Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
Налогообложение доходов населения является важнейшим элементом налоговой политики любого государства. Статьей 57 Конституции Российской Федерации за гражданами РФ закреплена обязанность уплаты установленных законодательством налогов и сборов. Налог на доходы физических лиц является одним из таких налогов.
Настоящая дипломная работа посвящена исследованию налога на доходы физических лиц - одного из самых распространенных налогов современности. Его платит все работающее население страны. НДФЛ является одним из основных источников формирования государственного бюджета и регулятором доходов разных социальных групп населения.
На правильность исчисления НДФЛ оказывают влияние множество факторов. Существуют законные основания для его существенного уменьшения и даже возврата из бюджета. Поэтому вопрос о правильном исчислении данного налога с учетом всех возникающих особенностей является наиболее актуальным, так как затрагивает интересы миллионов людей.
Актуальность темы продиктована еще и тем, что в сфере исчисления налога на доходы физических лиц очень часто фиксируются грубые финансовые нарушения, влекущие за собой тяжелые последствия, как для отдельных предприятий и граждан, так и для всей страны в целом.
Целью данной дипломной работы является:
1) изучение действующей в настоящее время системы исчисления налога на доходы физических лиц,
2) выявление ее недостатков,
) проведение анализа учета НДФЛ на конкретном предприятии.
Для осуществления этих целей поставлены следующие задачи:
1) изучение истории развития подоходного налогообложения;
2) представление определения экономической сущности категории налога на доходы физических лиц;
) рассмотрение существующего ныне порядка исчисления НДФЛ, особенностей формирования налоговой базы, применение действующих налоговых вычетов;
) анализ существующей системы расчетов с бюджетом по налогу на доходы физических лиц на примере Администрации Ягодненского сельского поселения Комсомольского муниципального района Хабаровского края;
) выделение элементов незавершенности налоговой системы в отношении НДФЛ
) рассмотрение вопросов, возникающих при применении законодательства в отношении налогоплательщиков НДФЛ.
Предметом данной дипломной работы является обобщение полученных в ходе обучения теоретических знаний и применение их на практике для оценки состояния учета и анализа порядка исчисления налога на доходы физических лиц на примере бюджетной организации «Администрация Ягодненского сельского поселения Комсомольского муниципального района Хабаровского края»
Дипломная работа состоит из введения, основной части, заключения, списка используемой литературы.
Основная часть состоит из трех глав.
В первой главе представлены два параграфа, первый из которых раскрывает историю возникновения подоходного налогообложения, второй - экономическую сущность налога на доходы физических лиц, особенности его исчисления, порядок формирования налогооблагаемой базы, виды и размеры применяемых налоговых вычетов. Приведены установленные законом порядок, сроки и способы расчетов с бюджетом по налогу на доходы физических лиц налогоплательщиками и налоговыми агентами.
Во второй главе, состоящей из трех параграфов, приведен анализ налоговой базы по НДФЛ за период 2006-2008 гг., анализ сумм исчисленного и уплаченного налога на доходы физических лиц, анализ арбитражной практики, сложившейся по НДФЛ
В третьей главе показаны основные проблемы, стоящие перед существующей ныне системой подоходного налогообложения в Российской Федерации, намечены пути ее усовершенствования.
В заключении сформулированы основные итоги работы,
В приложении приведены заполненные на конкретных примерах формы отчетности по НДФЛ, установленные законодательством, и применяемые в работе администрации Ягодненского с.п., сводные аналитические таблицы.
Методологической и теоретической основой данной работы являются: Налоговый кодекс Российской Федерации, регулирующий порядок взимания налога на доходы физических лиц; инструктивные материалы ФНС; труды ведущих теоретиков налогового права и практических работников Российской Федерации в области налогообложения.
Фактологическую базу исследования составляют регистры синтетического и аналитического учета, бухгалтерская и налоговая отчетность, учетная политика Администрации Ягодненского сельского поселения Комсомольского муниципального района.
В качестве информационной базы исследования в дипломной работе были использованы законы, постановления, разъяснения Министерства Финансов РФ, а так же регистры синтетического и аналитического учета.
Методологические и теоретические основы исследования.
Выпускная квалификационная работа основывается на принципах диалектической логики, исторического и системного анализа и синтеза. В качестве инструментария применялись методы научной абстракции, индукции и дедукции, группировок, сравнений, экспертных оценок.
Теоретическая и практическая значимость настоящей дипломной работы заключается в том, что сформулированные в ней выводы и предложения позволят применительно к конкретным организационно-экономическим условиям Администрации Ягодненского с.п. осуществить систему мер, направленных на повышение аналитичности и оперативности ведения учета начисления НДФЛ, позволят оптимизировать на предприятии бремя подоходного налогообложения.
налог доход физический бюджет
Налоги (опр.) - обязательные сборы, взимаемые государством с хозяйственных субъектов и граждан по ставке, установленной в законодательном порядке.
Налоги являются необходимым звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государства. Развитие и изменения форм, которого неизменно сопровождается преобразованием налоговой системы. В современном обществе налоги - основной источник доходов государства. Кроме этой чисто финансовой функции налоги используются для экономического воздействия государства на общественное производство, его динамику и структуру, на развитие научно-технического прогресса. Проблемы налогообложения постоянно занимали умы экономистов, философов, государственных деятелей самых разных эпох. Ф. Аквинский (1225 или 1226-1274) определял налоги как дозволенную форму грабежа. Ш. Монтескье (1689-1755) полагал, что ничто не требует столько мудрости и ума, как определение той части, которую у подданных забирают, и той, которую оставляют им. А один из основоположников теории налогообложения А. Смит (1723-1790) говорил о том, что налоги для тех, кто их выплачивает, - признак не рабства, а свободы.
Интересующий нас подоходный налог (в нашем случае НДФЛ) появился в общемировой практике давно и сейчас он действует почти во всех странах мира. Место его рождения - Великобритания. Она ввела этот налог в 1678 году как временную меру. Но с 1842 года подоходный налог окончательно утвердился в английской налоговой практике. В других странах он функционирует с конца 19 - начала 20 века.
Русский экономист Озеров И.Х. в начале двадцатого столетия кратко сформулировал причины, побудившие страны ввести подоходный налог:
требования рабочего класса;
интерес развивающейся промышленности;
дефицит бюджета.
Объектами подоходного налога выступали доходы плательщиков (физических лиц). Исторически сложились 2 формы построения подоходного налога: шедулярная и глобальная. Шедулярная форма появилась в Великобритании и предполагала разделение дохода на части (шедулы) в зависимости от источника дохода (заработная плата, дивиденды, рента), обложение каждой шедулы происходило отдельно. Глобальная форма предполагала обложение совокупного дохода плательщика независимо от источника дохода (возникла в Пруссии) [74].
В настоящее время за рубежом облагается чистый доход плательщика за минусом разрешенных законом вычетов и налоговых льгот, к которым относятся необлагаемый минимум, профессиональные расходы, семейные скидки, скидки на детей и иждивенцев, взносы в фонды и т.п. Список исключений в разных странах различен и зависит от национальных особенностей и традиций. И хотя законодательство многих стран провозглашает равные возможности для всех плательщиков в использовании налоговых скидок, в реальной жизни многие льготы являются лишь привилегией очень состоятельных слоев населения. В развитых странах для этих групп населения из получаемого ими валового дохода исключаются:
взносы в благотворительные фонды;
отчисления на ведение избирательной компании;
членские взносы в деловые клубы и спортивные ассоциации и т.д.
В Великобритании, ФРГ, Португалии освобождаются от обложения разовые пособия, премии руководителям, в Бельгии и Нидерландах - натуральные материальные блага (домашняя прислуга, телохранители и пр.).
В послевоенные годы в развитых странах наблюдался рост налоговых поступлений (в т.ч. и подоходного налога) в бюджет. Это объясняется следующими фактами: номинальное повышение доходов населения, инфляционные процессы и как следствие этого - индексация заработной платы, а также ужесточение контроля за платежами. В настоящее время в развитых странах 30-40% всех доходов населения изымается с помощью подоходного налога. Этот налог стал массовым и распространяется на большинство членов общества.
Ставки подоходного налога построены по сложной прогрессии. В последние годы произошло резкое сокращение максимальных ставок и их количества, наметилась тенденция к более пропорциональному налогообложению. Это очень важно. При подоходном налогообложении очень трудно рассчитать оптимальные ставки налогов. Если ставки высоки, то подрывается стимул к нововведениям, рискованным проектам; в высоких ставках налогов таится опасность снижения трудовой активности людей. Американские эксперты во главе с профессором Лаффером теоретически доказали, что при ставке налога более 50% резко снижается деловая активность фирм и населения в целом. Трудно рассчитывать на то, что можно теоретически обосновать идеальную шкалу налогообложения доходов. Она должна быть откорректирована на практике. Немаловажное значение в ее справедливости имеют национальные, психологические и культурные факторы. Американцы, например, считают, что при такой шкале налогообложения, которая существует в Швеции - 75%, в США никто бы не стал вкладывать капитал в производство. Так, рост производственной активности в США после налоговой реформы 1986 года в значительной степени был связан со снижением предельных ставок налогообложения. Таким образом кривая Лаффера, скорректированная в соответствии с реальностью, приобретает следующий вид:
Высшая ставка налога должна находиться в пределах 50-70%.
Подоходный налог в России был введен 1916 году и распространялся на граждан, чей доход превышал прожиточный минимум - 850 рублей в год. Платежи распределялись на 91 категорию граждан, ставки колебались от минимальной - 6 рублей (с дохода свыше 850 рублей до 900 рублей) до максимальной до 48000 рублей (с дохода свыше 400000 рублей). В период натурализации хозяйства и обесценения денег поступления подоходного налога резко снизились и его практически отменили. При НЭПе взимание подоходного налога возобновилось параллельно с имущественным обложением под общим названием подоходно-имущественный налог (1922 год). В 1943 году был введен новый подоходный налог, его уплачивали граждане СССР, имеющие самостоятельный источник дохода, независимо от места проживания, иностранные граждане и лица без гражданства, получающие доходы на территории СССР.
До 1990 года сущность подоходного налога в СССР существенно не менялась, а ставки устанавливались путем внесения изменений в указ Президиума Верховного Совета СССР от 30 апреля 1943 года «О подоходном налоге с населения».
В настоящее время налоги выполняют свою историческую функцию: являются основным источником формирования доходной части бюджета Российской Федерации. Не последнюю роль в этом играют налоги с физических лиц. Физические лица за двадцатилетний период истории РФ облагались несколькими видами налогов, которые с развитием государственности и совершенствованием законодательной базы видоизменялись, совершенствовались, но, фактически, смыслово не менялись.
В налоговой системе пореформенной России (с начала 90-х гг. ХХ в.) существует 3 группы налогов, в зависимости от органа, который взимает налог и его использует:
. Федеральные налоги.
. Региональные налоги.
. Местные налоги и сборы.
Налоговую основу России составляют следующие налоги:
Федеральные налоги:
- Налог на добавленную стоимость (НДС)
- Акцизы
- Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
- Водный налог
- Госпошлина
- Единый социальный налог (ЕСН)
- Сборы за пользование объектами животного и водно-биологического мира
- Налог на прибыль
- Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Региональные налоги:
- Налог на имущество организаций
- Транспортный налог
- Налог на игорный бизнес
Местные налоги:
- Земельный налог
- Налог на имущество физических лиц
Нас, как уже было отмечено, интересует, прежде всего, налог на доходы физических лиц (подоходный), т. к. он является самым массовым и затрагивает каждого гражданина РФ.
Если сущность данного налога не менялась на протяжении истории, и он оставался по существу подоходным, то с его ставками происходили удивительные метаморфозы (особенно в пореформенной России).
Шкала подоходного налога (или даже просто максимальная ставка этой шкалы) - один из самых выразительных критериев «левизны и правизны» или «социалистичности и либеральности» экономики. За годы реформ максимальная ставка дважды снижалась с 60% до 30% (с «периодом реставрации» в 1992), а затем остановилась на 35% и оставалась одной из самых низких в Европе. С 1 января 2000 максимальная ставка еще раз снижена - до 30%, а с 1 января 2001 введена «плоская» шкала с единой ставкой 13%.
Налог на доходы физических лиц регулируется Налоговым Кодексом Российской Федерации, часть II, глава 23.
НДФЛ - налог федеральный, прямой, личный. Данный налог уплачивается исключительно физическими лицами.
Налогоплательщиками, согласно статье 207 НК РФ, НДФЛ являются:
физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ
физические лица, получающие доходы от источников, в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.
К доходам согласно статье 208 НК РФ, полученным от источников в РФ, относятся:
) дивиденды и проценты, полученные от организации, ИП
) страховые выплаты;
) доходы, полученные авторских или иных смежных прав;
) доходы, от сдачи в аренду имущества;
) доходы от реализации;
) вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей;
) пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты;
) доходы, полученные от эксплуатации коммуникаций на территории РФ;
) выплаты правопреемникам умерших застрахованных лиц;
) иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в РФ.
К доходам, полученным от источников в РФ, не относятся доходы физического лица, полученные им в результате проведения внешнеторговых операций, при условии, если:
) поставка товара осуществляется физическим лицом не из мест хранения, находящихся на территории РФ;
) к операции не применяются положения пункта 3 статьи 40 НК РФ;
) товар не продается через обособленное подразделение иностранной организации в Российской Федерации.
Объектом налогообложения, в соответствии со статьей 209 НК РФ, признается доход, полученный налогоплательщиками:
) от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;
) от источников в РФ - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
При определении налоговой базы, на основании статьи 210 НК РФ, учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.
Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.
При этом при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
В соответствии со статьей 223 НК РФ дата фактического получения доходов иного характера определяется как день:
) выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме;
) передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме;
) уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды.
Доходы физических лиц облагаются различными налоговыми ставками, в зависимости от источника дохода, указанными в статье 224 НК РФ:
. Налоговая ставка устанавливается в размере 13% на все доходы, за исключением нижеследующих.
. Налоговая ставка устанавливается в размере 35% в отношении:
стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг стоимостью не более 4000 рублей (п. 28 ст. 217 НК РФ);
процентных доходов по вкладам в банках в части превышения размеров, указанных в статье 214.2 НК РФ;
суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств, если заимодавцы являются взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику.
. Налоговая ставка устанавливается в размере 30% в отношении всех доходов, получаемых физлицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, за исключением доходов, получаемых в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 15%.
. Налоговая ставка в размере 9% устанавливается:
־ в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов физлицами, являющимися налоговыми резидентами РФ.
־ в отношении доходов в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием.
Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Сумма налога менее 50 копеек отбрасывается, а 50 копеек и более округляются до полного рубля (ст. 225 НК РФ).
От налогообложения освобождаются доходы:
) государственные пособия (кроме пособий по временной нетрудоспособности), включая пособия по безработице, беременности и родам;
) пенсии;
) все виды компенсационных выплат;
) алименты, получаемые налогоплательщиками;
) доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке наследования или дарения (за исключением случаев дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев)
) доходы, не превышающие суммы в 4000 рублей, за налоговый период, в виде призов, выигрышей, подарков и материальной помощи от работодателя.
И другие доходы, перечень которых указан в статье 217 НК РФ.
Налоговым периодом, в соответствии со статьей 216 НК РФ, признается календарный год.
Налоговый кодекс предусматривает четыре группы налоговых вычетов:
Стандартные;
Социальные;
Имущественные;
Профессиональные.
Наиболее массовыми вычетами НДФЛ являются стандартные налоговые вычеты (предоставляются за каждый месяц налогового периода), закрепленные в статье 218 НК РФ:
1) В размере 3000 рублей за каждый месяц налогового периода распространяется на следующие категории налогоплательщиков: лиц, пострадавших от катастрофы на Чернобыльской АЭС; лиц, непосредственно участвовавших в испытаниях ядерного оружия; инвалидов Великой Отечественной или иных войн.
2) Вычет в размере 500 рублей - распространяется на: Героев СССР и РФ; ветеранов, блокадников, военнопленных Великой Отечественной войны и Афганистана; инвалидов I и II групп; лиц, доноров костного мозга; родителей и супругов военнослужащих, погибших на службе.
) Налоговый вычет в размере 400 рублей (за каждый месяц налогового периода до момента, когда совокупный доход не превысил 40000 рублей в текущем налоговом периоде) предоставляется остальным категориям налогоплательщиков. В обиходе такой вычет получил название: «вычет на себя».
Налогоплательщикам, имеющим в соответствии пунктами 1 - 3 право более чем на один стандартный налоговый вычет, предоставляется максимальный из соответствующих вычетов
4) Налоговый вычет в размере 1000 рублей распространяется на каждого ребенка у налогоплательщиков (будь то родитель, опекун или усыновитель). Вычет действует до месяца, в котором доход налогоплательщиков, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода налоговым агентом, представляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 280 000 рублей. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 280 000 рублей, налоговый вычет, предусмотренный настоящим подпунктом, не применяется. Этот вычет получил в обиходе название «вычет на ребенка».
Особенности налогового вычета «на ребенка»:
־ Вычет, производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет.
־ Вычет удваивается в случае, если ребенок в возрасте до 18 (24) лет является ребенком-инвалидом I или II группы.
־ Вычет предоставляется в двойном размере единственному родителю (приемному родителю), опекуну, попечителю. Предоставление указанного налогового вычета единственному родителю прекращается с месяца, следующего за месяцем вступления его в брак.
־ Вычет предоставляется родителям и супругу (супруге) родителя на основании их письменных заявлений и документов, подтверждающих право на данный налоговый вычет.
־ Налоговый вычет может предоставляться в двойном размере одному из родителей по их выбору на основании заявления об отказе одного из родителей от получения налогового вычета.
־ Уменьшение налоговой базы производится с месяца рождения ребенка, месяца, в котором установлена опека (попечительство), и сохраняется до достижения ребенком совершеннолетия (или возраста 24 лет), либо досрочного расторжения договора о передаче ребенка (детей) на воспитание в семью, или в случае смерти ребенка (детей). Налоговый вычет предоставляется за период обучения ребенка (детей) в образовательном учреждении и (или) учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в период обучения.
־ налоговый вычет предоставляется независимо от предоставления стандартного налогового вычета, установленного пунктами 1 - 3.
В случае если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, то по окончании налогового периода на основании заявления налогоплательщика, прилагаемого к налоговой декларации, и документов, подтверждающих право на такие вычеты, налоговым органом производится перерасчет налоговой базы.
Налогоплательщик, на основании статьи 219 НК РФ, имеет право на получение следующих социальных налоговых вычетов:
1) в сумме доходов, перечисляемых налогоплательщиком на благотворительные цели - в размере фактически произведенных расходов, но не более 25% суммы дохода, полученного в налоговом периоде;
2) в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях - в размере фактически произведенных расходов на обучение, а также в сумме, уплаченной налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей (по очной форме обучения) в возрасте до 24 лет - в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 50 000 рублей на каждого ребенка. При этом образовательное учреждение должно иметь лицензию.
) В сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные ему (или его близким родственникам) медицинскими учреждениями РФ, а также в размере стоимости медикаментов приобретаемых налогоплательщиками за счет собственных средств.
) В сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде пенсионных взносов по договору негосударственного пенсионного обеспечения, заключенному налогоплательщиком с негосударственным пенсионным фондом в свою (и / или близких родственников) пользу и в сумме страховых взносов по договору добровольного пенсионного страхования.
) В сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии - в размере фактически произведенных расходов.
Особенности социальных налоговых вычетов:
־ Вычеты предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче налоговой декларации и подтверждении фактически произведенных расходов в налоговый орган налогоплательщиком по окончании налогового периода.
־ Вычеты (за исключением расходов на обучение детей, и расходов на дорогостоящее лечение), предоставляются в размере фактически произведенных расходов, но в совокупности не более 120 000 рублей в налоговом периоде.
־ В случае набора ряда перечисленных расходов налогоплательщик самостоятельно выбирает, какие виды расходов и в каких суммах учитываются в пределах максимальной величины социального налогового вычета.
НДФЛ предусматривает также имущественные налоговые вычеты (статья 220 НК РФ):
־ При продаже имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества, но не превышающих в целом 1 000 000 рублей, а также в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих 125 000 рублей.
При реализации имущества, находящегося в общей долевой либо общей совместной собственности, соответствующий размер имущественного налогового вычета, распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле либо по договоренности между ними (в случае реализации имущества, находящегося в общей совместной собственности).
־ В сумме, израсходованной налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли в них, в размере фактически произведенных расходов, а также в сумме, направленной на погашение процентов по целевым займам (кредитам).
Общий размер имущественного налогового вычета, предусмотренного настоящим пунктом, не может превышать 2 000 000 рублей без учета сумм, направленных на погашение процентов по целевым займам (кредитам).
Для подтверждения права на имущественный налоговый вычет налогоплательщик представляет:
o при строительстве или приобретении жилого дома - документы, подтверждающие право собственности на жилой дом или долю (доли) в нем;
o при приобретении квартиры, комнаты - договор о приобретении квартиры, комнаты, доли в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме, акт о передаче квартиры налогоплательщику или документы, подтверждающие право собственности на квартиру.
Вычет предоставляется налогоплательщику на основании письменного заявления налогоплательщика, а также платежных документов, оформленных в установленном порядке и подтверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком по произведенным расходам (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и другие документы). Вычеты предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода.
Повторное предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета, предусмотренного настоящим подпунктом, не допускается.
Право на получение профессиональных налоговых вычетов закреплено в статье 221 НК РФ и его имеют следующие категории налогоплательщиков:
־ ПБОЮЛ, нотариусы, адвокаты, лица, занимающиеся частной практикой в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно К расходам налогоплательщика относится также государственная пошлина, которая уплачена в связи с его профессиональной деятельностью
Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве ИП, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов (только для зарегистрированных в качестве ИП)
־ Налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг).
־ налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.
Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету в определенных размерах, указанных в приложении А. К расходам налогоплательщика относятся также суммы налогов начисленные либо уплаченные им за налоговый период.
Указанные налогоплательщики реализуют право на получение профессиональных налоговых вычетов путем подачи письменного заявления налоговому агенту, либо заявления в налоговый орган одновременно с подачей налоговой декларации по окончании налогового периода.
Помимо вышеизложенного, согласно статье 222 НК РФ, законодательные (представительные) органы субъектов РФ могут устанавливать иные размеры вычетов с учетом своих региональных особенностей
Исчисление и уплата налога, в соответствии со статьей 226 НК РФ, возлагается на налоговых агентов по определенным налоговым ставкам. Налоговый агент - это организация или иной субъект хозяйственной сферы, от которого налогоплательщик получает доход.
Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца, без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе
Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.
В статье 227 НК РФ указано, что физические лица - ПБОЮЛ, нотариусы, адвокаты, иные лица, занимающиеся частной практикой, исчисляют и уплачивают налог самостоятельно. Данные налогоплательщики обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в сроки не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (статья 229 НК РФ), а уплатить сумму налога - не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
В случае появления в течение года у указанных налогоплательщиков, доходов, они обязаны представить налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от указанной деятельности в текущем налоговом периоде в налоговый орган в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких доходов. При этом сумма предполагаемого дохода определяется налогоплательщиком.
Исчисление суммы авансовых платежей производится налоговым органом на основании суммы предполагаемого дохода, указанного в налоговой декларации
В соответствии со статьей 227 НК РФ авансовые платежи уплачиваются налогоплательщиком на основании налоговых уведомлений:
) за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;
) за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей;
) за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.
Иные налогоплательщики, получившие доходы, при выплате которых налоговыми агентами не была удержана сумма налога:
самостоятельно исчисляют суммы налога
обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом в налоговый орган по месту жительства
обязаны уплатить налог равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 календарных дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 календарных дней после первого срока уплаты.
Налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по утвержденной форме.
Указанные сведения представляются на магнитных носителях. При численности физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, до 10 человек налоговые агенты могут представлять такие сведения на бумажных носителях.
Суммы налога, не взысканные в результате уклонения налогоплательщика от налогообложения, взыскиваются за все время уклонения от уплаты налога.
Фактически уплаченные налогоплательщиком, являющимся налоговым резидентом РФ, за пределами РФ в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных за пределами РФ, не засчитываются при уплате налога в РФ.
Итак, еще раз повторим: система стандартных налоговых вычетов по НДФЛ сложилась как достаточно устойчивая и принципиально не менялась с 2005 года.
Чтобы выявить позитивную динамику изменения законодательной базы в налоговой сфере, необходимо выявить изменения, произошедшие с НДФЛ до и после 01.01.2009 года.
Изменения, произошедшие с 2009 года касаются в основном бухгалтеров, но и должны быть интересны педантичным налогоплательщикам - не бухгалтерам.
Главные изменения коснулись системы стандартных вычетов [31].
Изменение 1: предел предоставления вычетов.
С 1 января 2009 года:
стандартный налоговый вычет на самого получателя дохода предоставляется до момента достижения размера дохода нарастающим итогом с начала года суммы в 40 000 рублей (ранее - в 20 000 рублей);
стандартный налоговый вычет на ребенка налогоплательщика - получателя дохода предоставляется до момента достижения размера дохода нарастающим итогом с начала года суммы в 280 000 рублей (ранее - 40 000 рублей).
Как видим, повышение порога предоставления вычета на ребенка до порога регрессии по ЕСН и ПФР является принципиальным. Оно означает, что данный вычет будет влиять на фактический располагаемый доход не только низкооплачиваемых сотрудников, но и сотрудников, чей доход относится к средним заработкам.
Изменение 2: сумма вычета.
Стандартный налоговый вычет на самого налогоплательщика в 2009 году не изменяется и по-прежнему будет составлять 400 рублей.
Стандартный налоговый вычет на ребенка налогоплательщика увеличивается и с 1 января 2009 года будет составлять 1000 рублей (в 2005-2008 годах - 600 рублей).
Следовательно, данный вычет будут применять в течение всего календарного года и имеющие детей граждане, чей доход составляет до 23 333 рублей ежемесячно.
Изменение 3: право на выбор родителя, получающего удвоенный вычет
В отношении получения вычетов на детей с 1 января 2009 года в законодательстве об НДФЛ впервые вводится правило выбора родителя на получение вычета.
Это право в статье 218 Налогового кодекса сформулировано так:
«Налоговый вычет может предоставляться в двойном размере одному из родителей (приемных родителей) по их выбору на основании заявления об отказе одного из родителей (приемных родителей) от получения налогового вычета.»
Фактически данное правило подтверждает тот факт, что на одного ребенка предполагается две суммы вычета по 1000 рублей (если на ребенка не полагается льготный вычет) и этой суммой семья может распорядиться самостоятельно. Может данный вычет получать каждый из родителей по 1000 рублей, а можно данную сумму объединить.
Такое объединение определенно выгодным будет в том случае, когда для одного из родителей сумма вычета незначительна и предельный размер дохода, дающего право на вычет, достигается очень быстро, а для другого родителя сумма является существенной в отношении дохода.
Некоторые изменения произошли в 2009 году и с социальными вычетами:
Налоговое законодательство предоставляет физическим лицам, которые имеют статус налогового резидента, право на получение имущественного вычета по НДФЛ при покупке или строительстве жилья (п. 3 ст. 210, подп. 2 п. 1 ст. 220 НК). При этом речь идет исключительно о таких жилых объектах, как дом, квартира, комната (доля в них), которые куплены или возведены на территории нашей страны.
Получить подобный вычет плательщик НДФЛ может двумя способами, обратившись за ним непосредственно в налоговые органы либо озадачив данным вопросом работодателя. В первом случае необходимо дождаться конца года и подать в инспекцию соответствующее заявление, налоговую декларацию за истекший год по форме 3-НДФЛ и документы, подтверждающие право на вычет и статус резидента. Во втором случае воспользоваться правом на имущественный вычет физлицо может и не дожидаясь окончания налогового периода. Причем у него есть возможность выбрать, по какому из мест работы получить льготу, независимо от того, основное оно или дополнительное. Значение имеет только наличие трудового договора между работником и работодателем. Но чтобы претендовать на вычет, помимо заявления в бухгалтерию работодателя, сотруднику нужно представить уведомление, которое физлицо самостоятельно получает в налоговой инспекции [30].
При наличии такого заявления работодатель должен будет вернуть своему сотруднику весь НДФЛ, удержанный с начала того года, в котором возникло право на получение вычета. Также, начиная с месяца обращения, работодатель должен прекратить начислять налог - до тех пор, пока сумма вычета не будет «выбрана» полностью [8].
Ранее размер вычета, на который мог претендовать плательщик НДФЛ, ограничивался суммой фактически произведенных расходов, но не более 1 000 000 рублей. Законом от 26 ноября 2008 года №224-ФЗ эта сумма увеличена ровно в два раза (абз. 13 подп. 2 п. 1 ст. 220 НК). Вступление в силу соответствующего положения НК датировано 1 января 2009 года. Однако согласно пункту 6 статьи 9 Закона №224-ФЗ данное положение НК распространяется на правоотношения, возникшие с начала 2008 года. Иными словами, на имущественный вычет в повышенном размере вправе претендовать и те физические лица, кто приобрел недвижимость после 1 января 2008 года [64].
Одной из важнейших задач экономического развития современной России является формирование эффективной бюджетной системы, ориентированной на стимулирование экономики, снижение социального неравенства населения. В соответствии с бюджетным законодательством, федеральный налог на доходы физических лиц распределяется между бюджетами субъекта федерации и бюджетами муниципальных образований (70% - в бюджет субъекта федерации, 30% - в бюджеты муниципальных образований (муниципальных районов - минимум 20%, поселений - минимум 10%, городских округов - минимум 30%). Кроме того предусмотрена возможность дополнительных отчислений НДФЛ местным бюджетам по решению субъекта РФ. Таким образом, роль налога на доходы физических лиц в формировании доходов бюджетов всех уровней является значительной, и правильно выбранная экономическая политика в отношении порядка распределения НДФЛ между бюджетами муниципалитетов является одной из важных составляющих успеха бюджетной реформы в России в целом.
За исследуемый период в бюджет Администрации Ягодненского сельского поселения поступило НДФЛ на сумму: в 2006 г. 1985412 р., 2007 г. 2218077 р., в 2008 г. 2815000 р. То есть наблюдается постоянный рост доходов физических лиц работающих в п. Ягодном в организациях, зарегистрированных в Комсомольском районе. Так по сравнению с 2006 г. в 2008 г. темп роста составил 41,7%.
Однако в настоящее время уплата подоходного налога в бюджет производится по месту работы налогоплательщика - регистрации налогового агента. Это означает, что в бюджеты субъектов РФ не поступают средства налога на доходы физических лиц от жителей, место работы которых расположено на территории другого региона. Как результат бюджеты таких областей недополучают финансовые ресурсы для развития инфраструктуры, обеспечивающей потребность проживающего населения в медицинском, социальном и транспортном обеспечении, а также жилищно-коммунальном обслуживании.
Рассмотрим динамику численности персонала администрации Ягодненского сельского поселения за период 2006-2008 гг. (рисунок 1).
Рисунок 1 - Динамика численности персонала
Из рисунка видно, что наибольший темп роста численности произошел в 2007 г., при этом 35% численности это работники, выполняющие разовые работы.
Рассмотрим порядок расчета НДФЛ администрации Ягодненского сельского поселения.
Пример расчетно-платежной ведомости представлен в приложении В. Структура начислений работникам администрации Ягодненского сельского поселения предполагает:
1) оклад;
2) выслугу лет;
) чин;
) доплаты за напряженную работу;
) поощрения;
) иные доплаты;
) надбавка за работу в районе приравненному к крайнему северу;
) районный коэффициент;
) отпускные;
) больничный лист;
) материальная помощь.
Все виды начислений работникам администрации Ягодненского сельского поселения облагаются налогом на доходы физических лиц по ставке 13%.
Рассмотрим виды начислений работникам администрации соответствующие кодам начислений (таблица 1).
Таблица 1 - Виды начислений администрации Ягодненского сельского поселения
|
Код начислений |
Вид начислений |
Сумма начислений |
||
|
2006 г. |
2007 г. |
2008 г. |
||
|
2000 |
Вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей; денежное содержание и иные налогооблагаемые выплаты военнослужащим и приравненным к ним |
954683,2 |
1104764 |
1507575,3 |
|
2300 |
Пособия по временной нетрудоспособности |
29800,75 |
32079,61 |
28800,79 |
|
2012 |
Суммы отпускных выплат |
111653,3 |
175648,05 |
168628,88 |
|
2760 |
Материальная помощь, оказываемая работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию |
52138 |
56429,5 |
50202 |
Из таблицы видно, что в бухгалтерии администрации производят начисления по четырем видам доходов.
Проведем анализ видов начислений администрации Ягодненского сельского поселения за период 2006-2008 гг. (таблица 2, рисунок 2).
Таблица 2 - Анализ видов начислений администрации Ягодненского сельского поселения за период 2006-2008 гг.
|
Код начислений |
2006 |
2007 |
2008 |
Темп роста |
|
Сумма |
Доля |
Сумма |
Доля |
Сумма |
Доля |
2006/2007 гг. |
2007/2008 гг. |
2006/2008 гг. |
|
|
2000 |
954683,2 |
83,14 |
1104764 |
80,71 |
1507575,3 |
85,89 |
0,86 |
0,73 |
0,63 |
|
2300 |
29800,75 |
2,59 |
32079,61 |
2,34 |
28800,79 |
1,64 |
0,93 |
1,11 |
1,03 |
|
2012 |
111653,3 |
9,72 |
175648,05 |
12,83 |
168628,88 |
9,61 |
0,64 |
1,04 |
0,66 |
|
2760 |
52138 |
4,54 |
56429,5 |
4,12 |
50202 |
2,86 |
0,92 |
1,10 |
1,04 |
|
Итого |
1148275 |
100 |
1368921 |
100 |
1755207 |
100 |
0,84 |
0,78 |
0,65 |
В таблице видно что, в структуре начислений преобладают доходы, относимые к коду 2000, доля отпускных составляет от 9 до 12,83%, и незначительную долю занимают доходы, относимые к кодам 2300 и 2760 (1,7 - 4,54%). В динамике наибольший темп роста по пособиям по временной нетрудоспособности.
Рисунок 2 - Структура начислений по кодам за период 2006-2008 гг.
Таким образом, формирование базы по НДФЛ предполагает четыре вида начислений, Структура начислений за анализируемый период существенно не изменилась.
При определении налогооблагаемой базы для расчета НДФЛ уровень совокупного дохода уменьшают на сумму вычетов предоставленных работникам в соответствии с налоговым кодексом РФ. Коды вычетов, применяемые в администрации Ягодненского сельского поселения представлены в таблице 3.
Таблица 3 - Код вычета
|
Код вычета |
Расшифровка |
|
101 |
1000 р. (600 р.) на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, на учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет родителям, супругам родителей |
|
102 |
2000 р. (1200 р.) на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, на учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет вдове (вдовцу), единственному родителю, опекуну или попечителю, приемным родителям |
|
103 |
400 р. на налогоплательщика, не относящегося к категориям, перечисленным в пп. 1 - 2 п. 1 ст. 218 Налогового кодекса РФ |
|
503 |
Вычет из суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту |
За период 2006-2008 гг. общая сумма вычетов составила 170743 р. Структура и сумма вычетов представлена в таблице 4.
Таблица 4 - Структура и сумма вычетов за период 2006-2008 гг.
|
Код вычета |
2006 г. |
Доля, % |
2007 г. |
Доля |
2008 г. |
Доля |
|
101 |
21000 |
39 |
22800 |
37 |
17400 |
32 |
|
102 |
2400 |
04 |
1200 |
02 |
10000 |
19 |
|
103 |
8400 |
16 |
10000 |
16 |
2400 |
04 |
|
503 |
21620 |
40 |
28323 |
45 |
24000 |
45 |
|
Итого |
53420 |
100 |
62323 |
100 |
53800 |
100 |
В структуре вычетов, наибольший удельный вес занимают вычеты из суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту (40 - 45%).
После отражения начислений бухгалтер подсчитывает итоговую сумму, производит налоговые вычеты, предусмотренные Налоговым кодексом РФ, рассчитывает НДФЛ по ставке 13%. Далее из суммы подлежащей работнику на руки производятся удержания выданных ранее авансов, алиментов, удержаний по исполнительным листам и прочих удержаний. Последней стадией является расчет суммы подлежащей выдачи на руки.
После определения налогооблагаемой базы бухгалтер производит удержание НДФЛ по ставке 13%.
Для перечисления налога в федеральный бюджет бухгалтер составляет платежное поручение. За период 2006-2008 гг. вся сумма удержанного НДФЛ была перечислена в бюджет, т.е. задолженность у администрации Ягодненского сельского поселения по НДФЛ отсутствует.
В приложении Г представлены сводные данные о начисленной заработной плате, сумме вычетов, суммы удержанного НДФЛ администрации Ягодненского сельского поселения за период 2006-2008 гг.
Динамика удержанного НДФЛ за анализируемый период представлена на рисунке 3.
Рисунок 3 - Динамика удержанного НДФЛ
Исходя из данных видно, что общий уровень удержанного НДФЛ за период 2006-2008 гг. составил 553814 р., при этом темп роста в 2007 г. по сравнению с 2006 г. составил 116%, темп роста в 2008 г. по сравнению с 2007 г. составил 140% а, темп роста в 2008 г. по сравнению с 2006 г. составил 159%.
При анализе соблюдения порядка исчисления суммы налога выявлен ряд нарушений в 2007 г. и 2008 г.
В частности, выявлены ошибки в заполнении карточки 2-НДФЛ и исчислении налога.
В приказе ФНС России от 13.10.2006 №САЭ-3-04/706 установлен порядок заполнения форм 2-НДФЛ, где сказано, что стандартные налоговые вычеты, установленные статьей 218 НК, а также имущественный налоговый вычет, установленный пп. 2 п. 1 статьи 220 НК отражаются в разделе 4 Справки.
Раздел 4 заполняется в том случае, если указанные вычеты фактически предоставлялись налогоплательщику в течение налогового периода.
В пункте 4.1 «Сумма налоговых вычетов, право на получение, которых имеется у налогоплательщика» отражаются суммы стандартных налоговых вычетов, установленных статьей 218 НК, и имущественного налогового вычета, установленного пп. 2 п. 1 статьи 220 НК, на которые физическое лицо имело право в отчетном налоговом периоде.
Бухгалтер администрации отразил в справке в п. 4.1 суммы стандартных вычетов положенных работнику, но в п. 4.5 указал общую сумму предоставленных стандартных налоговых вычетов 0 рублей. Таким образом расчет НДФЛ был произведен неверно. Формы 2-НДФЛ с выявленными ошибками представлены в приложении Д.
Так в 2007 г. выявлены ошибки подобного рода. Общая сумма дохода работника Артамонова С.М. составила 34989,64 р. а, сумма вычетов 5620 р., облагаемая сумма рассчитана бухгалтером не верно (28503,56 р. вместо 29369,64 р.), и как следствие, не верно рассчитан налог (приложение Д).
В 2008 г. общая сумма дохода сотрудника Поздеевой Е.В. составила 103511,66 р. а сумма вычетов предоставлена на сумму 11200 р., фактически НДФЛ было удержано на сумму 12936 р., а по расчетам должно быть удержано 12001 р. ((103511,66-11200)*13%).
У Костычева В.И. та же ошибка и как следствие излишне удержанный налог в сумме 156 р. (удержано 24572 вместо 24417 р.)
Подобная ошибка обнаружена и у сотрудника Тонковой Т.П.
Излишне удержанная сумма налога составила 101 р. (удержано 6288 р. вместо 6389 р.) так как неверно рассчитана налогооблагаемая сумма (отражено НДФЛ 48369,46 р. вместо 49144,73 р.))
Таким образом, при анализе выявлены ошибки расчета налога на доходы физических лиц, что свидетельствует о низком уровне контроля за соблюдением порядка НДФЛ.
В системе администрирования НДФЛ можно выявить целый ряд мероприятий позволяющих более точно определять объект налогообложения с учетом множества факторов, таких как: социальное положение, минимальный размер оплаты труда, прожиточный минимум и др.
При рассмотрении порядка исчисления и уплаты НДФЛ в федеральный бюджет администрации Ягодненского сельского поселения был проведен анализ арбитражной практики сложившейся за период 2006-2008 гг. В анализируемом периоде выявлен ряд судебных решений, в ходе которых суд признавал недействительным решение налогового органа.
Исследуя суть судебных разбирательств можно выделить направления:
. Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) (статья 217 НК РФ);
. Стандартные налоговые вычеты (статья 218 НК РФ);
. Дата фактического получения дохода (статья 223 НК РФ).
Рассмотрим некоторые из них.
Первое судебное решение.
Налоговым органом вынесено решение о привлечении администрации муниципального образования к налоговой ответственности в связи с тем, что администрация в качестве налогового агента не удержала НДФЛ с доплаты к государственной пенсии муниципального служащего в пользу бывшего работника.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда была следующая.
Поскольку пенсия за выслугу лет, выплачиваемая муниципальным служащим за счет средств местного бюджета, относится к пенсии, назначаемой в порядке, установленном действующим законодательством, и в соответствии с пунктом 2 статьи 217 НК РФ не подлежит обложению НДФЛ, суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности.
Как установлено пунктом 2 статьи 217 НК РФ, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) пенсии по государственному пенсионному обеспечению и трудовые пенсии, назначаемые в порядке, установленном действующим законодательством.
Согласно пункту 4 статьи 7 Федерального закона от 15.12.2001 №166-ФЗ «О государственном пенсионном обеспечении в Российской Федерации» (далее - Закон №166-ФЗ) условия предоставления права на пенсию государственным служащим субъектов РФ и муниципальным служащим за счет средств субъектов РФ и средств органов местного самоуправления определяются законами и иными нормативными правовыми актами субъектов РФ и актами органов местного самоуправления.
Налоговый орган приводит довод о том, что Федеральным законом от 08.01.1998 №8-ФЗ «Об основах муниципальной службы в Российской Федерации» (далее - Закон №8-ФЗ), ежемесячная доплата государственной пенсии муниципального служащего не предусмотрена.
Между тем, как установлено статьей 18 Закона №8-ФЗ, на муниципального служащего в области пенсионного обеспечения в полном объеме распространяются права государственного служащего, установленные федеральным законами и законами субъектов РФ.
Поскольку такая ежемесячная доплата к государственной пенсии муниципального служащего предусмотрена законом субъекта РФ, то, следовательно, подпадает под действие статьи 217 НК РФ и не подлежит обложению НДФЛ.
Из пункта 2 статьи 19 Закона №8-ФЗ также следует, что стаж муниципальной службы муниципального служащего приравнивается к стажу государственной службы государственного служащего. Время работы на муниципальных должностях муниципальной служб засчитывается в стаж, исчисляемый для предоставления льгот и гарантий в соответствии с законодательством РФ о государственной службе.
Кроме того, в настоящее время действует Федеральный закон от 02.03.2007 №25-ФЗ «О муниципальной службе в Российской Федерации» (далее - Закон №25-ФЗ). Пункты 5, 6 статьи 5 Закона №25-ФЗ устанавливают взаимосвязь муниципальной службы и государственной гражданской службы РФ, которая обеспечивается посредством соотносительности основных условий оплаты труда и социальных гарантий муниципальных и государственных гражданских служащих, соотносительности основных условий государственного пенсионного обеспечения граждан, проходивших муниципальную службу, и граждан, проходивших государственную гражданскую службу, а также членов их семей в случае потери кормильца.
Подпункт 5 пункта 1 статьи 23 Закона №25-ФЗ устанавливает в качестве гарантий муниципального служащего пенсионное обеспечение за выслугу лет и в связи с инвалидностью, а также пенсионное обеспечение членов семьи муниципального служащего в случае его смерти, наступившей в связи с исполнением им должностных обязанностей.
В соответствии с пунктом 9 Перечня должностей, периоды службы (работы) в которых включаются в стаж государственной службы для назначения пенсии за выслугу лет федеральных государственных служащих, утвержденного Указом Президента РФ от 17.12.2002 №1413, в стаж государственной службы для назначения пенсии за выслугу лет федеральных государственных служащих включаются периоды службы (работы) на выборных муниципальных должностях и муниципальных должностях муниципальной службы.
На основании пункта 13 Положения об установлении, выплате и перерасчете размера ежемесячной доплаты к государственной пенсии лицам, замещавшим государственные должности РФ и государственные должности федеральной государственной службы (утверждено Постановлением Правительства РФ от 11.11.1999 №1233) при исчислении стажа государственной службы, дающего право на ежемесячную доплату к пенсии, учитывается время замещения муниципальных должностей муниципальной службы и выборных муниципальных должностей.
Таким образом, все установленные законом права для государственных служащих в области пенсионного обеспечения распространяются и на муниципальных служащих.
Также не могут быть признан обоснованным отказ налогового органа в применении налоговой льготы, предусмотренной пунктом 3 статьи 217 НК РФ, в соответствии с которым не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ компенсационных выплат, связанных с исполнением трудовых обязанностей, по следующим основаниям.
Налоговый орган ошибочно указал, что освобождение от уплаты НДФЛ не распространяется на дополнительные гарантии, установленные федеральными законами и законодательными актами субъектов РФ.
Как установлено статьей 165 ТК РФ, работникам помимо общих гарантий и компенсаций предоставляются гарантии и компенсации в случаях, установленных федеральными законами.
Положениями подпункта 4 пункта 1 статьи 15 Закона №8-ФЗ муниципальному служащему гарантируется медицинское обслуживание его и членов его семьи, в том числе после выхода муниципальных служащих на пенсию.
Соответственно, все выплаты, связанные с реализацией предусмотренной федеральным законом гарантии, не подлежат обложению НДФЛ, и у администрации не возникло обязанности налогового агента.
Требования о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу о том, облагается ли НДФЛ сумма доплаты к государственной пенсии, выплачиваемая муниципальным служащим за счет средств местного бюджета.
По мнению Минфина России, выраженному в письмах от 15.06.2007 №03-04-06-01/190, от 07.09.2007 №03-04-06-01/315, от 14.06.2007 №03-04-03-01/5, ежемесячные доплаты к трудовой пенсии не являются пенсиями, устанавливаемыми в соответствии с Законом №166-ФЗ. Поэтому суммы ежемесячной доплаты к пенсии, выплачиваемые работникам муниципальных служб за счет бюджета субъекта РФ на основании соответствующего законодательного акта, не подпадают под действие пункта 2 статьи 217 НК РФ и подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.
Подобное утверждение свидетельствует о противоположных позициях финансового органа и арбитражных судов по рассматриваемому вопросу, поскольку, по мнению арбитражных судов, пенсия за выслугу лет, выплачиваемая муниципальным служащим за счет средств местного бюджета, относится к пенсии, назначаемой в порядке, установленном действующим законодательством, и в соответствии с пунктом 2 статьи 217 НК РФ не подлежит обложению НДФЛ.
Рассмотрим второе судебное решение.
Налоговым органом было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за неперечисление (неполное перечисление) НДФЛ. Этим же решением ему предложено уплатить налог и пени.
По мнению налогового органа, занижение объекта налогообложения произошло вследствие неправомерного распространения действия пункта 3 статьи 217 НК РФ на выплаты, связанные с обеспечением гарантий государственных служащих, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.
Налоговый орган считает, что компенсация взамен санаторно-курортного лечения, оплата в составе проездных документов квитанций разных сборов, услуг по бронированию и продаже билетов в отдаленных пунктах, стоимости проезда к месту отдыха по территории РФ подлежат включению в доход физического лица, в пользу которого произведены выплаты.
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.
Налоговый орган обратился со встречным заявлением о взыскании с налогоплательщика недоимки по НДФЛ, пени и налоговых санкций.
Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за неполную уплату НДФЛ в результате выплаты работникам компенсации стоимости проезда к месту отдыха по территории РФ, поскольку эти выплаты не входят в систему оплаты труда государственного служащего, производятся в качестве возмещения его затрат и освобождаются от налогообложения в соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ.
Позиция суда такова.
В соответствии с требованиями ТК РФ, Закона РФ от 19.02.1993 №4520-1 «О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях», Закона субъекта РФ для обеспечения правовой и социальной защищенности гражданских служащих и в порядке компенсации ограничений, связанных с государственной службой, предусмотрены компенсационные выплаты, в том числе за неиспользованное санаторно-курортное лечение и проезд к месту использования отпуска и обратно гражданского служащего и членов его семьи.
Поскольку эти выплаты не входят в систему оплаты труда государственного служащего и производятся в качестве возмещения его затрат, они освобождаются от налогообложения в соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ.
Суд признал решение налогового органа недействительным.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату НДФЛ в случае оплаты проезда к месту отпуска и обратно лицам, проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.
Следует отметить, что в редакции статьи 325 ТК РФ, действовавшей до 01.01.2005, было установлено право лиц, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, на оплачиваемый проезд один раз в два года за счет средств работодателя к месту использования отпуска в пределах территории РФ и обратно.
Начиная с 1 января 2005 г. действует редакция статьи 325 ТК РФ, которая предусматривает оплату проезда к месту отпуска и обратно для лиц, работающих в организациях, финансируемых из федерального бюджета и расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.
При этом размер, условия и порядок компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно для лиц, работающих в бюджетных организациях, устанавливаются законодательством (федеральным, региональным или местным), а для работающих у работодателей, не относящихся к бюджетной сфере, - внутренними локальными актами (абзац 8 статьи 325 ТК РФ).
В соответствии с письмом Минфина России от 14.06.2005 №03-05-01-04/187, оплата проезда к месту проведения отпуска и обратно работникам организаций, не относящихся к бюджетной сфере, не облагается НДФЛ в размерах и порядке, установленных в локальном нормативном акте.
Следует отметить, что арбитражные суды в спорах по вопросу правомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату НДФЛ, в случае оплаты проезда к месту отпуска и обратно лицам, проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, поддерживают налогоплательщика, поскольку компенсационные выплаты стоимости путевок и оплаты проезда к месту отдыха и обратно не являются объектом налогообложения НДФЛ, ЕСН и страховых взносов.
Третье судебное решение.
Налоговый орган признал неправомерным - в нарушение положений статьи 207, подпунктов 3 и 4 пункта 1, пункта 3 статьи 218 НК РФ - предоставление налоговым агентом своим работникам стандартных налоговых вычетов в размере 600 р. и 400 р. за каждый месяц налогового периода. Налоговый агент не подтвердил правомерность вычетов: не представил письменные заявления работников (подаваемые, как считает налоговый орган, ежегодно) о предоставлении стандартных вычетов на себя и на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет, а также документы на детей, включая справки учебных заведений.
Это нарушение привело, по мнению налогового органа, к недоплате организацией как налоговым агентом в бюджет НДФЛ. Налоговым органом было вынесено решение о привлечении налогового агента к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ, ему также предложено уплатить НДФЛ и пени.
Налоговый агент обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.
Суд пришел к выводу, что до изменения у налогоплательщика права на тот или иной стандартный налоговый вычет возможно бессрочное заявление, которое будет являться основанием для применения стандартных налоговых вычетов в течение нескольких лет, и признал недействительным решение налогового органа о привлечении налогового агента к ответственности по статье 123 НК РФ.
Позиция суда.
В силу пунктов 1 и 2 статьи 226 НК РФ обязанность исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога, определенную в соответствии со статьей 224 НК РФ, возложена на организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, - налоговых агентов. Исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.
Согласно статье 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ является доход, полученный налогоплательщиками. В пункте 3 статьи 210 НК РФ указано, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ.
В соответствии с подпунктами 3 и 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение следующих стандартных налоговых вычетов:
налоговый вычет в размере 400 рублей за каждый месяц налогового периода вплоть до месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода налоговым агентом, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 20000 рублей;
налоговый вычет в размере 600 рублей за каждый месяц налогового периода на каждого ребенка у налогоплательщиков, на обеспечении которых находится ребенок и которые являются родителями или супругами родителей, а также на каждого ребенка у налогоплательщиков, которые являются опекунами или попечителями, приемными родителями. Этот налоговый вычет действует до месяца, в котором доход налогоплательщиков, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода налоговым агентом, представляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 40000 рублей.
Налоговый вычет, установленный подпунктом 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ, производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет у родителей и (или) супругов родителей, опекунов или попечителей, приемных родителей.
Как указано в пункте 3 статьи 218 НК РФ, установленные этой статьей стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.
При этом НК РФ не содержит требования о ежегодном оформлении и подаче работником налоговому агенту заявления о предоставлении стандартных налоговых вычетов.
На это указано и в письме Минфина России от 27.04.2006 №03-05-01-04/105, где разъяснено, что до изменения у налогоплательщика права на тот или иной стандартный налоговый вычет возможно бессрочное заявление, которое будет являться основанием для применения стандартных налоговых вычетов в течение нескольких лет.
Установлено, что налоговый агент не смог по объективным причинам предъявить налоговому органу в ходе выездной проверки заявления работников о предоставлении стандартных налоговых вычетов с документами, подтверждающими право на их применение. Эти документы он представил в суд, включая запросы в учебные заведения и их ответы с подтверждением факта обучения детей работников по очной форме в проверяемый период.
На основе этого был сделан вывод, что стандартные налоговые вычеты предоставлялись налоговым агентом работникам на основании их письменных заявлений и при наличии документов, подтверждающих право на такие вычеты, и свидетельствующих об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления НДФЛ и привлечения к ответственности.
Требования налогового агента были удовлетворены.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу о правомерности предоставления стандартных налоговых вычетов работникам на основании не ежегодных, а бессрочных заявлений.
Несмотря на сложившуюся практику предоставления заявления на применение стандартных налоговых вычетов каждый год, Минфин России считает такой документооборот излишним. Как разъяснило финансовое ведомство в письме от 27.04.2006 №03-05-01-04/105, работник, проработавший в организации несколько лет, не должен представлять заявления на получение стандартного налогового вычета каждый год, так как НК РФ не требует, чтобы такое заявление подавалось налогоплательщиком ежегодно.
Таким образом, если в заявлении не указан период, за который работник просит предоставить ему льготу, и конкретные суммы вычета, то данная бумага становится практически универсальной и повторно ее можно больше не составлять. Конечно, это справедливо только при том условии, что не поменяются основания для стандартных вычетов, например, если у налогоплательщика родится ребенок.
При этом, как показывает арбитражная практика, стандартные налоговые вычеты могут быть предоставлены работнику при наличии документов, подтверждающих право на такие вычеты, даже в том случае, если заявление о предоставлении вычетов вообще отсутствует. Судьи при этом случае ссылаются на то, что представление налогоплательщиком документов, подтверждающих право на стандартные налоговые вычеты уже само по себе свидетельствует о его намерении получить такие вычеты.
Четвертое судебное решение.
Налоговый орган вынес решение о привлечении налогового агента к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ и начислении пени за несвоевременное перечисление удержанного НДФЛ.
Налоговый орган произвел расчет пеней исходя из того, что удержание налога с сумм оплаты отпуска должно производиться при фактической выплате денежных средств налогоплательщику, включая перечисление дохода на счет в банке и перечисление налога в бюджет в сроки, предусмотренные пунктом 6 статьи 226 НК РФ.
Налоговый агент обжаловал решение в арбитражный суд.
Суд пришел к выводу, что налоговый агент ошибочно определял дату фактического получения отпускных работниками как последний день месяца, за который работнику был начислен доход за выполненные трудовые обязанности; определять дату фактического получения дохода в виде оплаты отпуска следовало на день выплаты этого дохода, в связи с чем налоговому агенту было отказано в удовлетворении требования о признании недействительным решения налогового органа.
Позиция суда.
Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджет соответствующие налоги.
Согласно пункту 2 статьи 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
Особенности исчисления НДФЛ налоговыми агентами, в том числе порядок и сроки уплаты ими налога, установлены статьей 226 НК РФ.
Так, исчисление налога производится нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам налогоплательщика. Удержание начисленной суммы налога производится из доходов налогоплательщика при фактической выплате денежных средств.
В соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
Абзацем 1 пункта 6 статьи 226 НК РФ установлен общий срок перечисления НДФЛ - не позднее чем на следующий день после получения в банке денежных средств или перечисления средств на счета налогоплательщика. Данный срок применяется при выплате дохода путем выдачи из кассы за счет полученных в банке денежных средств или путем перечисления дохода на счет налогоплательщика в банке. В иных случаях применяется специальный срок, установленный абзацем 2 пункта 6 статьи 226 НК РФ, а именно не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода.
Таким образом, дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска должна определяться в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ.
Суд отказал налоговому агенту в удовлетворении требования.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу определения даты получения работником дохода за выполнение трудовых обязанностей.
Следует отметить, что отсутствует единая позиция финансовых органов и судов.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 24.01.2008 №03-04-07-01/8, оплата отпуска не является выплатой дохода за выполнение трудовых обязанностей, поскольку в соответствии со статьями 106 и 107 ТК РФ отпуск - это время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей. Поэтому дата фактического получения доходов в виде оплаты отпуска определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ как день выплаты этих доходов, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках, независимо от того, за какой месяц она была начислена.
Арбитражные суды по вопросу определения даты получения работником дохода за выполнение трудовых обязанностей высказывают противоположные точки зрения.
Так, например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 13.03.2008 N А56-17909/2007 указал, что в некоторых случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
Суд пришел к выводу, что при выплате дохода в виде оплаты труда в силу пункта 6 статьи 226 и пункта 2 статьи 223 НК РФ налоговый агент обязан перечислить НДФЛ в последний день месяца, за который произведено начисление этого дохода.
ФАС Уральского округа в Постановлении от 04.03.2008 N Ф09-982/08-С2 сослался на часть 9 статьи 136 ТК РФ, в которой указано, что оплата отпуска производится не позднее, чем за три дня до его начала. То есть данной нормой суммы отпускных прямо отнесены к заработной плате. Таким образом, выплата среднего заработка за время отпуска включается в систему оплаты труда работников. Суд установил, что налоговый агент определял сроки перечисления НДФЛ с сумм отпускных с учетом требований, предусмотренных пунктом 6 статьи 226 и пунктом 2 статьи 223 НК РФ, в связи с чем пришел к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для начисления пени.
Тем не менее, существует и иная точка зрения судов, в соответствии с которой налоговый агент обязан определять дату фактического получения отпускных работниками на основании пункта 1 статьи 223 НК РФ на день выплаты дохода.
В целом анализ сложившейся арбитражной практики показал, что администрация Ягодненского сельского поселения Комсомольского муниципального района отстаивая в суде правоту своих действий, выигрывает судебные решения, что свидетельствует о профессионализме работников.
В целом действующий порядок исчисления и уплаты НДФЛ Администрацией Ягодненского сельского поселения Комсомольского муниципального района за период 2006-2008 гг. можно считать удовлетворительным, но в, то, же время считаю целесообразным усилить контроль за правильностью исчисления налогооблагаемой базы и порядка исчисления НДФЛ, так как в ходе анализа выявлен ряд серьезных замечаний.
Налог на доходы физических лиц обеспечивает финансовые потребности государства и служит эффективным инструментом госрегулирования социально-экономических отношений. Но в настоящее время требуется ряд серьезных поправок устраняющих недостатки порядка исчисления.
Как известно, налоги не только обеспечивают финансовые потребности национального государства, но и служат эффективным инструментом госрегулирования социально-экономических отношений. А значит, построение (определение и право-обеспечение конкретных атрибутов) каждого из входящих в налоговую систему любой страны налогов должно максимально способствовать наиболее полной реализации его регулятивных функций. Это касается и налогов, взимаемых с физических лиц, включая НДФЛ.
В настоящей главе:
Во-первых, характеризуется особая роль НДФЛ с позиций обеспечения социальной справедливости и вытекающая отсюда принципиальная (всеобщая) адекватность ему прогрессивной шкалы ставок обложения.
Во-вторых, контраргументируются доводы в пользу реализуемого в России с начала 2001 г. (когда вступила в действие глава 23 Налогового кодекса РФ) законодательного решения относительно универсальной (тринадцатипроцентной) ставки налогообложения доходов физических лиц [32, 35, 50, 54].
В-третьих, обосновываются предложения по восстановлению соответствующей прогрессии и рациональные меры, сопутствующие реформированию НДФЛ в этом направлении.
В-четвертых, рассматриваются наиболее общие вопросы, возникающие при применении законодательства в отношении налогоплательщиков.
В российской налоговой системе (как и в налоговых системах других стран) число налогов, взимаемых с граждан в качестве физических лиц, ограничено. Наиболее распространены НДФЛ, налог на имущество физических лиц, а также транспортный и земельный налоги. Перечисленные налоги уплачиваются большинством населения страны, и уже поэтому к установлению их основных атрибутов (элементов) следует подходить предельно взвешенно, не допуская чрезмерного фискального гнета и соблюдая принцип социальной справедливости. Важнейшая роль в решении данной задачи принадлежит налоговой ставке.
Ранее были введены дифференцированные ставки транспортного налога: дорогие марки легковых автомобилей облагаются по повышенным налоговым ставкам. Логика законодателей вроде бы безупречна: богатые должны платить больше. Между тем можно утверждать, что из четырех отмеченных выше социальных налогов именно налог на имущество граждан и транспортный налог менее всего подходят на роль регуляторов перераспределения доходов физических лиц, ибо обладатель дорогого жилья или автомобиля вовсе не обязательно является богатым человеком: значительное число граждан в свое время получило от государства дорогие, согласно нынешним меркам, квартиры; кто-то располагает элитным жилищем или новейшей иномаркой, доставшимися по наследству; само по себе обладание подобного рода объектами вовсе не гарантирует устойчивости бизнес-деятельности их хозяина; и т.п. Для выполнения регулятивной функции, о которой идет речь, оптимален именно НДФЛ, занимающий особое положение в ряду налогов, уплачиваемых гражданами:
Во-первых, это самый массовый из всех известных мировой практике социальных налогов.
Во-вторых, именно размер денежного дохода прежде всего характеризует при прочих равных, в первую очередь ценовых, условиях благосостояние гражданина, а значит, и его способность выполнять налоговые обязательства.
Однако реализация распределительной функции НДФЛ невозможна на основе задействования «плоской» шкалы обложения индивидуальных доходов: при использовании соответствующей универсальной ставки игнорируется наличие у определенного контингента граждан крупных (сверхкрупных) доходов и исключается их повышенное налоговое изъятие. Параметры нынешней «закритической» доходной дифференциации населения постсоветской России хорошо известны (в 2006 г., согласно официальным статданным, 50% общего объема его денежных доходов концентрировались у 20 его процентов; коэффициент фондов вплотную приблизился к 15, т.е. на долю 10% наиболее обеспеченного населения пришлись 30%, а наименее обеспеченного - 2% совокупных доходов; и т.п. [49]), и то, что в этом беспрецедентном расслоении немалую роль сыграло осуществленное в 2001 г. резкое снижение ставки НДФЛ для самой высокодоходной группы россиян, связанное с введением рассматриваемой универсальной ставки, несомненно. Понятна и императивность применения для реализации регулятивно-перераспределительной функции НДФЛ по критерию социальной справедливости прогрессивной шкалы ставок обложения личных доходов.
В перечне аргументов противников прогрессии подоходного налогообложения наиболее часто фигурируют следующие.
1) При «плоской» шкале более состоятельные граждане платят и более высокую абсолютную сумму налога, что-де и обеспечивает социальную справедливость. Между тем нелепо отрицать, что для российского налогоплательщика, получающего месячную заработную плату, к примеру, в размере 8,0 тыс. руб., уплаченные в виде НДФЛ 1,04 тыс. несоизмеримо более весомы в смысле негативного влияния на благосостояние, чем, скажем, 104 тыс. для налогоплательщика с месячным доходом в 800 тыс. руб.
2) Использование единой сниженной ставки НДФЛ противодействует применению получивших широкое распространение «серых» форм выплаты заработной платы, связанных с сокрытием фактического фонда оплаты труда, т.е. с фальсификацией налоговой базы. [41] Однако не секрет, что соответствующее ее занижение изначально провоцировалось (и ныне провоцируется) не только и не столько уровнем ставок подоходного налога, сколько действовавшими до принятия 23-й главы Налогового кодекса РФ критически высокими ставками отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды (ныне - ставкой единого социального налога). Следует иметь в виду, что работодателю в конечном счете не так уж важно, по какой ставке и в каком размере будет уплачен налог с дохода, получаемого его наемными работниками (если же его это все-таки волнует, то, во всяком случае, не в той мере, чтобы идти на столь грубое нарушение законодательства, как сокрытие истинных доходов работников). Другое дело - отчисления в социальные фонды и заменивший первые единый социальный налог (ЕСН): эти платежи производятся «из собственного кармана» работодателя, уменьшая его прибыль. Неудивительно, что ни введение «плоской» шкалы НДФЛ, ни даже установление регрессивной шкалы ЕСН, как показывает практика, не в состоянии разрушить систему «конвертной зарплаты» (яркое свидетельство ее живучести - с каждым годом прогрессирующий дефицит Пенсионного фонда РФ, в котором проявляется глубокий кризис развернутой пенсионной реформы) [51].
) Ликвидация прогрессии налогообложения доходов физических лиц устраняет стимулы сокрытия наиболее богатыми слоями общества своих огромных денежных доходов. Авторы данного аргумента, с одной стороны, указывают на тот факт, что до 2001 г. примерно 95% бюджетных доходов от рассматриваемого налога приходились на его вычеты из доходов граждан налоговыми агентами государства, и только 5% поступали по итоговым годовым декларациям. С другой стороны, - приводят цифры существенного прироста поступлений в консолидированный бюджет от НДФЛ, начиная с первого года использования «плоской» шкалы. Действительно, в 2001 г. они выросли на 46% при общем увеличении налоговых поступлений на 37%; соответствующие показатели-2002 - 40 и 34% (в последующие годы темпы прироста того и другого почти выровнялись). Но и этот довод неубедителен: влияние «плоской шкалы» на приведенную соотносительную динамику двух показателей, если и имело место, то было минимальным; опережающий рост бюджетных поступлений по линии НДФЛ обусловливался совсем иными факторами. В данном контексте хотелось бы напомнить, что с 2001 г., во-первых, началось обложение налогом на доходы физических лиц работников правоохранительных органов и военнослужащих (ранее от него освобожденных), и численность его плательщиков единовременно выросла более чем на 0,7 млн. человек. Во-вторых, сказалось действие регрессивной шкалы ставок ЕСН (хотя преувеличивать ее роль в росте налоговой базы НДФЛ, наверное, не стоит); влияние этого, как и прежде всего первого отмеченного фактора, продолжалось и в 2002 г. В-третьих, с 1 января 2002 г. была существенно - с 35 до 25% - снижена ставка налога на прибыль организаций, в связи с чем на предприятиях корпоративного сектора высвободились значительные ресурсы, часть которых стала источником роста заработной платы работников компаний (при абсолютном снижении в 2002 г. поступлений налога на прибыль на 10% среднемесячная номинальная зарплата в экономике увеличилась на 34%).
Сторонники продолжения использования «плоской» шкалы налогообложения доходов физических лиц явно игнорируют ее системные изъяны, прежде всего тот, что она находится в противоречии с вышеупомянутой регрессивной шкалой ЕСН; сколь бы это ни показалось парадоксальным, сниженная ставка НДФЛ также противоречит тоже сниженной, но остающейся относительно высокой ставке налога на прибыль организаций. Национальная налоговая система должна быть целостной (ибо все отдельные налоги тесно связаны в аспектах облагаемой базы и объектов обложения), а непродуманность при установлении их ставок, несопряженность последних создает условия для применения различного рода «серых» схем, позволяющих без формального нарушения действующего законодательства существенно уменьшать налоговые обязательства.
Одна из подобных схем состоит в следующем. Группа относительно крупных организаций налогоплательщиков создает состоящую из их акционеров и руководителей «управляющую компанию», которой за якобы оказанные управленческие услуги перечисляются огромные средства, резко уменьшающие прибыль учредителей. В результате, с одной стороны, значительно снижается размер уплачиваемого последними налога на прибыль (по ставке 24%), с другой стороны, таковой вообще не платит «управляющая компания», ибо все полученные ею финансовые ресурсы идут на заработную плату ее персонала, уплачивающего НДФЛ по 13-процентной ставке. Но и это еще не вся корпоративная «экономия» (не все потери государства): поскольку «душевая» заработная плата персонала «управляющей компании» достигает миллиона рублей в месяц, эта организация в соответствии со статьей 241 главы 24 НК РФ, посвященной ЕСН, платит последний по минимальной - двухпроцентной - ставке.
Приведенный пример, наглядно характеризующий принципиальные негативы несоответствия ставок по отдельным налогам, лишний раз убеждает специалистов, в частности, в необходимости дополнения регрессии ставок ЕСН прогрессией ставок НДФЛ. Пониженную единую ставку подоходного налога величиной в 10 или 15% (конкретная цифра требует дополнительного обсуждения) следовало бы сохранить в отношении тех видов деятельности, где, с одной стороны, действительно укрываются от налогообложения значительные доходы, а с другой, - крайне затруднен или вообще невозможен налоговый контроль за ними [52]. Это касается, в частности, доходов от сдачи гражданами в наем жилых и нежилых помещений, а также доходов автоперевозчиков, преподавателей-репетиторов и других субъектов индивидуальной трудовой деятельности. Перечень «льготируемых» подобным образом видов последних должен быть регламентирован законодательно (а соответствующие налоговые поступления стоило бы полностью оставлять в бюджетах органов местного самоуправления) [38].
В отношении других видов деятельности, по мнению ряда исследователей проблемы, следовало бы восстановить прогрессивную шкалу ставок НДФЛ. При этом прогрессия должна быть сложной, предполагающей деление облагаемого дохода на определенные части и обложение каждой последующей части по повышенной ставке. Как представляется, было бы социально справедливым ввести для лиц, имеющих совокупный годовой доход в пределах 150 тыс. руб. (т.е. получающих среднюю по стране заработную плату или другие совокупные доходы на ее уровне) 10-процентную ставку. Годовая сумма доходов свыше этого предела, но не превышающая 500 тыс. руб., могла бы облагаться по 15-процентной, а более высокие суммы - по 20-процентной ставкам. Ставку в 30% представляется логичным установить применительно к суммарным годовым доходам, сопоставимым с теми, что облагаются в других странах по максимуму; речь идет о суммах, превышающих 5-7 млн. руб. в год [49, 57].
В связи с этим хотелось бы в очередной раз констатировать два обстоятельства, акцентируемые многими авторами. Во-первых, «плоская» шкала подоходного налога в мире практически не применяется. Во-вторых, законодательно установленная и применяемая в РФ с 2001 г. универсальная 13-процентная ставка НДФЛ демонстрирует беспрецедентную приверженность нынешних российских властей идеям либерализма. Так, в США максимальная ставка подоходного налога равна 31%, во Франции - 54, а в Дании - 63%, причем в бюджетах названных стран поступления от него доминируют, достигая 60% общих сумм налоговых доходов.
Есть и третий важный «сопоставительно-межстрановой» момент: установив с 2001 г. «плоскую» шкалу НДФЛ, законодатели одновременно радикально либерализовали (фактически отменили) режим предоставления гражданами налоговых деклараций (обязательного в развитых странах). Это в ощутимой мере разгрузило и налоговые органы, высвободив время их сотрудников для выполнения других важных функций, и самих налогоплательщиков, отменив необходимость ежегодных заполнения и сдачи соответствующих «форм». Однако тем самым был явно приостановлен процесс освоения россиянами основ современной «налоговой культуры» [58]. Налоговая декларация, в свою очередь, документ, подтверждающий легальность осуществляемых гражданином расходов (госконтроль за которыми уже законодательно санкционирован).
В соответствии с Федеральным законом «Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами», принятым в 2006 году, в стране была объявлена «налоговая амнистия», которая продлилась до 1 января 2008 г. Цель данной акции - дать гражданам возможность легализовать ранее полученные доходы, с которых не был уплачен НДФЛ. Возникает вопрос, что делать со «злостными уклонистами», которые проигнорировали предоставленный им шанс стать добросовестными налогоплательщиками?
Опыт «цивилизованных стран» свидетельствует о том, что обеспечить полную, стопроцентную, собираемость подоходного налога практически невозможно; более или менее достоверное выявление истинных доходов конкретного налогоплательщика предполагает осуществление контроля за его расходами. В связи с этим было бы целесообразно сразу после завершения «амнистии» ввести в действие федеральный законодательный акт, санкционирующий такой контроль со стороны налоговых органов. Разработать и принять этот закон, обязывающий всех граждан ежегодно составлять и представлять в налоговые органы декларацию об имеющихся в их распоряжении имуществе и денежных средствах в наличной и безналичной (на банковских счетах) формах, а также о полученных в истекшем году доходах и осуществленных крупных расходах, целесообразно даже сейчас [37]. Тем самым, в частности, удалось бы предотвратить дальнейшую потерю государственных средств, затраченных на создание и внедрение в налоговых органах компьютерных программ обработки данных о всех получаемых индивидуальными налогоплательщиками (физическими лицами) доходах (вне зависимости от места и времени их получения), а также на подготовку инспекторов, специализированных на контроле за налоговыми платежами физических лиц (до 2001 г. они занимались налоговыми декларациями).
В свете вышеизложенного (опираясь на точку зрения компетентных специалистов) остается констатировать, что возвращение к принципу прогрессивности ставок подоходного налога неизбежно. Речь не идет о механическом восстановлении той примитивной шкалы, согласно которой прогрессия касалась даже граждан, получавших доходы, близкие к среднероссийской заработной плате, а представители становящегося «среднего класса» попадали под фискальный максимум (35-40-процентную ставку) [45]. Приведем рекомендации исследованных авторов в отношении рациональных мер, сопутствующих реализации внедрения прогрессивной шкалы.
В качестве самого массового налога с населения НДФЛ более равномерно, нежели любой другой налог, «распределен» по территории страны. Обладая статусом федерального налога, он в своей большей части зачисляется в территориальные бюджеты. В настоящее время действующий порядок бюджетной аккумуляции подоходного налога подвергается критике со стороны ученых и практиков. Один из полемических сюжетов связан с нынешним порядком уплаты НДФЛ по месту работы: поскольку расходы на образование, здравоохранение и на удовлетворение других социальных потребностей работников осуществляются по месту их проживания, возникает вопрос о соответствующем изменении действующего порядка. Причем, если раньше этот вопрос ставили главным образом органы власти территорий, примыкающих к крупным городам (где работают многие жители этих районов), то с началом развертывания в стране реформы местного самоуправления [43] его в самой острой форме поднимают администрации многих муниципальных образований (в том числе поселений), число которых в стране резко увеличивается и которые испытывают большие трудности с финансированием первоочередных нужд населения.
Прогнозируемые положительные результаты зачисления сумм НДФЛ в бюджеты по месту жительства его плательщиков таковы. Во-первых, - обеспечение большего соответствия между расходами этих бюджетов и их доходами. Во-вторых, - создание предпосылок для перехода в перспективе к посемейному подоходному обложению. В-третьих, - достижение единообразия порядка зачисления НДФЛ, уплачиваемого субъектами «предпринимательства без образования юридического лица» (сегодня они уплачивают налог, о котором идет речь, именно в бюджеты по месту жительства) и работающими по найму (когда же будет восстановлено прогрессивное налогообложение доходов физических лиц, досчет налога по декларациям тоже придется осуществлять по месту жительства). В-четвертых, - упрощение процедуры и сокращение срока получения налогоплательщиками законодательно предусмотренных налоговых вычетов. Что касается возможных «минусов» такого шага, то это, с одной стороны, усложнение соответствующего налогового администрирования, осуществляемого организациями налоговыми агентами. Их бухгалтерским службам придется вести дополнительный учет налогоплательщиков по месту жительства и передавать информацию о платежах в несколько адресов (поскольку контроль за правильностью исчисления и перечисления налогов каждым налоговым агентом будет осуществляться несколькими налоговыми органами). В связи с этим потребуется внесение поправок в первую часть Налогового кодекса РФ.
С другой стороны, - ослабление связи между эффективностью деятельности муниципальных организаций по увеличению количества рабочих мест и налоговыми поступлениями [33].
Баланс отмеченных «плюсов» и «минусов», очевидно, - в пользу первых, т.е. с предложение многих муниципальных организаций относительно перехода к взиманию НДФЛ по месту жительства его плательщиков рационально. Однако его реализация предполагает решение другого важнейшего вопроса - о переводе НДФЛ в ранг региональных, а в конечном счете - и местных налогов [51]. Без обретения органами власти субъектов РФ и муниципальных образований права ощутимо влиять на ставки налога и на налоговые льготы (в регламентированных Налоговым кодексом РФ пределах) предлагаемый шаг теряет смысл; эти органы должны иметь рычаги для обеспечения занятости «своего» населения на подведомственных территориях.
«Понижение ранга» НДФЛ необходимо и по следующей причине. Принятые в последние годы законодательные акты о разграничении полномочий между уровнями власти содержат ряд положений, реализация которых вряд ли позволит обеспечить должную финансовую самостоятельность региональных и особенно местных бюджетов, их устойчивое функционирование. Эти нормы закрепляют и усиливают «перекошенность» трехуровневой налоговой системы страны, гипертрофированность федеральной ее составляющей в ущерб региональной и местной компонентам [37]. Такой крен проявляется, в частности, в сокращении числа налогов субфедерального и муниципального уровней: последней редакцией Налогового кодекса РФ предусмотрены лишь три региональных налога - на имущество организаций, транспортный и на игорный бизнес (в целом поступления от них дают лишь 20% общих налоговых доходов субъектов РФ); местных же налогов осталось всего два - земельный и на имущество физических лиц. В связи с этим очевидна запредельно жесткая обусловленность доходной базы консолидированных бюджетов субъектов Федерации отчислениями от федеральных налогов и сборов: доля таких отчислений, закрепляемых за бюджетами регионов и муниципальных образований, в доходах этих бюджетов близка к 80%.
Целесообразность перевода НДФЛ в состав сначала региональных, а затем и местных налогов представляется очевидной. Причем вряд ли можно считать обоснованными опасения относительно того, что «регионализация» (а в конечном счете и «муниципализация») НДФЛ разрушит единое налоговое пространство страны [36]: согласно Налоговому кодексу РФ, законами субъектов Федерации в отношении рассматриваемого налога могут устанавливаться лишь дополнительные льготы, а также ставки, ограниченные федеральным предельным уровнем. Есть все основания утверждать, что региональные власти будут весьма осторожно подходить к снижению ставки налога и к предоставлению по нему дополнительных преференций, ибо это сокращало бы их бюджетные возможности. В данном контексте показателен продолжительный опыт функционирования налогов на имущество как юридических, так и физических лиц: очень немногие субъекты РФ снижали по ним предельные ставки налога; весьма редко предоставлялись и соответствующие дополнительные льготы [56].
Применительно к порядку исчисления и уплаты НДФЛ можно отметить и другие нерешенные проблемы (в том числе связанные с льготированием, с обложением индивидуальных предпринимателей) [34]. Их необходимо анализировать и по итогам анализа разрабатывать рекомендации в отношении совершенствования подоходного налогообложения населения. Без решения охарактеризованных выше ключевых проблем в отношении НДФЛ налоговую реформу, нельзя считать завершенной.
Налог на доходы физических лиц существовал на протяжении всего развития отечественной налоговой системы. И, как ни странно, на практике он вызывает не меньше вопросов, чем исчисление НДС или налога на прибыль. Разве что налоговые последствия могут оказаться не столь значительными для бюджета.
Еще раз повторим, что плательщиками НДФЛ являются физические лица - налоговые резиденты и налоговые нерезиденты. Причем первые платят налог с доходов, полученных от источников как в России, так и за ее пределами, а вторые - только с доходов, полученных от источников в России (ст. 209 НК РФ).
Достаточно часто на практике возникает вопрос с налогообложением доходов иностранных сотрудников, которых все чаще привлекают российские организации. Порядок удержания НДФЛ с заработной платы сотрудника-иностранца зависит от трех обстоятельств. Во-первых, от того, является ли иностранец налоговым резидентом. Во-вторых, является ли местом его работы территория РФ или территория иностранного государства. В-третьих, имеется ли договор об устранении двойного налогообложения между Россией и тем государством, гражданином которого является сотрудник-иностранец.
К налоговым резидентам относятся физические лица, которые фактически находятся на территории РФ не менее 183 дней в течение 12 месяцев, следующих подряд (п. 2 ст. 207 НК РФ). Период нахождения иностранца в России не прерывается на период его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения. При подсчете 183 календарных дней другие периоды нахождения за пределами РФ независимо от цели выезда (выполнение трудовых обязанностей или семейные обстоятельства) не учитываются [10].
Подсчет необходимого срока начинается со дня, следующего за днем въезда иностранца на территорию России (ст. 6.1 НК РФ). Следовательно, день въезда иностранца в страну при подсчете не учитывается, а день отъезда за пределы РФ включается в количество дней фактического нахождения в России [7].
Если по итогам 2008 г. работник имел статус налогового резидента, то этот статус сохраняется и в течение января 2009 г. Ведь организация должна учитывать любой непрерывный 12-месячный период, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом [12].
Статус иностранного сотрудника следует определять на дату выплаты дохода, то есть на последний день месяца, за который сотруднику начислен доход [16].
Если в течение налогового периода (например, за шесть месяцев) число дней пребывания сотрудника в России достигло 183, статус налогового резидента такого сотрудника по итогам данного налогового периода измениться уже не может [15]. Поэтому проверка статуса в дальнейшем не имеет смысла. Если по итогам года физическое лицо будет признано налоговым резидентом РФ, то на начало следующего налогового периода указанный сотрудник также будет признаваться налоговым резидентом РФ [11].
Доходы налоговых резидентов в виде оплаты труда облагаются по ставке 13 процентов, а доходы лиц, не имеющих такого статуса, - по ставке 30 процентов без применения налоговых вычетов, в соответствии со статьей 224 НК РФ. По истечении 183 календарных дней начинает действовать налоговая ставка 13 процентов.
Письмом Минфина России от 30 июня 2005 г. №03-05-01-04/225 разъяснено, что доходы иностранных граждан, нанимаемых организацией для выполнения трудовых обязанностей на территории РФ, подлежат налогообложению по ставке 30 процентов. При этом в случае изменения их налогового статуса необходимо произвести перерасчет сумм налога на доходы физических лиц по таким доходам с начала календарного года по ставке 13 процентов. Для применения налоговой ставки 13 процентов для иностранных граждан требуется наличие заключенного с ними трудового договора сроком более чем на 183 дня.
Суммы налога, которые были излишне удержаны налоговым агентом в период применения ставки 30 процентов, могут быть:
зачтены в счет будущих платежей по НДФЛ;
возвращены иностранному работнику.
Налоговым кодексом не установлен перечень документов, подтверждающих фактическое нахождение иностранных лиц на территории РФ. По мнению специалистов финансового ведомства, время нахождения иностранного работника на территории России может подтверждаться:
отметками пропускного контроля в заграничном паспорте о днях въезда в Россию и выезда из нее [18];
справкой с прежнего места работы, содержащей сведения из табелей учета рабочего времени, справкой о проживании из гостиницы [17].
Если отметки в загранпаспорте отсутствуют, то в качестве доказательства нахождения на территории РФ иностранец может предъявить любые другие документы, подтверждающие фактическое количество дней пребывания в РФ. Если сотрудник не подал заявление о зачете или возврате НДФЛ, то излишне удержанную сумму налога организация возвращать не обязана [28, 29].
Часто организации заключают с иностранными гражданами долгосрочный трудовой договор, срок действия которого превышает 183 календарных дня. В этом случае возникает вопрос: можно ли на основании личного заявления о предполагаемом сроке нахождения на территории РФ признать сотрудника налоговым агентом и удерживать НДФЛ по ставке 13 процентов? Ведь тогда не нужно будет делать перерасчет суммы удержанного налога, а можно сразу рассчитать его правильно.
По мнению специалистов Минфина России, налоговый статус физического лица определяется в соответствии с фактическим временем нахождения на территории РФ, подтвержденным документально. Определение налогового статуса исходя из предполагаемого срока нахождения на территории России Налоговым кодексом не предусмотрено [9, 13].
Исключением из этого правила являются граждане Республики Беларусь. Они признаются налоговыми резидентами РФ с даты вступления в силу трудового договора, который предусматривает выполнение работы на территории России не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев [21, 24]. Стандартные налоговые вычеты предоставляются в том же порядке, что и российским гражданам.
Как уже сказано, при расчете НДФЛ имеет значение, где работает иностранец - на территории РФ или на территории зарубежного государства. В первом случае считается, что он получает доходы от источников в России (пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ), а во втором - от источников, находящихся за пределами РФ (пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ).
Доходы, полученные от российских источников, облагаются НДФЛ как у налоговых резидентов, так и у тех лиц, которые не имеют подобного статуса. Доходы от источников, находящихся за пределами РФ, подлежат обложению, только если они выплачиваются резиденту РФ.
Объектом налогообложения является доход. Причем облагаемый доход лица может быть уменьшен на существующие налоговые вычеты. Это своеобразный аналог налоговых льгот. Вычеты представляют собой определенный процент необлагаемой суммы. Глава 23 НК предусматривает наличие стандартных, социальных, профессиональных и имущественных налоговых вычетов.
Стандартный вычет предоставляется каждому плательщику в размере 400 руб. до того месяца, пока его доход нарастающим итогом не превысил 40 000 руб. Есть, как отмечалось в первой главе настоящей работы, стандартные вычеты и в большей сумме для определенных категорий лиц, в частности участников войн, лиц, участвующих в ликвидации последствий на чернобыльской АЭС и пр. (ст. 218 НК РФ). Социальные вычеты предоставляются налогоплательщику в случае, если он осуществлял благотворительную деятельность, а также обучался или лечился в медицинских учреждениях. Профессиональный вычет предоставляется предпринимателям и предполагает возможность уменьшения полученного ими дохода на расходы по перечню, аналогичному гл. 25 Налогового кодекса. Кроме того, этот вычет предоставляется лицам, создающим произведения литературы, искусства и пр.
Имущественные налоговые вычеты предоставляются лицам, продавшим имущество, а также приобретшим квартиру, дом, комнату.
В настоящее время все больше покупателей жилья обращаются за имущественным налоговым вычетом.
Имущественный вычет - это сумма, которая уменьшает налогооблагаемый доход покупателя или строителя собственного жилья.
Вычет могут получить только плательщики налога на доходы физических лиц. Это означает, что на льготу не имеют права малолетние дети, студенты, пенсионеры и неработающие инвалиды, на которых оформлено жилье. Пенсии и стипендии налогом на доходы физических лиц не облагаются (пп. 2 и 11 ст. 217). Если школьник, студент или пенсионер работают и получают зарплату, они могут претендовать на получение имущественного вычета.
Среди индивидуальных предпринимателей право на вычет имеют только те, кто платит обычные налоги. Бизнесмены, применяющие «упрощенку» или «вмененку», в бюджет перечисляют не НДФЛ, а единый налог. Следовательно, получить квартирный вычет они не вправе [25].
Уменьшить можно только доход, облагаемый по ставке 13 процентов, поэтому не стоит рассчитывать на имущественный вычет при получении дивидендов, выигрышей, материальной выгоды.
Есть и еще одно ограничение. Налоговики могут отказать в получении льготы, если квартира приобретена у взаимозависимых лиц. Статья 20 НК РФ относит к таковым граждан, отношения между которыми могут повлиять на условия или экономические последствия их деятельности. Например, родители, дети, супруги, опекуны, начальники, подчиненные. Однако инспекторы едва ли сочтут взаимозависимыми даже эту категорию граждан, если цена на дом (квартиру и т.п.) соответствует рыночной [23].
Не до конца разрешен вопрос, связанный с получением имущественного вычета при покупке комнаты. С 1 января 2007 г. имущественный вычет полагается покупателям комнат. Но в Федеральном законе №144-ФЗ не уточнено, будут ли новые правила распространяться на комнаты, приобретенные до 2007 г.
Размер вычета ограничен. Он не может быть больше 1 000 000 руб. Так, если строительство дома обошлось покупателю в 3 000 000 руб., его облагаемый доход можно уменьшить на 1 000 000 руб. А если комната куплена за 600 000 руб., это и будет сумма вычета.
Воспользоваться имущественным вычетом можно только 1 раз (пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ). Если работник приобрел квартиру за 900 000 руб. и воспользовался правом на имущественный вычет, при покупке второй квартиры он не может использовать оставшуюся сумму в размере 100 000 руб. То есть речь идет о вычете по одному объекту.
Однако из этого правила есть исключение. Работники, которым имущественный вычет был предоставлен полностью до 2001 г. на основании Закона РФ от 7 декабря 1991 г. №1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц», могут получить льготу во второй раз на основании пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, причем в полном объеме (до 1 000 000 руб.). Потому что речь идет о льготах, которые предоставляются на основании разных нормативных правовых актов [19, 20].
Зачастую налогоплательщики приобретают жилье в долевую или совместную собственность. В этом случае общая сумма вычета, ограниченная 1000000 руб., распределяется между ними в соответствии с долей каждого. Эту долю указывают в свидетельстве о праве собственности на дом, квартиру или комнату. Если такой информации в документе нет, участники распределяют доли по своему усмотрению, оформив письменное соглашение.
Налоговый кодекс гласит: имущественный вычет равен сумме, которая фактически израсходована на новое строительство или покупку на территории России жилого дома, квартиры, комнаты либо доли в них.
В этот перечень не входят земельные участки, дачи и садовые домики. Как отличить дом от дачи?
В свидетельстве о праве собственности на недвижимость наряду с названием объекта указывают его назначение. Это может быть жилое или нежилое здание, производственное, складское, торговое помещение, дача, садовый домик. На имущественный вычет могут претендовать только владельцы жилого дома или жилого здания. Дачникам и садоводам данная льгота не полагается даже в том случае, если дачей является капитальное строение со всеми удобствами, в котором будет постоянно жить семья работника. Чтобы получить право на вычет, ему придется зарегистрировать строение как жилой дом.
Налоговый кодекс ограничивает не только величину затрат на покупку жилья, но и их перечень. Так, в квартирный вычет можно включить расходы:
на разработку проектно-сметной документации;
на приобретение жилого дома (в том числе не оконченного строительством), квартиры, комнаты или доли в них;
на приобретение строительных и отделочных материалов;
на работы по строительству (достройке дома) и отделке;
на подключение к сетям электро-, водо-, газоснабжения и канализации или создание их автономных источников.
Включить в вычет стоимость отделочных работ и материалов можно только в том случае, если договором купли-продажи (долевого участия в строительстве) предусмотрена сдача объекта без отделки. Если такого условия нет, получить льготу на ремонтные работы и материалы не удастся.
Получить вычет можно в налоговом органе или по месту работы. При получении вычета в ИФНС следует представить налоговую декларацию. Налоговая инспекция в течение трех месяцев проверит декларацию и документы (п. 2 ст. 88 НК РФ). Чиновники обязаны вернуть налог в течение месяца (п. 6 ст. 78 НК РФ). Таким образом, максимальный срок с момента обращения в ИФНС до получения денег составляет четыре месяца.
Если инспекция не уложится в эти рамки, помимо самого налога ей придется заплатить и пени за каждый день просрочки. Пени, согласно п. 10 ст. 78 НК РФ, рассчитывают по ставке рефинансирования ЦБ РФ, которая действовала в тот период.
Как видим, в этом случае вычет приходится ждать долго. Зато для людей, имеющих несколько источников дохода (например, совместителей), это весьма удобно. Поскольку вычет они могут получить только на одном рабочем месте. А с других заработков налог на доходы придется платить в полном объеме.
Получение вычета по месту работы позволяет существенно ускорить получение льготы, поскольку за вычетом можно обратиться в любой момент, а не ждать окончания года. Кроме того, новоселу не нужно заполнять многостраничную декларацию о доходах.
Однако избежать визита в налоговую инспекцию все равно не удастся. Чтобы получить вычет на фирме, в бухгалтерию надо принести уведомление от налоговиков. В этом случае на проверку документов чиновникам отводится 30 календарных дней, согласно п. 3 статьи 220 НК РФ.
Особо стоит остановиться на социальных налоговых вычетах. Социальные налоговые вычеты, как и иные виды налоговых вычетов, предоставляются физическим лицам только в отношении тех полученных в налоговом периоде (в календарном году) от источников в Российской Федерации доходов, которые облагаются по налоговой ставке 13 процентов на основании статьи 210 НК РФ. Воспользоваться правом на получение таких вычетов могут только налогоплательщики, признаваемые налоговыми резидентами РФ, поскольку в отношении всех доходов, получаемых от источников в РФ нерезидентами РФ, статьей 224 НК РФ (п. 3) установлена налоговая ставка в размере 30 процентов.
По существу социальные налоговые вычеты отражают произведенные плательщиками НДФЛ в течение конкретного налогового периода расходы на различные социальные цели, а именно: на благотворительные цели, на обучение, на лечение и приобретение медикаментов. При этом каждый из перечисленных видов расходов может учитываться наряду с другими видами таких расходов в целях уменьшения налоговых обязательств по НДФЛ.
Социальные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщикам только на основании их письменного заявления, которое подается вместе с налоговой декларацией по форме 3-НДФЛ по окончании соответствующего налогового периода. Форма заявления о предоставлении указанных вычетов нормативными документами не установлена, поэтому оно составляется в произвольной форме. К декларации необходимо наряду с заявлением о предоставлении социальных налоговых вычетов приложить соответствующие подтверждающие документы.
Конкретный срок подачи декларации по форме 3-НДФЛ для физических лиц, которые представляют ее только в целях получения социальных налоговых вычетов, не установлен. Однако следует учитывать, что согласно п. 7 статьи 78 НК РФ заявление о возврате суммы удержанного (уплаченного) налога на доходы может быть подано только в течение трех лет со дня удержания (уплаты) указанной суммы НДФЛ.
Если в истекшем налоговом периоде доходы налогоплательщику выплачивались только налоговыми агентами, то причитающаяся к уплате сумма НДФЛ с этих доходов должна быть удержана и перечислена в соответствующий бюджет налоговыми агентами, которые являются источниками выплаты этих доходов. В таком случае получение налогоплательщиком социальных налоговых вычетов означает возврат ему из бюджета удержанных налоговыми агентами сумм НДФЛ. Следовательно, налогоплательщику необходимо одновременно с заявлением о предоставлении социальных налоговых вычетов подать и заявление о возврате (частичном или полном) удержанных в данном налоговом периоде сумм налога. Оба этих заявления могут быть написаны на одном бланке. При этом возможность получения указанных вычетов у своего работодателя (налогового агента) в порядке, аналогичном получению имущественного налогового вычета в связи с приобретением или строительством жилья, ст. 219 Налогового кодекса не предусмотрена.
Согласно п. 6 ст. 78 НК РФ сумма налогов, излишне удержанная с выплат, произведенных налоговыми агентами, или уплаченная непосредственно самим налогоплательщиком подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления. Вместе с тем в отношении представленной налоговой декларации и подтверждающих документов налоговым органом проводится камеральная налоговая проверка в течение трех месяцев (ст. 88 НК РФ). Поэтому срок возврата излишне удержанного НДФЛ, указанный в п. 6 статьи 78 НК РФ начинает исчисляться не ранее, чем с момента завершения этой проверки. Таким образом, реальный срок возврата излишне удержанных (уплаченных) сумм НДФЛ составляет четыре месяца со дня подачи декларации и заявления о возврате налога.
Кроме того, следует иметь в виду, что если у налогоплательщика по каким-то причинам имеется недоплата по НДФЛ или задолженность по пеням, начисленным по этому налогу, то сумма излишне удержанного (уплаченного) налога направляется на зачет этих задолженностей и только в части превышения указанных сумм возвращается налогоплательщику.
На основании п. 9 статьи 78 НК РФ налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении о возврате сумм излишне удержанного (уплаченного) налога или решении об отказе в осуществлении такого возврата в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения. Указанное сообщение передается физическому лицу или его уполномоченному представителю лично под расписку или путем направления письменного уведомления с подтверждением факта и даты его получения.
Плательщики НДФЛ вправе воспользоваться социальным налоговым вычетом в части расходов на благотворительные цели в порядке, предусмотренном пп. 1 п. 1 ст. 219 НК РФ. Такой вычет предоставляется в сумме доходов, перечисленных налогоплательщиком на благотворительные цели в виде денежной помощи организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, частично или полностью финансируемым из средств соответствующих бюджетов, а также физкультурно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на нужды физического воспитания граждан и содержание спортивных команд, а также в сумме пожертвований, перечисляемых (уплачиваемых) налогоплательщиком религиозным организациям на осуществление ими уставной деятельности.
Социальный налоговый вычет в части расходов на благотворительные цели предоставляется в размере фактически произведенных расходов, однако размер такого вычета не может превышать 25 процентов суммы дохода, полученного в налоговом периоде, в котором произведены расходы на благотворительные цели.
Здесь следует обратить внимание на то, что суммы, направленные на благотворительность и на пожертвования религиозным организациям на осуществление ими уставной деятельности, для целей предоставления социального налогового вычета могут быть произведены только в денежной форме.
Не могут быть приняты к вычету расходы на приобретение какого-либо имущества, впоследствии передаваемого указанным организациям.
Не принимаются к вычету расходы на оказание благотворительной помощи конкретным физическим лицам, поскольку получателем денежной помощи могут быть только юридические лица указанные в пп. 1 п. 1 ст. 219 НК РФ. При этом перечисления (пожертвования) благотворительным организациям, фондам и другим организациям, не поименованным в пп. 1 п. 1 ст. 219 Налогового кодекса, к вычету также не принимаются.
Для получения социального налогового вычета в части расходов на благотворительные цели и на пожертвования религиозным организациям на осуществление ими уставной деятельности к налоговой декларации прилагаются следующие документы:
- заявление о предоставлении вычета;
- документы, подтверждающие участие налогоплательщика в благотворительной деятельности;
- платежные документы, подтверждающие размер произведенных налогоплательщиком на благотворительные цели расходов.
Предусмотрено право налогоплательщика на получение социального налогового вычета в сумме фактически произведенных в календарном году расходов на свое обучение (пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ) в образовательных учреждениях - в размере фактически произведенных расходов на обучение, но не более 100000 руб., а также в сумме, уплаченной налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет, налогоплательщиком-опекуном (налогоплательщиком-попечителем) за обучение своих подопечных в возрасте до 18 лет на дневной форме обучения в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 100000 руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей (опекунов или попечителей).
Таким образом, при оплате родителями обучения своего ребенка социальный налоговый вычет может предоставляться либо одному из родителей на всю сумму таких расходов в пределах 100 000 руб., либо обоим родителям - в сумме расходов, понесенных каждым из них, причем указанный предельный размер данного вычета установлен также и в отношении общей суммы расходов обоих родителей.
Кроме того, право на получение социального налогового вычета на обучение распространяется на налогоплательщиков, осуществлявших обязанности опекуна или попечителя над гражданами, бывшими их подопечными, после прекращения опеки или попечительства в случаях оплаты налогоплательщиками обучения указанных граждан в возрасте до 24 лет на дневной форме обучения в образовательных учреждениях.
Здесь следует обратить внимание на то, что социальный налоговый вычет на обучение предоставляется налогоплательщикам полностью и за весь налоговый период, в котором их обучающиеся дети или опекаемые достигли 24-летнего возраста.
Вместе с тем в случаях платы налогоплательщиком за обучение своей супруги(а), брата, сестры, племянников и т.п. у налогоплательщика не возникает права на уменьшение налоговой базы по НДФЛ в связи с такими расходами на обучение.
Кроме того, если налогоплательщик оплачивает свое обучение в образовательных учреждениях, то для получения данного социального налогового вычета форма обучения (дневная, вечерняя, очная, заочная, экстернат) значения не имеет. Однако при оплате налогоплательщиком обучения в образовательных учреждениях своих детей или подопечных (либо бывших подопечных) такой вычет предоставляется только в том случае, если дети или подопечные (либо бывшие подопечные) налогоплательщика обучаются на дневной, то есть очной форме.
Социальный налоговый вычет предоставляется за весь период обучения в учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в процессе обучения.
Если фактические расходы на обучение у налогоплательщика оказались больше установленного предельного размера данного вычета, то сумма превышения таких расходов на следующий налоговый период не переносится.
В ст. 219 Налогового кодекса не определено понятие «обучение». Сегодня платное обучение предлагают не только школы и вузы, но и огромное множество различных курсов, начиная с курсов иностранного языка и заканчивая курсами будущих родителей. В ст. 219 Налогового кодекса не установлено, при оплате каких именно видов обучения предоставляется социальный налоговый вычет, имеется лишь указание на то, что это обучение в образовательных учреждениях, которые имеют соответствующую лицензию или иной документ, подтверждающий статус учебного заведения.
Статус образовательного учреждения подтверждается имеющейся у него лицензией или иным документом (например, заверенной в установленном порядке выпиской из устава образовательного учреждения). В связи с этим правомерен вопрос, каким образом должен подтверждаться налогоплательщиками статус того или иного образовательного учреждения в целях получения социального налогового вычета по расходам на обучение? Кроме того, правомерен вопрос о том, следует ли налогоплательщикам представлять копии упомянутых документов, поскольку учебные заведения не обязаны выдавать их обучающимся.
В случаях, когда ссылка на реквизиты лицензии или иного подтверждающего статус учебного заведения документа содержится в самом договоре на обучение, заключенном налогоплательщиком с учебным заведением, представлять копии таких документов в налоговый орган необязательно. Если у налоговых органов имеются основания для проверки наличия у образовательного учреждения лицензии (или иного подтверждающего статус учебного заведения документа), то они могут направить запрос в данное образовательное учреждение, либо в соответствующий лицензирующий орган.
В настоящее время немало налогоплательщиков сами учатся или отправляют своих детей учиться в зарубежные учебные заведения - это может быть как общее или профессиональное образование, так и изучение иностранных языков. Предоставляется ли в этом случае социальный налоговый вычет?
Социальный налоговый вычет по расходам на обучение предоставляется налогоплательщикам независимо от того, где территориально расположено образовательное учреждение - на территории РФ или за рубежом. Однако следует иметь в виду требование о наличии у образовательного учреждения лицензии либо о подтверждении его статуса иным документом. Поэтому статус иностранного образовательного учреждения должен быть подтвержден соответствующими документами, предусмотренными законодательством этого иностранного государства.
Поскольку государственным языком в РФ является русский язык, ко всем подтверждающим документам, а также к договору с иностранным учебным заведением должен прилагаться перевод на русский язык.
Социальный вычет можно получить и на лечение. Он может быть предоставлен налогоплательщику только в том случае, если он сам обратится с этой целью в налоговую инспекцию: представит налоговую декларацию, напишет заявление на предоставление вычета и на возврат суммы НДФЛ, удержанного с него работодателем (и иными налоговыми агентами), а также приложит необходимые документы.
Вычет можно получить на оплату услуг по лечению, предоставляемых медицинскими учреждениями РФ, включенных в Перечень медицинских услуг, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 19 марта 2001 г. №201. В этот Перечень включены услуги по диагностике и лечению при оказании населению скорой медицинской помощи, услуги по диагностике, профилактике, лечению и медицинской реабилитации при оказании населению амбулаторно-поликлинической медицинской помощи (в том числе в дневных стационарах и врачами общей (семейной) практики), включая проведение медицинской экспертизы и пр.
Кроме того, вычет можно получить на приобретение за счет собственных средств налогоплательщика назначенных лечащим врачом медикаментов, включенных в Перечень лекарственных средств.
Важным моментом при решении налоговыми органами вопроса о предоставлении вычетов по пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ является то, на кого оформлены документы.
Дело в том, что вычет по расходам на лечение предоставляется налогоплательщику не только в случае, если услуги оказывались лично ему, но и в случае, если данный налогоплательщик оплачивал услуги по лечению:
супруга или супруги;
своих родителей;
своих детей в возрасте до 18 лет.
Однако, если пациентом является не сам налогоплательщик, могут возникнуть проблемы с получением данного вычета. Ведь, как мы уже упоминали, налогоплательщик обязан представить документы, подтверждающие его фактические расходы на лечение или приобретение медикаментов.
Поэтому все документы - договор на оказание платных медицинских услуг, справка установленной формы, платежные документы и т.д. - должны быть выписаны именно на то лицо, которое будет претендовать на получение вычета. Таким образом, совпадение пациента и заказчика услуги будет наблюдаться только в том случае, если человек оплачивает свое собственное лечение. А вот в случае, если человек, претендующий на вычет, оплачивает услуги по лечению своих супруга(и), родителей или детей, заказчик услуги (плательщик) и пациент являются разными лицами.
Для того чтобы подтвердить произведенные расходы, налогоплательщик должен представить в налоговые органы документы, свидетельствующие о целевом расходовании средств и о сумме произведенных расходов, исходя из величины которых ему может быть предоставлен социальный налоговый вычет.
При оплате медицинских услуг пациенту или заказчику услуг обязаны были выдать соответствующий платежный документ - кассовый чек, квитанцию к приходному кассовому ордеру и т.д., подтверждающий факт уплаты денежных средств за оказанные медицинские услуги.
Однако помимо платежных документов медицинская организация обязана также выдать специальную справку об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы РФ.
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ вычеты предоставляются только в том случае, если лечение производилось в медицинских учреждениях РФ, имеющих соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности. Однако брать копию лицензии и предъявлять ее в налоговую инспекцию вместе с декларацией и иными документами не нужно. В случае, если у налогового органа будут основания для проверки наличия у медицинской организации лицензии, налоговому инспектору нужно будет самостоятельно направить запрос в данное медицинское учреждение либо в соответствующий лицензирующий орган [26]. А вот в договоре на оказание медицинских услуг или в справке об оказанных услугах по лечению обязательно должны приводиться реквизиты лицензии медицинской организации.
На практике медицинские услуги могут оказывать не только медицинские организации, но и врачи, занимающиеся частной медицинской практикой. Например, в настоящее время очень много частнопрактикующих стоматологов. В связи с этим возникает вопрос: можно ли предъявлять к вычету расходы на оплату услуг частнопрактикующих врачей?
По мнению судей, положения пп. 3 п. 1 ст. 219 Налогового кодекса в их конституционно-правовом истолковании не могут служить основанием для отказа в предоставлении налогоплательщику социального налогового вычета в сумме, уплаченной им в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные физическими лицами, имеющими лицензию на осуществление медицинской деятельности и занимающимися частной медицинской практикой [6].
Таким образом, в целях применения налогового вычета под медицинскими учреждениями РФ следует понимать не только находящиеся на ее территории медицинские организации (в том числе их обособленные подразделения) различных форм собственности, но и индивидуальных предпринимателей, имеющих соответствующие лицензии, выданные в установленном порядке [26].
Индивидуальный предприниматель, оказывающий медицинские услуги, обязан оформлять те же документы, что и медицинская организация, в том числе и выдавать справки об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы РФ [22].
Подводя итог, следует еще раз выразить мысль о незавершенности налоговой реформы (не только в части НДФЛ), наличии противоречий в налоговом законодательстве и достаточно высокий уровень судебных тяжб, связанных с вопросами данной области. Хотя с каждым годом их количество постепенно снижается. Перманентное реформирование сферы с 2001 года по настоящее время, приводит к ошибкам в налоговой отчетности, исчисления, да и представления о налоге как таковом. Что порой приходится на руку органам ФНС, т.к. в бюджет зачисляются излишние суммы налога, возврат которых достаточно трудоемок (да и неизвестен большинству), поэтому и не востребован.
Помимо проблемы реформирования системы налогообложения существует не менее серьезная проблема ментальности. Иными словами психологического отношения к государству, налоговым органам и своей личности. Издревле русский народ относился к руководителю государства с благоговейным трепетом, а к государственным структурам - с недоверием и опаской. Так, сам образ государства в сознании русского человека имеет две противоположные ипостаси «добра» и «зла», противостояние которых влечет за собой импульсивное, симпатийное восприятие всех мер государственной власти. В настоящий момент в обыденном (повседневном) восприятии власти мало что изменилось. При оценке реформ (в том числе и налоговых) основная масса населения поверхностно оценивает их направленность, не вникает в их сущность, полагается на компетентность руководящих органов. Здесь возникает опасность коррупционного ведения каких-либо изменений. С другой стороны, рядовой плательщик НДФЛ опасается непосредственно взаимодействовать с налоговыми структурами, из-за личной некомпетентности, неуверенности в себе и «бюрократической волокиты», делегируя эти права всевозможным коммерческим структурам, плательщик НДФЛ теряет денежные средства, а вместе с тем и экономическую целесообразность получения каких-либо вычетов.
В данном контексте ряд авторов предлагают следующие меры по решению проблемы:
־ Повышение налоговой грамотности плательщиков НДФЛ с помощью СМИ и системы образования.
־ Создание открытой (прозрачной) системы налоговых органов, возможности беспрепятственного и своевременного доступа к ним.
־ Формирование общей базы данных и форумов, разъясняющих юридические прецеденты налоговых споров.
־ Повышение авторитета налоговых структур и доверия к ним.
Причем, всецело опираться на опыт западных развитых стран не следует, т.к. Россия - евразийская держава с особым историческим развитием, географическим положением, большими размерами (поэтому контроль затруднен) и особым типом менталитета.
Ситуация, наблюдаемая сегодня, свидетельствует о планомерном решении всего комплекса проблем, связанных с формированием эффективной системы налогообложения. Остается надеяться, что данный процесс не займет много времени, и в скором будущем мы будем иметь четко функционирующую систему, учитывающую основные проблемные точки…
Поставленные нами задачи в начале работы в целом успешно решены по ее завершению.
Так, каждая из трех глав основной части дипломной работы отражает теоретическую, аналитическую и рекомендательную направленность, соответственно.
Подводя итог первой главе, следует повторить, что налогообложение доходов населения является важнейшим элементом налоговой политики любого государства. В начале 90-х годов ХХ века в России была создана налоговая система, в которую входил, в том числе подоходный налог с физических лиц (с 2001 г. - налог на доходы физических лиц).
НДФЛ - налог федеральный, прямой, личный. По охвату - НДФЛ остается одним из самых массовых, т.к. уплачивается исключительно физическими лицами. НДФЛ поступает в федеральный бюджет, а затем перераспределяется в бюджеты субъектов РФ (в размере 70%) и бюджеты муниципальных образований (30%). Налоговой базой служат все доходы физического лица, как в денежной, так и в натуральной форме, к ней же причисляются доходы в виде материальной выгоды. НДФЛ - налог с пропорциональными налоговыми ставками, среди которых выделяются следующие:
% - в отношении всех доходов налогоплательщика за исключением тех, которые облагаются по иным ставкам;
% - в отношении материальной выгоды полученной от экономии процентов за пользование кредитом, доходов в виде процентов по вкладам в банках в части превышения установленных процентов, доходов полученных от выигрышей (более 4 000 руб.);
% - ставка для обложения всех доходов физических лиц, не признанных налоговыми резидентами (за исключением доходов от долевого участия - ставка 15%);
% - в отношении доходов резидентов в виде дивидендов, процентов по облигациям, эмитированным до 01.01.2007 г.
Налоговая база по НДФЛ может быть уменьшена на сумму стандартных, социальных, имущественных или профессиональных вычетов. В основной своей массе НДФЛ исчисляется, удерживается и перечисляется в бюджет налоговыми агентами из доходов налогоплательщика.
По результатам анализа существующей системы расчетов с бюджетом по налогу на доходы физических лиц на примере Администрации Ягодненского сельского поселения Комсомольского муниципального района Хабаровского края можно заключить, что в бухгалтерии администрации производят начисления по четырем видам доходов.
В структуре начислений Администрации преобладают доходы, относимые к коду 2000 (вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей), доля отпускных составляет от 9 до 12,83%, и незначительную долю занимают доходы, относимые к кодам 2300 (пособия по временной нетрудоспособности) и 2760 (материальная помощь в связи с выходом на пенсию) (1,7 - 4,54%). В динамике наибольший темп роста по пособиям по временной нетрудоспособности.
В структуре вычетов, наибольший удельный вес занимают вычеты из суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту (40 - 45%)
При анализе выявлены ошибки расчета налога на доходы физических лиц, что свидетельствует о низком уровне контроля за соблюдением порядка исчисления НДФЛ.
Среди основных проблем, возникающих при применении НДФЛ, следует выделить необходимость перехода к прогрессивной шкале налогообложения, перенос НДФЛ из разряда федеральных в категорию местных налогов, недоступность для понимания системы исчисления и порядок уплаты НДФЛ большинству налогоплательщиков (и некоторых налоговых агентов).
Ситуация, наблюдаемая сегодня, свидетельствует о планомерном решении всего комплекса проблем, связанных с формированием эффективной системы налогообложения. Остается надеяться, что данный процесс не займет много времени, и в скором будущем мы будем иметь четко функционирующую систему, учитывающую основные проблемные точки…
1. Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993) (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 №6-ФКЗ, от 30.12.2008 №7-ФКЗ) // СПС Консультант-плюс
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 №117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000) (ред. от 30.12.2008) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.03.2009) // СПС Консультант - Плюс
. О порядке применения на территории РСФСР в 1991 году Закона СССР О подоходном налоге с граждан СССР, иностранных граждан и лиц без гражданства. Закон РСФСР (392-I от 2 декабря 1990). // СПС Консультант Плюс
. О подоходном налоге с физических лиц. Закон РФ 1998-I от 6 декабря 1991 // СПС Консультант Плюс.
. О подоходном налоге с физических лиц. Закон РФ от 7 декабря 1991 г. №1998-1 // СПС Консультант Плюс.
6. По жалобе гражданине Кокорина Олега Валерьевича на нарушение его конституционных прав положениями подпункта 3 пункта 1 статьи 219 Налогового кодекса Российской Федерации. Определение Конституционного Суда РФ в от 14 декабря 2004 г. №447-О. // СПС Консультант Плюс.
7. Письмо УФНС России по г. Москве от 31 января 2007 г. №28-11/008420 // СПС Консультант Плюс.
8. Письмо Минфина России от 13 февраля 2007 г. №03-04-06-01/35 // СПС Консультант Плюс.
9. Письмо Минфина России от 13 июня 2007 г. №03-04-06-01/185 // СПС Консультант Плюс.
. Письмо Минфина России от 15 июня 2007 г. №03-04-06-01/189 // СПС Консультант Плюс.
. Письмо Минфина России от 18 июня 2007 г. №03-04-06-01/191 // СПС Консультант Плюс.
12. Письмо Минфина России от 19 марта 2007 г. №03-04-06-01/74 // СПС Консультант Плюс.
. Письмо Минфина России от 25 июня 2007 г. №03-04-06-01/200 // СПС Консультант Плюс.
. Письмо Минфина России от 29 марта 2007 г. №03-04-06-01/94 // СПС Консультант Плюс.
15. Письмо Минфина России от 29 марта 2007 г. №03-04-06-01/95 // СПС Консультант Плюс.
. Письмо Минфина России от 16 марта 2007 г. №03-04-07-01/30 // СПС Консультант Плюс.
. Письмо Минфина России от 25 августа 2006 г. №03-05-01-04/251 // СПС Консультант Плюс.
. Письмо Минфина России от 16 мая 2006 г. №04-2-05/3 // СПС Консультант Плюс.
19. Письмо Минфина России от 18 мая 2001 г. №04-04-06/257 // СПС Консультант Плюс.
20. О предоставлении имущественного налогового вычета. Письмо МНС России от 22 марта 2002 г. N СА-6-04/341 // СПС Консультант Плюс.
. Письмо УФНС России по г. Москве от 30 ноября 2006 г. №18-11/3/104917
22. О социальном налоговом вычете. Письмо ФНС России от 13 июня 2006 г. №04-2-03/124@ // СПС Консультант Плюс.
. Предоставление имущественного налогового вычета взаимозависимым лицам. Письмо ФНС России от 21 сентября 2005 г. №04-2-02/378@ // СПС Консультант Плюс.
24. О порядке взимания налога на доходы физических лиц с граждан Республики Беларусь. Письмо ФНС России от 26 октября 2005 г. N ВЕ-6-26/902@ // СПС Консультант Плюс.
25. О порядке предоставления имущественного налогового вычета. Письмо ФНС России от 28 февраля 2006 г. №04-2-03/45@ // СПС Консультант Плюс.
. Об отдельных вопросах предоставления социальных налоговых вычетов. Письмо ФНС России от 31 августа 2006 г. N САЭ-6-04/876@ // СПС Консультант Плюс.
. Об отдельных вопросах предоставления социальных налоговых вычетов. Письмо ФНС России от 31 августа 2006 г. N САЭ-6-04/876@. // СПС Консультант Плюс.
28. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15 декабря 2003 г. по делу N А44-2016/03-С3 // СПС Консультант Плюс.
. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 7 декабря 2004 г. по делу N А66-5941/2004 // СПС Консультант Плюс.
30. О форме уведомления. Приказ ФНС России от 7 декабря 2004 г. N САЭ-3-04/147@ // СПС Консультант Плюс.
31. О внесении изменений в статью 218 части второй налогового кодекса Российской Федерации. Федеральный закон Российской Федерации от 22 июля 2008 года №121-ФЗ. // СПС Консультант Плюс.
. Богомолов О. «Олигархизм» - специфический феномен постсоветской трансформации российской экономики. / О. Богомолов // Налоги. - 2004 - №2.
33. Братчикова Н.В. Порядок уплаты налога на доходы физических лиц. / Н.В. Братчикова. - М.: Финансы и статистика, 2008.
. Все, что должен знать руководитель компании о налогах / под редакцией И.А. Толмачева. - М.: Финансы и статистика, 2007.
35. Гринберг Р. О «либеральной модернизации» и перспективах российской экономики. / Р. Гринберг // Налоги и право. - 2005 - №3.
36. Золотиревич К.В., Павлов В.И. Универсальная бюджетно-налоговая система / К.В. Золотиревич // ЭКО. - 2008 - №2.
37. Игнатов А. Неудержимый НДФЛ / А. Игнатов // Расчет. - 2009 - №1.
38. Караханян С.Г. Налоговые споры: проблемы, анализ, решение. / С.Г. Караханян, И.С. Баталова. - М.: Бератор, 2008.
39. Корсун Т.И. Налогообложение коммерческой деятельности. Практическое пособие / Т.И. Корсун. - Ростов-на-Дону: Феникс, 2004.
. Краснов М.В. НДФЛ в примерах. / М.В. Краснов, А.П. Зрелов. - М.: Налог Инфо, 2007.
. Куликов В. Социальная политика как императив и императивы социальной политики / В. Куликов, В. Роик // Налоговый вестник. - 2005 - №1.
. Лексин В. Новый этап административной реформы / В. Лексин // Российский экономический журнал - 2005 - №4.
. Лексин В. Региональная Россия начала XXI века: новая ситуация и новые подходы к ее исследованию и регулированию / В. Лексин, А. Швецов // Российский экономический журнал - 2004 - №8.
. Лермонтов Ю.М. НДФЛ: расчет, начисление, уплата. / Ю.М. Лермонтов. - М.: Налог Инфо, 2008.
. Михайловский А. Зарплата без налогов / А. Михайловский // Московский бухгалтер. - 2004 - №7.
. Налоговые системы зарубежных стран / под редакцией Князева В.Г. - М.: Закон и право, Юнити, 2007.