Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
Министерство образования и науки Российской Федерации
Федеральное агентство по образованию ГОУ ВПО
Всероссийский заочный финансово-экономический институт
Оглавление
Введение……………………………………………………………………………..2
I. Теоретическая часть
2. Бухгалтерский учет кредитов и займов…………………………………………8
3. Учет затрат по полученным займам и кредитам………………………………12
4. Налоговый учет кредитов и займов…………………………………………….23
5. Инвентаризация расчетов кредитов и займов………………………………….26
II. Практическая часть
1. Учет заемных средств для пополнения собственных оборотных средств и финансирования расходов по основной производственной деятельности (выдача заработной платы, приобретение материалов)…………………………28
2. Учет заемных средств для пополнения внеоборотных активов (оплата по договору лизинга)…………………………………………………………………..31
Заключение………………………………………………………………………….32
Список литературы…………………………………………………………………33
Приложение
Введение
В связи с переходом нашей страны от административно-командной системы управления экономикой к рыночным методам изменилась и резко возросла роль кредитов и займов.
На данном этапе все большая роль отводится кредиту, который способен разрешить проблему неплатежей и нехватки оборотных средств у предприятий, подготовить ресурсы для подъема производства. Однако, в сложившейся нестабильной обстановке важен не только сам факт кредитования, но и то, как именно оформлен кредит, своевременный и правильный его учет.
В настоящее время кредиты банков, обеспечивая хозяйственную деятельность предприятий, содействуют их развитию, увеличению объемов производства продукции, работ, услуг. Значение кредитов банка как дополнительного источника финансирования коммерческой деятельности особенно проявляется на стадии становления предприятия, которое использует кредитные ресурсы при осуществлении долгосрочных инвестиций, направленных на создание нового имущества (при капитальных инвестициях). На этом этапе огромное значение имеют долгосрочные кредиты банков.
Краткосрочные кредиты помогают предприятию постоянно поддерживать необходимый уровень оборотных средств, содействуют ускорению оборачиваемости средств предприятия. Займы, выполняя функции кредита, имеют различные формы и помогают более гибко использовать полученные средства. Предприятие может получить заем в наиболее удобной для себя форме - непосредственно заем, в вексельной форме либо выпустив облигации. В этих условиях возросла роль правильного учета кредитов и займов в бухгалтериях предприятий. От правильности и достоверности учета кредитов и займов зависит знание руководством предприятия их объемов их структуры, позволяет принимать правильные решения по изменению данных характеристик, позволяет анализировать рентабельность полученных средств. Правильный учет позволит в дальнейшем выбрать наиболее удобный и выгодный для предприятия вид получения дополнительных денежных средств.
I Теоретическая часть
1 Понятия, оценка и задачи бухгалтерского учета кредитов и займов
Кредит представляет собой форму движения ссудного капитала (фонда), осуществляемого через банковскую систему и специальные финансово-кредитные институты. Кредит и финансы - взаимосвязанные категории, которые в сочетании обеспечивают кругооборот денежных фондов организаций на расширенной основе. Банки аккумулируют свободные денежные средства предприятий и населения и передают их на основе обеспеченности, возвратности, платности и срочности организациям, нуждающимся в них.
Платность кредита (ссудный процент) - это необходимость не только прямого возврата заемщиком полученных от банка кредитных ресурсов, но и оплаты права (процента) на их использование.
Кредитор - это банк или иная кредитная организация, предоставляющая денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных кредитным договором.
Заемщик - это получатель кредита (организация) по кредитному договору от кредитора, обязующаяся возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.
Кредитные отношения между кредитором и заемщиком регулируются кредитным договором, который заключается между указанными субъектами в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность кредитного договора и такой договор считается ничтожным.
Банковский кредит - одна из наиболее распространенных форм кредитных отношений в экономике, объектом которых выступает процесс передачи в ссуду непосредственно денежных средств. Банковский кредит представляется исключительно специализированными кредитно-финансовыми организациями, имеющими лицензию на осуществление подобных операций от Центрального банка Российской Федерации. В роли заемщика могут выступать только юридические лица, инструментом кредитных отношений является кредитный договор или кредитное соглашение. Доход по этой форме кредита поступает в виде ссудного процента или банковского процента, ставка которого определяется по соглашению сторон с учетом ее средней нормы на данный период и конкретных условий кредитования.
Товарный кредит - одна из форм кредита, который предоставляется в виде вещей. Сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита). К такому договору применяются правила о кредитном договоре, если иное не предусмотрено договором товарного кредита и не вытекает из существа обязательств. Условия о количестве, об ассортименте, о комплектности, о качестве, о таре или об упаковке предоставляемых вещей должны исполняться в соответствии с правилами о договоре купли-продажи товаров (статьи 465 - 485 ГК РФ), если иное не предусмотрено договором товарного кредита.
Коммерческий кредит - это довольно распространенная форма кредита, особенностью которого является передача в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей. Так, договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.
Задолженность организации-заемщика заимодавцу по полученным займам и кредитам в бухгалтерском учете подразделяется на краткосрочную и долгосрочную.
Указанная краткосрочная и (или) долгосрочная задолженность может быть срочной и (или) просроченной:
- краткосрочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев;
- долгосрочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев;
- срочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке;
- просроченной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.
В соответствии с установленной в организации-заемщике учетной политикой заемщик может осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную или учитывать находящиеся в его распоряжении заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока в составе долгосрочной задолженности.
При выборе первого варианта перевод долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в краткосрочную организацией-заемщиком производится в момент, когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней. В этом случае на счетах бухгалтерского учета делается запись:
Дебет сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
Кредит сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» - включая и начисленные проценты.
Организация-заемщик по истечении срока платежа обязана обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную на следующий день после предусмотренной в договоре даты возврата заемщиком основной суммы долга. В случае неоплаты долга на его сумму с учетом причитающихся к выплате процентов делается запись :
Дебет сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»
Кредит сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет
76-2 «Расчеты по претензиям»
Основная сумма долга (далее - задолженность) по полученному от заимодавца займу и (или) кредиту учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором.
Организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету указанную задолженность в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности.
В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа и (или) кредитного договора организация-заемщик приводит информацию о недополученных суммах в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.
Задолженность по предоставленному заемщику займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств), а при отсутствии курса Центрального банка Российской Федерации - по курсу, определяемому по соглашению сторон.
Система учета расчетов по кредитам и займам должна содействовать выполнению договорных обязательств, плановых заданий и повышению эффективности использования полученных средств кредитов и займов. Эффективность системы расчетно-кредитных операций во многом зависит от правильной организации бухгалтерского учета.
Учет расчетов по кредитам и займам должен обеспечивать: возможность систематического контроля за целевым использованием и рациональным использованием кредитных и заемных средств; правильность начисления и своевременность погашения задолженности по процентам полученных кредитов и займов; информацией для принятия управленческих решений по переоформлению кредитов и займов или их просрочке, досрочному погашению; проведения своевременной выверки операций по счетам расчетов по кредитам и займам и расчетам с банками, другими дебиторами и кредиторами. Рациональная организация бухгалтерского учета расчетов по кредитам и займам должна позволять своевременно взыскивать дебиторскую задолженность и погашать кредиторскую задолженность.
2 Бухгалтерский учет кредитов и займов
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению", для отражения информации по полученным краткосрочным кредитам и займам предназначен счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", а для отражения информации по долгосрочным кредитам и займам - счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".
Аналитический учет задолженности по кредитам и займам ведется отдельно по видам кредитов и займов, по кредитным организациям и другим заимодавцам, по отдельным кредитам и займам (видам заемных обязательств).
В бухгалтерском учете организации-заемщика отражение задолженности по поступившим заемным средствам осуществляется следующим образом:
Д-т сч. 51 "Расчетные счета" К-т сч. 66 (67) "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" ("Расчеты по долгосрочным кредитам и займам") - отражена сумма краткосрочного (долгосрочного) кредита, полученного по договору.
В соответствии с положениями ПБУ 15/01 задолженность по долговым обязательствам может быть срочной (срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке) и просроченной (задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим сроком погашения).
Учет срочной и просроченной задолженности ведется раздельно на отдельных субсчетах, открываемых к счетам 66 и 67:
|
66 |
Расчеты по краткосрочным кредитам и займам |
|
66.1 |
Краткосрочные кредиты (в рублях) |
|
66.2 |
Проценты по краткосрочным кредитам (в рублях) |
|
66.3 |
Краткосрочные займы (в рублях) |
|
66.4 |
Проценты по краткосрочным займам (в рублях) |
|
66.5 |
Учет срочной задолженности |
|
66.6 |
Учет просроченной задолженности |
|
66.7 |
Краткосрочные кредиты (в валюте) |
|
66.7.1 |
Проценты по краткосрочным кредитам (в валюте) |
|
66.8.1 |
Краткосрочные займы (в валюте) |
|
66.8.2 |
Проценты по краткосрочным займам (в валюте) |
|
67 |
Расчеты по долгосрочным кредитам и займам |
|
67.1 |
Долгосрочные кредиты (в рублях) |
|
67.2 |
Проценты по долгосрочным кредитам (в рублях) |
|
67.3 |
Долгосрочные займы (в рублях) |
|
67.4 |
Проценты по долгосрочным займам (в рублях) |
|
67.5 |
Учет срочной задолженности |
|
67.6 |
Учет просроченной задолженности |
|
67.7. |
Долгосрочные кредиты (в валюте) |
|
67.7.1 |
Проценты по долгосрочным кредитам (в валюте) |
|
67.8.1 |
Долгосрочные займы (в валюте) |
|
67.8.2 |
Проценты по долгосрочным займам (в валюте) |
Организация, получившая заемные средства, по истечении срока платежа обязана осуществить перевод срочной задолженности в просроченную, причем этот перевод производится организацией-заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа или кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.
Перевод срочной задолженности в просроченную отражается в бухгалтерском учете организации-заемщика следующим образом:
Д-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет "Учет срочной задолженности"
К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по просроченным кредитам и займам" - отражена сумма задолженности, переводимой в состав просроченной задолженности;
Д-т сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет "Учет срочной задолженности"
К-т сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по просроченным кредитам и займам" - отражена сумма задолженности, переводимой в состав просроченной задолженности.
По кредиту счетов 66 и 67 отражается получение займов, кредитов и заемных обязательств, по дебету – их погашение. Кредитовое сальдо этих счетов показывает сумму полученных и непогашенных займов и кредитов и заемных обязательств на начало и конец отчетного периода.
Согласно пункту 4 ПБУ 15/01 организация – заемщик принимает к учету задолженность по основной сумме долга в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности. В случае неисполнения или неполного исполнения займодавцем договора займа и (или) кредитного договора организация – заемщик приводит информацию о недополученных суммах в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.
Пункт 6 ПБУ 15/01 позволяет организациям-заемщикам учитывать долгосрочную задолженность по кредитам и займам любым из двух возможных вариантов, при этом используемый способ должен быть в обязательном порядке закреплен в учетной политике организации.
Вариант 1. Организация-заемщик учитывает заемные средства по долгосрочному договору в составе долгосрочной задолженности до истечения срока договора.
Вариант 2. Организация-заемщик сначала учитывает задолженность по долгосрочному договору в составе долгосрочной задолженности и осуществляет перевод ее в краткосрочную в момент, когда до истечения срока действия договора остается 1 год.
Если организация получает заемные средства в иностранной валюте, то эта операция регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н.
При получении займов и кредитов производятся следующие бухгалтерские записи:
|
Д-т |
К-т |
Операция |
|
50, 51, 52, 55, 10 (в случае предоставления займа в натуральной форме) |
66 67 |
При получение средств кредитов и займов в кассу, на расчетный счет, валютный счет, на открытие аккредитива |
|
60 |
66 |
Погашение задолженности перед поставщиками за счет кредитов и займов за счет и при направлении займов и кредитов на предоплату поставщику |
|
68 |
66, 67 |
Погашение задолженности по налогам за счет полученных кредитов и займов |
|
76 |
66, 67 |
Расчеты с арендодателем по аренде имущества и другие расчеты за счет кредитов и займов |
При погашении кредитов и займов делаются записи:
|
66, 67 |
51,52 |
Погашение задолженности по кредитам и займам с расчетного или валютного счета |
|
66 |
55 |
Погашение кредитов и займов за счет неиспользованного остатка аккредитива |
При возврате заемщиком займов в натуральной форме на разницу между оценкой материалов, полученных и приобретенных для погашения займа, производятся записи:
|
91.2 |
66, 67 |
На сумму операционного расхода |
|
66, 67 |
91.1 |
На сумму операционного дохода |
При получении займов и кредитов в иностранной валюте курсовые разницы отражаются:
|
91.2 |
66,67 |
При получении расхода |
|
66 |
91.1 |
При получении дохода |
Не облагаются НДС финансовые услуги по предоставлению займа в денежной форме. Если он оказан в иной форме, следует руководствоваться ст. 149 НК РФ.
3. Учет затрат по полученным займам и кредитам
Организация-заемщик в соответствии с Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01)" может использовать заемные средства на следующие цели:
- для предварительной оплаты материально-производственных запасов (далее - МПЗ), других ценностей, работ, услуг и тому подобного;
- для приобретения или строительства инвестиционного актива;
- на иные цели.
Порядок учета основных затрат (к которым относятся проценты), связанных с получением и использованием заемных средств, зависит от цели, на которые организация получает заемные средства. В настоящее время методика расчета процентов по кредитам банков и вкладам регулируется Положением о порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета, утвержденным Банком России 26.06.1998 N 39-П (далее - Положение N 39-П). Начисление процентов может осуществляться одним из четырех способов в соответствии с условиями договора (п. 3.9 Положения N 39-П):
- по формуле простых процентов,
- по формуле сложных процентов.
По любой из этих формул процентная ставка может быть фиксированной или плавающей.
Фиксированная процентная ставка - это постоянная процентная ставка, устанавливаемая на определенный срок и не зависящая от рыночной конъюнктуры.
Плавающая процентная ставка - это процентная ставка по кредитам, размер которой периодически пересматривается через согласованные промежутки времени (процентные периоды). При использовании плавающей ставки процентный риск несет заемщик. Обычно плавающие процентные ставки применяются в условиях высоких темпов инфляции, быстрого роста и резких колебаний уровня ссудного процента, а также на международном облигационном рынке.
Если в договоре не указан способ начисления процентов, то он осуществляется по формуле простых процентов с использованием фиксированной процентной ставки.
В соответствии с п. 5.2 Инструкции N 26-р Банк применяет, как правило, фиксированные процентные ставки, уровень которых оговаривается в кредитном договоре. Процентная ставка по выданному кредиту может быть повышена в связи с повышением учетной ставки Центробанка Российской Федерации, а также изменением конъюнктуры кредитного рынка.
Организация-заемщик начисляет проценты в сроки, предусмотренные договором, но не реже одного раза в месяц и вне зависимости от предусмотренного договором фактического режима перечисления процентов, то есть систематически (например, ежемесячно, одновременно с возвратом основной суммы долга, после возврата основной суммы долга и т.п.).
Формула простых процентов выглядит следующим образом:
С x N x E
П = ------------,
К x 100
где П - сумма начисленных процентов;
С - процентная ставка по условиям договора;
N - количество дней, за которое начисляются проценты;
E - сумма долга по кредиту;
К - количество дней в году (365 или 366).
Применение схемы сложных процентов целесообразно в тех случаях, когда:
- проценты не выплачиваются по мере их начисления, а присоединяются к первоначальной сумме долга. Это называется капитализацией процентов;
- срок ссуды более года.
Если процентные деньги не выплачиваются сразу по мере их начисления, а присоединяются к первоначальной сумме долга, то долг, таким образом, увеличивается на невыплаченную сумму процентов и последующее начисление процентов происходит на увеличенную сумму долга.
Формула сложных процентов выглядит следующим образом:
FV = PV + I = PV + PV x i = PV x (1 + i) - за один период начисления;
2
FV = (PV + I) x (1 + i) = PV x (1 + i) x (1 + i) = PV x (1 + i)
- за два периода начисления.
Отсюда за n периодов начисления формула примет вид:
n
FV = PV x (1 + i) = PV x k ,
н
где FV - наращенная сумма долга (сумма кредита, увеличенная на сумму процентов);
PV - первоначальная сумма долга (тело кредита);
I - приращение суммы долга;
i - ставка процентов в периоде начисления (например, если кредит взят под 15% годовых, i = 0,15);
n - количество периодов начисления;
k - коэффициент (множитель) наращения сложных процентов.
н
Данная формула применима, если i - ставка годовых процентов, а периодом является год. Если период начисления процентов меньше года, то величину i следует увеличить на коэффициент N/K (обозначения см. в формуле простых процентов).
Если простые проценты начисляются все время на одну и ту же первоначальную сумму долга, то есть база начисления является постоянной величиной, то сложные проценты начисляются на увеличивающуюся с каждым периодом начисления базу.
На практике схема сложных процентов по кредитам банков применяется крайне редко. Обычно при таких кредитах капитализация процентов происходит ежемесячно, а выплата процентов по условиям кредитного договора - ежеквартально.
В соответствии с п. 1 Письма Центрального Банка РФ от 27.12.1999 N 361-Т "О применении Положения Банка России от 26.06.1998 N 39-П" в случае, если дни периода начисления процентов по размещенным банками денежным средствам приходятся на календарные годы с разным количеством дней (365 и 366 дней соответственно), то начисление процентов за дни, приходящиеся на календарный год с количеством дней 365, производится из расчета 365 календарных дней в году, а за дни, приходящиеся на календарный год с количеством дней 366, производится из расчета 366 календарных дней в году.
Пунктом 11 ПБУ 15/01 определено, что к затратам, связанным с получением займов и кредитов, относятся также:
- курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления);
- дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов или кредитов.
Примерный перечень дополнительных затрат приведен в п. 19 ПБУ 15/01 и может включать следующие расходы, связанные с:
- юридическими и консультационными услугами;
- копировально-множительными работами;
- оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);
- проведением экспертиз;
- потреблением услуг связи;
- другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов.
Учет затрат, связанных с получением займов или кредитов, зависит от того, для каких целей заемщик их получил. В ПБУ 15/01 предусмотрены три различных варианта использования заемных средств:
1) для предварительной оплаты имущества, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты;
2) для приобретения или строительства инвестиционного актива;
3) на иные цели.
Рассмотрим каждый из этих вариантов.
Приобретение имущества
При использовании заемных средств для предварительной оплаты имущества, работ или услуг сторонних организаций затраты по займу или кредиту должны быть отнесены на увеличение дебиторской задолженности поставщиков: Д-т 60 К-т 66 (67). При поступлении в организацию МПЗ и других ценностей начисление процентов и других расходов отражается на сч. 91: Д-т 91.2 К-т 66 (67).
В соответствии с п. 15 ПБУ 15/01 после получения имущества, выполнения работ или оказания услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием займов или кредитов, в стоимость имущества (работ, услуг) не включается, а относится к прочим расходам.
Данное правило соответствует п. 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", в котором сказано, что проценты по заемным средствам, начисленные до принятия МПЗ к бухгалтерскому учету, подлежат включению в фактическую себестоимость этих запасов.
Приобретение инвестиционного актива
Согласно п. 12 ПБУ 15/01 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся.
Если основное средство можно использовать в производстве непосредственно сразу после покупки, то для целей ПБУ 15/01 под понятие инвестиционного актива оно уже не подпадает.
Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:
- возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;
- фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;
- наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.
Расходы по оплате процентов за использование кредитов и займов, направленных на строительство, приобретение объектов основных средств и нематериальных активов, включаются в инвентарную стоимость объектов и погашаются путем начисления амортизации: Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т 66 (67) . Д-т 66 (67) К-т 51- при уплате процентов. После ввода объектов в эксплуатацию начисленные проценты за пользование займами и кредитами списываются на счет расходов: Д-т 91.2 К-т 66 (67)
Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которым не начисляется амортизация, расходы по оплате процентов рассматриваются как операционные и включаются в финансовый результат организации: Д-т 91.2 К-т 66 (67)
В соответствии с п. 30 ПБУ 15/01 включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса). При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива, приостанавливается.
Кроме того, если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим статьям активов), но на нем начат фактический выпуск продукции (выполнение работ, оказание услуг), то включение затрат по предоставленным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.
Существенным положением является механизм исчисления средневзвешенной ставки процента по полученным кредитам и займам, изначально не предназначенным для финансирования приобретения инвестиционных активов, но фактически израсходованным на эти цели. При этом имеется в виду определение не средней процентной ставки по расчетам с заимодавцами, поскольку ее размер устанавливается в договоре займа или кредитном договоре, а средневзвешенной ставки для включения указанных расходов в первоначальную стоимость инвестиционного актива.
В Приложении к ПБУ 15/01 приведен Порядок расчета средневзвешенной ставки затрат по займам и кредитам и сумм, подлежащих включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов, который можно проследить на следующем примере:
Пример 1.
┌───┬──────────────────────────────────────────────────┬─────────┐
│ N │ Содержание показателя │ Сумма, │
│п/п│ │тыс. руб.│
├───┼──────────────────────────────────────────────────┼─────────┤
│ 1 │Средневзвешенная сумма займов и кредитов, не │80 000 │
│ │погашенных в течение отчетного периода, │ │
│ │в том числе предназначенных для финансирования │70 000 │
│ │приобретения инвестиционных активов │ │
├───┼──────────────────────────────────────────────────┼─────────┤
│ 2 │Остаток неиспользованных займов и кредитов │10 000 │
│ │на начало отчетного периода, │ │
│ │в том числе предназначенных для финансирования │6 000 │
│ │приобретения инвестиционных активов │ │
├───┼──────────────────────────────────────────────────┼─────────┤
│ 3 │Получено займов и кредитов в течение отчетного │40 000 │
│ │периода, │ │
│ │в том числе предназначенных для финансирования │30 000 │
│ │приобретения инвестиционных активов │ │
├───┼──────────────────────────────────────────────────┼─────────┤
│ 4 │Фактически израсходовано (направлено) в течение │44 000 │
│ │отчетного периода займов и кредитов │ │
│ │на финансирование приобретения инвестиционных │ │
│ │активов, │ │
│ │из них за счет заемных средств, предназначенных │8 000 │
│ │на общие цели │(44 000 -│
│ │ │(30 000 +│
│ │ │6000)) │
├───┼──────────────────────────────────────────────────┼─────────┤
│ 5 │Общая сумма затрат, связанных с использованием │1 000 │
│ │займов и кредитов в отчетном периоде, │ │
│ │в том числе по займам и кредитам, предназначенным │800 │
│ │для финансирования приобретения инвестиционных │ │
│ │активов │ │
├───┼──────────────────────────────────────────────────┼─────────┤
│ 6 │Средневзвешенная ставка затрат по займам и │2,0% │
│ │кредитам, предназначенным на общие цели │((1000 - │
│ │ │800) : │
│ │ │(80 000 -│
│ │ │70 000) x│
│ │ │100%) │
├───┼──────────────────────────────────────────────────┼─────────┤
│ 7 │Сумма затрат по займам и кредитам, подлежащая │960 │
│ │включению в первоначальную стоимость приобретения │(800 + │
│ │инвестиционных активов │(8000 x │
│ │ │2,0) : │
│ │ │100%) │
└───┴──────────────────────────────────────────────────┴─────────┘
Сначала путем суммирования остатков непогашенных займов и кредитов на первое число каждого календарного месяца отчетного периода и деления полученной суммы на число календарных месяцев в отчетном периоде определяется средневзвешенная сумма займов и кредитов, не погашенных в течение отчетного периода.
Общая сумма затрат по полученным займам и кредитам, включаемым в первоначальную стоимость приобретения инвестиционных активов, не должна превышать общей суммы затрат по полученным займам и кредитам в целом по организации в данном отчетном периоде.
Расходы, подлежащие включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов, в части затрат, связанных с использованием займов и кредитов, предназначенных на общие цели, распределяются между объектами основных средств, имущественных комплексов и других видов инвестиционных активов пропорционально стоимости использованных на эти цели займов и кредитов общего назначения.
При расчете средневзвешенной ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного актива.
При этом можно использовать следующую формулу:
Пср. взв. = РКЗдр. : КЗдр. (ср. взв.) x 100%,
где Пср. взв. - средневзвешенная ставка процента;
РКЗдр. - сумма расходов по кредитам и займам, не предназначенным для покупки инвестиционного актива, то есть взятым на другие цели;
КЗдр. (ср. взв.) - средневзвешенная сумма кредитов и займов, не предназначенных для покупки инвестиционного актива, то есть взятых на другие цели.
Чтобы определить КЗдр. (ср. взв.), необходимо сумму остатков непогашенных кредитов и займов на первое число каждого месяца отчетного периода разделить на число календарных месяцев в отчетном периоде (п. 1 Приложения к Приказу Минфина России от 02.08.2001 N 60н):
КЗдр. (ср. взв.) = КЗн : Ч,
где КЗн - сумма остатков непогашенных кредитов и займов на первое число каждого месяца отчетного периода;
Ч - число календарных месяцев в отчетном периоде.
При этом общая сумма затрат по полученным кредитам и займам, включаемым в первоначальную стоимость приобретения инвестиционных активов, не должна превышать общей суммы затрат по полученным займам и кредитам в целом по организации в данном отчетном периоде (п. 2 Приложения к Приказу Минфина N 60н).
В то же время в комментарии к Положению приводится несколько иной алгоритм расчета средневзвешенной ставки процента по полученным кредитам и займам.
Суть данного алгоритма расчета заключается в следующем:
- во-первых, определяется размер заемных средств, использованных не по прямому назначению, а для финансирования инвестиционных активов, - как разница между фактической суммой заемных средств, использованных в течение отчетного периода на финансирование инвестиционных активов, и суммой остатка неиспользованных заемных средств, предназначенных на финансирование инвестиционных активов на начало отчетного периода, плюс займы и кредиты, предоставленные на эти цели в течение отчетного периода;
- во-вторых исчисляется средневзвешенная ставка затрат (процентов) по кредитам и займам, полученным организацией на общие цели, - как частное от деления суммы затрат (процентов), начисленных по заемным средствам, полученным организацией на общие цели (числитель), на сумму займов и кредитов, предназначенных (полученных) на общие цели (знаменатель);
- в-третьих, определяется сумма затрат к включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов - как сумма расходов по обслуживанию займов и кредитов, полученных для финансирования инвестиционных активов, и части затрат по обслуживанию займов и кредитов, полученных на общие цели, но фактически направленных на финансирование инвестиционных активов (произведение величины заемных средств, использованных не по назначению, на средневзвешенную ставку).
Произведем расчет по предложенному алгоритму на основании данных примера 1.
1) 70 000 руб. - 6000 руб. = 64 000 руб.;
2) 200 : 10 000 руб. = 0,02%;
3) (800 руб. + 8000 руб.) x 0,02% = 960 руб.
Как видно из произведенного расчета, результат оказался одинаковым: сумма затрат по займам и кредитам, подлежащая включению в первоначальную стоимость приобретения инвестиционных активов, равна 960 руб.
На мой взгляд, данная методика расчета средневзвешенной ставки процента по полученным кредитам и займам несколько проще и удобнее, нежели методика, приведенная в Приложении к ПБУ 15/01.
Использование займа на другие цели
Если полученные заемные средства используются организацией не на приобретение товарно-материальных ценностей или инвестиционных активов, то затраты по кредитам и займам включаются в состав прочих расходов организации.
Чаще всего иными целями является необходимость выплаты заработной платы работникам или уплаты налогов и сборов в бюджет, когда собственных средств предприятия на эти цели не хватает.
4. Налоговый учет
В соответствии с положениями ст. 269 НК РФ в целях налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика, предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Таким образом, суммы начисленных процентов по кредитам и займам, в том числе по долговым обязательствам, полученным с целью погашения ранее взятых займов и кредитов, в целях налогообложения прибыли признаются расходом при условии, что их начисление соответствует требованиям ст. ст. 269 и 328 НК РФ.
Что касается формирования первоначальной стоимости основных средств и включения в нее процентов по кредитам и займам, то тут нет единого мнения.
Согласно ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов (кроме случаев, предусмотренных НК РФ). Следуя положениям данной статьи, проценты по кредитам, полученным (и потраченным) на приобретение объектов основных средств, должны включаться в их первоначальную стоимость. Об этом же говорит и п. 5 ст. 270 НК РФ, согласно которому запрещено учитывать в составе текущих расходов затраты, связанные с приобретением основных средств, кроме указанных в ст. 259 НК РФ.
Таким образом, логика учета затрат, связанных с приобретением основных средств (в том числе процентов по кредитам и займам, полученным на их приобретение), в налоговом учете совпадает с правилами учета аналогичных затрат в бухгалтерском учете. Правила бухгалтерского учета затрат на приобретение основных средств изложены в п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств": первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
В бухгалтерском учете указан четкий порядок включения процентов за пользование кредитом в первоначальную стоимость основных средств: до постановки на бухгалтерский учет - в стоимости основного средства, а после - в составе прочих расходов (п. 15 ПБУ 15/01). Кроме того, здесь дается понятие инвестиционного актива и приводится порядок расчета средневзвешенной ставки по кредитам (п. п. 12 - 31 ПБУ 15/01). А вот в налоговом законодательстве этого нет вовсе. Но самое главное: в налоговом законодательстве - иное положение об учете процентов по полученным кредитам и займам. Согласно ст. 265 НК РФ внереализационным расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.
Итак, поскольку в налоговом законодательстве вопрос включения процентов за пользование кредитами в первоначальную стоимость основных средств освещен не полностью, остается много пробелов и противоречий. Об этом свидетельствуют и диаметрально противоположные разъяснения, изложенные в Письмах ДНТТП Минфина России от 18.08.2006 N 03-03-04/1/633, Минфина России от 01.03.2007 N 03-03-06/1/140, ДНТТП Минфина России от 02.04.2007 N 03-03-06/1/204.
В сложившейся ситуации неопределенности можно рекомендовать воспользоваться нормами п. 8 ПБУ 1/98 "Учетная политика предприятия", в котором говорится, что при формировании учетной политики по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организацией разрабатывается соответствующий способ исходя из положений по бухгалтерского учету. Скорее всего, наиболее удобным способом будет включать проценты по кредиту в первоначальную стоимость основного средства до его принятия на учет, а после принятия относить проценты на внереализационные расходы. В этом случае у организации не будут возникать налоговые разницы, если только в бухгалтерском учете не возникнет ситуация, когда будет рассчитываться средневзвешенная процентная ставка.
5. Инвентаризация расчетов
При инвентаризации расчетов с банками инвентаризационная комиссия проверяет:
1) наличие и содержание основных банковских документов (в том числе первичных): кредитный договор, в котором должна быть указана стоимость всех банковских услуг, связанных с предоставленным кредитом, банковские выписки по ссудному счету организации, платежные поручения, банковские справки по расчетам процентов за пользование кредитом;
2) правильность сумм, списанных в оплату процентов и банковских услуг;
3) данные счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", т.е. проверяется правильность отражения в бухгалтерском учете сумм полученных кредитов, процентов по ним, а также сумм, направленных на погашение кредитов.
Отражаемые в учете и отчетности суммы по расчетам с банками должны быть согласованы с соответствующими кредитными организациями и тождественны в обязательном порядке. Оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается (п. 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).
Результаты инвентаризации расчетов рассматриваются на заседании инвентаризационной комиссии. При этом в задачи комиссии входит выявление причин, которыми обусловлена необходимость внесения уточняющих записей в регистры бухгалтерского учета; кроме этого, комиссия должна предложить способы отражения в учете результатов инвентаризации. Ознакомившись с выводами и предложениями инвентаризационной комиссии, руководитель организации издает распорядительный документ, в котором утверждается предложенный инвентаризационной комиссией порядок урегулирования инвентаризационных разниц.
Выявленные при инвентаризации расхождения между фактической суммой задолженности (дебиторской и кредиторской) и соответствующими данными бухгалтерского учета отражаются в порядке, предусмотренном действующими нормативными документами.
Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором инвентаризация была закончена, а результаты годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете.
Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:
а) излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты;
б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты.
По итогам инвентаризации расчетов с банками по кредитам и займам в бухгалтерском учете организации могут быть оформлены следующие записи:
|
Содержание операций |
Корреспонденция |
Первичные документы |
|
|
Д-т |
К-т |
||
|
Отражение ошибочно |
91-2 |
66 (67) |
Приказ руководителя об |
|
Уплачена сумма |
66 (67) |
51 |
Выписки банка по |
|
Отражение недополученной |
51 |
66 (67) |
Приказ руководителя об |
II Практическая часть
1 Учет заемных средств для пополнения собственных оборотных средств и финансирования расходов по основной производственной деятельности (выдача заработной платы, приобретение материалов)
Организация ООО «Радуга» заключила с банком договор об открытии возобновляемой кредитной линии для пополнения собственных оборотных средств и финансирования расходов по основной производственной деятельности, в том числе выдача заработной платы и оплата текущих налогов и платежей на срок с 30.03.07 по 26.03.08. под 12,5 % годовых. (Приложение №1). Согласно договора ООО «Радуга» должна уплатить банку 25 000 руб. за открытие кредитной линии по договору №1 от 30.03.07.
В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:
Д 60 – К 51 – 25000 руб. – перечислены денежные средства банку за открытие кредитной линии (Приложение №2).
В апреле 2007г. организация получила кредит на выплату заработной платы 100 000 руб., на приобретение материалов 350 000 руб.
В бухгалтерском учете организация должна сделать следующие проводки:
Д 51 – К66.1 – 450 000 руб. – получен кредит
Д 60- К 51 – 350 000 руб.- произведена предоплата материалов (в том. числе НДС 18% – 53 390 руб.
Д 60 – К 66.2 – 1797,94 руб. проценты по кредитному договору отнесены на увеличение дебиторской задолженности : (350 000 х 12,5%) / 365 х 15 (дни в апреле) = 3595,89
Д 10 – К 60 – 298 407,94 руб. – оприходованы поступившие материалы по фактической себестоимости, включающей сумму процентов, начисленных до даты принятия их к учету.
Д 19 - К 60 – 53 390 руб. – отражена сумма НДС по приобретенным материалам.
Д 68 - К 19 – 53 390 руб. НДС предъявлен к вычету
Д 91 – К 66.2 -1797,94 руб. – проценты по кредитному договору, начисленные после поступления товаров, включены в состав операционных расходов
Д 66.1 – К 51 – 350 000,00 руб. возврат кредита
Д 66.2 – К 51 – 3 595,88 руб. уплата процентов по кредиту
Если полученные заемные средства используются на иные цели, например, выплату заработной платы, то затраты по займам (кредитам) включаются в состав операционных расходов организации. В данном случае сумма процентов за кредит подлежит включению в состав операционных расходов. Эта сумма должна отражаться организацией по дебету счета 91.
В бухгалтерском учете организация должна сделать следующие проводки:
Д 51- К 66.1 – 100 000 руб. – получен кредит
Д 70 – К 51- 100 000 руб. – перечислена заработная плата сотрудникам на зарплатные карты.
Д 91 – К 66.2 – 1027,40 руб. – начислены проценты по кредиту:
(100 000 х 12,5%) / 365 х30 = 1027,40 руб.
Д 66.1 – К 51 – 100 000,00 руб. – возврат кредита
Д 66.2 – К 51 – 1 027,40 руб. – уплата процентов по кредиту
ИТОГО: в апреле 2007 года был взят кредит на сумму 450 000 руб.
Проценты за пользование лимитом кредитной линии в апреле составили – (1797,94+1797,94+1027,40) = 4623,28 руб. (Приложение № 3)
Плата за пользование лимитом кредитной линии составила 2050,00 руб.
Для определения платы за пользование лимитом кредитной линии нужно:
СОЛ= Лим – СЗ,
СОЛ = 2 500 000,00 – 450 000,00 = 2 050 000,00
и перечислить банку. (Приложение №4)
Также в мае 2007 года организация нарушила п.7.2 договора №1 от 30.03.07. Кредитовый оборот на расчетном счете в ОАО «Крайинвестбанк» составил менее 50 % от совокупного кредитового оборота в другом банке. То есть, общий кредитовый оборот по всем расчетным счетам банков составил 2 000 000 руб. в том числе: в ОАО «Крайинвестбанк» - 500 000 руб., а в ОАО АКБ «Кубань Кредит» 1 500 000 руб. Следовательно, организация должна уплатить в ОАО «Крайинвестбанк» плату за неисполнение условий кредитного договора в сумме (2 050 000,00 х 3%) = 61 500 руб. (Приложение №5)
В конце каждого месяца банк выдает извещение о погашении задолженности по кредитному договору. (Приложение №6)
2. Учет заемных средств для пополнения внеоборотных активов (оплата по договору лизинга)
Организация ООО «Радуга» заключила с банком договор об открытии возобновляемой кредитной линии для пополнения внеоборотных активов (оплата по договору лизинга) на срок с 30.03.07 по 26.03.08. под 12,5 % годовых. (Приложение № 7). Согласно договора ООО «Радуга» должна уплатить банку 5 000 руб. за открытие кредитной линии по договору №2 от 30.03.07. Руководствуясь п.14 ПБУ 15/01, ежемесячно в течение срока действия кредитного договора признает проценты по кредиту операционными расходами (п. 11 ПБУ 10/99).
В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
|
Плата за открытие кредитной линии |
60 |
51 |
5000 |
Кредитный договор |
|
На расчетный счет поступили кредитные деньги |
51 |
66.1 |
500 000 |
Кредитный договор, выписка банка по расчетному счету |
|
Перечислен авансовый платеж по договору лизинга |
76 |
51 |
500 000 |
Договор лизинга, выписка банка по расчетному счету |
|
Начислены проценты по кредиту |
91 |
66.2 |
5 137 |
Бухгалтерская справка, извещение банка (Приложение №8, 9) |
|
Уплачены проценты по кредиту |
66.2 |
51 |
5 137 |
Выписка банка по расчетному счету |
|
Возвращены кредитные средства банку |
66.1 |
51 |
500 000 |
Выписка банка по расчетному счету |
Заключение
Являясь мощным средством стимулирования развития экономики, кредитование, векселя, займы, облигации и целевой финансирование нуждаются в правильном бухгалтерском учете. Правильный бухгалтерский учет такого вида операций позволяет точнее знать финансовое положение предприятия, эффективность использования заемных средств и методов кредитования.
В данной работе были рассмотрены вопросы учета займов и кредитов выраженных как в рублях, так и в иностранной валюте. При рассмотрении учета кредитных операций видно, как именно должен вестись учет, то есть правильное начисление процентов по кредиту и их выплата. Если учет на предприятии ведется правильно, то таким образом предприятие показывает истинный размер своей задолженности.
Правильность и достоверность учета кредитов и займов позволяет руководителю предприятия принимать правильные решения по изменению объемов и структуры кредитов. Также позволяет анализировать рентабельность полученных средств.
По рассмотренному в данной работе целевому финансированию видно, что поступление таких средств позволяет предприятию не привлекать свои денежные средства или привлекать, но в меньшей степени. Это финансирование, также как и кредит позволяет увеличить объем производства продукции (работ, услуг).
Правильный учет позволяет выбрать наиболее удобный для предприятия вид получения дополнительных денежных средств.
Список литературы
1. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник для вузов / Под ред. проф. Ю.А. Бабаева.- М.: Вузовский учебник, 2005 г. - 525 с.
2. Кондраков Н.П. Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет. –М.: Проспект, 2007 г.- 488с.
3. Положение по Бухгалтерскому учету 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (в ред. Приказов Минфина РФ от 18.09.2006 N 115н,
от 27.11.2006 N 155н)
4. Комментарий к ПБУ «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» 15/01
5. Журнал «Налоговый учет для бухгалтера», 2006г.; №5, №6. Статья И.М.Титова: Руководитель отдела внутреннего аудита Группы компаний
"БЭСТ. Управление недвижимым имуществом"
6. Журнал «Все для бухгалтера» , 2007г. № 4, №14
7. Журнал «Бухгалтерский учет», 2007, №4
8. Журнал «Бухгалтерия в вопросах и ответах», 2006, №3