался. Кстати, автор Трактата понимал баланс только как процедуру проверки Главной книги.
42. Классификация счетов по степени влияния на показатели финансовой отчетности. Системный и внесистемный учет.
По уровню влияния на показатели финансовой отчетности (по отноше¬нию к бухгалтерскому балансу), бухгалтерские счета делятся на системные и внесистемные. Ранее их классифицировали как балансовые и забалансовые. Системные счета участвуют в системной двойной записи.
На системных счетах учитываются значения показателей, которые непос¬редственно отражаются в бухгалтерском статическом балансе (постоянные счета с явно выраженным сальдо — счета активов, капитала и обязательств). К системным счетам также относятся те, которые участвуют в формировании бухгалтерского баланса, но не имеют с ним непосредственной связи, т.е. бессальдовые или счета по учету хозяйственных и финансовых процессов (дохо¬дов, расходов, а в российском учете и косвенно-распределяемых текущих зат¬рат); они открываются в течение периода, а в конце его закрываются.
Имущество, принадлежащее или экономически контролируемое хозяй¬ствующим субъектом, находит отражение в бухгалтерском балансе и как объ¬ект бухгалтерского наблюдения учитывается на системных счетах. В то же время в производственно-хозяйственной деятельности предприятий имеют место экономические ресурсы (арендованные основные средства; имущест¬во, поступившее в некапитализируемый финансовый лизинг; товарно-мате¬риальные ценности, принятые на ответственное хранение или в переработку, и подобные им, а также материальные ценности, переданные другим эконо¬мическим субъектам и учитываемые в составе имущества этих субъектов), со¬бытия и хозяйственные операции, которые не оказывают влияния на показа¬тели бухгалтерского баланса, но воздействия которых отражаются на финан¬совых результатах функционирования. Указанные объекты бухгалтерского наблюдения учитываются в дополнительной бухгалтерской совокупности на внесистемных счетах.
Внесистемные счета подразделяются на депозитно-имущественные, контрольно-мемориальные и условных прав и обязательств.
Депозитно-имущественные внесистемные счета предназначены для учета ценностей, не принадлежащих хозяйствующей единице, но находящихся в ее пользовании или распоряжении. Контрольно-мемориальные внесистемные счета используются для контроля за отдельными операциями, которые не от¬ражаются на системных счетах, а также для учета имущества, принадлежаще¬го организации, но переданного другим экономическим субъектам в капита¬лизированный финансовый лизинг.
На внесистемных счетах условных прав и обязательств учитываются несу¬ществующие потенциальные права и обязательства, которые зависят от буду¬щего события, возникающего из прошлой сделки. В табл. 14.1 выполнена классификация внесистемных счетов по приведенным признакам.
43. Классификация счетов по самостоятельности применения.
Бухгалтерские счета делятся на основные счета (содержащие основные пока¬затели, сохраняющие, как правило, первоначальную или восстановительную оценку объекта наблюдения, отраженного на счете, и используемые самосто¬ятельно) я регулирующие (на этих счетах учитываются уточняющие показате¬ли, которые не могут использоваться самостоятельно без счета, оценка пока¬зателя на котором регулируется).
По способу регулирования уточняющие счета делятся на дополняющие и контрарные. На дополняющих счетах регулятив находится на той же стороне счета (в дебете или кредите), что и уточняемый показатель на основном сче¬те. Например, счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», имеющий регулятив по дебету счета, уточняет основной активный счет 10 «Материалы», на котором уточняемый показатель располагается по дебету счета. В подобных случаях уточненный показатель рассчитывается сложени¬ем показателей на основном и регулирующем счетах и в бухгалтерском балан¬се показывается единой статьей. Дополняющие счета могут уточнять оценку основного показателя по дебету и кредиту основных счетов.
На контрарных счетах регулятив располагается на стороне счета, противо¬положной к основному показателю на основном счете. В тех случаях, когда контрарный счет предназначен для уточ¬нения основного показателя на активном счете, уточняющий показатель на¬ходится в кредите регулирующего счета, а сам уточняющий счет называется контрактивным (против счета актива). К контрактивным счетам следует от¬нести счет 02 «Амортизация основных средств», счет 05 «Амортизация нема-териальных активов», счет 63 «Резервы по сомнительным долгам» и т.д.
При контрарном регулировании показателей на счетах капитала и обяза¬тельств основной показатель находится в кредите счетов источников, а регу¬лятив помещается в дебете уточняющего счета. Такие контрарные счета называются контрпассивными (против счета источника). В Плане счетов примером контрпассивного счета можно признать счет 81 «Собствен¬ные акции (доли)».
44. Бухгалтерские счета «с двумя сальдо».
На активно-пассивных счетах учитываются два объекта: один относится к активам, другой — к обязательствам (пассивам). Так, на счете 75 «Расчеты с учредителями» сальдо по дебету отражает дебиторскую задолженность вла¬дельцев (вторых лиц) перед экономическим субъектом (первым лицом) по взносам в уставный капитал. Сальдо по кредиту этого счета показывает за-долженность хозяйственной единицы перед ее владельцами (учредителями) по выплате доходов (дивидендов).
На счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» дебетовое сальдо отражает актив предприятия — средства в расчетах (дебиторскую за¬долженность перед хозяйствующим субъектом), а сальдо по кредиту счета — задолженность предприятия перед различными кредиторами.
Сальдо на активно-пассивных счетах «развернутое» (часто перечень деби¬торов и кредиторов состоит из разных агентов и корреспондентов); существу¬ют особые правила вывода остатков на таких счетах.
45. Синтетический и аналитически учет. Постулаты, ошибочно носящие имя Ж.П. Савари.
Для управления, руководства, контроля и планирования хозяйственных про¬цессов, организации расчетов с работниками, заказчиками, поставщиками, бюджетом, собственниками администрации предприятия требуется бухгалтер¬ская информация различной степени обобщенности — сводная и более под¬робная (детализированная).
Обобщенные характеристики объектов бухгалтерского учета, т.е. данные о капитале, обязательствах и активах, отражаются на синтетических счетах, а детализированные — на аналитических счетах. Например, администрации предприятия, чтобы выплатить заработную плату, необходимо знать, сколько денежных средств для этого потребуется, т.е. иметь обобщающую информа¬цию об общей величине задолженности перед коллективом по оплате труда. Она отражается на синтетическом счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в виде конечного сальдо. Но для ее получения, в свою очередь, требу¬ются данные о размере начисленной заработной платы, удержаний из нее, а также выплат по каждому конкретному работнику. Для этого существуют сче¬та аналитического учета.
Учет, осуществляемый на синтетических и аналитических счетах, называ¬ется соответственно синтетическим и аналитическим. Регистрами синтетического учета служат счета Главной книги. Записи же в аналитическом учете производятся в группировочных и накопительных ведомостях, карточках, книгах и других регистрах аналитического учета на основании первичных до¬кументов. Нередко данные аналитического и синтетического учета совмеща¬ются в одном регистре.
Деление счетов на синтетические и аналитические предопределяет в ин¬формационной системе бухгалтерского учета наличие горизонтальных и вер¬тикальных связей. Горизонтальные связи проявляются через корреспонден¬цию синтетических счетов, а вертикальные обусловлены соподчинением ин¬формационных уровней синтетического и аналитического учета.
Субсчета можно рассматривать в качестве укрупненных позиций анали¬тического учета активов, капитала и обязательств, оцененных только в де¬нежном измерении, но не имеющих самостоятельной корреспонденции с другими счетами. Эта корреспонденция отражается через соответствующие синтетические счета.
Отдельные синтетические счета не имеют субсчетов и непосредственно конкретизируются аналитическими счетами, например, счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами», счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредито¬рами» и др.
Возникновение и обособление синтетического и аналитического учета связано с именем Ж.П. Савари, который сформулировал два посту¬лата двойной записи:
1. сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех аналитических счетов должна быть равна оборотам по дебету и кредиту того синтетического счета, к которому эти аналитические счета были открыты;
2. сумма сальдо всех аналитических счетов должна быть равна сальдо того синтетического счета, к которому они открыты.
46. Классификация счетов по экономическому содержанию. Характеристика плана сче¬тов.
Классификация счетов по экономическому содержанию направлена на установление номенклатуры бухгалтерских счетов, необходимой и достаточ¬ной для отражения производственно-хозяйственной и финансовой деятель¬ности экономического субъекта.
Построение такой номенклатуры предполагает выполнение анализа эко¬номической информации, циркулирующей в системе, и определение переч¬ня счетов, на которых регистрируются показатели, относящиеся к конкрет¬ным объектам бухгалтерского наблюдения. Экономическое содержание ин¬формации, отражаемой на бухгалтерском счете, характеризует тот объект наблюдения, для описания которого этот счет ориентирован. Наименование бухгалтерского счета также соответствует объекту наблюдения. Экономичес¬кое содержание всех счетов номенклатуры должно обеспечивать формирова¬ние полного набора показателей о функционировании экономического субъ¬екта, данных, необходимых для составления отчетности, оценки и финансо¬вого анализа деятельности и принятия управленческих решений.
В британо-американском учете, где каждый экономический субъект, ис¬ходя из своих особенностей, самостоятельно конструирует систему бухгалтер¬ских счетов, бухгалтер-разработчик, как правило, классифицирует учетные объекты по трем признакам (первый уровень классификации): 1 — активы; 2 — долговые обязательства; 3 — капитал собственника; 4 - доходы; 5 - расхо¬ды. Далее внутри каждого классификационного раздела объекты учета распо¬лагаются по определенным критериям, например, активы — в порядке убыва¬ния их ликвидности. Однородные объекты объединяются в группы (1 - теку¬щие активы... 4 — недвижимость, здания и оборудование, 5 — другие активы) — второй уровень классификации. И наконец, на третьем уровне классифика¬ции каждому объекту внутри группы присваивается порядковый номер.
Совокупность всех счетов фирмы с соответствующими кодами называется планом счетов.
Основными факторами выделены: упрочение рыночных отношений в на¬родном хозяйстве; развитие методики бухгалтерского учета; активная работа по гармонизации российских правил бухгалтерского учета с международно признанной бухгалтерской практикой.
План счетов 2001 г. базируется на следующих принципах:
универсальность применения в народном хозяйстве. План счетов признается единым для всех отраслей, форм собственности, организационно-правовых форм (кроме банков и иных кредитных организаций, учреждений, состоящих на государственном бюджете);
возможность и механизм регулирования состава синтетических счетов в рамках избранной организацией учетной политики. регулирование состава и содержания аналитических счетов. Номенклатура субсчетов носит рекомендательный характер. структура плана счетов иерархическая: синтетические счета — субсчет аналитические счета; признаки выбора счетов для включения в план счетов. критерии разграничения счетов синтетического и аналитического уровней.
основные формальные критерии построения плана счетов: единство критериев выделения счетов; однородность и разграниченность счетов; равнообъемность счетов одного уровня; наличие резервных позиций каждого уровня;
факторы, определяющие количество синтетических счетов: содержание реального процесса хозяйственной деятельности и удобство пользования счетами;
длина кодового обозначения синтетических счетов: два знака.
48. Классификация счетов по назначению и структуре.
Классификация бухгалтерских счетов по структуре и назначении не увязывает признаки идентификации счетов с отражаемыми на них экономическими показателями, а исследует и группирует номенклатур; счетов по их назначению в системе бухгалтерских счетов, строению, спосо¬бам расчета показателей оборотов и конечного сальдо, организации аналити¬ческого учета. Таким образом, можно обобщить цели и задачи классифика¬ции счетов по структуре и назначению: выяснить, как организован и ведется учет на определенных группах счетов.
Ресурсные счета предназначены для учета на них производственных и фи¬нансовых ресурсов и состоят из имущественных, расчетных и фондовых.
На счетах немонетарного имущества отражаются долгосрочные и оборот¬ные материальные ценности и нематериальные активы, аналитический учет отдельных объектов которых обязательно ведется как в денежном, так и в на¬турально-вещественном измерителе. К таким счетам можно отнести матери¬альные счета 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материаль¬ные ценности», 10 «Материалы», 43 «Готовая продукция» и т.д., а также нема¬териальный счет 04 «Нематериальные активы». На счетах немонетарного имущества начальное и конечное сальдо дебетовое, явно выраженное (счета активов). По дебету счетов отражается поступление материальных и немате¬риальных ценностей, а по кредиту — их расход или выбытие. Кредитовое сальдо на счетах этой группы указывает на ошибки, допущенные в учете.
Денежные (монетарного имущества) счета (например, 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 58 «Финансовые вложения» и т.п.) имеют всегда сальдо по дебету. В западном учете возможно кредитовое саль¬до. Это связано с банковским овердрафтом, когда расчетный счет в банке превращается в счет краткосрочных обязательств (кредитов банка). На де¬нежных счетах по дебету учитывается поступление денежных средств, по кре¬диту - их расход, выдача или перечисление.
Имущественные калькуляционные счета используются для обобщения зат¬рат, понесенных экономическим субъектом в течение отчетного периода, и формирования показателей калькулирования себестоимости продукции, ра¬бот, услуг и других объектов бухгалтерского наблюдения.
Калькуляционные счета подразделяются на прямые калькуляционные счета и косвенные калькуляционные счета. Такое деление калькуляционных счетов предложено профессором Я.В. Соколовым , в то время как большинство современных исследователей относят косвенные калькуляци¬онные к собирательно-распределительным, классифицируемым в составе операционных счетов. Прямые калькуляционные счета подразделяются на счета заготовления ценностей (15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»), создания или приобретения долгосрочного имущества (08 «Вложения во вне¬оборотные активы») и производства (20 «Основное производство», 23 «Вспо¬могательные производства» и т.п.).
Косвенные калькуляционные счета (25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы») предназначены для накопления затрат, подлежащих распределению (дебет счета), в местах их возникновения по ви¬дам и статьям и переноса накопленных затрат (кредит счета) для включения в себестоимость на прямые калькуляционные или операционно-результатные счета. На таких счетах учитываются показатели, относящиеся только к текущему отчетному периоду. Начальное и конечное сальдо на них отсутству¬ет, счет открывается в течение отчетного периода и закрывается в конце. В за¬падном учете их относят к временным (переменным или транзитным) счетам.
Расчетные счета отражают операции по взаимным расчетам между орга¬низациями и лицами (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 71 «Расчеты с подотчетными лица¬ми» и т.д.), а также по полученным кредитам и займам (66 «Расчеты по крат¬косрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»). На дебете этих счетов отражают возникновение дебиторской за¬долженности, погашение кредиторской или задолженности по займам, на кредите — погашение дебиторской, возникновение кредиторской задолжен¬ности или получение займа.
49. Особенности отражения записей на имущественных инвентарных счетах.
На имущественных счетах учитывается основная масса имущества хозяй¬ствующего субъекта. Имущественные счета подразделяются на инвентарные и калькуляционные. К инвентарным имущественным счетам относятся сче¬та немонетарного (неденежного) имущества и счета монетарного (денежно¬го) имущества. Имущественные счета немонетарного имущества подразделя¬ются на материальные и нематериальные.
На счетах немонетарного имущества отражаются долгосрочные и оборот¬ные материальные ценности и нематериальные активы, аналитический учет отдельных объектов которых обязательно ведется как в денежном, так и в на¬турально-вещественном измерителе. К таким счетам можно отнести матери¬альные счета 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материаль¬ные ценности», 10 «Материалы», 43 «Готовая продукция» и т.д., а также нема¬териальный счет 04 «Нематериальные активы». На счетах немонетарного имущества начальное и конечное сальдо дебетовое, явно выраженное (счета активов). По дебету счетов отражается поступление материальных и немате¬риальных ценностей, а по кредиту — их расход или выбытие. Кредитовое сальдо на счетах этой группы указывает на ошибки, допущенные в учете.
Денежные (монетарного имущества) счета (например, 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 58 «Финансовые вложения» и т.п.) имеют всегда сальдо по дебету. В западном учете возможно кредитовое саль¬до. Это связано с банковским овердрафтом, когда расчетный счет в банке превращается в счет краткосрочных обязательств (кредитов банка). На де¬нежных счетах по дебету учитывается поступление денежных средств, по кре¬диту - их расход, выдача или перечисление.
49. Особенности отражения записей на имущественных калькуляционных счетах.
Имущественные калькуляционные счета используются для обобщения зат¬рат, понесенных экономическим субъектом в течение отчетного периода, и формирования показателей калькулирования себестоимости продукции, ра¬бот, услуг и других объектов бухгалтерского наблюдения.
Калькуляционные счета подразделяются на прямые калькуляционные счета и косвенные калькуляционные счета. Такое деление калькуляционных счетов предложено профессором Соколовым, в то время как большинство современных исследователей относят косвенные калькуляци¬онные к собирательно-распределительным, классифицируемым в составе операционных счетов.
Прямые калькуляционные счета подразделяются на счета заготовления ценностей (15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»), создания или приобретения долгосрочного имущества (08 «Вложения во вне¬оборотные активы») и производства (20 «Основное производство», 23 «Вспо¬могательные производства» и т.п.).
По дебету прямого калькуляционного счета (с кредита счетов учета ресур¬сов, амортизации, кредиторской задолженности или косвенно-распределяе¬мых накладных затрат) накапливаются затраты по калькуляционным объек¬там и статьям себестоимости. С кредита прямого калькуляционного счета осуществляется перенос показателей себестоимости по завершенным произ-водством объектам. Дебетовое конечное сальдо (показатели себестоимости незавершенного производства по производственным калькуляционным сче¬там — НЗПКП) переносится в бухгалтерский баланс как сводная (агрегиро¬ванная) статья 213 «Незавершенное производство», в которую входят остатки на счетах 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и т.п. В новом учетном пери¬оде эти показатели заносятся на прямые калькуляционные счета в виде дебе¬тового начального сальдо, равного стоимости незавершенного производства на начало периода — НЗПНП.
Косвенные калькуляционные счета (25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы») предназначены для накопления затрат, подлежащих распределению (дебет счета), в местах их возникновения по ви¬дам и статьям и переноса накопленных затрат (кредит счета) для включения в себестоимость на прямые калькуляционные или операционно-результат-ные счета. На таких счетах учитываются показатели, относящиеся только к текущему отчетному периоду. Начальное и конечное сальдо на них отсутству¬ет, счет открывается в течение отчетного периода и закрывается в конце. В за¬падном учете их относят к временным (переменным или транзитным) счетам.
50. Особенности отражения записей на операционно-сопоставительных счетах.
На операционных операционно-сопоставительных счетах учитываются опе¬рации, требующие специального контроля. Примером таких счетов может служить счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Специфичес¬кая особенность прямого калькуляционного счета 20 «Основное производ¬ство» состоит в том, что по нему (в отличие от других счетов с дебетовым сальдо) искомой величиной выступает не конечное сальдо (незавершенное производство на конец периода), а кредитовый оборот (фактическая себесто¬имость переданной на склад готовой продукции). Для исчисления фактичес¬кой себестоимости готовой продукции необходимо выявить методом инвен¬таризации размер незавершенного производства, себестоимость которого оценивается, как правило, по коэффициенту готовности изделия.
Фактическая себестоимость готовой продукции (ФСС ГП) определяется суммированием себестоимости незавершенного производства на начало от¬четного периода (НЗП НП) с затратами периода (ЗП — дебетовый оборот сче¬та 20 «Основное производство») за вычетом себестоимости незавершенного производства на конец периода (НЗП КП):
В этих целях готовая продукция в текущем учете (по мере выпуска) отра¬жается по нормативной (плановой) себестоимости по дебету счета 43 «Гото¬вая продукция» и кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» (1). При реализации продукции на сторону и признании дохода списание себес¬тоимости в расходы производится в той же стоимостной оценке, что и при выпуске из производства, записью по дебету счета 90 «Продажи» (субсчет 90-2 «Себестоимость продаж») и кредиту счета 43 «Готовая продукция» (2).
В конце отчетного периода выявляется фактическая себестоимость выпу¬щенной из производства готовой продукции (ФСС ГП), которая отражается по дебету счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и кредиту счета 20 «Ос¬новное производство» (3). Операционно-сопоставительные счета закрыва¬ются, они относятся к бессальдовым счетам. Разница между фактической и нормативной себестоимостью (отклонение) с кредита счета 40 «Выпуск про¬дукции (работ, услуг)» переносится в дебет счета 90 «Продажи» (субсчет 2 «Себестоимость продаж») (4):
при перерасходе затрат (фактические затраты превышают нормативные) выполняется дополнительная проводка уточнения показателей на сумму пре¬вышения;
при экономии затрат (фактические затраты ниже нормативных) находит отражение сторнировочная запись.
Заметим, что при применении операционно-сопоставительного счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» на счете немонетарного имущества 43 «Готовая продукция» учет ведется по нормативной себестоимости. Тогда в случае отражения признанных расходов на дебете операционно-результатного счета 90 «Продажи» (проводка: дебет счета 90, кредит счета 43) и отражения откло¬нений (дебет счета 90, кредит счета 40) себестоимость реализованной продук¬ции на счете 90 учитывается по фактическим затратам.
Идея применения счета «Выпуск готовой продукции» принадлежит А.И. Гуляеву (1905 г.). Он же рекомендовал аналитический учет по заранее ус¬тановленным так называемым счетным (учетным) ценам. Разница между фактической и сметной себестоимостью отражалась в то время на счете «Убытки и прибыли».
51. Особенности отражения записей на поэтапно-накопительных счетах.
Поэтапно-накопительные счета. Исключительная особенность поэтапно-накопительных счетов состоит в том, что в отличие от остальных операцион¬ных счетов, на которых отражаются показатели, относящиеся к одному теку¬щему отчетному периоду, на поэтапно-накопительных счетах по дебету на¬капливаются показатели в течение нескольких учетных периодов и в конце каждого из них на счете выводится конечное дебетовое сальдо.
Примером поэтапно-накопительных счетов можно назвать счет 46 «Вы¬полненные этапы по незавершенным работам», предназначенный для обоб¬щения информации о законченных в соответствии с заключенными догово¬рами этапах работ, имеющих самостоятельное значение. Этот счет использу¬ется организациями, выполняющими работы долгосрочного характера, на¬чальные и конечные сроки исполнения которых относятся к различным от¬четным периодам (строительные, научные, проектные, геологические и т.п.).
По дебету счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» учитывается стоимость законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции со счетом 90 «Про¬дажи», субсчет 1 «Выручка» (1). Одновременно сумма затрат по законченным и принятым этапам работ списывается с кредита счета 20 «Основное произ-водство» в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» (2). Суммы поступивших от заказчиков средств в оплату законченных и приня¬тых этапов отражаются по дебету счетов учета денежных средств (50, 51, 52 и т.д.) в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчика¬ми» в виде авансов полученных (3). Заметим, для наглядности расчетов с за¬казчиками на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» подрядчику целесообразно открыть два субсчета:
62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками по акцептованным счетам»;
62-2 «Расчеты с покупателями и заказчиками по авансам полученным».
По окончании всей работы и признанию перехода права собственности на завершенный объект от подрядчика к заказчику накопленная стоимость всех этапов, учтенная в дебете счета 46 «Выполненные этапы по незавершен¬ным работам», списывается в дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказ¬чиками» (субсчет 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками по акцепто¬ванным счетам») (4). Сумма накопленных авансовых платежей переносится в кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (субсчет 62-1 «Рас¬четы с покупателями и заказчиками по акцептованным счетам») в виде пога-шения задолженности перед подрядчиком (5).
Таким образом, на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (субсчет 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками по акцептованным счетам») по дебету отражена стоимость работ по законченному объекту, а по кредиту — сумма перечисленных поэтапных платежей. Если накопленная стоимость законченных работ (дебет счета 62) окажется выше накопленной суммы полученных авансов (кредит счета 62), выполняется бухгалтерская за¬пись окончательного расчета (6).
52. Особенности отражения записей на контрольно-распределительных счетах.
К операционным контрольно-распределительным счетам относится счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», предназначенный для обоб¬щения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей (включая денежные средства), выявленных в процессе за¬готовления, хранения и продажи, независимо от того, подлежат они отнесе¬нию на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или ви¬новных лиц.
В эту группу можно также включить счет 28 «Брак в производстве».
По дебету счета учитываются суммы выявленных потерь и не¬достач, например фактическая себестоимость недостающих или полностью испорченных товарно-материальных ценностей, остаточная стоимость не¬достающих или полностью испорченных основных средств, сумма опреде¬лившихся потерь по частично испорченным материальным ценностям, не¬достачи денежных средств в кассе и т.д.
По кредиту счета показываются суммы покрытия недостач или порчи в размерах и величинах, принятых на учет по дебету указанного счета. Как пра¬вило, на таких счетах в конце отчетного периода сальдо на счете дебетовое. Однако при идеальном ведении учета, основанном на своевременном выяв¬лении причин и виновников порч и недостач и принятии к ним соответству-ющих мер, сальдо на счете отсутствует.
53. Особенности отражения записей на операционно-результатных счетах.
Операционно-результатные счета. В российском учете сложилась тради¬ция, когда учет доходов и расходов от обычных (основных) видов деятельнос¬ти и прочих доходов и расходов (кроме чрезвычайных) ведется на операцион-но-результатных счетах. По реализационным операциям в дебете и кредите операционно-результатных счетов отражаются одни и те же факты хозяй¬ственной жизни, но в разных оценках, например, на кредите — по ценам ре¬ализации, а на дебете — фактическая себестоимость реализованной продук¬ции. Такой подход позволяет путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов выявить результат и перенести его на финансово-результатный счет. Прочие доходы и расходы, не связанные с реализационной деятельностью, не симметричны и на операционно-результатных счетах только накаплива¬ются для сопоставления и выявления финансового результата. В российском учете используются два операционно-результатных счета, предназначенных для учета доходов и расходов:
счет 90 «Продажи»;
счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Счет 90 «Продажи» предназначен для отражения доходов и расходов от обычных видов деятельности, которые, как правило, связаны с реализацион¬ными операциями. Он используется не только для исчисления результата продажи продукции, работ и услуг за отчетный месяц, но и для формирова¬ния накопительных данных к отчету о прибылях и убытках. Для отражения факторов финансового результата от продаж на счете открываются субсчета:
90-1 «Выручка от продаж» (показатели регистрируются в брутто-оценке, включая налоги и сборы в пользу третьих лиц);
90-2 «Себестоимость продаж»;
90-3 «Налог на добавленную стоимость» (выделяется НДС, включенный в стоимость проданной продукции, товаров, работ, услуг);
90-4 «Акцизы»;
90-5 «Таможенные пошлины».
Финансовый результат от продаж формируется по дебету (убыток) или по кредиту (прибыль) на субсчете 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».
На рис. 15.6 показаны текущие учетные записи на счете 90 «Продажи». Вы¬ручка от продаж — основной доход организации отражается корреспонденци¬ей: (1) дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», кредит счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка». Переход от показателя брутто-выручки к по¬казателю нетто-выручки осуществляется кредитованием на величину налогов и сборов счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и отражением этих сумм в де¬бете счета 90 «Продажи» на соответствующих субсчетах: (2) 3 — налог на добав¬ленную стоимость; (3) 4 — акцизы; (4) 5 —таможенные пошлины.
По мере реализации товаров для перепродажи и продукции в расходы от¬четного периода списывается их себестоимость (5): дебет счета 90 «Прода¬жи», субсчет 2 «Себестоимость продаж», кредит счетов 41 «Товары», 43 «Гото¬вая продукция», 45 «Товары отгруженные». Себестоимость оказанных услуг, не подлежащих складированию (6), списывается в расходы периода непосре¬дственно со счета 20 «Основное производство». Расходы на продажу и управ¬ление (7) включаются в полную себестоимость продаж корреспонденцией: дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж», кредит счетов 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу».
По завершении каждого месяца кредитовый оборот по субсчету 1 сопос¬тавляется с суммой дебетовых оборотов по субсчетам 2, 3, 4, 5. Выявленный результат представляет собой прибыль или убыток от продаж за месяц, кото¬рый переносится на финансово-результатный счет 99 «Прибыли и убытки».
При положительном результате (прибыль) (8) заключительный оборот от¬четного месяца записывается по дебету субсчета 9 счета 90 и кредиту счета 99. В случае отрицательного результата (убыток) (9) дебетуется счет 99 и кредиту¬ется субсчет 9 счета 90.
По окончании каждого месяца на синтетическом счете «Продажи» сальдо отсутствует, а все субсчета этого счета имеют соответствующее дебетовое или кредитовое сальдо, величина которого накапливается в течение года.
По завершении отчетного года после списания финансового результата за декабрь производятся заключительные записи по закрытию всех субсчетов счета 90 «Продажи»: сальдо субсчетов 2, 3, 4, 5 переносятся с кредита этих субсчетов в дебет субсчета 9, а сальдо субсчета 1 через дебет данного субсчета отражается в кредите субсчета 9. В результате заключительных записей года счет 90 «Продажи» и его субсчета сальдо не имеют.
Аналогично ведется учет на операционно-результатном счете 91 «Прочие доходы и расходы».
50. Особенности отражения записей на финансово-результатных счетах.
Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организа¬ции в отчетном году применяются финансово-результатные счета. Отдельные разработчики планов счетов используют счет «Прибыли и убытки» со сложной структурой, когда на нем собираются все виды доходов и расходов, выявляются и распределяются фи¬нансовые результаты. В России сложилась практика, при которой счет при¬былей и убытков в широком смысле представляет систему предоставленных планом счетов синтетических позиций. Элементами этой системы выступают счета учета доходов и расходов (90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расхо¬ды»), а также счет 99 «Прибыли и убытки». В рамках этой системы ведется систематическое наблюдение за процессом формирования финансового ре зультата деятельности организации в течение отчетного периода. Она дает возможность составлять отчет о прибылях и убытках на основе системны учетных записей»
55. Типы изменений, вызываемые фактами хозяйственной жизни.
С точки зрения экономики и финансов факты хозяйственной жизни являются основным объектом измерения в бухгалтерском учете и бухгалтерский учет построен как учет изменений в хозяйственном положении организации, которые произошли в результате совершения фактов хозяйственной жизни. Изменения же в других объектах бухгалтерского учета – в имуществе и обязательствах – всегда являются следствием совершения определенных фактов хозяйственной жизни.
С точки зрения права результат осуществления фактов хозяйственной жизни – возникновение, изменение или прекращение прав и обязанностей организации, связанных с учетом ее имущества, обязательств или финансовых результатов. Иначе говоря, факт хозяйственной жизни представляет собой юридический факт в сфере правового регулирования бухгалтерского учета. В соответствии со ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» перед тем как принять этот юридический факт к учету, его необходимо закрепить в специальной форме – форме первичного документа.
ФХЖ экономического субъекта влияют на его финансовое положение. Посредством фактов хозяйственной жизни имущество подвергается изменениям, совершаемым на основных этапах производственной деятельности: снабжение, производство и реализация. Анализируя факт хозяйственной жизни, бухгалтер каждый раз должен решать три основных вопроса:
1. когда произошел факт хозяйственной жизни (проблема идентификации);
2. каково стоимостное выражение хозяйственной операции (проблема оценки);
3. каким образом должен быть классифицирован факт хозяйственной жизни (проблема классификации).
По отношению к целенаправленной хозяйственной деятельности факты хозяйственной жизни делятся на действия, события, состояние. Действия вытекают из хозяйственной деятельности предприятия, например поступление на предприятие товарно-материальных ценностей от поставщиков. События возникают в результате случайных явлений без участия административного аппарата управления, например учет потерь от стихийных бедствий, хищений, аварий и других чрезвычайных ситуаций. Также существуют события, связанные с естественными процессами, например начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств. Факты состояния являются следствием как действий, так и событий. Примером служат результаты любой проверки, которая устанавливает наличие чего-либо. Такая классификация позволяет выявить подлинные основные результаты хозяйственной деятельности.
По отношению к средствам и источникам средств предприятия факты хозяйственной жизни делятся на пермутации и модификации.
По типу изменения обязательств факты хозяйственной жизни приводят:
к возникновению обязательств
к прекращению обязательств
к изменению (возникновению одних и превращению других) обязательств, которые могут быть количественными (объемными) и качественными; в первом случае обязательство сохраняется, но меняется его объем, во втором случае объем обязательств сохраняется прежним, но меняется его характер.
Данная классификация необходима для анализа динамики обязательств лиц, участвующих в хозяйственном процессе.
56. Понятие и классификация бухгалтерских проводок.
Внешние связи между счетами (их корреспонденция) и величина изменения (значение показателя, характеризующего конкретный факт хо¬зяйственной жизни, последствия его воздействия на объекты бухгалтерского наблюдения) называются бухгалтерской проводкой. По мнению профессора А.В. Власова [1], бухгалтерская проводка — это письменное указание на то, в дебет и кредит каких счетов отнести стоимостную оценку показателя, харак¬теризующего конкретный хозяйственный факт.
По характеру отражаемых данных бухгалтерские проводки подразделяют¬ся на реальные и условные
Реальные проводки отражают изменения в объектах учета как следствие имевших место фактов хозяйственной жизни. Реальные бухгалтерские проводки подразделяются на прямые и относи¬тельные.
Реальные прямые проводки характеризуют данные об экономических ре¬сурсах хозяйственной единицы и их движении.
Реальные относительные проводки - фиксация хозяйственных фактов, связанных с предстоящими изменениями в составе экономических ресурсов или с совершающимися изменениями этих ресурсов, которые нельзя отра¬зить прямыми проводками.
Методологические про¬водки — порождение методологии бухгалтерского учета: зафиксированная в них корреспонденция счетов основана не на фактах хозяйственной жизни, имевших место в реальной хозяйственной деятельности, а на потребности выполнения бухгалтерских приемов: переноса показателей с одного счета на другой (или несколько счетов) или уточнения отдельных показателей. Условные (или методологические) бухгалтерские проводки подразделяются на проводки переноса показателей и проводки уточнения показателей.
Условные проводки переноса показателей — методологический прием бух¬галтерского учета, позволяющий выделить необходимый объект учета на са¬мостоятельном счете, на котором этот объект получает дополнительное отра¬жение или группировку.
Условные проводки уточнения показателей — методологический прием бух¬галтерского учета, позволяющий уточнить оценку или состав показателя. К проводкам, уточняющим показатели, можно отнести исправительные за¬писи: дополнительную проводку и сторнировочную. Дополнительная провод¬ка составляется, когда по ошибке та или иная операция была зарегистриро¬вана в меньшей сумме (корреспонденция счетов указана верно), сторниро¬вочная — полностью или частично снимает ранее зарегистрированную оши¬бочную проводку.
57. Особенности учета амортизируемых объектов (основных средств и нематериальных активов).
Амортизируемые объекты бухгалтерского наблюдения (основные сред¬ства, нематериальные активы, а в западном учете и природные ресурсы) от¬ражаются на основных счетах (по дебету) по неубывающей исторической сто¬имости.
Аккумулированная (накопленная) амортизация (для природных ресурсов в западном учете — истощение) фиксируется по кредиту регулирующих контр¬активных счетов:
02 «Амортизация основных средств» (уточняет оценку объектов основных средств).
Имущество, принадлежащее организации, но переданное другим экономи¬ческим субъектам в аренду или некапитализируемый финансовый лизинг, от¬ражается на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности»;
05 «Амортизация нематериальных активов» (уточняет оценку показателя на основном счете 04 «Нематериальные активы»).
бухгалтерские записи начисления амортизации не затрагивают основные счета, на которых объекты зафиксированы по неубывающей (неизменной) стоимости. В корреспонден¬ции участвуют счета, предназначенные для накопления затрат отчетного пери¬ода (например, 25 «Общепроизводственные расходы» или 26 «Общехозяй¬ственные расходы») и уточняющие контрарные счета (02 «Амортизация основ¬ных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов») — записи (1), (2).
При отсутствии движения амортизируемых активов их первоначальная оценка на счетах 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы» оста¬ется неизменной. В свою очередь, показатели по кредиту контрактивных сче¬тов увеличиваются из периода в период. Увеличение показателя аккумулиро¬ванной амортизации свидетельствует о снижении остаточной стоимости объ¬екта, учитываемого по неубывающей стоимости.
Остаточная стоимость амортизируемых объектов на бухгалтерских счетах не учитывается, а рассчитывается как разница между основным показателем по дебету основного счета и регулятивом по кредиту уточняющего счета.
Инструкция по применению нового (2001 г.) Плана счетов допускает для неотчуждаемых (не подлежащих продаже) нематериальных активов начисле¬ние амортизации непосредственно в кредит счета 04 «Нематериальные акти¬вы» — запись (3). В этом случае на счете 04 исчисляется остаточная стоимость.
При выбытии амортизируемых активов (основных средств и нематери¬альных активов) открывается временный бессальдовый счет, на котором в де¬бет (с кредита счета 01 или 04) переносится учетная (первоначальная или вос-становительная) стоимость выбывающего объекта (4), а в кредит (с дебета счета амортизации) - сумма накопленной амортизации (распределенная сто¬имость) - (5). Счета выбытия закрываются переносом (с кредита счета) оста¬точной (нераспределенной) стоимости в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» — (6).
58. Особенности бухгалтерского учета приобретения и заготовления производственных запасов.
Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому уче¬ту по фактической себестоимости.
Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных га плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение за исключением налога на добавленную стоимость и иных воз¬мещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
К.фактическим затратам на приобретение, в частности, относятся:
суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;
таможенные пошлины;
затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их исполнения;
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материаль¬но-производственных запасов.
В зависимости от принятой учетной политики поступление материалов может быть отражено с использованием счетов 15 «Заготовление и приобре¬тение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материаль¬ных ценностей» или без их использования.
Рассмотрим особенности первого варианта учета заготовления и приобре¬тения материальных ценностей. Если для формирования фактической себес¬тоимости внеоборотных активов (основных средств, нематериальных акти¬вов) используется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», то для форми¬рования себестоимости оборотных активов (материалов, товаров и др.) при¬меняется счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».
В дебет счета 15«3аготовление и приобретение материальных ценностей» относят все затраты, связанные с приобретением материально-производ¬ственных запасов, в зависимости оттого, откуда поступили те или иные ценности, и от характера затрат по их заготовке и доставке в организацию, в кор¬респонденции с кредитом соответствующих счетов:
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — если материальные цен¬ности поступают от поставщиков;
20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» — если материальные ценности изготовлены в собственном производстве;
71 «Расчеты с подотчетными лицами» — если материальные ценности приобретены за счет подотчетных сумм.
В кредит счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценнос¬тей» в корреспонденции со счетом 10 «Материалы» относится учетная стои¬мость фактически поступивших в организацию и оприходованных матери¬ально-производственных запасов.
Согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материаль¬но-производственных запасов [1] в качестве учетных цен применяются:
договорные цены;
фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца или отчетного периода (отчетного года);
планово-расчетные цены;
средняя цена группы.
Таким образом, на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» формируется разница в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости заго¬товления (дебетовый оборот) и учетных ценах (кредитовый оборот). Эта раз¬ница может быть:
положительной — если фактическая себестоимость выше учетной;
отрицательной — если фактическая себестоимость ниже учетной.
Разница в стоимости списывается на счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» следующими проводками:
Дебет счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»
Кредит счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценнос¬тей» — на сумму положительной разницы;
Дебет счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
Кредит счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» — на сумму отрицательной разницы.
Остаток по счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценнос¬тей» на дату закрытия счетов материальных ценностей показывает наличие материально-производственных запасов, принадлежащих организации, но находящихся в пути.
Отпущенные со склада материальные ценности списывают в течение ме¬сяца с кредита счета 10 «Материалы» в дебет счетов затрат на производство или других соответствующих счетов (20 «Основное производство», 23 «Вспо¬могательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Об¬щехозяйственные расходы» и др.) по учетной цене.
Накопленные на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных цен¬ностей» суммы разницы в стоимости приобретенных материально-производ¬ственных запасов списываются пропорционально стоимости отпущенных материалов по учетным ценам в дебет тех же счетов, на которые списана сто¬имость материалов по учетным ценам:
Дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные произ¬водства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.
Кредит счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» -дополнительная запись на сумму положительной разницы;
Дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные произ¬водства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.
Кредит счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» -сторно на сумму отрицательной разницы.
Сумма отклонения к списанию (СО) определяется исходя из среднего процента отклонений (Ср%) и стоимости отпущенных материально-произ¬водственных запасов по учетным ценам (МПЗ):
СО = Ср% х МПЗ.
Средний процент отклонений определяется по формуле
Ср%откл= (Откл0+Откл1)/ (МПЗ0+МПЗ1) *100%
где Откл0 - остаток отклонений в стоимостиМПЗ на начало текущего месяца;
Откл1 - сумма отклонений по МПЗ, поступившим в течение месяца;
МП30 - остаток МПЗ на начало текущего месяца;
МПЗ1 — сумма МПЗ, поступивших в течение месяца.
59. Понятие и классификация затрат в бухгалтерском учете.
Затраты возникают в момент приобретения организацией товаров (дол¬госрочных материальных и нематериальных активов, сырья, материалов, по¬луфабрикатов, товаров для перепродажи т.п.) и услуг сторонних организаций (освещение, отопление, канализация, водоснабжение, транспортные услуги и т.д.), а также при расчетах с персоналом по оплате труда, социальным и дру¬гим обязательствам.
Классификация затрат на производство продукции и ее продажу, выполнение работ и оказание услуг предусматривает их различную группировку в зависи¬мости от поставленных задач — планирование, учет, калькулирование себес¬тоимости единицы (группы) продукции, работ, услуг, анализ финансово-хо¬зяйственной деятельности и пр.
По отношению к производственному (технологическому) процессу затраты (издержки) производства подразделяются на основные и накладные.
К основ¬ным относятся затраты, непосредственно связанные с производственным (технологическим) процессом изготовления продукции (выполнения работ или оказания услуг), в любом производстве они составляют важнейшую часть затрат предприятия, достигая в отдельных от¬раслях 90% себестоимости.
Накладные затраты производства образуются в связи с организацией и обслуживанием производства и управлением им.
В зависимости от способа включения затрат в расчет, при формировании затрат по соответствующему виду продукции (работ, услуг) затраты подраз¬деляются на прямые и косвенные.
Под прямыми понимаются затраты, которые могут непосредственно вклю¬чаться в издержки, связанные с производством конкретного вида продукции, работ или услуг, т.е. затраты технологического процесса.
косвенно-распределяе¬мых затраты нельзя непосредственно включить в себестоимость конкретного вида продукции, работ или услуг. Это затраты, связанные с об¬служиванием и управлением производством продукции, ее продажей, управ-лением организацией в целом.
Затраты производства в зависимости от влияния на них изменения объемов выполненных работ подразделяются на постоянные и переменные.
Затраты, изменяющиеся пропорционально росту (снижению) объема выполненных работ, относятся к переменным. Их размер на каждую единицу продукции ос¬тается неизменным. К таким затратам производства относят затраты сырья и материалов, топлива и энергии на технологические цели, оплату труда произ¬водственных рабочих, социальные начисления и т.п.
Затраты производства признаются условно-переменными, если их величи¬на изменяется в меньшей степени, чем переменных, например, затраты на содержание и эксплуатацию оборудования или общепроизводственные.
В зави¬симости от характера связи переменные затраты можно подразделить на про¬порциональные (изменяющиеся пропорционально объему производства), прогрессивные (увеличивающие их величину быстрее, чем рост объема про-изводства), регрессивные (уменьшающиеся в абсолютном или относитель¬ном размере при увеличении объемов производства).
Затраты, не зависящие непосредственно от объема выполненных работ, удельный вес которых в себестоимости при увеличении объема работ будет сокращаться, а при уменьшении увеличиваться, относятся к условно-постоянными затратам, к примеру, общехозяйственные расходы.
Если величину затрат нельзя признать постоянной, а характер изменения характеризуется несу¬щественной зависимостью от объема производства, затраты производства относятся к условно-постоянным.
По единству состава затрат, включенных в конкретный вид издержек про¬изводства, они подразделяются на одноэлементные и комплексные.
Одноэлементными считаются затраты производства, которые в данной ор¬ганизации не могут быть разложены на слагаемые. По этому принципу пост¬роена классификация затрат производства по экономическим элементам.
Комплексные затраты производства состоят из нескольких экономических элементов, характерным примером таких затрат можно признать общепроиз¬водственные (цеховые) расходы, в которые входят практически все экономи¬ческие элементы.
По характеру осуществления затрат они подразделяются на производ¬ственные и внепроизводственные.
В производственные издержки включаются все затраты, связанные с изготовлением продукции, выполнением работ, оказанием услуг и образующие их производственную себестоимость.
Внепро¬изводственные (коммерческие) издержки (или расходы на продажу) связаны с продажей (сбытом) продукции. К ним относятся транспортные расходы, не возмещаемые покупателями, и сбытовые расходы.
Производственные затраты и расходы на продажу формируют полную се¬бестоимость продукции.
Нормируемые и ненормированные затраты производства — это затраты, ко¬торые включены или не включены в нормативную базу организации.
В целях планирования (с точки зрения степени охвата планом) и анализа финансово-хозяйственной деятельности затраты подразделяются на планиру¬емые и непланируемые.
К планируемым относятся затраты, обусловленные условиями, соответствующими требованиям технологического (производ¬ственного) процесса и условиям продажи (сбыта) продукции.
К непланируемым затратам относятся затраты, свидетельствующие о нарушении нормаль¬ных условий производственного процесса (потери от брака, непроизводи¬тельные затраты, затраты на гарантийное обслуживание продукции, выплаты работникам, включаемые в фактическую себестоимость, и т.п.).
По эффективности различают
производительные затраты (издержки) про¬изводства, к которым относятся оправданные, или целесообразные для дан¬ного производства, и
непроизводительные издержки производства, которые образуются по причинам, свидетельствующим о недостатках в технологии и организации производства (брак продукции, потери от простоев, оплата сверхурочных работ и др.).
В случае идеальной организации технологии про¬изводства и труда все затраты должны быть только производительными.
60. Специфика отражения затрат на счетах бухгалтерского учета.
Бухгалтерский учет затрат на счетах ведется в два этапа. На первом пря¬мые затраты учитываются на основных калькуляционных счетах, а косвенно-распределяемые затраты — на промежуточных калькуляционных (собира¬тельно-распределительных) счетах.
К основным калькуляционным счетам, применяемым на этой стадии, от¬носятся:
счет 20 «Основное производство» (предназначен для учета затрат на про¬изводство продукции, которая для данного предприятия считается основной; в конце отчетного периода на счете выявляются два показателя: фактическая себестоимость готовой продукции и фактическая себестоимость незавершен¬ного производства продукции, не признанной техническим контролем год¬ной к реализации);
счет 23 «Вспомогательные производства» (формируются показатели се¬бестоимости оказываемых услуг как собственному предприятию, так и на сторону; если услуги потребляются по мере их производства, например про¬изводство пара парокотельной предприятия, то незавершенное производство отсутствует, в другом случае — в конце отчетного периода понесенные затра¬ты распределяются между себестоимостью оказываемых услуг и незавершен¬ным производством, например, затраты на незаконченный ремонт оборудо¬вания);
счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (предназначен для учета затрат на содержание внепроизводственной сферы предприятия).
Заметим, если предприятие выпускает несколько видов продукции или оказывает разнообразные услуги, необходимо организовать аналитический учет затрат по каждому объекту калькулирования.
Косвенно-распределяемые затраты первоначально группируются на косвенных калькуляционных (собирательно-распределительных) счетах:
счет 25 «Общепроизводственные расходы» (затраты на уровне цеха);
счет 26 «Общехозяйственные расходы» (затраты, относящиеся к управле¬нию предприятием в целом).
Для калькулирования (при выборе способа распределения) важнейшим признается максимальное приближение результатов распределения к факти¬ческим затратам, понесенным на данный вид продукции (работ, услуг).
Состав общепроизводственных затрат существенно отличается от об¬щехозяйственных за счет значительного удельного веса переменных зат¬рат, размер которых зависит от объема производства и его колебаний по периодам. Их распределение должно осуществляться исходя из особен¬ностей производства и технологии, например, пропорционально количе¬ству выпущенной продукции, по заранее установленным цеховым ставкам или согласно данным о потребленных машинных ресурсах (нормо-час, станко-час, машино-час) на каждый вид продукции или услуг. Однако, как показывают многолетние наблюдения, при любом способе трудно до¬биться оптимального результата распределения. Поэтому большинство предприятий выбирает относительно простой способ распределения — пропорционально основной заработной плате производственных рабочих. В то же время сегодня продукция многих предприятий характеризуется низкой долей трудовых затрат, и по этой причине на повестку дня выходит новый показатель, принимаемый за базу косвенного распределения, -прямые затраты.
Общехозяйственные затраты слабо связаны с объемом производства, и, в сущности, их размер остается в основном неизменным при возрастании или падении в отдельные периоды объема выпуска продукции. До недавне¬го времени для их распределения применялся единый порядок, как правило, пропорционально основной заработной плате производственных рабо¬чих, связанных с выпуском конкретных видов изделий и услуг. В настоящее время допускается списание условно-постоянных затрат непосредственно на операционно-результатные счета (счета продаж).
Общепроизводственные затраты включают:
затраты на содержание и эксплуатацию оборудования (амортизация обо¬рудования, потребление вспомогательных материалов, топливо и электро¬энергия, израсходованные на технологические цели, заработная плата и на¬числения на заработную плату рабочих, обслуживающих оборудование);
затраты, связанные с организацией производства на уровне цеха (аморти¬зация здания цеха, электроэнергия на освещение и топливо на бытовые нуж¬ды, заработная плата инженерно-технического и обслуживающего персонала цеха, другие затраты, связанные с производственно-хозяйственной деятель¬ностью цеха).
Общехозяйственные затраты включают затраты, понесенные на обеспе¬чение управления финансово-хозяйственной деятельностью предприятия в целом. К ним относятся: амортизация здания заводоуправления и других основных средств общехозяйственного назначения, амортизация немате¬риальных активов, топливо на отопительные нужды и электроэнергия на освещение, канцелярские и почтовые расходы, арендная плата, амортиза¬ция средств связи и вычислительной техники, заработная плата и начисле¬ния на заработную плату административно-управленческого персонала, затраты на содержание военизированной охраны или услуги вневедом¬ственной охраны и т.п.
Накладными затратами считаются и расходы на продажу (на упаковку и транспортировку), если таковые не подлежат включению в себестоимость соответствующих видов продукции прямым путем. При невозможности та¬кого отнесения они могут распределяться между отдельными видами отгру¬женной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производствен¬ной себестоимости или других показателей, предусмотренных в отраслевых инструкциях по вопросам планирования, учета и калькулирования себесто¬имости продукции (работ и услуг). Все остальные коммерческие затраты ежемесячно относятся на себестоимость отгруженной продукции (работ, услуг).
В тех случаях, когда предприятие имеет несколько цехов основного и вспомогательных производств, аналитический учет общепроизводственных накладных затрат ведется отдельно по каждому центру их возникновения (об¬щепроизводственные затраты основного цеха №1, общепроизводственные затраты основного цеха №2, общепроизводственные затраты ремонтного це¬ха, общепроизводственные затраты транспортного цеха и т.п.).
Общехозяйственные затраты, учитываемые на счете 26 «Общехозяйствен¬ные расходы», можно разделить на условно-переменные, зависящие от объема производства продукции, работ, услуг, к условно-постоянные управленческие затраты (в западном учете — затраты периода), которые остаются относитель¬но неизменными из одного отчетного периода в другой.
Следует обратить внимание на то обстоятельство, что отдельные предпри¬ятия, руководствуясь отраслевыми инструкциями по вопросам планирова¬ния, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), спи¬сывают условно-постоянные расходы непосредственно в расходы отчетного периода: дебет счета 90 «Продажи», кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы», минуя счета 20 «Основное производство», 43 «Готовая продукция» и 45 «Товары отгруженные». Данный порядок подразумевает, как правило, применение организацией допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, т.е. применения метода начисления доходов по факту перехода права собственности на товары, продукцию, работы и услуги от продавца (производителя) к покупателю (пользователю), а расходов — по мере их возникновения.
61. Отражение на счетах налога на добавленную стоимость.
Плательщиками налога на добавленную стоимость признаются:
организации;
индивидуальные предприниматели;
лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением това¬ров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в со¬ответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.
Объектом налогообложения считаются следующие операции:
1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федера¬ции. Передача права собственности на товары, результаты выполненных ра¬бот, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);
2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не прини¬маются к вычету при начислении налога на доходы организаций;
3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потреб¬ления;
4) ввоз товаров на таможенную границу Российской Федерации.
Таким образом, налог на добавленную стоимость представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех ста¬диях производства и определяемой как разница между стоимостью реализован¬ных товаров, работ, услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на затраты производства и обращения.
В настоящее время применяются следующие ставки НДС:
по продовольственным товарам и товарам для детей по утверждаемым пе¬речням — 10%;
по остальным товарам (работам, услугам) — 18%.
налог на добавленную стоимость можно разделить как бы на две части: налог на выпуск (продажу) и налог на закупки.
Элемент налога на выпуск от всех продаж учитывается поставщиком в бух¬галтерском учете на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расче¬ты по налогу на добавленную стоимость». При этом делается следующая за¬пись:
Дебет счета 90 «Продажи», субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость»
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Элемент налога на выпуск от всех продаж не служит доходом от производ¬ственной и иной коммерческой деятельности, поскольку все собранные на¬логи подлежат перечислению в бюджет:
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Кредит счета 51 «Расчетные счета».
Элемент налога на добавленную стоимость закупленных товарно-матери¬альных ценностей не включается в затраты производства и обращения и учи¬тывается у экономического субъекта — покупателя отдельно на счете 19 «На¬лог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».
При принятии к учету закупленных товарно-материальных ценностей на сумму НДС, относящуюся к ним, делается запись:
Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным цен¬ностям»
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Суммы НДС, подлежащие возмещению (вычету), после фактической оплаты поставщикам за товарно-материальные ценности списываются про¬водкой:
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».
62. Классическая процедура бухгалтерского учета.
Под процедурой бухгалтерского учета понимается логически выдержанная строгая последовательность выполнения бухгалтерских действий по отраже¬нию информации в процессе регистрации, накопления и обработки учетных данных с целью формирования финансовой отчетности и управленческих сводок.
Процедура предусмат¬ривает следующие этапы: инвентарь, вступительный баланс, журнал, Главная книга, оборотная ведомость и заключительный баланс.
Представляется целесообразным этапы процедуры разделить на однора¬зовые, выполняемые в момент организации предприятия и инициализации бухгалтерского учета (который согласно принципу непрерывности ведется с момента возникновения экономического субъекта — регистрации устава — и до его ликвидации без пропусков и перерывов), направленные на построение вступительного (организационного) баланса (т.е. инвентарь и вступительный баланс), и этапы, реализуемые и повторяющиеся из отчетного периода в пе¬риод (остальные этапы).
63. Этапы процедуры организационного периода.
Инвентарь — перечень, во-первых, имущества, которым владеет и распоряжа¬ется экономический субъект; во-вторых, долгов перед ним; в третьих, обяза¬тельств по признанным долгам перед различными физическими или юриди¬ческими лицами. Имущество организации (основные средства, нематериаль¬ные активы, денежные средства в кассе и на счетах в банке, готовая продук¬ция, незавершенное производство), а также долги перед экономическим субъектом — дебиторская задолженность (покупателей, поставщиков по вы¬данным им авансам, учредителей и т.п.) представляют собой денежные сред¬ства в различных проявлениях и затраты, обещающие будущие выгоды, т.е. его активы.
Величина активов организации, уменьшенная на размер признан¬ных обязательств (чистая стоимость активов, находящихся во владении), характеризует основной источник собственных средств - капитал собственника, т.е.
Капитал собственника = Активы — Обязательства.
Именно стоимость нетто-активов, исчисленная по инвентарю, применя¬ется при формировании вступительных балансов, составляемых для органи¬заций, которые по каким-то причинам не вели учет с момента начала дея¬тельности. Аналогично строится восстановительный баланс в тех случаях, когда организации нарушают принцип непрерывности бухгалтерского учета: допускают «провалы» в последовательности отражения фактов хозяйствен¬ной жизни, например утеря, хищение или уничтожение в случае пожара или стихийных бедствий значительного количества оправдательных документов, возобновить которые не представляется реальным.
Вступительный (организационный) баланс согласно принципу непрерыв¬ности ведения бухгалтерского учета должен строиться по регистрационному документу — уставу. Инициализация бухгалтерского учета экономического субъекта по времени совпадает с датой регистрации устава. Уравнение двой¬ственности, вытекающее из теории приоритета предприятия, отличается уп¬рощенным видом:
Активы = Капитал собственника.
Для организаций, строящих вступительный баланс по уставу в момент организации экономического субъекта, инвентарь должен содержать только перечень обязательств (долгов перед организацией) по взносам учредителей в уставный капитал и перечень имущества, реально внесенного участниками на момент регистрации устава. Вступительный баланс строится по формуле, аналогичной :
Имущество внесенное + Деб. задолженность участников = Капитал собственника авансированный.
64. Этапы процедуры, выполняемые в каждом отчетном периоде.
Информационную основу начального баланса на новый отчетный период составляют данные заключительного баланса на конец предшествующего пе¬риода, а для вновь созданных предприятий начальный баланс совпадает с вступительным.
На основании данных баланса на начало отчетного периода открываются постоянные счета с явно выраженным сальдо. Данные статей баланса, расположенные в левой его стороне (активы), переносятся как начальное сальдо на левую сторону (в дебет) счетов активов, а данные, отраженные на правой сто¬роне баланса (в российской интерпретации — в пассиве), помещаются на правую сторону (в кредит) счетов капитала и обязательств.
«ЖУРНАЛ» делится на 2 этапа
Первый — творческий, выполняемый высококвалифицированным и на¬деленным соответствующими полномочиями специалистом (главным бух¬галтером, его заместителем или старшим бухгалтером), предполагает осмыс¬ление (анализ) содержания факта хозяйственной жизни, отраженного в первич¬ном документе. На этом этапе бухгалтер осуществляет основные профессио¬нальные действия: идентификацию ФХЖ по времени; оценку по стоимости; классификацию ФХЖ в номенклатуре плана счетов, выбранного для данно¬го экономического субъекта, т.е. корреспонденцию счетов.
Второй этап процедуры можно отнести к механическим, не творчес¬ким — это перенос в журнал записей из первичных документов, служащих оп¬равдательной основой для регистрации данных бухгалтерского учета. Все факты хозяйственной жизни регистрируются в журнале по мере их возникно¬вения в хронологическом порядке.
Регистрация в журнале называется хронологической записью.
В журнале отражаются содержание ФХЖ и бухгалтерская проводка — специ¬альная запись, указывающая сумму, дебет и кредит счетов, на которых надле¬жит зарегистрировать данные о конкретном ФХЖ..
В конце отчетного периода по всем записям, зарегистрированным в жур¬нале, подсчитывается итоговый оборот по графе «Сумма общая», который имеет важное контрольное значение при коллации результатов обработки бухгалтерских данных за отчетный период.
Главная книга — совокупность бухгалтерских счетов, открываемых в орга¬низации в течение отчетного периода. Главная книга — основная часть бух¬галтерской информационной системы, в которой отражаются все объекты бухгалтерского наблюдения, обеспечивающие производственно-хозяй¬ственную и финансовую деятельность (активы, капитал и долговые обяза¬тельства), и объекты, ее составляющие (хозяйственные и финансовые про¬цессы и их результаты), а также последствия свершившихся фактов хозяй¬ственной жизни.
Главная книга как этап процедуры бухгалтерского учета тоже относится к механическим этапам — это перенос хозяйственных фактов из журнала регист¬рации на счета Главной книги. Цель этапа — систематизировать бухгалтерские записи (отразить системно), ранее зарегистрированные в хронологическом порядке.
Отраженные в системе бухгалтерских счетов записи называются система¬тическими.
В конце отчетного периода по всем счетам Главной книги подсчитывают-ся обороты (сумма всех показателей по дебетовой или кредитовой стороне) и выводится предварительный показатель конечного сальдо. Бессальдовые счета (временные, переменные или транзитные) закрываются, их обороты по дебету и кредиту обязательно равны, сальдо отсутствует.
65. Пробный баланс — контрольный инструмент бухгалтерской процедуры.
Контрольное значение оборотной ведомости в российском учете. Оборотная ведомость впервые предложена Савари и применена в новоитальянской форме счетоводства (Гаратти). В отличие от простейшего пробного баланса, состоящего из двух граф (сальдо конечное по дебету и сальдо конеч¬ное по кредиту) и реализующего второй постулат Пачоли, оборотная ведо¬мость представляет форму, содержащую элементы статики и динамики. Она предусматривает шесть граф и направлена, по замыслу Савари, на исполь¬зование контрольных возможностей первого и второго постулатов двойной записи. Однако истинное преимущество оборотной ведомости проявилось намного позже, когда в 1803г. Мендес обосновал постулат, подтверждаю¬щий важность и равнозначность как хронологической записи (по журналу регистрации), так и систематической записи (на счетах Главной книги).
Пробный баланс — оборотная ведомость содержит элемент динамики — в нем отражены статичные показатели на начало и конец периода, позволяю¬щие анализировать изменения за период. Пробный баланс включает также показатели динамики — обороты (интервальные показатели) за тот же пери¬од. В него, кроме постоянных счетов, входят и транзитные счета, представ¬ленные оборотами. Попарно графы отражают сальдо по дебету и кредиту на начало (гр. 1, 2) и конец (гр. 5, 6) периода, а также обороты по дебету и кре¬диту счетов (гр. 3, 4). Попарное равенство пографных итогов поз¬воляет выделить контрольные моменты:
первый (гр. 1,2) — равенство итогов между собой, а также валюте баланса на конец предшествующего отчетного периода свиде¬тельствует о том, что показатели из информационной системы предшествую¬щего периода в систему текущего периода перенесены достоверно, без иска¬жения;
второй (гр. 3,4) — равенство итогов оборотов подт¬верждает правильность применения метода двойной записи — равновеликие суммы разнесены в дебет и кредит счетов, что доказывает правоту первого постулата двойной записи Пачоли — сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов той же системы счетов;
третий (гр. 3, 4) — суммы оборотов не только равны между собой, но и равны итогу по графе «Сумма общая» журнала регистрации. Тождественность итоговых показателей хронологической и сис¬тематической записей подтверждает, что все показатели, зарегистрирован¬ные в журнале, правильно (по сумме) разнесены на счета, ни один не иска¬жен, не пропущен, не повторен несколько раз, т.е. устранены ошибки, кото¬рые не подлежат выявлению при пробном балансе, составляемом в англо-американском учете;
четвертый (гр. 5, 6) - равенство итогов на конец отчетного периода характеризует безошибочность проведения расчетов по операциям, отраженным в журнале регистрации.
Применение для контрольных целей оборотной ведомости как разновид¬ности пробного баланса позволяет в полной мере реализовать постулат двой¬ной записи Мендеса: итог оборотов по журналу должен быть равен итогу дебетовых и итогу кредитовых оборотов по Главной книге.
Кроме теоретически обоснованных методов контроля показателей по оборотной ведомости следует выделить и один практический метод. На да¬ту составления финансового отчета бухгалтерия предприятия располагает документально подтвержденными данными об остатках на денежных и от¬дельных расчетных счетах, например 50 «Касса» (по кассовой книге), 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и т.п. (по контокоррентным выпискам банка). При¬веденные счета участвуют в основной массе/ бухгалтерских записей, и их проверяемость и подтверждаемость имеют существенное контрольное значение.
Однако следует заметить, что реализация на практике контрольных функ¬ций оборотной ведомости позволяет выявить и устранить ошибки, возника¬ющие на этапах разноски по счетам Главной книги и при выведении показа¬телей конечного сальдо. Логические ошибки, допущенные при классифика¬ции ФХЖ в номенклатуре плана счетов, на этом этапе не вскрываются. Они выявляются при сопоставлении данных синтетического и аналитического учета (постулат двойной записи Савари).
На основе оборотной ведомости уточняются сальдо счетов Главной книги и составляется заключительный баланс. Дебетовые сальдо на постоянных сче¬тах записываются в актив баланса, а кредитовые — в пассив (в статьи капита¬ла и обязательств). В заключительном балансе, форма которого введена с 1996 г., показатели основных и регулирующих счетов показываются одной строкой суммарно. Ранее их представляли отдельно.
Следовательно, на данном этапе бухгалтер выводит статьи, оцененные в балансе по остаточной стоимости, а также комплексные (агрегированные) статьи, рассчитанные суммированием показателей конечного сальдо по нес¬кольким бухгалтерским счетам (например, статья «Затраты в незавершенном производстре»). Далее определяются итоговые показатели по разделам балан¬са и суммируется валюта баланса, которую необходимо сверить с аналогич¬ным показателем в оборотной ведомости.
Таким образом, учетный цикл экономического субъекта предполагает следующие этапы процедуры:
анализ содержания фактов хозяйственной жизни по оправдательной до¬кументации, их стоимостная оценка, идентификация по времени и класси¬фикация в номенклатуре плана счетов;
регистрация в журнале хронологической записи;
разноска бухгалтерских записей из журнала на счета Главной книги;
пробный баланс (оборотная ведомость);
заключительный баланс.
66. Понятие и аспекты учётной политики. Профессиональное суждение бухгалтера.
Учётную политику по праву называют ключевой категорией бухгалтерского учёта, поскольку именно она позволяет понять его сущность и отличие от других наук и смежных дисциплин.
Учётная политика в широком смысле – это выбор между альтернативными вариантами ведения бухгалтерского учёта.
Существует два определения учётной политики:
Национальная (межнациональная) учётная политика – это установление единых общих принципов (правил) ведения бухгалтерского учёта для всех экономических субъектов в рамках отдельного государства (или группы государств).
Внутрифирменная учётная политика (учётная политика организации) – это избранная конкретной организацией методика ведения бухгалтерского учёта в рамках общих принципов, установленных системой нормативного регулирования в каждой стране (или группе стран).
Положение по бухгалтерскому учёту «Учётная политика организации» даёт несколько иное определение учётной политики, конкретизирующее области в которых возможен выбор. Согласно Положения учётная политика – это совокупность способов ведения бухгалтерского учёта: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения факторов хозяйственной жизни.
Согласно международным стандартам финансовой отчётности учётная политика организации формируется её собственниками. В России учётная политика формируется главным бухгалтером и утверждается руководителем организации.
Следует различать изменения и дополнения учётной политики.
Изменение предполагает отказ от одного способа ведения бухгалтерского учёта в пользу другого.
Дополнение предполагает выбор правил учёта объектов бухгалтерского наблюдения или хозяйственных операций, впервые появившихся в организации и по которым соответственно ещё не был установлен порядок учёта.
Особое место как при формировании так и при раскрытии учётной политики занимает бухгалтерское профессиональное суждение, без участия которого невозможен её рациональный выбор. Профессиональное суждение позволяет по-новому подойти к формированию учётной политики., не ограничивая её рамками выбора одного из нескольких допустимых способов ведения учёта, преодолеть их дискретность и найти оптимальное решение в каждой конкретной хозяйственной ситуации.
Сегодня можно выделить как минимум управленческий, финансовый и налоговый аспект.
Учётная политика для целей управленческого учёта предполагает максимальное количество альтернатив. Данный вид учёта никак не регламентируется, и бухгалтер может выбирать среди неограниченного количества элементов, вплоть до определения таких глобальных позиций, как использование двойной записи, единого денежного измерителя, первичных документов и т.д.
Учётная политика для целей финансового учёта организациями формируется на основании законодательства о бухгалтерском учёте, определяющем конечный перечень элементов, среди которых разрешён выбор.
Учётная политика для целей налогового учёта использует права, предоставленные налоговым законодательством в части выбора возможных вариантов расчёта налоговой базы.
По степени влияния применяемых элементов учётной политики на отчётную информацию выделяют её методический и организационный аспект.
Методический аспект определяет варианты отражения в учёте информации о производственно-хозяйственной и финансовой деятельности исходя из альтернативных приёмов и способов. Это выражается в возможности отражения одних и тех же фактов хозяйственной жизни неодинаковыми бухгалтерскими проводками и в различных оценках, что в конечном итоге позволяет получить разные варианты отчётности.
Организационный аспект определяет формы ведения и организации бухгалтерского учёта хозяйствующим субъектом. Иными словами, в отличие от методического, организационный аспект не влияет на информацию, формируемую на счетах бухгалтерского учёта и представляемую в финансовой отчётности, т.е. какими бы ни были применяемые технические средства и организационные процедуры, результат во всех случаях будет один.
67. 68. Бухгалтерская профессия.
Возникновение бухгалтерской профессии неразрывно связано с появлени¬ем бухгалтерского учета. Пер¬вые документальные свидетельства учетной деятельности обнаружены в местах существования древних цивилизаций (Египет, Месопотамия, Греция и др.), т.е. там, где приобретала наибольший масштаб деятельность хозяй¬ственная.
Учетная работа требовала определенных знаний. Должность писца в Древнем Египте считалась исключительно почетной, привилегированной. Писцы совмещали функции управления, учета, жречества и составляли кас¬ту.
Идея придания счетным работникам юридического статуса возникла в XVI в. В 1558 г. Казанова писал: «Должность нотариуса обставлена соответ¬ствующими гарантиями, того же для общего блага следовало бы требовать и от счетоводов, до допущения их к ведению книг, так как их обязанности не менее важны, чем функции нотариуса, наоборот, они даже имеют большее значение, ибо нотариусам не дают веры без свидетельских удостоверений, а книгам счетоводов доверяют без всяких удостоверений».
Ди Пиетро выдвигал ряд конкретных требований, считая, что бухгалтер должен:
1) уметь быть ум¬ным;
2) иметь хороший характер;
3) четкий почерк;
4) иметь профессиональ¬ные знания;
5) быть властолюбивым и честолюбивым;
6) честным.
Со време¬нем четкий почерк терял смысл, роль профессиональных знаний и честности возрастала, а значение честолюбия и властолюбия сошло на нет.
В период продолжения реформ Петра I, ознаменовавшихся приглашени¬ем в Россию иностранных специалистов, в России зародилась профессия бухгалтера. По утверждению A.M. Галагана, «...первым русским бухгалтером был иностранный купец Тиммерман, который представил образцы ведения счетоводства по примеру заграничных купцов, и приказом Коммерц-Коллегии от 11 сентября 1732 года был назначен бухгалтером С.-Петербургской та¬можни».
Сегодня бухгалтерская профессия считается одной из наиболее престиж¬ных в странах с развитой рыночной экономикой, занимая одно из самых вы¬соких мест по уровню оплаты труда наряду с врачами и юристами. Если гово¬рить о России, то, не принимая во внимание финансовую сторону данного вопроса, можно с уверенностью констатировать, что профессия бухгалтера крайне востребована. Даже с учетом возросшего в последнее время в десятки раз количества подготовленных специалистов, потребность в них продолжа¬ет оставаться достаточно высокой. Развитие малого и среднего бизнеса, но¬вых требования к системе управления организацией и, следовательно, к бух¬галтерскому учету, постоянное реформирование и усложнение законодателб¬но-нормативной базы, выход на международные рынки - вот далеко не пол¬ный перечень причин роста объема учетной работы и армии бухгалтерских работников.
В большинстве экономически развитых стран профессиональная деятельность бухгалтеров и аудиторов под-лежит обязательной сертификации и лицензированию.
В России физические лица, оказывающие определенные профессиональ¬ные услуги в области бухгалтерского учета и аудита, проходят профессио¬нальное обучение и имеют соответствующий квалификационный аттестат.
В соответствии с Положением об аттестации к сдаче экзаменов допус¬каются ассоциированные члены ИПБ России, имеющие высшее экономи¬ческое бухгалтерское образование или диплом кандидата (доктора) наук в об¬ласти бухгалтерского учета, при наличии стажа работы не менее трех лет в должностях главного бухгалтера, руководителя финансово-экономической службы и их заместителей или на руководящих должностях, требующих зна¬ния бухгалтерского учета, а также консультантов и преподавателей по бухгал¬терскому учету. Лицам, успешно сдавшим экзамены, выдается соответствую¬щий квалификационный аттестат сроком на пять лет.
Квалификационный аттестат может выдаваться на новый срок при усло¬вии соблюдения обязанностей, установленных для действительных членов ИПБ России, и постоянного повышения квалификации по утвержденным программам. При рассмотрении данного вопроса ИПБ России вправе обя¬зать профессионального бухгалтера к повторной сдаче экзамена в случае на¬личия к нему обоснованных претензий.
Аналогичным образом организована аттестация физических лиц на право заниматься аудиторской деятельностью. Основное отличие, правда, состоит в том, что требования к профессиональным аудиторам в России устанавлива¬ются государственными органами (Министерством финансов), а к професси¬ональным бухгалтерам — негосударственными (Институтом профессиональ¬ных бухгалтеров).
Помимо аттестации, которой подлежат физические лица, для осущес¬твления профессиональной деятельности, связанной с оказанием бухгалте¬рских и аудиторских услуг юридическим лицам, а также индивидуальным предпринимателям, необходима соответствующая лицензия. В частности, в соответствии с Федеральным законом «О лицензировании отдельных видов деятельности» наличие лицензии обязательно для осуществления:
аудиторской деятельности;
оценочной деятельности;
образовательной деятельности;
деятельности по технической защите конфиденциальной информации и др.
Заметим, что подготовка и аттестация профессиональных специалистов в России и за рубежом имеет определенные отличия. Ключевое состоит в том, что по окончании российского вуза выпускник получает не только професси¬ональную квалификацию (экономист), но и отметку в дипломе о своей спе¬циальности (например, «бухгалтерский учет, анализ и аудит»). Иными слова¬ми, указание в дипломе профессиональной специализации считается доста¬точным для занятия работником соответствующих должностей в бухгалте¬рии, финансовой службе и др. В получении квалификационного аттестата часто нет необходимости. Принципиально иная ситуация в западном универ¬ситете. В дипломе нет указания на специализацию. По окончании полного курса выпускник может получить диплом бакалавра в области тех или иных наук. Получив диплом, он принимает решение о том, в какой области прак¬тики ему предпочтительнее делать карьеру. Некоторые виды деятельности (в том числе бухгалтерский учет и аудит) предполагают и профессиональную квалификацию, т.е. определение профессиональной пригодности и наличия специальных знаний и навыков в данной области практики. Пройдя соответ¬ствующую подготовку, выдержав тестовые экзамены и получив сертификат, соискатель получает признание как специалист в области учета и аудита.
Как известно, в странах континентальной и англо-американской модели бухгалтерского учета профессиональному сообществу отводится разная роль. Она проявляется в степени влияния данных органов на учетные стандарты. В странах американской модели им принадлежит ведущая роль в разработке учетной методологии, в отличие от большинства европейских стран (в том числе и России), в которых они выполняют лишь консультативную функ¬цию, а регулирование учета осуществляется государственными органами.
Тем не менее происходящие в последнее время перемены, связанные с глобализацией экономик (создание Евросоюза, распространение Междуна¬родных стандартов финансовой отчетности, тенденции их сближения со стандартами учета в США и др.), постепенно размывают грани между этими моделями. Это процесс не одного дня, в большей степени зависящий не от усилий профессиональных организаций и политической воли государств, а от фактически происходящей интеграции экономик и капитала.
В настоящее время профессиональное сообщество представлено массой различных международных и национальных бухгалтерских организаций и объединений. Они решают две важнейшие задачи.
1. Осуществление теоретических поисков и практических разработок в области совершенствования методики бухгалтерского учета и, как следствие, оказание воздействия на систему нормативного регулирования с целью ее улучшения.
2. Установление профессиональных норм и этических требований к ра¬ботникам бухгалтерской профессии, регулирование трудовой деятельности и защита их интересов.
Разумеется, существуют и другие приоритетные направления, среди кото¬рых содействие гармонизации бухгалтерской профессии, обмен опытом, ат¬тестация специалистов и др.
Среди наиболее значимых международных и национальных бухгалтерс¬ких институтов следует выделить следующие:
Международная федерация бухгалтеров (International Federation of Accountants — IFAC) объединяет профессиональные бухгалтерские организа¬ции и представляет бухгалтеров, занятых учетной практикой во всех сферах и отраслях экономики. Она объединяет 155 членов из 113 стран, представляю¬щих более 2,4 млн бухгалтеров. Секретариат Международной федерации бух¬галтеров находится в Нью-Йорке. Цель ее деятельности — развитие и глоба¬лизация бухгалтерской профессии, гармонизация ее стандартов по всему ми¬ру с тем, чтобы помочь бухгалтерам оказывать профессиональные услуги на высоком уровне в интересах всего общества.
Достижению указанной цели способствуют следующие основные направления деятельности:
1) защита общественных интересов посредством разработки стандартов в области аудита, образования, этики и других, обеспечивающих прозрачность и сопоставимость финансовой отчетности;
2) развитие всестороннего сотрудничества между организациями-участ¬никами, с целью поддержки бухгалтеров в их стремлении предоставлять вы¬сококачественные профессиональные услуги;
3) представлять интересы бухгалтерской профессии, выступая от имени бухгалтерского сообщества.
Стать членом Международной федерации бухгалтеров может любая бух¬галтерская организация, созданная в соответствии с законодательными или иными нормами отдельных государств, имеющая хорошую репутацию. Рос¬сия с 2001 г. является ее действительным членом и представлена Институтом профессиональных бухгалтеров РФ.
В состав Международной федерации бухгалтеров входят следующие ко¬митеты:
Международный совет по стандартам аудиторской и страховой деятель¬ности (International Auditing and Assurance Standards Board);
Комитет по согласованиям (Compliance Committee);
Комитет по образованию (Education Committee);
Комитет по этике (Ethics Committee);
Профессиональные бухгалтеры от бизнес-сектора (Professional Accountants in Business);
Комитет по общественному сектору (Public Sector Committee);
Межнациональный комитет аудиторов (Transnational Auditors Com¬mittee).
Совет по международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Board — IASB). Образован в 1973 г. Штаб-квартира находится в Лондоне. Основное назначение данной организации — гармонизация национальных систем бухгалтерского учета с целью повсеме¬стного применения международных стандартов финансовой отчетности. Состав, структура и деятельность данной организации подробно рассмотре¬ны в гл. 11.
Европейская Бухгалтерская Ассоциация (European Accounting Association — ЕАА) — профессиональная организация специалистов учетно-финансового сектора. Действует с 1977 г. Штаб-квартира находится в Брюсселе. Ассоциа¬ция представлена физическими лицами и организациями. Цель деятельности — координация и объединение усилий специалистов в области бухгалтерского учета, аудита и финансов, обсуждение актуальных профессиональных вопро¬сов и обмен опытом. Ассоциация проводит ежегодные конгрессы, выпускает информационные бюллетени, организует коллоквиумы и т.п.
Ассоциация дипломированных бухгалтеров (Association of Chartered Certified Accountants — ACCA) — одна из крупнейших и быстрорастущих бухгалтерских профессиональных организаций. Объединяет более 300 тыс. членов из 160 стран мира. Имеет более 70 представительств по всему миру, в том числе в Москве. Головной офис находится в Лондоне. Образована в 1904 г. как Лон¬донская ассоциация бухгалтеров. Современное название носит с 1996 г. Орга¬низация преследует следующие цели:
содействие специалистам в области бухгалтерского учета в их профессио¬нальной деятельности;
способствовать широкому распространению и применению этических стандартов бухгалтерской профессии;
обеспечивать всестороннее соблюдение общественных интересов и др.
Организация занимается подготовкой и аттестацией специалистов учет¬но-финансового сектора и присвоением им соответствующих квалификаций в Великобритании и за ее пределами.
Несмотря на то, что Ассоциация дипломированных бухгалтеров изна¬чально создана как национальное профессиональное объединение, в настоя¬щее время она по праву занимает одно из ведущих мест на международной арене. То же самое можно сказать и в отношении организации, которая так же создана и существует как национальная (США), но оказывает существен¬ное влияние на развитие бухгалтерской профессии во всем мире.
Американский институт дипломированных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants — AICPA) — одна из старейших профессиональных бухгалтерских организаций, действующая с 1877 г. Ее штаб-квартира распо¬ложена в Нью-Йорке. Цель института — информационное, координационное и иное содействие своим членам, способствующее предоставлению ими про¬фессиональных услуг высочайшего качества, обеспечивающих удовлетворе¬ние общественных потребностей. Для решения этой задачи институт осуще¬ствляет свою деятельность по следующим основным направлениям:
защита интересов профессиональных бухгалтеров в государственных, ре¬гулирующих и иных органах;
сертификация и лицензирование профессиональной деятельности;
обеспечение взаимодействия между профессиональным бухгалтерским сообществом и государством (общественностью);
поддержка образования и научных исследований, содействие росту ква¬лификации учетных работников;
разработка профессиональных стандартов.
Следует заметить, что отмеченная выше тенденция глобализации учетных стандартов и стирания граней между континентальной и англо-американс-кой концепциями бухгалтерского регулирования проявляется не только в усилении роли профессиональных объединений в странах континентальной модели, но и, напротив, в ограничении их функций в странах, где традицион¬но им отводились ведущие позиции. В частности, в соответствии с законом о корпоративной и аудиторской ответственности, принятом в США в 2002 г. (после известных событий, связанных с фальсификацией отчетности, в кото¬рых были замешаны крупнейшие корпорации и аудиторские фирмы), значи¬тельная часть функций, ранее возложенных на Американский институт дип¬ломированных бухгалтеров, была передана новому государственному органу (Правлению по надзору за корпоративной отчетностью).
Помимо перечисленных следует упомянуть такие организации, как Меж¬дународная ассоциация бухгалтеров (International Association of Book-keepers — IAB), Институт финансовых аналитиков (Institute of Financial Accountants — IFA), Международный форум развития бухгалтерского учета (International Forum of Accountancy Development — IFAD), Ассоциация международных бухгал¬теров (Association of International Accountants — AIA) и др.
В России профессиональное бухгалтерское сообщество представлено Институтом профессиональных бухгалтеров. Он учрежден в 1997 г. высши¬ми учебными, научными и общественными организациями в форме неком¬мерческого партнерства. Головной офис расположен в Москве.
ИПБ России объединяет аттестованных профессиональных бухгалтеров и аудиторов. Они представляют руководителей и ведущих специалистов бух¬галтерских служб предприятий и организаций, аудиторских и консалтинго¬вых служб, профессорско-преподавательский состав в области бухгалтерско¬го учета, экономического анализа и аудита различных учебных заведений, специалистов финансового менеджмента.
Основными целями и задачами ИПБ признаются:
координация деятельности квалифицированных специалистов в области бухгалтерского учета, аудита, финансового менеджмента, а также юридичес¬ких лиц, специализирующихся в области распространения информации фи¬нансово-экономического профиля;
организация и проведение аттестации специалистов в области бухгалте¬рского учета в целях повышения их профессионального статуса и значимос¬ти на профессиональном рынке труда и услуг;
разработка методологии и методики бухгалтерского учета и аудита;
создание системы оперативного информирования членов ИПБ об изме¬нениях и новшествах в области регулирования бухгалтерского учета, эконо¬мического анализа и аудита;
совершенствование профессиональной деятельности персонала органи¬заций, связанной с бухгалтерским учетом, финансовым менеджментом, ау¬дитом и т.п., формирование положительного общественного мнения о добро¬совестно работающих специалистах, защита их интересов в органах власти;
внедрение в практику новых форм и методов организации бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита, отвечающих требованиям Програм¬мы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности;
формирование у специалистов экономического мышления, соответству¬ющего рыночным отношениям; соблюдение ими норм профессиональной этики.
Сегодня в России создано 68 Территориальных подразделений Института профессиональных бухгалтеров. Все они имеют форму юридического лица, одним из учредителей которых выступает ИПБ России.
Подготовку профессиональных бухгалтеров осуществляют более 330 Учебно-методических центров, функционирующих практически во всех ре¬гионах страны. По состоянию на 1 января 2004 г. подготовлено и аттестовано более 110 тыс. профессиональных бухгалтеров. Из них членами ИПБ России состоят свыше 100 тыс. чел.
Структуру ИПБ составляют постоянно действующие комитеты, комис¬сии, советы и рабочие группы, создаваемые целевым назначением в статусе структурных подразделений, в том числе обособленных.
Высший орган управления Института профессиональных бухгалтеров — Общее собрание членов ИПБ, которое собирается не реже одного раза в три го¬да. Из числа своих членов, сроком на три года оно выбирает Председателя собрания (Президента ИПБ).В промежутках между собраниями высшим распорядительным органом ИПБ признается Президентский совет. Он избирается собранием из числа действительных членов ИПБ сроком на три года. Члены совета могут быть переизбраны неограниченное число раз. Заседания совета проводятся по ме¬ре необходимости, но не реже одного раза в квартал.
Исполнительные функции в процессе управления ИПБ осуществляются Дирекцией ИПБ. В ее состав входит генеральный директор, директора по нап¬равлениям и штатный аппарат дирекции.
Членами ИПБ могут быть физические и юридические лица, признающие и соблюдающие устав организации, принимающие участие и оказывающие содействие в решении уставных целей и задач.
В ИПБ России предусмотрены следующие виды членства.
1. Ассоциированные члены ИПБ России:
статус ассоциированного члена — претендента получают физические ли¬ца, желающие получить квалификационный аттестат профессионального бухгалтера;
статус ассоциированного члена — преподавателя получают преподавате¬ли, осуществляющие подготовку и повышение квалификации ассоциирован¬ных и действительных членов ИПБ;
статус ассоциированного члена — бухгалтера коммерческой организации получают ассоциированные члены ИПБ, не набравшие при сдаче квалифи¬кационных экзаменов достаточное количество баллов;
2. Действительные члены ИПБ России. Их статус получают физические лица, имеющие:
квалификационный аттестат профессионального бухгалтера либо квалификационный аттестат аудитора, либо аттестат преподавателя ИПБ России, либо
диплом доктора экономических или юридических наук, аттестат профес¬сора по профильным специальностям.
3. Корпоративные члены ИПБ России. Их статус получают юридические лица:
организации, ведущие специализированную деятельность в области фи¬нансов, бухгалтерского учета, анализа и аудита;
территориальные институты профессиональных бухгалтеров;
учебные заведения, готовящие специалистов в области финансов, бухгал¬терского учета, анализа и аудита;
учебно-методические центры по подготовке профессиональных бухгал¬теров;
учредители ИПБ России.
4. Ассоциативные члены ИПБ России — юридические лица, основная де¬ятельность которых не связана с экономикой и финансами, и которые выра¬жают поддержку целям ИПБ России.
5. Почетные члены ИПБ России. Такой статус присваивается членам ИПБ, внесшим значительный вклад в достижение его целей и задач. Такое решение принимается Президентским советом ИПБ.
Институт профессиональных бухгалтеров России, равно как и другие международные и национальные бухгалтерские организации, стремится обеспечить и сохранить общественное доверие к учетной профессии. Для этого разрабатываются и успешно применяются нормы профессиональной этики, которые содержат более высокие требования по сравнению с устанав¬ливаемыми законодательно.
Кодекс этики члена Института профессиональных бухгалтеров базирует¬ся на Кодексе этики, принятом Международной федерацией бухгалтеров в 1996 г. («Code of ethics for professional accountants»). Кодекс обязывает професси¬ональных бухгалтеров соблюдать следующие требования:
Основные принципы деятельности члена ИПБ:
1. Честность и объективность при выполнении услуг. Основанием для вы¬водов и рекомендаций члена ИПБ может быть только информация, но не предвзятость, конфликт интересов или оказываемое на него давление;
2. Профессиональная компетентность. Постоянное повышение своей ква¬лификации и качества работы, знание нормативных актов и наличие необхо¬димых практических навыков, отказ от выполнения работ и услуг, выходящих за пределы компетенции и специализации;
3. Конфиденциальность информации, полученной при выполнении своих слу¬жебных обязанностей (за исключением случаев прямо предусмотренных зако¬нодательством РФ);
4. Профессиональное поведение. Необходимость поддержания репутации профессии в целом и воздержания от любых поступков, которые могли бы ее дискредитировать;
5. Работа в соответствии со стандартами профессиональной деятельнос¬ти. Выполнение бухгалтером своих обязанностей в соответствии с приняты¬ми стандартами, независимо от того, утверждены они государственными ор-ганами или общественными организациями.
Общие требования к членам ИПБ:
1. Честность, объективность, безошибочность. Базой для деятельности, выводов и рекомендаций профессионального бухгалтера может быть только исходная и собранная информация (причем, в достаточном объеме) и резуль¬таты ее анализа. Следует стремиться к тому, чтобы ни личная предвзятость, ни предрассудки, ни конфликт интересов, ни давление со стороны работода¬теля, государственных органов и других третьих лиц не влияли на его выводы и рекомендации.
2. Разногласия с работодателем и этика. Сама по себе ситуация, когда взгляды профессионального бухгалтера и его работодателя по тем или иным вопросам не совпадают, нормальна и не имеет прямого отношения к этике. Она перерастает в этическую проблему тогда, когда бухгалтер испытывает давление со стороны своего работодателя или третьих лиц, либо когда перед ним возникает перспектива увольнения вследствие его честности и принци¬пиальности.
Бухгалтеру следует по возможности избегать взаимоотношений с лицами, пытающимися повлиять на объективность его выводов и рекомендаций, ли¬бо прекращать взаимоотношения, указывая на недопустимость оказания дав¬ления на члена ИПБ в любой форме и степени.
3. Честность, объективность и вопросы оплаты профессиональных услуг. Бухгалтеру следует иметь в виду, что к нарушению принципа честности и объективности его нередко подталкивают те работодатели, которые предлагают недостаточную плату за его услуги.
Не следует стремиться получать с работодателя завышенную плату, так как это подрывает личный авторитет бухгалтера и авторитет профессии в гла¬зах реальных и потенциальных пользователей его услуг, а также общества в целом.
Примерным ориентиром в вопросах оплаты услуг могут служить сложив¬шиеся размеры заработной платы и ставки за услуги аналогичного уровня и качества, установившиеся в данном регионе Российской Федерации.
4. Достижение и поддержание профессиональной компетентности. Про¬фессиональный бухгалтер обязан обеспечить высокое качество оказывае¬мых им услуг. Для этого необходимо обладать высоким уровнем професси-ональной компетентности. Он обеспечивается как достижением достаточ¬ного уровня знаний и навыков, так и последующим их поддержанием на не¬обходимом уровне посредством занятий на различных курсах повышения квалификации и самообучения в сфере своей профессиональной деятель¬ности.
5. Профессиональная компетентность и оказание услуг. Необходимо воз¬держиваться от оказания услуг, выходящих за пределы профессиональной компетентности. Если данный факт обнаруживается на стадии заключения договора или в процессе выполнения работы, то о нем следует прямо заявить работодателю.
Бухгалтер должен стремиться осуществлять свою деятельность, по мере возможности постоянно контактируя со специалистами своего профиля, а в ряде случаев стараясь организационно войти в коллектив таких специалис¬тов. Работая в коллективе, следует всемерно содействовать взаимному повы¬шению уровня профессиональной компетентности.
6. Конфиденциальность и разглашение информации. Профессиональный бухгалтер обязан сохранять в тайне конфиденциальную информацию о делах и финансовом положении своих работодателей, полученную при оказании профессиональных услуг. Он не должен использовать ее в ущерб интересам работодателя, либо для незаконного извлечения выгоды, либо для выгоды третьей стороны.
Разглашение конфиденциальной информации работодателя не признает¬ся нарушением в случаях:
а) когда это разрешает сам работодатель;
б) если это предусмотрено законодательством или решениями судебных органов;
в) для защиты интересов представителя бухгалтерской профессии в ходе расследования, проводимого руководителями или уполномоченными предс¬тавителями работодателей;
г) представления информации о выполненной работе представителям профессиональных объединений, например ИПБ.
7. Налоговые расчеты и рекомендации. При оказании услуг по налогообло¬жению необходимо руководствоваться интересами своего работодателя. При этом следует соблюдать налоговое законодательство и не способствовать фальсификации учетных данных с целью уклонения от уплаты налогов и об¬мана налоговых органов.
Бухгалтер (аудитор) не должен нарушать налоговое законодательство в своих интересах либо в интересах третьих лиц. Он обязан сообщить работода¬телю о выявленных в ходе оказания услуг фактах нарушения налогового законодательства и ошибках при расчетах и уплате налогов, а также информи¬ровать его о возможных последствиях и путях исправления допущенных нару¬шений и ошибок. Он должен предупредить работодателя, что вся ответствен¬ность за составление налоговой и иной отчетности лежит на хозяйствующем субъекте, и привлечение к налоговым консультациям сторонних высококва¬лифицированных специалистов не снимает ответственности с организации.
8. Услуги члена Института профессиональных бухгалтеров в других стра¬нах. Профессиональный бухгалтер может работать по своей специальности в другой стране в соответствии с ее законодательством на временной или пос-тоянной основе. Независимо от того, где он оказывает свои услуги, этические нормы его поведения должны оставаться неизменно высокими.
9. Различия в этических нормах с другими странами. Оказывая услуги в дру¬гом государстве, следует придерживаться более строгих из норм, установлен¬ных в России или другом государстве.
10. Другие общие требования, предъявляемые к членам ИПБ. Бухгалтеры обязаны придерживаться общепризнанных моральных правил и нравствен¬ных норм в своих поступках и решениях.
Хотя согласно трудовому законодательству России бухгалтер может, как и другие работники, уволиться с занимаемой должности в любой момент, он должен принять максимально возможные меры к тому, чтобы до этого закон¬чить начатую работу.
Он не должен требовать от своих работодателей знаний каких-либо фи¬нансово-хозяйственных и учетных вопросов, однако он обязан по мере воз¬можности способствовать увеличению таких знаний.
Помимо перечисленного этический кодекс выдвигает и другие требова¬ния. В частности, бухгалтеры-специалисты, возглавляющие профессиональ¬ные организации или работающие индивидуально, при оказании услуг, пре¬дусматривающих выдачу по их результатам официальных отчетов и заключе¬ний, предназначенных для внешних пользователей, обязаны быть свободны от любой заинтересованности, которая может быть несовместимой с реализа-цией принципов честности, объективности и независимости профессиональ¬ных бухгалтеров. Считается, что финансовое участие в делах клиента, оказа¬ние определенных услуг клиентам при осуществлении аудита, родственные и личные взаимоотношения и др. могут поставить под угрозу независимость бухгалтера.
Бухгалтер-специалист не может считаться независимым от клиента, если на протяжении периода времени, подлежащего проверке в ходе оказания ус¬луг, он был работником организации клиента.
Фактором, который может рассматриваться как нарушение независимос¬ти членом ИПБ или профессиональной организации, признается получение от клиента оплаты за профессиональные услуги, которая занимает слишком большую долю в общем объеме услуг, оказываемых данной организацией. Профессиональной организации рекомендуется вести дела так, чтобы объем выручки, полученной от клиента, начиная со второго полного года деятель-ности, не превышал 25% общего годового объема выручки.
Профессиональные организации при оказании услуг, имеющих публич¬ный характер, не вправе получать от клиента вознаграждение, размер которо¬го зависит от предварительного выполнения ею каких-либо условий, касаю¬щихся содержания оценок и выводов, сделанных по результатам выполнения таких услуг.
Возникновение между членом ИПБ и клиентом судебных отношений, связанных с подачей одним из них по отношению к другому исков, обраще¬ний, жалоб в суд и другие официальные органы или профессиональные объ¬единения, может привести к возникновению предвзятости.
Продолжительная работа одних и тех же руководящих сотрудников про¬фессиональной организации с одним и тем же клиентом может привести к возникновению близких дружеских отношений между сотрудниками про-фессиональной организации и сотрудниками клиента и тем самым оказать влияние на их независимость.
Руководителям профессиональных организаций следует учитывать такую возможность и в необходимых случаях проводить ротацию руководителей групп специалистов.
За выполненные работы и оказанные услуги бухгалтеры вправе рассчиты¬вать на получение материального вознаграждения. Оплата профессиональ¬ных услуг должна служить справедливым отражением стоимости услуг, ока-занных клиенту. При определении величины оплаты следует принимать во внимание:
знания, умения и навыки специалистов;
объем времени, затраченного на обучение, а также опыт и стаж практи¬ческой работы;
время, которое необходимо затратить каждым из исполнителей;
степень ответственности, которую предполагает оказание услуг.
Оплату рекомендуется рассчитывать на основе повременных расценок ра¬боты специалистов и затраченного ими времени. При этом любые работы и услуги, предоставляемые профессиональной организацией, должны надле¬жащим образом планироваться, быть обеспечены надлежащим руковод¬ством, внутренним контролем их качества. Каждая профессиональная орга¬низация вправе самостоятельно определять повременные расценки работы своих специалистов.
Получение или выплата от одной профессиональной организации другой профессиональной организации денежных средств, не признаваемых опла¬той оказанных услуг, а связанных с рекомендацией клиента профессиональ-ной организации или третьему лицу, расценивается как комиссионное воз¬награждение. Получение или выплата комиссионного вознаграждения может расцениваться как угроза объективности и независимости профессиональ¬ной организации. Недопустимы прием и передача комиссионного вознаг¬раждения, связанного с поручением клиента по услугам, имеющим публич¬ный характер. Ответственность за нарушение этических норм выражается в осуждении таких действий со стороны профессионального сообщества, что может суще¬ственно повлиять на последующую профессиональную карьеру специалиста.
ИПБ России вправе применять следующие меры ответственности:
замечание;
предупреждение;
приостановление членства в ИПБ России на срок до одного года;
исключение из членов ИПБ России.
Аналогичные этические требования существуют и в других странах. И несмотря на то что они не имеют законодательной силы, поскольку разра¬батываются не государством, а профессиональным сообществом, их соблю-дение считается долгом каждого бухгалтера, желающего именоваться про¬фессионалом и получить общественное признание.