Консум 1997 432 с

Работа добавлена на сайт samzan.net:

Кучерявенко Н. П. Налоговое право: Учебник

ББК 67.99(2)2я7

Рецензенты: кафедра правовых основ предпринимательства

и финансового права Национальной юридической академии Украины

им. Ярослава Мудрого;

Червяков И. М., канд. экон. наук,

начальник факультета экономической безопасности

Харьковского университета внутренних дел

К 95 Кучерявенко Н. П. Налоговое право: Учебник.-

Консум, 1997.- 432 с. ISBN 966-7124-11-8

-Харьков:

В данной работе рассматриваются методологические и прикладные проблемы налоювого права, особенности применения действующего налогового законодательства. Впервые, по сравнению с подобными изданиями, здесь выделены три раздела: История развития науки, Общая и Особенная часть. В ходе изложения предпринимается попытка сравнения, а подчас и детального анализа законодательства Украины, Российской Федерации и других юсударсгв ближнею и дальнего зарубежья. Отчасти анализируются проекты нормативных акюв. которые могут быть приняты в ближайшее время. Много внимания уделено рассмотрению проектов Налогового кодекса Российской Федерации и Украины. До вольно широко представлен обзор монографической и специальной литературы по данной проблеме: от изданий XIX века (Ф. Нитти, Д. Pay. И. Озеров, И. Тарасов, Д. Львов, В. Лебедев и др.) до самых последних, увидевших свет в 1996 году. Монографию характеризует использование обширною фактического материала.

Публикация предназначена для преподавателей и студентов юридических и экономических учебных заведений, лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью.

Р03020300013 97

Без объявл.

ББК 67.99(2)2я7

ISBN 966-7124-11-8

С/ Н. П. Кучерявенко, 1997

f) Совместное коллективное предприятие с

иностранными инвестициями фирма

«Консум», оформление, 1997

СОДЕРЖАНИЕ

От автора

РАЗДЕЛ I. Историческое развитие системы налогов и ее законодательное закрепление

Глава 1. Характеристика периодов в развитии налоговой системы 8

§ 1. Возникновение основ налоговых рычагов 8

§ 2. Налоги в восточных государствах. Древней Греции и Риме .... 10

§ 3. Развитие налогов в условиях феодализма 13

§ 4. Налоговое регулирование в период абсолютизма 17

§ 5. Конституциональный период развития налоговой системы .... 20

Глава 2. Особенности возникновения и развития налоговых рычагов

в России 24

§ 1. Формирование основ налогового устройства в Древней Руси .... 24 § 2. Система податей, действовавших на территории Древне]! Руси . 26

§ 3. Развитие податной системы России по XVII век 29

§ 4. Система податного устройства Российской империи в период

с XVII по XX век 33

§ 5. Особенности налоговой системы России с конца XIX века

до октября 1917 года 36

Глава 3. Налоговое регулирование в Советский период 41

§ 1. Налоговая система в период «военного коммунизма»

(1917-1921 гг.) .' 41

§ 2. Налоги в условиях новой экономической политики

(1922-1927 гг.) 42

§ 3. Налогообложение на стадии утверждения тоталитарного

режима (1927-1940 гг.) 45

§ 4. Регулирование налоговой системы во время Великой

Отечественной войны 49

§ 5. Налоговое регулирование в период 1946-1965 годов 5]

§ 6. Налоговая система Советского Союза с 1965 по 1992 год 53

Глава 4. Формирование налоговой системы Украины (19911996 гг.) 54

§ 1. Становление налоговой системы Украины в 1991-1993 годы .. 54
§ 2. Налоговое регулирование в Украине в 1993-1996 годах 56

РАЗДЕЛ II. Общая часть

Глава 5. Предмет и метод налогового права *•,••••• 58

§ 1. Предмет и понятие налогового права ~~.... 58

§ 2. Метод регулирования и принципы налогового права 61

Глава 6. Сущность налоговых правоотношении и налоюво-правовых норм 63

§ 1. Налоговые ггравоотношения, их особенности

и вилы 63

§ 2. Содержание налоговых правоотношений 67

§ 3. Палогово правовые нормы, их характеристики и виды 71

Глава 7. Система и источники налогового права '.. 74

\ § 1- Система налогового права 74

§ 2. Источники налогового нрава 76

§ 3. Классификация составных частей налогового права и налого
вого законодательства SO

§ 4. Система законодательных актов, регулирующих налоговые
правоотношения 83

Глава 8. Правовые основы регулирования налоговой системы государств! 88

§ 1. Понятие налоговой системы и основные принципы, ее

характеризующие ; .'...!'..'. 88

§ 2. Критерии характеристики налоговой системы 92

§ 3. Налоговое давление в условиях действующей налоговой

системы 95

§ 4. Понятие региональной бюджетно налоговой системы и

ее формы 99

§ 5. Проблемы развития налоговых систем государств СНГ 103

Глава 9.

Налог, его сущность, особенности и виды

§ 1. Понятие налога в финансовом праве Российской империи

§ 2. Определение налога

§ 3. Функции и принципы налога

§ 4. Признаки налога

§ 5. Соотношение налога, пошлины, сбора

§ 6. Классификация налогов

105 105

107 ПО 113 115

117

Глава 10. Принципы налогообложения ,.... ■■,■■■,■■ 122

§ 1. Сущность и виды принципов налогообложения .'...".'. 122

§ 2. Законодательное регулирование принципов

налогообложения ".:. 126

Глава 11. Плательщик налога 128

128 133 135

137 141

§ 1. Понятие плательщика налога '.

§ 2. Презумпция виновности налогоплательщика

§ 3. Принципы классификации налогоплательщиков .....

§ 4. Физические липа как плательщики нало1а

§ 5. Налоговый статус юридических лиц

Глава 12. Правовое регулирование объекта налогообложения ,.145

§ 1. Объект налогообложения С." 145

§ 2. Предмет и единица налогообложения 149

§ 3 Источник натога 152

§ 4. Методы учета при исчислении объекта налогообложения 154

§ 5. Регулирование элементов объекта налогообложения,

их соотношение 155

§ 6. Основные тины систем налогообложения 160

Глава 13. Регулирование ставки налогообложения 16 I

§ 1. Понятие ставки налога 161

§ 2. Виды и характеристика ставок налогообложения 164

§ 3. Метод налогообложения 165

§ 4. Способы уплаты налоьч 168

Глава 14. Сущность льни при налогообложении. и\ виды и формы 171

§ 1. Поняшс налоговой льготы 17 1

§ 2. Виды льгот в облает налотобложения 17-1

§ 3. Формы налоговых лыо1 17S

§ 4. Правовое регулирование территориальных налотвых льгот ... 1X2

Глава 15. 'Права и обязанности субъектов налоговых правоотношений 1X8

§ 1. Права и обязанности налогоплательщика 188

§ 2. Права и обязанности налогового органа 192

Глава 16. Ответственность за нарушение налогового законодательства 193

§ 1. Соотношение убеждения и принуждения при реализации

налоговых норм 193

§ 2. Основания привлечения к ответственности за нарушение налогового законодательства. Классификация налоговых право

нарушений 197

§ 3. Виды ответственности за нарушение налоговых норм 20(1

Глава 17. Система налоговых органов. Их задачи и структура 205

§ 1. Место государственных налоговых адмннистраий в системе

налоговых органов Украины 205

§ 2. Система таможенных органов в Украине 209

§ 3. Другие налоговые органы, действующие на тер
ритории Украины 211

РАЗДЕЛ III. Особенная часть

Глава 18. Прямые налоги с юридических лиц 215

§ 1. Становление прямого налогообложения 215

§ 2. Налогообложение прибыли 219

§ 3. Налог па имущество предприятий 256

§ 4. Налог с владельцев транспортных средств 265

§ 5. Другие виды Прямых налоюв с юридических лиц 270

Глава 19. Косвенные налоги с юридических лиц 282

§ 1. Становление косвенного налогообложения 282

\J- § 2. Налог на добавленную стоимость 289

§ 3. Акцизный сбор 316

Глава 20. Таможенные платежи. Их сущность, виды и особенности взимания .:. 327 § 1. Место таможенных платежей в системе поступлений

в доходную часть бюджета 327

§ 2. Таможенная пошлина, ее специфика и виды 330

Глава 21. Налогообложение физических лиц 336

§ 1. Палопт с населения 336

§ 2. Подоходный налог с траждан 339

§ 3. Друтие виды налогов с физических лип 357

Глава 22. Правовое регулирование местного налогообложения 367

§ 1. Местные налога и сборы: сущность и принципы

функционирования 367

§ 2. Виды местных налогов и сборов 381

Глава 23. Ресурсные платежи 395

§ 1. Место ресурсных платежей в налоговой системе Украины 395

§ 2. Плата за воду 397

§ 3. Отчисления за геологоразведочные работы 40 ]

§ 4. Плата за специальное использование недр при добыче

полезных ископаемых 403

Глава 24. Правовое регулирование неналоговых отчислений 40 7

§ 1. Обязательные отчисления во внебюджетные

фонды как элементы доходной части Государственного бюджета 407

§ 2. Отчисления в специальные фонды с юридических

и физических лиц 422

Глава 25. Устранение двойного налогообложения. Причины

его возникновения и пути ликвидации 425

§ 1. Понятие двойного налогообложения и его виды 425

§2. Пути устранения двойного налогообложения 427

ОТ АВТОРА

Проблемы правового регулирования налоговых рычагов актуальны не только для Украины. Однако не приходится говорить о теоретической разработанности этой области финансового права. В Российской Федерации в 1995 году вышло две работы, затрагивающие налоговые правоотношения. Это монография В.И. Гурее-ва «Налоговое право» (Москва: Экономика, 1995) и учебно-методическое пособие «Основы налогового права» под редакцией С.Г. Пепеляева (Москва: Инвест Фонд, 1995). Одинаково оценивать эти работы сложно, т.к. различны цели, структура, анализ материала, но положительно уже то, что появляются публикации, заполняющие информационный вакуум. В данной работе предпринята попытка сформировать собственную структуру изложения материала, логику рассмотрения проблем, что отличает ее от вышеуказанных публикаций.

Это издание является очередным этапом попытки осмысления проблемы правового регулирования налоговых рычагов в современных условиях. Данная монография представляет собой четвертый этап в исследовании основных механизмов налогового права, предпринятого автором сначала в соавторстве (см. Налоговое право Украины. Харьков; Иловайск, 1994; И.Е. Криницкий, Н.П. Ку-черявенко. Налоговое право. Харьков, 1995), а затем самостоятельно (см. Николай Кучерявенко. Налоговое право (цикл статей). Биз-нес-информ, 1995, № 27-40; 43-48; 1996, № 1-5; Н. Кучерявенко. Основы налогового права. Харьков, 1996). Вряд ли можно расценивать его в качестве итогового, окончательного. Дело в том, что анализ некоторых проблем носит постановочный характер, и другие специалисты могут рассматривать их по-иному либо ставить под сомнение саму необходимость подобной логики исследования. Кроме того, многие налоговые механизмы подвержены очень мобильным изменениям, и не исключено, что по истечении незначительного периода времени возникнет необходимость пересмотра и корректировки изложенного материала.

Раздел I

ИСТОРИЧЕСКОЕ РАЗВИТИЕ СИСТЕМЫ НАЛОГОВ И ЕЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬНОЕ ЗАКРЕПЛЕНИЕ

Глава 1

ХАРАКТЕРИСТИКА ПЕРИОДОВ В РАЗВИТИИ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ

§ 1. Возникновение основ налоговых рычагов Становление налогов

Начать нам хотелось бы с некоторого исторического экскурса, определенной попытки систематизащо! развития как самих нало-говых рычагов, так и их законодательного закрепления в динамике с момента возникновения. Все элементы общественного развития находятся в тесной причинно-следственной связи, и исторический анализ дает возможность не только уяснить смысл происходящих явлений, но и предусмотреть перспективные изменения.

Налоги в той форме, в которой мы с ними сталкиваемся в современных условиях, сложились относительно недавно, хотя тенденции к возникновению подобных механизмов прослеживались еше в древности. Главными предпосылками к возникновению зародышевых форм подобных рычагов явились: 1) переход от натурального хозяйства к денежному; 2) зарождение и формирование государства.

Зачатки налогов проявлялись в виде временных жертв, субсидий, выплат, требуемых в исключительных случаях, при чрезвычайных обстоятельствах. Существовавшее государство использовало более примитивные механизмы участия граждан в реализации общих целей по зашите от внешней опасности, тех гиги иных задач государственного развития. Основой подобного механизма явилась система повинностей в форме безвозмездного оказания услуг населением государству. Постепенно в ней выделяется и определенная разновидность денежных взносов — взамен личных услуг. С развитием денежного хозяйства денежные взносы стати играть преимущественную роль.

Сложно согласиться с положением, что «налоги возникли вместе с товарным производством, разделением общества на классы и появлением государства, которому требовались средства на содержание армии, судов, чиновников и другие нужды» (Налоги: Учебное пособие / Под ред. Д.Г. Черника. М., 1995, с. 41). Весьма уместна в данной ситуации ссылка на К. Маркса, который подчеркивал, что «в налогах воплощено

экономически выраженное существование государства» (Маркс К.. Энгельс Ф. Собр. соч.. т. 4, с. 308).

Действительно, налоги связаны с товарным производством, но уже на относительно высокой стадии его развития. И в устоявшемся, совершенном виде они появляются с переходом товарного производства на четвертую стадию (переход к денежной форме стоимости), тогда как предыдущим трем стадиям (простой или единичной; эквивалентной: всеобщей) в большей степени были характерны повинности, домены, регалии, формирующиеся налоговые рычаги. Используя положение К. Маркса, важно учесть, что налоги характерны для экономически развитого государства, а возникновение товарного производства только предпосылка для его формирования в целом и налогов как элементов сложившейся экономической системы.

Классификация периодов

Интересен подход Э. Селлгмена к периодизации истории развития налоговых платежей. Этот процесс он иллюстрирует этимологическим значением смысла податей. Поэтому в термине, обозначающем налог, он насчитывает около семи ступеней:

На этой стадии господствует идея дара. Индивидуум делает
подарок государству, что отражается в средневековом латинском
термине donum и в английском benevolence.
Вторая стадия связывает налог с просьбой, мольбой государ
ством народа о поддержке, к этому сводится смысл латино-герман-
ского Bede (от beten — просить).
С третьей стадией закрепляется идея помощи, оказываемой
государству. Эта идея нашла выражение в английском aic, aid, фран
цузском aide.
На четвертой стадии развития появляется идея о жертве.
приносимой гражданином в интересах государства, при которой
он отказывается от чего-то в интересах общественного блага. Это
видно в старофранцузском gabelie, немецком Abgabe, итальянском
dazio.
На пятой стадии у плательщика развивается чувство долга,
обязанности. Английское duty первоначально употреблялось для
обозначения налогов на ввоз и иногда на доход.
Только на шестой стадии встречается идея принуждения со
стороны государства. Эта идея встречается в английском imposi
tion, итальянском imposta, немецком auflage.
На последней стадии возникает идея определенной доли или
оклада, установленных правительством вне всякой зависимости от
воли плательщика. Это и английский термин средневековья scot, и
более поздний tax (taxare — определять, оценивать), французский taxe, итальянский tassa (см. Э. Селигманъ и Р. Стурмъ. Этюды по георш обложетя. С.-Петербургъ. Типографы «Правда». 1908, с. 7-9). В основании деления финансовых учений и учреждений на периоды лежит развитие государства и его основных механизмов. В соответствии с этим дореволюционные издания выделяют пять основных этапов (см. П. Тарасов. Очерк науки финансового права. Ярославль, 1883, с. 26-221):
Восточные государства.
Классические государства Греции и Рима.
Феодализм.
Абсолютизм.
Конституционализм.

§ 2. Налоги в восточных государствах, Древней Греции и Риме

Появление похожих на налоговые механизмов можно обнаружить в наиболее ранней разновидности социальных норм — обычаях. Жертвоприношение носило обязательный характер, хотя и регулировалось по-иному. Показательно, что можно даже обнаружить четкую ставку данного сбора. В Пятикнижш! Моисея подчеркивается: «... и всякая десятина на земле из семени земли и из плодов дерева принадлежит Господу» (Налоги: Учебное пособие / Под ред. Д.Г. Черника. М., 1995, с. 4). Однако регулируемыми государством подобные сборы и отчисления становятся в Египте. Греции, Риме.

Восточные государства

Финансовые воззрения в восточных государствах основывались в основном на религиозных представлениях. Например, в книгах Ману подчеркивалось, что царь должен получать дань со своего царства небольшими долями — «пусть царь не режет своего собственного корня и корней других излишней жадностью, ибо, изрезывая свой собственный корень, он приводит себя самого и других к высшей степени жалкому существованию» (П. Тарасов. Очерк науки финансового права. Ярославль, 1883, с. 34). Половина сокровищ, найденных в земле, должна была быть передана браминам, потому что только при содействии их молитвы оно найдено, а другую половину мог взять царь, как «покровитель земли и господин ее». На браминов царь не должен налагать никаких повинностей. В соответствии с воззрениями иудеев бог считает все своим, а то, чего он не берет, — уступает как знак божественной милости.

Фараон в Египте олицетворял божество на земле, все остальные были рабами или покорной челядью. Относительно привилегированным слоем являлись жрецы. Треть земли принадлежала фараону, треть — жрецам, треть — земледельцам, которые были обязаны платить оброк, несли массу натуральных повинностей и которых можно было продать с землей. Сбором налогов заведова-

ли вооруженные сборщики, пользовавшиеся обширной принудительной властью. Государственные доходы состояли из даней с побежденных и разнообразных повинностей (личных и натуральных): на землю уплачивался оброк хлебом, рыбой, скотом и т.д. Подобные же черты были характерны и для финансового устройства других восточных государств.

Государства Греции и Рима

Особенностями государственных доходов и расходов являлось то, что на этом этапе чрезвычайные потребности немедленно распределялись на граждан, тогда как уже к XX веку они удовлетворялись с помощью государственных займов, которые выплачивались постепенно. Ксенофонт утверждал, что государство в случае необходимости может располагать всем имуществом граждан как своей собственностью. Источниками государственных доходов, по его мнению, являлись: казенные промыслы; доходы от аренды; повинности, наложенные на иностранцев; доходы от рабского труда; добровольные приношения и пожертвования. Аристотель исходил из участия граждан в формировании доходов государства, так как их благополучие здесь реализовывалось как единое целое. Цице-рон, отрицая связь между казной и гражданами, довольно подробно описывал налоговый механизм и его применение в интересах государства.

Финансовое законодательство Афин принадлежало гражданам, высшее же управление сосредоточивалось в особом Совете. Отдачей сборов в откуп заведовали 10 полетов, заседавших в Полето-рионе. Списки плательщиков и распределение собранных сумм осуществляли аподекты. Доходы государства делились на обыкновенные и чрезвычайные. Обыкновенные: монополии, регалии, выручка от конфискованного имущества, пошлины и добровольные приношения (литургии). Основой чрезвычайных доходов являлись подати и займы. Подать, падавшая на все имущество по совокупности, основывалась на предварительно произведенной оценке, которая осуществлялась под присягой самим плательщиком. Оцененное имущество делилось на классы, определяя ту часть, которая должна попасть под обложение, и после этого определялся размер подати. Для обеспечения правильности показаний плательщика поощрялся донос и допускался насильственный обмен имущества высшего класса на имущество, неверно записанное в низший разряд.

В целом финансовое управление в Греции не считалось предметом, достойным особых исследований и научных изысканий. Любая важная финансовая мера принималась и утверждалась народным собранием. Аристид и Ликург, приведшие состояние финансовой системы в совершенную (для того момента) форму, пользовались огромным авторитетом и всеобщим уважением.

Управление государственным хозяйством Рима сосредоточивалось в Сенате. Все деньги и ценности хранились в Эрариуме (находившемся под храмом Сатурна), и ни один расход из этой кассы не мог быть произведен иначе, как по сенатскому декрету. В основании всей налоговой системы лежало ПОИМУЩЕСТВЕННОЕ И ПОГОЛОВНОЕ обложение, причем второе распространялось только на провинциалов. Этим двум формам налогового обложения соответствовали опенка имущества и перепись.

Данный налог известен как трибутум. Опенка имущества при обложении производилась по оценке самих собственников, которая осуществлялась один раз в пять лет. Все граждане, разделенные на трибы, собирались в полном вооружении на Марсовом поле, где цензор осматривал оружие каждого и, выясняя имя, происхождение, род занятий и величину имущества, заносил эти данные в цензорские таблицы. За неверные показания гражданин лишался всех прав, а налог увеличивался втрое или вчетверо, за утаивание имущества — продавали в рабство. По имуществу граждане делились на несколько классов, не изменявшихся пять лет. Граждане, относившиеся к шестому классу (имевшие имущество менее 1,5 тысячи асе), были свободны от налогов и военной службы.

Римский трибутум разделялся на гражданский и провинциальный. Гражданскш"! выступал в форме имушественного налога. Провинциальный имел долянный характер, форму оброка с завоеванных земель, и делился на поземельный и личный.

Со временем Сенат утратил свое значение, превратившись в орудие пезарей. При Августе была выделена казна, получившая название фиска, и поступившая в полное владение цезарей. Провинциальные казны также перешли во владение лиц, назначавшихся цезарем, и все фискальное управление сосредоточилось в руках цезарей и специальных чиновников (декурионов).

Из состава трибутума впоследствии выделяется промысловый налог как подать со всех лиц, занимавшихся каким-либо промыслом, за исключением проституток. Со временем на его основе возник еще один платеж, включающий отчисления совершенно со всех лиц, в том числе и лиц, занимавшихся низкими промыслами (проститутки, содержатели публичных домов, христиане, разносчики). Сбор с последних, как оскорбляющих нравственное чувство, запрещалось вносить в государственную казну, и он шел на ремонт и постройку общественных театров, цирков и т.д. Величина этого налога, относившегося к распределительным, а не долевым, составляла 50-ю долю, или 2 %. Особой популярностью он не поль-зовачея и был отменен императором Анастасией, как противный божеству и недостойный самих варваров.

Систему прямых нааогов дополняла еще и «уринная подать», введенная Веспасианом. Она представляла собой промысловый налог с лиц. содержащих городские отхожие места, куда частные

липа пускались за плату (см. Курс финансового права. Составил Дмитрий Львов. Казань. 1887, с. 24-25).

Наряду с прямыми налогами в Риме существовала система КОСВЕННЫХ НАЛОГОВ. Основу их составляли: вектиталь — по сути, транзитная пошлина с товаров, перевозимых через римское государство; порториум — таможенная пошлина; пошлина, взимаемая с отпущения рабов на свободу; налог с соли.

Императором .Августом был введен налог на наследство, который охватывал все наследства в размере 5 %. При Каракалле он увеличился до 10 %, а позднее опять снизился до 5 %. Введение этого налога Августом охватывает довольно длительный период. Доходов на содержание войска не хватало, и он предложил сенату ввести специальный налог, устроив особую военную кассу и внеся за себя и Тиберия определенную сумму. Позднее он определил, что в эту кассу должно вноситься по 5 % со всех наследств, за исключением незначительных и переходящих ближайшим родственникам, подчеркнув, что этот совет обнаружил в записках Цезаря. После шестилетнего использования этого налога назрели волнения населения, и тогда Август переложил этот налог на дома и земли, разослав оценщиков, не обнародовав их инструкций. Страх перед новым, более высоким, налогом заставил согласиться на налог с наследства.

В Римской империи существовала довольно развернутая СИСТЕМА НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ. Счетоводство и хранение денежных сумм находилось в руках государственных рабов. За сборщиками порториума наблюдали особые чиновники-фискапрокураторы. Последние сдавали этот сбор на откуп и наблюдали за действиями откупщиков на определенной территории. Налогообложению не подлежали солдаты и послы чужих государств при выезде из империи и по отношению к приобретенным здесь предметам. Размеры ставок могли колебаться в зависимости от территории от 2,0-2,5 стоимости имущества в одних провинциях до 5 или 12,5 % в других, как указывается в Юстиниановом кодексе (Курс финансового права. Составил Дмитрий Львов. Казань, 1887, с. 29).

Некоторые механизмы финансового устройства Древнего Рима переняла Византия. До VII века там существовал 21 вид прямых налогов (поземельный, подушный, налог на лошадей, налог на рекрутов и т.д.), пошлина. Существовал даже «налог на воздух» как штраф за превышение установленных размеров строящегося здания. Развита была и система чрезвычайных налогов: на строительство флота, на содержание воинских контингентов (Налоги: Учебное пособие / Под ред. Д.Г. Черника. М., 1995, с. 8).

§ 3. Развитие налогов в условиях феодализма

Особенностью этого периода явилась постоянная текучесть, изменчивость рычагов насыщения доходов государства. Отсутство-

вали сложившиеся, постоянные налоги, а действующие очень часто приобретали чрезвычайный характер, удовлетворяя какую-либо конкретную потребность правителя, возникшую в данный момент.

В отличие от предыдущего периода, где освобождение от налога рассматривалось иногда как ограничение в правах и предоставлялось низшим сословиям, подход к налогообложению в условиях феодализма меняется. Основная тяжесть налогового бремени перекладывается на третье сословие.

Налоговые рычаги переплетаются, а подчас приобретают форму других источников государственных доходов, которым отдается предпочтение. К ним относились домены — доходы государя (носившие частно-правовой характер) от распоряжения собственным имуществом (леса, земли, иные виды имущества). На этой стадии практически ставился знак равенства между доходами государя и доходами государства, не разграничивачся публично-правовой и частно-правовой характер этих поступлений.

РЕГАЛИИ — исключительное владение казной определенными видами имущества (деятельности) с целью получения доходов для обеспечения государственных потребностей. Регалии использовались в различных формах:

а) самостоятельное использование государством регалии;

б) получение арендной платы за предоставление в пользование
специального права.

ВИДЫ РЕГАЛИЙ:

Бесхозяйная регалия — все, что не имело хозяина и не могло
никому принадлежать, объявлялось принадлежащим казне (сохра
нилась по настоящее время и является предметом регулирования
гражданскими правоотношениями).

Природная регалия (воды, леса, недра).

Таможенная регалия.

Судебная регалия.

Монетная регалия.

Товарная регалия (табак, кофе, чай).

Отраслевая регалия (выделялась определенная отрасль, яв
лявшаяся предметом исключительного права государства). (См.
Основы налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 1995,
с. 18-21).

Финансовое устройство средних веков исходило из преобладания местного, автономного хозяйства над центральным, государственным. Последнее было натуральным, как и отбываемые повинности. Сборам подвергались средние и низкие слои населения, высшие классы и духовенство сами собирали в свою пользу дани,. десятины и оброки. Наиболее значительный акт, выражающий средневековые взгляды на финансовое устройство — капитулярий

Карла Великого, состоящий из 70 глав. Он всецело посвяшен управлению домен и представляет собой своеобразную форму пожеланий-требований, причем изложены они так, будто речь идет о частном хозяйстве.

Воззрения Фомы Аквинского (XIII век) исходили из основной посылки, в соответствии с которой человек без общества не в состоянии добыть все необходимое для жизни. И государство формируется с целью защиты интересов граждан, и поэтому принимаемые государственные решения не должны ущемлять граждан поборами. Главный источник доходов — домены и дани, в пользу духовенства должна взиматься десятина.

Государственно-хозяйственные воззрения Жана Бодена (1586 год) выдвигают в качестве основных источников государственных доходов: 1) домены; 2) военную добычу; 3) пожертвования от друзей и иных лиц; 4) пошлины и подати от союзников; 5) дани; 6) таможенные пошлины; 7) доходы с подданных. Таким образом, налоговые поступления считатись последним источником государственных доходов.

Формирование налоговых механизмов Франции

Первоначально, при полном преобладании местного хозяйства, важнейшие вопросы по финансовому управлению принимались народными собраниями. В основу обложения налогами была положена римская податная система. Сбором и распределением налогов заведовали обшины, а высший надзор находился в руках четырех комиссаров, объезжавших свои территории. Высшая юрисдикция в области налогов была сосредоточена в парламенте. При Людовике XI прямые подати раскладывались уполномоченными лицами, избиравшимися коммунальными собраниями. Многие городские и сельские общины приобретали себе автономные права, на основании которых, внося определенную сумму налога, заведовали их сбором и распределением. Однако постепенно финансовое управление все более централизовывалось и стало характеризоваться чертами финансов абсолютной монархии.

Сборы, имевшие характер пошлины, возникли рано и постепенно разнообразились (судебные и таможенные пошлины, сборы за право занятия промыслами и ремеслами). При недостаточности доходов для покрытия расходов короли обращались к баронам с просьбой о помощи, которая предоставлялась в форме временных прямых податей. Так, одной из первых таких податей, взимаемых с дохода, была саладинская десятина, установленная в 1188 г. для покрытия расходов по крестовому походу против Саладина. Со временем такие подати стали устанавливаться по произволу королей и сделались постоянными.

Развитие налогов в Англии

Во главе финансового управления находился король, представителем которого в областном управлении был шериф, а в общинах финансами предприятий заведовали органы самоуправления. Король не мог устанавливать налоги иначе, как с согласия парламента, состоявшего из представителей дворянства и духовенства. Однако постепенно установление произвольных сборов становится традицией королевской власти, несмотря на протесты и сопротивление парламента. Личные подати первоначально возникают при обложении отдельных групп (например, исходя из национального признака, — евреи). Общая личная подать вводится Эдуардом III, тогда как поимущественные и подоходные подаги появляются раньше. Так, данегелъд возникает как подать для покрытия расходов на войну с датчанами. Использовалась также саладинская десятина, падавшая на движимое имущество, причем по отношению к дворянству и духовенству использовались меньшие оклады. При Ричарде II была введена подоходная подать, к которой впоследствии добавили характер прогрессии: с доходов от 1-20 ф. стерлингов — по 6 пенсов с фунта: от 20-200 — по ] шиллингу с фунта; от 200 — по 2 шиллинга.

Налоговая система Германии

Распределение налогов осуществлялось по-разному, в зависимости от формы налога. Иногда он определялся в обшей сумме, начисляемой на всю общину, с условием солидарной ответственности всех ее членов. Натуральных повинностей было чрезвычайно много. Очень развита была и система специфических изъятий, которые требовались при пленении, посвящении в рьшарство сына или брата короля, выдаче замуж дочери или сестры короля. Всю СИСТЕМУ СБОРОВ можно классифицировать:

I. Сборы, вытекающие из земледелия:

A. Церковные земли:

Обыкновенные сборы.
Чрезвычайные сборы (в военное время).

Б. Земли светских лиц (значительное число налогов).

B. Городские земли.

II. Поголовный сбор и сбор с евреев (как лиц. которые не могли
иметь землю и обязаны были платить этот сбор).

Судебные сборы.
Военный сбор (за неотбытие или оставление военной службы).

V. Торговые и провозные пошлины.
А. Дорожные пошлины:

На суше: а) с пешеходов;
б) с повозок.
На воде.

Б. Рыночные пошлины (ряд сборов за действия, связанные с производством торговли только в специально разрешенных местах).

VI. Служебные сборы.

VII. Чрезвычайные сборы.

§ 4. Налоговое регулирование в период абсолютизма

Этот период характеризуется преодолением феодальной раздробленности и укреплением центральной власти. В основу государственного и финансового устройства ложатся идеи, заимствованные из теорий Маккиавелли, Бодена, Гоббса, Вольфа, Серра, Нортса, Тюрго, Кольбера, Мазарини.

Франция

Во главе финансового управления становится король как абсолютный монарх, устанавливающий по своему усмотрению налоги и осуществляющий расходы. Формально никакой новый налог не мог быть введен без предварительного обсуждения в государственном и финансовом советах. Однако со временем значение последних было сведено к минимуму, и фактически управление перешло к Верховному Совету, состоявшему при короле. Государственной казной заведовал генеральный контролер, входивший в состав финансового совета и считавшийся министром финансов. Он же вел список доходов и расходов и через посредство интендантов, действовавших в провинциях, управлял всеми финансами. Причем, провинциям принадлежало заведование прямыми и косвенными налогами, которые они брали как бы в откуп.

Относительно распределения налогов существовал порядок, в основе которото лежало деление провинций на завоеванные и присоединенные. В середине года правительство объявляло казначеям, какую сумму должны доставить генерачитеты в следующем году. Затем казначеи распределяли эту сумму по участкам, в последних она дробилась по приходам, где и собиралась ассеерами (сборщиками). Распределение осуществлялось произвольно, что давило на плательщиков не только размером, но и непропорциональным распределением. Тяжело было положение как плательщиков, так и сборщиков налогов. Последние могли быть за недоимки заключены в тюрьму и содержаться до того момента, пока хотя бы треть недоимки не была бы внесена. Вся высшая юрисдикция налогов сосредоточивалась в Парламенте и Палате Пособий, имевших значение административных судов, хотя и они постепенно потеряли свое значение.

Широко использовалась система пошлин, дополненная льготами в пользу привилегированных классов. В числе прямых нсыогов первое место занимала поимущественная подать, которая одновременно была и личной. От уплаты ее освобождались многие лица.

2. h-604

:о~г:ртЛ Укоаши

Б 1Б Л I О V :; л А

учреждения, хотя можно было и откупиться полностью или частично. Важнейшим платежом была поголовная подать, ставшая с 1701 года постоянной и обязательной для всех, за исключением нищих и домашней прислуги. При ее применении все население делилось на классы. Зарождаются и элементы подоходного обложения, охватывающие 10 % дохода.

Первоначально как временные платежи возникают налоги на питание и проданные товары со ставкой от 5 до 35 %. С применением механизма государственной монополии на добычу соли возникает и косвенный налог на соль. Причем, в некоторых регионах за основу брался минимум количества соли, которое должен был купить каждый, а в других — минимум того, что можно было приобрести.

Качественный скачок в развитии налоговой системы во Франции связывается с финансовым кризисом на рубеже 60-70-х годов XVI11 века. Назначенный министром финансов Франции аббат Тэрре вводит новые натопи, уточнял механизмы действующих. Предпочтение при этом отдавалось косвенным, поскольку он считал налоги на потребление менее обременительными, так как они взимаются постепенно и незаметно. Установление косвенных налогов происходило дифференцированно. Тэрре исходил из того, что продукты первой необходимости должны быть освобождены от косвенных налогов (зерно), скот облагаться незначительно, вино — немного больше, грубые ткани — очень мало, а предметы роскоши — очень высоко (см. Налога: Учебное пособие / Под ред. В.Г. Черника. М., 1995, с. 15).

Англия

Используя раздоры партий и междоусобные столкновения, королевская власть приобрела чрезвычайную мощь. Король самостоятельно, без согласия парламента, мог провозглашать налоги и платежи. Однако после массовых народных волнений полномочия Парламента были восстаноапены. К каждому биллю о налогах должны были прилагаться дополнительные статьи. Особое значение начали приобретать косвенные налоги, в форме акунзов, управление которыми обособилось в отдельной акуизнон конторе, состоявшей из 8 комиссаров.

Местные органы самоуправления сосредоточили контроль над 5 местными налогами: налог по графствам; городской налог; приходский налог: налог для бедных; дорожный налог. Все они были прямыми, а налог по графствам — главнейшим. В системе прямых податей выделяются добровольные дары (имевшие принудительный характер); классная подать, налагавшаяся на все население старше 14 лет и делившая его на классы со ставками налога от 40 марок до 4 пенсов (П. Тарасов. Очерк науки финансового права. Ярославль, 1S83, с. 91).

Во время протектората была установлена общая подоходная подать, которая при Карле II переросла в подоходную поземельную подать. Система косвенных налогов дополнилась корабельным, очажным сбором. Хотя первый акуиз. вотированный Парламентом, имел значение временного сбора и устанавливался только на один год. Прочно укрепились пошлины, имевшие протекционистский характер. В итоге косвенные налоги в обшей сумме доходов значительно превзошли долю прямых.

Пруссия

В XVI11 веке во главе финансовой системы находилась Генеральная директория, которой были подчинены провинциальные камеры, включающие окружные, заведовавшие налогами и полицией. В 1746 г. к ним присоединяется акцизное управление, переросшее в особый департамент акцизных и таможенных сборов. На уровне губерний учреждались особые отделения по заведованию прямыми податями, доменами и лесами, отдельно — косвенными налогами. С 1823 г. из последних начали формироваться провинциальные податные управления.

К началу XIX века существенно преобразуется механизм сборов и пошлин. Распространяются различного рода сборы (при выдаче документов; судебные; пошлина с наследства: впоследствии переросшая в налог с наследства). В специфической форме использовалась пошлина в виде штрафа, налагаемого за нарушение полицейских и финансовых постановлений.

Прямые налоги имели первоначально характер чрезвычайных сборов, устанавливаемых только с согласия органов, их вводящих. В основном прямые налоги были представлены поголовным и поземельным. Нередко они дополнялись чрезвычайными сборами в дополнение к поголовной и поземельной подати. Все они трансформировались из временных в постоянные, под обшим названием контрибуций.

В 1S08 году по проекту Штейна был введен как временная мера (на три года) прямой налог в форме пропорционального подоходного налога и поимущественного налога, ставка которого определялась родом занятий плательщика. Первая форма основывалась на делении доходов на три категории: а) доходы от недвижимых и всяких капиталов (0,66 таллера с каждой сотии); б) пенсии, аренды (0,5 тал. с сотни); в) доходы промышленников (от 0.6 тал. и выше). Вторая форма основывалась на кадастровых и ипотечных книгах (Силезия, Померания), по которым можно было определить ценность имущества и капиталов. Труднее всего было определить состояние фабрикантов, ремесленников и торговцев. Общая ставка

2*6-60-1

В 1810 г. вводится общий промысловый налог в форме патентного сбора, при делении промыслов на 6 классов. С 1830 г. промыслы делятся на оседлые и разносные, в соответствии с чем менялся и механизм начисления подати. С 1811 года существует личный налог, который разделил население на 9 классов, по размеру получаемых доходов от имущества и труда, и установил оклады от 0,5 до 8 тал., в зависимости от класса. Распределение по классам производили особые комиссии, а ревизионные комиссии из двух землевладельцев, двух горожан и двух крестьян, назначенных ландра-том, проверяли распределение.

К 1820 г. было объявлено, что из всех прямых налогов остают
ся промысловая, поземельная и классная подати (последняя толь
ко в тех местах, где нет налога на помол и убой скота). К ним с
1851 года присоединяется классифицированная подоходная подать,
а с 1861 года — налог на строения. Классная подать по закону от
1821 года взималась в окладе от 0,2 до 48 тал. при делении город
ского и сельского населения на 4 группы каждого. Налог на стро
ения по сути являлся старым налогом, так как входил в состав
поземельной подати. В его основу было положено деление всех
строений по доходности на классы (жилые строения \ %; про
мышленные — 2 %). Оценку и распределение этого налога осу
ществляли специальные смешанные комиссии в общинах и уездах,
действия которых могли быть обжалованы в губернских комиссиях.

Стремительно росло число акцизов и косвенных налогов, количество которых при Фридрихе Великом превысило 500 предметов. С 1810 года исчезает разница в окладах для разных провинций, и акциз из исключительно городского налога превращается во всеобщий. При этом несколько уменьшается система таможенных пошлин, поскольку сообщения между провинциями были объявлены совершенно свободными, внешняя же торговля утратила ярко выраженный меркантилистский характер.

§ 5. Конституциональный период развития налоговой системы

Основные теории налогового регулирования

Переход от абсолютизма к конституционализму потребовал расширения деятельности и изменения соотношения и механизма наполнения доходной и расходной части бюджета. К прежним расходам присоединяются затраты на внутреннее управление. Покрытие увеличивающегося дефицита делано невозможным деление классов на податные и неподатные. Абсолютная власть оказалась бессильной без помощи общества выйти из затруднительного положения.

Ряд теорий лег в основу государственных подходов при преобразовании финансовых механизмов. Монтескье, Руссо и Констант

2(1

относили установление налогов к функциям законодательной власти, принадлежащей народу и осуществляемой им посредством выборных представителей, то есть их идеи основывались на началах податного самообложения. Монтескье относился к налогам как к страховой премии, как к части имущества граждан, которую они дают для обеспечения пользованием другой частью. По его мнению, налоги должны быть пропорциональны свободе граждан, причем поголовная подать более свойственна рабству, а налоги на предметы — свободе.

Учение Франсуа Кэне, относившегося к школе физиократов, содержало рекомендации относительно установления единого налога в форме поземельной подати, пропорциональной доходу, и использования так называемой податной дисциплины. При этом рабочие и капиталисты освобождались бы от податного обложения.

Именно на этой стадии формируется учение Адама Смита. которое легло в основу теории налогообложения. Мы позволим себе довольно обширную цитату из его книги «Исследование о природе и причинах богатства народов», потому что здесь содержатся основные принципы его теории:

«Подданные государства должны по возможности соответственно своей способности и силам участвовать в содержании правительства, т.е. соответственно доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства. Налог, который обязывается уплачивать каждое отдельное лицо, должен быть точно определен, а не произволен. Срок уплаты, способ платежа, сумма платежа — все это должно быть ясно и определенно для плательщика и для всякого другого лила. Там, где этого нет, каждое лицо, облагаемое данным налогом, отдается в большей или меньшей степени во власть сборщика налогов, который может отягощать налог для всякого неугодного ему плательщика или вымогать для себя угрозой такого отягощения подарок или взятку.

Неопределенность обложения развивает наглость и содействует подкупности того разряда людей, которые и без того не пользуются популярностью даже в том случае, если они не отличаются наглостью и подкупностью. Точная определенность того, что каждое отдельное лиио обязано платить, в вопросе налогового обложения представляется делом столь большого значения, что весьма значительная степень неравномерности, как это, по моему мнению, явствует из опыта всех народов, составляет гораздо меньшее зло, чем весьма малая степень неопределенности.

Каждый налог должен взиматься в то время и тем способом, когда и как плательщику должно быть удобнее всего платить его. Каждый налог должен быть так задуман и разработан, чтобы он брал и удерживал из карманов народа возможно меньше сверх того, что он приносит государственному казначейству.

Налог может брать и удерживать из карманов народа гораздо больше того, что он приносит в казну государства следующими путями: во-первых, его собирание может требовать большого числа чиновников, жалованье которых в состоянии поглощать большую часть той суммы, какую приносит налог, и вымогательства которых могут обременить народ дополнительным налогом. Во-вторых, он может затруднять приложение труда населения и препятствовать ему заниматься теми промыслами, которые дают средства к существованию и работу множеству людей. Обязывая людей платить, он может тем самым уменьшать или даже уничтожать фонды, которые позволяли бы им осуществлять эти платежи с большой легкостью. В-третьих, конфискациями и другими наказаниями, которым подвергаются несчастные люди, пытающиеся уклониться от уплаты налогов, он часто разоряет их и таким образом уничтожает ту выгоду, которую общество могло бы получить от приложения их капиталов. Неразумный налог создает большое искушение для контрабанды, а кары за контрабанду должны усиливаться в соответствии с искушением. Вопреки всем обычным принципам справедливости закон сперва создает искушение, а затем наказывает тех, кто поддается ему, и притом он усиливает наказание собственно тому самому обстоятельству, которое, несомненно, должно было бы смягчать его, а именно соответственно искушению совершить преступление. Очевидная справедливость и польза этих положений обращали на себя большее или меньшее внимание всех народов». (Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. — М., 1935. Т. 2. С. 341-343).

В основе всей налоговой системы Адама Смита лежат несколько положений: а) налоги должны быть соразмерны с доходами и равномерно облагать все их виды; б) время, способы и количество налогов должны быть известны: в) механизм изъятия налогов должен быть удобен плательщикам; г) каждый налог должен взиматься с минимальными издержками, а изъятые суммы должны сразу же работать.

Под влиянием господствовавших учений сложился и ряд подходов в области финансовых реформ: П начало податного самообложения, при котором формирование бюджета предоставлено самим плательщикам налогов; 2) начало гласности и народного контроля, который следил бы за правильностью сбора и расходования средств; 3) начало податного ценза; 4) начало правомерности, при которой отношения между фиском и народом должны опираться на четкие правовые нормы; 5) начало самоуправления.

Налоговая система Англии

В наиболее сформировавшемся виде идеи конституционализма были представлены в Англии. К началу XIX века произошло

окончательное упрочение значения Парламента наряду с усилением ответственности за нарушение норм, вотированных им. Подчинение неправильному сбору в пользу государственной казны, то есть совершенному не на основании постановления Парламента, было приравнено к государственной измене. В это же время вся система финансового управления консолидировалась, упростилась, облегчены были отчетность и контроль. Во главе ее стоял первый лорд казначейства, канцлер эксгеквера, четыре комиссара казначейства. Отдельная отрасль финансового управления была сосредоточена в податном комитете.

По управлению косвенными налогами страна делилась на округи, состоявшие из нескольких приходов, в зависимости от развития тех или иных отраслей промышленности подверженных акцизному обложению. Каждым округом заведовал особый коллектор. Округа делилась на дистрикты, последние на объездные и пешие участки. Все управление косвенными налогами было организовано на нейтралистских началах и находилось в ведении чиновников.

Для управления прямыми государственными налогами назначаются парламентскими актами комиссары в фафствах из числа лгш, удовлетворяющих тем же требованиям, которые необходимы для назначения мировых судей. Комиссары назначались из местных жителей по представлениям пр1гходов, раскладчиков на 1 год, а раскладчики назначали сборщиков, которые обязаны были представить залог. Комиссары получали деньги только на канцелярские расходы, раскладчики и сборщики вознаграждались в процентном отношентга к собираемой ими подати.

Распределению налогов предшествует оценка, которую проверяет комиссар совместно с надзирателем, решения которого могут быть обжалованы в десятидневный срок. Уплата податей производится сборщиком по полугодиям и четвертям, а при уплате вперед за два срока делалась скидка на 4 %. При неуплате подати в срок назначаются льготные дни, по истечении которых приступают к покрытию недоимки продажей имущества и недоимщик может быть заключен в тюрьму.

Число пошлин значительно уменьшилось, судебные же пошлины потеряли чисто фискальный характер. Древнейший прямой налог в форме поземельной подати взимался в размере определенной суммы с каждого фунта стерлингов поземельного дохода. Важное значение приобретает общий подоходный налог, который к началу XIX столетия взимался: с дохода от 60 до 65 ф. стерлингов — 1/120 часть; с 65 до 70 — 1/95 часть и до 1/10 части доходов. Первоначально этот налог применялся как надбавка к налогу на предметы роскоши, но с 1803 года Парламент его ввел, разделив все доходы на пять категорий: а) доходы с недвижимого имущества; б) доходы фермеров; в) доходы учреждений и предприятий; государственных

процентных бумаг; г) промысловые, торговые и профессиональные доходы; д) жалованье. С 1842 года налогообложению подлежали доходы не менее 150 ф. стерлингов, причем в ряде случаев объектом выступал валовой, а иногда чистый доход. Сначала этот налог был введен на 3 года, а затем взимание было продолжено.

Местные налоги, тесно связанные с государственными, остались практически без изменений и включали: 1) налог для бедных и для лиц с доходом не более 10 ф. ст. (при этом оклад понижался на 25-30 %); 2) дорожный сбор (не более 12,5 частей дохода); 3) церковный налог (не всегда обязательный); 4) графский налог; 5) городской налог, падающий на городское имущество; 6) окружной налог, образовавшийся из нескольких мелких сборов; 7) церковная десятина, необязательный школьный налог и другие.

Глава 2

ОСОБЕННОСТИ ВОЗНИКНОВЕНИЯ И РАЗВИТИЯ НАЛОГОВЫХ РЫЧАГОВ В РОССИИ

§ 1. Формирование основ ншогового устройства в Древней Руси

Зарождение податного устройства

Началом финансового устройства в России является установление даней. По сути, первоначально они были почти единственным источником доходов и служили удовлетворению потребностей князя и дружины. В дальнейшем содержание государственного аппарата потребовало уже реализации других задач. Каждая новая потребность вызывала новую повинность или подать. Для содержания исполнительных органов было установлено так называемое кормление; чрезвычайные подати взимались во время военных действий: для содержания войска появляются не чрезвычайные, а постоянные подати (стрелецкие деньги, хлеб и т.д.).

В целом понятие налога в Древней Руси основывалось на древнем понятии о государстве. Государь рассматривался не как Глава государства, а как вотчинник, и доходы его не отделялись от доходов, служивших для удовлетворения государственных нужд. При усилении Московского государства подати приобретают характер государственных налогов (появляются оброки, оклады).

Все население делилось на две большие группы. Первая — класс, свободный от податей (княжеские слуги: духовенство; обеленные — люди, относящиеся к податному сословию, но по каким-либо причинам освобожденные). Вторая — податное сословие (городские обыватели; земледельцы).

В качестве предметов, с которых взимались подати, в основном выделялись три: земля, двор, дом (дым); поголовная подать.

Предметы податного обложения

А. Земля. Некоторые славянские племена еще задолго до основания русского государства платили данъ более сильным соседям (хазарам, норманнам). Так, у Полян, занимавшихся земледелием и скотоводством, мы находим первые следы поземельной подати — они платили хазарам от рала (плута). Другие племена, занимавшиеся охотой и ловлей, платили дань то с человека, то с дыма (Юридический сборник, изданный Д. Мейером. Казань, 1855, с. 111-112). Единицами земляных мер при начислении податей являются плуг и соха. В данном случае речь шла не буквально о плуге или сохе, а об определенной мере части земли. Известные участки у различных народов получали название либо от времени, необходимого на его возделывание, либо от употребляемых для этого орудий (например, немецкое слово Moreen первоначально означало участок, который необходимо обрабатывать с утра до полудня). Так, со времени пришествия варягов плут и соха на русл означали уже участок земли, правда, пока еше очень неопределенный.

При постепенном развитии промышленности плуг и соха перестают быть исключительно земляными мерами, и по отношению к ним исчисляются уже различные предметы и ремесла (в соху два коня; невод за соху; плут за лве сохи; кузнец за соху и т.д.). Примечательно при этом, что и земля при податном обложении делилась на добрую, среднюю и худшую, которые соотносились как 1:1; 3/4:1; 1/4. Та часть, которая прибавлялась к средней и худой земле, называлась нездачей.

Однако сошная мера, как поземельная, не могла применяться везде, и в состав сохи начинают входить иные элементы, из которых дворовое счисление делается главнейшим. Так, уже не определенное количество земли попадает под податное обложение, а известное число дворов стало составлять соху. Это ложится и в основу'деления податных сословий: у людей промышленных (посадских) подать определяется через дворовое счисление; у сословия земледельцев — на основании сошного письма (поземельного).

Раскладка податей производилась следующим образом: по окладу, назначенному по сохам, рассчитывалась сумма, падаюшая на волость; потом оклады распределялись по деревням и посадам. Впоследствии определялась величина подачи на каждый двор или податное лицо (на тягло его). При этом одна и та же подать, взимаемая с двора, одинаково падала на податных лиц, независимо от имущественного положения их. «Тягло» имело несколько значений: совокупность имущества отдельного человека, облагаемого податями; совокупность общественных тяжестей, лежащих на известном участке. Происходил этот термин от выражения «тянуть», означавшего обязанность платить подати и отправлять повинности (см. Юридический сборник, изданный Д. Мейером. Казань, 1855,

с. 120). Впоследствие слово «тягло» получило более узкое значение, как участок государственной земли, находившийся во владении частного лица и подлежащий платежу оброка. Поэтому и все дворы, заведения, находившиеся на государственной пли тяглой земле, назывались тяглыми.

Б. Двор, дом (дым). По свидетельству Нестора, некоторые славянские племена еше в IX столетии скитались по лесам, жили в хижинах, землянках и т.д., и только дым указывал на существование человеческого жилища. Взимание дани по дыму было естественнее и удобнее, и варяги преимущественно брали дань с дыма. Взимание дани с дыма существенно не отличается от дворовых податей, однако когда еще весь народ состоял из мелких семейств или отдельных дворов, преобладала первая форма податного обложения.

Большей частью эти подати падали на дворы по общим окладам, тогда как при частной раскладке соблюдались другие правила (по животу и промыслу). Такой механизм представлял прямой и естественный переход к так называемой подушной подати, введенной Петром Великим.

В целях податного обложения выделялось понятие «двора» — отдельного жилища одного семейства, как в городах, так и в селах. Дворы с землей назывались крестьянскими, без земли — бобыль-скими. Двор, принадлежавший плательщику податей, назывался тяглым или черным. Белыми дворами считались дворы лиц, освобожденных от податей.

В. Поголовная подать. Поголовная подать встречается с разными изменениями у народов на различных уровнях развития. В древней Руси часто встречается взимание дани с человека в форме некоторых вещественных повинностей и чрезвычайных полатей (для должностных лил, по случаю войны и т.д.).

Поголовная подать бралась с новопокоренных, полудиких народов (Новгородом с некоторых финских племен; в форме ясака Московскими Государями с жителей Сибири). Однако в древнейшие времена подать с человека только внешне по форме была поголовной, тогда как в самом деле — семейной и падала на отца семейства. Ясак падал на всякого мужчину, достигшего возраста, позволявшего ему заниматься промыслом.

§ 2. Система податей, действовавших на территории Древней Руси

Способы и виды сбора податей

Определенное внимание нам хотелось бы уделить анализу некоторых видов налогов в Древней Руси. Вначале государство не имеет определенных потребностей, для покрытия которых необ-

холимы налоговые поступления. Граждане должны сами зашитлать его, верховный властитель государства содержит себя за счет собственного имущества. Только побежденные народы платят дань как цену выкупа от рабства, и поэтому всякий налог, подать в древние времена считается чем-то позорным. Варяжские князья, призванные славянскими племенами, не требовали дани, но «мира для» получали от них дары, поклоны; другие племена, покоренные силой оружия, платили дань.

Можно выделить два основных способа сбора дани:

«Поводом» — способ, при котором дань привозилась обязан
ным субъектом на место ее сбора.
«Полюдьем» — способ, при котором князья и их дружины
сами ездили за данью на места.

ДАРЫ (ПОКЛОНЫ). Добровольные подношения подданных, которые существенно отличались от дани. Отличие состояло прежде всего в том, что взимались они самими податными лицами, а не наместниками князей. Кроме того, дар носил еще случайный и не систематизированный характер.

ДАНЬ. Означает контрибуцию с народов покоренных, которой они откупаются от рабства. Это еше не налог, но плата подданных, которая впоследствии разделилась на отдельные сборы, налоги и повинности.

ОБРОК. Означал плату за пользование известным предметом. Часто он означал подать, уплачиваемую при замене различных повинностей и сборов.

ЯМСКИЕ ДЕНЬГИ. Для провоза гонцов, должностных лиц в Древней Руси были устроены ямские слободы, к которым приписывались земли, освобождаемые от податной повинности. Так как эти территории освобождались от налогов, то в обязанность им вменялось содержание ямов.

ПОДАТИ, ВЗИМАЕМЫЕ НА СОДЕРЖАНИЕ ВОЙСКА. Делились на чрезвычайные (взимались во время войны) и постоянные.

ЧРЕЗВЫЧАЙНЫЕ выступали в форме пожертвований во время войны и вообще в затруднительных обстоятельствах. Часто встречаются под названием «запроса». Состояли в большей степени из хлебных и других запасов и взимались с дыма, двора или по сошному разводу, и сбор их осуществлялся либо самими податными лицами, либо особенными чиновниками. К середине XVII века чрезвычайные подати, вызванные внешними войнами, были несколько систематизированы, и взималась уже часть дохода (пятая, десятая,... двадцатая деньга). В дополнение к этим чрезвычайным налогам встречаются еще иногда сборы на строение и укрепление городов.

Классификация податей

Постоянные подати включали:

Стрелецкий хлеб и стрелецкие деньги. Эта подать состояла в
сборе хлебных и других съестных запасов, денег для содержания
наемного войска. Впоследствии натуральная и денежная подать
слились в одну и выступали в денежной форме. Подобные платежи
составляли довольно значительную часть налоговых поступлений.
Примечательна пропорция о начислении стрелецких денег: «Бори
соглебская слобода: 210 дворовъ, 273 рубли (за все подати) и въ том
числе стрелеикихъ денегъ 130 рублевъ» (см. Юридический сбор
ник, изданный Д. Майером. Казань, 1855, с. 134). Интересна по
пытка Алексея Михайловича заменить стрелеикие и ямские деньги
косвенным налогом (пошлиной с соли), которая при тогдашнем
финансовом устройстве оказалась неоправданной.

Пищальные деньги. Впервые встречаются как постоянная по
дать в царствование Иоанна IV. Вероятнее всего, эта подать слу
жила для приобретения огнестрельных и воинских запасов. На ран
них этапах каждый воин являлся в своем вооружении, но с появле
нием огнестрельного оружия, артиллерии правительство должно
было заботиться о запасах. Впоследствии пищальные деньги вош
ли в состав оброков или стрелецких денег.

Полоняночные деньги. Образовывались из сбора, производи
мого правительством для выкупа пленных. Видимо, начало этого
сбора относится ко времени борьбы России с Ордой. Со времени
Иоанна III сбор на выкуп пленных становится постоянным, взи
мается с дворового числа и поступает в Посольский Приказ.

Подати, взимаемые с новопокоренных народов (ясачные). Одними из первых взимать дань стали новгородцы. Впоследствии Великие князья Московские распространили этот механизм на более обширные территории и снаряжали для этого специальные экспедиции. Со времен Михаила Федоровича в Сибири учреждаются остроги и города, из которых и направлялись экспедиции для сбора дани. Возникает специфическая форма учета — ясачные книги, которые являлись основанием для сбора подати. Ясак представлял чисто поголовную подать, где любой, достигший 18- или 20-летнего возраста и способный заниматься промыслом, подлежал ясачному сбору (по пяти соболей с человека). Освобождались только неспособные к промыслам. Главный надзор за этим осуществляли воеводы, при которых и находилась так называемая Соболиная казна. Иногда ясак дополнялся пошлинками — добровольным сбором, предоставляющим в дар государю от ясачного человека определенные предметы по желанию последнего (иногда и по назначению воеводы).

Основу косвенного налогообложения того периода составляли различного рода пошлины. В основном они составляли две группы:

1. Торговые — пошлины, взимавшиеся за пересечение границы
и право торговли:

«Мыт» — плата, взимавшаяся за провоз товаров через горные заставы.

«Перевоз» — пошлина за перевоз через реку.

«Гостинная» — пошлина за право иметь склады.

«Торговая» — пошлина за право устраивать рынки.

«Вес» и «Мера» — пошлина за взвешивание и измерение товаров (см. Налоги: Учебное пособие / Под ред. Д. Г. Черника. М., 1995, с. 9).

2. Судебные пошлины колебались от 5 до 80 гривен и выступали
в форме:

«Виды» — пошлина, взимавшаяся за убийство. «Продажа» — плата, взимавшаяся за иные преступления.

§ 3. Развитие податной системы России по XVII век

В ряде изданий, исследующих область финансового права или финансовой науки в целом и относящихся к дореволюционному периоду, встречаются разные подходы к периодизации развития налоговых рычагов. Нам представляется убедительной классификация периодов, обоснованная В. Кури (см. Юридический сборник, изданный Д. Мейером, Казань, 1855, с. 138-152). Он выделяет ряд периодов, предшествовавших возникновению традиционных и практически дошедших до нас налоговых рычагов.

Податная система при становлении государства

I. От начата государства до удельного периода. Основу доходов
на этой стадии составляли дары (поклоны); дань, сборы на случай
войны. В основном подати являлись не поголовными или дворо
выми, а семейственными, хотя, например, сошная подать уже со
держала зародыш соразмерного распределения. Первоначально
налоги собирались князьями, которые «проводили лето на войне, а
остальное время года кочевали с двором и дружиной... взимая...
установленный сбор». Когда князья перестали вести кочевой образ
жизни, сбор налогов перешел на наместников.

Удельный период

II. Удельный период. Податной механизм исходит из воззрений
на государство как на частную собственность государя. Каждый
удельный князь имел свой двор, содержал дружину, считался неза
висимым властителем. Если к этому добавить междоусобицы, тре
бовавшие чрезвычайных сборов, и поборы татар, практически про
извольные, то понятно, что подвести их все под единую систему
затруднительно. Со временем исчезало непосредственное вмеша
тельство татар, и на первый план выдвигаются прямые подати. Пер-

воначально татары требовали десятой части имущества и распространяли этот налог на все население, за исключением духовенства. Впоследствии имущие слои освободились от этого бремени, и податная тяжесть сосредоточилась на черки. Подати, платимые татарам, носили налоговый характер, падали на всех и существенно отличались от поголовных податей, имевших семейный характер.

Дань, уплачиваемую татарам, можно рассматривать как прибавку к полатям, взимаемым князьями. Посредниками в ее сборе между Ордой и удельными князьями были великие князья. В ряде случаев татары взимали чрезвычайную дань, называвшуюся запросом, которая иногда была выше обыкновенной. Сюда же относились и сборы для содержания послов, чиновников, войска, заменявшие различные повинности. Со временем система прямых налогов дополняется оброком и косвенными податями.

С прекращением вмешательства татар в сбор налогов количество дани постепенно сокращалось, а сбор ее осуществлялся в полном объеме. Это привело к усилению власти великого князя. К этому времени относится и установление многих чрезвычайных сборов (полоняночные, ямские и т.д.). К XIV веку взимание податей с сохи становится господствующим и включает поземельную, подыленую, промысловую и имущественную подать. В этот период выделяются два главных податных сословия: сельское — с поземельным обложением; промысловое — с имущественным. Налоги собирались естественными произведениями, кожаными деньгами, мехами. Постепенно их вытесняют благородные металлы.

XIV-XVII века

III. От Иоанна Шдо введения подушной подати (XTV-XVIT века). Со времени свержения татарского ига увеличиваются прямые налоги, которые до этого представляли не очень важный источник доходов, в противовес другим доходам (оброк, пошлина и т.д.). Вследствие увеличения прямых податей изменился и характер самих податей, что привело к более пристальному вниманию к податной раскладке. Кроме того, с увеличением промышленной деятельности главнейшим источником доходов является не поземельная собственность, а имущество вообще — живот и промысел. Имущественные подати в основательной форме впервые являются со времен Иоанна IV. Однако прежняя поземельная подать не исчезает, ибо понятие имущества у земледельческого сословия почти полностью совпадает с понятием земельной собственности. Чисто промысловая подать в это время встречается редко. В царствование Алексея Михайловича развитие сословий в Древней Руси достигло высшей степени, за ними и были закреплены определенные подати:

гости и сотни — подать с промыслов;

посадские люди — подать с имущества (живота или про
мысла);

сельские обыватели — подать с земли (или живота).

Начало царствования Петра представляет уже переход к новому порядку и выдвигает уже дворовое исчисление в составе сохи в качестве основного. Возникает общая раскладка податей (производилась правительством на единообразном основании по переписям) и частная (осуществлялась самими податными липами по земле, животу и промыслу).

Постепенно возникает и система органов (четверти и приказы), регулирующих механизм податного обложения. Приказы, с точки зрения регулирования финансовых отношений, разделяются: 1) на приказы, ведающие отдельной отраслью финансового управления (Счетный, Ямской, Стрелецкий); 2) приказы, заведующие доходами известной области.

Во время царствования Алексея Михайловича приказов было до 42, часть из них управляли отдельными отраслями финансов:

A. Посольский Приказ — заведовал доходами с некоторых горо
дов и полоняночными деньгами.

Б. Стрелецкий Приказ — сосредоточивал все сборы на содержание войска.

B. Ямской Приказ — сюда поступали подати, взимаемые на
жалование ямщикам.

Г. Счетный Приказ — центральное звено управления финансами. Здесь составлялась большая государственная смета. Сюда же стекались остаточные и недоимочные деньги.

Остальные приказы по финансовому управлению большей частью заведовали доходами определенных областей и городов, которые были получены на расходы и выделены из других приказов (например, обширными ведомствами были приказы Казанского Дворца, ведавшие финансами Казанского и Астраханского царств и Сибирского).

В это же время начинает складьшаться и система сосчовных льгот. Высшие сословия не подлежали податям лично, но платили; духовенство — со своих земель; помещики — за крестьян, живших на их землях. Бывало немало и различных специальных изъятий: так, земли духовенства и монастырей часто «обелялись» (на срок или бессрочно). Встречались и частные изъятия по разным причинам: бедные; увечные; иностранцы, принявшие русскую веру; слободы казенных мастеровых. Иногда изъятия приурочивались к торжественному случаю: например, Борис Годунов при своем воцарении освободил от податей казенных земледельцев и жителей Сибири. Возникли и временные льготы (для крестьян, вновь поступивших на тягло, новым поселениям давались льготы на 4-5 лет).

Размеры и распределение окладов записывались в «разметные книги» (XVI в.) и в «окладчиков книги" (XVII в.). Окладчики были выборные и давали присягу. Книги, ими составленные, отсылались в Москву в Приказ Денежного Дела или прямо к Царю. Оклады изменялись через каждые 2-3 года, величина же податей до Петра I была различная по областям. Сбор производили первоначально особые «даньшики». При Иване III они были заменены «излюбленными старостами», которым было поручено собирать все доходы вообще. «Излюбленные» (выборные) списки подписывались выбиравшими и отсылались на утверждение в Москву. В помощь старшинам выбирали и «целовальников». Служба и тех, и других была безвозмездной, и даже от податей они не освобождались. Сроки для сбора податей назначались в правительственных грамотах, обычно это были весна и зима. Собранные подати представлялись в «свежую избу» к воеводе, который и отсылал их в Москву, иногда сборшики возили подати в Москву самостоятельно. В случае недоимки производился «правеж» со сборщиков и их били батогами. Имущественной ответственности сборщиков не было. Главное место в системе косвенных налогов допетровского времени занимали «внутренние таможенные пошлины» (отмененные с 1753 г.), т.е. сборы за провоз, складирование, передвижение и продажу товаров, которые сопровождали весь процесс движения товаров. Существовало также особое обложение некоторых предметов внутреннего производства (вина, пива, соли, табака) в монопольной, акцизной или откупной форме.

Примером влияния налоговой политики на положение населения, внутреннюю и внешнюю стабильность государства могут послужить «соляные бунты» в царствование .Алексея Михайловича. Россия в сороковых годах XVII века оказалась в очень сложном положении. Шли войны со Швецией и Польшей, требовавшие значительных расходов. Вторая половина сороковых годов вобрала в себя подряд несколько неурожайных лет, усложнил ситуацию и массовый падеж скота от эпидемий. Вводились экстренные меры, и население выплачивало сначала двадцатую, потом десятую и затем пятую деньгу. Таким образом, налоги «с животов и промыслов» (прямые) достигли уровня 20 % и дальнейшее их увеличение стало невозможным.

Для определенной финансовой стабилизации был избран путь многих западных стран — увеличение косвенных налогов. В 1616 году акциз на соль увеличился с 5 до 20 копеек за пуд. Смысл подобного шага сводился к распределению налога между всеми слоями населения равномерно, поскольку эту продукцию потребляли все. Однако в России после введения этого акциза наиболее пострадали беднейшие слои

населения. Во-первых, на их долю приходился наиболее тяжелый физический труд и, следовательно, повышенный соляной обмен. Во-вторых, основой рациона этих слоев населения (проживающего в районе Волги, Оки, других рек) являлась рыба, которая засаливалась в зиму. Повышение акциза сделало это невыгодным, убыточным. Рыба пропадала. Население голодало.

Соляной налог был отменен после народных «соляных» бунтов. После этого упорядочение финансового устройства осуществлялось на иной основе. (См. Налоги: Учебное пособие / Под ред. Д.Г. Черника. М., 1995, с. 14).

§ 4. Система податного устройства Российской империи в период с XVII по XX век

XVII-XVIII века

Уже в 1700-х годах Петр Великий учреждает некоторые новые налоги в форме промысловых сборов. Например, пошлина с покупки товаров у производителей была введена Указом от 15 февраля 1705 г. и предполагала уплату каждой 10 деньги в городе за уездных производителей покупателями. Продукты питания облагались особо при продаже на рынках (Указ 1 февраля 1700 года), хотя Алексей Михайлович в своей уставной грамоте (от 30 апреля 1659 года) и завешал преемникам не оброчить съестного и не отдавать на откуп. Особый сбор был учрежден и с мастеровых и рабочих, продававших свои изделия на площадях, и с нанимающихся в работы. Плата для торговли с лавок составляла 50 копеек; с лотков — 30, в разнос — 22. Мастера, подмастерья, ученики и чернорабочие платили соответственно 30, 15 и 10 копеек с человека. «Беломестцы», как торгующие без платежа 10-й деньги, платили этот сбор в двойном размере (подробнее см. Финансовое право. Лекции доцента С.-Петербургского университета В.А. Лебедева. С.-Петербург, 1882, с. 489-490).

Эпоха Петра I характеризовалась грандиозными государственными преобразованиями, масштабными военными столкновениями, войнами, требовавшими огромных финансовых затрат. Поиск новых государственных доходов осуществлялся через налоговые механизмы, специальных людей — «прибьиъщиков», в обязанность которых входило «сидеть и чинить государю прибыли», т.е. вводить новые подати, новые источники дохода, подчас довольно необычные (налоги с арбузов, орехов: ледокольный сбор: налог на дубовые фобы).

Несмотря на рост налогового бремени, выдерживалась и справедливость податного бремени, обеспечивавшая равномерную раскладку налоговых тягот и ослабление irx. в первую очередь, для

3. 6-604 33

малоимущих (см. Налоги: Учебное пособие / Под ред. Д.Г. Черника. М., 1995, с. 14-15). Это привело к росту доходов государства: 1710 г. - 3134000 руб.; 1722 - 7859333 руб.: 1725 г. - 10196707 руб. Во второй половине царствования Петра I Российское государство, несмотря на огромные издержки, обходилось собственными доходами и «не сделало ни копейки долгу» (Соловьев СМ. Публичные чтения о Петре Великом. М., 1984, с. 136).

В ряде городов возникают пошлины с привоза в них товаров. Оригинальный сбор (имевший характер штрафа) был учрежден Петром I — за ношение русского платья и бороды, который взимался при въезде и выезде в город особыми присяжными сборщиками (с пеших — 50 копеек; с конных — по 2 рубля с человека; с крестьян — по 1 копейке с бороды. Городские жители, кроме попов и дьяконов, платили особую бородовую пошлину (Указ от 16 января 1703 г.); гости и 1-я статья госгинной сотни — по 100 рублей; средней и меньшей статьи (торговые, посадские, приказные и служилые люди) — 60 рублей; третьей статьи (посадские и боярские люди, извозчики и т.д.) — 30 рублей. (Подобный по характеру сбор был учрежден Указом 11 февраля 1848 года в размере 5 рублей — с евреев, желающих носить ермолки, и поступавший в состав еврейского коробочного сбора).

Однако важнейшим налогом, учрежденным Петром вместо подворной подати, явилась подушная подать и в связи с ней — оброчная подать с государственных крестьян (1719-1724 годы). Многие из мелких сборов впоследствии исчезли (в основном при Екатерине II, с 1775 года) или видоизменились, но основной налог, учрежденный Петром, подушная подать, со временем только окреп.

Правда, впоследствии она сосредоточилась в основном на крестьянском сословии, торговый и промышленный класс освободился от нее с учреждением гильдейского сбора (1755 г.); мешане — с учреждением налога на недвижимую собственность (1863 г.). В дополнение к этому 1875 году появляется поземельный налог, совершенствуется промысловый налог (1863, 1865 годы), гербовый сбор (1874 гол).

XVIH-X1X века

К концу XVIII века прямые налоги в системе государственных доходов начинают играть второстепенную роль, а на первое место выдвигаются косвенные. Последние обеспечивают более сорока процентов поступлений (при этом более половины из них составляли штатные налоги и сборы), тогда как основные виды прямых налогов (подушный, промысловый, подворный) давали в бюджет только около трети доходов.

Косвенные налоги в основном сосредоточились на соли, напитках (со 2-й половины XVII ст.), табаке. Обложение табака, прекра-

тившееся при Екатерине II (1762 г.). восстановлено с 1838 года. В XIX столетии к шгм добавляются акциз на свекловичный сахар (с 1848 г.), акциз на керосин (с 1872 по 1877 гг.). а акциз на соль отменяется с 1881 года. С эпохи Петра Великого развивается и система внешних таможенных пошлин.

Преобразование финансовой и податной системы привело к необходимости создания четко урегулированной системы контролирующих органов. При Петре I были созданы 12 коллегий, четыре из которых (камер-коллегия, штатс-контор-коллегия, ревизион-коллегия, коммерц-коллегия) регулировали финансовые вопросы. Екатерина II в 1780 году создает экспедицию о государственных финансах, которая в 1781 году разделяется на четыре самостоятельные экспедиции:

заведующая доходами государства;

заведующая государственными расходами;

заведующая ревизией счетов;

заведующая взысканием недоимок, недоборов и начетов.

В 1802 году создается Министерство финансов. В Манифесте Александра I «Об учреждении министерств» подчеркивалось: «Должность Министра финансов имеет два главных предмета: управление казенными и Государственными частями, кои доставляют Правительству нужные... доходы и генеральное всех доходов разсигно-вание по разным частям Государственных расходов» (Полное собрание законов Российской империи с 1649 года. — Т. XXVII, 1802—1803. — СПб, 1830. — С. 243).

С 1811 года управление финансами было разделено между тремя ведомствами:

Министерство финансов — занималось всеми источниками
доходов;

Государственное казначейство — регулировало государст
венные расходы;

— Государственный контролер — занимался ревизией всех
счетов.

К 1821 году Государственное казначейство было присоединено к Министерству финансов на правах департамента. (Налоги: Учебное пособие / Под ред. Д.Г. Черника. М., 1995, с. 19).

XIX век

К концу XIX века основой доходов государства оставалась система прямых и косвенных налогов. Правда, несколько смешались акценты. Так с 80-х годов XIX века началась постепенная отмена подушной подати, взимавшейся на основе ревизских переписей. В некоторых случаях она замешалась налогом с городских строений (мещане платили с 1863 года).

В основе налогообложения купечества лежал процентный сбор с объявленного капитала — гильдейская подать. Она была введена

еще Екатериной II в 1775 г. для купцов 1, II и III гильдий вместо подушной подати и составляла 1 % от капитала, размер которого записывался «по совести каждого». К 30-м годам XIX века этот сбор уже достигал 4 % для купцов 1 и II гильдий и 2,5 % — для купцов III гильдии.

Основные ставки прямых налогов дополнялись целевыми надбавками (на строительство дорог, водных сообщений). С дворян, имевших доходы выше установленного размера, взимался налог на уплату государственных долгов. Причем дворяне, находившиеся за границей не по службе и проживающие доходы вне отечества, «должны были платить вдвое». (См. Налоги: Учебное пособие / Под ред. Д.Г. Черника. М, 1995, с. 20).

' Система налогов была дополнена определенными новыми видами налогов и сборов. С конца XIX века на смену подушной подати приходит подоходное обложение: налог на доходы с ценных бумаг; государственный квартирный налог. Действовала патентная система обложения торговли и промышленности (вводились билеты на лавки как плата за каждое торговое заведение). Возникли специальные государственные сборы. В 1834 году вводится сбор с проезда по шоссе Санкт-Петербург—Москва, который с 1863 году распространился на 23 шоссейные дороги. Сложилась система пошлин с имущества, переходящего по наследству или по актам дарения со ставкой от 1 до 6 % в зависимости от стоимости наследуемого или переходящего имущества.

Традиционно устойчивой оставалась система акцизов. Причем основное место в них занимали акцизные сборы на традиционные для России предметы (табак, соль, сахар, спички, керосин и т.д.).

§ 5. Особенности налоговой системы России с конца XIX века до октября 1917 года

Условно этот период можно разграничить на три стадшь которые были связаны как с существенными преобразованиями общественной жизни, экономики, так, соответственно, и с изменением налоговых рычагов. Конечно, они не равнозначны по времени, но довольно существенны по различиям и направленности тенденций, характеризующих финансовую систему:

Конец XIX века - 1914 год;
1914 год — начало 1917 года;
начало 1917 года — октябрь 1917 года.

ХГХ век — 1914 год

Первая стадия характеризовала сформировавшуюся налоговую систему Российской империи. Преобладающее место между прямыми налогами занимала подушная подать, сосредоточенная на обложении низшего крестьянского сословия, тогда как землевла-

дельческий и промышленный классы обложены были слабо. В системе косвенных налогов преобладал питейный сбор. В основном вся налоговая система основывалась на трех налогах (к началу XX века): подушной подати — 11,82 % налоговых поступлений и 9 % дохода бюджета государства; питейного сбора — 47,4 % всей суммы налогов и 35,38 % доходов бюджета; таможенных пошлин — 20 % налоговых отчислений и 15,14 % бюджетных доходов. В целом эти три налога составляли 78,82 % всей суммы налогов и покрывали 59,52 % доходов бюджета (подробнее см. Финансовое право. Лекции доцента С.-Петербургского университета В.А. Лебедева. С.-Петербург, 1882, с. 491-493).

С 1898 года начинает действовать промысловый налог, просуществовавший до Октябрьской революции. Согласно Положению о Государственном промысловом налоге, утвержденном Николаем II, Промысловые свидетельства должны были выдаваться на каждое промышленное предприятие, торговое заведение, пароход. Свидетельство могло получить как юридическое, так и физическое

ЛИЦО.

ПРОМЫСЛОВЫЙ НАЛОГ делился на основной и дополнительный. Основной состоял из налога с торговых заведений, складских помещений и налога со свидетельств на ярмарочную торговлю.

Дополнительный промысловый налог зависел от размера основного капитала, прибыли предприятия и нередко по размеру превышал основной. В основе его дифференциации лежал и характер предприятия:

купеческие предприятия платили его в виде раскладочного
сбора (определялся раз в три года и законодательно раскладьшался
по губерниям) и также процентного сбора с прибыли (3,33 % с той
части прибыли, которая в 30 раз превышала размер основного про
мыслового налога);

акционерные общества уплачивали дополнительный промыс
ловый налог как налог с капитала (0,15 % с капитала, превышаю
щего 100 рублей) и процентного сбора с прибыли (рассчитывалась
в процентах к основному капиталу).

Наиболее крупным из прямых налогов, обеспечивавших поступления в доходы городов, был налог с недвижимых имуществ. взимавшийся по ставке 9 %. Так, он обеспечивал в 1890 г. 2,3 млн рублей поступлений из 4,14 млн рублей прямых налогов в бюджет города Москвы. В течение следующих пятнадцати лет ставка колебалась от 9 до 10 % (см. Налоги: Учебное пособие / Под ред. Д.Г. Черника. М., 1995, с. 24-27).

1914 - 1916 гг.

Вторая стадия (1914-1916 гг.) характеризовалась финансовым положением России. Первая мировая война потребовала небыва-

лого до этого напряжения всех ресурсов (в том числе и финансовых) Российской империи.

Перед мировой войной состояние российских финансов было устойчивым. Золотой запас прочно обеспечивал денежную массу в обороте. По его размерам Россия занимала второе место в мире после США, соответственно, 1,2 тыс. т и 1,5 тыс. т (Аникин А.В., Золото. М., 1984, с. 212). По данным Министерства финансов и Госконтроля, доходы государственного бюджета (общий бюджет) составляли 3452,5 млн руб., расходы — 3382,9 млн руб. (Сидоров А.Л. Финансовое положение России в годы первой мировой войны. М., 1960, с. 39). Это легло в основу отказа правительства от заключения займов для покрытия бюджетного дефицита.

За время войны эмиссия Государственного банка непрерывно расширялась. До 1 января 1916 г. трижды увеличивался размер эмиссии (на сумму 3200 млн руб.) сверх установленной эмиссионным законом 1897 г. В течение 1916 г. размер эмиссии возрос на 3 млрд руб. Всего за период с 1 января 1914 г. по 1 января 1917 года сумма кредитных билетов, находившихся в обращении, повысилась с 1,5 млрд до 9,1 млрд руб. (Лященко П.И. История народного хозяйства СССР. М., 1952, с. 99).

Резко таял золотой запас. Примечателен факт, широко известный фалеристам (коллекционерам наград). С начала Первой мировой войны многие российские награды чеканятся не из золота, а из недрагоценных металлов. Появляются ордена Святой Анны, Святого Станислава, Святого Георгия из бронзы, а на солдатских георгиевских крестах возникают две буквы: «ЖМ» — желтый металл для первой и второй степени (взамен золота) и «БМ» — белый металл для третьей и четвертой степени (взамен серебра). Правда, в соответствии с Указом Николая II, после войны эти награды должны были быть обменены на полноценные — золотые и серебряные.

Для покрытия растущих военных расходов был введен контроль над экспортом; определена квота сдачи валюты правительству; усилена интервенция за счет заграничных займов; установлен контроль за движением счетов иностранцев в банках, валютными операциями и деятельностью банков (см. К. Петров. Финансовое положение России в 1914-1917 гг. Вопросы экономики, 1995, № 8, с. 99-100). Интенсивно пересматривалась и формировалась система налоговых рычагов. Ужесточался механизм используемых акцизов, вводились новые налоги и сборы.

27 июля 1914 года был принят закон «О некоторых методах к усилению средств казны ввиду обстоятельств военного времени», устанавливающий уровень предельных цен на ряд товаров, регулирующий механизм акцизного сбора. С 1915 года повышаются на 50 % оклады основного промыслового налога на торговые предпри-

ятия I, II и III разрядов, на промышленные предприятия I-FV разрядов (М. Рогозинъ. Налоги и сборы военнаго времени. Петроград, 1915, с. 14). Возрос государственный налог с недвижимых имуществ в городах, поселхах с 6 % до 8 % со средней чистой доходности означенных имуществ, а в городах губерний Царства Польского — до 10 %. На 50 % увеличись оклады государственного квартирного налога, выросли оклады государственного поземельного налога. С 4 до 8 рублей с кибитки выросли оклады кибиточ-ной подати с кочевых инородцев Акмолинской, Уральской, Тур-гайской. Ферганской, Самаркандской областей и с 6 до 8 — с кочевых инородцев Ставропольской губернии (см. там же, с. 14, 18).

С 26 октября 1914 года возросли ставки акциза с сахара и нефтяных продуктов, 11 ноября 1914 года увеличился акциз с табачных изделий, а немного ранее акциз с прессованных дрожжей и зажигательных спичек. 5 октября 1914 года было Высочайше утверждено Положение Совета Министров «Об установлении налога на русский хлопок».

Появляется система единовременных налогов. 6 сентября 1914 года было утверждено положение «О введении единовременного налога на телефоны», в соответствии с которым все телефоны в Империи (за исключением телефонов Финляндии и служебных бесплатных) облагались в 1914 году единовременным налогом в размере десяти рублей с каждого аппарата. Был введен временный налог с проезжающих по железным дорогам пассажиров, с пассажирского багажа и перевозимых грузов (см. М. Рогозинъ. Налоги и сборы военнаго времени. Петроград, 1915, с. 8, 32).

Февраль — октябрь 1917 г.

Третья стадия охватывает незначительный временной промежуток, с февраля по октябрь 1917 г. Временное правительство не смогло справиться с финансовыми трудностями. Во всю мощь раскрутился маховик эмиссии, породивший печально известные «керенки».

В начале 1917 года вводится карточная система. Два жестоких механизма, в которых обвиняли большевиков (карточная система и продразверстка) в период «военного (государственного) коммунизма» родились при царском правительстве, разворачивались при Временном и стали нормой при Советском правительстве.

Февральская революция не изменила основных тенденций в финансовой сфере. В Петрограде отток кредитных билетов из касс Государственного банка составил всего 40 млн рублей. Частные банки позаимствовали в Государственном банке и предъявили к оплате краткосрочные обязательства на сумму всего около 65 млн рублей, тогда как за первую неделю после объявления войны ими было изъято из Государственного банка 225 млн рублей (Торгово-промышленная газета, 1917, 14 марта).

Временное правительство сделало попытку поправить финансовое положение увеличением прямых налогов, подоходного налога и налога на сверхприбыли (временный налог на прирост прибылей). Однако предпринимательские круги отрицательно отнеслись к изменению размеров временного налога на прирост прибылей торгово-промышленных предприятий, предпочитая использовать займы как способ мобилизации крупных сумм для государства. Так, в проекте докладной записки Комитета представителей акционерных коммерческих банков министру финансов А. Шингареву от 27 июня 1917 г. отмечалось: «Новые налоги падают как на всех граждан, так и на торгово-промышленные предприятия, причем уплата их грозит серьезным расстройством и даже гибелью многих предприятий, а равно тяжелым ударом экономическому достатку средних и имущих классов... Единственным средством получения для государства в краткий срок значительных сумм является займ. Налоговые источники при нынешнем расстройстве административного аппарата на местах вряд ли дадут казне в скором времени неотложно ей нужные большие средства... Однако новые фискальные мероприятия правительства ставят серьезные препятствия дальнейшему успешному размещению «Займа свободы». (Экономическое положение России накануне Великой Октябрьской социалистической революции. Ч. 2. М., 1957, с. 407). Буржуазия не хотела увеличения налогового бремени даже в условиях войны и надвигающейся революции, ограничивая этим возможности финансового маневрирования правительства (см. подробнее: К. Петров. Финансовое положение России в 1914-1917 гг. Вопросы экономики, 1995, № 8, с. 103).

Со второй половины 1917 года основное напряжение в области налогообложения переносится на косвенные налоги и установление государственной монополии на продукты и товары широкого потребления. Идеи министра финансов Н. Некрасова были поддержаны на Московском совещании общественных деятелей (8 — 10 августа 1917 года). Несмотря на радикальное изменение ориентации налоговой системы, главным выходом проблемы финансирования оставшись расширенная эмиссия. С марта по октябрь 1916 года она составила 2184 млн рублей, а в 1917 году, соответственно 8967 млн рублей. Усилившийся развал хозяйства и кризис власти привел к переходу предпринимателей к наличным расчетам, утвердившимся во второй половине 1917 года и явившимся одной из главных причин эмиссии. Причем новые выпуски оседали у населения и выпадали из оборота. Тезаврирование денег имущими классами осенью 1917 года достигло примерно 13-14 млрд рублей (см. К. Петров. Финансовое положение России в 1914-1917 гг. Вопросы экономики. 1995, № 8, с. 104).

Глава 3 НАЛОГОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В СОВЕТСКИЙ ПЕРИОД

§ 1. Налоговая система в период «военного коммунизма» (1917-1921 гг.)

Чрезвычайные налоги

Первое время налоги рассматривались Советской властью как средство изъятия части народного дохода для покрытия расходов на текущие потребности государства, как способ завершения конфискации имущества, оставшегося у имущих классов. Этот подход выразился в «единовременном чрезвычайном 10-мшлиардном революционном налоге», установленном декретом Всероссийского Исполнительного Комитета от 30 октября 1918 года.

В соответствии с особым расписанием этот чрезвычайный налог был разверстан на отдельные регионы республики и обложил всех граждан, «принадлежащих к имущим группам городского и сельского населения», исключив только лиц, которые имели единственным источником заработную плату не выше 1500 рублей в месяц (около 75 руб. золотом) и не обладали денежными запасами (см. Проф. П.П. Гензелъ. Система налогов Советской России. Москва; Ленинград, 1924, с. 3). Производили раскладку этого чрезвычайного налога комитеты бедноты, сельские, волостные и городские Советы депутатов.

Этот налог, выполнявший скорее социально-политическую, а не фискальную задачу, не дал ожидаемых результатов. За двухлетний период его изъятия поступило немногим более 1,5 млрд рублей, что составило 16 % ожидаемой суммы. На этом фоне безрезультатным оказался и Декрет СНК от 31 октября 1918 года о порядке взимания местных контрибуций, или так называемых «единовременных чрезвычайных революционных налогов, устанавливаемых местными Советами Депутатов». Абсурдность его состояла и в том, что Декрет требовал взимания подобных местных контрибуций «преимущественно наличными деньгами».

Натуральное налогообложение

Одновременно с Декретом о чрезвычайном 10-миллиардном налоге был издан декрет В ЦИК от 30 октября 1918 года «Об обложении сельских хозяев натуральным налогом». Натуральный налог отбирал все излишки сельскохозяйственной продукции, сверх необходимого мишгмума для собственного существования. Несмотря на то. что в декрете ставилась задача, «чтобы в деревне средние крестьяне облагались лишь умеренным налогом, а на кулаков-богатеев была возложена главная часть государственных сборов», однако практически вопрос сводился к реквизиции всех излиш-

ков, ибо «налог, подлежащий внесению плательщиком с продуктов сельского хозяйства, исчислялся с излишка их по сравнению с потребностями самого хозяина и определялся по размерам плошали посева и по количеству голов скота»; «освобождались от налога хозяева, имеющие на 1 октября такое количество десятин снятого уже в текущем году посева и такое число голов скота, какие знают запасы продуктов, необходимые только для собственного потребления» (см. Проф. П.П. Гензелъ. Система налогов Советской России. Москва; Ленинград, 1924, с. 5-6). Чем больше был размер площади посева и чем большее количество голов скота по отношению к числу едоков в хозяйстве, тем выше была сумма подлежавшего сдаче количества натуральных продуктов применительно к средней урожайности района.

Обычная фискалъня политика в этот период реализовывалась с позиций экспроприации наиболее доходного источника. Таким же образом использовался и подоходный налог, максимальный доход которого устанавливался Декретом ВПИК от 27 марта 1919 года на рубеже 72 000 рублей.

Налоговая политика в этот период привела фактически к исчезновению объектов обложения. Денежные налоги прекратили существование за ликвидацией основного инструмента — денег, а развитие натуральных — вело к сокращению производства и активности производителей. В результате национализации промышленности косвенное налогообложение утратило всякий смысл. Декретом ВЦИК от 21 ноября 1918 года косвенные натоги были заменены начислениями в пользу государства к пене продуктов и изделий, передаваемых производящими организациями в распоряжение распределительного аппарата (всей сети советских и кооперативных распределительных пунктов). Однако такие начисления вскоре превратились в обыкновенные бухгалтерские расчеты между государственными учреждениями и были формально отменены Декретом от 17 января 1920 г.

Все это привело к потере всякого смысла удержания налогов (особенно денежных), ибо они стати играть слишком ничтожную роль и даже могли явиться известной помехой естественному отмиранию денег и денежного оборота. Поэтому в феврале 1921 года Советское Правительство в принципе провозгласило отмену всех денежных налогов и сборов и приостановило их взимание.

§ 2. Налоги в условиях новой экономической политики

(1922-1927 гг.)

Восстановление налоговых механизмов

Одним из классических примеров своевременного использования налоговых рычагов является замена продразверстки проднало-

гом. В данном случае изменение практически только формы изъятия при сохранении того же налогового пресса кардинально изменило систему стимулов и вызвало значительное улучшение экономического положения. Причем введение продналога сохраняло при этом жесткую централизацию налоговой системы. В постановлении ВЦИК от 18 июня 1922 года подчеркивалось, что ни один местный налог или сбор, независимо от назначения, не может вводиться до получения на то специального разрешения Наркомфина. В целях приостановления местного законотворчества в области налогов приказом народного комиссариата торговли в 1923 году было запрещено взимание и прием незаконных налогов.

Налоговая система периода нэпа отличалась реализацией несколько функций и прежде всего фискальной и контрольной. Введение в 1921 году промыслового налога закладывало реальный механизм их осуществления. Промысловый налог включил в себя два вида сборов. Во-первых, патентный — сбор, имевший авансовый характер, так как он взимался вперед за половину хозяйственного года и засчитывался при уплате уравнительного сбора за то же полугодие. Этот вид сбора предполагал четкую дифференциацию в зависимости от местонахождения предприятия, его размера и, таким образом, выполнял учетную, регистрационную функцию. Эти средства сосредоточивались в начале бюджетного года и перечислялись в тот момент, когда государство наиболее остро нуждалось в поступлениях.

Во-вторых, уравнительный сбор, представлявший собой платежи, взимаемые с оборота предприятий. Этот сбор носил оттенок классового подхода к плательщикам, так как им облагался в большей степени оборот частного сектора при высвобождении отдельных частей оборота социалистического уклада. Ставки его варьировались в зависимости от плательщика. Оказывая основное налоговое давление на необобществленную часть народного хозяйства, он обеспечивал в 1923 году 14,3 % поступлений в общей сумме налоговых доходов. (Подробнее см.: Егоров И. Опыт 20-х: гибкость налоговой политики. Экономическая газета, 1990, № 23).

Использование различных видов прямого обложения на фоне чрезвычайной бедности населения не могло дать достаточных поступлений. Поэтому восстанавливается система косвенного обложения, в первую очередь к пошлинам и косвенным налогам, поражающим удовлетворение определенных потребностей (табак, вино) или известный достаток.

Слабая организация налоговых органов, неорганизованный учет плательщиков заставляли обращаться к весьма примитивным способам обложения. Начало двадцатых годов характеризовалось чрезвычайными потребностями в средствах для борьбы с эпидемиями. Это привело к относительно грубому налоговому рычагу, но гаран-

тируюшему достаточные поступления. — общегражданскому налогу, при котором все трудоспособное население было разделено на три разряда.

Успех общегражданского (по сути — подушного) налога в 1921 году побудил повторить его в 1922 и 1923 годах в целях помощи сельскому хозяйству, правда, уже с более многочисленными разрядами плательщиков и соответствующими им ставками.

В 1922 году осуществляется переход от форм натурального обложения крестьянства к денежному. В ряде губерний денежный налог приходит на смену трудовой и гужевой повинности, а к февралю 1923 г. денежный трудгужиалог установил до 7 категорий плательщиков (см. Проф. П.П. Гензель. Налоговое законодательство СССР. М., 1927, с. 12). К тому же в 1923 году произошла реформа обложения крестьянства, и был установлен единый сельскохозяйственный налог, где плательщикам предоставлялось право заменять причитающийся с них оклад в ржаных единицах денежным взносом. Болышшство плательщиков выбрало последнюю форму.

16 ноября 1922 года был установлен подоходно-поимущественный налог. Задача его была не столько фискальная (т.к. ожидались незначительные поступления), сколько социальная. Он был направлен на обложение тех групп населения, которые в условиях новой экономической политики имели известный достаток, проистекающий по преимуществу от нетрудовых доходов, торговли, промышленности и т.д.

Разветвленная система акцизов должна была обеспечить государству максимальную сумму доходов. Косвенное налогообложение распространяется на табак, виноградное вино, махорку, спички, гильзы и папиросную бумагу, пиво, мед, квас, фруктовые и искусственные минеральные воды, спирт, водочные изделия, коньяк и наливки, сахар свекловичный и крахмальный, чай и кофе, соль, керосин и смазочные масла, бензин, дрожжи, свечи, резиновые галоши и текстильные изделия.

1923 и 1924 годы становятся в финансовой политике периодом чрезвычайного напряжения налоговых ресурсов. Создавая «твердый червонец», Наркомфин довел ставки подоходного налога до предела; унифицировал мелкие прямые налоги; ввел высокий местный целевой квартирный налог; усилил косвенное налогообложение.

Тенденции развития налоговой системы

Значительную роль в данный период играла также стимулирующая функция налоговой системы. К примеру, Постановлением СНК от 3 августа 1923 года всем промышленным предприятиям (независимо от форм собственности), увеличившим в течение хозяйственного года свой оборот на 25 %, предоставлялась налоговая скидка. Это послужило веским стимулом для насыщения рынка.

Особенностью функционирования налогового аппарата в тот период было своевременное реагирование на имеющиеся хозяйственные процессы. Так, с целью стимулирования кооперативного движения предпринимались оперативные шаги. Всего около полутора лет просуществовала льгота, освобождавшая от промыслового налога кооперативы, оборот которых не превышал 20 тысяч рублей, так как с развитием производства она из стимула превратилась в барьер, сдерживающий укрепление хозяйств. Подобный пример отражает общую особенность налоговой системы первых лет новой экономической политихи — гибкость. Только с сентября 1921 года по февраль 1924 года было издано 45 постановлений и циркуляров по одному промысловому налогу. (Необходимо учитывать, что во второй половине данного периода основная масса их отражала давление на частный сектор экономики).

Стратегия в области налогообложения в период нэпа делится на ДВА ЭТАПА:

Первые годы нэпа характеризовались относительно равнона-
пряженным давлением налоговых рычагов на различные общест
венно-экономические уклады. Сумма прямых и косвенных нало
гов, приходящаяся на необобществленную часть экономики, не
пересекала рубежа, за которым включались бы преимущественно
конфискационные рычаги.
Вторая половина 20-х годов связана с переориентацией, от
личающейся резким увеличением налогового бремени на частный
сектор. Этот этап характеризовался свертыванием новой экономи
ческой политики, прежде всего экономически. Только за два года,
с 1928 по 1930 гг., количество легально работавших частных пред
принимателей в промышленности уменьшилось на 44 %.

Во второй половине 20-х годов после данных изменений сократились поступления в доходную часть бюджета при довольно значительной задолженности государственных предприятий. Соответственно, это вызвало и переориентацию в подходах налоговых органов к различным секторам экономики. Когда значительную часть поступлений обеспечивал частный сектор, можно было сохранять разветвленную систему льгот для государственного. При свертывании же частных предприятий соответственно уменьшилась и льготируемая база для государственных предприятий.

§ 3. Налогообложение на стадии утверждения тоталитарного государства (1927-1940 гг.)

Состояние налоговой системы

С конца 20-х годов проявляется четко выраженная ориентация построения налоговой системы, соответствующей формирующемуся тоталитарному режиму. Прослеживается различный налого-

вый режим для субъектов, основанных на различных формах собственности Если относительно льготным он оставался для госу дарственных предприятий, то давление налогового пресса практически уничтожило предприятия, основанные на частной сооствен ности "и иные окрепшие в период новой экономической политики. Возникают новые налоговые рычаги, усилившие перераспределительный крен в пользу государства (налог с оборота, налог на сверхприбыль, военный налог, самообложение).

q 1923—30 гг. был проведен ряд законодательных реформ, из менявших механизм и направленность промыслового налога (По-ставление ЦИК и СНК СССР от 25 сентября 1929 года: Постанов-тение ЦИК и СНК СССР от 23 октября 1929 года и т.д.). Все плательшики промыслового налога разделялись на две группы, уплачивающие налог:

в твердых ставках;

в процентном отношении к обороту.

По твердым ставкам облагались промыслы (кустарный, ремесленный, лесной, горный, розничная торговля, перевозка и т.д.;. разделенные на 4 разряда.

В процентном отношении облагались налогом к обороту все остальные предприятия в централизованном и общем порядке.

Для определения окладов налога все отрасли промышленности и торговли разделялись на 16 категорий, с особой для каждой категории ставкой налога в процентном отношении к обороту и с распределением товаров по пунктам.

Налог с оборота

В конце 30-х годов возникает налог, ставший основой советской налоговой системы и просуществовавший до 1992 года. 28 марта 1939 года была распространена Инструкция Народного Комиссариата Финансов СССР № 178/36 «По налогу с оборота», которая закрепила основные положения этого механизма. Налогом с оооро-та облагались обороты хозяйственных организаций и предприятии по продаже ими товаров. Причем оборот по каждому данному товару облагался один раз, независимо от количества звеньев его оо-рашения Моментом совершения оборота считалось поступление денег за проданный товар на расчетный счет поставщика. Исчисление налога с оборота производилось предприятием -плательщиком который уплачивал налог по обороту предыдущего или текущего месяца и нес ответственность за правильность исчисления

К товарным оборотам относились только обороты по продаже товаров Обороты по исполнению работ и оказанию услуг облагались налогом с нетоварных операций. По каждому данному товару налог с оборота уплачивался один раз. Внутренние обороты не подлежали налогообложению.

Плательщиком налога считалось каждое отдельное предприятие, имеющее бухгалтерский учет и собственный расчетный счет в кредитном учреждении. Ставки налога определялись в зависимости от категории плательщика , характера предмета обложения и особенностей исчисления объекта.

Подоходный налог

Подоходный налог применялся в двух формах: подоходный налог с юридических и физических лип. Подоходный налог с государственных предприятий и кооперативных организаций применялся по отношению к государственным и коммунальным предприятиям, действующим на началах коммерческого расчета, кооперативным организациям, акционерным обществам. Налог исчислялся годовыми суммами (окладами) в размере 20 % от выведенной установленным порядком облагаемой прибыли, полученной в предшествующем окладном году, если она превысила 1500 рублей.

Государственные и коммунальные предприятия, облагаемые по балансовой прибыли, представляли местным финотделам копию своего баланса с причитающимся с них окладом налога. Остальные — налоговым инспекторам пакет документов (баланс, оборотную ведомость счетов, выписки).

Подоходный налог с рабочих, служащих и другого населения, не занятого сельским хозяйством. Этому налогу подлежали все физические лица, в том числе и иностранцы, а также частные юридические лица. Они привлекались к обложению по месту их жительства или преимущественной оседлости, независимо от места нахождения источников их доходов. Подоходный налог взимался со всех доходов годовыми суммами — окладами или месячными окладами, в зависимости от категории плательщиков.

Налог на сверхприбыль

Налог на сверхприбыль выступал как дополнительнъш к подоходному налогу с частных физических и юршпгческих лиц (в соответствии с Законом СССР от 18 мая 1927 года). Налогу подлежали:

а) физические и частные юридические лица, получающие до
ходы от участия в торговых предприятиях;

б) физические лица, получающие доходы от посредн1гческих,
маклерских, кредитных операций без содержания контор.

К числу отраслей промышленности, с доходов от которых взимался налог на сверхприбыль, относились: кожевенная, шерстяная, мукомольная, маслобойная, производство ваты.

Облагаемой сверхприбылью признавалась сумма, составляющая разницу между доходом, обложенным подоходным налогом, и нормальным доходом, исчисляемым из процентов нормальной доходности от оборотов предприятий, установленных для взимания промналога.

Другие налоги

С 1 октября 1929 года начинает действовать Закон СССР «О военном налоге», утвержденный ЦИК и СНК СССР 10 апреля 1929 года. Военный налог взимался в мирное время с лиц, зачисленных в тыловое ополчение. Военкоматы ежегодно после призывов сообщали списки лиц, зачисленных в тыловое ополчение, местным окрфинотделам, которые сообщали их налоговым инспекторам в зависимости от обложения этих лиц подоходным налогом или сельхозналогом. Военный налог взимался в следующих размерах: при облагаемом доходе до 1800 рублей — 50 % оклада; от 1800 до 3000 рублей — 75 %; свыше 3000 рублей — 100 % оклада. Этот налог уплачивачся всеми плательщиками одновременно с уплатой подоходного или сельхозналога.

Налог с наследств и дарений регулировался тремя актами: по наследуемому имуществу, открывшемуся за время с 1 января 1923 года до 1 марта 1926 года, — Декретом ВЦИК 1922 года о наследственных пошлинах; по имуществу, открывшемуся с 1 марта 1926 года по 1 октября 1929 года, — Законом от 29 января 1926 года; в отношении наследств, открывшихся с 1 октября 1929 года, — Постановлением ЦИК и СНК СССР от 6 февраля 1929 года.

В состав наследуемого имущества входило как наличное имущество, так и находящееся в долгу или споре. Налог исчислялся со стоимости всего переходящего к наследникам имущества и уплачивался наследниками пропорционально доле каждого в наследуемом имуществе.

Широкое распространение получила система акцизов. Правда, в условиях относительной внешней изоляции основной упор делался на внутренние акцизы.

Постановлением ЦИК и СНК СССР от 24 июля 1927 года устанавливается порядок самообложения сельского населения. Предельный размер его был ограничен 35 % обшей суммы единого сельскохозяйственного налога, причитающегося с хозяйства данного населения в окладном году. Повышение указанного размера самообложения было возможно только с разрешения СНК союзных республик.

Самообложение

Самообложение допускалось только в сельской местности на устройство и хозяйственное содержание учреждений культурно-просветительских, здравоохранения, социального обеспечения и учреждений, имеющих целью поднятие сельского хозяйства. На нужды дорожного строительства самообложение было возможно только в случае, если данное население не было привлечено к трудовому участию в дорожном строительстве.

Самообложение осуществлялось в денежной и натуральной форме и в виде трудового участия. Условия самообложения выносились на обсуждение схода по инициативе самого сельсовета, который разрабатывал сметы и механизм применения. При участии не менее 50 % общего числа граждан данного селения вопрос решался простым большинством голосов. Общий размер самообложения по селению не мог превышать 50 % общей суммы единого сельхозналога, причитающегося с граждан данного селения. Недоимки по самообложению взыскивались в принудительном порядке, причем на недоимку начислялась пеня в размере от 0,2 до 0,33 % за каждый просроченный день в зависимости от категории плательщика.

Постепенно налоговая система превращалась в механизм, реализующий фискальную и перераспределительную (в пользу государства) функции.

§ 4. Регулирование налоговой системы во время Великой Отечественной войны

Особенности налогового регулирования

С 1941 года многие налоговые механизмы стали действовать в усеченном виде или попросту исчезли. Причиной явилось как сокращение плательщиков (служба в армии освобождала от налогового бремени по многим основным налогам), так и исчезновение объекта обложения. Многие налоги, в основе которых лежало обложение доходов в условиях карточной системы, подчас натурального распределения необходимого минимума продуктов, оказались ненужными.

Однако и период 1941 — 1945 года характеризовался изменениями налоговых механизмов. Указом Президиума Верховного Совета СССР от 21 ноября 1941 года «О налоге на холостяков, одиноких и бездетных граждан СССР» с 1 октября 1941 года был установлен налог на одиноких и бездетных граждан. Налог исчислялся предприятиями, учреждениями и организациями по заработку работников за прошлый месяц и удерживался из заработной платы за первую половину текущего месяца в следующих размерах:

а) при месячном заработке до 150 рублей — в размере 5 рублей
в месяц;

б) при месячном заработке свыше 150 рублей — в размере 5 %
заработка.

Обложение налогом производилось районными финотделами по месту жительства плательщика, а если плательщик облагался подоходным налогом в другом районе, то по месту обложения подоходным налогом.

4.6-604 ■ 49

Местные налоги и сборы

Указ Президиума Верховного Совета СССР от 10 апреля

1942 года «О местных налогах и сборах» закрепляет основные ры
чаги местного налогообложения. Так. статья 1 данного указа выде
лила пять основных видов местных налогов и сборов, которые регу
лируются отдельными главами:

налогом со строений облагались жилые дома, фабрично-за
водские здания, склады, театры и другие строения, принадлежа
щие физическим и юридическим липам. Налог взимался в размере
от 0,5 % до 1 % стоимости строений;

земельная рента взималась за застроенные и незастроенные
земли, предоставленные юридическим и физическим лицам в бес
срочное пользование и по договорам о праве застройки. Взимание
арендной платы за эти земли запрещалось. Для взимания ренты
все поселения делятся на шесть классов в зависимости от админи
стративного значения поселений, численности населения, разви
тия торговли и промышленности:

I класс — 18 копеек за квадратный метр; И класс — 15 копеек.

класс — 12 копеек.
класс — 9 копеек.

V класс — 6 копеек.

VI класс — 4 копейки.

К сбору с владельцев транспортных средств привлекались граждане, имеющие автомобили, мотоциклы, яхты, животных в извозном промысле. Сбор взимался при выдаче номерных знаков на транспортное средство в зависимости от вида транспортного средства и типа населенного пункта.

Сбор с владельцев скота должны были вносить граждане, имеющие продуктивный и рабочий скот при его регистрации.

Разовый сбор на колхозных рынках взимался с колхозов и физических лшх с продажи продуктов сельского хозяйства; собственного производства; собственных вещей. Разовый сбор взимался за каждый день торговли в размере от 1 до 10 рублей сборщиками, состоявшими в штате управления рынков и подчинявшихся директорам рынка.

Налог со зрелищ был установлен Указом Президиума Верховного Совета СССР от 10 сентября 1942 года. Он взимался со зрелищ, организуемых государственными, кооперативными и общественными предприятиями и организациями, отдельными лицами. Исчислялся в процентах (от 5 до 55 %) к сумме валового сбора от продажи билетов. Причитающиеся суммы налога зачислялись в доходы местных бюджетов.

Указом Президиума Верховного Совета СССР от 30 апреля

1943 года был уточнен механизм использовавшегося уже подоход
ного налога.

§ 5. Налоговое регулирование в период 1946-1965 годов

Особенности регулирования налогов

Налоговое регулирование в послевоенный период использовало многие механизмы военного времени, сложившейся налоговой системы в предвоенный период. Эта стадия развития не вводила никаких принципиально новых ориентиров в целях налогообложения. Обеспечение минимального потребления, выплата заработной платы облигациями государственного займа превращали многие финансовые рычаги в конфискационные инструменты.

Утвердились механизмы налога с оборота, подоходного налога, механизм самообложения и т.д. С июля 1953 года закрепляется механизм сельскохозяйственного налога. Обложение этим видом налога было введено в соответствии с Законом СССР от 8 августа 1953 года «О сельскохозяйственном налоге».

Сельскохозяйственный налог уплачивали хозяйства колхозников, единоличные крестьянские хозяйства. Налог исчислялся с каждого хозяйства по площади земельного участка, находящегося в его пользовании. СТАВКИ были дифференцированы по нескольким критериям:

а) по территории (союзные республики; виды земель; полив
ные — неполивные и т.д.);

б) по категории плательщиков (колхозники; плательщики, не
являющиеся членами колхоза).

По республикам ставки колебались от 4 рублей с одной сотой гектара до 22 рублей. Максимальная ставка для плательщиков также достигала 22 рублей. Широко использовалась система льгот по возрасту, по инвалидности.

Интересно сравнение данного налога с весьма специфичным налоговым механизмом, который был введен Законом СССР от 21 августа 1938 года «О государственном налоге на лошадей единоличных хозяйств». Вызывает улыбку начало данного нормативного акта: «Ввиду того, что, по свидетельству колхозников, лошади в единоличных крестьянсгагх хозяйствах обычно используются не для сельскохозяйственных работ в своем хозяйстве, а в целях спекулятивной наживы вне своего хозяйства. Верховный Совет Союза Советских Социалистических Республик, идя навстречу пожеланиям колхозников, постановляет:

1. Ввести особый государственный налог на лошадей единоличных хозяйств». (Сборник Законов СССР и Указов Президиума Верховного Совета СССР. В 2-х томах. Т. 2. М., 1968, с. 317). Ставки налога были дифференцированы в зависимости от региона, количества лошадей и размера доходов,

4*6-604 51

получаемых от использования лошади, и колебались от 275 до 800 рублей.

Налог на лошадей уплачивали все единоличные хозяйства, имеющие лошадей в возрасте от 3 лет и выше. Налог зачислялся: 50 % — в районные бюджеты; 25 % — в бюджеты краев, областей и автономных республик; 25 % — в бюджеты союзных республик.

Изменение ориентации в развитии налогов

Вторая половина 50-х годов и начало 60-х годов характеризовались определенной переориентацией функций налоговых рычагов. Более четко заработала стимулирующая, распределительная функции, постепенно нивелировался конфискационный крен налогов. Наряду с директивными методами управления, в механизме которых налоги выступали одним из звеньев, происходила переориентация на формы, стимулирующие экономическую активность. Широко использовалась система льгот и освобождений.

Такого характера нормативные акты затронули многие налоговые рычаги. Так, Указом Президиума Верховного Совета СССР от 10 февраля 1954 года были предоставлены дополнтгтельные льготы по налогу на холостяков, одиноких и малосемейных граждан СССР. 8 сентября 1956 года принимается Указ «О повышении размера не облагаемого налогами минимума заработной платы рабочих и служащих*; 23 марта 1957 года Указ «О понижении размера налогов с рабочих и служащих, получающих заработную плату до 450 рублей в месяц»; 26 марта 1957 года «О порядке освобождения колхозов от уплаты подоходного налога и рыболовного сбора...»: 1 мая I960 года был принят Закон СССР «Об отмене налогов с заработной платы рабочих и служащих» и другие.

Это, однако, не означало минимизацию налогового давления. Начинали использоваться новые механизмы. 10 апреля 1965 года принимается Указ Президиума Верховного Совета СССР «О подоходном налоге с колхозов». Его уплачивали сельскохозяйственные и рыболовецкие артели, имеющие доходы от сельского хозяйства, подсобных предприятий и оказания услуг. Объектом обложения выступал:

чистый доход колхоза, артели и т.д., за вычетом части дохо
да, соответствующей рентабельности в 15 процентов;

часть дохода оплаты труда колхозников, превышающая сред
немесячный заработок в расчете на одного работающего колхоз
ника.

Исчисление подоходного налога за год производилось с облагаемого чистого дохода в размере 12 процентов, а с облагаемой части фонда оплаты труда в размере, устанавливаемом Советом Министров СССР.

С 40-х годов возникает и в 60-е годы укрепляется обязательное страхование, также усиливавшее налоговое давление. 4 апреля 1940 года был принят Закон СССР «Об обязательном окладном страховании». Расширен этот механизм был Указом Президиума Верховного Совета СССР от 28 августа 1967 года «О государственном обязательном страховании имущества колхозов».

§ 6. Налоговая система Советского Союза с 1965 по 1992 год

Налоговая система 1965—1992 годов использовала традиционные для предыдущих периодов рычаги. Правда, налоговое давление на субъектов (в особенности юридических лиц) усилилось за счет системы обязательных платежей. Эту систему составили:

плата за производственные фонды (установлена Постанов
лением ЦК КПСС и Совета Министров СССР от 4 октября
1965 года и от 12 июля 1979 года);

фиксированные (рентные платежи);

отчисления в бюджет остатка прибыли.

Традиционно устойчивыми оставались налог с оборота; плата за воду; лесной доход; государственная пошлина; налог с доходов от демонстрации кинофильмов.

Налоговую систему составила как совокупность уже действовавших ранее налогов (с изменениями), так и некоторые новые, хотя система налогообложения в основном сложилась на предыдущих стадиях.

Подоходный налог с колхозов, установленный в 1965 году, уточнялся в 1969, 1970, 1973, 1978 и 1982 годах, хотя основной механизм принципиально не изменился. К колхозам, рыболовецким артелям добавились в 70-х годах и межхозяйственные предприятия при условии, что их рентабельность превышала 25 %.

Подоходный налог с кооперативных и общественных организаций установлен Указом Президиума Верховного Совета СССР от 1 марта 1979 года. Плательщиками являлись хозяйственные органы кооперативных и общественных организаций, состоящие на хозрасчете. Объектом обложения выступала прибыль от всех видов деятельности, а также суммы превышения доходов над расходами. Ставка установлена в размере 35 % облагаемого дохода. Несколько ниже (30 %) применялась ставка для совместных предприятий и иностранных юридических лиц.

Систему налогов с населения составляли: подоходный налог; налог с холостяков, одиноких и малосемейных граждан; сельскохозяйственный налог (на них мы останавливались выше).

Местные налоги составляли также традиционные рычаги: налог с владельцев строений; земельный налог; налог с владельцев транспортных средств. В добавок к ним взимался курортный сбор, разовый сбор на колхозных рынках. Традиционно использовался механизм» самообложения сельского населения.

Глава 4

ФОРМИРОВАНИЕ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ УКРАИНЫ (1991-1996 гг.)

§ 1. Становление налоговой системы Украины в 1991-1993 годы

Налоги в Украине в 1991 — 1992 гг.

Формирование налоговой системы Украины началось на рубе-> же 1991-1992 годов. Сложно определить какую-то конкретную дату, поскольку еще долгое время при налогообложении использовались союзные нормативные акты.

Украина с 1991 года начала руководствоваться Законом Украинской ССР «О системе налогообложения» от 25.06.91 года в качестве закона, регулирующего национальную систему налогообложения. Необходимо заметить, что это был довольно несовершенный нормативный акт, и аналогичный Закон Российской Федерации, появившийся через полгода, несомненно выигрывал (достаточно заметить, что с изменениями и дополнениями он существует до сих пор). Несовершенна была структура Закона Украинской ССР от 25.06.91 г., очень громоздким и описательным раздел II, где описывались конкретные налоговые механизмы, перечисленные в предыдущем разделе.

Особенностью налоговой системы Украины в 1992 году явилось появление новых видов налогов. Так, возникают механизмы налога на доходы (введен Законом Украины «О налогообложении доходов предприятий и организаций» от 21.02.92 г.), налога на добавленную стоимость, особенности появления которого могли бы составить предмет особого исследования. Эти рычаги определяли специфику налоговой системы Украины. Налогообложение доходов предприятий и организаций (по ставке 18 процентов) противопоставлялось обложению прибыли в России. Механизм налога на добавленную стоимость предполагал максимальную ставку в 28 % к облагаемому обороту при 20 % в Российской Федерации. Появляется акцизный сбор применительно к новым условиям (Закон Украины «Об акцизном сборе» от 18.12.91 г.).

Наряду с этим используются и устоявшиеся налоговые рычаги: налог с владельцев транспортных средств, плата за землю, подоходный налог с граждан.

Оставаясь в целом схожими по форме используемых налоговых рычагов, налоговые системы стран СНГ характеризовались как определенной общностью, так и рядом отличий. Наибольшие изменения связаны с введением налога на добавленную стоимость. С его помощью необходимо было создавать равный уровень нало-

гового бремени по всем бывшим республикам СССР, чтобы не возникли экономические стимулы перелива средств из регионов с большим налоговым бременем. Таким образом события и развивались: почти одновременное введение, затем выход на унифицированные ставки (около 20 %) и схожий механизм начисления и изъятия льготы.

Рубеж 1992-1993 года в Украине характеризовался оживленными дискуссиями при обсуждении перспектив развития налоговой системы. В конце 1992 года сформировались несколько концепций. Первая — отражала позицию председателя комиссии по вопросам экономической реформы и управления народным хозяйством Верховного Совета Украины В. Пилипчука. В основе ее лежало налогообложение объемов реализации, по которым за отчетный период поступила оплата за счет продавца, с системой дифференцированных ставок, в зависимости от сферы и вида деятельности. Вторая — основывалась на подходе Главной государственной налоговой инспекции. Министерства финансов и Министерства экономики Украины. Система налогообложения здесь была представлена налогом на прибыль (при единой ставке на уровне 30-35 %); льготированием средств, направляемых на инвестшхионные цели; уменьшением ставки налога на добавленную стоимость до 20 % и отменой льгот по нему; четким разграничением налогов на общегосударственные и местные; переходом в налогообложении физических лиц к совокупному годовому доходу как объекту налогообложения. Третья — была предложена Украинским союзом промышленников и предпринимателей. Она представляла концепцию, в целом аналогичную второй, но с большим акцентом на меры, обеспечивающие приоритет производителей. К началу 1993 года налоговая система Украины приобрела черты, сформулированные Минфином, Минэкономики Украины и т.д., что и было закреплено в пакете Декретов Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 года.

Налоговая система Украины в 1993 году

26 декабря 1992 года произошел «декретный залп» в области налогового регулирования, который практически обновил всю систему налогов. В 1993 году основным видом прямых налогов на юридических лиц, действовавшим в Украине, являлся налог на доходы. Закон Украины «О налогообложении доходов предприятий

и организаций» был принят 21 февраля 1992 года, и в течение всего

года налог взимался с юридических лип на территории Ук
раины. В условиях поиска оптимальных налоговых рычагов с нача
ла 1993 года в качестве основного прямого налога был введен налог
на прибыль (см. Декрет Кабинета Министров Украины «О налоге
на прибыль предприятий и организаций» от 26 декабря 1992 года).
Однако, несмотря на более прогрессивный характер, он был отме
нен Законом Украины «О Государственном бюджете Украины на
год» (см. ст. 7 и 8) и, начиная со второго квартала 1993 года,
был восстановлен в действии Закон Украины «О налогообложении
доходов предприятий и организаций». Такое изменение в 1993 году
объясняется попыткой хоть каким-то образом сверстать госбюд
жет, не увеличивая его дефицит. Одним из рычагов этой политики
был выбран возврат к более напряженному налоговому прессу.

Относительно новым для налогового законодательства в 1992 г. для налогообложения дохода (прибыли) явилось использование механизма налогового кредита. Плательщики столкнулись с ним с начала 1992 года. Причем, нормы, регулирующие подобную специфическую отсрочку налогового платежа, появились практически одновременно в России и в Украине. В Украине эти нормы регулировались ст. 8 Закона Украины «О налогообложении доходов предприятий и организаций» (подобная ситуация была сохранена и в Декрете Кабинета Министров Украины «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 26 декабря 1992 года — ст. II). 20 декабря 1991 года в России был принят Закон «Об инвестиционном налоговом кредите».

§2. Налоговое регулирование в Украине в 1993-1996 годах

Качественное обновление налоговой системы Украины пришлось на 1994-1995 годы. В этот период формируются устойчивые, отработанные налоговые механизмы. Наряду с действовавшими налогами возникают новые (налог на промысел). К 1994 году наконец-то складывается система местных налогов и сборов, введенная Декретом Кабинета Министров «О местных налогах и сборах» от 20.05.93 года и уточненная Законом Украины от 17.06.93 года.

Наиболее значительные изменения в этот период были связаны с принятием Закона Украины «О внесении изменений и дополнений в Закон Украинской ССР «О системе налогообложения» от 2.02.94 года; Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12. 94 г. Закрепляются механизмы реализации контролирующей функции налогов: Закон Украины «О внесении изменений и дополнений в Закон УССР «О государственной налоговой службе в УССР» от 24.12.93; Закон Украины «О государственном реестре физических лиц — плательщиков налогов и иных обяза-

тельных платежей» от 22.12.94 г. Мы не будем останавливаться на характеристике данных нормативных актов в данном параграфе, поскольку их анализу посвящены II и III разделы данной монографии.

Новый качественный этап в развитии налоговой системы придется, видимо, на 1996-1997 годы. Об этом свидетельствует Указ Президента Украины «О мерах по реформированию налоговой политики» от 31.06.96 № 621/96. Этим нормативным актом сформулированы задачи по реформированию налоговой политики и трехмесячный срок принятия соответствующих решений.

К началу 1998 года планируется принять Налоговый кодекс Украины. Однако в последнее время работы над ним стали форсироваться и можно ожидать его появление в 1997 году. Планируется, что этим кодексом будут отрегулированы в Украине принципы налогообложения правового государства, определены тем самым правовые критерии, которые имеют первоочередное значение для налоговой системы. Кодекс регулирует налоговые обязательства, учет плательщиков налогов и объектов налогообложения, правовой статус плательщиков налогов и налоговых органов и взаимоотношения между ними, порядок и условия налогообложения в части общегосударственных налогов и обязательных платежей, принципы налогообложения в части местных налогов, а также принципиальные положения, которые касаются применения налоговых законов и налоговых правоотношений, порядка и условий привлечения к ответственности за нарушения налогового законодательства, опротестования действий налоговых органов и их должностных лиц.

Предполагается, что Кодекс будет основным нормативным актом, регулирующим налогообложение и применяемым ко всем налогам, сборам и другим обязательным платежам в государственный и местный бюджеты, за исключением пошлин, сборов и платежей, регулируемых Таможенным Кодексом Украины. Законодательные и иные акты, противоречащие положениям этого Кодекса, не имеют юридической силы.

Раздел II ОБЩАЯ ЧАСТЬ

Глава 5 ПРЕДМЕТ И МЕТОД НАЛОГОВОГО ПРАВА

§ 1. Предмет и понятие налогового права

Понятие налогового права

Налоговое право, являясь разделом финансового права, охватывает совокупность норм, хотя и представляющих финансовое право, но отличающихся определенным своеобразием. Институты финансового права отличаются друг от друга некоторой спецификой той группы отношений, которую они регулируют. Особенностью налоговых правоотношений является анализ круга отношений, определяющих движение денежных средств от плательщиков в соответствующие фонды (бюджеты) в форме налоговых платежей.

Отличаясь определенным своеобразием, налоговое право затрагивает отношения государственных денежных средств, хотя только на определенной стадии. Специфика налогового права характеризуется предметом и методом регулирования. Во многих изданиях переплетаются, используются как синонимы отрасль права и предмет данной отрасли. Поэтому мы хотели бы подчеркнуть важность разграничения налогового права как совокупности специфических финансово-правовых норм и предмета налогового права как системы отношений, регулирующих движение средств плательщиков в бюджет.

Своеобразие налоговых отношений проявляется и в круге субъектов этих отношений. Отношения субъектов налогового права складываются в определенные группы:

между государством и налоговыми органами;
между налоговыми органами и плательщиками;
между государством, налоговыми органами и финансово-
кредитным учреждениями по аккумуляции налоговых средств.

Естественно, что это только некоторые группы налоговых отношений. Да и выделенные группы включают несколько подвидов. Например, отношения между налоговыми органами и плательщиками можно разделить на отношения по взиманию и отношения по взысканию налогов. В первом случае они охватываются регулятивными нормами и обеспечивают своевременное поступление налоговых платежей. Во втором — это крут охранительных норм, определяющих взыскание налогов с должников, включая механизмы штрафов, пени. Отношения, складывающиеся по поводу налоговых платежей, касаются довольно широкого спектра вопросов: от разработки

и закрепления той или иной формы платежа до контроля за правильностью его исчисления и внесения в бюджет соответствующего уровня. Эта группа отношений затрагивает различных субъектов (государство, юридических, физических лип), между которыми формируется определенная соподчиненность и система интересов. Естественно, что весь этот механизм нуждается в обоснованном закреплении через совокупность правовых норм, которая и регулируется налоговым правом.

Предмет налогового права

Предмет налогового права охватывает совокупность определенных, специфических отношений, позволяющих выделить их из общей массы финансовых. Особенностью их является регулирование отношений, опосредующих движение денежных средств снизу вверх (от плательщика в бюджет) в форме налоговых платежей. Распределение же этих поступивших средств, выделение irx на удовлетворение государственных потребностей (т.е. движение сверху вниз) уже не является предметом налогового права, хотя и регулируется финансовым.

«Налоговое право — это совокупность финансово-правовых норм, которые регулируют отношения в области налогов (устанавливают порядок их изъятия, регулируют отношения, связанные с возникновением, изменением и прекращением налоговых обязательств» (Фшансове право / За ред. Л.К. Вороново! i Д.А. Бекерсыал. К., 1995, с. 115). Подобные определения предмета налогового права характерны и для других изданий. «Налоговое право — это совокупность финансово-правовых норм, регулирующих общественные отношения по установлению и взиманию налогов с юридических и физических лиц в бюджетную систему и в предусмотренных случаях — внебюджетные целевые фонды» (Финансовое право: Учебник / Под ред. проф. Н.И. Химичевой. М., 1995, с. 238). Так же совокупностью финансово-правовых норм, регулирующих общественное отношение по установлению и взиманию в бюджеты разных уровней и государственные внебюджетные фонды, определяется налоговое право в учебнике «Финансовое право» под редакцией проф. О.Н. Горбуновой, хотя здесь и обращается внимание на обязательный, индивидуально безэквивалентный характер денежных платежей (см. Финансовое право: Учебник / Под ред. проф. О.Н. Горбуновой, М., 1996, с. 185).

Своеобразно выглядит определение налогового права у В.И. Гуреева: «Предметом налогового права являются налоговые отношения государственных налоговых органов, налогоплательщиков и налоговых представителей (налоговых агентов) по установлению, изменению и изъятию у налогопла-

тельшиков (юридических и физических лиц) части их доходов в соответствующий бюджет» (В.И. Гуреев. Налоговое право. М., 1995, с. 6). Прежде всего вызывает возражение такой круг субъектов. Налогоплательщики и напоговые представители связаны довольно специфическими отношениями, чтобы их можно было принципиально разграничивать (см. главу 10). В данном определении исчезает один из главных субъектов налоговых отношений — государство. Налоговые органы, хотя и являются государственными, но только уполномочены государством на совершение определенных действий, только представляют его. И, кроме того, вряд ли правомерно использование в качестве синонимов понятий «налоговый представитель» и «налоговый агент». Если представитель (законный или уполномоченный) ведет все дела налогоплательщика на основании закона, договора, доверенности или по инициативе налогового органа, то налоговым агентом является лило, на которое в силу акта налогового законодательства возлагаются обязанности по исчислению, удержанию с плательщика и перечислению в соответствующий бюджет налога или сбора.

Еще более спорны дальнейшие аргументы автора «Налогового права»: «...Налоговые отношения определяются определенной особенностью. Она проявляется в том, что, во-первых, объектом ЭТ1ГХ отношений всегда является движимое имущество в виде доходов юридических и физических лиц и, во-вторых, налоговые отношения являются самостоятельными, и в этом качестве входят в общую группу общественных отношений, складывающихся в сфере формирования государственного бюджета» (там же, с. 6-7). Прежде всего, объектом налоговых правоотношений далеко не всегда является движимое имущество и, тем более, в виде доходов (вспомните различные объекты налогообложения недвижимого имущества или механизм налогообложения добавленной стоимости). И второе — действительно, налоговые отношения являются самостоятельными, но чем определяется эта самостоятельность, каковы ее характер и рамки — в данном издании не определяется.

И еще очень важный момент. Определяя предмет налогового права как совокупность налоговых отношений, В. И. Гуреев фактически закрепляет за последними право на аккумуляцию в самостоятельную отрасль права. Несомненно, налоговые отношения характеризуются определенной спецификой, позволяющей выделить их в рамках финансового права в самостоятельный институт, подотрасль. Но, тем не менее, в основе налогового права лежит совокупность финансовых отношений, финансово-правовых норм, отличаю-

шнхся определенным своеобразием, но не перестающих от этого быть финансово-правовыми.

Таким образом, предметом налогового права является система финансово-правовых отношений, регулирующих поступление средств снизу вверх (от плательщиков в бюджеты и целевые фонды) в форме обязательных налогов и сборов.

§ 2. Метод регулирования и принципы налогового права

Метод регулирования

МЕТОДОМ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ является система способов воздействия права на определенную отрасль общественных отношений. Предмет отрасли права очерчивает группу общественных отношений, регулируемых данной отраслью, метод определяет механизм, приемы регулирования этих отношений.

Существует несколько юридических признаков метода правового регулирования налоговых отношений:

Наличие юридического факта, порождающего налоговые
правоотношения.
Юридическое положение участников правоотношений.
Содержание и распределение прав и обязанностей между
участниками правоотношений.
Характер и особенности государственно-принудительных мер
за нарушение норм налогового права.

В некоторых монографиях особенности метода правового регулирования затрагиваются подробнее (см. Теория государства и права / Под ред. С.С. Алексеева. — М., 19S5, с. 280-282).

По методу правового регулирования налоговое право мало чем отличается от традиционного метода финансового права, в основе которого лежит метод властных предписаний. Он характеризуется особыми способами влияния, хотя и основанными на неравенстве субъектов (на презумпции виновности плательщика мы остановимся ниже). МЕТОД НАЛОГОВОГО ПРАВА предполагает использование в основном императивных норм. В нормах налогового права наиболее жестко ставится требование о перечислении средств плательщиков в бюджет, нередко используется бесспорный порядок списания средств со счетов плательщиков. В этой ситуации правомерно замечание авторов учебника «Финансовое право» о большей степени императивности норм финансового права (см. Финансовое право: Учебник / Под ред. проф. О.Н. Горбуновой).

Однако налоговое право — это не только императивные нормы. Сложно согласиться с мнением В. И. Гуреева, когда он, характеризуя механизм отношений власти и подчинения в налоговом праве, подчеркивает: «юридически властные предписания метода налогового права проявляются в том.

что императивные нормы налогового права обязывают плательщиков строго исполнять требования налогового законодательства и не допускают каких-либо изменений по соглашению налогоплательщиков и налоговых органов» (В.И. Гу-реев. Налоговое право. М., 1995, с. 7). Действительно, подавляющая масса норм налогового права не допускает подобных соглашений, но не все. Например, механизм налогового кредита и является подобным соглашением между плательщиком и налоговым органом.

Так же неправомерно сделан акцент на «доходах налогоплательщиков» в данном издании: «Метод налогового права характеризуется как властно-имушественный, обусловленный необходимостью применения императивных... норм налогового права в целях формирования государственного бюджета за счет доходов налогоплательщиков как одного из источников государственных доходов» (В. И. Гуреев. Налоговое право. М., 1995, с. 7). Источники формирования государственного бюджета (мы имеем в виду налоговые) основываются не на доходах, а средствах плательщика, поэтому в трактовке В.И. Гуреева исчезает база для уплаты налога с владельцев транспортных средств; налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, и т.д.

Принципы налогового права

Налоговое право, являясь одним из институтов финансового права, характеризуется всеми присущими ему чертами: нормативностью правовых предписаний, обязательностью их соблюдения и т.д. Однако для налогового права характерна и своя система принципов, на основе которых строится система налоговых правоотношений. Условно их можно разграничить на три группы:

1. Материсмьные — определяют сущность категорий, норм, используемых налоговым правом, выстраивают их в определенную иерархическую систему:

а) налоги и сборы, взимаемые в государстве, едины на всей его
территории;

б) налоги и сборы должны исходить из реальных возможностей
плательщика и носить справедливый характер. Принцип справед
ливого налогообложения лежит в основе многих законодательств.

В 1982 году в США даже был принят Закон о справедливом налогообложении и фискальной ответственности, хотя еще в 1789 г. в Декларации прав человека и гражданина (ст. 13) был провозглашен принцип, в соответствии с которым платежные способности признавались основанием налогообложения, и налоги «...должны быть равномерно распределены между всеми гражданами сообразно их возможностям» (А.Н. Козырин. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 80).

2. Процессушьные - регулируют области -^IZZTт^'-
тов налоговых правоотношений, механизм установления, изм
ния и отмены налоговых платежей: й втасти за-

а) исключительное право органов ™cW;f ^„^основы конодательно устанавливать, изменять. °™е™*ь ^н^мах кон-законодательного закрепления налогов заложены в нормах к

"П™ и сборы не могут устанавливаться или ^«меняться исходя из политических, идеологических и иных ^ериев

в) налогоплательщики уплачивают налоги и сЬоры >
ленные на данной территории на основе равенства перед законо
регулирующим действие налога; принцип

'г) регулярность пересмотра налоговых законов, a^npinooi позволяет сочетать стабильность и гибкость в н'^° ^онодатГль-В соответствии с французским налоговым законодател

ством, утвержденный однажды налог ^«^^ед-твержцатъся текущим финансовым законом. В' Норвегш пр> усматривается обязательная процедура подтвер«еи^ пересмотра налогового законодательствупо истечеюш Р полномочий парламента (А.Н. Козырин. Налоговое пр зарубежных стран: вопросы теории и практики, м.,

3. "расчетные - регулируют функционирование J^eTЈЈ
налогового механизма, определение основных его э^'еНТ°Л.И ашо!
числение средств в соответствующие бюджеты. При Р^3^_
этих принципов уже широко участвуют подзаконные акты, дет.
зируюшие исчисление налога. поинни-

Существуют и иные подходы к ^ТнХырш!-пов налогового, финансового права (см. А.Н. ^°™ри"а логовое право зарубежных стран: вопросы теорт и лракл ки. М., 1993, с. 77-80; Финансовое право: Учебник/ под у проф. О.Н. Горбуновой. М., 1996, с. 33-35).

ш Глава 6 -

СУЩНОСТЬ НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИИ И НАЛОГОВО-ПРАВОВЫХ НОРМ

§ 1. Налоговые правоотношения, их особенности и виды

Сущность налоговых правоотношений

Налоговые правоотношения - отношения, ««""««"L" ^T-ветствии с налоговыми нормами, регулирующими У0»™'"*сТ_ нение и отмену налоговых платежей, и юридическими фактами, jna

ники которых наделены суоъективными правами и несут юридические обязанности, связанные с уплатой налогов и неналоговых платежей в бюджет.

Налоговые правоотношения имеют волевой характер. С одной стороны, любая налоговая норма представляет собой реализацию воли государства (либо непосредственно, либо через деятельность компетентных органов). С другой стороны, правоотношение осуществляется через поведение плательщика или иного субъекта налоговых правоотношений. В основном, правда, поведение плательщика в налоговых правоотношениях закрепляет за ним роль обязанного лица, но сообразно этим целям и является волевым. И, наконец, волевой характер налоговых правоотношений проявляется в том, что возникают в соответствии с волей участников, основанной на определенном юридически значимом поступке. Конечно, воля плательщиков налогов весьма ограничена рамками государственного принуждения, но в ряде случаев налоговые правоотношения регулируют определенные формы соглашений с некоторым равенством субъектов (механизм налогового кредита).

Система норм права, лежащая в основе правовых отношений, выделяет последние из общественных отношений в целом и определяет некоторые особенности налоговых правоотношений:

Целевая системность — система налоговых правоотношений
подчинена определенной цели — установлению и взиманию натю-
гов. Налоговые правоотношения подчинены определенной логике,
которая отражает смысл деятельности государства по установле
нию и сбору налогов, обязанность плательщика внести определен
ную сумму в денежный фонд.
Формальная определенность связана с тем, что правоотноше
ния регулируют четко определенные связи, складывающиеся меж
ду субъектами. Особенностью налоговых правоотношений являет
ся то, что одним из субъектов всегда выступает государство, при
этом определен также круг иных субъектов налоговых правоотно
шений, перечень их прав и обязанностей: государства и ком
петентных органов установить налоги и обеспечить их уплату;
налогоплательщиков — внести в бюджет или внебюджетный го
сударственный фонд денежную сумму в установленные сроки
и в необходимом размере.
Обеспечение государственным принуждением налоговых пра
воотношений усиливается тем, что фактически речь идет об охра
не собственником принадлежащего ему имущества. Налоговые
поступления, составляя основу денежного фонда государства, пред
ставляют государственные денежные средства, и ущемление реали
зации государственных интересов порождает ответную реакцию
охранительного государственного механизма.

Система налоговых правоотношений

Система налоговых правоотношений составляет совокупность трех групп отношений:

А. ОБЩИЕ (ОБЩЕРЕГУЛЯТИВНЫЕ). Содержание этих отношений определяется нормами, устанаатггваюилгми приншпты налогов и правоспособность сторон конкретных налоговых правоотношений (см. Финансовое право: Учебник / Под ред. проф. О.Н. Горбуновой. М., 1996, с. 191). Правовая связь в данном случае охватывает многих участников — субъектов правоотношений.

Общерегулятивные налоговые правоотношения характеризуются некоторыми чертами:

а) возникая на основе норм права, обращены не к определен
ному кругу субъектов, а к широкому кругу конкретных субъектов,
на основе определенного критерия — обязанности уплаты налогов;

б) затрагивают наиболее важные моменты правового регулиро
вания налогообложения (компетенция государственных органов,
правовое положение плательщиков);

в) данные отношения регулируются актами высших органов
государственной власти, подзаконные акты распространяются на
простые (конкретные) налоговые правоотношения;

г) одни участники наделены правами, другие — обязанностями
(подробнее см.: Проблемы теории государства и права: Учебник /
Под ред. С.С. Алексеева. М., 1987, с. 275-276).

С.С. Алексеев общерегулятивные правоотношения по характеру действий обязанного лица подразделяет на пассивные и активные. Особенностью налоговых общерегулятивных правоотношений в зависимости от деятельности обязанного липа является их активный характер: плательщик обязан внести сумму налогового платежа в соответствующий бюджет. Пассивное же его поведение рассматривается как налоговое правонарушение и карается штрафом (уклонение от постановки на учет в налоговых органах; уклонение от подачи налоговой декларации; уклонение от ведения учета и т.д.), либо рассматривает как налоговое преступление. Б. ПРОСТЫЕ (КОНКРЕТНЫЕ) выступают формой реализации обшерегулятивных налоговых правоотношений, при которой общие права и обязанности проецируются на деятельность конкретных субъектов. На уровне простых налоговых правоотношений детализация как бы идет вглубь. Если общерегулятивные налоговые правоотношения выделяют из обшей системы правоотношений те, которые связаны с уплатой налогов, то простые конкретизируют это еще глубже. Направления подобной детализации могут быть самыми различными (по видам налогов: налоги на имущество; налоги на доходы или еще более узко; по плательщикам: юридические лица; физические лица; смешанные налоги).

5.6-604 65

В. КОМПЛЕКСНЫЕ (НАЛОГОВЫЕ) правоотношения характеризуются стабильным, длящимся характером. Они находятся на своеобразном стыке простых и общерегулятпвных налоговых правоотношении. С одной стороны, они достаточно узко персонифицированы, предполагая конкретного плательщика (что отличает их от общих), с другой стороны, одним из их признаков является сложный состав, что отличает их от простых. Сложный состав может лежать в основе переплетения различных критериев дифференциации, которые разделяют простые налоговые правоотношения на различные группы, и объединять их в одно комплексное.

Видимо, можно поставить вопрос и об объединении в рамках комплексного правоотношения налоговых норм и норм, регулируюгшгх иные отрасли права. К примеру, механизм формирования пенсионного фонда находится на стыке налоговых отношений (так как этот сбор входит в перечень обязательных налогов, сборов, платежей, объединенных налоговой системой) и отношений, регулируемых трудовым правом.

Юридическое и фактическое содержание налоговых правоотношений

Наиболее полно сущность правоотношения раскрывается в юридическом и фактическом содержании правоотношения. Юридическое содержание — более широкое понятие, чем фактическое, оно включает комплекс возможных вариантов, несколько потенциальных перспектив развития событий. Фактическое содержание означает уже конкретные формы поведения субъектов, развития событий, т.е. реализацию одного из вариантов возможного юридического содержания правоотношений.

Например, юридическое содержание налогового правонарушения предполагает множество вариантов. Это и налоговые преступления (уклонение от ведения учета, уклонение от налогообложения и т.д.), и нштоговые проступки (нарушение порядка представления информации об открытии счета в банке, нарушение порядка ведения учета и т.д.). Но фактическое содержание налогового правонарушения намного конкретнее и предполагает определенный вид правонарушения (например, уменьшение или сокрытие объекта налогообложения), определенного субъекта правонарушения и соответственно этому определенную совокупность прав и обязанностей управомоченного и обязанного субъектов, лежащих в основе их фактических отношений.

Таким образом, юридическое содержание налоговых правоотношений определяется потенциальными возможностями развития событий и соответствующих действий управомоченного и обязан-

ного субъектов отношений по поводу установления, изменения и уплаты налогов. Фактическое содержание налоговых правоотношений представляет собой конкретные действия плательщиков, с одной стороны, и государства (либо уполномоченных им органов) по реализации прав и обязанностей сторон при осуществлении предписаний налогово-правовых норм, с другой стороны.

Содержание налоговых правоотношений раскрывается через категории, составляющие цельную совокупность элементов и характеризующие:

объект правоотношения;

субъект правоотношения;

права и обязанности субъектов правоотношения;

основания возникновения правоотношения.

§ 2. Содержание налоговых правоотношений

Содержание налоговых правоотношений требует комплексного рассмотрения элементов, составляющих его основу. В определенной мере это научная абстракция, поскольку элементами налоговых правоотношений объект, субъект и т.д. становятся, лишь образуя единый, цельный комплекс.

Объект налоговых правоотношений

Объектом налоговых правоотношений является все то, по поводу чего между субъектами налоговых правоотношений формируется определенная правовая связь. В качестве объектов могут выступать материальные блага, деятельность и т.д. Важно разграничивать объект налоговых правоотношений и объект налогообложения, которые очень часто смешиваются.

Соотносятся эти категории как «общее» и «частное». Проиллюстрируем это на примере налога с владельцев транспортных средств. Объектом налоговых правоотношений здесь будет являться имущество юридических или физических яиц. Конкретизация этого имущества не обязательна, здесь необходима общая характеристика его. для того чтобы определиться в круге субъектов, характере их отношений. Объектом налогообложения выступит уже конкретное транспортное средство со всеми его специфическими характеристиками (вид; мощность двигателя; единицы измерения мощности: лошадиные силы или киловаттт-часы).

В.И. Гуреев объекты налоговых правоотношений сводит исключительно к материальным благам, которые «существуют в денежной и имущественной формах. Такое понимание объекта налоговых правоотношений соответствует реальности, поскольку налоговые законы установили взимание налогов, сборов и пошлин с имеющихся денежных средств и наличного имущества... v налогоплательщиков. В этой связи

5*6-604 67

объектом налоговых правоотношений следует считать материальные блага налогоплательщиков» (В.И. Гуреев. Налоговое право. М, 1995, с. 9).

Нам представляется, в данном случае смешивается объект налогообложения, устанавливаемый налоговыми законами, и объект налоговых правоотношений, который охватывает более широкую область регулирования. Здесь, видимо, также смешены акценты: законодательное регулирование про-изводно от правового, а не наоборот.

Кроме того, возникает еше два замечания: во-первых, деньги представляют собой форму имущества и противопоставлять «денежную и имущественную форму», видимо, не имеет смысла; во-вторых, при таком подходе выпадает из объектов налоговых правоотношений деятельность, по поводу которой также складываются налоговые правоотношения. Налоговое право, регулируя отношения по поводу установления и уплаты налогов, определяет круг участников этих отношений, наделяет их субъективными правами и обязанностями. Характеризуя участников правоотношений, важно различать:

субъектов налогового права — лила, обладающие правосу
бъектностью и потенциально способные быть участниками нало
говых правоотношений:

субъектов налоговых правоотношений — реальный участник
конкретных налоговых правоотношений (см. Финансовое право:
Учебник/ Под ред. проф. Н.И. Химичевой. М., 1995, с. 37-38).

Субъект налоговых правоотношений

Субъектом налогового права может быть любое лицо, поведение которого регулируется нормами налогового права и которое может выступать участником налоговых правоотношений, носителем субъективных прав и обязанностей.

Субъекты налогового права обладают правосубъектностью — предусмотренной нормами налогового права способностью быть участником правоотношений, связанных с установлением, изменением, отменой налоговых платежей, иметь субъективные права и обязанности.

Для возможности участия в этих отношениях субъекты наделены правоспособностью и дееспособностью. Фактически они представляют два элемента довольно сложного юридического свойства — правосубъектности.

Налоговая правоспособность — предусмотренная нормами налогового права способность иметь права и обязанности по поводу уплаты налогов. Она представляет собой возможность лица быть участником налоговых правоотношений и выступает как его общественно-юридическое свойство. Содержанием налоговой правоспо-

собности является совокупность прав и обязанностей, которые субъекты могут иметь в соответствим с действующим законодательством. Налоговая дееспособность — предусмотренная нормами налогового права способность своими действиями приобретать и реализовы-вать права и обязанности. Дееспособность выражается в совершении лицом действий, направленных:

на приобретение прав и создание обязанностей;

осуществление прав и обязанностей;

способность нести ответственность за налоговые правонару
шения.

Налоговые право- и дееспособность дополняют друг друга и фактически являются взаимосвязанными. Правоспособность образуется с момента возникновения (рождения гражданина, регистрации юридического лица и т.д.), дееспособность — по достижении определенного условия (определенного возраста; статуса — предприниматель и т.д.). Иногда возникновение правоспособности и дееспособности в налоговых правоотношениях совпадают (практически одновременно с регистрацией устава юридического лица следует постановка его на учет в налоговой инспекции, а с этого момента, даже при отсутствии деятельности, возникает обязанность предоставления отчетности и, соответственно, ответственности за уклонение от этого).

В.И. Гуреев связывает налоговую дееспособность физических лиц с наступлением 18-летнего возраста (см. В.И. Гуреев. Налоговое право. М., 1995, с. 8) и определяет ее «...как способность лиц своими действиями создавать условия, подпадающие под налогообложение (т.е. получать доходы») (там же, с. 13), на наш взгляд, налоговая дееспособность граждан связана с двумя предпосылками:

достижение определенного возраста;

наличие определенного условия.

С 18-летнего возраста граждане получают возможность полностью реализовывать весь комплекс прав и обязанностей, но в качестве условия не обязательно выступает получение доходов. Это может быть и конкретное событие (получение наследства, которое еще не стало доходом; занятие определенным видом деятельности и т.д.).

В качестве субъектов можно выделить три группы участников налоговых правоотношений:

государство (в лице органов власти, устанавливающих и ре
гулирующих механизм налогообложения);

налоговые органы:

наяогогыателъщики.

В некоторых изданиях можно встретить иные системы субъектов правоотношении (см. Финансовое право: Учебник

/ Под ред. проф. О.Н. Горбуновой. М., 1996, с. 191-192; Финансовое право: Учебник / Под ред. Н.И. Химичевой. М., 1995, с. 38).

На более детальном анализе субъектов налоговых правоотношений мы остановимся ниже (см. главы 11 и 17). Также будут затронуты их права и обязанности (глава 15), что является элементом характеристики содержания налоговых правоотношений.

Основания изменения налоговых правоотношений

В качестве обязательного элемента подобной характеристики выступают основания возникновения налоговых правоотношений. Налоговые правоотношения возникают, изменяются, прекращаются, реализуются на основании определенного комплекса различных по содержаншо взаимосвязанных юридических явлений, взаимодействие которых предполагает развитие правоотношения. Налоговые правоотношения могут изменяться под воздействием:

а) нормативных оснований, при которых нормы права регулиру
ют область налоговых правоотношений;

б) правосубъектных оснований, характеризующих способность
лица к участию в правоотношении (достижение возраста и т.д.);

в) фактических оснований — собственно основания возникно
вения, изменения или прекращения налоговых правоотношений,
базирующихся на юридическом факте.

Юридический факт — конкретное жизненное обстоятельство, с которым нормы права связывают возникновение, изменение или прекращение налоговых правоотношений. Они представляют собой: во-первых, факты реальной действительности; во-вторых, предусмотрены нормами налогового права; в-третьих, влекут за собой определенные юридические последствия.

КЛАССИФИКАЦИЯ ЮРИДИЧЕСКИХ ФАКТОВ может осуществляться по различным основаниям:

а) по юридическим последствиям:

ПРАВООБРАЗУЮЩИЕ — юридические факты, с которыми
нормы права связывают возникновение налогового правоотноше
ния;
ПРАВОИЗМЕНЛЮЩИЕ — юридические факты, с которы
ми нормы права связывают изменение налоговых правоотноше
ний;
ПРАВОПРЕКРАЩАЮШИЕ - такие юридические факты, с
наличием которых нормы права связывают прекращение налого
вых правоотношений.

Один и тот же факт может вызывать несколько юридических последствий. Например, смерть одновременно вызывает прекращение правоотношений по уплате налогов и возникновение пра-

воотношения по уплате налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения. б) по волевому признаку.

1. ДЕЙСТВИЯ — юридические факты, являющиеся результа
том волевого поведения людей, результатом волеизъявления лиц.
Они могут выступать в форме:

правомерных действий — действия, совершаемые в
соответствии с требованиями налоговых норм или не противоре
чащие ему;

неправомерных действий — действия, нарушающие
требования закона, не соответствующие предписаниям правовых
норм.

На основании правовых норм принимаются индивидуальные налоговые акты. Налоговым актом является правомерное юридическое действие, направленное на возникновение, изменение или прекращение конкретного налогового правоотношения.

2. СОБЫТИЯ — явления, наступление которых происходит
независимо от воли субъектов налоговых правоотношений (смерть
и рождение человека связываются с прекращением налоговых пра
воотношений или изменением их режима; стихийные бедствия могут
явиться толчком для введения чрезвычайных налогов и т.д.).

§ 3. На/гогово-правовые нормы, их характеристики и виды

Сущность налоговой нормы

Исходными элементами, формирующими налоговое право, являются налогово-правовые нормы — правила, образцы поведения, составляющие содержание налогового права. Нормы налогового права являются финансовыми по сути и в основном тождественны им. У налогово-правовых норм нет принципиальных особенностей, которые позволили бы выделить благодаря этому отдельную подсистему в рамках финансовых норм. Некоторые черты финансовых норм при реализации налоговых правоотношений выделяются более рельефно, отчетливо (например, императивность), что и позволяет говорить о некотором своеобразии налогово-правовых норм.

Для налогово-правовых норм характерны общие черты, определяющие норму права:

1) общеобязательность; ' 2) формальная определенность;

3) установление и охрана компетентными органами государства.

Особенности налоговых норм как подвида финансовых проявляются:

а) в СОДЕРЖАНИИ — они действительно регулируют правила
поведения, возникающие в процессе финансовой деятельности го
сударства (см. Финансовое право: Учебник/ Под ред. Н.И. Хими-
чевой. М., 1995, с. 28), но деятельности специфической — по пово
ду установления, изменения, отмены налогов и поступления за их
счет доходов в бюджеты; действительно определяют права и обя
занности участников отношений, предусматривают ответственность
за выполнение предписаний государства (см. Финансовое право:
Учебник / Под ред. проф. О.Н. Горбуновой. М., 1996, с. 38-39) в
области, опосредующей движение налоговых поступлений снизу
вверх (от плательщика в бюджеты или фонды).

б) ХАРАКТЕРЕ ПРЕДПИСАНИЙ - если финансовые нормы
имеют, в основном (подчеркнуто нами — Н.КЛ, императивный ха
рактер, то налоговые формы носят, пожалуй, исключительно (под
черкнуто нами — Н.К.) повелительный характер. Государство пред
писывает правила поведения в категорической форме, четко опре
деляет права, размеры обязательств, исключая возможности их
одностороннего (со стороны обязанного лица) изменения.

в) МЕРАХ ОТВЕТСТВЕННОСТИ, которые охватывают прак
тически весь спектр возможных видов (уголовную, админи
стративную, дисциплинарную и т.д. — см. главу 16). Такой подход
подчеркивает, насколько важны для государства отношения, регу
лируемые налоговыми нормами и насколько государство заинте
ресовано в постоянном насыщении доходной части бюджета.

г) СПОСОБАХ ЗАЩИТЫ ПРАВ участников отношений, кото
рые исходят из определенного неравенства субъектов, реализую
щегося через механизм налоговой ответственности, характеризую
щейся презумпцией виновности плательщика налогов.

Классификация налоговых норм

Традиционной является и классификация налоговых норм (см. Финансовое право: Учебник / Под ред. проф. О.Н. Горбуновой. М., 1996, с. 40-41; Финансовое право: Учебник/ Под ред. Н.И. Хи-мичевой. М., 1995, с. 30-32):

1. ПО ОСОБЕННОСТЯМ ВОЗДЕЙСТВИЯ на участшгков отношений:

обязывающие — нормы, устанавливаюшие в категорической
форме обязанность совершать определенные активные действия.
Например, нормы, устанавливающие обязанность по уплате нало
гов, предоставлению деклараций, отчетов;

запрещающие — нормы, устанавливающие в категорической
форме обязанность не совершать запрещенных действий, наруша
ющих порядок, закрепленный налоговыми нормативными актами.
Например, законодательно запрещается вносить изменения в прин-

ципиалъные моменты налогового механизма (ставка, льготы, объект и т.д.) без соответствующих изменений в бюджетном законе или в течение бюджетного года; запрещается предоставление индивидуальных налоговых льгот;

— управомочивающие — нормы, предоставляющие право участ
никам правоотношений совершать определенные положительные
действия в рамках предписаний, содержащихся в налоговой нор
ме. Допуская некоторую самостоятельность, подобные нормы все
равно находятся под влиянием императивных предписаний (хотя и
косвенном): органы местного самоуправления могут устанавливать
и регулировать механизмы местных налогов и сборов на своей тер
ритории, но только в рамках (перечне, границах), установленных
законодательно.

2. ПО СОДЕРЖАНИЮ:

материальные — нормы, регулирующие содержательную сто
рону реальных общественных отношений, меру прав и обязаннос
тей участников, виды и объем материальных и денежных обяза
тельств;

процессуальные — нормы, регулирующие процедуру (поря
док) деятельности субъектов правоотношений по реализации ма
териальных норм в области деятельности по поводу поступления
налогов и сборов в бюджеты.

Структура налоговой нормы

Традиционной является и структура налогово-правовой нормы, которая отражает внутреннее строение нормы, ее составные части, элементы:

A. Гипотеза — часть нормы права, определяющая условия дей
ствия налоговой нормы. Она описывает фактические обстоятель
ства, при наступлении которых следует руководствоваться данной
нормой, указывает на участников отношений и главные условия.

Б. Диспозиция — часть нормы права, указывающая, каким должно быть поведение субъектов отношений, содержание их прав и обязанностей при наступлении обстоятельств, описанных в гипотезе. Так, механизм уплаты налога с владельцев транспортных средств предполагает пропорциональное распределение его между госавтоинспекцией и дорожным фондом.

B. Санкция — часть нормы права, предусматривающая меры
воздействия, которые могут быть применены клипам, не соблюда
ющим предписаний налоговых норм. Санкции рассчитаны на на
ступление фактических обстоятельств, называемых правонаруше
нием, и реализуют охранительную функцию права. Финансовые
санкции характеризуются рядом ОСОБЕННОСТЕЙ:

а) реализация принудительного воздействия на правонарушителя осуществляется через воздействие на его денежные средства

(в некоторых случаях предполагается погашение задолженности перед бюджетом по налогам путем принудительной реализации имущества плательщика, не выступающего в денежной форме);

б) денежные средства плательщика, взыскиваемые с него в виде
налоговых санкций, поступают в бюджеты или целевые фонды
в первоочередном и бесспорном порядке;

в) в отличие от административной санкции, налоговая предпо
лагает воздействие как на физических, так и на юридических лиц;

г) как и финансовые санкции в целом, налоговые предполага
ют в себе сочетание правовосстановительных и штрафных элемен
тов. Пеня, штрафы, взыскиваемые с плательщиков, как реализуют
механизм наказания нарушителя налоговой нормы, так и воспол
няют собственность государства (бюджетные средства) или упу
щенную выгоду от их использования при реализации государст
венных потребностей;

д) налоговые санкции предполагают иногда применение нака
зания независимо от вины плательщика. Начисление пени проис
ходит автоматически при задержке налоговых платежей, штрафов
— при задержке сдачи отчетов и т.д.

Классификация видов налогово-правовых норм, анализ их особенностей может быть более содержательным и объемным. Мы постарались лишь затронуть данную проблему, дать общую характеристику этому подвиду финансово-правовых норм.

Глава 7 СИСТЕМА И ИСТОЧНИКИ НАЛОГОВОГО ПРАВА

§ I. Система итогового права

Налоговое право как институт финансового права

Налоговое право включает довольно широкую совокупность финансовых норм, объединенных в определенную систему. Эта система разбита на определенные группы, которые характеризуются специфическими особенностями, логической структурой, объективным строением. Это и лежит в основе системы налогового права — объективная совокупность общественных финансовых отношений, обусловливающая внутреннее строение налогового права, содержание и особенность расположения норм, регулирующих налоговые правоотношения.

Некоторая специфика отношений, регулируемых налоговым правом, позволяет выделить его в самостоятельный финансово-правовой инсгихул\,! за которым Н.И. Химичева видит перспективы дальнейшего развития (см. Финансовое право: Учебник/ Под ред. Н.И. Химичевой. М., 1995, с. 225).

Взаимодействуя практически со всеми институтами финансового права (особенности механизма налогообложения характерны и для регулирования банковской деятельности, и для страхования, и для рынка ценных бумаг), особенно тесно налоговое право связано с некоторыми из них. Прежде всего, это бюджетное право, поскольку именно налоги составляют основу поступлений в доходную часть бюджета, и сложно представить механизм государственных доходов без налоговых платежей. Раздел финансового контроля в качестве одной из основных составных частей включает совокупность норм, регулирующих деятельность налоговых инспекций. Кроме того, ряд органов финансового контроля осуществляет свои полномочия через налоговые инспекции (Государственная арбитражная палата).

Взаимосвязь налогового права с отдельными отраслями права

Выступая составной частью финансового права, налоговое тесно связано и с самостоятельными отраслями права. Как и финансовое право в целом, наиболее тесно налоговое связано с государственным и административным правом. Государственное (конституционное) право явилось в свое время основой для формирования как отрасли финансового права в целом, так и непосредственно института налогового права. Кроме того, налоговые правоотношения, предполагающие в качестве обязательного субъекта государство, увязываются со многими сторонами функционирования последнего. Да и составляя финансовую базу государства, налоговые нормы не могут быть обойдены регулированием государственным правом.

Охранительная функция налогового права обусловлена тем, что через административную ответственность обеспечивается исполнение налогоплательщиками их обязанностей. Например, ответственность за нарушение налогового законодательства, регулируемая Законом Украины «О Государственной налоговой службе в Украине», предполагает систему административных штрафов. Конечно, нарушение налогового законодательства может предполагать и уголовную ответственность, но по особенностям, механизму установления и обеспечения налоговая ответственность более схожа с административной (мы ни в коей мере не ставим между ними знак равенства, хотя вряд ли в данном издании сможем уделить должное внимание этому, одному из наиболее дискуссионных вопросов финансового права).

Функционирование налогов в денежной форме, определенном виде имущества, вызывает много вопросов и проблем, находящихся на стыке налогового и государственного права, правовых основ предпринимательской деятельности. Фактически здесь затрагивается довольно широкий круг проблем, связанных со сменой собст-

венника, — перемещением денежных средств от предприятии, организаций, граждан государству. Ряд стыковых категорий характерен для налогового и трудового права. Например, особенности налогообложения пенсий иди действие очень специфического механизма отчислений в государственный Пенсионный фонд очень схожи с начоговыми рычагами и включаются в перечень налогов, сборов и платежей, регулируемых Законом Украины «О системе налогообложения в Украине», хотя и определяются предметом трудового права.

Ответственность за нарушение налогового законодательства предполагает и уголовную ответственность. Причем, наблюдается четко выраженная тенденция ужесточения наказания, и если уголовные кодексы предполагают в основном один состав преступления, то проект Налогового кодекса Российской Федерации закрепляет восемь видов налоговых преступлений (См. ст.ст. 1000-1007). Довольно интенсивно входят в жизнь нормативные акты международного права, регулирующие налогообложение. Так, договора (конвенции, соглашения) об устранении двойного налогообложения связывают Украину со многими государствами (Великобританией, Польшей и т.д.). Особенностью подобных переплетений налогового и международного права является высшая юридическая сила международных договоров по отношению к законам, принятым высшим органом государственной власти.

При характеристике системы налогового права необходимо провести разграничение между ней и системой налогового законодательства. Если первая представляет собой совокупность отношений, регулируемых налоговым правом, то система налогового законодательства — внешнее выражение налоговых правоотношений, своеобразное осознание их обществом на данном этапе и закрепление с помощью имеющихся в его распоряжении нормативных рычагов. Система налогового права и законодательства соотносятся друг с другом как специфические философские категории «содержание» и «форма».

§ 2. Источники налогового права

Система источников налогового права

Традиционно источниками права считаются нормативные правовые акты, санкционированные обычаи и прецеденты (судебные или административные). Возможно несколько ПОДХОДОВ к рассмотрению источника права:

— социально-экономический — определяющий совокупность социально-экономических факторов, регулирующих объективные законы;

государственно-политический — характеризующий реализа
цию государственной воли в конкретных правовых нормах;

юридический — предполагающий специфический механизм
реализации воли государства в конкретных нормах права.

При обозначении форм выражения правовых норм могут использоваться термины «источник норм права» (С.Л. Зивс), «юридический источник» (P.O. Халфина) (см. Проблемы теории государства и права: Учебник / Под ред. С.С. Алексеева. М., 1987, с. 328).

Источник налогового права, выступая как форма выражения государственной воли, должен: устанавливать определенные правила поведения, исключающие его индивидуализацию в отношении отдельного субъекта; издаваться компетентным органом (в основном органами государственной власти); иметь четкое соответствие материальной и процессуальной стороны функционирования закрепляемого налогового механизма.

Таким образом, источниками налогового права являются формы выражения правотворческой деятельности государства по поводу принятия компетентными государственными органами нормативных актов, устанавливающих нормы налогового права.

Источники налогового права могут быть разделены по нескольким принципам:

A. На основании властно-территориального при
знака (в основном, что касается видов нормативных актов):

ОБЩЕГОСУДАРСТВЕННЫЕ нормативные акты;

РЕСПУБЛИКАНСКИЕ (автономная Республика Крым —
в Украине; субъекты федерации — в Российской Федерации);

МЕСТНЫЕ нормативные акты.

Б. По характеру правовых норм:

НОРМАТИВНЫЕ — акты, содержащие правовые нормы об-
шего характера, принятые компетентными органами в установлен
ном порядке.
НЕНОРМАТИВНЫЕ — акты, не содержащие правовых норм
общего характера.

B. По особенностям правового регулирования
и характеру установления:

ОБЫЧАЙ, санкционированный компетентными органами и
в установленном порядке. Чаше всего речь идет об обычае, к кото
рому дается отсылка в законе. Обычаем чаше всего регулируются
процессуальные стороны функционирования налоговых актов, рам
ки компетенции государственных органов в области налогообло
жения.
ПРЕЦЕДЕНТ получил широкое распространение в странах
англо-саксонской системы, в особенности в случае пробела в зако
нодательстве. Специфика в данном случае состоит в том, что

правоприменительный орган фактически выступает в качестве нор-мотворческой структуры. Многие процессуальные нормы родились в ходе судебных слушаний по налоговым делам. Так, разбирательство по налоговым правонарушениям в американском суде затруднялось ссылками подсудимых на 5-ю поправку конституции США, которая давала право отказа от дачи показаний, так как это могло привести к «самообвинению». Верховный Суд США, наделенный полномочиями конституционного контроля, отказал подозреваемым в возможности использовать пятую поправку к конституции в случае разбирательства дел о налоговых правонарушениях.

Подобные ситуации приводят и к необходимости систематизации важнейших судебных решений. В США судебное нормотворчество осуществляют Верховный Суд, апелляционные суды, претензионный суд, федеральные окружные суды и налоговый суд США (см. А.Н. Козырин. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 73-74).

МЕЖДУНАРОДНЫЕ ДОГОВОРЫ (конвенции, соглашения)
важное значение приобретают при урегулировании двойного нало
гообложения, иных вопросов налогообложения. Применение дан
ного источника налогового права не всегда однозначно. Междуна
родные договора имеют разную юридическую силу: если в Украи
не они превалируют над законами, принимаемыми Верховным
Советом, то в США их действие равнозначно законам, и включа
ются международные договора в систему законодательства нарав
не с законами США. Это порождает проблемы как обеспечения
правового регулирования этих норм, так и системы гарантий этого
обеспечения.
ПРАВОВАЯ ДОКТРИНА характерна для мусульманских
стран, где, являясь одним из важнейших источников шариата, вос
полняет пробелы законодательства в соответствии с предписания
ми мусульманской доктрины (подробнее см. А.Н. Козырин. Нало
говое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М.,
1993, с. 75).
НОРМАТИВНЫЙ ПРАВОВОЙ АКТ - важнейипш, а иног
да единственный источник налогового права. В некоторых случаях
остальные источники рассматриваются как производные от нор
мативного акта (см. Проблемы теории государства и права: Учеб
ник / Под ред. С.С. Алексеева. М., 1987. с' 329-330).

Особенности источников налогового права и их систематизации

Основой нормативных правовых актов, регулирующих налоговые правоотношения, несомненно, являются ЗАКОНЫ. Однако их использование характеризуется некоторыми особенностями.

Во-первых, необходимо говорить не об отдельных действующих налоговых законах, а о группах взаимосвязанных, зависимых зако-

нов (с четко выраженными отсылочными нормами). Например, Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» предполагает действие некоторых статей только после введения других нормативных актов (Закона Украины «О страховании»).

Во-вторых, действие многих социальных налоговых законов невозможно без широкой сети подзаконных актов — инструкций, разъяснений. Например, Декрет Кабинета Министров Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 26.12.92 г.» предполагал особый подзаконный акт, регулирующий состав затрат, относимых на себестоимость, который был принят в сентябре 1993 года. В США Закон о сильно увлажненных территориях предусмотрел пересмотр условий обложения поземельным налогом при-ливно -отливных зон, водно-болотных угодий. Однако до принятия Управлением налогообложения соответствующих инструкций налоговые инспектора не могли полностью применять механизм этого нормативного акта (А.Н. Козырин. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М, 1993, с. 73).

В этой связи нам хотелось бы сделать одно замечание. Важность подзаконных нормативных актов в форме инструкций, разъяснений и т.д. дает повод некоторым авторам выделять их в качестве самостоятельных источников налогового права. Видимо, это все-таки чрезмерное преувеличение их роли и значения. Подобные подзаконные акты выступают дополнением, разъяснением законов и могут рассматриваться только как инструменты, обеспечивающие функционирование общих и специальных законов.

Нормативные акты выступают в форме законов (как специальных — регулирующих конкретную отрасль права, так и общих — содержащих систему норм, относящихся к различным отраслям права) и нормативных актов компетентных органов (представительных и исполнительных органов государственной власти, местного самоуправления, органов управления специальной компетенции). Налоговое законодательство как раз и представляет систему этих нормативных актов.

Основы налоговых правоотношений, компетенция государственных органов, место налоговых поступлений в бюджетных доходах регулируются Конституциями государств, республик. Именно они выступают базой основных источников налогового права.

Налоговое право пока не располагает единым кодифицированным источником, хотя работа по его созданию уже идет. Определены примерные даты принятия Налогового кодекса: в Российской Федерации — начало 1997 года, в Украине — начало 1998 года. Существует несколько точек зрения на этот процесс: отрицание необходимости принятия такого кодекса; полная поддержка этого процесса; совершенно нейтральное отношение; включение систе-

мы налоговых норм в иные кодифицированные источники (например, в Коммерческий кодекс).

В украинских и российских специальных и периодических изданиях все чаше обсуждается проблема налогового кодекса. Очень часто с ним связываются большие надежды на улучшение налогового издательства. Однозначно ответить, необходим ли и возможен ли налоговый кодекс в современных условиях, сложно и вряд ли можно найти аргументы, перевешивающие какую-либо из позиций. В настоящее время сложно кодифицировать налоговые нормативные акты, так как идет только процесс становления налоговых систем. Быстрое изменение хозяйственной ситуации, пробелы в налоговом законодательстве, отсутствие готовых схем и опыта не позволяют достичь устойчивой системы налогообложения. Поэтому подобный документ не сможет уйти от общих характеристик, да и общего подхода в целом, однако сам процесс обсуждения, разработки кодекса даст массу положительных результатов.

Основным направлением при этом должно быть не ужесточение ответственности и тотальной проверки, а путь упрощения налогового законодательства, доступности и понятности используемых норм. Не затрагивая подробно этих аспектов, отметим, что налоговый кодекс должен принципиально ответить на три вопроса:

кого выделять в качестве плательщика (юридические
лица; физические липа; смешанные):

что выделить в качестве налоговых оснований (объект,
показатели производства и собственности);

какова величина и механизм изъятия с базового пока
зателя (ставка, льготы, сроки и бюджеты поступления).

§ 3. Классификация составных частей налогового права и налогового законодательства

Проблемы систематизации в налоговом праве

Одной из актуальнейших проблем правового обеспечения налоговых рычагов является необходимость целостности налоговой системы и законодательства, ее регулирующего. Нормативные акты, определяющие налоговые поступления, нередко носят частный характер, противоречат друг другу. Создается впечатление, что о целостной налоговой системе в Украине вообше ставить вопрос не имеет смысла, не говоря уже о какой-либо привязке к механизму кредитования и бюджетного регулирования. Совершенствование налоговой системы ограничивается изменением отдельных ее элементов (размеров ставок, льгот, объектов обложения, усиления или замены одних видов налогов на другие). Да и принимаемые акты

о налогах основаны подчас на интуиции, необходимости покрытия бюджетного дефицита (вспомните историю с Декретом Кабинета Министров «О налоге на прибыль предприятий и организаций»). Часто и процессуальную сторону введения налоговых законов тяжело объяснить с позиций целостности. К примеру, Закон Украины «О налогообложении доходов предприятий и организаций» был принят 21 февраля, опубликован 18 марта, а введен в действие с 1 января 1992 года. Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» не был принят Верховным Советом Украины, а действовала инструкция Министерства финансов о начислении и сборе налога на добавленную стоимость. При этом она некоторыми принципиальными моментами противоречила Закону Украинской ССР «О системе налогообложения» (например, при характеристике объекта налогообложения доходов и НДС). Что-то подобное происходило и совсем недавно с Законом Украины «О налогообложешш прибыли предприятий», который был принят 28 декабря 1994 года, введен в действие с 1 января 1995 года, опубликован 9 февраля 1995 года, то есть практически до середины февраля не было понятно: с каким же основным прямым налогом связана деятельность юридических лиц в Украине в 1995 году.

Интенсивное развитие налогового законотворчества, повышенный интерес к осмыслению налогового законодательства, анализ его теоретической базы наталкивают на необходимость выделения в рамках налогового права Общей и Особенной частей. Определенные шаги в этом направлении уже сделаны (см. Финансовое право: Учебник / Под ред. проф. О.Н. Горбуновой. М., 1996, с. 186; В.И. Гуреев. Налоговое право. М., 1995; Основы налогового права/ Под ред. С.Г. Пе-пеляева. М., 1995).

В основе попытки кодификашш налогового законодательства Российской Федерации (проекте кодекса) также лежит этот принцип. Правда, его структура напоминает структуру уголовных кодексов, что не представляет, видимо, аксиомы. Так, Общая часть объединяет нормы, регулирующие основные инструменты налогового механизма (плательщик, объект, ставки и т.д.), тогда как часть II «Специальная часть» включает четыре раздела: Раздел 36. Налоговые преступления. Раздел 37. Налоговые нарушения.

Раздел 38. Производство по делам о налоговых нарушениях. Раздел 39. Рассмотрение дела о налоговом нарушении. Обжалование постановления по делу о налоговом нарушении. Исполнение постановления о положении налоговой санкции.

Действительно, если в основе Налогового кодекса закреплять приняип презумпции виновности налогоплательщика, такая структура более удачна. Если же в основу кодификации закладывать принципы, в большей степени характерные для финансово-правового регулирования, то возможны и иные варианты.

Структура налогового права

Кодификация законодательства самым тесным образом влияет на структуру отраслей права, испытывая и обратное давление. Поэтому многие элементы обших и особенных частей кодексов и правовых отраслей совпадают. Не останавливаясь на подробной детализации, хотелось бы выделить структуру подотрасли налогового права. Многие моменты далеко не бесспорны, в отношении некоторых необходимые оговорки и уточнения будут сделаны по мере изложения материала в данном издании. И еще одно замечание: многие классические учебники финансового права, увидевшие свет до 1917 года, включали в качестве самостоятельного раздела исторический аспект развития механизмов, изучаемых данной отраслью. Именно с этого нам представляется необходимым и начать рассмотрение налогового права:

Раздел I. Историческое развитие системы налогов и ее законодательное регулирование.

Раздел //. Обшая часть.

Предмет налогового права.
Налоговые правоотношения и налоговые нормы.
Система и источники налогового права.
Понятие налоговой системы государства.
Сущность налога.
Плательщик налога.
Объект налогообложения.
Ставка налогообложения.
Льготы при налогообложении.

Права и обязанности субъектов налоговых правоотноше
ний.

Ответственность за нарушение налогового законодательства.

12. Система налоговых органов.
Раздел III. Особенная часть.

Прямые налоги с юридических лиц.
Косвенные налоги с юридических лип.
Таможенная пошлина.
Налогообложение физических лиц.
Местные налоги и сборы.
Ресурсные платежи.
Отчисления во внебюджетные фонды.

§ 4. Система законодательных актов, регулирующих налоговые правоотношения

Налоговое законодательство, выступая формой реализации налогового права, включает в себя довольно широкий круг нормативных актов, регулирующих налогообложение. Основу налогового законодательства, видимо, должны составлять только законы и наиболее важные подзаконные акты (в большинстве случаев — приравненные к законам, имеющие аналогичное значение. Такими подзаконными актами были Декреты Кабинета Министров Украины в конце 1992 — начале 1993 года). То есть такие нормативные акты, которые устанавливают основные права и обязанности плательщиков, механизм действия отдельного налогового рычага. С.Г. Пепе-ляев-считает, что налоговое законодательство включает вообще только законы и решения органов власти, изданные на основе Конституции (см. Основы налогового права / Под ред. С. Г. Пепеляева. М., 1995, с. 105).

Виды законов, регулирующих налогообложение

Законодательные акты, лежащие в основе налогового законодательства, составляют определенную СИСТЕМУ, которая включает:

1. Общие нефинансовые законы — конституционные законы или
законы, относящиеся к иным отраслям права, содержащие налого
вые нормы. Наиболее принципиальные моменты, регулирующие
основы налогообложения, закрепляются на конституционном уровне
(полномочия органов государственной власти и управления, об
щие принципы налогообложения и т.д.).

В некоторых случаях принимаются специальные конституционные и органические законы — Закон ФРГ о финансовой помощи Федерашш и земель 1969 года: Конституционный закон о финансах, определяющий компетенцию Федерации и земель Австрии в области налогов; Органический закон 1979 года о Статусе автономии Страны Басков (Испания), раздел III, в котором полностью рассматриваются финансовые вопросы (А.Н. Козырин. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 82-83). Законодательные акты иных отраслей права в основном затрагивают либо применительные аспекты налоговых платежей, либо дополнительные признаки, характеризующие налоговый механизм. Наиболее часто таким образом регулируются отдельные льготы, предоставляемые плательщикам (акты, характеризующие режим иностранного инвестирования; свободных экономических зон; статус ветеранов Великой Отечественной войны и т.д.).

2. Общие финансовые законы — в основном их представляют
оюджетные законодательные акты. Причем, это как фундаменталь
ные бюджетные законы, устанавливающие основы бюджетной сис-

<>* 6-60-4

темы, место налоговых поступлений в доходах государства, так п текущие бюджетные законы, утверждающие финансовый план на каждый год. Многие законы о государственном бюджете Украины на отдельный год более чем наполовину состояли из налоговых норм.

Определяющее место бюджета в системе налоговых нормальных актов закрепляется отдельными положениями. «Налоги не могут быть взимаемы, пока Фолькетинг не имеет бюджетного закона или закона о временных кредитах», — закреплено в Конституции Дании (А.Н. Козырни. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 80-81). В проекте Налогового кодекса Российской Федерации (статья 9) оговаривается схожая ситуация: «Установление нового... или отмена действующего федерального налога или сбора, а также внесение изменений в действующие федеральные налоги или сборы в части определения налогоплательщиков, изменения налоговых ставок, исчисления налоговой базы и использования налоговых льгот в течение текущего финансового года допускается только одновременно с внесением соответствующих изменений и дополнений в закон о федеральном бюджете на текущий финансовый год» (Налоговый кодекс Российской Федерации. Проект. М., 1996, с. 29).

Бюджетными законами на текущий год фактически происходит подтверждение конкретных видов налогов на соответствующий период. Так, перечисляя конкретные виды налогов в доходах бюджета, законодатель подтверждает соответствие их реализации фискальной функции в данном году. Такое многократное подтверждение налога дает основание некоторым авторам считать, что налоговая норма носит ограниченный во времени характер (см. А.Н. Козырин. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 81)."

Общие налоговые законы — законодательные акты, содержа
щие положения, регулирующие налоговую систему в целом, ее ос
новы, главные характеристики налоговых рычагов. В данных актах
отсутствует детализация конкретных видов налогов. В основном к
ним относятся налоговые кодексы, сочетающие материальные и
процессуальные стороны налоговой системы, а также основные
законы общего характера (Закон Российской Федерации <<Об осно
вах налоговой системы в Российской Федерации», Закон Украины
«О системе налогообложения»),
Специальные налоговые законы — нормативные акты, регули
рующие отдельные группы или вилы налогов. К ним относятся
законы, содержащие характеристику отдельного вида налога, де
тальный механизм его исчисления и уплаты.

В некоторых изданиях выделяются СПЕЦИФИЧЕСКИЕ ЧЕРТЫ , характерные для налоговых законов:

а) персонифицированный характер , при котором механизм регулирования направлен по отношению к определенной группе плательщиков;

б)срочный характер означает действие его во времени в течение определенного отграниченного периода, т.к. изменение основных элементов налогового механизма (плательщика, объекта, ставок) происходит довольно часто;

в) пристрастный характер налоговых законов основан на презумпции виновности плательщика. Кроме того, громоздкость налогового законодательства, роль налоговых органов, выступающих в качестве определяющей спорные вопросы инстанции, ставят плательщика в положение зависимого, терпящего убытки от неопределенности или ошибочности налоговых норм.

Стадии принятия налоговых законов

Действие налогового законодательного акта во времени начинается с момента вступления его в силу, которое:

указывается непосредственно в законе;

указывается в постановлении о порядке введения в действие
закона;

определяется законодательно с момента принятия закона;

наступает по истечении определенного периода времени
с момента опубликования.

Налоговый процесс, как подчеркивает А.Н. Козырин, сочетает два взаимоисключающих требования финансового права. С одной стороны, налоговый закон должен быть подвергнут самому тщательному анализу и проработке. С другой стороны, по чисто экономическим соображениям приниматься в максимально сжатые сроки.

Процесс принятия налогового закона включает несколько традиционных стадий:

Подготовка и рассмотрение законопроекта в специальных
комитетах и комиссиях.
Налоговая инициатива, которая может быть закреплена за:

правительством (правительственная инициатива);

отдельным депутатом или группой (парламентская);

правительством и депутатами (смешанная).

Возможны различные варианты сочетания инициатив. В Великобритании парламентарий, если он одновременно не является членом правительства, ни при каких условиях не может вносить предложения по увеличению или сокращению налоговых поступлений в казну (см. А.Н. Козырин. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 85-86).

Обсуждение налогового законопроекта зависит от структуры
парламента. В большинстве стран нижние палаты, избираемые не
посредственно, считаются более компетентными в области нало
гообложения, более полно излагают волю населения. Так, по Акту
о парламенте 1911 года (ст. 1) участие Палаты лордов в вотирова
нии финансовых законов является факультативным (там же, с. 87).
Принятие налогового закона.

Некоторые специфические нормы направлены на обеспечение быстрого прохождения проекта закона на стадии рассмотрения и обсуждения. Французская конституция (ст. 47) обязьшает Национальную ассамблею вьшести решение в первом чтении в течение 40 дней после предоставления проекта финансового закона. Сенату на рассмотрение законопроекта предоставляется две недели. Иногда запрещается: отсрочка 2 и 3 чтений налоговых законов (Конституция Дании); конституционный контроль финансовых законов (Конституция Ирландии). Используются и отказы от процедуры голосования. В данном случае правительство может поставить вопрос о доверии и закон будет считаться принятым, если абсолютное большинство депутатов не выразило недоверия правительству. Французским законодательством предусмотрена другая возможность (статья 39 Закона о финансах): «Если парламент в течение 70 дней не принял решения, то предписания проекта могут вступить в силу путем издания ордонанса» (А.Н. Козырин. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 87-88).

Многие проблемы, споры на уровне применения налоговых нормативных актов связаны с отнесением законов к конкретному виду (финансовому; налоговому). Украинское законодательство не имеет критерия финансового или налогового закона. Одним из наиболее удачных определений финансового закона является положение британского Акта о парламенте 1911 года, которое легло в основу многих национальных законодательств: «Финансовым законом называется всякий закон, который, по мнению Спикера Палаты обшин, содержит только постановления, касающиеся всех или какого-либо из следующих предметов, а именно:

установления, отмены, ставки, изменения или регулирования обложения; назначения платежей из консолидированного фонда или сумм, отпущенных Парламентом на оплату публичного долга или на какую-либо другую финансовую цель; изменения или отмены подобных назначений; открытия кредитов, образования запасного фонда; предназначения, получения, хранения, выдачи или проверки счетов, относящихся к публичным финансам; заключения, гарантии.

погашения займа; второстепенных вопросов с вышеперечисленными или с одним из них» (А.Н. Козырин. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 83).

Структура налогового механизма и ее законодательное закрепление

Со 2 февраля 1994 года в Украине действует Закон Украины «О внесении изменений и дополнений в Закон Украинской ССР «О системе налогообложения»». Этот нормативный акт является наиболее фундаментальным в области регулирования налогообложения, затрагивающим методологические основы налоговой системы, механизм использования налоговых рычагов. Данный Закон сменил Закон Украинской ССР «О системе налогообложения» от 25 июня 1991 года. Последний был одним из самых, на наш взгляд, неудачных нормативных актов в области финансовых отношений. Показательно, что принятый 27 декабря 1991 года Закон Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» на порядок более взвешенный, продуманный и многие его положения легли в основу украинского закона от 2 февраля 1994 года. Видимо, это будут довольно устойчивые нормативные акты, и в ближайшее время мы не столкнемся с их принципиальными изменениями. Так, российский Закон с незначительными изменениями и дополнениями существует до настоящего времени. В дальнейшем мы неоднократно будем ссылаться на отдельные положения этих нормативных актов (в целях упрощения по украинскому Закону мы будем ссылаться только на дату принятия, опуская полное название) и остановимся более подробно на их качественной характеристике.

Закон Украины «О внесении изменений и дополнений в Закон Украинской ССР «О системе налогообложения» от 2 февраля 1994 года состоит из ТРЕХ РАЗДЕЛОВ. Первый — «Обшие положения» содержит основной перечень налоговых инструментов, которые конкретизируются в более узких нормативных актах, касающихся отдельных налоговых платежей. Этот раздел, пожалуй, важнейший и может лечь в основу проекта Налогового кодекса. Второй раздел посвящен перечню налогов, сборов и платежей, взимаемых на территории Украины. Раздел III «Заключительные положения» содержит ряд частных положений, затрагивающих вопросы порядка уплаты налогов, контроля за этим, устранения двойного налогообложения и т.д.

Законодательные налоговые акты, несмотря на многообразие подходов, характеризуются относительно традиционной структурой. С. Г. Пепеляев раскрывает их в «элементах закона о налоге». Мы считаем возможным использовать иной термин — «элементы налогового механизма».

Дело в том, что правовое обеспечение налоговых рычагов осуществляется и подзаконными актами на различных уровнях и, говоря об элементах закона о налоге, мы как бы абстрагируемся от налогов, введенных подзаконными актами. Элементы налогового механизма можно разделить на две группы:

1. ОСНОВНЫЕ — сущностные характеристики налога, без ко
торых невозможно представить соответствующий налоговый меха
низм:

а) Плательщик налога;

б) Объект налогообложения;

в) Ставка налога.

Фактически на основании этих элементов можно иметь общее представление о налоге. Отсутствие какого-либо из этих элементов оставляет вопрос открытым и полностью неопределенным.

2. ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ — необходимые характеристики на
лога, которые раскрывают специфику конкретного налогового
механизма и его использование:

а) льготы по налогообложению;

б) особенности исчисления объекта;

в) бюджет или фонд, куда поступают налоговые платежи;

г) сроки и периодичность перечисления налога.

Естественно, этот перечень можно продолжить, но мы остановились на главных элементах. Дополнительные элементы налогового механизма также играют важную роль в регулировании налоговых платежей (сложно представить налоги без льгот; периодичности внесения; направления перечисления), однако они могут играть подчиненную роль по отношению к основным и детализировать механизм применения налога, который построен за счет трех основных элементов.

Глава 8

ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ РЕГУЛИРОВАНИЯ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ ГОСУДАРСТВА

§ 1. Понятие налоговой системы и основные принципы, ее характеризующие

Сущность налоговой системы

Понятие «налоговой системы» не вызывает особых споров в специальной литературе. Многие определения затрагивают сущность налоговой системы как совокупности налогов, сборов, платежей. Подобным образом определяется налоговая система в учебнике под редакцией профессора Н.И. Химичевой (см. Финансовое право: Учебник/ Под ред. проф. Н.И. Химичевой. М., 1995. с. 230).

Схожим является определение и другого учебника: «Совокупность налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей в бюджеты разных уровней и государственные внебюджетные фонды, установленных на принципах и в порядке, определенных федеральными законами РФ и взимаемых на территории РФ, составляет налоговую систему Российской Федерации» (Финансовое право: Учебник/Под ред. проф. О.Н. Горбуновой. М., 1996, с. 182). В учебном пособии «Налоги» налоговая система определяется «...совокупностью налогов, сборов, пошлин и других платежей..., взимаемых в установленном порядке с плательщиков — юридических и физических лиц на территории страны» (Налоги: Учебное пособие / Под ред. Д.Г. Черника. М., 1995, с. 44).

Несколько шире рассматривается налоговая система в учебнике «Фшансове право» под редакцией Л.К. Вороновой и Д.А. Бе-керской. «Налоговая система Украины — это урегулированная нормами права совокупность налогов, которые взимаются на территории Украины, а также форм и методов их построения» (Фшансове право. К.: Bemypi, 1995, с. 144).

Наряду с несколько примитивными определениями налоговой системы (см. Финансы/ Под ред. В.М. Родионовой. М., 1995, с. 259; Податкова система Украши: Пшручник / За ред. В.М. Федосова. К., 1994, с. 42) встречаются и определения чрезмерно громоздкие, не имеющие какого-либо определенного критерия или основы. Так, «Налоговое право» В.И. Гуреева содержит следующее положение: «Налоговая система — это совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном законодательством порядке...». Это определение не соответствует содержанию налоговой системы. Речь идет о системе налогов, т.е. о форме организации налогов в России. Налоговая система является наиболее емкой и включает: а) налоговое законодательство, состоящее из законов и подзаконных нормативных актов; б) налоговые органы..., осуществляющие налоговый контроль; в) налоговых представителей, которые от имени налогоплательщиков должны в соответствии с законом рассчитать, удержать и перечислить в бюджет налоги с дохода; г) налоговую полицию, обеспечивающую экономическую безопасность государства; д) теоретические положения ученых и практиков в сфере налогообложения» (В.И. Гуреев. Налоговое право. М., 1995, с. 31).

Сложно определить, какой принцип лежал в основе подобной характеристики, где налоговая система представлена как механизм либо переплетающихся, либо сложно стыкуемых друг с другом элементов. В чем, например, необходимость вьшеления налоговой полиции в самостоятельный эле-

мент налоговой системы, тогда как эта структура является элементом налоговых органов. В чем особая заслуга налоговых представителей, закрепленных автором отдельным звеном, хотя они производны от налогоплательщиков. Сложно понять, что собой представляют «теоретические положения... практиков». Да и фактически после первого элемента данной трактовки, который затрагивает правовую основу любого последующего, возникает вопрос о разграшгчетш налоговой системы и налогового законодательства, который автор также обходит молчанием.

Показателен в этом плане, на наш взгляд, подход классического российского финансового права, когда проф. Иловайский разделил всю совокл'пность знаний о финансах на несколько подсистем, тесно связанных друг с другом, но тем не менее характеризующихся определенной спецификой, и выделил:

финансовую историю:

финансовое право;

финансовую политику и теорию;

финансовую статистику.

Что-то подобное может быть спроецировано и на налоговую систему, но не таким образом, как это выглядит у В.И. Гуреева.

Интересным представляется подход С. Г. Пепеляева при определении налоговой системы как «...совокупности существующих в данный момент в конкретном государстве существенных условий налогообложения». (Основы налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 1995, с. 80). В качестве существенных условий им выделяются:

порядок установления и ввода в действие налогов;

виды налогов (система налогов);

порядок распределения налогов между бюджетами раз
личных уровней:

права и обязанности налогоплательщиков;

формы и методы налогового контроля;

ответственность участников налоговых отношений;

— способы защиты прав и интересов налогоплательщиков.
При определении налоговой системы важно разграничить два

подхода к ее пониманию, совокупность которых и дает относительно законченное понятие налоговой системы. С одной стороны. налоговая система представляет совокупность налогов, сборов, платежей и выступает как действующий механизм определенных, законодательно закрепленных рычагов по аккумуляции доходов государства. В этом случае она может совпадать с системой налогов, сборов, платежей (между которыми законодатель не делает

9(1

разграничения). Здесь делается акцент на материальную, приме-нителъную сторону налоговой системы, обеспечивающую механизм действия налогов.

С другой стороны, налоговая система включает в себя и довольно широкий спектр процессуальных отношений по установлению, изменению, отмене налогов, сборов, платежей, обеспечению их уплаты, организации контроля и ответственности за нарушения налогового законодательства. Это как бы теневая часть налоговой системы, но не менее важная.

Таким образом, налоговая система представляет собой совокупность налогов, сборов и платежей, законодательно закрепленных в данном государстве; принципов, форм и методов их установления, изменения или отмены; действий, обеспечивающих их уплату, контроль и ответственность за нарушение налогового законодательства.

Принципы налоговой системы

Сущность налоговых систем реализуется в основных принципах:

1. Целостность, предполагающая использование цельной, вза
имодополняющей друг друга системы налоговых рычагов, в рав
ной степени охватывающих равнонапряженным давлением объек
ты налогообложения.

При переходе от одного рычага к другому необходимо перестраиваться не только плательщику, но и налоговому органу, а если исходить из принципа целостности налоговой системы, то и другим видам налогов, совершенствовать документальное обеспечение.

К примеру, в Швеции Закон о государственном налоге на доходы по ряду моментов, характеризующих механизм налогообложения (методу определения облагаемого налогом дохода и т.д.), основывается на принятом в 1928 году Законе о коммунальном налоге. Этот механизм включает в себя целую подсистему .местных и региональных налоговых отношений фирм и населения, охватывающих почти все получаемые ими денежные поступления как в денежной, так и в натуральной формах (от коммерческой деятельности, службы, капитала, любой временной деятельности, любых форм временной деятельности, земельной собственности и другой недвижимости).

Единая цель — формирование бюджетов в размерах, обеспе
чивающих возможность удовлетворения основных государственных
потребностей.
Предел налогового давления означает установление рациональ
ного налогового давления на плательщика, при котором сохраня
лись стимулы для производства, деятельности последнего.

Нередко используются аналогичные термины «налогового гнета», «налогового бремени», «единой базы» (см. Основы

налогового права/ Под ред. С.Г. Пепеляева. М.. 1995, с. 80; Финансовое право: Учебник/ Под ред. проф. О.Н. Горбуновой. М., 1996, с. 1983). Подробнее на этом вопросе мы остановимся ниже в этой главе.

Рациональное сочетание прямых и косвенных налогов предпо
лагает как сочетание механизма прямого и косвенного налогооб
ложения (необходимо учитывать, что косвенные налоги более при
влекательны с точки зрения особенностей исчисления, механизма
сбора, но это не значит, что крен в налогообложении должен про
исходить в область ограничения потребления), так и упорядочения
внутренней структуры прямых и косвенных налогов. В области
прямого налогообложения это сочетание поступлений от обложе
ния доходов и имущества, в области косвенного — от обложения
внутреннего и внешнего потребления.
Разделение HOiiozoe no уровням компетенции органов государст
венной власти означает закрепление за конкретными органами пол
номочий в области установления, изменения или отмены налогов.

§ 2. Критерии характеристики налоговой системы

Типы регулирования налоговых отношений

Налоговое регулирование осуществляется прежде всего на основе права (компетенции) государственного органа власти устанавливать налоги и изымать их в процессе разработки, рассмотрения, утверждения и реализации бюджета. Статья 1 Закона Украины «О внесении изменений и дополнений в Закон Украинской ССР «О системе налогообложения» от 2 февраля 1994 года подчеркивает, что установление и отмена налогов, сборов и платежей, а также льгот осуществляется Верховным Советом Украины. Верховным Советом Республики Крым и местными Советами народных депутатов, причем Верховный Совет Республики Крым и местные Советы могут устанавливать дополнительные льготы в области налогообложения в пределах сумм, поступающих в их бюджеты.

Любая схема управления в государстве характеризуется специфической иерархической системой, которая предполагает четкое разграничение прав и обязанностей между различными органами власти в области формирования бюджета и собственных доходов.

Если исходить из определенной самостоятельности бюджетов различных уровней (центрального и местных), можно выделить и два уровня регулирования налоговых потоков:

ВЕРХНИЙ УРОВЕНЬ — составляющий основу поступле
ний в центральный бюджет;

НИЖНИЙ УРОВЕНЬ — формирующий поступления в мест
ные бюджеты.

Налоговое регулирование в странах с развитой рыночной экономикой позволяет выделить несколько условий оптимального соотношения бюджетных поступлений и налоговых платежей.

1-е условие — четкое разделение компетенции между органами власти на центральном и местном уровнях;

2-е условие — самостоятельность бюджетов и наличие у них независимых друг от друга источников доходов;

3-е условие — отсутствие устойчивых каналов перечисления средств из нижестоящих бюджетов в общегосударственный.

Механизм отношений между органами власти при распределении компетенции по налоговому регулированию варьируется в зависимости от государственного устройства, типа хозяйства, специфики административно-территориального деления, традиций. В целом можно выделить два типа подобных отношений.

Первый тип — федеральный орган власти оказывает решающее влияние в области налоговой инициативы. Подобные отношения характерны для США, где Конгрессу совместно с администрацией принадлежит решающая роль по прямому налогообложению юридических и физических лиц. Так, федеральные власти определяют ставки прямых налогов с населения и юридических лил, которые поступают в федеральный бюджет. Местные власти при этом подстраиваются под налоговую политику, хотя и могут самостоятельно изменять налоговые ставки.

Второй тип — характеризуется долевым участием органов власти, при котором доля каждого уровня власти в налогах фиксируется их компетенцией. Подобные отношения характерны для многих европейских стран. К примеру, в бюджетной системе Германии доля федерального бюджета в налогах на прибыль хозяйственных организаций корпоративного типа составляет 42.5 %; бюджета земли — 42,5 %; местного бюджета — 15 % (см. Вопросы экономики, 1991, № 10, стр. 89).

В первом слл'чае свобода местных органов в области налоговой политики варьируется в определенных рамках, однако это же приводит и к определенной неустойчивости налоговой базы и, соответственно, поступлений в доходную часть бюджета. Во втором случае устойчивость налоговых поступлений сочетается с ограничением самостоятельной налоговой политики регионов. Видимо, вполне закономерен компромисс, смешанный вариант этих двух типов, отражающий специфику государства в конкретных условиях, особенности бюджетной и налоговой системы.

Факторы, характеризующие налоговую систему

Выделяется три политико-правовых фактора, характеризующих налоговую систему (см. подробнее Основы налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 1995, с. 84-87):

1. Сложившиеся в стране пропорции в распределении функций
между центральными и местными органами государственной
власти:

а) страны со значительны м и расхода м и местных ор
ганов власти (до 30 % валового внутреннего продукта): Дания, Нор
вегия, Швеция;

б) страны со средним уровнем расходов местных ор
ганов власти (до 20 % ВВП): Англия, Италия, Ирландия;

в) страны с незначительной долей местных расходов (менее
10 % ВВП): Германия, Франция, Испания.

Доля налогов среди источников доходов бюджета. Так, доля
налогов в местных бюджетах: во Франции и Дании — более 40 %,
в Италии — 9 %, в Германии — около 20 %.
Степень контроля центральной администрации за органами
местной власти. Многообразие этих отношений может быть сведе
но к трем вариантам:

A. РАЗНЫЕ НАЛОГИ. В основе этой формы лежит механизм
самостоятельного введения налогов соответствующим уровнем влас
ти (Федерация — субъекты Федерации — местные органы власти).
Выделяются два варианта этой формы:

а) Полное разделение прав и ответственности различ
ных уровней власти в установлении налогов, которые целиком по
ступают в бюджет соответствующего уровня. Данная система не
пременно должна иметь верхнее ограничение обшей суммы нало
говых изъятий с целью предотвращения конфискационного крена.

б) Неполное разделение прав и ответственности раз
личных уровней власти в установлении налогов. Этот механизм
предполагает установление исчерпывающего перечня налогов цент
ральным органом власти и введение им общегосударственных на
логов. Местные органы регламентируют действие на своей терри
тории местных налогов, входящих в вышеуказанный перечень.

Б. РАЗНЫЕ СТАВКИ. При реализации этой формы основные условия взимания конкретного налога устанавливает центральный орган власти, а местные органы определяют ставки налога, зачисляемого в местный бюджет. Иногда центральным органом власти может ограничиваться и общий размер налоговой ставки. Своеобразие данной формы состоит в ограничении свободы местных органов власти, но в большей степени зашиты налогоплательщика от произвола на местном уровне (см. Экономика и жизнь, 1994, № 40).

B. РАЗНЫЕ ДОХОДЫ. Свобода местных органов власти в дан
ной форме совершенно незначительна, так как между бюджетами
различных уровней делятся суммы уже собранного налога. Меха
низм распределения устанавливается центральной властью либо
по закрепленным нормативам.

Идея единства, централизации налоговой политики реализуется через механизм «разных доходов», принцип же плюрализма, децентрализации — при использовании первой формы. Реально, видимо, необходимо ориентироваться на применение специфического сочетания этих форм, в зависимости от ситуации, региона и целей.

Во многих странах с развитой рыночной экономикой (к примеру, Швеция) взаимодействие различных уровней налоговых отношений решается установлением механизма отчислений, при котором налоги на доходы и недвижимость в основном поступают в местные бюджеты, а центральный бюджет сосредоточивает специальные целевые поступления со строго определенными направлениями расходования. Подобный механизм позволяет разграничить полномочия центра и местных бюджетов. Это создает возможность как обеспечить целевое финансирование приоритетных общегосударственных задач, реализовывать общенациональные интересы, так и поддерживать автономию, финансовую независимость регионов, удовлетворять местные потребности.

§ 3. Налоговое давление в условиях действующей налоговой системы

Содержание понятия налогового давления

Налоговое регулирование во второй половине XX века в странах с развитой рыночной экономикой строилось в соответствии с кейнсианской концепцией функциональных финансов. В соответствии с ней величина расходов и норма налогообложения подчинены потребностям регулирования совокупного общественного спроса на уровне, обеспечивающем полное использование трудовых ресурсов и капитала при сохранении стабильности цен (равновесие экономическое подчиняет равновесие бюджетное). В начале 80-х годов, при снижении доли государственного сектора в экономике и снижении экономической роли государства, налоговая политика, наряду с выполнением регулирующих функций, стала средством обеспечения бездефицитности бюджета, что достигается не ростом налогового бремени, а расширением налоговой базы и сокращением государственных расходов при широкомасштабном снижении налогов.

Законодатели многих государств сталкиваются с выбором: увеличить доходную часть бюджета за счет поступления налоговых платежей при повышегаш ставок налога или налогового пресса в целом и, таким образом, сократить дефицит государственного бюджета, либо установить среднюю оптимальную ставку, сформировать систему устойчивых стимулов для производителей и обеспе-

члть минимизацию дефицита в ближайшем будущем и перспективной стабилизации или улучшения экономического положения в целом. Первое направление в основном характерно для решения сиюминутных проблем, в большей степени политического характера и, к сожалению, находит отражение в развитии налогового законодательства Украины (вспомните переход на первые три месяца 1993 года от налогообложения дохода к налогу на прибыль и обратный шаг при принятии Закона Украины «О государственном бюджете Украины на 1993 год»). Второе направление, на наш взгляд, более взвешенное, так как в конечном счете, создавая на будущее уверенность производителей, стимулирует производство, что само по себе сократит дефицит госбюджета. Это направление отличается также соблюдением одного из основных принципов налогообложения — стабильности как используемых налоговых рычагов, так и методов их изъятия.

Обобщенным показателем в этом случае является налоговое давление (гнет, бремя, пресс), определяющееся соотношением общей суммы налоговых платежей к совокупному национальному продукту. В развитых странах этот показатель варьируется от 52 % в Швеции до 30 % в США и Турции (Основы налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 1995, с. 81).

Уровни налогового давления

Нам хотелось бы обратить внтгмание на одну особенность категории «налогового давления». В основном под налоговым давлением (бременем, прессом) понимают тяжесть налоговых рычагов, которые составляют только часть этого бремени. На наш взгляд, НАЛОГОВОЕ ДАВЛЕНИЕ осуществляется НА ЧЕТЫРЕХ УРОВНЯХ: 1-й уровень — давление непосредственно налоговых рычагов; 2-й уровень — давление всей совокупности налогов, сборов и платежей;

3-й уровень — использование механизма льгот плательщикам, предоставления льготных кредитов, дотаций. При этом налоговый пресс перераспределяет давление с одних плательщиков на других; 4-й уровень — использование налоговой техники, при которой усиливается давление на плательщика. Например, авансовые платежи, предполагающие уплату налога плательщикам до получения результатов, по которым он должен уплачиваться.

Чрезмерный рост ставок налогов зачастую приводит не к росту поступлений в бюджет, как того хочет законодатель, а к совершенно противоположному результату. Во-первых, высокий уровень налогообложения подрывает стимулы к производству и заставляет отдавать предпочтение отдыху вместо работы (производства) или переносить производство в другие регионы (что означает отток доходов для региональ-

ного бюджета). Во-вторых, стимулируется не рост производства и увеличение налогооблагаемой базы, а поиск путей искусного сокрытия доходов. К примеру, бюджет США, по оценке специалистов, не получает ничего, если ставка налога превышает 50 %.

Соотношение между налоговой ставкой и налоговой базой, отражающееся в величине налоговых поступлений, позволило экономисту из Южно-Калифорнийского университета Артуру Лэффе-ру отразить зависимость доходов бюджета от прогрессивности налогообложения в следующем графике:

R R'

К -R -

К1 -

R1 -Q-

налоговая ставка на доходы;

обшая сумма налоговых поступлений; ставка налога, обеспечивающая максимальные налоговые поступления; максимальный объем налоговых поступлений в бюджет;

крайнее значение в динамике кривой.

К1

В данном графике видно, что при росте налоговых ставок К обшая сумма поступлений R растет. Значению ставки К1 соответствует максимальный объем финансовых средств, отчисляелгых в виде налогов в бюджет R1. При прохождении точки Q дальнейшее значение ставок К ведет не к росту налоговых поступлений, а их сокращению, так как подобная ситуация подрывает заинтересованность в увеличении объемов производства.

Если же обобщить экономические и правовые стимулы, лежащие в основе подобной ситуации, то вряд ли можно предположить, что найдутся субъекты, участвующие в производстве только для уплаты налогов. Это же означает, что производство будет сворачиваться в целом (хотя устойчивые тенденции в этом направлении вполне возможны). Скорее всего, при росте налоговых ставок будут укрепляться побудительные мотивы для уклонения от нало-

7. 6-604

гов, расти доля доходов теневой экономики в валовом национальном продукте.

Предельный рост ставок, сохраняя данную тенденцию, по-разному изменяется при прогрессивном и пропорциональном налогообложении, что проиллюстрировано на следующей схеме:

R — величина налоговых изъятий; L — величина доходов;

I — рост налогов при

пропорциональном налогообложении;

II — рост налогов при

прогрессивном налогообложении.

(См. Основы предпринимательского дела. М, 1991, с. 366).

Установление же средней, оптимальной налоговой ставки закладывает ряд стимулов. Прежде всего за счет расширения производства, увеличения доходов возрастает и налогооблагаемая база. Затем происходит межотраслевое выравнивание по уровню рентабельности, уменьшается разрыв между низко- и высокооблагаемы-ми отраслями. И, наконец, сокращается размер теневых доходов за счет исчезновения стимулов при уклонен]ги от налогов, и доходы теневой экономики «осветляются», трансформируясь в легальные, законные формы поступления средств.

Налоговый предел

Рост налоговых ставок наталкивается на определенные границы. Такой границей является «налоговый предел» — достижение доли валового национального продукта, перераспределяемой через налоговые механизмы, при которой ее дальнейшее увеличение вызывает резкое обострение общественных противоречий (подробнее см. А.Н. Козырин. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М, 1993, с. 8-9). Достижение этого предела приводит к переливу капитала из страны, сворачиванию предпринимательской активности.

В чрезвычайных обстоятельствах уровень налогового предела возрастает, в основном, за счет субъективных признаков. Так, во время Второй мировой войны ставка обложения отдельных доходов в США и Великобритании составляла 80-90 %, а в Британии действовал даже чрезвычайный налог, предусматривающий изъятие сверхприбыли в размере 100 %. (Там же). В современных условиях предельная черта налогообложения не

достигается за счет налогового маневрирования, когда налоговое

давление переносится с одной группы на другую.

Если ранее, в основном, перенесение налогов осуществлялось на наименее имущие классы, то с 80-х годов направленность меняется. Так, в 80-х годах во Фракции был введен ряд налогов на внешние признаки богатства (автомобили высших марок, яхты и т.д.). В июле был установлен дополнительный налог на сверхвысокие доходы, который коснулся свыше 100 тысяч богатейших налогоплательщиков. В Испании произошло значительное повышение обложения сверхприбыли, например был введен налог на банковские вклады в высокодоходных бумагах (см. там же, с. 9).

§ 4. Понятие региональной бюджетно-ншоговой системы

и ее формы

Региональная бюджетно-налоговая система и ее функции

Реализация теоретических моделей привела к возникновению региональной бюджетно-налоговой системы (РБНС). Она предполагает не просто сочетание таких элементов, как региональные бюджеты, региональные налоги, сборы, льготы, но и механизм специфических отношений центрального и региональных бюджетов, налогов, использование рычагов бюджетного регулирования. Региональные бюджетно-налоговые системы производны от территориальной организации государства и повторяют в целом структуру и взаимосвязи административно-территориальных единиц.

ФУНКЦИЯМИ РБНС являются:

Закрепление определенного порядка движения бюджетно-
налоговых потоков в зависимости от территориальной организа
ции общества.
Сосредоточение и использование в общерегиональных це
лях средств, образованных на данной территории и поступивших
в региональные бюджеты.
Реализация региональными органами власти и управления
своих полномочий в условиях формальной финансовой независи
мости.

Самообеспечение внутрирегиональных социальных программ.
Формирование инфраструктуры данной территории.

1' 6-604 - 99

Рациональное использование природо-ресурсного и эколо
гического потенциала.
Стимулирование определенных региональных ориентиров
развития.

Опыт использования РБНС во многих странах выделяет несколько основных ТРЕБОВАНИЙ к ним:

А. Четкая реализация вышеперечисленных функций.

Б. Первичность распределения расходов, основанная на разде-лении сфер деятельности при законодательном регулировании центральных и региональных уровней в этом процессе.

8. Перераспределение доходов может основываться как на оп
ределенной форме централизации налоговых поступлений в бюд
жеты верхнего уровня и последующем их перераспределении в
нижестоящие, так и различных вариантах трехуровневой структу
ры РБНС. В условиях последней распределение основных налогов
выглядит следующим образом: земельный — низший уровень; иму
щественные — средний; подоходный и на прибыль — верхний.

Г. Политика выравнивания с целью поддержки отдельных регионов при наличии объективных и законодательно закрепленных предпосылок перераспределения средств из одного региона в другой.

Формы РБНС

Механизм использования региональных бюджетно-налоговых систем, особенности взаимоотношений составляющих irx элементов породили целый ряд специфических форм, которые условно можно озаглавить следующим образом.

Бюджетно-налоговый /пюрализм (США) характеризуется стабильностью бюджетно-налоговых отношений государства и регионов. Фактически штаты имеют равные права в этой области с федерацией в целом, поэтому на уровне федерации и в штатах существуют идентичные по наименованию налоги (подоходный налог с населения и с корпораций), хотя последние относительно невелики и их размер колеблется от 2 до S %. В ряде штатов местный подоходный налог вычитается при расчете обязательств по федеральному; в других реализуется обратная процедура. Наиболее принципиальным ограничением налоговых прав штатов является запрет на введение отдельных косвенных налогов, как препятствующих свободе торговли между штатами, что запрещено Конституцией США. Именно поэтому средняя ставка налога с продаж, который обеспечивает до 30 % бюджетных поступлений, колеблется по штатам в районе 4 % к розничной цене. Прямое перераспределение средств между штатами практически отсутствует, при этом Конгресс, в соответствии с разделом 8 статьи 1 Конституции США, имеет право назначать расходы только на «всеобщее благоденствие США», что также препятствует переливу средств между региона-

10(1

ми. Штаты могут устанавливать любые формы и особенности налоговых рычагов, но не вправе препятствовать межрегиональным хозяйственным связям, которые и приводят к равнонапряженности налогового пресса.

Государственная регламентация (Германия). Конституция признает равноценными потребности Федерации, земель и общин в финансовых средствах, что предполагает примерно одинаковую долю налоговых поступлений в доходные части бюджетов различных уровней через механизм перераспределения налоговых отчислений. Вся совокупность налогов делится на две группы: собственные (закрепленные, поступающие полностью в соответствующий бюджет), и общие (распределяемые по нормативам между бюджетами). Основу собственных налогов федерации составляют акцизы и пошлины; земель — поимущественный налог, налог с наследства и дарений, налог с владельцев автомобилей; общин — поземельный и промысловый. К общим налогам относятся подоходный (распределяется между федерацией, землями и общинами в пропорции 42,5 % : 42,5 % : 15 %; корпорашюнный (между федерацией и землями делится поровну); НДС (пропорция очень подвижна, но варьируется на уровне 65 % : 35 % между федерацией и землями). За счет совокупной доли земель происходит выравнивание, при котором 76 % этой доли зачисляется в бюджеты земель пропорционально численности населения, а 25 % перераспределяется, исходя из объемов налоговых поступлений, в бюджет земли. Земли, у которых доходы выше этой нормы, перечисляют определенные суммы землям с доходами ниже нормы, при этом отклонение от нормы не должно превышать 5 %. Причем подобное перераспределение осуществляется практически напрямую между землями, минуя федеральный бюджет. Если недостаточно и этого, то тогда включается механизм федеральных субсидий. Основы налоговой системы законодательно закреплены на федеральном уровне, и земли не могут менять ставки и механизм основных налогов. Сбор налогов распределен между федеральными и земельными финансовыми ведомствами.

Примат централизации (Австралия). Австралия представляет высокоцентрализованное в финансовом отношении государство, характер этой централизации сложился еще в 1942 году после введения единого налогообложения во время Второй мировой войны, которое сменило конституционно гарантированные права штатов. Фактически с этого времени федеральный уровень власти получил полномочия использовать любые формы налогообложения, а штатам запрещены налоговые корректировки. При отсутствии налоговых поступлений в региональные бюджеты федеральный уровень широко использует систему субсидий штатам, размер которых определяется в условиях жесткого финансового контроля за расхода-

101

ми штатов. Лишь после признания их обоснованными принимается решение о выделении средств. Специальная комиссия по субсидиям может корректировать их объем в зависимости от ситуации. Фактически, несмотря на федеративное устройство, в области функ-ционируюшей региональной бюджетно-налоговой системы Австралия в большей степени напоминает унитарное государство.

Бюджетно-налоговый конфедерализм (Швейцария). Конфедеративный характер в полной мере соответствует и РБНС в Швейцарии. На федеральном уровне в основном реализуются международные функции, что соответственно сужает ее налоговую базу и аккумулирует поступления за счет акцизов и таможенных пошлин. Основная масса налогов находится в компетенции кантонов, которые и несут основную ответственность за проведение внутренней политики. Это привело к определенным различиям в экономическом развитии кантонов. Выравнивание регионов осуществляется преимущественно за счет миграции населения и средств, а в последнее время и выделения субсидий из федерального бюджета. Особенностью Швейцарии является принятие решения о введении какого-либо налога или новых ставок с кантонов путем референдума, что ограничивает возможности кантональных властей по самостоятельной корректировке налоговой системы.

Определенной неустойчивостью и текучестью характеризуется процесс формирования региональных бюджетно-налоговых систем в государствах СНГ, но говорить о сложившемся механизме еще рано. При работе над данным изданием автор имел возможность использовать Закон Украины «О внесении изменений и дополнений в Закон Украинской ССР «О бюджетной системе Украинской ССР». Вполне вероятно, что детали будут изменены, но в целом подход, видимо, останется неизменным. Данный вариант нормативного акта в разделе II проводит четкое разграничение налоговых поступлений в доходную часть бюджета соответствующего уровня, что позволяет выделить несколько направлений движения налоговых потоков. Это движение исходит из положения ст. 2.10.2, на основе которого доходы бюджетов Украины делятся на доходы Государственного бюджета, республиканского бюджета Автономной Республики Крым и местных бюджетов.

Основу доходов Государственного бюджета Украины составляют налог на добавленную стоимость, акцизный сбор; налог на прибыль предприятий и организаций в размере 30 % поступлений и т.д. Доходы республиканского бюджета Автономной Республики Крым, областного, городского бюджетов формируются за счет налога на прибыль в размере 60 % от ставки, установленной законодательством; подоходного налога с граждан; налога на имущество предприятий коммунальной власти; дотаций, субвенций и других

102

отчислений из Государственного бюджета Украины. В доходы районных бюджетов районов, городов зачисляются: налог на прибыль (в размере, определенном Советом народных депутатов вышестоящего уровня); подоходный налог с граждан (определенный по той же схеме); налог на недвижимое имущество граждан; местные налоги и сборы; отчисления, дотации и субсидии, полученные из бюджета вышестоящего уровня. Специфический механизм перераспределения налога на прибыль, подоходного налога с граждан, местных налогов и сборов характерен для формирования доходов бюджетов районов в городах, городских (районного подчинения), сельских, поселковых бюджетов. Однако размеры налоговых отчислений в эти бюджеты определяются вышестоящим Советом народных депутатов.

Часть доходов вышестоящего бюджета может передаваться в форме процентных отчислений от отдельных видов доходов или дотаций и субвенций (ст. 2.16). Процентные отчисления от отдельных видов доходов определяются соответствующими Советами народных депутатов с учетом экономического, социального, экологического и природного положения соответствующих районов и населенных пунктов. При составлении проекта Закона о Государственном бюджете Украины правительство предоставляет технико-экономическое обоснование отчислений, дотаций и субвенций регионам, включающее статистические данные о состоянии.региона; расчет необходимых затрат для выравнивания положения субъектов; информацию о правительственных и региональных программах преодоления различий между субъектами. Порядок, условия и использование дотаций и субвенций из Госбюджета Украины утверждаются Верховным Советом Украины, из других бюджетов — соответствующими представительскими органами власти в пределах их компетенции.

§ 5. Проблемы развития на.гоговых систем государств СНГ

Кардинальные преобразования налоговых систем характерны и для современного периода. Нам бы хотелось остановиться на ряде аспектов этого процесса. После распада СССР (который и начинался с непримиримых споров по поводу распределения налогового бремени между республиками) государства СНГ оказались, в принципе, с одинаковыми налоговыми системами. Однако экономические условия, преобладание определенных политических и экономических концепций или настроений привели к различным результатам, которые были закреплены в форме налоговых платежей.

Одной из самых острых проблем явилась задача определения оптимального соотношения между центральными и местными органами по регулированию местных налогов, ибо местные власти вво-

103

дили налоги или механизм их использования не предусмотренные либо противоречащие закону (например нормативный акт, внесший определенность в эту область отношений, — Декрет Кабинета Министров Украины № 56-931 «О местных налогах и сборах» был принят только 20 мая 1993 года).

Оставаясь в целом схожими по форме используемых налоговых рычагов, налоговые системы стран СНГ характеризуются как определенной общностью, так и рядом отличий. Наибольшие изменения связаны с введением налога на добавленную стоимость. С его помощью необходимо создать равный уровень налогового бремени по всем бывшим республикам СССР, чтобы не создавать экономических стимулов перелива средств из регионов с большим налоговым бременем. Таким образом события и развивались: почти одновременное введение, затем выход на унифицированные ставки (около 20 %), схожий механизм начисления и изъятия, льготы.

Подобным образом разворачивался процесс и в отношении основных видов прямых налогов с юридических и физических лиц. Переход к налогу на прибыль предприятий и организаций характеризовался поиском оптимальной ставки (к началу 1993 года она составляла: Россия — 32 %, Казахстан — 25 %, Беларусь и Украина — 30 %). Мировая практика подтверждает, что уровень 34 % является наиболее рациональным для данного вида налога. На этом рубеже он взимается в США, Японии, Германии.

Бывшие республики СССР связаны слишком тесными хозяйственными связями и слишком прозрачными границами, чтобы можно было препятствовать оттоку средств из одного государства СНГ в другое, если в последнем более продуманная налоговая политика, меньший налоговый пресс. Поэтому, видимо, на ближайший период налоговые системы государств СНГ должны унифицироваться, характеризоваться примерно одинаковыми каналами и формами, обеспечивая примерно равное налоговое давление. Попытки увеличить ставки налога или сократить льготы и т.д. приведут к переносу производства или деятельности в соседние регионы России или других государств и соответственно к перечислению тех же налоговых платежей, но уже, например, в российский бюджет.

Несовершенство налоговой системы состоит прежде всего в преобладании ее фискальной функции, при практически недействующих распределительной и стимулирующей. Это привело к негативным последствиям налоговой политики: значительному сокращению налоговых платежей в бюджет; спаду производственной и предпринимательской активности; сокращению числа налогоплательщиков, инвестиций и т.д. В качестве основных причин (с различными интерпретациями) выделяются чрезмерно высокие налоговые ставки; множественность налогов; сложность их начисления. По оценкам российских экспертов на долю четырех налогов

104

(на прибыль, на добавленную стоимость, акцизов, подоходного налога) приходится 90 % налоговых поступлений в бюджет федерации. Все это настоятельно требует проведения (возможно, поэтапного) налоговой реформы.

Важно учесть, что сформировавшаяся налоговая система в целом (как сумма основных налогов, механизмов их изъятия) вряд ли изменится в принципе, так как в основном соответствует мировой практике. Однако специфическая ситуация спада производства и углубление кризиса неплатежеспособности на фоне попыток развертывания механизмов рыночной саморегуляции требуют внесения в налоговую систему серьезных коррективов, постепенного приспособления к развивающимся процессам.

Формирование налоговой системы, включение в нее определенного количества налогов не является самоцелью и осуществляется произвольно. В основе этих процессов заложен четкий ориентир, определяющая база — объем бюджетных расходов. Налоговая система и обеспечивает основные поступления для покрытия этих расходов.

Несмотря на тесную взаимосвязь доходов госбюджета и налоговых поступлений, необходимо их четкое разграничение. Нередко в специальной и публицистической литературе в качестве синонимов используется несколько категорий: «доходы государства», «доходы госбюджета» и «налоговые поступления». Естественно, что эти понятия зачастую сложно рассматривать друг без друга, но именно с учетом различий между ними можно разобраться в сущности каждой категории. Доходы государства отличает от доходов госбюджета отсутствие привязки к каким-либо рамкам, тогда как доходы госбюджета ограничены определенным периодом (бюджетным) и четко определенными каналами поступлений (см. Закон Украины «О бюджетной системе Украины»). И только в качестве одного из каналов подобных поступлений в доходную часть государственного бюджета законодатель предусматривает поступления по нормативам, утвержденным Верховным Советом Украины. Но даже этот канал не состоит исключительно из налогов, т.к. сюда же относится и система сборов и платежей, которые принципиально отличаются и по сущности, и по механизму исчисления от налогов.

Глава 9 НАЛОГ, ЕГО СУЩНОСТЬ, ОСОБЕННОСТИ И ВИДЫ

§ 1. Понятие нсыога в финансовом праве Российской империи

При выяснении сущности налога обратимся для начала к историческому развитию данного понятия.

1(15

«Под налогом следует понимать обязательные для граждан платежи известной доли своего имущества или труда с целью удовлетворения государственных или общественных потребностей» (Курс финансового права. Составил Дмитрий Львов. Казань, 1888. с. 285). Д. ЛЬВОВ выделяет и две, на его взгляд, главные черты налога:

обязательность платежа и установление его верховной властью;
платеж, вносимый для удовлетворения потребностей государст
ва. Схожее определение использует и ФРАНЧЕСКО НИТТИ: «На
лог есть та часть богатства, которую граждане принудительно отда
ют государству и местным общественно-правовым органам на цели
удовлетворения коллективных потребностей. Налог имеет... прину
дительный характер и служит для производства тех услуг, полез
ность которых чувствуется всеми жителями и по самой природе
своей не делима». (Франческо Нитти. Основные начата финансо
вой науки. Москва, 1904, с. 240). Как принудительный сбор, взи
маемый с лиц, находящихся на определенной территории, для по
крытия общих расходов государства, трактует эту категорию
И.Х. Озеров (см. ОЗЕРОВ И.Х. Основы финансовой науки. Мос
ква, 1908, с. 222).

Определенная специфика характерна для определения налогов, которого придерживается П. ТАРАСОВ. Он также считает, что к ним относятся все постоянные и правомерные сборы государства с граждан, употребляемые для покрытия государственных расходов. И включает сюда также пошлины, подати, под которыми понимаются «...все окладные и неокладные денежные сборы, производимые государством на покрытие государственных расходов, совершенно независимые от оказываемых государством услуг, тогда как пошлины всегда имеют значение платы за определенные услуги или за дарованные права» (П. Тарасов. Очерк науки финансового права. Ярославль, 1883, с. 551).

А.А. ИСАЕВ определяет налоги как «суть обязательные, денежные платежи частных хозяйств, служащие для покрытия общих расходов государства и единиц самоуправления» (Временникъ Де-мидовскаго юридическаго лицея. Книга сорокъ четвертая. Ярославль, 1887, с. 1). Раскрывая это определение, он подчеркивает, что обязательность отличает налоги от доходов частного хозяйства государства; денежность взносов — от натуральных повинностей; общий характер расходов — от пошлин, покрывающих расходы отдельной отрасли управления.

Подобного подхода придерживается и Э. СЕЛИГМЕН: «Налог — есть принудительный сбор, взимаемый государством с отдельного лица для покрытия расходов, вызванных общегосударственными нуждами, без всякого отношения к специальной выгоде плательщика» (Э. Селигманъ и Р. Струмъ. Этюды по теорш обложешя, Типограф1я «Правда», 1908, с. 89).

106

§ 2. Определение налога

Определение налога в специальной литературе

В юридической и экономической литературе существует множество определений налога, которые отражают его общие черты и выражают сущность этой категории. Так, Н.И. Химичева определяет налог как «обязательные и по юридической форме индивидуально безвозмездные платежи юридических и физических лиц, установленные органами государственной власти для зачисления в государственную бюджетную систему (или в указанных случаях — внебюджетные целевые фонды) с определением их размеров и сроков уплаты» (Финансовое право. Учебник. Отв. редактор проф. Н.И. Химичева. М., 1995, с. 225). В другом издании этого же автора делается акцент на установлении налогов «...в пределах своей компетенции представительными органами государственной власти и местного самоуправления» (Проблемы финансового права. Черновцы, 1996, с. 135).

Авторы учебника «Фшансове право» определяют налог как «установленный высшим органом государственной законодательной власти обязательный платеж, который уплачивается юридическими лицами и гражданами в бюджет в размерах и в сроки, предусмотренные законом» (Фшансове право. К.: Bemypi, 1995, с. 112). «Налог — единственно законная (устанавливаемая законом) форма отчуждения собственности юридических и физических лиц в пользу субъектов публичной власти на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспеченная государственным принуждением, не носящая характер наказания или контрибуции» (Грачева Е.Ю., Куфакова Н.А., Пепеляев С.Г. Финансовое право России. Учебник. — М.: ТЕИС, 1995, с. 42). Примерно аналогичное определение содержится и в учебнике «Финансовое право» под редакцией проф. О.Н. Горбуновой: «Налоги — это обязательные индивидуально-безвозмездные платежи в бюджеты и государственные внебюджетные фонды, взимаемые с налогоплательщиков в законно установленном порядке и размере» (Финансовое право: Учебник. — Под ред. проф. О.Н. Горбуновой. М.: Юристъ, 1996, с. 181).

Подобным же образом отражается сущность налога в некоторых экономических изданиях. «Налог — это обязательный платеж, поступающий в бюджетный фонд в определенных законом размерах и установленные сроки» (Финансы. Под ред. проф. В.М. Родионовой. М.: Финансы и статистика, 1995, с. 259). Сущность налога авторы учебного пособия «Налоги» видят в «...изъятии государством в свою пользу определенной части валового внутреннего продукта в виде обязательного взноса» (Налоги: Учебное пособие / Под ред.

107

Д.Г. Черника. М.: Финансы и статистика, 1995, с. 42). Более общий характер носит следующее определение: «Налог — это плата общества за выполнение государством его функций, это отчисление части стоимости валового национального продукта ( ВНП) на общественные потребности, без удовлетворения которых современное общество существовать не может» (Податкова система Украши: Шдручник / За ред. В.М. Федосова. — К.: Либшь, 1994, с. 12).

Однако некоторые определения страдают приблизительностью, неточностью либо порождают ряд вопросов. Относительно примитивным выглядит трактовка налога В.И. Гу-реевым: «Налог — это обязательный взнос, взимаемый государством с юридических и физических лиц в бюджет соответствующего уровня (федеральный, региональный, местный)». (В.И. Гуреев. Налоговое право. М, 1995, с. 28). Таким образом можно определить и обязательные отчисления, и иные каналы поступления в доходную часть бюджета, а специфики чмсто налогового платежа здесь нет. Кроме того, несколько выше автор подчеркивает: «...обязательный взнос в налоговом праве можно определить как установленный законом способ изъятия у юридических и физических лиц в денежной форме части дохода (прибыли, имущества), полученного от предпринимательской деятельности и иных источников». (Там же, с. 28). Во-первых, когда идет речь об обязательных взносах (налоги, сборы, платежи), видимо, термин «способ изъятия» не совсем точно отражает сущность процесса, поскольку со способом изъятия в терминологии связаны несколько иные категории (способ исчисления и уплаты налога, способ или метод учета налога). На наш взгляд, точнее отражает сущность обязательных взносов выражение «вид изъятия». По способу изъятия налоги могут принципиально различаться, тогда как различные виды обязательных взносов (акциз и пошлина) именно по способу изъятия походят друг на друга. И, во-вторых, обязательный взнос может не всегда выступать в денежной форме (встречаются и натуральные формы уплаты налога — правда, как исключение).

Чрезмерно детализированы отдельные стороны налога у А.А. Жданова. Он подчеркивает: «Под налогом понимается обязательный и безэквивалентный платеж, уплачиваемый налогоплательщиком в бюджет соответствующего уровня или в государственные внебюджетные фонды на основании федеральных законов о налогах и актах законодательных (представительных) органов власти — субъектов РФ, а также по решениям органов местного самоуправления в соответствии с их компетенцией» (А.А. Жданов. Финансовое право РФ:

108

Учебное пособие. М.: ТЕИС, 1995. с. 81). За счет иных важных признаков налога акцент на компетенцию органов, устанавливающих налог, несколько запутывает сущность этого механизма. Ведь местные органы самоуправления регулируют налоговые рычаги в рамках, установленных законами, а местное нормотворчество подчас только запутывает нормативную базу налогообложения. Поэтому установление, изменение и отмена налогов должны быть функцией (за незначительными исключениями) высших органов государственной власти.

Довольно взвешенным и сбалансированным представляется определение С.Г. Пепеляева: «Налог — единственно законная форма отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспечения государственным принуждением, не носящая характер наказания или контрибуции, с целью обеспечения плаже-теспособности субъектов публичной власти» (Основы налогового права. М., 1995, с. 24). Однако возникает два вопроса. Первый: каким образом применить это определение к ситуации, когда плательщиком выступает государственное предприятие и фактически не происходит смены собственника. Второй: неопределенность категории «собственность юридических лиц», ведь юридическое лицо может быть основано на государственной собственности; частной; собственности трудового коллектива, а последнее уже не укладывается в данное определение.

Понятие налога

Хотелось бы обратить внимание на следующую ситуацию. Многогранная категория «налога» позволяет ставить вопрос о выделении в рамках единого термина двух значений, уровней. В данном случае мы можем разделить:

А. Налог как правовая категория:

Б. Налог как прикладная категория.

При характеристике налога как правовой категории, в основном, делается акцент на переход собственности к государству, смену форм собственности. Действительно, подобный подход лежал в основе советского законодательства, где четко выдерживался примат государственной собственности и устанавливался различный налоговый режим в зависимости от формы собственности плательщика. В современных условиях все формы собственности равны, имеют одинаковые экономические и правовые основы функционирования. Кроме того, определение налога как категории должно содержать главное в нем с позиций той отрасли права, предмет которой данная норма составляет. С позиций предмета финансового права главное в налоге — поступление средств государству для удовлетворения общественных расходов, насыщение бюджета. Смена форм собственности в налоге — это как бы «цивилистический>

109

оттенок данной категории. Поэтому, не упуская из внимания налоговой стороны регулирования отношений собственности, можно, видимо, несколько сгладить этот аспект.

При определении налога как прикладной категории фактически суммируются все основные признаки налога. Таким образом, как прикладная категория, налог представляет собой нецелевой, безвозмездный, безвозвратный, безусловный и обязательный платеж, вносимый юридическими и физическими лицами в бюджет соответствующего уровня (или целевой фонд) на основании акта компетентного органа государственной власти.

Обобщая эти две стороны единой категории, мы считаем возможным определить НАЛОГ как форму принудительного отчуждения результатов деятельности юридических и физических лиц в собственность государства, вносимый в бюджет соответствующего уровня (или целевой фонд), на основании акта компетентного органа государственной власти и выступающий как нецелевой, безвозмездный, безвозвратный, безусловный и обязательный платеж.

И украинский, и российский законодатель не разделяет категории «налога, сбора, платежа». На этом стоит не только налоговое законодательство. Статья 2 Закона Украины от 2 февраля 1994 года определяет «под налогом, сбором, другим обязательным платежом в бюджеты и взносом в государственные целевые фонды... обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или государственный целевой фонд, осуществляемый плательщнками в порядке и на условиях, которые определяются законодательными актами Украины». Однако разграничение налога, сбора и платежа, как схожих, но различных рычагов, настоятельно необходимо. Особенно примечательно это при разрешении спорных вопросов на стыке финансового права и иных отраслей.

Например, уголовное законодательство предполагает ответственность за уклонение от уплаты налогов. При этом в комментариях к ст. 148-2 УК Украины исходят из вышеупомянутой ст. 2, предполагая сумму налогов, сборов, платежей. Хотя, если исходить из формулировки ст. 148-2, то при определении суммы необходимо исходить только из налогов. Это особенно важно, так как данная статья Уголовного кодекса предполагает санкции по нескольким частям (в зависимости от суммы) и рассчитывать ее исходя из налогов, сборов и платежей или только из налогов — далеко не все равно.

§ 3. Функции и принципы налога

Функции налога

Функции налогов, определяющие их сущность, являются производными от функций финансов и реализуют те же задачи, но в относительно более узких рамках.

ПО

Однозначности в определении функций налогов нет. Ряд авторов акцентируют внимание на двух функциях: фискальной и регулирующей (Фшансове право. Кшв, 1995, с. 112-113; Финансовое право: Учебник/ Под ред. проф. О.Н. Горбуновой. М.. 1995, с. 181-182). Другие — распределительную, контрольную, фискальную и регулирующую (см. Податкова система Укр.аши: Шдручник. К.: Либшъ, 1994, с. 14-15; Финансовое право. Учебник. Отв. ред. проф. Н.И. Химиче-ва. М., 1995. с. 225-226). В монографии «Налоги» под ред. Д.Г. Черника система функций налогов более громоздка. Здесь выделены:

—. фискальная (бюджетная) функция;

контрольная функция;

распределительная функция налогов;

регулирующая функция, которая делится на подфунк
ции:

а) стимулирующая;

б) сдерживающая (дестимулируюшая);

в) подфункция воспроизводственного назначения (см. На
логи: Учебное пособие / Под ред. Д.Г. Черника. — М., 1995,
с. 46-50).

1. Функции налогов должны отражать сущность этой категории,
как и многогранность всего механизма. Важнейшей функцией на
логов является ФИСКАЛЬНАЯ (fiscus (дат.) — государственная
казна). В соответствии с этой функцией налоги выполняют свое
основное назначение — насыщение доходной части бюджета, дохо
дов государства для удовлетворения потребностей общества. В пе
риод становления буржуазного государства эта направленность на
логов признавалась единственной. Однако к концу XIX в. новая
концепция налогов рассматривает их как социальный регулятор,
орудие реформ, и к концу 30-х годов XX в. налоги рассматриваются
уже и как средство регулирования экономики, обеспечения ста
бильного экономического роста (см. Финансовое право: Учебник /
Под ред. проф. О.Н. Горбуновой. М., 1996, с. 181-182).

Очень важно подчеркнуть стабильность фискальной функции налогов. Последняя означает не просто формирование перечня поступлений в бюджет, а механизма этих поступлений, действующего на постоянной, стабильной основе, обеспечивающей централизованное взимание налогов.

2. РЕГУЛИРУЮЩАЯ ФУНКЦИЯ служит своеобразным до
полнением предыдущей и затрагивает как регулирование произ
водства, так и регулирование потребления (например, косвенные
налоги). При этом регулирующий механизм существует объектив
но, и влияние на плательщиков осуществляется независимо от воли
государства. Очень часто под регулирующей функцией понимают

ill

лишь предоставление льгот отдельным отраслям или производителям. Однако налоговое регулирование — более сложный механизм, учитывающий не только налоговое давление, но и перспективы того или иного вида деятельности, уровни доходности и т.д.

РАСПРЕДЕЛИТЕЛЬНАЯ ФУНКЦИЯ представляет своеоб
разное отражение фискальной: наполнить казну, чтобы потом рас
пределить полученные средства. Но на стадии распределения эта
функция очень тесно переплетается с регулирующей функцией, и
в одном действии могут проявляться обе. Например, косвенные
налоги, регулируя потребление, создают основы для перераспреде
ления средств одних плательщиков другим (акцизы на деликатес
ные виды продуктов и т.д.). Это позволяет говорить о существова
нии первичного и вторичного (перераспределения) распределения
с помощью налогов.
СТИМУЛИРУЮЩАЯ (дестимулируюшая) функция создает
ориентиры для развития или свертывания производства, деятель
ности. Как и регулирующая, она может быть связана с применени
ем механизма льгот, изменением объекта налогообложения, умень
шением налогооблагаемой базы. Иногда эту функцию рассматри
вают как подвид регулирующей.
КОНТРОЛЬНАЯ ФУНКЦИЯ реализуется в ходе налогооб
ложения при регламентации государством финансово-хозяйствен
ной деятельности предприятий и организаций, получении доходов
гражданами, использовании ими имущества. С помощью этой функ
ции оценивается рациональность, сбалансированность налоговой
системы, каждого рычага в отдельности, проверяется, насколько
налоги соответствуют реализации цели в сложившихся условиях.

Довольно специфична характеристика функций налога в монографии «Финансы» под редакцией проф. В.М. Родио-новой. Здесь выделены фискальная и экономическая функции. Первая формирует бюджетный фонд, вторая — регулирует воспроизводство (см. Финансы / Под ред. В.М. Родио-новой. М., 1995, с. 258-259). Понятно, что вторая функция в этом случае фактически поглошает распределительную, регулирующую, стимулирующую, контролирующую. Но вызывает возражение отграничение фискальной функции, разве и она не является экономической, разве «формирование бюджетного фонда» не регулируется экономическими отношениями. Любая функция налога представляет экономико-правовой механизм, опосредуется и экономическими, и правовыми категориями, поэтому выделение экономической функции, видимо, несколько сомнительно.

Принципы налога

Реализация функшга налога непосредственно связана с теми принципами, которые в нем заложены и реализуются в конкретном

112

виде налога. Принципы налога реализуются через конкретные проявления, характеризующие особенности этого специфического механизма:

A. ОДНОКРАТНОСТЬ обложения означает, что один и тот же
объект может облагаться налогом одного вида только один раз за
определенный период (налоговый период);

B. Наиболее важные НАЛОГИ, осуществляющие подавляющее
поступление средств в бюджет, и перечень всех остальных УСТА
НАВЛИВАЮТСЯ ЦЕНТРАЛЬНЫМ ОРГАНОМ ГОСУДАРСТ
ВЕННОЙ ВЛАСТИ. Правительством регулируется механизм взи
мания и распределения.

Эта сторона вопроса затронута в монографии А.Н. Козы-рина при характеристике налогового суверенитета (см. А.Н. Козырин. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 89-90).

C. УНИВЕРСАЛИЗАЦИЯ НАЛОГА предполагает независи
мость налогового давления от форм собственности плательщика,
равный подход к условиям налогообложения любых субъектов. Также
этот принцип формирует условия равного отчисления любой части
объекта независимо от источников его получения, т.е. все платель
щики обязаны отчислять равную долю доходов сообразно своей
деятельности.

D. НАУЧНЫЙ ПОДХОД в формировании элементов налого
вого механизма.

В монографии под редакцией В.М. Родионовой акцентируется внимание на научном подходе к определению конкретной величины, дифференциации, стабильности налоговых ставок (см. Финансы / Под ред. В.М. Родионовой. М., 1995, с. 259-260). Видимо, все это необходимо отнести к любому элементу налогового механизма.

§ 4. Признаки налога

Разграничивая виды изъятий в бюджет и останавливаясь на характеристике налогов, важно выделить его основные черты, признаки:

1. Вид платежа, регулируемый актом компетентного органа государственной власти. С. Г. Пепеляев подчеркивает, что право парламента утверждать налог есть выражение права народа соглашаться на уплату налога. (Основы налогового права. М., 1995, с. 22).

Проект Налогового кодекса Российской федерации также провозглашает в п. 1 ст. 3, что «налоги и сборы в Российской Федерации уплачиваются на основе добровольного волеизъявления граждан о возложении на каждого из них исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, закрепленной в Конституции Российской Федерации» (Налоговый

8.6-604 ,]3

кодекс Российской Федерации. Проект. — М., 1996. с. 25). Однако это не означает согласия каждого конкретного члена общества или даже определенных групп, слоев. Так, во многих странах существуют конституционные запреты на решение вопросов о налогообложении путем референдума. Вопросы о налогах и бюджете исключаются из Законов, регулирующих механизм референдума. (Конституция Итальянской республики, ч. 2, ст. 75 // Конституции буржуазных стран. М.: 1982, с. 138; Закон РСФСР «О референдуме РСФСР» от 16 октября 1990 г. ч. 2, ст. 1 // Российская газета, 2 декабря 1990 г.).

Вплотную к этому признаку примыкает признак индивидуаль
ной безвозмездности или одностороннего характера его установле
ния. В основе этого признака налога заложено однонаправленное
движение средств от плательщика к государству. При этом платель
щик не получает (на первый взгляд) ничего взамен, это не означает
возникновения встречных обязанностей государства. Данные сред
ства (каждого плательщика) направляются на удовлетворение об
щественных нужд.
Безусловный характер натога является продолжением предыду
щего признака и означает уплату налога, не связанную ни с каки
ми встречными действиями, привилегиями со стороны государст
ва. Последние два признака, пожалуй, наиболее четко характери
зуют сущность налога и выделяют его из системы иных платежей.

Интересен анализ Э. Селигмена особенностей налоговых платежей в процессе сравнения его с пошлинами и другими видами сборов, при котором он выделяет специфические черты налога (см. Э. Селигманъ и Р. Стурмъ. Этюды по теорш об-ложешя. С.-Петербургъ, Типограф1я «Правда», 1908, с. 45-51): во-первых, пошлина — принудительный платеж за какую-либо услугу государства, в налоге это отсутствует. Во-вторых, налог взимается как часть общего податного бремени, тогда как пошлина налагается только в виде уплаты за определенную услугу. Мерилом налога является платежеспособность плательщика, мерилом пошлины — специальная выгода, получаемая индивидом. В-третьих, пошлина не должна превышать по своей величине стоимость особой услуги, оказываемой липу, уплачивающему ее.

4. Нецелевой характер налогового платежа означает поступле
ние его в фонды, аккумулируемые государством и используемые
на удовлетворение государственных потребностей. При этом не
видно, на удовлетворение каких именно целей расходуются поступ
ления от конкретного налога, т.е. формируется как бы размытый,
обезличенный денежный фонд государства — «деньги не пахнут»
(см. Глава 1, § 1). Конечно, требует отдельного рассмотрения про-

11-4

блема некоторых видов налогов, которые по своему характеру более похожи на сборы (налог на промысел; налог с владельцев транспортных средств и т.д.).

Платеж, поступающий в бюджет соответствующего уровня
или целевой фонд. Распределение налогов по бюджетам, фондам
осуществляется в соответствии с бюджетной классификацией и может
происходить двумя основными путями: закрепление налога за оп
ределенным бюджетом или распределение налога между бюджета
ми (подробнее мы остановимся на этом вопросе при классифика
ции налогов и уже затрагивали эту проблему в главе 4).
Обязательный характер налога предполагает невозможность
законного уклонения от его уплаты (кроме закрепленных в норма
тивном акте — льготы и т.д.). У плательщика нет выбора: платить
или не платить, у него единственный законный путь — перечисле
ние налога в бюджет (хотя и не этот путь часто избирается им).
Обязательность отражается даже в первоочередности налоговых
платежей.

Обязательный характер налогового изъятия обеспечивает накопление средств в доходной части бюджета. Это лежит в основе закрепления на конституционном уровне уплаты налогов как обязанности граждан (см. А.Н. Козырин. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 18). Так, Декларация прав человека и гражданина посвятила этому две из семнадцати статей, установив обязанность граждан осуществлять «общие взносы* на содержание вооруженных сил и на расходы по управлению (ст. 13). «Собственность обязывает. Пользование ею должно одновременно служить общему благу», — закрепляет обязательный характер налогового изъятия Основной закон ФРГ (ст. 14, п. 2).

7. Безвозвратный характер налога, пожалуй, не требует особых
комментариев, хотя мы хотели бы обратить внимание на один ас
пект. В конечном итоге плательщик получает отдачу от внесенных
им налогов, когда государство реализует общественные потребности,
в которых заинтересовано общество и каждый его индивид (охрана
общественного порядка, здравоохранение, образование), и в этом
смысле налоги как бы возвращаются к плательщику.

Конечно, вряд ли можно претендовать на окончательную законченность этого перечня. В других изданиях вы можете столкнуться с иным набором признаков налога. Мы постарались выделить наиболее важные.

§ 5. Соотношение налога, пошлины, сбора

Законодательства многих государств не делают разграничений между этими категориями, и налоговая система характеризуется как совокупность налогов, сборов, платежей. Проект Налогового

8*6-604 115

Кодекса Российской Федерации в ст. 6 закрепляет понятие налога, которым признается «...обязательный взнос, имеющий безэквивалентный характер и не связанный с совершением уполномоченным органом (учреждением или должностным лицом) определенных и конкретных действий для или в отношении уплатившего этот взнос налогоплательщика.

Сбором признается обязательный платеж, имеющий безэквивалентный характер и не являющийся налогом в соответствии с частью второй настоящей статьи» (Налоговый кодекс Российской Федерации. Проект. М., 1996, с. 27). При подобной оценке выделены объединяющие и налог, и сбор черты, но несколько размыты их принципиальные различия.

Естественно, у налога, пошлины, сбора существует ряд ОБЩИХ ЧЕРТ (см. Финансовое право. Учебник/ Под ред. проф. Н.И. Хи-мичевой. М., 1995, с. 230; Финансовое право. Учебник / Под. ред. проф. О.Н. Горбуновой. М., 1966, с. 180). К ним относятся:

Обязательность уплаты налогов, сборов, платежей в соответ
ствующие бюджеты и фонды.
Строгое поступление их в бюджеты и фонды, за которыми
они закреплены.
Изъятие их на основе законодательно закрепленной формы
и порядка поступления.
Принудительный характер изъятия.
Осуществление контроля едиными органами Государственной
налоговой службы.
В определенной мере выражен и безэквивалентный характер
платежей.

Однако, несмотря на схожесть этих механизмов, они характеризуются четкой отграниченностью друг от друга. ПОШЛИНА И СБОР ОТЛИЧАЮТСЯ ОТ НАЛОГОВ:

A. По значению. Налоговые платежи обеспечивают до 80 % по
ступлений в доходную часть бюджета, остальные виды отчислений,
соответственно, меньше.

Б. По цели. Цель налогов — удовлетворение потребностей государства, цель пошлин, сборов — удовлетворение определенных потребностей или затрат учреждений.

B. По обстоятельствам. Налоги представляют собой безуслов
ные платежи; пошлина, сборы выплачиваются в связи с услугой,
предоставляемой плательщику государственным учреждением, ко
торый реализует государственно-властные полномочия (см. Осно
вы налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 1995, с. 28).

Г. По характеру обязанности. Уплата налога связана с четко выраженной обязанностью плательщика; пошлина, сбор характеризуются определенной добровольностью действий его и не регулируется подчас отношениями императивного характера.

116

Д. по периодичности. Сборы, платежи, пошлина часто носят разовый характер и их уплата осуществляется без определенной системы; налоги характеризуются определенной периодичностью.

Е. Отношения возмездности характерны для пошлин, сборов в отличие от налогов.

Таким образом, в отличие от общих налоговых платежей сборы и пошлины имеют индивидуальный характер и им всегда присуши специальная цель и специальные интересы (подробнее см. Основы налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 1995, с. 27).

Законодательного разграничения пошлины и сбора в Украине и России нет. Раньше основным критерием было: поступление средств. Если в бюджет — пошлина, если в пользу организации — сбор. В современных условиях акценты несколько сместились:

сбор — платеж за обладание особым правом;

пошлина — плата за совершение в пользу плательщиков юридически значимых действий (см. там же, с. 29-30).

Более определенную позицию в характеристике этих категорий занимает французское налоговое законодательство. Так, пошлина взыскивается государством без установления определенного соотношения со стоимостью оказанных услуг. При установлении сбора фиксируется пропорция между его размером и стоимостью услуг, предоставляемых плательщику государственными органами. (А.А. Козырин. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 31).

Немецкое налоговое законодательство определяет пошлину — как платеж, устанавливаемый либо в связи с индивидуальным получением выгоды, либо с целью выравнивания расходов, финансовую ответственность за которое несет индивид; взнос — платеж членов корпораций публичного права на финансирование нужд объединения; сбор — платеж не за оказание услуг, а за предпочтение при оказании услуг государственным органом (Государственное право Германии. В 2-х томах. Т. 2. М.: Институт государства и права РАН, 1994, с. 124-125; 151).

§ 6. Классификация налогов

Вся совокупность налогов требует определенной их систематизации по определенным основаниям. Подобная систематизация может осуществляться по различным признакам. Постараемся остановиться на главных.

1. В зависимости от плательщика:

А. Налоги с юридических лиц (налог на прибыль, налог на добавленную стоимость и т.д.);

Б. Налоги с физических лиц (подоходный налог, налог на промысел и т.д.);

117

В. Смешанные — налоги, предполагающие в качестве плательщика и юридических, и физических лиц (налог с владельцев транспортных средств, земельные налоги и т.д.).

2. В зависимости от формы обложения:

А. Прямые (подоходно-имущественные) — налоги, взимаемые в процессе приобретения и аккумуляции материальных благ, определяемые размером объекта обложения, включаемые в цену товара и уплачиваемые производителем или собственником. Прямые налоги, в свою очередь, подразделяются на:

а) личные — налоги, уплачиваемые налогоплательщиком за счет и в зависимости от полученного им дохода (прибыли) и учитывающие платежеспособность плательщика;

Подоходно-поимущественные налоги
Обложение доходов		Обложение	имущества
		А. В момент владения	Б. В момент отчуждения
		имуществом	имущества
1. Абсолют-	2. Относи	1. Абсолют-	2. Относи-	1. Абсолют-	2. Относи-
ного	тельного	ного	тельного	ного	тельного
(прироста)	(прироста!	(прироста)	(прироста)	(прироста)	(прироста)
		А. Обложение	совокупности
Общеподо-	Налог на при-	Общепоиму-	Налог на при-	Налог с на-	Налог на при-
ходныи налог	рост совокуп-	щественныи	рост суммы	следств	рост наследст-
	ности дохода	налог	имущества (пе-		венной массы
			риодически)
		5. Обложение отдельных частей
Налогообло-	ных и трудо-	Налог на при-	Налог на при-	Налог на от-	Налог на при-
жение дохо-	вых доходов	рост прибыли	рост ценности	чуждение:	рост ценнос-
дов от земли,	Налог на при-	Обложение по	недвижимости	недвижимое™	ти недвижи-
домовладе-	рост доход-	ценности:		предприятии	мости при
нии	ности недви-	земли		капиталов	реализации
Промысло-	жимости	доходов
вый налог		предприятии
Налог с де-		капиталов
нежных капи-
талов
Налог с про-
фессиональ-

118

б) реальные (real (англ.) — имущество) — налоги, уплачиваемые с имущества, в основе которых лежит не реальный, а предполагаемый средний доход (подробнее см. Основы налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 1995, с. 34-35).

Довольно совершенной выглядит схема И.М. Кулишера, иллюстрирующая формы обложения доходов и имущества (Кулишер И.М. Очерки финансовой науки. Петроград, 1919, с. 136).

Б. Косвенные (на потребление) — налоги, взимаемые в процессе расходования материальных благ, определяемые размером потребления, включаемые в виде надбавки к цене товара и уплачиваемые потребителем. При косвенном налогообложении формальным плательщиком является продавец товара (работ, услуг), выступающий посредником между государством и потребителем товара (работ, услуг). Последний же представляет собой плательщика реального. Именно критерий совпадения юридического и фактического пла-тельшика является одним из основных при разграничении налогов на прямые и косвенные. (См. Финансовое право. Учебник / Под ред. проф. Н.И. Химичевой. М., 1995, с. 232; Финансовое право. Учебник/ Под. ред. проф. О.Н. Горбуновой. М., 1966, с. 185). При прямом налогообложении — юридический и фактический плательщики совпадают; при косвенном — нет.

Еще одно важное замечание при разграничении прямых и косвенных налогов — участие в образовании цены. Если прямые налоги закладываются в цену на стадии производства, у производителя, то косвенные — только на стадии реализации и как надбавка к цене товара. Схематично это выглядит следующим образом:

МЗ + ЗП + Пр + Надб. + Пр. Н + Косв. Н

Цена производителя

Цена реализации

МЗ — материальные затраты;

ЗП — заработная плата;

Пр — прибыль;

Надб. — различные надбавки производителя;

Пр. Н — прямые налоги;

Косв. Н — косвенные налоги.

В некоторых изданиях группы налогов на доходы, потребление и имущество делятся на основе критерия экономического содержания налогообложения (см. Податкова система Украши. Пшручник / За ред. В.М. Федосова. К., 1994, с. 23).

3. В зависимости от компетенции органа, регулирующего вид налога:

119

А. Общегосударственные — налоги, устанавливаемые высшими органами государственной власти, действующие на всей территории.

Б. Местные (региональные) — налоги, которые могут устанавливаться как высшим, так и местным органом власти, но вводимые только решением местного органа, действующие на соответствующей территории и поступающие в местные бюджеты.

Весьма обманчиво иногда характеризуют общегосударственные налоги как поступающие в государственный бюджет, а местные — в местный. Если в отношении последних это действительно так, то общегосударственные могут распределяться между различными бюджетами и фондами (общегосударственные налоги: налог на промысел в Украине распределяется на местах; налог с владельцев транспортных средств — в соответствующие фонды).

Подобная структура налогов характерна для унитарного государства, различные же подвиды региональных налогов возникают в зависимости от особенностей субъектов федерации.

Принцип компетенции органа, устанавливающего налог, лежит в основе классификации налогов в Украине. Раздел II «Виды налогов, сборов и других обязательных платежей и порядок зачисления их в бюджеты и государственные целевые фонды» Закона Украины от 2 февраля 1994 года включает четыре статьи. Они содержат перечень норм, регулирующих виды налогов, сборов, закрепляющихся за соответствующими уровнями бюджетов. Статья 14 перечисляет общегосударственные налоги и другие обязательные платежи, статья 15 — местные налоги и сборы. Необходимо учесть, что каждая из этих статей конкретизируется в нескольких законах и подзаконных актах, затрагивающих отдельное налоговое отчисление, и подробнее на их характеристике мы остановимся в последующих главах. Что касается данных статей, то нам представляется уместным одно замечание. Статья 14 включает перечень общегосударственных налогов, сборов и платежей. Видимо, имеет смысл выделить в этом перечне несколько подпунктов, разбив его на три части. Первая должна охватывать только налоги; во вторую войдут разновидности платы; третью составят обязательные отчисления во внебюджетные фонды. То есть такая классификация разделяет различные по характеру, методам начисления и способам платежа в бюджет, и отчисления, имеющие относительно недавнюю историю, целевой характер, пришгипиалъно отличающиеся от нецелевых, традиционных, имеющих многовековую практику налогов.

4. В зависимости от способа взимания:

А. Долевые (количественные) — устанавливающие размер налога для каждого плательщика отдельно, учитывающие имущественное состояние плательщика и его возможности уплаты. Общая величина налога формируется как сумма платежей отдельных плательщиков.

120

Б. Раскладочные (репартиашюнные) — налог, начисляемый на целую корпорацию плательщиков, которые самостоятельно осуществляют между собой окончательное распределение налогового бремени. Исторически это первая форма взимания налогов, которая проходила несколько этапов: первый — установление общей суммы потребности государства в доходах; второй — распределение этой суммы между территориальными единицами; третий — распределение ее между плательщиками. Сейчас применяется на местном уровне. В России в 1885 году был установлен дополнительный раскладочный сбор, взимаемый с промышленных и торговых предприятий. Общая его сумма законодательно определялась по губерниям, в губерниях — по уездам, где уже сообразно доходности распределялась между торговыми и промышленными предприятиями.

5. В зависимости от канала поступления:

A. Государственные — налоги, поступающие в государственный
бюджет целиком.

Б. Местные — налоги, полностью поступающие в местные бюджеты.

B. Пропорциональные — налоги, распределяемые между госу
дарственным и местным бюджетом в определенной пропорции.

Г. Внебюджетные — налоги, поступающие в определенные фонды (в некоторых случаях, правда, они должны все-таки пройти через бюджет).

6. В зависимости от характера использования:

А. Общего назначения — налоги, используемые на общие цели, без конкретизации мероприятий или затрат, на которые они расходуются (фактически это и есть действительные налоги).

Б. Целевые налоги — налоги, зачисляемые во внебюджетные целевые фонды и предназначенные для целевого использования. Фактически одним из основных признаков налогов является нецелевой характер, однако подобные платежи имеют ряд положительных моментов: психологический; увязки затрат и доходов от определенных видов деятельности; определенной независимости конкретного государственного органа (см. Финансовое право. Учебник / Под ред. проф. Н.И. Химичевой. М., 1995, с. 231; Основы налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 1995, с. 37-38).

Современные налоговые законодательства широко используют систему целевых налогов. Так, на финансирование строительства и эксплуатации дорог используются дорожные налоги, налог на бензин в США. Доход от налога на спиртные напитки и табачные изделия распределяется между швейцарскими кантонами (при выделении ими средств на борьбу с причинами и последствиями алкоголизма) и целями покрытия расходов в связи со страхованием по старости и в случае потери кормильца. Во Франции широко

121

практикуются «добавочные прямые налоги». С 1.07.1991 года по 30.06.1992 года в ФРГ существовала «надбавка за солидарность», расходуемая на акиии, связанные с присоединением к ФРГ восточногерманских земель (см. А.Н. Козырин. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 32-34).

7. В зависимости от периодичности взимания:

А. Разовые — налоги, уплачиваемые один раз в течение определенного времени (чаще всего — налогового периода) при совершении определенных действий (налог с владельцев транспортных средств; налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения). В большей степени данная разновидность налогов имеет характер сборов.

Б. Систематические (регулярные) — налоги, взимаемые регулярно, через определенные промежутки времени и в течение всего периода владения или деятельности плательщика (помесячно, поквартально).

8. В зависимости от учета налогового платежа:

A. Налоги, финансируемые потребителем (акциз, налог на до
бавленную стоимость).

Б. Налоги, включаемые в себестоимость (налог с владельцев транспортных средств, земельный налог).

B. Налоги, финансируемые за счет балансовой прибьиш, т.е. при
были до уплаты налога на прибыль (налог на имущество, налог на
рекламу).

Г. Налоги, финансируемые за счет чистой прибыли, т.е. прибыли после уплаты налога на прибыль (сбор за право торговли, за использование национальной символики).

Глава 10 ПРИНЦИПЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

§ 1. Сущность и виды принципов налогообложения

Система принципов классического налогообложения

Прежде чем остановиться на характеристике принципов налогообложения, нам представляется необходимым разграничить четыре группы принципов. Дело в том, что очень часто в литературе одни и те же принципы, регулирующие различные механизмы или отношения, кочуют из одной группы в другую. Поэтому нам представляется важным различать:

Принципы налогового права;
Принципы построения налоговой системы;
Принципы налогообложения;
Принципы налогового закона.

122

В данной главе нам хотелось бы остановиться на третьей группе, поскольку остальные затрагивались ранее.

Ряд принципов, характеризующих как налогообложение в целом, так и затем систему налогообложения, был выделен английским экономистом Адамом Смитом и его продолжателями. Их анализ позволяет сформулировать ПРИНЦИПЫ, отражающие особенности и тенденции современной налоговой системы:

Стабильность и предсказуемость — предполагает неизмен
ность основных налоговых платежей и правил взимания налога в
течение продолжительного времени, а также логичность с эконо
мической и правовой стороны изменений налогового законода
тельства.
Высокий уровень развития регулирующей функции налогов —
с ее помощью налоги вьшолняют одну из своих основнъгх функций.
Гибкость — предполагает оперативное изменение налоговых
платежей, способов их начисления, системы льгот и санкций в
зависимости от изменения ситуации.
Равновесие — обеспечивает ориентацию государства на под
держание с помощью налогов структурно-воспроизводственного
равновесия.
Подвижность — отражает чувствительность налоговых плате
жей к изменениям в области формирования, подвижки и налогоо
благаемой базы или появления новых форм налогов.
Выражение четкой антиинфляционной направленности через
налоговые изъятия.
Удобство как для плательщика при внесении налоговых пла
тежей, так и для контролирующего субъекта по изъятию налога;
государства при использовании налоговых рычагов.

8: Равенство — обеспечивает обязанность плательщиков при равных оценочных условиях и размерах доходов и т.д. в размерах вносимых сумм.

9. Стимулирование, т.е. формирование экономических и право
вых интересов в осуществлении определенной деятельности и по
лучении более высоких доходов.

Экономичность — соотносит расходы по сбору налога (со
держание аппарата, разработка документации и т.д.) и доходы от
сбора налоговых поступлений.
Равномерность охвата — предполагает рациональное выде
ление в качестве объекта обложения различных элементов стоимос
ти или видов деятельности, а не сосредоточение налогового бреме
ни исключительно на одной какой-либо их части.

Специфические принципы налогообложения

Практика построения налоговых систем и их функционирования в ряде стран Западной Европы позволяет к традиционных принципам, связанным с идеями Адама Смита и относительно традиционным, добавить и несколько специфических, более узких:

налоги и затраты на их взимание должны стремиться к мини
мизации с целью переориентации с фискальной функции на стиму
лирующую;

справедливость использования налоговых рычагов должна
исключать, прежде всего, возможность двойного налогообложения;

порядок взимания налогов должен исходить из минималь
ного вмешательства в дела налогоплательщика;

сумма уплаченного налога должна быть эквивалентна стои
мости благ и услуг, получаемых плательщиком от государства;

налоги должны характеризоваться четкой бюджетной направ
ленностью, то есть появление новых налогов должно быть связано
с покрытием соответствующих расходов, а не с ликвидацией бюд
жетного дефицита;

объект налогообложения должен исходить из разумного оп
тимума и изымать около трети дохода.

В правовой литературе довольно широко обсуждается эта проблема и с небольшими изменениями набор принципов налогообложения можно обнаружить в изданиях многих авторов. Так, например, наряду с традиционными принципами всеобщности, справедливости, определенности авторы учебника «Финансовое право» под ред. проф. Д.Н. Горбуновой выделяют и относительно НЕТРАДИЦИОННЫЕ:

Удобства взимания для плательщика, при котором на
лог взимается удобным способом для плательщика и в то
время, когда он располагает максимумом средств.
Выбор объекта обложения, способствующего в макси
мальной степени развитию хозяйства (или в наименьшей сте
пени его стесняющего).
Законодательная форма учреждения налога (см. Финан
совое право. Учебник / Под. ред. проф. О.Н. Горбуновой.
М., 1966, с. 179).

Сюда же можно отнести и принцип соответствия обшей суммы налоговых сборов и общей суммы прибыли, при котором первая не превышала бы последнюю.

Однако вызывает определенное возражение подход к изложению основных принципов правового регулирования налоговых отношений у В.И. Гуреева. Рассматривая данную проблему, он анализирует и принцип однократности, отрицания обратной силы закона, равенства, тогда как эти принципы регулируют хотя и схожие, но различные отношения (см. В.И. Гуреев. Налоговое право. М., Экономика, 1995, с. 15-16).

Не останавливаясь подробно на характеристике каждого принципа, хотелось бы, однако, сделать несколько замечаний по отдельным из них.

124

А. Принцип равенства. Сущность этого принципа включает несколько составляющих:

а) непосредственное равенство всех плательшиков налогов, ста
вящее их в одинаковое положение по отношению к налоговому
прессу;.

б) равновесие — действие налоговых рычагов, поддерживающее
структуру экономики, соотношение подразделений, отраслей во
взаимосвязи друг с другом, исключающее диспропорции, обеспе
чивающее поступательное, сбалансированное развитие;

в) равнонапряженность — особенность налоговых рычагов всей
национальной налоговой системы, при которой одинаковое по
напряжению давление (не путать с равным давлением) оказывает
ся на все составные элементы стоимости, имущества, иных частей
объекта налогообложения. Важно обеспечить именно не равное, а
равнонапряженное давление. Смысл этого состоит в том, чтобы
сделать невыгодным перевод отдельных элементов одной из час
тей стоимости (например, зарплаты или прибыли) в другую (мате
риальные затраты). А ведь это и есть один из наиболее развитых
каналов ухода от налогообложения. Равное давление здесь невоз
можно использовать, поскольку разные составные стоимости при
нимают разное участие в создании новой стоимости и дают раз
личную отдачу. Равнонапряженное же давление подорвет стимулы
к подобным переливам.

Б. Принцип стабильности. Предполагает стабильность на двух уровнях:

а) плательщика — в этом случае он привыкает, приспосаблива
ется к налоговым рычагам, находит наиболее выгодное примене
ние своим способностям и средствам;

б) налогового органа — в этой ситуации создаются отработан
ные механизмы учета, контроля, совершенная документация, ин
струкции и т.д.

Практически отражением приншша стабильности рассматривается принцип гибкости, хотя иногда их характеризуют как взаимоисключающие принципы. Однозначно стабильный, неизменный налог в итоге приведет к диспропорции. Он должен меняться вод влиянием складывающейся экономической ситуации, а иногда и стимулировать ее развитие. Поэтому гибкое поведение налогового механизма — одно из условий стабильности налога в целом. На наш взгляд, стабильность должна касаться основных признаков налога, а гибкость —. факультативных.

Таким образом, можно выделить несколько основных принципов налогообложения:

Обязательность.
Всеобщность.
Стабильность.

125

Гибкость.
Равенство.
Удобство.
Экономическая эффективность.

§ 2. Законодательное регулирование принципов налогообложения

Законодательное закрепление принципов налогообложения характерно практически для любого нормативного акта, закрепляющего основы налогообложения. Нередко они присутствуют и в Конституциях, иных основополагающих законах.

Определенные тезисы, закрепляющие наиболее общие принципы, прослеживаются во французской Декларации прав человека и гражданина 1789 (см. подробно Основы налогового права. М., 1995, с. 92-94). Прежде всего это — «маленький кодекс политической жизни» (статьи 12-16 Декларации), который фактически содержит основополагающие принципы финансовой практики:

Государственная власть создана в интересах, всех (ста
тья 12), т.е. не существует задач государства, в том числе и
финансовых (по сбору, распределению налогов), отличных
или идущих вразрез с обществом.
Необходимы общие взносы на содержание власти, ко
торые распределяются равномерно между всеми гражданами
сообразно их возможностям (статья 13). Соответственно,
никаких привилегий не должно существовать без точного их
определения в законе, что порождает принципы всеобщнос
ти, равенства налогообложения.
Все граждане имеют право подтверждать сами пли че
рез своих представителей необходимость государственного
обложения, добровольно соглашаться на его взимание, сле
дить за его расходованием и определять его долевой размер,
основание, порядок и сроки взимания (статья 14). Факти
чески гражданам и их представителям передается законода
тельное полномочие в определении основных и факульта
тивных элементов налогового механизма. Они не только вво
дят налог, но и прослеживают все стадии его действия. Таким
образом, термин «налогоплательщик» используется для обо
значения государственной правоспособности гражданина.
Гражданин имеет право требовать отчет у любого долж
ностного лица по вверенной ему части управления (статья
15). Закладываются основы налогового контроля, общего
контроля в сфере финансов.

Принципы налогообложения закреплены отдельными статьями в Законе Украины «О внесении изменений и дополнений в Законы

126

Украины «О системе налогообложения»» от 2 февраля 1994 года. Законе Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от декабря 1991 года. Правда, Указ Президента Республики Казахстан, имеющий силу Закона, «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 24 апреля 1995 года, состоящий из 179 статей и охватывающий практически всю налоговую систему Казахстана, обходит молчанием эту очень важную сторону регулирования налога.

Конкретные принципы налогообложения закреплены ст. 3 Закона Украины «О внесении изменений и дополнений в Закон Украины «О системе налогообложения»» от 2 февраля 1994 года. Среди них законодатель счел необходимым выделить принципы: обязательности; экономической целесообразности; социальной справедливости; соединения интересов государства, регионов, предприятий и граждан.

На наш взгляд, это, наверное, одно из немногих положений данного нормативного акта, которое в прежней редакции (от 25 июня 1991 г.) выглядело более убедительно. Связано это с тем, что исчезли два, пожалуй, основополагающих принципа построения налоговой системы: стабильность и рав-нонапряженность. Причем, если последний еще был в проекте Закона Украины от 2 февраля 1994 года, то о стабильности решили умолчать уже и на этой стадии. Вряд ли это можно отнести к случайностям, если поставить этот факт в один ряд с изменениями проекта в последующих статьях (исключение ст. 8, регулирующей льготы), отсутствием конкретных норм, регламентирующих обязанности налогового органа и т.д. Если в основном законе, затрагивающем сущность налоговой системы, нет места для «стабильности», то становятся понятны и шараханья в формировании налоговой системы при малопредсказуемом переходе от одних налоговых рычагов к другим — прямо противоположным. Спорным представляется подход к этой проблеме и в проекте Налогового кодекса Российской Федерации. Так, Раздел I «Общие принципы налогообложения и сборов», по сути, содержит весь набор основных налоговых инструментов и категорий (налоговая система, налог, сбор, плательщик, ставка и т.д.). В ст. 3 раздела «Основные принципы налоговой системы Российской Федерации» фактически излагаются принципы построения налоговой системы (см. главу 5) и принципы налогового закона, в особенности его процессуальные стороны. А четкого выражения принципы налогообложения не находят и здесь (Налоговый кодекс Российской Федерации. Проект. — М., 1996, с. 25).

127

Глава 11 ПЛАТЕЛЬЩИК НАЛОГА

$ /. Понятие плательщика налога

Характеристика плательщика различными авторами

Одним из основных элементов, характеризующих напо-говьш рычаг в целом, является понятие плательщика. «Субъектом налога, — подчеркивал Д. Львов, — является каждый гражданин государства» (Курс финансоваго права. Сост. Д. Львов. — Казань, 1888. — С. 286-287). Если государство имеет право на взимание части имущества, то этому соответствует и обязанность каждого гражданина уделять в пользу государства часть своего достояния (там же). В целом же, по Д. Львову, субъектами налогов следует считать: 1) всех граждан, обладающих податной способностью без различия сословий, пола и возраста; 2) все товарищества и акционерные компании, обладающие податной способностью, независимо от обложения каждого из участников в отдельности; 3) общины и другие корпорации в качестве юридического липа, независимо от обложения физических лип, входящих в их состав; 4) благотворительные и другие учреждения в качестве юридических лиц. Заслуживает внимания позиция И.Х. Озерова, который под плательщиком погашает «то лицо, которое юридически несет налог». Очень важно его дополнение о том, что плательщика налога необходимо отличать от действительного носителя, на которого налог падает в конце всех процессов переложений (Озеров И.Х. Основы финансовой науки. — М., 1908. — С. 223). Не отличается кардинально и мнение П. Тарасова: «Субъектами налогов считаются все лица, живущие в государстве, так как все, не исключая даже иностранцев, обязаны нести податные тяжести, пользуясь удобствами государственной жизни» (Тарасов П. Очеркъ науки финансоваго права. — Ярославль, 1883. — С. 555).

Довольно часто в изданиях различного врементт ставится знак равенства между субъектом налога и плательщиком (на различиях мы остановимся ниже). Так, А.А. Исаев в качестве податного лица (субъекта налога) выделяет «...лило, юридически обязанное платить налоги. Податными лицами могут быть как лица физические, так и юридические, корпорации, общества, союзы, как подданные, так и иностранцы. Юридические лица могут быть также субъектами налогов той

128

страны, к которой они принадлежат и которая служит главным местом их деятельности. Говоря о податном лице, не следует забывать различие между плательщиком и носителем налога: первый — лицо, которое первоначально уплачивает налог; второй — тот, который несет на себе налог (вследствие хозяйственных процессов, известных под именем переложения» (Временникъ Демидовскаго юридическаго лицея. Книга сорокъ четвертая. — Ярославль, 1887. — С. 3). Подобные точки зрения встречаются и в современной монографической литературе. Так, О.В. Мещерякова подчеркивает, что «субъекты налога выступают в виде налогоплательщика (физические и юридические лица), несущего юридическую ответственность за уплату налога, либо в виде носителя налога или конечного налогоплательщика, который формально не несет юридической ответственности, но является фактическим плательщиком через законодательно установленную систему переложения налога» (Мещерякова О.В. Налоговые системы развитых стран мира (справочник). М., 1995, с. 4). Такой же подход характерен и для монографии под редакцией В.М. Федосова: «Субъект или плательщик... — это то физическое или юридическое лицо, которое непосредственно его оплачивает» (Податкова система Украши: Шдручник. За ред. В.М. Федосова. Ки1в, 1994, с. 16). И несколько ниже: «термин «плательщик налога» означает именно субъект налогообложения» (там же).

Соотношение субъекта и плательщика налога

Эту проблему мы уже затрагивали выше (см. главу 5), здесь же хотелось бы подчеркнлть необходимость разграничения нескольких центральных категорий, связанных с понятием плательщика. К ним относятся: «субъект налоговых правоотношений»; «субъект налога»; «плательщик налога». Нередко они используются как синонимы. Если на специфике «субъекта налоговых правоотношений» мы останавливались в главе 6, то разграничение субъекта и плательщика налога необходимо затронуть более подробно.

Разграничение этих понятий характерно для учебника под редакцией проф. Химичевой Н.И. (см. Финансовое право. Учебник / Под ред. проф. Н.И. Химичевой. М., 1995, с. 239; 241-242). Определенный акцент в этом плане сделан и в учебном пособии «Финансовое право»: «Необходимо отметить, что не всегда определенный в налоговом законе субъект налога будет непосредственным плательщиком.

При изъятии непрямых налогов происходит переложение налогов с субъекта налога на носителя налога (потребителя товара), то есть на лицо, которое будет фактическим плательщиком налога» (Фшансове право. К.: Вентурь 1995, с. 116-117).

ч. <>-6(М 129

Главным критерием разграничения субъекта и носителя налога является принцип юридической или фактической обязанности уплаты налога. Если субъект налога характеризуется юридической обязанностью перечисления налога в бюджет, то реальные средства для этого предоставляет плательщик. Так, субъект и носитель налога могут совпадать (основная масса прямых налогов) и не совпадать при косвенном налогообложении. Например, при уплате НДС перечисляет средства в бюджет лицо, реализовавшее товар (работу, услугу) — субъект, но за счет денег, полученных у покупателя (иногда — потребителя) — носителя, который и будет реальным, а не формальным плательщиком налога.

Таким образом, при прямом налогообложении субъект и носитель налога совпадают, и формально перечисляются в бюджет реальные средства одного и того же лица; при косвенном налогообложении формальный плательщик (субъект) перечисляет реальные средства носителя налога, полученные первым при реализации товара.

Следовательно: Субъект налогообложения — лицо (юридическое или физическое), реализующее юридическую обязанность уплаты налога.

Носитель налога — реально уплачивающее налог лицо, на которое приходится окончательное налоговое давление в качестве конечного потребителя.

С. Г. Пепеляев делает акцент при определении субъекта налогообложения на том, что он уплачивает налог за счет собственных средств (см. Основы налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. М. 1995, с. 42). Нам представляется, что это положение требует дополнительной аргументации. Ведь при косвенном налогообложении средства продавца, перечисленные как НДС, весьма условно являются его собственными. Фактически они «проскальзывают» через него: от потребителя в бюджет, задерживаясь на счетах плательщика на незначительный срок с императивной установкой: первоочередного перечисления в бюджет. И, кроме того, субъект налогообложения включает как плательщика налога, так и представителя плателыдика. Если в первом случае, действительно, плательщик реализует юридическую обязанность по уплате налога за счет собственных средств, то во втором — представитель уплачивает налог за счет плательщика, а не из собственных. Попытаемся проиллюстрировать это на схеме. Определение плательщика в монографических источниках относительно традиционно. В основном, к плательщикам относят лиц (юридических и физических), которые в соответствии с законода-

13(1

СНПО — субъекты налоговых правоотношений;

Гос-во — государство, как собственник аккумулируемых налоговых поступлений;

Гос. орг. — компетентные органы государства и уполномоченные им учреждения, участвующие в сборе и перечислении налогов (налоговые инспекции, банки и т.д.);

Суб. Н. — субъекты налога;

Плат. — плательщики налога;

Пред. — представители плательщика

тельными актами обязаны уплачивать налоги (см. Финансовое право: Учебник / Под ред. Н.И. Химичевой. М., 1995, с. 239).

Законодательному закреплению понятия плательщика налогов и их учету посвящены статьи 4 и 5 Закона Украины от 02.12.94 г., в которых трактовка этого понятия в целом совпадает с подходом российского законодательства. «Плательщиками налогов, сборов и других обязательных платежей являются юридические и физические лица, на которых в соответствии с законодательными актами возложена обязанность уплачивать налоги и другие обязательные платежи» (ст. 4).

Интересна характеристика «промежуточных плательши-ков». Так, итальянским законодательством юридические границы каждой стадш1 движения добавленной стоимости определены актом купли-продажи, т.е. сменой собственника. От налога, однако, не освобождаются сделки, где этой смены не происходит, например рентные и лизинговые операции (О. В. Мещерякова. Налоговые системы развитых стран мира (справочник). — М., 1995, с. 154).

Представительство в налоговом праве

Налогоплательщик может реализовывать свои обязанности по уплате налога либо непосредственно, либо через представителя. Представительство может выступать В ТРЕХ ФОРМАХ:

'>* 6-604

131

Законное представительство осуществляется юридическим
или физическим липом, которое уполномочено представлять инте
ресы налогоплательщика на основаниях, непосредственно вытека
ющих из закона и не требующих дополнительных соглашений. За
конными представителями предприятия являются руководитель,
главный бухгалтер, уполномоченные липа этого предприятия. За
конными представителями консолидированной группы налогопла
тельщиков выступают законные представители головного предпри
ятия, входящего в состав этой группы. Законными представителя
ми физического липа могут быть родители, усыновители, опекун,
попечитель или лило, назначенное органом опеки и попечительст
ва при безвестном отсутствии физ1гческого лица, либо другие лица,
при наличии у них документов, удостоверяющих их родственные
связи или соответствующие полномочия.
Уполномоченное представительство осуществляется лицом
(юридическим или физическим), уполномоченным налогоплатель
щиком представлять его интересы в налоговых органах и налого
вых или иных судах. В основе уполномоченного представительства
лежит соглашение между плательщиком и представителем в форме
нотариально удостоверенного договора или доверенности.
Официальное представительство

В некоторых случаях представитель может быть назначен по инициативе налогового органа, налогового или иного суда. Официальный представитель может быть назначен, если:

лицо, участвующее в деле, не может принять участия по
объективным условиям;
имущество, являющееся предметом рассмотрения дела, —
бесхозяйное.

Официальному представителю выплачивается вознаграждение (за счет бюджета или лица, участвующего в деле).

Не могут быть уполномоченными или официальными представителями плательщика судьи, следователи или прокуроры, должностные лица налоговых органов, бывшие налоговые судьи.

Механизм налогового представительства практически не разработан в законодательстве Украины, Российской Федерации. Значительный шаг вперед в этом направлегаш сделан в проекте Налогового кодекса РФ (см. ст. 26 Налогового кодекса Российской Федерации. Проект. М., 1996, с. 38-39), однако действующих норм ни в Украине, ни в России пока нет.

Различные характеристики можно встретить в отношении налоговых агентов. Иногда их смешивают с плательщиками налогов или их представителями. В ряде случаев ставится знак равенства между налоговым агентом и налоговым органом.

Налоговый агент — юридическое или физическое лицо, на которое в силу акта налогового законодательства возлагаются обязаннос-

132

ти по исчислению, удержанию и перечислению с плательщика налога или сбора в бюджет.

Если налоговый представитель действует на основе договора, решения компетентного органа или на основе общего закона, то в основе деятельности агента лежит норма налогового закона, делегирующая ему особые полномочия. Чаще всего налоговыми агентами становятся национальные предприятия, имеющие договорные отношения с иностранными, которые осуществляют деятельность в стране налогового агента и имеют доходы или иной объект налогообложения.

§ 2. Презумпция виновности налогоплательщика

Законодательства Украины и России практически едины в определении плательщика налогов и других обязательных платежей. Ряд частностей также определяет единый подход, при котором законодатель исходит из презумпции виновности налогоплательщика в Украине и Российской Федерации.

Прежде всего, налоговое законодательство не имеет прямого действия. Использование подзаконных актов, ведомственных инструкций либо противоречит отдельным положениям законов, либо носит настолько ведомственный характер, что попросту недоступно плательщику и в итоге подрывает его право на информацию.

При сравнении Основного Закона Украины и Российской Федерации, регулирующих систему налогообложения, примечателен еще один, видимо, не случайный факт. При довольно тщательном повторении структуры и подходов Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» украинский законодатель довольно избирателен. Если российский Закон наряду с правами, обязанностями и ответственностью налогоплательщика закрепляет в ст. 14 и 16 права, обязанности и ответственность налоговых органов, то в украинском Законе этого положения вообще нет. Налоговые правоотношения складываются между налоговым органом и плательщиком, и закрепление обязанностей и прав только одного из них ставит налоговый орган в исключительное положение, при котором обязан только плательщик. Конечно, существует Закон Украины «О государственной налоговой службе в Украине» от 24.12.93 г., который более подробно характеризует статус налоговой инспекции, однако и в этом нормативном акте вопросы ответственности и обязанностей налоговых органов носят приблизительный и декларативный характер. Вышеуказанная презумпция виновности отражается и в самом характере налоговой системы, которая является практически ис-

133

ключительно фискальной, основной целью которой является выдавливание из плательщиков с помощью налоговых ставок, санкций, штрафов сумм для сокращения дефицита госбюджета. При этом, даже если сумма платежей по налогу поступила в бюджет с превышением меры, излишек подлежит «...возврату или зачислению в налоговых платежах будущих периодов...». Если подобные возвраты можно пересчитать по пальцам, то зачисление в счет будущих платежей опять же наказывает плательщика. Ведь зачисленные суммы через определенное время (месяц, квартал) с учетом инфляционных процессов составят относительно меньшую сумму на момент их окончательного учета, чем в тот момент, когда они были реально внесены плательщиком.

Российское налоговое право, основываясь на подобном подходе, вводит весьма своеобразный термин — «налоговая амнистия» (см. Указ Президента РФ от 27.10.93 г. № 1773 «О проведении налоговой амнистии в 1993 году»). Не останавливаясь на самом механизме налоговой амнистии (в принципе довольно рациональном), представляется важным подчеркнуть, что, исходя из самого названия нормативного акта, складывается впечатление о плательщиках, виновных изначально, непременных субъектах амнистии. Роль оправдывающихся, а не объясняющих отводит им также процедура и характер налоговых деклараций.

Непосредственный механизм взыскания недоимок по налогам также исходит из этой посылки. С.А. Герасименко подчеркивает, что бесспорный порядок взыскания недоимки является следствием того, что законодатель исходит из презумпции недобросовестности и некомпетентности армии налогоплательщиков в целом, идеализируя уровень компетентности, добросовестности и беспристрастности работников налоговых органов (см. Герасименко С.А. Защита прав налогоплательщиков в арбитражном суде. — М.: «Центр деловой информации» еженедельника «Экономика и жизнь», 1994, с. 10).

Показательным в этом плане является возникновение РОН (Российского общества защиты прав налогоплательщиков и содействия налоговой реформе), учредительный съезд которого состоялся еще в 1993 году. Примечательно, на наш взгляд, что отсутствие законодательного регулирования равенства плательщиков и налоговых органов заполняется инициативой снизу. Появление подобных структур подчеркивает и в какой-то мере разрешает проблемы налогового законодательства, пробелы в его применении. Ведь зачастую в различных регионах, даже районах, по-разному применяют и трактуют налоговые нормативные акты.

134

§ 3. Принципы классификации налогоплательщиков

Реестры физических и юридических лиц

Начало 1995 года характеризовалось непохожими тенденциями в законодательствах Украины и России. Так, 22.12.94 г. был принят Закон Украины «О государственном реестре физических плательщиков налогов и иных обязательных платежей», который вводится в действие с 01.01.96 г. В целом это, видимо, прогрессивный нормативный акт, так как создание подобного реестра обеспечивает полный учет физических лиц — плательщиков налогов, автоматизированную обработку информации о них, возрастание уровня контроля налоговых инспекций и взаимодействие их с другими государственными органами. Конечно, подобный механизм упростит учет плательщиков и внесение ими отчислений, однако и здесь прослеживается крен в примат положения налоговой инспекции над плательщиком. Так, к обязанностям налогового органа относится лишь формирование и содержание в надлежащем состоянии Государственного реестра (ст. 9), ответственность же предполагается только за разглашение информации о плательщике (ст. 11).

С небольшим опозданием подобный механизм введен и для юридических лиц. Положение, утвержденное постановлением Кабинета Министров Украины от 22.01.96 г. № 118 «Об образовании единого государственного реестра предприятий и организаций Украины» в качестве единого государственного реестра предприятий и организаций в Украине, закрепляет автоматизированную систему учета, накопления и обработки данных о предприятиях и организациях всех форм собственности, а также их отдельных подразделениях (филиалов, отделений, представительств и т.д.).

Целью создания Государственного реестра является обеспечение единых принципов идентификации и учета субъектов хозяйственной деятельности; осуществление наблюдений за структурными изменениями в экономике, обеспечение информацией и т.д. В реестр включаются данные о юридических липах, расположенных и осуществляющих свою деятельность на территории Украины или расположенных за пределами Украины, но образованных с участием юридических лиц Украины. Реестр состоит из комплекса сведений, куда входят идентификационные, классификационные, справочные, регистрационные и экономические данные. Осуществление образования и ведения Государственного реестра реализуется Министерством статистики Украины.

Принципы резидентства и территориальности

В основе использования определенного налогового рычага к конкретному плательщику налоговой юрисдикцией государства.

135

которое представляет плательщик либо на территории которого осуществляет деятельность, лежат два критерия: РЕЗИДЕНТСТВА И ТЕРРИТОРИАЛЬНОСТИ. Различное сочетание этих критериев порождает различный налоговый режим и нередко ложится в основу проблемы двойного налогообложения. Некоторые страны за основу берут критерий резидентства (Великобритания, США, Российская Федерация, Украина), другие — преимущественно критерий территориальности (Франция, Швейцария, страны Латинской Америки).

Принцип резидентства (постоянного местопребывания) разделяет всех плательщиков на ДВЕ ГРУППЫ:

а) резиденты — липа, имеющие постоянное местожительство
или местонахождение в данном государстве, подлежащие налого
обложению из всех источников и несущие полную налоговую от
ветственность;

б) нерезиденты — лииа, не имеющие постоянного местопребы
вания в государстве, подлежащие налогообложению только с дохо
дов, полученных на данной территории, и несущие ограниченную
налоговую ответственность.

Таким образом, разграничение на резидентов и нерезидентов осуществляется на основе трех принципов:

постоянного местонахождения на территории государства
(чаще всего закрепляется количественный критерий — 183 кален
дарных дня);
источника получаемых доходов:
предела налоговой ответственности (обязанности): полной
или ограниченной.

Английское налоговое право предусматривает два понятия: обычный резидент и домицилий.

Обычный резидент — лицо, имеющее постоянное место жительства в Великобритании и проводящее здесь всю свою жизнь, не считая кратковременных поездок.

Домицилий — лицо, находящееся в той стране, где расположено его постоянное жилище. Домицилий отличается от резидента. Лицо может быть резидентом более, чем одной страны, тогда как домицилий в конкретный период времени может быть лишь в одной стране (см. Мещерякова О.В. Налоговые системы развитых стран мира (справочник). — М., 1995, с. 179-180).

Принцип территориальности определяет национальную принадлежность источника дохода. При этом налогообложению в данной стране подлежат только доходы, извлеченные на ее территории, тогда как любые доходы, полученные за ее пределами, освобождаются от налогов в данной стране.

136

Подходы к классификации плательщиков

Существует несколько подходов к классификации шателыиика налогов:

принадлежности к данному государству (иностранные и на
циональные);

юридические и физические лица.

Последний является наиболее удобным, обобщенным и поэтому наиболее часто выступает в качестве законодательно закрепленного. Таким образом, плательщики делятся на две группы: юридические и физические лила (не путать с делением налогов по принципу плательщика: налоги с юридических лиц; налоги, предполагающие смешанного плательщика).

Иногда налоговые законодательства определяют плательщика как единство физического и юридического лица. Так, плательщиком налога на добавленную стоимость в ФРГ является предприниматель — тот, кто постоянно самостоятельно осуществляет производственную, ремесленную, торговую и прочую деятельность с целью получения дохода, иными словами, предпринимателем может быть и физическое, и юридическое лицо (Мещерякова О.В. Налоговые системы развитых стран мира (справочник). М., 1995, с. 91-92).

§ 4. Физические лица как плательщики налога

Основные признаки резидентства

Физические лица признаются налогоплательщиками по нескольким ОСНОВАНИЯМ:

1. Является налоговым резидентом. В Украине, как и законодательствах многих государств, в качестве количественного критерия резидентства выделяется 183 календарных дня (цельно или суммарно) в течение года. Этот так называемый тест физического присутствия устанавливается ежегодно и действует в пределах календарного года. Некоторые страны периодом для определения резидентства считают не календарный, а налоговый год, который может и не совпадать с календарным.

В ряде государств законодательство предусматривает более сложный механизм расчета физического присутствия для признания резидентства. В США эта процедура предполагает два обязательных условия. Во-первых, субъект должен находиться на территории США не менее 31 дня в календарном году. Во-вторых, необходим обязательный учет его проживания в течение двух лет, предшествующих расчетному году. В первом предшествующем году засчитывается одна треть дней нахождения на территории США, во втором предшествующем году — шестая часть. Если общая сумма всех трех слагаемых — не менее 183 дней, то данного субъекта признают резидентом США.

137

Например, иностранный рабочий, участвуя в производстве США, прожил в 1992 г. 130 дней, в 1991 г. — 120 дней и в 1990 г. — 120 дней. Для определения его статуса резидент-ства необходимо осуществить следующие расчеты:

	Количество дней,		Количество учетных
Гол	прожитых иностранцем	Коэффициент	днеи проживания
	в США		иностранцем в США
1992	130	1	130
1991	120	1/3	40
1990	120	2/6	20
Итого	--		190

Таким образом, данного субъекта считают резидентом на 1992 г., так как количество дней по сумме трех лет пребывания на территории США превышает 183 календарных дня. В следующем же, 1993 году он будет признан резидентом, если пробудет на территории США более 119 дней (подробнее см. Пепеляев С.Г. Подоходный налог — принципы и структура. М., 1993. С. 13-15). Подобный механизм будет, видимо, заложен и в российское

законодательство. Налоговыми резидентами проект Налогового

кодекса рассматривает:

физических лиц, находившихся на территории Российской
Федерации более 182 дней в налоговом периоде;
физических лиц, находившихся на территории государства
не менее 31 дня в налоговом периоде, если расчетное количество
дней фактического нахождения их на территории государства в
течение двух лет, предшествовавших налоговому периоду, и в нало
говом периоде составляет более 182 дней.

Физические лица, родившиеся на территории Российской Федерации и находившиеся на территории ее в течение 182 дней после рождения, признаются налоговыми резидентами со дня рождения.

Расчетное количество дней фактического нахождения определяется как сумма числа дней в налоговом периоде, числа дней в прошлом по отношению к налоговому году, умноженному на 1/3, и числа дней в позапрошлом по отношению к налоговому периоду году, умноженному на 1/6. Днем нахождения считается любой день, в течение которого физическое лицо фактически находилось на территории государства, независимо от продолжительности этого нахождения.

2. Осуществляет экономическую деятельность или получает доходы от источников в государстве. Экономической деятельностью является всякая деятельность по производству и реализации това-

138

ров (работ, услуг), а также деятельность, направленная на извлечение прибыли (доходов), независимо от результатов такой деятельности. К экономической деятельности относится деятельность в качестве предпринимателя, посредническая деятельность, доверительное управление имуществом, предоставление (принятие) одним лицом перед другим обязательств совершать (или воздерживаться от совершения) определенных действий на возмездной основе.

В некоторых случаях для характеристики плательщика, отнесения его к определенной категории, требуется детализация характеристики его деятельности. Налоговое законодательство Италии при отнесении плательщиков к лицам свободных профессий относит тех, у которых «деятельность в сфере искусства и ремесел» отвечает следующим требованиям:

быть постоянно выполняемой;
исключающей наемный труд;

не быть связанной с получением дохода от недвижи
мости и предпринимательства. При этом лило свободной
профессии может участвовать самостоятельно или вступать
в различные объединения без административного подчине
ния (О.В. Мещерякова. Налоговые системы развитых стран
мира (справочник). М., 1995, с. 141).

Доходами от источников в государстве признаются доходы, полученные плательщиком в результате осуществления экономической деятельности или по другим обстоятельствам (дивиденды, прибыль, доходы, процентный доход, пенсии, пособия и иные).

Является собственником имущества, подлежащего налогооб
ложению.
Совершает на территории государства операции или дейст
вия, подлежащие налогообложению.
Становится участником отношений, одним из условий кото
рых является уплата пошлины или сбора.

Резидентство носит временный характер и отграничивается определенным периодом, на который устанавливается статус резидента (календарный или налоговый год).

Факультативные признаки резидента

Наряду с основными ПРИЗНАКАМИ резидента существуют и факультативные:

А. Место постоянного (привычного) жилища. В украинском и российском налоговом законодательстве нет четко закрепленного подобного понятия. Поэтому довольно часто при толковании за основу берутся рекомендации Организации экономического сотрудничества и развития.

Лицо считается имеющим постоянное место жительство в том или ином государстве, если оно располагает в нем постоянным жилищем, имеет в этом государстве наиболее тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов) и обычно проживает в этом государстве (Налоги: Учебное пособие / Под ред. Д.Г. Черника. - М., 1995, с. 205).

Российское законодательство пытается разграничивать при этом место жительства (пребывания) физического лица и место фактического проживания. В первом случае — место нахождения дома, квартиры, где постоянно или преимущественно проживает это лицо либо его семья (ст. 42 Проекта Налогового кодекса Российской Федерации). Во втором — это место, где лило фактически проживает (пребывает) либо зарегистрировано в установленном порядке.

Некоторые законодательства характеризуются неопределенностью в этой характеристике. Так, в Швеции законодательство о подоходном налоге в качестве плательщика рассматривает любого прибывающего в страну, если он приобрел «настоящее жилье или приют». Также корпорация считается находящейся в Швеции, если она учреждена и зарегистрирована по шведскому законодательству. Так, если в Швеции расположена только администрация компании, зарегистрированной за границей, то корпорация считается не находящейся в Швеции (А.Н. Козырин. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 39). Б. Принцип гражданства используется наряду с принципом местожительства или местонахождения субъекта. Применение его предполагает ряд особенностей.Во-первых, основная часть налоговых законодательств исходит из равноправия граждан, иностранцев и лиц без гражданства в обязательствах по поводу внесения налоговых платежей. В основе подобного единого подхода лежат интеграционные процессы, происходящие в экономике и подталкивающие к формированию унифицированных налоговых рычагов.

18.10.61 г. была принята Европейская социальная хартия, которая вступила в силу в 1965 г. и предусматривает, что граждане любой договаривающейся стороны имеют право заниматься приносящей доход деятельностью на территории других договаривающихся сторон на основании равенства с гражданами последних (см. Права человека: Сб. универсальных и региональных международных документов. — М., 1990. — С. 119). Таким образом, дифференциация гражданства не может являться основой использования различных ставок, применения льгот и т.д., то есть утяжелять налоговое бремя по отношению к нерезидентам.

140

Во-вторых, различия налогообложения в зависимости от гражданства касаются особенностей механизма начисления и внесения налоговых платежей и основаны на взаимности государств. В случае предоставления каких-либо льгот или снижения налогового давления одним государством на юридических или физических лиц другого последнее на базе взаимности использует подобный же механизм.

Принцип взаимности не исключает и использовавшегося в недавнем прошлом применения жестких условий налогообложения по отношению к иностранным лицам как ответного шага при дискриминации советских граждан.

Налоговое законодательство молодой Советской республики предусматривало и ряд необычных нетрадиционных рычагов. Например, Декрет СНК от 25.01.19 г. «О применении единовременного чрезвычайного революционного 10-миллиардного налога к гражданам иностранных государств» вводил использование своеобразного выкупа налогового обязательства иностранца государством, гражданином которого он является. В соответствии с этим, на основе специальных соглашений РСФСР с центральными государствами возможно было освобождение граждан этих стран от уплаты чрезвычайного налога или предоставление определенных встречных компенсаций (Сб. декретов и распоряжений по финансам 1917-1919. — Петроград, 1919. - С. 137).

И наконец, при характеристике физических лиц как плательщиков налогов вряд ли имеет смысл делать акцент на дифференциации их по возрасту. Законодательство не делает принципиального разграничения по данному критерию (пожалуй, только косвенно — при характеристике доходов, получаемых от различных видов деятельности, для занятия которой уже учитывается достижение определенного возраста). Налоги же на доходы несовершеннолетних (недееспособных) выплачивают родители (опекуны или попечители) в порядке, установленном законом. В. Центр личных и экономических интересов. . Г. Место обычного (фактического) проживания. Национальными законодательствами и международными договорами могут как устанавливаться дополнительные признаки физических лиц — плателъшиков, так и иной набор, последовательность расположения, оценки.

§ 5. Налоговый статус юридических лиц

Резидентство юридических лиц

Юридическое лицо рассматривается в качестве плательщика налога, если является национальным предприятием или организацией

141

либо соответствует требованиям пунктов 2-5, характеризующих физическое лицо как плательщика.

При характеристике РЕЗИДЕНТСТВА юридического лица выделяется несколько подходов:

1. МЕСТО РЕГИСТРАЦИИ. Предприятие признается резиден
том, если оно основано в государстве для осуществления деятель
ности в форме определенного организационного образования. Все
предприятия в Украине и России являются резидентами, если они
зарегистрированы там, независимо от места осуществления дея
тельности.

Иногда для определения резидентства бывает достаточно регистрации юридического адреса. Во Франции корпорация признается резидентом, если она зарегистрирована во Франции или зарегистрировала свой юридический адрес (Основы налогового права / Под ред С.Г. Пепеляева. М., 1995, с. 47).

При отсутствии места государственной регистрации и места, указанного в учредительных документах, местом нахождения предприятия признается место осуществления основной экономической деятельности этого предприятия.

2. МЕСТО УПРАВЛЕНИЯ предприятием определяется как место
осуществления полномочий действующим высшим органом управ
ления (в соответствии с уставом или учредительными документа
ми). Если управление предприятием осуществляется физическим
лицом, являющимся единственным собственником этого предпри
ятия, то местом управления признается место жительства собствен
ника или управляющего. При отсутствии высшего органа управле
ния местом управления признается место осуществления полномо
чий исполнительным органом предприятия.

С. Г. Пепеляев разделяет тест центрального управления и контроля и тест места осуществления текущего управления. В первом случае резидент осуществляет центральное руководство компанией с территории страны (так, в Великобритании компании признаются резидентом, если Совет директоров наиболее часто проводится в Великобритании). Во втором случае резидентом признается компания, если на территории страны находятся органы, осуществляющие текущее управление. Резидентом в Португалии считается компания, если ее головной офис или исполнительная дирекция находится в Португалии (см. Основы налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 1995, с. 46-47).

3. МЕСТО ДЕЯТЕЛЬНОСТИ выделяет в качестве резидента
лицо, которое осуществляет основной объем деловых операций на
территории страны.

142

В Италии компания считается резидентом, если основные цели реализует на территории Италии и имеет формальную штаб-квартиру (там же).

Классификация юридических лиц — плательщиков налогов

Статья 56 Проекта Налогового кодекса Российской Федерации выделяет еще одну систему плательщиков налогов:

а) дочерние предприятия — предприятие, доля участия в кото
ром другого (материнского) составляет не менее 90 процентов;

б) сестринские — два или более дочерних предприятия одного
материнского предприятия;

в) материнское предприятие.

Возможны и определенные КОЛИЧЕСТВЕННЫЕ КРИТЕРИИ при классификации юридических лиц плательщиков налогов:

по источникам финансирования (бюджетные —
на 100 % финансируются за счет бюджета);

по отраслям (сельскохозяйственное — 70 % выручки от
реализации сельскохозяйственной продукции);

по размерам (малое — численность работающих).

Румынское налоговое законодательство, регулируя механизм налогообложения прибыли компаний, выделяет четыре категории плательщиков:

Румынские юридические липа, подлежащие налогооб
ложению с прибыли, полученной как на территории Румы
нии, так и вне ее.
Иностранные юридические лица, действующие в Ру
мынии как непосредственно, так и через постоянные пред
ставительства.
Иностранные юридические и физические лица, дейст
вующие в Румынии на правах партнеров в составе ассоциа
ции, не являющейся юридическим лицом.
Юридические и физические лица, действующие в со
ставе ассоциации, не имеющей статуса юридического лица.

Законодательно закреплено деление всех категорий плательщиков на маленьких и больших. Маленьким считается плательщик, который по итогам финансового года соответствует следующим требованиям:

а) является румынским юридическим лицом, и его обо
рот не превышает 10 миллиардов лей за 12-месячный период,
который заканчивается 30 октября предыдущего финансово
го года;

б) в начале финансового года численность его персонала
не превышает 299 постоянных работников;

143

в) он яблялся маленьким плательщиком налогов во все финансовые годы, которые предшествовали его основанию (с учетом, что все плательщики, зарегистрированные до 1 января 1995 года, считаются маленькими).

Плательщик, не отвечающий этим трем требованиям, счи
тается большим плательщиком налогов (Проблемы финан
сового права. Черновцы, 1996, с. 142-143). г.
На более высокий уровень выдвигает плательщика налога оп
ределенная совокупность — консолидированная группа налогопла
тельщиков — объединение национальных предприятий, имеющих
место нахождения в данном государстве и выступающее в качестве
единого налогоплательщика в отношении отдельных налогов или
сборов.

Это не означает создания нового предприятия, а означает рассмотрение консолидированной группы как единого налогоплательщика. Права и обязанности этой группы реализуются головным предприятием, а все участники несут солидарную ответственность по уплате налогов, пений, штрафов.

Классификация птательщиков налога может быть осуществлена (наряду с наиболее устоявшейся: юридические и физические лица) и по другим критериям:

а) по формам собственности плательщика;

б) по отраслевой принадлежности плательщика;

в) по видам деятельности плательщика.

Вряд ли можно составить законченный перечень подобных критериев. Нам хотелось бы обратить внимание на несколько нетрадиционную классификацию и разделить на группы не тех, кто реализует юридическую обязанность по уплате налога, а своеобразное зеркальное отражение их — неплательщиков.

Таким образом, с точки зрения возвращения долгов НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ ДЕЛЯТСЯ:

Пассивно законопослушные — допустившие технические, счет
ные ошибки при исчислении налогов; дорожащие своей репута
цией; избегающие огласки правонарушений и поэтому безогово
рочно и сразу погашающие задолженность перед бюджетом.
Активно законопослушные — допустившие задолженность, но
несогласные с налоговыми органами, отстаивающие свою правоту,
действующие через вышестоящие органы и арбитраж.
Бесспорные — неплательщики, имеющие средства на счетах,
допустившие сокрытие доходов или иных объектов налогообложе
ния, с которых штрафные санкции и платежи взыскиваются в бес
спорном, безакцептном порядке.
Скрытые — неплательщики, не имеющие средств на счетах,
однако осуществляющие деятельность, не сокращающие собствен
ных потребностей, на основании действий которых можно судить о
наличии средств на других счетах.

1-М

5. Безнадежные — лица, существующие подчас только формально, не имеющие средств, не ведущие деятельность, не представляющие лихвидационный баланс.

Глава 12

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ОБЪЕКТА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

§ 1. Объект налогообложения

Характеристика объекта обложения в XIX — начале XX века

Большинство экономистов и финансистов XIX в. принимали за податной объект только чистый доход плательщика. Исходили они из того, что равенство обязанности нести податную повинность выражается в равенстве материальной тягости этой повинности, а ее равенство заключается в соразмерности налога со средствами плательщика (см. Курсъ финансоваго права. Составил Д. Львов. Казань, 1888. — С. 288-289). При этом понятие чистого дохода включало три подхода:

а) объективно-чистый подход — часть валового дохода за выче
том издержек производства;

б) субъективно-чистый (свободно-чистый) доход — часть вало
вого дохода, из которого вычтены не только издержки производст
ва, но и расходы на удовлетворение наиболее необходимых потреб
ностей субъекта;

в) имущественный подход — в качестве объекта выделялось иму
щество, имущественный капитал.

Именно подход, основывающийся на характеристике объекта как свободного чистого дохода — в налогах реальных (в косвенных же налогах чистый доход служит объектом не прямо, а через посредство потребления), лег в основу трактовки объекта законодательством Российской империи. Так. в первом томе Свода Законов в Учреждении Министерства финансов подчеркивается: «...новые способы для умножения государственных доходов не должны прикасаться к капиталам, нужным для произведения доходов по казенным и частным заведениям, промыслам, оборотам и делам, а должны взиматься от чистых их прибытков» (Курсъ финансоваго права. Сост. Д. Львов. Казань, 1888. - С. 293). И.Х. ОЗЕРОВ под объектом обложения понимает «...факты или предметы, вследствие наличности которых налог уплачивается, например земля, промысел, лицо...» (Озеров И.Х. Основы финансовой науки. — М.. 1908. — С. 222-223). Объектом обложения могут быть (по Озерову): I) лицо; 2) предметы потребления; 3) отдельные источники дохода; 4) общий доход; 5) имущество плательщика; 6) моменты перехода имущества (там же, с. 224).

10.6-604 145

Относительно необычная категория встречается у профессора А.А. ИСАЕВА. Под «податным предметом» он понимает все то, к чему приурочивается уплата налога. Он выделяет и несколько особенностей его, например:

внешнее благо не может быть предметом налога, так как
предмет налога предполагает определенную упорядоченность и
систему отношений между людьми на различных уровнях. Поэто
му блага, выступающие вне хозяйственных или правовых отноше
ний, не могут являться предметом налога;
податными предметами могут служить действия человека;
предметами могли быть и люди (налог на прислугу, уплачи
ваемый ее хозяевами) (см. Временникъ Демидовскаго юридичес-
каго лицея. Книга сорокъ четвертая. — Ярославль, 1887. — С. 3-4).

Анализ объекта обложения в правовой литературе

Понятие объекта налогообложения затрагивается практически в каждом учебнике по финансовому праву, монографиях, публикациях из области налоговых правоотношений. Важно обратить внимание, что объект налогообложения тесно связан с категорией плательщика налога, так как «обязанности налогоплательщика возникают при наличии у него объекта налогообложения и по основаниям, установленным законодательными актами» (Финансовое право. Учебник. Отв. редактор Н.И. Химичева. М., 1995, с. 241). Пр1гчем данные обязанности налогоплательщика являются первоочередными, и исполнение обязательств перед кредиторами осуществляется только после расчетов с бюджетом.

Довольно взвешенными представляются определения объекта обложения в ряде монографий и учебников. Так, объект налогообложения — предмет, <<... на который начисляется налог. Это могут быть доходы (прибыль), стоимость определенных товаров, отдельные виды деятельности, имущество и другие объекты» (Финансовое право. Учебник. Отв. редактор Н.И. Химичева. М, 1995, с. 239). «Объект налога — все то, что подлежит обложению налогом (доход или имущество): заработная плата, прибыль, доход, строения, транспортные средства и др.» (Фшансове право. К.: BeHTypi, 1995, с. 117). Объект налогообложения — то, что в силу закона подлежит обложению: доход, прибыль, земельный участок (см. Советское финансовое право: Учебник. — М. 1987. С. 250). Объект обложения — «..доход или имущество налогоплательщика, с которого исчисляется налог и которое служит основой налогообложения» (А. Н. Ко-зырин. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993. С. 39).

Однако в ряде случаев трактовка объекта налогообложения вызывает ряд вопросов либо возражений. Например, А.А. Жданов,

lift

определяя объект налогообложения, выделяет «...имущество, прибыль, доход, выручку...» (А.А. Жданов. Финансовое право РФ. М., 1995, с. 82), что, в некоторой степени, предполагает определенную тавтологию. Ведь прибыль является составной частью дохода, а доход — один из элементов выручки, поэтому в данном случае вполне достаточно, видимо, выделить в качестве одного из элементов объекта «выручку, либо ее часть», а не заниматься чрезмерной детализацией.

В.И. Гуреев (см. В.И. Гуреев. Налоговое право. М., 1995, с. 9) фактически ставит знак равенства между объектами налоговых правоотношений и объектом налогообложения. При этом объекты перечисляются без какой-либо системы и в значительной степени дублируют друг друга (отдельные виды деятельности и операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами; имущество юридических и физических лиц, передача имущества и т.д.). Более того, в итоге Гуреев объединяет все объекты в одно понятие — материальные блага. Возникает вопрос: а куда же отнести выделяемые им «отдельные виды деятельности»? И весьма спорным представляется вывод о том, что «в свою очередь, материальные блага существуют в денежной и имущественной формах» (там же), поскольку денежная форма является разновидностью имущественной и такое их противопоставление не имеет под собой никаких оснований.

С.Г. Пепеляев определяет объект ншюгообложения как «...юридические факты (действия, события, состояния), которые обусловливают обязанность субъекта заплатить налог» (Основы налогового права. М., 1995, с. 49). В данном определении затрагивается очень важный момент — попытка разграничить категории «объекта» и «предмета» налогообложения. Однако при этом, на наш взгляд, чрезмерно выпячивается процессуальная, обязательственная сторона категории, тогда как объект налогообложения — это, в первую очередь, материальная категория. Требующим дополнительной аргументации представляется и акцент на закрепление права собственности при характеристике объекта обложения (эту проблему мы затрагивали в главе 6).

Относительно схематичным представляется определение в учебном пособии «Государственные финансы», где под объектом обложения понимается «...доход, имущество, по отношению к которому исчисляются платежи, отчисления, налоги» (Государственные финансы. — Киев, 1991. — С. 174). Во-первых, вряд ли правомерно относить к объекту налогообложения только доходы и имущество. Во-вторых, в ряде случаев в форме объекта налогообложения выступает только часть дохода или имущества, находящегося у плательщика.

10*6-604 147

Понятие объекта обложения

Нам представляется, объект налогообложения можно определить как доходы или их часть, стоимость ряда товаров, имущество налогоплательщиков, отдельные виды их деятельности, добавленная стоимость и другие объекты, установленные законодательными актами.

В определенной степени открытым остается и вопрос законодательного регулирования понятия «объекта налогообложения». Здесь некоторая теоретическая, доктринальная незаконченность проблемы реализуется в неопределенности нормативной.

Закон Украины от 02.01.94 г. в качестве объекта налогообложения выделяет доходы (прибыль), добавленную стоимость продукции, стоимость отдельных товаров, имущество юридических и физических лиц и иные объекты, определенные законодательными актами Украины (ст. 6). В ст. 5 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» определение объекта налогообложения также имеет относительно законченную форму, хотя, на наш взгляд, ряд моментов чрезмерно детализирован. Например, характеристика «...дохода (прибыли)» в качестве объекта вряд ли необходима, так как прибыль является одним из элементов дохода (наряду с заработной платой), и это в некоторой степени — использование аналогичных понятий. Естественно, прибыль и доход — различные категории, но подобная детализация предполагает и дальнейший подробный анализ, вряд ли уместный в статье Основного Закона, регулирующего налоговые правоотношения. Наверное, это можно отнести и к перечислению видов деятельности, содержащихся в данной статье.

Проект Налогового кодекса РФ в ст. 91 делает попытку сформулировать законченное понятие объекта налогообложения и выделить в этом качестве «...имущество (движимое и недвижимое), доходы (прибыль) от экономической деятельности, операции по реализации товаров (работ, услуг), ввоз (вывоз) товаров на или с таможенной территории Российской Федерации, отдельные виды экономической деятельности и другие объекты, установленные настоящим Кодексом» (Налоговый кодекс Российской Федерации. Проект. М., 1996. Ридас, с. 64).

Положение, закрепленное в п. 2 данной статьи, хотя и весьма прогрессивное, но требует пересмотра практически основной массы налоговых объектов: «каждый налог или сбор имеет самостоятельный объект налогообложения». Ведь многие налоги и сборы (особенно на разных уровнях: государственном и местном) выделяют практически одинаковые объекты. А целый ряд отчислений в Украине вообще предполагает одинаковую базу — фонд заработной платы.

Спорным представляется и п. 3 статьи 91: «для налогообложения не имеет значения, законно или незаконно пол\'че-

148

ны доходы или имущество, являющееся объектами налогообложения» (там же, с. 64). С одной стороны, государство заинтересовано в максимизации налоговых поступлений, что прямо пропорционально росту налогового объекта, независимо от законности такого увеличения. С другой стороны, этим положением в определенной мере легализуются незаконные формы получения доходов, увеличения имущества, и государство превращается в соучастника противоправных действий, сглаживая проблему пресечения каналов поступления незаконных доходов или осуществления незаконной деятельности.

§ 2. Предмет и единица налогообложения

Анализ системы финансовых терминов в XIX — начале XX века

На понятии чистого дохода основывалось и понятие податной, или платежной, способности граждан. Чистый доход, кроме того, служит еще и податным источником. При этом уже первые монографии из области финансового права использовали систему финансовых терминов в области налогообложения (см. Курсъ финан-соваго права. Сост. Д. Львов. — С. 296)), например такие, как:

единица обложения — часть податного объекта, слу
жащая ближайшим объектом обложения;

податная доля — часть или известный процент при
исчислении объекта обложения;

источник налога — фонд, из которого налог действи
тельно уплачивается; доход, капитал или имущество (Озеров И.Х.
Основы финансовой науки. — С. 222);

масштаб измерения объекта — единица, лежащая
в основе измерений, на базе исчисления которых налог начисляет
ся в пределах данного объекта.

Пожалуй, одна из наиболее совершенных систем податных категорий, регулирующих объект налога, приведена в работе профессора А.А. Исаева «О налогах» (см. Временникъ Демидовскаго юри-дическаго лицея. Книга сорокъ четвертая. — Ярославль, 1887. — С. 4-5). Так, наряду с уже встречавшимися характеристиками податного лица, податного предмета в данном источнике даны определения:

податного источника как совокупности ценностей,
из которых уплачивается налог. Таким источником может быть иму
щество (земельный участок, здания, денежный капитал) или доход
(рента, прибыль и т.д.). Нельзя смешивать податной источник
с предметом налога;

податная единица — отдельный предмет налога, опре
деленный числом, мерой или весом;

149

оклад — сумма налога, взимаемого с податной единицы;

процент налога — оклад с податной единицы, выра
женной в денежной форме;

податной кадастр — совокупность мероприятий, по
средством которых государство или единицы самоуправления оп
ределяют податных лиц, податные предметы и податные обязан
ности плательщиков;

окладные листы — поименные списки податных лиц
с обозначением лежащей на каждом из них суммы налога;

податные тарифы — обозначения податных единиц
и окладов по отношению к налогам известного разряда.

Предмет налогообложения

Предмет налогообложения очень близок объекту налогообложения. В некоторых случаях их используют как понятия -синонимы. На наш взгляд, соотношение объекта и предмета налогообложения сродни соотношению философских категорий «содержания» и «формы». Предмет налогообложения определяется конкретными признаками, особенностями, характеристиками, тогда как объект представляет собой итоговое обобщенное понятие.

Например, при налогообложении граждан объектом выступает совокупный годовой доход, который включает целый набор предметов обложения (заработную плату, доходы от предпринимательской деятельности, авторские гонорары и т.д.). Практически совпадают объект и предмет обложения при начислении платы за землю. Однако, если объектом здесь выступает земельный участок, то предметом — конкретный земельный участок, и в зависимости от его специфических особенностей (нахождение в черте города или за его пределами; характер почвы; иные детали) мы и рассчитываем объект налогообложения.

Необходимость разграничения объекта и предмета налогообложения определяется важностью вычленения среди материальных объектов именно тех, за которыми законодатель закрепляет особый налоговый режим, последствия. В противном случае, как подчеркивает А. Н. Козырин, налогоплательщик получает законную (т.е. предоставленную самим законом в результате несовершенства юридической техники, правового языка и т.п.) возможность уклониться от уплаты налога.

Примером подобного четкого определения может быть французское налоговое законодательство, которое, устанавливая налог со строенггй, выделяет «любое здание, постоянно находящееся в одном и том же месте. При этом фундамент должен быть обязательно изготовлен из бетона, цемента или кирпича, вне зависимости от материала, из которого

150

построено само здание» (A.M. Козырни. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 40). Подобный подход характерен и для шведского законодательства, где при расчете объекта страхового взноса по болезни и народной пенсии включаются целый ряд предметов: денежные суммы, выданные предпринимателем работнику в течение года, стоимость полученных последним натуральных привилегий: бесплатное питание, транспорт, жилище и т.д. (там же).

Показательно, что в Проекте Налогового Кодекса Российской Федерации после определения объекта налогообложения (ст. 91) закрепляются и конкретные предметы налогообложения: товары (ст. 92); работы и услуги (ст. 93); реализация товаров, работ или услуг (ст. 94).

В качестве товара признается любое движимое и недвижимое имущество (в том числе электрическая и тепловая энергия, газ и вода), реализуемое либо предназначенное для реализации. Для большей детализации в п.п. 2 и 3 ст. 92 выделяются идентичные (одинаковые) товары как товары одинаковые во всех отношениях с оцениваемыми товарами (при этом учитываются их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель). Однородными же товарами признаются товары, которые, хотя и не являются одинаковыми во всех отношениях, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять те же функции и быть коммерчески взаимозаменяемыми (учитывается их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения и производитель).

Работами признаются любые строительно-монтажные, ремонтные, научно-исследовательские, опытно-конструкторские, технологические, проектно-изыскательские и иные работы, реализуемые либо предназначенные для реализации.

Услуги — любые услуги, реализуемые либо предназначенные для реализации, в частности услуги: транспорта, посреднические, по сдаче имущества в аренду, рекламные, консультационные и т.д. (подробнее см. Налоговый кодекс Российской Федерации. Проект. - М., 1996, с. 64-81).

Предмет налогообложения имеет и определенное количественное выражение в форме налоговой базы. Налоговая база — составная часть предмета налогообложения, по отношению к которой применяется определенная налоговая ставка.

Единица налогообложения

Однако использование налоговой базы ко многим видам имущественных налогов весьма затруднительно, так как их предметы

151

сложно выразить в каких-либо единицах налогообложения. В данном случае используется единица налогообложения — конкретная специфическая характеристика предмета налогообложения, по отношению к которой применяется ставка налога. «Часть объекта налогообложения, при помощи которого исчисляется налог...» — единица налогообложения в учебнике «Финансовое право» под ред. Н.И. Химичевой (Финансовое право. Учебник. Отв. редактор Н.И. Химичева. М., 1995, с. 239). Авторы «Финансового права» практически то же погашают под единицей обложения — «...единица измерения объекта налога и его часть, на которую устанавливается налоговая ставка (Фшансове право. — Кшв: Bemypi, 1995, с. 117)., А.Н. Козырин определяет единицу обложения как единицу измерения объекта налога (А.Н. Козырин. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 46).

Единица налогообложения в большей степени представляет практический, расчетный интерес. С ее помощью происходит установление нормативов и ставок обложения (например, при функционировании механизма налога с владельцев транспортных средств; платы за землю; налога на операции с ценными бумагами). Можно выделить относительно традиционные единицы обложения (подоходный налог — денежная единица; поземельный налог — единицы измерения площади участков; акциз на спиртное — крепость напитков), однако нередко один и тот же объект предполагает различные параметры обложения.

Так, размер налога на водительские права зависит: во Франции и Италии — от мощности двигателя; в Бельгии и Нидерландах — от веса автомобиля; в ФРГ — от объема рабочих цилиндров (А.Н. Козырин. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 46). В основе выбора конкретной единицы налогообложения лежат многие факторы, но среди них можно выделить, прежде всего, сложившиеся в налоговой практике обычаи, традиции и как производный от этого фактора — удобство применения данной единицы в сложившейся системе учета, налоговой техники.

§ 3. Источник налога

В круг категорий, дополняющих или тесно связанных с объектом налогообложения, входит и понятие «источника налога». С.Г. Пепеляев определяет его как резерв, используемый для уплаты налога (см. Основы налогового права. М., 1995, с. 3); авторы учебника « Фшансове право» характеризуют его как фонд, за счет которого осуществляется уплата налога (Фшансове право. Кшв: BeHTypi, 1995, с. 117).

В некоторых случаях источник налога может совпадать с объектом налогообложения (прибыль при расчете налога на прибыль).

152

но в большинстве случаев — это два различных понятия. Источником уплаты основной массы налогов являются доходы шателыцика. Причем, если для физических лил можно действительно говорить о доходах, куда войдет заработная плата, пенсии, доходы от предпринимательской деятельности и т.д., то для юридических лиц, в основном, речь идет о чистом доходе — прибыли. Ведь из обшей суммы выручки они обязаны возместить средства производства (материальные затраты) и затраты рабочей силы (фонд заработной платы), а после этого остается только прибыль.

С.Г. Пепеляев в качестве источника налога выделяет и капитал налогоплательщика, что требует, видимо, дополнительной аргументации. Во-первых, доходы уже являются элементом капитала плательщика. Во-вторых, если иметь в виду имущество плательщика, а точнее средства, полученные за счет его (суммы от реализации недвижимости, накопленные средства), то в данном случае — ситуация экстраординарная, поскольку зачастую для уплаты налога происходит реализация объекта налогообложения (продажа земельного участка для перечисления платы за землю), либо включаются процессы, которые в итоге все равно приводят к потере права собственности на объект (налоговые платежи за счет средств, предназначенных для расширения, реконструкции; заемных средств).

Следовательно, основным источником, за счет которого уплачивается основная масса налогов, является прибыль. Существует и определенный порядок уплаты налогов за счет прибыли:

Первоначально налогооблагаемая прибыль уменьшается на
поимущественные налоги, пошлины и другие платежи.
На втором этапе перечисляются местные налоги, расходы по
уплате которых относятся на финансовые результаты деятельности.
На третьем этапе уплачиваются все оставшиеся налоги, вно
симые за счет прибыли.

Несколько специфичны особенности внесения страховых взносов за счет прибыли. Главное здесь в том, что они составляют часть производственной себестоимости и исчисляются по установленным ставкам фактических затрат на оплату труда. Фактически, таким путем реализуются денежные накопления, с помощью которых общество часть своего чистого дохода направляет на различные виды обязательного государственного страхования (подробнее см. Налоги: Учебное пособие / Под ред. Д.Г. Черника. — М., 1995, с. 58-59). Возможна и более подробная классификация налогов по принципу источника уплаты.

Таким образом, источник налога — средства плательщика (преимущественно — доход), используемые им для уплаты налога.

153

§ 4. Методы учета при исчислении объекта налогообложения

Учет полученных доходов и осуществляемых расходов ведется налогоплательщиком самостоятельно посредством налогового учета исключительно в целях налогообложения. Плательщик вправе выбрать и использовать любой из двух методов: метод счетов или кассовый метод ведения налогового учета. Предполагается обязательное информирование налогового органа о выбранном плательщиком методе учета.

Метод счетов

При использован™ метода счетов учет доходов и расходов налогоплательщиком производится исходя из времени приобретения налогоплательщиком права на эти доходы или признания за ним этих расходов независимо от времени фактического получения доходов или осуществления платежей. Моментом получения дохода признается момент, когда окажутся выполненными все следующие УСЛОВИЯ:

1) налогоплательщик приобрел право на получение этого до
хода;

2) величину дохода можно определить с достаточной точностью.
Моментом осуществления расходов при методе счетов признает
ся момент, когда будут выполнены все следующие УСЛОВИЯ:

можно однозначно признать принятие плательщиком фи
нансового обязательства, под которым понимается принятое по
сделке (договору) обязательство, в силу которого другой участник
сделки должен будет показать соответствующий этом}' обязательст
ву доход в денежной или иной форме;
величину финансового обязательства можно оценить с до
статочной точностью;
каждая из сторон сделки (договора) фактически выполнила
все свои обязательства по этой сделке либо соответствующая сумма
подлежит безусловной выплате.

Кассовый метод

Использование кассового метода предполагает учет налогоплательщиком доходов и расходов исходя из времени соответственно вступления налогоплательщика в права собственника этих доходов или признания за ними этих расходов. Моментом получения доходов признается момент, когда налогоплательщик фактически приобретает право получения денежных средств. Моментом получения дохода признается момент получения наличных денежных средств, а при безналичном расчете — момент поступления денежных средств на счет плательщика. При поэтапном перечислении средств — момент получения первого платежа.

154

Моментом осуществления расходов признается момент, когда налогоплательщик фактически осуществляет эти расходы. При выплате денежных средств таким моментом является момент выплаты наличных денежных средств, при безналичном платеже — момент получения банком или кредитным учреждением поручения налогоплательщика перечислить соответствующие денежные средства. При поэтапном осуществлении таких расходов подобный момент определяется по последнему из таких платежей.

Особенности регулирования доходов и расходов при их учете налогоплательщиками предполагают и некоторую специфику учета товарно-материальных запасов. К ним относятся любые обработанные или частично обработанные товары, находящиеся в его собственности, независимо от местонахождения.

Налогоплательщик, использующий метод счетов, получает возможность использования налогового дисконта (поправки). Налоговым дисконтом признается поправка, на которую в целях налогообложения необходимо увеличить полученные налогоплательщиком доходы. Он применяется, если налогоплательщик получает дополнительную и обусловленную исключительно этим методом учета выгоду от того, что момент осуществления расходов предшествует хотя бы одному из моментов:

а) моменту их признания доходами второго участника сделки,
если последний не является физическим лицом или иностранным
юридическим лицом и использует кассовый метод в налоговом учете;

б) моменту фактического осуществления таких расходов, если
плательщик приобретает товары у физического лица или иностран
ного юридического лица, независимо от используемого им метода
налогового учета. Моментом фактического осуществления таких
расходов является момент соответствующей фактической вьшлаты
средств или момент фактической передачи имущества.

Налоговый дисконт должен быть учтен при определении доходов плательщика в тот отчетный период, на который приходится момент окончания использования им указанной выгоды.

§ 5. Регулирование элементов объекта налогообложения, их соотношение

Выбор объекта налогообложения — один из наиболее дискуссионных моментов финансовой теории и практики. Это подтверждает и развитие налогового законодательства Украины в 1991 -1995 гг. В ходе обсуждений выдвигается ряд моментов как в защиту налогообложения дохода, так и прибыли. Сторонники первого направления в налоге на прибыль видят одну из причин нестабильности поступлений в подоходную часть бюджета; возможность ухода от налогообложения; невозможность равного участия всех предприятий в формировании доходов бюджета; неприспособленность

155

к многообразию форм-собственности (см. Экономическая газета. Приложение «Ваш партнер». 1992. Октябрь).

До 1995 г. в Украине основным видом прямого налога с юридических ллц являлся налог на доходы, который сменился налогом на прибыль. Это была четко сформулированная позиция, исходящая из фискальной функции налогов при ущемлении стимулирующей, хотя и характеризующаяся рядом принципиальных недостатков. К ним относятся: выделение в качестве объекта налогообложения отдельных составных по несколько раз (заработная плата); отсутствие источника уплаты при необходимости перечисления (когда доход равен заработной плате) налога и т.д. Не учитывались и проблемы сезонных предприятий, которые должны были ежемесячно перечислять налоговые отчисления, а реально получали доход, к примеру, осенью (сельскохозяйственное производство).

Связь объекта налогообложения и шательщика налога имеет стойкие исторические традиции. Одним из первых видов налогов, характеризующихся сложившимся механизмом, был подушный, который в качестве объекта обложения выделял непосредственного плательщика (подушный налог пртгменяется и сейчас — см. Мещерякова О.В. Налоговые системы развитых стран мира (справочник). — М., 1995, с. 197). Кроме того, разграничение плательщиков на резидентов и нерезидентов обусловливает и различный подход к доходам, получаемым ими. Если при обложении налогом резидентов учитываются все виды их доходов, как получаемых на территории Украины, так и их источников, находящихся за ее пределами, то нерезиденты являются плательщиками только по месту получения доходов в Украине.

Элементы объекта

Вопросы теории не являются частностями, и многие шараханья, корректировки связаны с тем, что под налоговое законодательство не подведена научная база. Основная масса отчислений в бюджет связана с налогами, взимаемыми с доходов предприятий, организаций и граждан. Однако четкого обоснования категории «доход» практически нет. Отсюда множество противоречий между плательщиками и налоговыми органами, неустойчивость налоговой системы. Возникают вопросы: являются ли доходом получаемые бесплатные услуги, плата за товар ниже его стоимости. Если да, то у плательщика отсутствуют средства для уплаты налога. Необходим относительно универсальный подход для определения налогооблагаемого дохода.

Теоретические разработки на Западе в качестве налогооблагаемого дохода выделяют выраженную в деньгах величину чистого роста платежеспособности конкретного лица за данный период. Фактически доход — это действительно затраченная сумма плюс

156

рост чистого богатства. Исходя из этого можно выявить и все необходимые для налогообложения вычеты из дохода, связанные с его получением.

Использование дохода в качестве объекта налогообложения в действующем законодательстве порождает ряд спорных моментов. Нередко это характерно для проблем, возникающих на стыке отраслей права. Например, в разъяснениях налоговых инспекций каждый из участвующих в договоре мены считается продавцом имущества, которое он отдает, и покупателем имущества, которое получает. А значит, обязан платить налог с сумм, полученных от продажи собственного имущества и превышающих необлагаемый размер. Если исходить из статьи Гражданского Кодекса УССР, то стороны в договоре мены действительно приобретают взаимные права и обязанности продавца и покупателя, но это не значит, что мена превратилась в две купли-продажи. И такое автоматическое перенесение закона из одной отрасли в другую доводит ситуацию до абсурда.

Примечательна ситуация, которая описана в открытом письме, направленном министру юстиции и председателю Высшего арбитражного суда Российской Федерации группой специалистов в области налогообложения и бухгалтерского учета от 05.09.94 г. В нем обращалось внимание на разъяснения Госналогслужбы и Минфина России от 04.11.93 г. «О порядке реализации Указа Президента Российской Федерации от 27.10.93 г. № 1773 «О проведении налоговой амнистии в 1994 г.». Однако эти разъяснения подвергают существенной ревизии положения Указа. Последний предусматривает освобождение плательщиков от санкций, если они заявили о недоплаченных налогах до 30.11.93 г. и в тот же срок доплатили их. Если же налоговые органы обнаружат факт сокрытия дохода после указанного срока, то размер штрафа утраивается. Налоговой службой и Минфином Указ трактуется расширительно: поскольку амнистия была предоставлена по всем налогам, то и санкции утраивать надо по всем налоговым платежам и составам. Понятие дохода (прибыли) четко определено соответствующими законами, и сокрытие его является конкретным правонарушением с конкретным составом. Неначисление иных налогов не приводит к сокрытию налогооблагаемого дохода.

Законодательство выделяет в качестве доходов материальные поступления. В ряде случаев при этом смешиваются схожие, но не равнозначные понятия. Так, в некоторых случаях сложно разграничить понять «доход», «прибыль», «выручка».

157

ный валютный фонд и 5

Много проблем и разногласий вызвали в свое время отчисления валютной выручки (так называемый налог на валютную выручку) предприятий, предшествовавшие механизму обязательной продажи валютной выручки. Некоторые налоговые инспекции, основываясь на этом, выделяли в качестве объекта налогообложения всю валютную выручку предприятий, что при средней ставке в 35 % (30 % — Государствен-

местные) требовало выплат

данных отчислений и за счет фонда заработной платы. Это происходило несмотря на то, что по логике Постановлением подразумевался доход, а не вся выручка предприятий (см. Постановление Верховного Совета Украины «О формировании валютных фондов Украины» от 05.02.92 г. № 2101-ХП). Нам хотелось бы обратить внимание на один из важнейших вопросов налогового законодательства — четкое разграничение и характеристику категорий, исключающие их неоднозначное толкование. Естественно, этого невозможно избежать полностью, но в отношении центральных понятий — крайне необходимо. Не вдаваясь в детальный анализ вышеуказанных категорий, мы хотели бы проиллюстрировать различия между выручкой, доходом и прибылью следующей схемой.

Выручка

Материальные затраты

Доход

Заработная плата

Прибыль

Законодательства некоторых государств в качестве доходов выделяют не только поступления в денежной или натуральной форме, но и льготы, привилегии, не связанные с передачей денет или имущества (см. Основы подоходного налогообложения граждан в Сингапуре. Финансы СССР. — 1990. — № 12. — Ч. 70). В качестве таковых выступают различные льготы, компенсации, различного рода привилегии. В США до трети вознаграждений сотрудникам и руководителям компаний предоставляется в подобных формах (Менеджер. — 1992, — № 9-10. — С. 10). Несмотря на. широкое распространение подобных рычагов, четко прослеживается сужение круга необлагаемых косвенных доходов.

1SS

Российское налоговое законодательство делает попытку внести определенность в категорию «доход» и при определении доходов налогоплательщика выделить доходы, полученные как в денежной, так и в иной форме:

в виде полученной экономической выгоды, прав, преиму
ществ;
в виде скрытой распределяемой прибыли от участия в дея
тельности другого предприятия;
в виде прибыли от скрытого участия в деятельности другого
предприятия;
в виде выгоды от сделок со взаимозависимыми лицами, до
полнительно к той, которая была бы получена при отсутствии вза
имной зависимости;
в виде материальных благ;
средства, полученные за реализованные товары в виде фи
нансовой помощи, на пополнение фондов специального назначе
ния или направленные в счет увеличения прибыли;
средства, полученные предприятием по санкциям за нару
шение услов!га, предусмотренных договорами (см. Налоговый Ко
декс Российской Федерации. Проект. — М., 1996, с. 71-74).

Методы определения объекта

Важно при характеристике общности и различий выручки, дохода и прибыли остановиться на важнейшем факторе формирования накоплений предприятий, элементы которого и выделяются в качестве объекта налогообложения. Сложилось ДВА ОСНОВНЫХ метода ЕЕ ОПРЕДЕЛЕНИЯ:

Формирование выручки по мере отаты. В данном случае вы
ручка формируется по мере поступления денежных средств в кассу
предприятия (при наличных расчетах) и при поступлении средств
на счета предприятий (при безналичных расчетах). Главное пре
имущество этого метода состоит в том, что предприятие оперирует
средствами, реально имеющимися в его распоряжении.
Формирование выручки по мере отгрузки товаров (выполнения
работ, услуг) либо предъявления заказчику расчетных документов.
В основе данного метода лежит переход права собственности пред
приятия в момент отгрузки товара. Основным недостатком данного
метода является большой разрыв во времени учета выручки, отра
жения ее в бухгалтерских документах (и соответственно расчетах с
бюджетом) и реального поступления денежных средств (нельзя ис
ключать и ситуацию, когда эти средства не поступят вообще, —
банкротство заказчика).

Конечным, определяющим финансовым результатом хозяйственной деятельности предприятия является один из элементов выручки — прибыль. Хотя точнее будет выделить в качестве конеч-

ного финансового результата — прибыль (убыток). Убыток может возникнуть при чрезмерно завышенных затратах на производство, нарушении хозяйственных договоров, банкротстве заказчиков и т.д. Механизм формирования финансовых результатов можно проиллюстрировать следующей схемой (см. подробнее Налоги: Учебное пособие / Под ред. Д.Г. Черника. — М., 1995. с. 74-75).

Формирование финансовых результатов

Конечный финансовый результат (прибыль — убыток) Финансовый результат от реализации продукции (работ, услуг)

Финансовый результат от реализации основных средств и иного имущества предприятия

Доходы от внереализационных операций, уменьшенные на сумму расходов по этим операциям

§ 6. Основные типы систем налогообложения

Источники формирования доходов как объекта налогообложения разделяют ДОХОДЫ:

на посту/пения от имущества, имеющие стабильный, гаран
тированный характер и не связанные жестко с состоянием платель
щика (пассивные или фундированные);

поступления от деятельности, определяющиеся особеннос
тями, формами и размерами получаемых фондов и зависящие от
участия юридического или физического липа в хозяйственной или
иной деятельности (активные или нефундированные).

В зависимости от этого существуют следующие типы систем налогообложения:

Глобальная (синтетическая) налоговая система, выделяющая
для целей налогообложения весь совокупный доход за определен
ный период времени. При этом совокупный доход формируется
как итоговая сумма, вне зависимости от каналов получения, без
деления доходов на активные и пассивные.
Шедулярная (классификационная, париелярная) система нало
гообложения подразделяет доходы в зависимости от источников их
поступления на отдельные группы — шедулы, каждая из которых
применяет свои правила и особенности налогообложения. Многие
страны, использующие подобную систему, дифференцируют не
только доходы на активные и пассивные, но и детально классифи
цируют виды доходов внутри каждой подгруппы.

16(1

Количество подобных групп (шедул) различно в разных налоговых системах, например система налогообложения Непала включает девять групп, в Индии — одиннадцать. Шедулярная система налогообложения Англии состоит из шести групп и включает:

доходы от недвижимости;

доходы от лесных массивов, используемых в коммер
ческих целях;

доходы от государственных ценных бумаг;

доходы от торгово-промышленной деятельности и до
ходы лиц свободных профессий;

заработная плата, пенсии;

дивиденды и другие распределяемые доходы компа
нии (подробнее см. Пепеляев С.Г. Подоходный налог— прин
ципы и структура. — С. 25-27).

Необходимо учитывать, что шедулярная система характеризуется не просто делением доходов на группы, а выделением доходов в зависимости от источников их поступления. Так, налоговую систему СССР нельзя считать шедулярной, хотя она и разграничивала доходы на отдельные группы. Но в результате подобной классификации аналогичные доходы разъединялись по разным группам (доходы от работы по найму на государственных предприятиях и предприятиях, принадлежащих религиозным организациям) или объединялись в одну, хотя и относились к различным видам. Основой подобного деления лежал принцип отношения к государственному сектору.

Глава 13 РЕГУЛИРОВАНИЕ СТАВКИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

§ 1. Понятие ставки налога

Законодательное регулирование на уровне закрепления в отдельной статье закона необходимо и для одного из основных элементов налогового механизма — ставки налога. Если в Законе Украины «О системе налогообложения» от 25.06.91 года подобная статья отсутствовала, то в Законе Российской Федерации <-Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27 декабря 1991 года этому посвяшены ст. 7 и ст. 8. Со 2 февраля 1994 года подобная норма существует и в законодательстве Украины (ст. 7 Закона Украины от 2 февраля 1994 года), однако она регулирует только компетенцию органов государственной власти и их полномочия по изменению ставок в течение бюджетного года, носит поверхностный характер и регулирует порядок установления налого-

! I. Ь-604

161

вых ставок, утверждения ставок акцизов, не определяя понятия натоговой ставки в целом, ее видов.

Сложившееся законодательное регулирование ставок на-логов, irx форм и уровня, несмотря на некоторую определенность, порождает и ряд вопросов. Многие из них связаны с обоснованием соотношения средних размеров ставок и устанавливаемой прогрессии налогообложения: должна ли расти средняя ставка при росте дохода; с какого уровня доходов должна «включаться» прогрессия; что является основой для установления нижней границы ставки.

В современных условиях налогообложение доходов юридических лиц осуществляется по одной ставке, без прогрессии. Доходы же физических лиц — по прогрессивной шкале. В ряде случаев это приобретает конфискационный характер. Мировая практика свидетельствует, что прогрессивное налогообложение должно «накрывать» не более 20 % всех налогоплательщиков, а максимальная ставка нааога (да еше составляющая 50 %) — не более 1 % их общего числа. Отсутствие серьезной теоретической проработки вынуждает несколько раз в год законодательно менять шкалу налогообложения. Дело осложняется и широкой дифференциацией величин личных доходов населения. Видимо, имеет смысл разработать шкалу доходов, включающую около 8-10 групп с примерно одинаковой разницей доходов внутри каждой группы. При этом особенно важно выделить максимальный предел последней, наивысшей группы, который бы «включал» наивысшую ставку налога.

Поиск оптимальных форм ставок внутри групп плательщиков (юридических и физических лиц) важен, но не менее, чем установление взаимосвязи ставок по налогам с юридических и физических лии. При этом важно учитывать аксиому, что последствия уклонения от налогов менее ощутимы, если различные виды доходов облагаются по одинаковым ставкам, так как здесь исключается тенденция к перераспределению доходов в пользу тех, которые облагаются налогом по меньшей ставке.

Ряд предложений в области налогового законотворчества связан с установлением дифференцированных ставок налогов по отраслям. Но такое положение закрепит сложившиеся пропорции, структуру производства, увеличит диспропорции, нарастающие в условиях реформирования. Очень сдержанно эту меру можно было бы применить в соотношении между добывающими и перерабатывающими отраслями, установив повышенные ставки для первых в целях стимулирования обрабатывающих отраслей и усиления ресурсосберегающих тенденций.

Регулирование отклонений от базовой ставки должно исходить из того, что в ряде случаев (особенно по нестабильным или вновь появляющимся налоговым рычагам) установление единой ставки на длительный период времени может играть скорее негативную

Ifi2

роль. Это связано с постоянно меняющейся ситуацией, на которую должно реагировать налоговое законодателъство.

Ставка налогообложения относится к основным элементам, характеризующим налоговый механизм, без которого невозможно представление ни о конкретном налоге, ни об уровне налогового бремени (гнета, давления). Особенностью именно этого элемента по сравнению с другими основными составляющими налогового механизма (плательщиком, объектом) является его особая мобильность, подвижность. С помощью варьирования ставкой налога можно довольно оперативно реагировать на изменения либо провоцировать их, практически не преобразуя громоздкого наюгового механизма. Именно поэтому во многих случаях законодательное регулирование конкретного налога происходит без изменений в налоговых нормативных актах, а только путем изменения ставок налога в текущих нормативных актах (практически каждый Закон Украины о Государственном бюджете Украины на текущий год содержит целый ряд пересмотров ставок налогов: налог с владельцев транспортных средств, плата за землю и т.д.).

Подобная практика и лежит в основе налогового маневрирования (см. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 45), причем, в ряде случаев происходит значительное упрощение процедуры нормотворчества, при которой оперативное реагирование налогового законодательства достигается путем передачи парламентом правительству права регулирования размера налоговых ставок.

Так, в зависимости от состояния экономики британское правительство может менять в определенных пределах ставки косвенных налогов. Американский президент обладает правом регулировать ставки таможенных пошлин, а германское правительство может менять как ставки косвенных, так и в некоторых случаях прямых налогов (подоходного налога, налога на прибыль корпораций) (см. там же. с. 46).

В нормативных актах и публикациях можно встретить несколько терминов, обозначающих практически одно и то же понятие или очень тесно связанных друг с другом (налоговая ставка; норма налогового обложения; налоговая квота). Если норма налогового обложения практически синонимична понятию налоговой ставки, то налоговая квота отличается некоторым своеобразием. Последняя является одним из видов ставок налогообложения, а точнее подвидом относительно процентной (см. гл. 13, § 2), при которой налоговая ставка выражается в процентах.

Ставка налога — размер налога, устанавливаемым на единицу обложения. В определении ставки налога нет особых расхождений среди различных авторов (см. Советское финансовое право. М, 1987, с. 250; Фшансове право. Киш: Beimpi. 1995. с. 117: А.Н. Ко-

ii-6-бо, 16,

зырин. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., Манускрипт, 1993. с. 46; А.А. Жданов. Финансовое право РФ. М.. 1995, с. 86; Основы налогового права. М.. 1995. с. 59). Однако правовое регулирование ставки налога предлолагает не только ее определение, но и анализ механизма использования различных видов.

§ 2. Виды и характеристика ставок налогообложения

Принципов классификации ставок налога может быть несколько. Мы постараемся остановиться на наиболее важных:

А. ПО УСТАНОВЛЕНИЮ НАЛОГОВОГО ДАВЛЕНИЯ (бремени) на плательщика:

Базовая (основная) ставка — ставка, не учитывающая особен
ностей плательщика или вида деятельности, облегчающих или утя
желяющих налоговое бремя и, соответственно, увеличивающих или
уменьшающих налоговую ставку (например, по налогу на доходы
предприятий и организаций она равнялась 22 %\ по налогу на при
быль составляет 30 %). Надо учесть, что по некоторым налоговым
платежам о понятии базовой налоговой ставки мы можем упоми
нать весьма условно, в силу множественности ставок в целом по
данному налогу (акцизный сбор).
Пониженная ставка — предполагающая определенные осо
бенности плательщика и сокращающая налоговое бремя на него
(чаще всего ее применение можно рассматривать как налоговую
льготу).
Повышенная ставка — учитывающая специфическую форму
деятельности или получения доходов и превышающая основную,
базовую ставку.

Б. ПО МЕТОДУ УСТАНОВЛЕНИЯ СТАВКИ НАЛОГА:

1. Абсолютные (твердые) ставки — ставки налога, при которых
размер налога в твердой фиксированной величине определяется на
каждую единицу налогообложения.

Подобные ставки применяются в Украине и Российской Федерации довольно редко, так как инфляционные процессы в экономике делают этот механизм изначально запаздывающим за целью сбора налогов и платежей. В тех случаях, когда они используются, пересмотр ставок практикуется довольно часто, минимум один раз в год (например, плата за землю в Украине).

2. Относительные — ставки налога, при которых размер налога
устанавливается в определенном соотношении к единице обложе
ния. Характер соотношения ставки налога и единицы обложения
позволяет выделить несколько подвидов относительных ставок:

а) относительно-процентные — ставка налога устанавливается
в процентах от единицы налогообложения;

б) относительно-кратные — соотношение размера налога и еди
ницы налогообложения устанавливается в величинах, кратных оп
ределенному показателю (например, законодательно установлен
ным на данный момент минимальной плате либо необлагаемому
минимуму доходов):

в) относительно-денежные — ставка налога, устанавливающая
определенную денежную сумму на часть налогооблагаемого объек
та (например, налог на операции с ценными бумагами в Россий
ской Федерации).

В. ПО СОДЕРЖАНИЮ (подробнее см. Основы налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. — М., 1995, с. 59-60):

Маргинальные — ставки налога, которые непосредственно
указаны в нормапгвном акте, закрепляющем данный вид налога, и
применяются к отдельным налоговым разрядам (маржам), отдель
ным частям дохода. Подобные ставки предполагают как бы сту
пенчатое начогообложение, при котором определенная процент
ная ставка устанавливается для обложения объекта от одного уров
ня до другого; с переходом на другой уровень (ступень) используется
другая ставка (например, подоходный налог с физических лиц).
Фактическая ставка — выступает как отношение уплаченного
налога к налоговой базе.
Экономическая ставка — отношение уплаченного налога ко
всему полученному доходу. Именно данный вид ставок наиболее
полно раскрывает особенности налоговой политики.

Г. ПО ФОРМИРОВАНИЮ СТИМУЛОВ для плательщика:

Стимулирующая — налоговая ставка, создающая у платель
щика потребность в увеличении результатов деятельности, которая
приводит к росту доходов, имущества и т.п.
Ограничительная — ставка налогообложения, при которой
формируются определенные факторы, стимулирующие плательщика
осуществлять деятельность в неизменных масштабах, предотвра
щающая дальнейшее развитие или новые вложения.
Запретительная — налоговая ставка, устанавливающая чет
кие ограничения и делаюшая абсурдными, неэффективными лю
бые действия, при которых изменяется налогооблагаемый объект
и осуществляется переход к иной ставке.

§ 3. Метод налогообложения

Понятие метода налогообложения

Под методом налогообложения понимается механизм изменения ставки налогообложения в зависимости от увеличения налоговой базы.

Фактически речь идет о поведении ставки налогообложения конкретного вида при росте налоговой базы.

165

В литературе нет единства при характеристике методов налогообложения. Так, А.Н. Козырин виды методов налогообложения включает непосредственно в виды налоговых ставок и выделяет их как отдельные разновидности ставок налогов (см. А.Н. Козырин. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 48-49). С.Г. Пепеля-ев методы налогообложения рассматривает относительно самостоятельно, хотя и в тесной связи с характеристикой ставок налогообложения (см. Основы налогового права. М., 1995, с. 60-65).

Действительно, категории ставки налога и метода налогообложения (необходимо отличать от метода ведения налогового учета) очень тесно связаны между собой. Во многом механизмы их использования переплетаются. Но если при характеристике ставки налога превалирует материальная основа установления налогового бремени, то при учете метода налогообложения акцент делается в первую очередь на процессуальную сторону применения конкретной ставки налога. Это, на наш взгляд, позволяет рассматривать метод налогообложения относительно обособленно от ставки налога.

Виды методов налогообложения

Среди основных методов налогообложения можно выделить следующие:

1. Равное ншогообложение — метод налогообложения, при кото
ром равная сумма налога устанавливается для каждого налого
плательщика. Подобный метод характерен в основном для целевых
налогов (зачастую они именно благодаря этому приобретают ха
рактер сборов в большей степени, чем налогов). Главной целью
равного налогообложения является удовлетворение определенной
потребности общества, как бы разбитой на части, соответствую
щие количеству членов общества. Уплачивая «свою» часть, каждый
индивид действует как в собственных интересах, так и реализует
общественную потребность.

В данном случае не учитываются конкретные особенности индивида (уровень его доходов, наличие имущества, количество членов семьи и т.д.), а удовлетворяется усилиями всех в равной мере определенная общественная потребность, фактически речь идет о равном подушном обложении. С.Г. Пе-пеляев в качестве примера равного налогообложения приводит начог на содержание милиции, благоустройство и другие цели. (См. Основы налогового права. М., с. 61).

2. Прогрессивное налогообложение — метод налогообложения, при
котором ставка налога возрастает при росте размеров объекта на
логообложения.

166

Прогрессивное налогообложение широко распространено в современном зарубежном налоговом законодательстве (см. А.Н. Козырни. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 49). Так, подобный метод иногда закрепляет на конституционном уровне: «Имущество и доходы облагаются прогрессивным налогом согласно социальным требованиям и с особым учетом семейных нужд» (статья 47 п. 1 Конституции земли Гессен (ФРГ)). Прогрессивное налогообложение связано с понятием дискреционного дохода, т.е. свободного дохода, использование которого определяется, в основном, интересами плательщика. Дискреционный доход можно определить как разницу между совокупным доходом, полученным плательщиком, и необлагаемым минимумом доходов. Фактически дискреционный доход и представляет собой объект налогообложения, который реально отражает рамки реализации интересов плательщика в зависимости от размеров его доходов.

Метод прогрессивного обложения предполагает использование нескольких видов прогрессии:

а)простая поразрядная — характеризуется делением налоговой базы на ряд разрядов, по отношению к каждому из которых устанавливается абсолютная сумма налогового оклада. Подобный вид прогрессии был характерен для налоговой системы СССР, хотя и характеризовался определенной неравномерностью налогообложения ллш, уровень доходов которых колебался на стыке разрядов.

б) простая относительная — характеризуется делени
ем налоговой базы на разряды, по отношению к которым устанав
ливается какой-либо вид относительной ставки. Ставка налога при
меняется по всей налоговой базе в целом, в зависимости от того, к
какому разряду относится налоговая база (например, при налоге с
владельцев транспортных средств используемая ставка привязыва
ется к разрядам, в основе которых лежит мощность транспортного
средства). При данном виде несколько нивелируется, но не исклю
чается недостаток предыдущего метода — резкость перехода от
одного разряда к другому и скачок при этом суммы налога.

в) сложная прогрессия — предполагает деление налого
вой базы на разряды, каждый из которых облагается по своей кон
кретной ставке (не зависящей от величины налоговой базы), а по
вышенная ставка используется не для объекта в целом, а только для
части, превышающей предыдущий разряд. Подобный вид профес
сии позволяет обеспечить плавный переход от одного разряда к
другому, учесть имущественные особенности плательщиков и более
равномерно распределить налоговое бремя.

167

Подобная плавность, как подчеркивает С. Г. Пепеляев. зависит от количества налоговых разрядов и постепенности возрастания ставки (Основы налогового права. М.. 1995, с. 64). Наиболее ярко использование данного вила профессии выражено в применении подоходного налога с граждан, г) скрытая прогрессия — предполагает использование системы льгот для доходов, входящих в различные разряды. В этом случае разряды и ставки неизменны и внешне не заметна какая-либо дифференщш при налогообложении. Однако система вычетов или льгот для различных разрядов фактически уменьшает или увеличивает налогооблагаемую базу отдельных разрядов.

3. Пропорциональное налогообложение — метод налогообложе
ния, при котором устанавливается стабильная ставка, независимо
от увеличения объекта налогообложения. С ростом базы налогооб
ложения сумма налога возрастает пропорционально ей при едином
проценте налоговой ставки. Данный метод является довольно ши
роко распространенным как ранее, так и сейчас (налог на доход,
налог на прибыль, налог на добавленную стоимость).

Показательно, что принцип пропорционального налогообложения был закреплен в налоговой практике Французской Революцией и базировался на идее равенства: «Из идеи равенства вытекало не только всеобщее, но и равное обложение, равномерное разверстывание налогов между всеми пла-телышгками, сообразно средствам каждого, иначе говоря, каждый обязан отдать одинаковую часть своего имущества государству». (Кулишер И.М. Очерки финансовой науки. Петроград, 1919, с. 186).

Регрессивное налогообложение — метод, при котором ставка
налогообложения уменьшается при росте натоговой базы. В дан
ном случае тяжесть налоговых изъятий обратно пропорциональна
увеличению налогооблагаемого объекта. В современных условиях
подобный метод широкого распространения не имеет, хотя и ис
пользуется при косвенном налогообложении.
Смешанное налогообложение — предполагает сочетание от
дельных элементов вышеуказанных методов налогообложения.
Происходит как бы дробление налогового объекта, при котором
для отдельных его элементов используются разные методы налого
обложения (например, сочетание прогрессивного и пропорциональ
ного методов).

§ 4. Способы уплаты налога

При регулировании способов уплаты налога необходимо разделять способы исчисления и способы уплаты налогов. Обычно эти два подхода отражаются в различных статьях нормативных актов, регулирующих механизм отдельных налоговых рычагов.

168

Способ исчисления налога

Способ исчисления налога характеризует особенность определения и учета налогооблагаемой базы. По способу исчисления налога выделяются ДВЕ системы:

А. Кумулятивная — система определения объекта, при которой налоговая база определяется нарастающим итогом. На конкретную дату определяется налогооблагаемая база, которая уменьшается на сумму льгот, которыми пользуется плательщик на эту же дату. В каждый момент выплаты дохода определяется общая сумма выплат конкретному лицу. При этом расчетная сумма уменьшается на размер налога, удержанного ранее.

Б. Некумулятивная — система обложения налоговой базы по частям. В этом случае каждая часть дохода облагается налогом отдельно, вне связи с иными источниками доходов. Эта система более проста, чем предыдущая, и не требует сложной и громоздкой системы расчетов, хотя и сложно за счет ее обеспечить устойчивое поступление средств в бюджет.

Способы уплаты налога

Способ уплаты налога характеризует особенность реализации налогоплательщиком обязанности по перечислению средств, исчисленных как налоговые, в бюджет или специальные фонды. Фактически

речь идет о механизме и порядке уплаты, перечисления налога. Существуют три основных способа уплаты налога:

1) Кадастровый — способ уплаты налогов, в основе которого лежит перечисление суммы в соответствии с определенной шкалой, основанной на определенном виде имущества. Применяется при исчислении и взимании прямых реальных доходов. В основе этого способа лежит кадастр — перечень наиболее типичных объектов обложения, классифицируемых по определенным признакам и определяющим среднюю доходность объекта обложения.

На основании этого выделяются и различные виды кадастров: промысловые, поземельные, подомовые. В некоторых странах, где применяется подушный налог, составляются специальные кадастры в форме списка лиц, подлежащих подушному обложению (см. А.Н. Козырин. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 60-63).

Наиболее сложная проблема при использовании кадастрового способа — это совпадение оценочной и реальной стоимости объекта или их максимальное приближение.

Так, в 1975 году Апелляционный суд Нью-Йорка издан распоряжение о том, что, согласно требованию закона, все недвижимое имущество должно быть переоценено в соответствии с его «истинной стоимостью», под которой понимается

169

его текущая рыночная стоимость, за исключением случаев.

когда она не может быть установлена, и тогда должны быть

использованы другие методы оценки.

Определенной спецификой характеризуется использование кадастрового способа при оценке стоимости земельных участков, составлении земельных кадастров. В основу их закладывается уровень доходности земельных участков. На этой почве сложились два подхода:

а) париелярный кадастр — характеризует земельные участки,
которые делятся на части с различным уровнем доходов и способа
ми использования (лес. луг, пашня, пастбище и т.д.), а соответст
венно, и обложения;

б) реальный кадастр — характеризует земельный участок как
объект обложения в целом, без деления земель на различные виды
в зависимости от особенностей использования;

Декларационный — способ реализации налогоплательщиком
обязанности по уплате налога на основе подачи в налоговые орга
ны официального заявления (декларации) о полученных доходах
за определенный период и своих налоговых обязательствах. На ос
новании этого заявления налоговый орган рассчитывает налог и
поручает налогоплательщику перечислить его на основании изве
щения. Применение декларационного способа не исключает и оп
ределенного поэтапного внесения налоговых сумм в форме авансо
вых (промежуточных) платежей. В этом случае итоговая подача
деклараций представляет определенное итоговое, контрольное дей
ствие плателъшт-гка, его своеобразный отчет. Иногда закладывают
ся механизмы, способные заинтересовать плательщика макагмально
приблизить предполагаемые авансовые платежи к реальным, по
скольку разница между ними будет определена налоговыми орга
нами как используемый плательщиком кредит, на который начис
ляются соответствующие проценты.
Предварительный (авансовый — не путать с авансовыми пла
тежами) — способ, применяемый в основном при безналичном удер
жании и состоящий в том, что налоги удерживаются у источника
дохода. Они удерживаются плательщиком дохода в момент выдачи
средств получателю и при этом автоматически перечисляются в
бюджет до выдачи дохода. Фактически особенность этого способа
заключается в том, что в налоговых отношениях, традиционно вклю
чающих двух субъектов: плательщика и налоговый орган, — добав
ляется третий. Этот субъект занимает промежуточное положение
и практически перечисляет налоговое обязательство плательщика
в бюджет. Таким образом удерживаются налоги при выплате зара
ботной платы, гонорары и т.д. Авансовым этот способ называется
потому, что налоговые перечисления осуществляются до получе
ния плательщиком дохода, т.е. плательщик как бы авансирует го
сударство.

17(1

Глава 14

СУЩНОСТЬ ЛЬГОТ ПРИ НАЛОГООБЛОЖЕНИИ. ИХ ВИДЫ И ФОРМЫ

§ 1. Понятие налоговой льготы

Характеристика льгот в XIX — начале XX века

Еще в XIX веке, рассматривая закон всеобщности налогов Адама Смита, Д. ЛЬВОВ подчеркивал: так как государство существует для всех и всем оказывает покровительство своими учреждениями, то все и обязаны платить налоги. Освобождения от налога означают, что субъекты желают пользоваться государственными благами за счет других плательщиков (см. Курс финансового права. Составил Д. Львов. Казань, 1888, с. 287). Примечательно, что в древние века освобождение от налогообложегагя рассматривалось как ущемление прав. В Греции и Риме низший класс был освобожден от налогов, и поэтому его представители не были полноправными гражданами. По закону Солона теты были освобождены от налогов, и за это не имели права участвовать в отправлении государственных должностей. В Риме, по закону Сервия Туллия, шестой класс тоже не платил налогов и поэтому имел ничтожное значение в центу-ристских собраниях. В средние века обнаруживается противоположная тенденция, и основная тяжесть налогов ложится на неимущие классы, а имущие слои вообше не платили податей.

Заслуживает внимания подход ФРАНЧЕСКО НИТТИ к характеру налоговых льгот (см. Франческо Нитти. Основные начала финансовой науки. Москва, 1904, с. 300-301). Полемизируя с представителями немецкой школы, которые стояли на позиции минимального дохода, который необходим для поддержания существования и поэтому подлежит полному освобождению от налога, Ф. Нитти предлагал использовать льготы в нескольких случаях: а) по соображениям практической выгоды, когда налог все равно обойдут или он окажется не доходным; б) по мотивам справедливости, когда мелкие плательщики не должны понижать свой уровень; в) ради компенсации.

Определенная систематизация налоговых льгот предпринимается П. ТАРАСОВЫМ (см. П. Тарасов. Очерк науки финансового права. Ярославль, 1883, с. 555-556). Так, он делит исключения на постоянные и временные. Временные допускаются для несовершеннолетних, переселенцев, иностранцев, не проживающих постоянно в данном государстве и ограничивающихся только кратковременным пребыванием. Постоянные исключения допускаются:

171

для некоторых классов, которые вместо налогов отоывают
другие повинности;
лица, освобожденные потомственно в награду за услуги, ока
занные государству:
глава государства, так как и он. и вся его деятельность при
надлежат государству;
неимущие или малоимущие, так как при уплате налогов им
пришлось бы лишить себя всего необходимого:

все посланники (в силу экстерриториальности).

Понятие льготы

Несмотря на то что налоговые льготы относятся к факультативным признакам налога, эта проблема — одна из наиболее дискуссионных и наиболее часто затрагиваемых на практике. Основным значением льгот является уменьшение налогового давления на плательщика, характеризующегося определенными особенностями, по сравнению с общим налоговым обязательством. Реалнзо-вываться это может в уменьшении объекта, базы, суммы налога, отсрочки исполнения налогового обязательства. Через механизм льгот налоги реализуют регулирующую и стимулирующую функции, создавая заинтересованность плательщиков в определенных направлениях.

В проекте Налогового кодекса Российской Федерации «натоговой льготой признается предоставляемая налогоплательщику при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом налогового законодательства, возможность уменьшить подлежащую уплате сумму налога или сбора» (Налоговый кодекс Российской Федерации. Проект. М., 1996. с. 89). Такая формулировка представляется не совсем точной. Действительно, даже полное освобождение от конкретного натога только уменьшит общую сумму налоговых отчислений плательщика, но, во-первых, в данной норме речь идет о «налоге или сборе» (т.е. в единичном числе), а здесь возможно не уменьшение, а полное освобождение. И, во-вторых, можно представить плательщика, обязанного уплачивать один налог или сбор, от которого его освобождают полностью. Таким образом, нам представляется более точным использование термина «освобождение», а не «уменьшение». (См. Фшансове право. К., 995, с. 117). Льгота — освобождение (полное или частичное) плательщика налога, учитывающее его особенности, от уплаты налога. Здесь нам хотелось бы подчеркнуть три момента. Первое — льгота — это освобождение именно от уплаты, а не от обязательства уплаты. Ведь при отсрочке (рассрочке) обязательство уплаты налога остается, а освобождение (на определенное время) затрагивает лишь уплату

172

-налога, и по истечении определенного срока ооязательство подлежит реализации (налоговый кредит). Второе — освобождение возможно в двух объемах: полном — когда плательщик полностью освобождается от уплаты налога, и частичном — когда сокращается налоговое бремя за счет уменьшения объекта (предмета и т.д.) или рассрочки уплаты налога. И третье — когда речь идет об особенностях плательщика, они могут касаться как непосредственно черт, характеризующих его (инвалид 1 и II группы: ветеран Великой Отечественной войны; предприятие с иностранной инвестицией), так и конкретный вид деятельности, которым он занимается (предприятие, производящее сельскохозяйственную продукцию; предприятия, осуществляющие фрахт судов и т.д.).

Несколько схематичным представляется определение налоговой льготы В.И. Гуреевым: «Налоговая льгота — это установленная законом составная часть системы налогообложения, обеспечивающая финансово — экономическое стимулирование предпринимательской деятельности налогоплательщиков путем облегчения бремени налоговых обязанностей» (В.И. Гуреев. Налоговое право. М., 1995, с. 16). Во-первых, вряд ли речь может идти о льготе как составной части системы налогообложения, т.к. законодательствами под системой налогообложения понимаются несколько более широкие совокупности (налоги, сборы платежи; принципы системы налогообложения: компетенция органов, устанавливающих и изменяющих налоговые платежи), льгота является элементом налогового механизма, налога, но вряд ли имеет смысл поднимать ее значение на такую высоту.

И, во-вторых, льгота не всегда направлена на «обеспечение финансово-экономического стимулирования предпринимательской деятельности плательщика». Через механизм льготирования возможно не только стимулирование предпринимательской деятельности, но и осуществление функций социальной защиты (освобождения для пенсионеров, инвалидов, ветеранов войны и т.д.).

Важно учитывать, что льготы являются альтернативой субсидиям, персональным дотациям и отдельным рычагам льготного кредитования. Именно поэтому здесь необходим системный подход, увязывающий эти рычаги в один комплекс. Анализ и регулирование их необходимо проводить в тесной взаимосвязи друг с другом, как дополняющих друг друга.

Практика законотворчества исходит из закрепления перечня льгот в соответствующем законодательном нормативном акте. Это обеспечивает гарантии для плательщика от ликвидации полученного преимущества на относительно длительный период времени. Однако необходимо также урегулировать и стоимостный объем

173

льгот, т.к. при утверждении оюджета законодательно устанавлнва- . • ются предельные размеры дотаций, субсидий, субвенций и величи-i на бюджетного дефицита, и при этом представляется вероятным, определить примерную сумму, которую можно отнести на льготы.:!

Уровни льготирования

Правовое регулирование налоговых льгот осуществляется на двух уровнях. Первый — налоговые законы, закрепляющие принципи-, альные исключения для определенных категорий плательщиков или-отраслей. Второй — подзаконные акты, осуществляющие тактические цели в отношении конкретных субъектов и решающие более узкие цели.

Весьма спорным является вопрос об отраслевом льготировании. Нередко в данном случае накладывается целая цепь льгот: в области бюджетного регулирования (через дотационные выплаты и т.д.); предоставление налоговых освобождений; выделение льготных кредитов. В современных условиях это можно отнести к предприятиям агропромышленной сферы. Неоднозначность данного положения в том, что в этой ситуации нарушается принцип равенства налогообложения и происходит теневое перераспределение средств в интересах отдельных отраслей за счет других.

Очень важно закрепление категорического запрета по предоставлению индивидуальных налоговых льгот, т.к. в этом случае возможно законодательное закрепление дискриминации плательщиков. «Нормы налогового законодательства, определяющие основания, порядок и условия применения налоговых льгот, не могут носить индивидуального характера.

Не допускается устанавливать правовое основание для применения начоговой льготы таким образом, чтобы этой налоговой льготой мог воспользоваться только один налогоплательщик» (Налоговый кодекс Российской Федерации. Проект, М., 1996, с. 89).

§ 2. Виды льгот в области налогообложения

При характеристике налога обязательное внимание необходимо уделить регулированию льгот по налогам. Причем, данное положение должно содержать не исчерпывающий (что вряд ли возможно на длительную перспективу), но довольно широкий перечень исключений, которые впоследствии конкретизировались бы, включая детальный механизм применения в конкретных нормативных актах, затрагивающих отдельные виды налогов. Система льгот и привилегий является своеобразным ориентиром для юри-дичесыгх или физических лиц при выборе сфер деятельности, форм получения доходов.

174

Настораживает один момент в логике формирования украинского налогового законодательства, связанный с регулированием налоговых льгот. При внесении изменений и дополнений в Закон Украинской ССР «О системе налогообложения» от 25 июня 1991 года был максимально использован текст Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», его логика, структура и в ряде случаев основные определения и положения. На основании этого проект Закона Украины от 2 февраля 1994 года содержит статью 8 «Льготы по налогам и другим обязательным платежам», которая почти копирует ст. 10 вышеуказанного Закона Российской Федерации. Однако при принятии украинского закона 2 февраля 1994 г. эта статья была исключена. Если рассматривать этот шаг на фоне изменения статьи, регулирующей принципы налогообложения; отсутствия норм, закрепляющих права и обязанности налоговых органов, то определенная тенденция в действиях законодателя прослеживается довольно основательно. Итак, правового регулирования льгот в украинском законодательстве (мы исключаем нормативные акты по конкретным налоговым платежам), в отличие от российского, нет. Это, на наш взгляд, один из недостатков украинского закона.

Группы льгот

Систему льгот по налогам необходимо разделить на две группы. ПЕРВАЯ — включает относительно традиционные и устойчивые освобождения от налога, независимо от меняющихся обстоятельств и даже государственного устройства и т.д.

Например, освобождение от уплаты налога отдельных лиц или групп плательщиков. Финансовое право Российской империи в качестве субъекта освобождаемого от уплаты выделяло главу государства, так как «...он и г.ся его деятельность и без того принадлежат государству» (см. Тарасов И. Очерки науки финансового права. Ярославль, 1883, с. 556). К подобным традиционным льготам можно отнести и то положение, при котором «...неимущие или имеющие только минимум того, что необходимо для существования, освобождаются от уплаты... налогов, так как в противном случае им пришлось бы лишать себя необходимого» (см. там же). ВТОРАЯ группа льгот характеризуется определенной кратковременностью по отношению к конкретным объектам. В современных условиях, при становлении налоговых систем, быстро меняющейся хозяйственной и политической ситуации, данная группа отличается большим количеством льгот и постоянной их текучестью. На наш взгляд. Закон о налоговой системе должен преимущественно включать первую группу льгот, очерчивая контуры второй, которая будет детализироваться при регулировании конкретного налогового платежа.

Вряд ли правомерна попытка сформулировать законченную систему льгот по налогам, даже и при стабилизации экономической ситуации на длительную перспективу. Мы не можем исключать появление новых налогов или сборов, отмены существующих или включения тенденций, связанных с реализацией политических, иных целей. Кроме того, система льгот должна дополняться (прямо или косвенно) определенными санкциями. В основном они, видимо, должны быть сосредоточены На контроле за использованием высвобождаемых льготируемых средств. Например, в Швеции акционерные общества при исчислении чистого дохода имеют право вычитать суммы, предназначенные на внесение в общий фонд капиталовложений. Данная льгота дополняется жестким государственным контролем и ответственностью налогоплательщиков за расходованием этого фонда. Если фонд используется не по назначению, то соответственная сумма не только облагается налогом, но и увеличивается, как база налогообложения, еще на 20 % (Вопросы экономики, 1991, № 10, с. 65).

Характеристика налоговых льгот должна быть основана на равенстве в области налогообложения, и при предоставлении льгот критерием должно служить материальное положение субъекта налогообложения. Вряд ли оправданы иные основания для предоставления льгот, если они не связаны с имущественным положением. Классификация налоговых льгот может осуществляться по различным принципам. Обоснованным представляется мнение С.Г. Пепеляева, выделяющего три основных вида льгот: изъятие, скидка, налоговый кредит (см. Пепеляев С. Г. Подоходный налог — принципы и структура. М., 1993. с. 45-48). В основе такого деления лежит отнесение льгот на доходы или расходы плательщика, воздействие на элементы налогового механизма.

Виды льгот

1. ВЫЧЕТЫ (ИЗЪЯТИЯ) — вид льготы в области налогообложения, при которой происходит выделение отдельных составных частей из общего объекта налогообложения с целью уменьшения на их величину объекта при исчислении и уплате налога.

Данный вид льготы характеризуется тем, что механизм льготирования проецируется на объект налогообложения, который непосредственно и уменьшается. Подобные уменьшения объекта с целью налогообложения можно классифицировать:

а) но видам плательщиков:

полные — предоставляются всем плательщикам;

частичные — предоставляются определенным категори
ям плательщиков;

17d

б) но срокам:

постоянные — действующие постоянно в течение дли
тельного времени;

временные — действующие в течение определенного,
заранее отграниченного периода (предприятия с иностранными
инвестициями);

чрезвычайные — предоставляемые в связи с определен
ными, внезапно возникшими событиями;

в) по элементам объекта:

поимущественные — вычеты определенной части на
логооблагаемого имущества;

подоходные вычеты — применяются к части дохода
плательщика:

в зависимости от вида деятельности.

2. СКИДКА — вид льготы в области налогообложения, уменьшающая налоговую базу или сумму налога на определенные величины. Совокупность этих величин, составляющих основу скидки, определяется суммой расходов плательщика, которые законодатель выводит из-под налогообложения путем уменьшения на эквивалентную сумму налоговой базы. Таким образом реализуется заинтересованность общества в определенной деятельности пла-тельшика, стимулируются его затраты и расходы в определенном направлении.

В определенной мере здесь может быть использована классификация вычетов (изъятий) в области налогообложения (по видам плательщиков; по срокам: по элементам налоговой базы). С.Г. ГТе-пеляев выделяет среди них такие:

а) лимитированные скидки, размер которых ограничен прямо
или косвенно;

б) нелимитированные — скидки, при которых налоговая база
может быть уменьшена на всю сумму расходов налогоплательщика
(см. Основы налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 1995,
с. 67).

Личные скидки дают право плательщику вычитать из облагаемого дохода расходы, направленные на личное обустройство. В Канаде к подобным расходам относятся накопления для покупки собственного дома. В США налогоплательщик может заменить личные вычеты стандартной скидкой в размере 10 % от суммы облагаемого налогом дохода, но не более 1000 долларов на супружескую пару. При этом семенные скидки зависят от состава семьи. В основе этого лежит регулирующая функция налогов и особое значение имеет для малообеспеченных слоев населения. Так, алжирский Кодекс прямых налогов (ст. 96) определяет размер снижения (-итогового платежа в 1200 динаров на первого ребенка и на каждою сле-

'2.6-61)4

дующего ребенка 800 динаров при условии, что общая сумма

этих сокращений не может превышать 3600 динаров (см.

А.Н. Козырин. Налоговое право зарубежных стран: вопросы

теории и практики. М.. 1993, с. 54).

3. НАЛОГОВЫЙ КРЕДИТ — вид льготы налогообложения. при которой освобождение касается обшей суммы налогового платежа, исчисленной для уплаты. Подобная формулировка данной льготы в некоторой степени условна, поскольку «налоговый кредит» находится на своеобразном стьгке между понятием «кредитование» и «финансирование». Так, если обычный налоговый кредит реализует основные принципы кредитования (срочность, платность, возвратность, целевой характер), то инвестиционный налоговый кредит реализуется на принципах финансирования.

По формам предоставления льгот налоговые кредиты делятся так (см. подробнее там же. с. 68):

Снижение ставки налога.
Сокращение окладной суммы (валового налога).
Отсрочка или рассрочка уплаты налога.
Возврат ранее уплаченного налога (част:! налога).
Зачет ранее уплаченного налога.
Замена уплаты налога (части налога) натуральным исполне
нием (целевой налоговый кредит.1).

§ 3. Формы налоговых льгот

Льготы по налогам

Таким образом, льготы по налогу представляют исключения из общей схемы исчисления конкретного вида налога, закрепленные в нормативном акте и учитывающие особенности, характеризующие плательщика, объект, ставку или иные условия. При этом льготы чаше всего представляют собой полное или частичное освобождение от налога. Совокупность льгот, претендующая на закрепление в основном законе, регулирующем налоговую систему, может содержать следующие формы:

Необлагаемый минимум объекта наюга (привязываться к ка
кой-либо величине абсолютной денежной суммы в условиях гало-
пируюшей инфляции бессмысленно. Именно поэтому законода
тель в основе этого необлагаемого минимума выделяет величину,
кратную минимальной заработной плате, утвержденной Верховным
Советом Украины и которая автоматически вырастает при измене
ниях минимума зарплаты).
Изъятие из обложения определенных элементов объекта налога
(чаще всего это части дохода, прибыли или других объектов нало
га, направляемые на цели, в реализации которых заинтересовано
государство или местные органы государственной власти: приро
доохранные мероприятия, освоение новых технологий и т.д.).

Налоговые законодательства Украины и Российской Федерации в качестве подобной льготы выделяли средства, получаемые в виде грантов. В разъяснении заместителя руководителя. Госналогслужбы России Ю. Ульянова от 11.06.93 (№ ЮУ-4-06/88Н) подчеркивается, что под термином «грант» для целей налогообложения понимаются целевые средства, предоставляемые безвозмездно иностранными благотворительными организациями предприятиям, организациям и физическим липам в денежной или натуральной форме на проведение научных или других исследований, опытно-конструкторских работ, обучение, лечение и другие цели с последующим отчетом об их использовании. Исходя из этого, не являются объектом обложения налогом на прибыль фанты, полученные от иностранных благотворительных организаций бюджетными учреждениями или другими некоммерческими организациями для осуществления целевых программ, относящихся к их условной деятельности.

В Украине примерно такой же подход. При этом главное — источник получения гранта безвозмездной финансовой помощи: если он поступает от субъекта предпринимательской деятельности, то налогообложение осуществляется на общих условиях; если от разнообразных общественных организаций и фондов, не являющихся субъектами предпринимательской деятельности. — не облагается. Указ Президента Украины от 12.08.95 г. «О льготах по налогообложению добровольных пожертвований юридических и физических лиц» акцентирует внимание на ряде особенностей получателя гранта при предоставлении ему льготы. Получателем должны быть организация или учреждение, которые не имеют целью получение прибыли и существуют исключительно на добровольные пожертвования, членские взносы и бюджетные ассигнования.

Примечателен термин «налоговая помощь», который вводится румынским налоговым законодательством. Юридические лица имеют право на вычет из их налога на прибыль в пользу Румынии суммы, равной налоговой помощи, уплачиваемой из-за границы на основе документов иностранных финансовых организаций, подтверждающих платеж. Вычитаемая сумма не может превышать налог на прибыль, исчисленный в соответствии с румынским законодательством для доходов из всех иностранных источников с учетом связанных с этим затрат (см. Проблемы финансового права. Черновцы. 1996, с. 149).

3. Освобождение от уплаты налога отдельных лиц или категорий плапшыциков. (Таким путем законодатель предоставляет большие возможности в получении реальных доходов при уменьшении на-

! 2* 6-604

174

лотовых изъятии, так как нередко средства на содержание данных субъектов выделяются из бюджета, таким образом, этот канал несколько упрощает движение средств от налогоплательщиков в бюджет, а затем обратно, оставляя их у лип. которые в них нуждаются, — предприятия, состоящие на 50 % из инвалидов, ветераны Великой Отечественной войны и т.д.). Довольно развернутая система льгот подобного вида предусмотрена вступившим в силу с 1 января 1994 года Законом Украины «О статусе ветеранов войны, гарантиях ил социальной защиты» (см. п. 18 ст. 12; п. 23 ст. 13; п. 17 ст. 14; п. 19 ст. 15 Закона). В соответствии с ним наиболее защищенной в этом плане является категория инвалидов войны, которые полностью освобождаются от уплаты налогов, сборов и пошлин всех видов. Некоторая терминологическая вольность или неопределенность подобных форм порождает массу неточностей при применении налогового законодательства. Так, льготами по уплате НДС при импорте товаров пользуются предприятия, объединения и организации, колхозы, совхозы, расположенные в зонах гарантированного добровольного отсечения и усиленного радиологического контроля. Возникает вопрос: что значит расположенные? В данной ситуации предприятие может быть зарегистрировано в одном районе, а осуществлять деятельность вообще в другой области. Возникает основа конфликтной ситуации между плательщиком и налоговой инспекцией. Естественно, налоговые органы исходят из необходимости регистрации предприятия по месту основной деятельности, но это не всегда реализуется.

Понижение налоговых ставок. (Данный вил льгот отражает
как государственное и региональное значение вида деятельности,
попадающее под пониженную ставку, так и доходность данной де
ятельности).
Вычет из налогового оклада. (Предполагает, прежде всего,
изъятие из налогового оклада, осуществляемое за определенный
расчетный период).
Целевые налоговые льготы. (Могут включать различные фор
мы отсрочки взимания налогов. В качестве наиболее характерного
примера можно выделить механизм использования налогового кре
дита).
Прочие налоговые льготы.

Совершенствование механизма льгот

Естественно, данный перечень льгот является открытым, и законодатель может включать и другие, нетрадиционные льготы. К сожалению, они нередко приобретают форму благих пожеланий, зачастую случайных и сложно прогнозируемых. Из возможных н а -правлений совершенствования м ех а ни з м а льгот можно выделить несколько:

180

A. Уточнение льгот по налогообложению прибыли. Прежде всего,
оно должно коснуться инвестируемой прибыли, т.к. нередко эт;1
льгота надумана, громоздка (к примеру, в 1995 году в России толь
ко 5 % прибыли было направлено на производственные цели, т.к.
льгота привязывалась к обязательному использованию амортизаци
онных отчислений, накопленных предприятием).

Б. Очень избирательный подход необходим к предоставлению льгот по НДС. Этот налог дает возможность точно определить реальную стоимость каждого товара, поэтому количество льгот по нему должно быть минимальным. Тогда как сегодня льготы по НДС достигают 1/3 его отчислений, что серьезно искажает пропорции в экономике.

B. Важна правильная оценка малых предприятий. Действитель
но, они необходимы. Но малый бизнес на Западе возродился в
условиях сбалансированного рынка, при развитой инфраструкту
ре. Те же формы ремесленничества, которые поддерживаются у
нас. были уничтожены крупным производством. Поэтому, защи
щая малый бизнес, необходимо проявить известную осторожность,
не подталкивать к развалу крупное производство.

Г. Льготирование расходов, связанных с выплатами в различные благотворительные фонды, часто связано с определением целей расходования средств. В странах с развитой рыночной экономикой эта процедура относительно упрощена. Во-первых, льготы предоставляются при направлении средств только в соответствующие фонды, а не в целом на благотворительные или иные цели. Во-вторых, фонды обязаны сами доказывать в налоговом органе характер благотворительной деятельности, предоставляя заявление с подробной информацией. После проверки центральным налоговым ведомством в нижестоящие налоговые инстанции направляется список таких фондов.

В качестве своеобразной льготы можно рассматривать и некоторые особенности уплаты налога, формы перечисления. Конечно, это уже очень частный вопрос, который должен регулироваться на уровне инструкций, но для плательщика это подчас не совсем праздный и технический механизм. Сколько нареканий было на фискальный крен авансовых платежей, но ведь механизм уплаты может обеспечить и ряд удобств для плательщика. К примеру, иногда при уплате налога возможно перечисление налоговых сумм в бюджет либо при поступлении средств плательщику, либо при выполнении работ (услуг), что оставляет последнему определенные рамки для выбора наиболее благоприятного для него режима.

С 1 января 1997 года в Российской Федерации вводится льготный порядок уплаты налогов в виде отмены авансовых платежей. Показательно, что по налогам, исчисляемым на-растаюшим итогом в течение года, это должно означать их

181

уплату по окончании года. Все налоги будут платиться не чаше одного раза в месяц, таким образом, исключается не авансовый порядок уплаты налогов, а уплата налогов по предполагаемым результатам за предстоящий период. В отношении налога на прибыль, к примеру, уплата будет осуществляться также раз в месяц, но по фактическому результату прошедшего с начала года периода, а не по предполагаемому результату по окончании квартала. Причем воспользоваться этим могут не-все, а те, кто не допустит на начало года текущей задолженности по налогам; будет определять отгрузку по методу начисления (по отгрузке); откажется от бартерных операций и эмиссии ценных бумаг на предъявителя (Коммерсант, 1996, № 22, с. 56).

В некоторых странах плательщику предоставляется возможность налоговой оптации — выбора способа уплаты налога по своему усмотрению. Так, в Японии получатель доходов от операций с ценными бумагами сам решает, что ему выгодно: уплатить 20 % с прибыли от всех операций с ценными бумагами или 1 % с сумм продаж ценных бумаг, зарегистрированных на фондовой бирже (см. А.Н. Козырин. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 72).

§ 4. Правовое регулирование территориальных налоговых льгот

Налоговые убежища

В основе территориальных налоговых льгот лежит принцип налогового суверенитета государства, на основе которого формируется национальная налоговая система, отличающаяся от иных своими специфическими подходами. Наряду с массой других особенностей (условия регистрации, регулирование валютных отношений) основную роль играют механизмы налогообложения.

Выделяют две группы стран, рассматриваемых как налоговые убежища:

Развивающиеся страны, проводящие политику привлечения
иностранных капиталов и устанавливающие для иностранных субъ
ектов низкие ставки (Антильские острова, Гонконг) или вообще
отменяющие налогообложение импортируемого капитала (Багам
ские, Бермудские острова). Эта группа стран не имеет налоговых
соглашений с другими странами, что обеспечивает конфиденци
альность финансовой информации, отсутствие юридических обяза
тельств по уплате налога в стране их резидентства.
Страны, обеспечивающие относительные льготы в налогооб
ложении в отношении некоторых видов доходов, обусловленных
спецификой внутреннего налогового законодательства, спепнфи-

182

кой налоговых соглашений (Люксембург, Швейцария и др.) (см. А.Н. Козырни. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 69-71).

Льготный режим налогообложения в отдельных регионах страны призван стимулировать предпринимательскую деятельность, привлечение инвестиций в национальную экономику. В рамках отдельного государства вследствие этого возникают «начоговые убежища», «налоговые оазисы» (см. там же, с. 70-71), офшорные зоны, фри-зоны, специальные (свободные) экономические зоны.

Выбор подобных территорий не имеет однозначного подхода и стандартного ответа, так как определяется многими ОБСТОЯТЕЛЬСТВАМИ:

а) налоговый режим в стране;

б) политическая и экономическая стабильность:

в) уровень развития средств коммуникации;

г) законодательство;

д) гарантированный уровень конфиденциальности деловых от
ношений;

е) контроль государства за валютными операциями:

ж) уровень развития банковской системы;

з) ограничения, налагаемые на определенные виды деятель
ности;

и) минимальная плата за регистрацию компании в данной офшорной зоне:

к) особенности законодательства собственной страны.

Офшорные компании выгодно отличаются упрощенной процедурой регистрации; низкой ставкой корпоративного налога или вообще его отсутствием; минимальным объемом и упрощенной процедурой ежегодной отчетности. При выполнении определенных условий налог на прибыль либо не уплачивается вовсе, либо в чисто символическом размере. Главными же условиями являются управление компанией за границей и отсутствие доходов из источников в стране регистрации (кроме банковского процента).

Понятие офшорного подразделения

Своеобразной льготой можно рассматривать и нормы, регулируемые статьей 16 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятия» «Офшорное предупреждение». В соответствии с этой статьей под данную льготу попадают субъекты в качестве нерезидентов, получающие прибыль из источников, не расположенных в Украине, и осуществляющие расчеты исключительно через уполномоченные банки Украины. В этом случае исполню ел.ьные органы субъекта предпринимательской деятельности должны состоять

183

исключительно из граждан Украины. Прибыль данных субьектоь предпринимательской деятельности, при условии, что они не выполняют на территории Украины представительских функций относительно своих учредителей, не подлежит налогообложению.

Четкого и однозначного понятия «офшорного подразделении». закрепленного в каком-либо нормативном акте, не существует. Для его определения необходимо учитывать ряд моментов. Прежде всего, это учреждение представляет собой организацию, являющуюся юридическим лицом, действующим с целью получения прибыли. При определении понятия «офшорное подразделение» необходимо подчеркнуть, что все положения касаются подразделений, имеющих статус юридического лица (организация, объединение, филиал, представительство), а не внутреннего его подразделения, не имеющего расчетного счета и баланса. Офшорное подразделение предполагает деятельность на специфической территории, которой в Украине нет. Данный термин означает учреждения (иностранные и национальные), осуществляющие операции с нерезидентами в иностранной для данной страны валюте. В данной ситуации внутренний рынок ссудного капитала изолируется от внешнего путем отделения счетов резидентов от счетов нерезидентов, предоставления последним налоговых льгот, освобождением от валютного контроля. Учреждения, действующие в офшорных зонах, пользуются только территорией своей страны пребывания для операций за ее пределами.

С помощью офшорных компаний обычно достигаются две взаимосвязанные цели: во-первых, зашита от избыточного налогообложения; во-вторых, получение статуса наибольшего благоприятствования для инвестирования. Практика создания офшорных компаний предполагает ситуацию, когда проживающий в стране с высоким уровнем налогообложения владелец может зарегистрировать свое предприятие в другой стране, где уровень налогов значительно ниже.

Например, в соответствии с кипрскими законами владельцем компании может выступать только нерезидент, который не ведет на территории острова коммерческую деятельность. При этом подобные компании получают ряд льгот, среди которых и символический налог на прибыль — 4.25 % (Коммерсант, 1992, № 37).

Офшорные компании, зарегистрированные на Кипре, пользуются льготным налогообложением, беспошлинным приобретением товаров, для них не требуется необходимости в получении разрешения Центрального банка Кипра на осуществление банковских операций с переводом валюты за рубеж. Если контроль за деятельностью данных компаний осуществляется из-за рубежа, то их отделения и филиалы

184

полностью освооождаются от уплаты налогов па присыль. Иностранные служащие компаний, проживающие и расотаю-шие на Кипре, уплачивают подоходный налог в размере 50 процентов от налога, установленного для киприотов. Таким образом, одной из главных причин и особенностей су-шествования офшорных компаний является разница в уровне налогообложения. Для физических лил с высоким уровнем доходов одним из путей понижения налогообложения является изменение статуса на юридическое лицо и законное уменьшение налога. Для юридических лиц — снижение налогового пресса за пределами территории собственного государства.

Нарабатывается практика работы офшорных компаний в государствах СНГ. В Калмыкии как иностранные компании, так и компании ближнего зарубежья, зарегистрированные, но не работающие в Калмыкии, освобождаются от уплаты налога на содержание жилищного фонда и соцкультбыта 0,5 % от объема реализации) до 1 января 1999 года. До этого же времени распространяются и льготы по налогу на прибыль. Совместные предприятия с долей иностранного капитала свыше 50 процентов станут освобождаться от уплаты налогов с выручки в твердой валюте и обязательной ее продаже банку сроком на пять лет с момента регистрации.

19 июня 1994 года Правительство Российской Федерации приняло постановление № 740 <<О зоне экономического благоприятствования на территории Ингушской Республики» в соответствии с которым установило, что зона экономического благоприятствования «Ингушетия» функционирует в течение года до 1 мюля 1995 года, и утвердило Положение об этой зоне.

В соответствии с Положением о системе налогообложения предприятий, зарегистрированных на правах вхождения в «Зону экономического благоприятствования «Ингушетия» предприятия в установленном порядке становятся на учет в Налоговую Инспекцию и уплачивают регистрационный сбор в рублях по эквиваленту 3953 и 4953 доллара США. При этом предприятия уплачивают налоги в федеральный бюджет по следующим ставкам: НДС — 10 % и 5 % (для продовольственных товаров); налог на прибыль — 13 %. При этом налог на прибыль снижается в зависимости от величины выручки на 10-20 %. Предприятия освобождаются на все время своего существования от налогов, подлежащих перечислению в бюджет республики, страховых платежей в Фонды социального назначения.

Подобная зона формируется и на территории Украины. 23 февраля 1996 года был принят Закон Украины № 75-96/ВР

I.S5

«О некоторых вопросах валютного регулирования и налогообложения субъектов экспериментальной экономлческой зоны «Сиваш». Эта зона создается для привлечения иностранных и национальных инвестиций на основе Указа Президента Украины «О мерах по проведению эксперимента в Северо-крымском экспериментатьной экономической зоне «Сиваш»» от 17 ноября 1995 г.

Эта территория не является в полном смысле слова свободной экономической зоной. Она не имеет специальной таможенной границы, льготы не распространяются на всех субъектов хозяйствования. Вместе с тем зарегистрированные субъекты зоны будут платить 50 % налога на прибыль и НДС, использовать особый таможенный режим (упрощенная процедура въезда-выезда; освобождение от уплаты пошлины, НДС, акцизного сбора импорта для нужд собственного производства и т.д.). На 50 % уменьшается сумма налога на прибыль при использован.™ ее на реализацию инвестиционных проектов в рамках зоны.

Наряду с традиционными формами офшорных компаний относительно устойчива и схема снижения налогов. Фирма продает товар с минимальной наценкой своей зарубежной компании, уплачивая налоги только с этой минимальной наценки, а зарубежная компания перепродает товар конечному покупателю, уплачивая минимальный налог на прибыль в стране регистрации.

Одной из разновидностей сфер существования офшорных компаний являются Британские островные территории.

		Ежегодная	Ежегодная
	Плата за	плата за	плата за
	регистрацию	предоставление	внесение в
		налоговых мест	реестр
Ирландия	1256	0	19
остров Мэн	1090	775	75
остров Джерси	925	925	204
остров Гернси	925	925	185

Большие преимущества островных территорий заключаются в устойчивой политической стабильности по сравнению с другими территориями. Только на одном острове Мэн зарегистрировано более 50 тысяч компаний. При использовании английского фунта стерлингов как средства платежа отсутствуют какие-либо ограничения в валютной сфере. На территории остроr:i зарегистрированы и действуют около

186

50 международных банков при высоком уровне конфиденциальности.

Довольно лояльны и налоговые ставки. Индивидуальный налог на прибыль не превышает 20 %, корпоративный налог

— 20 %. Налоги на передачу капитала, рост капитала и дру
гие налоги, характерные для развитых стран, отсутствуют.
Регистрация новой компании занимает до двух недель при
минимальном выпущенном (и уплаченном) капитале в 2 фунта
стерлингов (см. Д1ю. 1993, № 42).

Проблемы в развитии офшорных компаний

Наряду с целой массой положительных моментов офшорного бизнеса существует и ряд проблем. Практически бесполезно открывать просто офшорную компанию, поскольку со всех средств, перечисленных в такие фирмы, необходимо предварительно заплатить налоги в полном объеме. Поэтому необходимо выбрать регион, с которым заключено соглашение об устранении двойного налогообложения.

Однако и здесь существуют проблемы. К примеру, у России существует подобный договор с США. Но компании в штатах Далавэре или Калифоршш освобождены от налогов только на уровне штата, при сохранении федеральных, а это

— минимум 15 %. Кроме того, свидетельство о регистрации
соответствующей американской фирмы федеральными влас
тями США вьшается по итогам первого года работы фирмы.
То есть с момента открытия фирмы до освобождения от на
логов может пройти около полутора лет, а за это Бремя нало
говый пресс может уже успеть задавить компанию.

Одним из условий деятельности офшорной компании является легализация документов, требующая подтверждения их подлинности. Документы, подтверждающие регистрацию иностранного юридического лица, должны быть заверены в консульстве в той стране, где осуществлена регистрация. Консульство должно подтвердить факт создания и регистрации фирмы, удостоверив это печатью.

Если иностранное юридическое лицо прибывает из страны, которая является участником Гаагской конвенции (44 страны) от 1961 г.. то заверения документов консульством может не потребоваться, поскольку на mrx ставится особый штамп — апостиль, при наличии которого документы в любой стране — участнице Гаагской конвенции считаются легализованными и должны приниматься без дополнительного подтверждения консульством. С подлинного документа обычно снимается копия, нотариально заверяется, а затем в уполномоченных органах юстиции представляется апостиль.

Для осуществления деятельности на территории Украины или России требуется регистрация (постановка на учет)

is?

в налоговых органах. В этом случае необходимо представить документ, подтверждающий регистрацию фирмы в стране ее постоянного местопребывания: легализованные выписки из торгового реестра или уставные легализованные документы; документ, подтверждающий платежеспособность фирмы (справка из банка об открытом фирме счете за рубежом); доверенность на главу представительства. Все вышеуказанные документы должны быть переведены на государственный язык и нотариально заверены.

Глава 15

ПРАВА И ОБЯЗАННОСТИ СУБЪЕКТОВ НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ

§ 1. Права и обязанности налогоплательщика

Налоговые правоотношения и реализация непосредственной обязанности плательщика по уплате налога предполагают определенное противостояние налогового органа и налогоплательщика. Исходя из этого, необходимо четко урегулировать рамки возможных действий, оговорить права, обязанности каждого из них. Если в Российской Федерации законодатель уже закрепил права, обязанности, ответственность как плательщика, так и налогового органа, его должностных лиц (еще более глубоко эта проблема развивается в проекте Налогового кодекса), то в Украине оговорены только права и обязанности налогоплательщика (см. глава ] 1, § 2), предоставляя налоговым органам широкие и подчас не контролируемые полномочия и возможности.

Обязанности плательщика

Уплата налогов является одной из основных обязанностей юридических и физических лил. Реализация этой обязанности зависит как от оптимальных стимулов и их правового регулирования, так и от четкого распределения прав и обязанностей субъектов налоговых правоотношении. При регулировании необходимо учитывать, что права закрепляют рамки возможного поведения субъекта, тогда как обязанности очерчивают границы должного его поведения.

Основы правового статуса плательщика закрепляются основными законами, регулирующими базу системы налогообложения (Закон Украины «О внесении изменений и дополнений в Закон Украинской ССР «О системе налогообложения; Закон Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»). Нормативные же акты, регулирующие механизм отдельных налогов и сборов, детализируют конкретный перечень прав и обязанностей.

188

Нам представляется нецелесообразным перечислять все права и обязанности, которые без труда можно найти в конкретном нормативном акте. Важнее выделить определенные ГРУППЫ ОБЯЗАННОСТЕЙ ПЛАТЕЛЬЩИКОВ (подробнее см. Финансовое право. Учебник/ Под ред. проф. Д.Н. Горбуновой. М.. 1996, с. 194-197):

1. Организационного характера:

стать на учет или зарегистрироваться в налоговом органе
(новый смысл приобрела эта обязанность с появлением в Украине
государственных реестров физических и юридических лиц — пла
тельщиков налогов — см. главу 11);

предоставлять компетентным органам необходимую инфор
мацию (налоговым органам — об открьшш счетов, о решениях,
принятых судом или собственником и т.д.).

2. По уплате налогов:

самостоятельно и верно исчислять суммы налоговых плате
жей;

своевременно и в полном объеме уплачивать налоги: пога
шать недоимки.

3. По учету и отчетности:

вести бухгалтерский учет и вносить исправления в отчет
ность;

своевременно и в полной мере составлять отчеты и сохра
нять их необходимое время;

предоставлять в налоговые органы необходимые документы,
объяснения, справки, выполнять их требования (либо обосновать
отказ).

Конкретные обязанности плательщика основаны на двух основаниях:

а) наличие объекта налогообложения у плательщика;

б) наличие фактов, порождающих обязанность по уплате налога.
Законодательно закрепляются факты, прекращающие обязан
ности плательщика по уплате налога:

уплата налога:

отмена налога:

смерть физического лица (при ликвидации юридического
липа — обязанность по уплате налога переходит к ликвидационной
комиссии — подробнее см. Финансовое право. Учебник / Под ред.
проф. Н.И. Химичевой. М., 1995, с. 241-242).

Права налогоплательщика

ГРУППЫ ПРАВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА также можно объединить:

1. Организационного характера:

— представлять свои интересы непосредственно (иди через
представителя) в налоговых органах;

18У

— присутствовать при проведении налоговых проверок.

2. По уплате налогов:

использовать налоговые льготы;

получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит.

3. По учету и отчетности:

получать в начоговьгх органах необходимую информацию;

выбирать метод ведения налогового учета;

представлять налоговым органам пояснения; обосноватше
отказы; обжаловать решения налоговых органов;

не разглашать налоговую тайну и т.д.

Исполнение налогового обязательства

Очень важно законодательное закрепление мер по обеспечению исполнения налогового обязательства, которое пока в украинском и российском налоговом законодательстве в четкой форме отсутствует. Правда, в проекте Налогового кодекса РФ этому посвящена глава 12.

Исполнение налогового обязательства обеспечивается созданием гарантий по исполнению обязанным лицом его налогового обязательства (или возложенного на него), компенсацию потерь бюджета от несвоевременной уплаты налогов и на принудительное исполнение налогового обязательства. Исполнение налогового обязательства обеспечивается за счет денежных средств и иного имущества обязанного лица.

Исполнение налогового обязательства может обеспечиваться:

A. ЗАЛОГОМ ИМУЩЕСТВА — в силу договора между обязан
ным лицом и налоговым органом. Договор должен быть нотари
ально заверен за счет обязанного лица. Предметом залога выступа
ет имущество, находящееся в собственности обязанного липа.

Б. ПОРУЧИТЕЛЬСТВО также возникает в силу договора, который регистрируется в налоговом органе в течение трех дней со дня заключения. В качестве поручителя может выступать банк (кредитное учреждение), включенный в специальный реестр налоговым органом.

B. НЕУСТОЙКА — денежная сумма, которую обязанное лидо
обязано уплатить в виде пеней при уплате этим лицом причитаю
щихся сумм налога или сбора в более поздние по сравнению с
установленными налоговым законодательством сроками. Сумма
пеней должна уплачиваться за каждый день просрочки, независи
мо от суммы налога, причитающегося к оплате. При уплате налога
в иностранной валюте для начисления пени используется опреде
ленная пропорция.

Г. ВЗИМАНИЕ налога или сбора представляет собой обращение к исполнению требования по уплате налога. В случае неисполнения обязанным лицом требования по уплате осуществляется взыскание налога налоговым органом за счет денежных средств

или иного имущества обязанного лица. Взыскание налога обеспечивается:

изъятием денежных средств:

наложением ареста на имущество;

приостановлением операций по счетам обязанного липа в
банках (кредитных учреждениях).

Изъятие денежных средств производится на основании решения начальника налогового органа.

Арестом имущества признаются действия налогового органа по ограничению права собственности обязательного лица в отношении его имущества. Он может быть применен только для обеспечения взимания налога за счет имущества. Арест имущества может быть полным (при котором обязанное лицо не может распоряжаться имуществом, а владение и пользование осуществляется под контролем налогового органа) и условным (владение, пользование и распоряжение осуществляется под контролем налогового органа).

Приостановление операций по счетам в банке (кредитном учреждении) представляет собой действие налогового органа по ограничению права обязанного лица распоряжаться своими средствами.

За компетентными органами должна быть закреплена и возможность изменения срока исполнения налогового обязательства, т.е. отнесение срока уплаты налога (или его части) на более поздний срок с начислением процентов на сумму задолженности.

Изменение этого срока возможно в формах:

а) о т с р о ч к и — до шести месяцев с единовременной уплатой
суммы задолженности;

б) р а с с р о ч к и — до шести месяцев с поэтапной уплатой сум
мы задолженности;

в) налогового кредита — от трех до двенадцати меся
цев;

г) инвестиционного налогового кредита — от
одного года до пяти лет.

Ответственность наюгошателыцика должна, вилимо, охватывать формы им\гшественной ответственности. В общем виде она включает три основные:

взыскание сокрытого или заниженного дохода или налога;

штрафа в размере, закрепленном законодательством и взи
маемом за четко определенные виды нарушений;

взыскание пени при задержке уплаты налога.

Важно учитывать, что пеня взыскивается независимо от причин задержки налогового платежа и не освобождает плательщика от других видов ответственности.

Ответственность налогоплательщика регулируется не только с помощью финансовых рычагов и в рамках финансовых пракоотно-

шепни, но и другими отраслями права. Можно выделить несколько составов административных и уголовных правонарушений, связанных с налоговыми исступлениями:

ведение учета объекта налогообложения с нарушением уста
новленного порядка;

непредставление иди несвоевременное представление доку
ментов, необходимых для исчисления и уплаты налога;

уплата налога за счет средств субъектов, не являющихся пла
тельщиками данното вида платежа;

сокрытие (занижение) дохода пли другого налогооблагаемо
го объекта.

Ј" 2. Права и обязанности налогового органа

Права налоговых органов

Налоговые органы образуют систему учреждений (налоговые инспекции, таможенный комитет, налоговые полиции), реализующую главную цель — обеспечение поступлений налогов и сборов в бюджеты. Эта цель и определяет крут прав и обязанностей налоговых органов, их должностных лип.

Права и обязанности налоговых органов регулируются законами, определяющими основы налоговой системы, статус налоговых инспекций. Если обобщить нормативные акты, регулирующие данную проблему, можно выделить три группы субъектов, представляющих налоговые органы:

Непосредственные налоговые органы (чаше всего законода
тель имеет в виду налоговые инспекции).
Должностные липа налоговых инспекций.
Органы налоговой полиции (как специфические органы до
знания).

В данном параграфе мы не будем детально останавливаться на специфике прав и обязанностей каждого из них.

Права налоговых органов можно сгруппировать таким образом:

а) контрольные:

проведение налоговых проверок;

получение от плательщика необходимых документов:

анализ документации плательщиков и т.д.;

б) организационные:

— приостановление ликвидации или реорганизации предпри
ятий;

изъятие документов и предметов плательщика в качестве
доказательств:

вызов в налоговые инспекции лип. располагающих необхо
димой информацией:

предъявление в суде или арбитражном суде исков;

(92

в) учетные:

— получение информации от плательщиков и т.н.:

г) информационные:

— использование средств массовой информации.

Обязанности налоговых органов

Обязанности налоговых органов делятся на:

а) контрольные:

проведение плановых проверок;

требование устранения выявленных нарушений;

б) учетные:

— организация учета плательщиков и имущества;

в) информационные:

информация налогоплательщиков;

обеспечение документацией и бланками налогоплательщи
ков;

г) организационные:

зачет (возврат) излишне уплаченных налогоплательщиком
сумм;

соблюдение налоговой тайны;

осуществление производства по делам о налоговых правона
рушениях.

Специальными нормами регулируется ответственность налоговых органов, должностных лиц и иных работников этих органов.

Глава 16

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НАРУШЕНИЕ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

§ 1. Соотношение убеждения и принуждения при реализации налоговых норм

Интенсивное развитие рыночных механизмов затрагивает преобразование всех элементов системы налогообложения. Появляются новые налоги, механизмы их исчисления и уплаты, конкретизируются полномочия органов власти различных уровней и компетенции. Появляются новые структуры (налоговая милиция или полиция) или принципиально меняется набор и содержание функций, которые они выполняют (контрольно-ревизионные управления, казначейство). Подобные изменения связаны с необходимостью усиления контролирующих механизмов в области налогообложения, что вызвано бурным ростом и качественным преобразованием налоговых рычагов (подробнее на характеристике налоговых органов мы остановимся в следующей главе).

13.6-604

Деятельность контролирующих органов связана с контролем со стороны государства за выполнением налогоплательщиком своих обязательств перед государством по полному и своевременному внесению нштоговых платежей в соответствующие бюджеты или фонды. Однако туда не всегда поступают средства в том количестве, на которое рассчитывали при планировании бюджета, и было бы неправильным видеть в этом только правонарушение, невыполнение плательщиком своих обязанностей. Бюджеты лишаются средств за счет двух процессов: уклонения от уплаты налогов и правомерного обхода налога («легального уклонения» — у А.Н. Ко-зырина. «избежания налога (наюгового планирования)» — у С.Г. Пепеля ева).

Правомерный обход налога

В основе правомерного обхода налога лежат пути и возможности неуплаты налога, предоставленные законодателем, то есть обусловленные несовершенством законодательства. В данном случае налогоплательщик использует пробелы законодательства, которые связаны как с несовершенством налоговых норм, их закреплением, так и с ситуациями, когда законодатель предоставляет плательщику право выбора или пределы, в рамках которых последний может избрать наиболее выгодный для себя вариант (например, при предоставлении налогового кредита, установлении некоторых ставок местных налогов и сборов).

Примечательную систему ВАРИАНТОВ ЛЕГАЛЬНОГО УХОДА от налогообложения приводит А.Н. Козырни (см. А.Н. Козы-рин. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 97-100):'

Специфика объекта обложения. Нередко используются опе
рации СВОП, содержание которых состоит в продаже иенной бу
маги на фондовой бирже и одновременной покупке такой же бума
ги. Связано это с уводом от налогообложения доходов, вложенных
в государственные и местные бумаги. Например, превращение кор-
порашюнныА ценных бумаг в муниципальные облигации позволя
ет уменьшить ставку налогообложения с 70 % до 0.
Специфика субъекта обложения. При семейном обложении
возможно распределение облагаелюго дохода между супругами с це
лью минимизации налога.
Сочетание прогрессивного и пропорционального обложения. Это
позволяет вывести из-под реальной ставки, приближенной к мак
симальному уровню, доход, в отношении которого применяется
средняя или пониженная ставка, что выгоднее, чем применение
единой ставки по всей сумме в целом.
Дифференциация доходов от различного имущества. В основе
этого метода лежат различные условия обложения средств, разме
щаемых в разных видах ценных бумаг или депозитов.

1У-1

Способ обложения, при котором выбирается наиболее выгод
ный. Так, в итальянском законодательстве налоги на сельскохозяй
ственные угодья рассчитываются на основе кадастра, который пере
сматривается раз в 5-10 лет. Инфляционные процессы за этот пе
риод значительно уменьшают реальные перечисления плательщиков.
Высокие ставки обложения провоцируют бегство в офф-шор
ные зоны, недопотребление населения, переселение населения в
пригороды по налоговым соображениям. Необычна система «пред
почтения денег», при которой многие плательщики держат свои
средства в деньгах, чтобы избежать уплаты налогов на недвижи
мость.

Уклонение от уплаты налога

Правомерный обход налога дополняется уклонением от уплаты налога, которое представляет довольно разнообразную группу налоговых правонарушений. Содержание этих правонарушений состоит в ненадлежащем исполнении обязательств плательщика перед бюджетом.

Некоторые налоговые законодательства закрепляют сан-кш-ш за одну только попытку уклониться от налогового обложения. Признаком налогового правонарушения по американскому праву является умышленный характер деяния: «виновный должен иметь намерение своим поведением нарушить закон». Этот признак законодатель выбрал в качестве основного квалифицирующего при характеристике уклонения от налогов как правонарушения (А.Н. Козырин. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 100).

В зависимости от характера поведения и деятельности субъектов налоговых правоотношений можно выделить:

A. Правомерный обход налога — правомерное избежание уплаты
налога за счет несовершенства или возможностей, заложенных за
конодательством .

Б. Уклонение от ушаты налога — правонарушение, состоящее в неисполнении или ненадлежащем исполнении плательщиком своих обязанностей по уплате налога.

B. Взыскание излишних сумм налогов — умышленные действия
работников налоговых органов по необоснованному взиманию сумм
налоговых платежей с плательщиков.

Если в первом и втором случае действия основаны на активной роли налогоплательщика (по правомерному обходу в рамках действующих налоговых норм при обходе налога и по нарушению их при уклонении от налогов в форме налоговых проступков или преступлений), то в третьем случае активная деятельность характерна для налогового органа, осуществляющего свои полномочия с нарушением законодательства.

13* 6-604 (95

В основе подобной деятельности лежит группа причин, регулирующая действия плательщиков и налоговых органов. П.М. Годме включает в эту систему моральные, политические, экономические и технические причины (см. П.М. Годме. Финансовое право. — М.: Прогресс, 1978, с. 399-406). Моральные критерии исходят из несовпадения идей и принципов всеобщности, равенства и их законодательного закрепления. Политические предпосылки уклонения заключены в неотрегулированном механизме регулирующей функции. Экономические проявляются в сравнении плательшиком последствий уплаты налога и применения санкций за его неуплату. Технические причины уклонения связаны с несовершенством форм и методов контроля.

Сочетание обхода налога и уклонения от налогообложения фактически и является проявлением убеждения и принуждения в области напогообложения. Если функции убеждения реализуются, в конечном итоге, в выполнении плательщиками предписании налоговых норм, исключающем их нарушение, то принуждение связано с деятельностью налоговых и иных компетентных органов.

Принуждение в области налогообложения

Принуждение в области налогообложения представляет систему мер, применяемых уполномоченными органами по отношению к лицам при нарушении ими обязанностей по уплате налога и привлечению к ответственности при совершении налогового правонарушения.

Меры налогового принуждения характеризуются определенными признаками:

регулируются нормами финансового права, а также админи
стративно-процессуальными (иногда и нормами уголовного1 права);
применяются в отношении юридических и физических лпд;
используются для обеспечения поступлений налоговых пла
тежей;
предполагают применение финансовых санкций, мер адми
нистративного и уголовного наказания;
предполагают внесудебное применение мер налогового при
нуждения;
налоговое принуждение сочетает взимание налоговых плате
жей (т.е. в тех размерах, которые обусловлены определенными на
логовыми обязанностями плательщиков) и взыскание налогов
(с учетом санкций за просрочку, уклонение и т.д., то есть уклоне
ние от выполнения налоговых обязанностей);

7) характеризуются упрощенным' процессуальным порядком
применения мер налогового принуждения. Довольно подробно осо
бенности принуждения в области применения и исполнения нало
гового законодательства рассмотрены iO.fi. Стариковым (Финан-

196

совое право: Учебник/ Под ред. проф. 11.11. Химичевой. М., 1995, с. 469-472).

Реализация принуждения в сфере налогообложения осуществляется предупредительными, пресекательньши и восстановительными мерами. Предупреждение осуществляется государственными органами, контролирующими правильность исчисления и внесения налогов. Пресечение связано уже с воздействием на плательщиков, осуществляющимся юридически властными формами (приостановление операций, ликвидация предприятия, изъятие документов). Восстановительные меры связываются с возмещением ущерба, причиненного налоговым правонарушением. При этом особенности применения штрафов, пени включают и те суммы, которые были бы получены бюджетом при своевременном поступлении и использовании налогов и платежей.

§ 2. Основания привлечения к ответственности за нарушение налогового законодательства. Кшссификация налоговых правонарушений

Проблемы ответственности за налоговые правонарушения являются одной из наиболее дискуссионных сфер налогового права. В какой-то мере это объясняется, видимо, определенной комплексностью возникающих при этом вопросов. Ведь санкции за налоговые проступки и преступления дополнительно к финансовому регулируются и административным, и трудовым, и уголовным правом.

Основанием налоговой ответственности является правонарушение, отличающееся соответствующими признаками. Подробно мы не будем останавливаться на их характеристике, поскольку они традиционны для любого правонарушения:

а) противоправность выражается в нарушении определенных
налоговых норм:

б) наказуемость, особенностью которой в налоговых санкциях
является отрыв (в некоторых случаях) взыскания (наказания) от
вины плательщика (на этом мы останавливались выше):

в) виновность (в форме действия или бездействия);

г) причинная связь между противоправным действием и насту
пившими в результате его отрицательными последствиями.

Налоговое правонарушение

Налоговое правонарушение — противоправное, виновное деяние (действие или бездействие) лица, связанное с невыполнением или ненадлежащим исполнением обязанностей по уплате налога, за которое установлена юридическая ответственность. Ю.Н. Стариков при определении налогового правонарушения делает акцент на нарушении налогоплательщиком финансовых обязательств. Нам представляется, что ответственность в этой области не ограничивается

197

невыполнением только финансовых обязательств, ведь несвоевременная сдача отчета плательщиком тоже ачечет штраф, а это можно с очень большой натяжкой отнести к финансовым обязательствам.

Объектом правонарушения являются общественные отношения, складывающиеся по поводу обеспечения поступления налогов и обязательных платежей в бюджет и соответствующие фонды между субъектами налоговых правоотношений.

Субъектом правонарушения выступает лило, которое в соответствии с законом обязано уплачивать налоги в соответствующем размере и в установленное время. Преимущественно субъектом налогового правонарушения выступает плательщик налога, но только в том случае, когда на нем лежит обязанность исчислять и уплачивать налог. Когда же эти обязанности лежат на предприятии, выплачивающем доход (при перечислении подоходного налога с граждан), субъектом ответственности (за неправильное исчисление, удержание налога, несвоевременное перечисление его в бюджет) является предприятие—источник выплат. Именно поэтому своевременно не удержанные или не перечисленные в бюджет суммы налогов, подлежащие удержанию у источника выплаты при подоходном обложении граждан, взыскиваются налоговыми органами с предприятий, выплачивающих доходы физическим лтшам, в бесспорном порядке с наложением штрафа.

Классификация налоговых правонарушений

Классификация налоговых правонарушений может осуществляться по различным критериям:

а) в зависимости от объекта:

сокрытие дохода;

занижение дохода;

отсутствие учета объекта налогообложения или ведение его
учета с нарушением установленного порядка;

несвоевременная уплата налога;

непредоставление документов и иной информации и т.д.;

б) в зависимости от направленности деяний:

правонарушения против системы налогов;

правонарушения против прав и свобод налогоплательщиков;

правонарушения против порядка ведения бухгалтерского учета
и отчетности;

правонарушения против контрольных функций налоговых
органов и т.д.;

в) в зависимости от характера санкций и отраслей, их регулиру
ющих:

финансовая;

административная;

уголовная;

дисциплинарная;

198

г) б зависимости от степени естественной опасности:

налоговые преступления;

налоговые правонарушения.

Наиболее обший и принципиальный характер имеет, видимо, последняя классификация, которая и прослеживается в разрабатываемых нормативных актах. Так, проект Налогового кодекса Российской Федерации в качестве самостоятельных разделов выделяет Раздел 36 «Налоговые преступления» и Раздел 37 «Налоговые нарушения». В зависимости от характера действий налоговые преступления и правонарушения, регулируемые проектом налогового кодекса, можно сгруппировать в ТРИ ГРУППЫ:

A. Правонарушения, предполагающие уголовную и финансовую от
ветственность:

уклонение от постановки на учет в налоговых органах;

уклонение от подачи налоговой декларации;

уклонение от ведения учета;

действия, направленные на уменьшение налогов (сборов);

действия, направленные на неправомерный зачет либо воз
врат налога или сбора;

уклонение от налогообложения.

B. Налоговые преступления:

разглашение налоговой тайны;

утрата документов, содержащих налоговую тайну.

C. Правонарушения, предполагающие административную и фи
нансовую ответственность:

нарушение налогоплательщиком порядка постановки на учет
в налоговых органах;

нарушение порядка представления в налоговые органы све
дений, необходимых для ведения учета налогоплательщиков;

нарушение порядка представления информации об откры
тии счета в банке;

нарушение порядка представления налоговой декларации;

нарушение порядка ведения учета;

нарушение порядка хранения документов, связанных с на
логообложением;

отказ от выдачи документов и иных сведений;

нарушение банком порядка открытия счета налогоплатель
щику;

несоблюдение порядка пользования имуществом, на кото
рое наложен арест;

оскорбление должностного липа налогового органа;

отказ свидетеля от дачи объяснений:

незаконное воздействие на налоговый орган и другие.

194

Критерии классификации налоговых правонарушений

В основе подобной классификации лежат две группы критериев. которые и позволяют отнести конкретное правонарушение к определенному виду:

[. КОЛИЧЕСТВЕННЫЕ:

срок уклонения, непредставления (например, уклонение от
постановки на учет в течение более 1 SO дней предполагает ответст
венность в соответствии с уголовным законодательством. Если по
добный срок превышает 60 дней, но не достигает 180, налогопла-
тельшику грозят финансовые санкшш);

размер неу/иаченных. сокрытых сумм налогов, сборов (так,
налоговым преступлением будет рассматриваться уклонение от по
становки на учет в налоговых органах, если сумма налогов или
сборов превысит пятитысячекратныи размер минимальной месяч
ной оплаты труда).

2. КАЧЕСТВЕННЫЕ — обстоятельства, характеризующие общественную опасность правонарушения. Одним из основных критериев в этой области законодатель обычно выделяет форму вины. Так, умышленное непредставление, уклонение от подачи налоговой декларации наказывается в соответствии с уголовным законодательством. Неумышленное (по небрежности и т.д.) предполагает более мягкие санкшш.

Например, согласно кодексу внутренних государственных доходов США, опоздание с подачей налоговой декларации может квалифицироваться как уголовное преступление (мисдиминор). В случае доказательства в суде, что налоговая декларация была не представлена умышленно, возможно лишение свободы на срок до 1 года. Если же будет доказано, что плательщик умышленно пытался уклониться путем представления ложной декларации, то преступление относится к категорш! фелоний, и обвиняемый может быть приговорен к лишению свободы на срок в 5 лет (А.Н. Козырни. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 106).

§ 3. Виды ответственности за нарушение налоговых норм

Классификация санкций за налоговые правонарушения

Предупреждение налоговых правонарушений не всегда достигает своей цели, поэтому особую важность приобретает регулирование наказания за совершение налоговых проступков и преступлений. Применение санкций можно классифицировать по нескольким ОСНОВАНИЯМ:

А. По характеру воздействия:

200

L Непосредственное наказание — санкции, воздействующие непосредственно на плательщика, его имущественное состояние .лишение свободы, штраф, конфискация объектов обложения и т.д.):

2. Опосредствованное наказание — санкции, непосредственно не причиняющие имущественных потерь плательщику, но уменьшающие его поступления в перспективе пли ограничивающие его деятельность (арест счета, приостановление деятельности предприятия и т.д.).

Б. По отраслевому характеру:

Уголовная ответственность

I. Уголовные санкции применяются за налоговые преступления. Предполагается законодательное закрепление восьми составов налоговых преступлений при принятии Налогового кодекса (см. § 2 главы 15). В настоящее время подобные деяния регулируются ст. 148: Уголовного кодекса Украины (уклонение от уплаты налогов); ст. ст. 162- и 163' (уголовная ответственность за сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в крупных и особо крупных размерах либо лицом, ранее уже совершившим это преступление). Впервые уголовная ответственность за налоговые правонарушения, посягающие на установленный порядок взимания налогов, была установлена в 1986 году статьей 168' УК РСФСР «Уклонение от подачи декларации о доходах».

Уголовная ответственность по данным составам характеризуется некоторыми особенностями:

субъектами являются физические лица (налогоплательщики
или должностные липа);

регулируется уголовно-правовыми нормами;

осуществляется только в судебном порядке;

характеризуется определенными процессуальными особен
ностями (см. Финансовое право: Учебник / Под ред. Н.И. Химиче-
вой. М., 1995. С. 501).

Если понятие объекта и субъекта преступления не вызывает особых проблем, то элементы характеристики субъективной стороны налогового преступления более сложны при конкретизации. Законодательное регулирование формы вины не позволяет определить, с какой формой вины совершается сокрытие объекта налогообложения. Некоторые основываются на грамматическом толковании, т.е. исходят из того, что сокрытие предполагает осознание субъектом того факта, что он скрывает объект или его часть, желает совершить и осуществляет это деяние в активной форме.

Сторонники правоприменительных органов исходят из того, что сокрытие может быть осуществлено и по неосторожности, т.к. законодатель не использовал термина «умышленное сокрытие». Согласно разъяснениям Высшего арбитражного суда Российской Федерации критерием «сокрытия» может

201

рассматриваться отражение дохола в отчетных ;юк\менга\. Сокрытие доходов предполагает невнесенпе в документы соответствующих сведений. Неправильное же их заполнение характеризуется как занижение дохода.

Видимо, необходимо более подробно рассмотреть проблему правонарушений в области учетного процесса. Ведь о процессе составления отчетности в данном случае и идет речь. Это приводит подчас к абсурдным ситуациям, когда плательщики, практически не ведущие учет, подвергаются меньшим штрафным санкциям, чем дисциплинированные, но допустившие ошибку в отчетности.

Характеризуя механизм налоговых санкций, А.Н. Козырин выделяет два возможных подхода:

а) АМЕРИКАНСКИЙ — отражающий ужесточение санкций,
повышение налогового давления. Нередко используются и налого
вые санкции для наказания за неналоговые преступления. Ведь во
многих случаях деятельность, связанная с получением преступных
доходов (торговля наркотиками, оружием и т.д.), предполагает
и сокрытие этих доходов от налогообложения.

Классичесюгм является пример процесса в 30-х годах над главой чикагских гангстеров Аль Калоне. который за нарушение налогового законодательства был приговорен к лишению свободы на срок в 11 лет и уплате штрафа в 70 тыс. долларов.

Возможно также моделирование штрафных санкций, направленных на достижение существенных материальных последствий или потерь для плателышгка. Кодекс о внутренних доходах в США за недоплату налогов предполагает комбинированный штраф: 5 °о от неуплаченной сулемы плюс 50 % от суммы, которую налогоплательщик получил бы в случае помещения этих денег в банк, исходя из стандартных банковских ставок.

б) ЕВРОПЕЙСКИЙ подход характеризует более мягкое обхож
дение с налогоплательщиком. Рядом европейских налоговых зако
нодательств осуществляется вывод налоговых санкций из сферы
уголовного права.

Турецкое законодательство предполагает обложение антидемпинговым налогом и дополнительным компенсационным сбором поставщика товаров, реализуемых по намеренно заниженным ценам. При этом антидемпинговая пошлина возмещает ущерб, а дополнительный компенсационный сбор носит характер штрафных санкций (см. А.Н. Козырин. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М. 1993, с. 106-108).

202

Административная ответственность

2. Административные санкции представляют собой меры административного воздействия при помощи административно-правовых норм, содержащих осуждение виновного и его деяния и предполагающих отрицательные последствия для правонарушителя. Особенностями административных санкций являются:

отсутствие тяжелых правовых последствий;

применение по отношению к менее тяжким налоговым пра
вонарушениям (проступкам);

не влекут судимости.

Основанием административной ответственности за нарушение налогового законодательства является наличие административного правонарушения — виновное (умышленное или неосторожное) действие или бездействие, посягающее на охраняемые законом общественные отношения, за которое законодательством предусмотрена административная ответственность.

К административной ответственности могут быть привлечены граждане и должностные липа, виновные в нарушении налогового законодательства. Административной ответственности подлежат лица, достигшие к моменту совершения правонарушения шестнадцатилетнего возраста, вменяемые. На характеристике должностных лиц как субъектов налоговых правонарушений мы уже останавливались выше.

Из всех видов административных взысканий налоговым органам предоставлено право использовать административный штраф. Размер его определяется в пределах, установленных за совершение соответствующих правонарушений, в суммах, кратных определенному показателю (минимальному размеру заработной платы, необлагаемому минимуму доходов).

Величина штрафа зависит от периодичности совершения правонарушений: так. при совершении в течение года после наложения административного штрафа однородного правонарушения размер штрафа, налагаемого повторно, возрастает.

При наложении подобного взыскания законодатель дифференцирует понятие «момент совершения» в зависимости от типа правонарушений. Для обычных правонарушений при исчислении срока наложения взыскания таковым является момент совершения правонарушения. При совершении длящегося правонарушения, соответственно, момент его обнаружения. Длящимися правонарушениями признаются такие, которые характеризуются непрерывным осуществлением единого состава определенного деяния. Срок, в течение которого может быть наложено взыскание, — один и тот же в обоих случаях — два месяпа.

203

Финансовые санкции

3. Финансовые спнкиии — наказание уполномоченным органом налогоплателъшика за совершение налогового правонарушения в порядке, установленном финансово-правовыми нормами, с целью реализации общественных интересов по обеспечению денежных поступлешш в бюджет. Очень часто между финансовыми и административными санкциями ставят знак равенства. Однако, видимо, такая позишш требует подробной аргументации. Нам представляется, что финансовые санкции отличаются от административных, применяемых за налоговые правонарушения, по следующим основаниям. Во-первых, они различаются по субъекту (если при административных это только физические лица, то при финансовых — и юридические, и физические). Во-вторых, административные санкции реализуются (более точно) в денежной форме, именно этот термин и подходит им ближе, тогда как финансовые санкции значительно шире денежных. В-третьих, финансовые санкции за налоговые правонарушения основаны на налоговом принуждении, которое характеризуется специфическими чертами (см. § 2 данной главы).

Финансовая ответственность за нарушение налогового законодательства выступает В ФОРМЕ:

взыскания всей суммы сокрытого или заниженного платежа
в бюджет в форме налога;

штрафа (налагаемого налоговыми органами);

пени, взыскиваемой с плательщика за задержку уплаты на
лога.

Механизм уплаты сумм, начисленных налоговым органом за нарушение налогового законодательства, регулируется конкретными нормативными актами, характеризующими отдельные виды налогов либо ответственность плательщиков. Несколько детальнее этот механизм конкретизируется Декретом Кабинета Министров Украины «Об изъятии не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей» от 21 января 1993 года. В нем подчеркивается, что отсроченные и рассроченные суммы уплачиваются с начислением пени в полном или сниженном объеме или без начисления пени в соответствии с решением органа, который предоставил отсрочку или рассрочку платежа.

На отсроченные или рассроченные суммы должна начисляться пеня, если иное не предусмотрено в решении об отсрочке (см. п. 3 ст. 9 ДКМ «Об изъятии не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей» от 21 января 1993 года). Специфические изменения в эту процедуру внес Закон Украины «О Государственном бюджете Украины на 1994 год» от 1 февраля 1994 года. Ст. 17 данного Закона позволяет отсрочку и рассрочку налогов и платежей в бюджет предоставлять пла-

2IM

тслыпикам на условиях налогового кредита, за пользование которым плательщики уплачивают б соответствующий бюджет плату в размере 0,5 учетной ставки МБУ, применяемой на день получения плательщиком сумм кредита.

Необходимо учитывать, что с момента оформления налогового кредита пеня и штрафы взиматься не могут, так как сумма, носившая характер задолженности перед бюджетом и предполагавшая начисление штрафных санкций", меняется по сути и приобретает форму кредита, что и приводит к замене пени и штрафа на процент за пользование налоговым кредитом. Ст. 17 Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 1994 год» детализирует саму процедуру предоставления налогового кредита, оставляя за местными органами, предоставившими отсрочку, право начисления или неначисления пени (п. 3 ст. 9 ДКМ «Об изъятии не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей» от 21 января 1993 года).

Дисциплинарные санкции

4. Дисциплинарные санкции представляют собой форму воздействия администрации предприятий, учреждений и организаций за совершение дисциплинарных проступков, связанных с налоговыми правонарушениями. Данные правонарушения находятся на стыке административной и дисциплинарной ответственности, в основе которых лежит невыполнение или ненадлежащее выполнений обязанностей по уплате налога плательщиком, как работником конкретного предприятия, учреждения, организации. При невыполнении им личных налоговых обязательств ответственность наступает в установленном законом порядке.

Глава 17

СИСТЕМА НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ. ИХ ЗАДАЧИ И СТРУКТУРА

§ 1. Место государственных налоговых администраций в системе налоговых органов Украины

Налоговые органы в широком и узком смысле слова

Система налоговых органов включает несколько довольно разветвленных структур. Видимо, было бы ошибкой ставить знак равенства между налоговыми органами и налоговыми инспекциями. Последние являются только одним из элементов системы налоговых органов. Можно выделить систему налоговых органов в узком и широком смысле слова.

Налоговые органы в узком смысле слова идентичны системе налоговых инспе-кпнй и осуществляют контроль только за поступ-

2<>5

лением в бюджет палого выл платежей (мы абстрагируемся от сптуа-цш1, когда через налоговые инспекции осуществляется перечисление и ряда специфических сборов неналогового характера). Налоговые органы в широком смысле слова контролируют и обеспечивают поступление в бюджет всех отчислений, которые законодатель включает в н.шоговую систему, как совокупность налогов, сборов, платежей. В данном случае система налоговых органов охватывает уже и таможенные органы, и органы казначейства, и налоговую милицию. Таким образом, в широком смысле слова СИСТЕМА. НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ включает:

Государственную налоговую инспекцию Украины.
Таможенные органы Украины.
Органы казначейства.
Налоговую милицию.

Такая структура предполагает совмещение двойственной дифференциации. С одной стороны, это характер платежей: налоговые инспекции обеспечивают поступление средств от налогов; органы таможенного комитета — от таможенных пошли»; органы казначейства контролируют формирование обязательных фондов. С другой стороны, если три вышеуказанные структуры обеспечивают взимание налогов, сборов и платежей в ситуациях, когда плателышгки вносят их в срок и в необходимых размерах, то органы налоговой милишш (налоговой полиции в Российской Федерации) организуют взыскание необходимых платежей, когда плательщик нарушает определенную норму м необходимы меры государственного принуждения.

Фактически систему налоговых органов можно разделить на две группы по месту, которое занимает обеспечение налоговых поступлений в их деятельности.

А. НЕПОСРЕДСТВЕННЫЕ НАЛОГОВЫЕ (налоговые инспекции и органы налоговой милиции) — органы, основная деятельность которых связана с обеспечением налоговых поступлений.

Б. ОПОСРЕДОВАННО НАЛОГОВЫЕ (таможенные органы, органы казначейства) — органы, которые наряду со своей основнох! деятельностью обеспечивают поступления от платежей, состаапяю-ших основу налоговой системы.

Государственная налоговая администрация

Основное место в системе налоговых органов ло 1996 г. занимали государственные налоговые инспекции. В Украине в 1996 году на смену налоговым инспекциям пришли налоговые администрации. Однако налоговые инспекции оставили заметный след в системе органов финансового контроля, поэтому мы уделим этому вопросу определенное внимание.

206

Органы Государственной налоговой службы созданы около семи лет назад в соответствии с постановлением Совета Минлстров СССР от 24.01.90 г. № 76 «О Государственной налоговой службе». Несколько позже правовое положение этш органов конкретизировалось Законом СССР от 21.05.90 г. «О правах, обязанностях и ответственности государственных налоговых инспекций». Закон РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» был принят 21 марта 1991 года. Впоследствии несколько изменился ее статус, детализированы права, обязанности, ответственность должностных лиц Госналогслужбы (Указ Президента РФ от 31.12.91 т. № 340 «О Государственной налоговой службе Российской Федерации). В Украине действует Закон Украины от 24.12.93 г. № 38I3-XFI «О внесении изменений и дополнений к Закону Украины <<О государственной налоговой службе в Украине».

Главной задачей государственных налоговых инспекций является осуществление контроля за соблюдением законодательства о налогах, правильностью, полнотой и своевременностью начисления и выплаты в бюджет налогов, сборов и платежей. Важно учитывать, что непосредственно сбор налогов органы Госналогслл'жбы не осуществляют, поскольку перечисление налогов в бюджет плательщики ос\тдествляют самостоятельно.

Государственная налоговая служба Украины СОСТОЯЛА из Главной государственной инспекции Украины, государственных налоговых инспекций Республики Крым, областей, районов, городов, районов в городах. Государственная налоговая служба действовала при Министерстве финансов и подчинена ему. Затраты на ее содержание финансировались из государственного бюджета. Государственные налоговые инспекции являлись юридическими лицами, имели самостоятельные сметы затрат, текущие счета в учреждениях банков.

Органы Госналогслужбы характеризуются тремя чертами:

независимость контроля за соблюдением законодательства
о налогах;

четкая централизация системы налоговых органов в соответ
ствии с вертикальной структурой подчиненности;

единство системы контроля в отношении различных пла
тельщиков, регионов, видов налогов и сборов.

Характеристике функций государственных налоговых инспекций посвяшен раздел II Закона Украины от 24.23.03 г. № 3813-ХП. Они дифференцируются в зависимости от уровня налоговых инспекций (Главной государственной налоговой инспекции; налоговой инспекции в Республике Крым, областях и городах с районным разделом; разгонных налоговых инспекций). К ним относятся:

207

Учет налогоплательщиков.
Контроль за выполнением плательщицами налогового зако- .
нодательства. ,
Обеспечение бухгалтерского учета. ■,
Утверждение форм расчетов и отчетности.
Разработка направлений, форм и методов налоговых прове- ,
рок и их осуществление.
Применение мер ответственности к нарушителя?,! законода- ,
телъства о налогах.

ПРАВА государственных налоговых инспекций таковы: •

Осуществление проверок документации, отчетов и т.д.

Получение от юридических и физических лиц необходимых
сведений и справок.

Осмотр помещений, необходимый при осуществлении нало
говых проверок.

Изъятие у плательщиков необходимых документов.
Приостановление операций.

Применение финансовых санкций и административных штра
фов и т.д.

22 августа 1996 года был подписан Указ Президента Украины
№ 760/96 «Об образовании Государственной налоговой админи
страции Украины и местных государственных налоговых адми
нистраций». В соответствии с ним на базе ликвидируемых органов
налоговых инспекции предполагается образовать Государственную':
налоговую администрацию Украины и соответственно государств
венные налоговые администрации в Автономной Республике Крым,j
областях, районах, городах и районах в городах. п

Государственная налоговая администрация Украины является центральным органом исполнительной власти, возглавляемым Председателем, который по должности является министром. Председатели государственных налоговых администраций в Автономной Республике Крым, областях, городах Киеве и Севастополе назначаются и освобождаются Президентом Украины.

Главными задачами Государственной налоговой администрации Украины являются:

осуществление контроля за соблюдением: налогового законо
дательства, правильностью исчисления и уплаты налогов:

принятие решений по наложению финансовых санкций и ад
министративных штрафов:

принятие нормативных и методических документов по во
просам налогообложения.

Предполагается подчинить Государственной налоговой администрации Украины подразделения Министерства внутренних дел Украины по борьбе с преступным сокрытием доходов от налогообложения.

208

§ 2. Система таможенных органов в Украине

Деятельность таможенных органов в Украине регулируется нормативными актами, к которым относятся Таможенный Кодекс Украины, Закон Украины от 25.06.91 г. № I263-XII «О таможенном деле в Украине», Указ Президента Украины от 20.01.95 г. № 73/95 «О положении о государственном таможенном комитете Украины», Постановление Кабинета Министров Украины от 8.07.94 г. № 465 «Об организации территориальных таможенных управлений».

Таможенное дело в Украине включает в себя организацию перемещения товаров и предметов через таможенную Гранину Украины, обложение пошлиной. Таможенное дело осуществляется непосредственно таможенными органами, составляющими единую республиканскую систему, включающую Государственный таможенный комитет Украины и таможни Украины. Государственный таможенный комитет Украины создается Кабинетом Министров Украины. Положения о Государственном комитете таможенного контроля Украины утверждаются Верховным Советом Украины. Создание, реорганизация и ликвидация таможен Украины производятся Государственным таможенным комитетом Украины.

Государственный таможенный комитет Украины яапяется центральным органом государственной исполнительной власти, подведомственным Кабинету Министров Украины. В пределах своих полномочий Комитет организует и контролирует исполнение актов законодательства Украины о таможенном деле. Он принимает нормативные акты только в соответствии с Таможенным кодексом и иными законами Украины.

Систему таможенных органов составляют Государственный таможенный комитет Украины и территориальные таможенные управления, таможни и другие таможенные учреждения. Согласно статье 9 Таможенного Кодекса Украины в пределах установленного количества работников таможенной системы образованы территориальные таможенные управления:

Днепропетровское — объединяет таможенные учреждения Запорожской, Днепропетровской, Кировоградской областей (местонахождение — г. Запорожье);

Западное — объединяет учреждения Волынской. Львовской. Ровенской, Тернолольской областей (местонахождение — г. Львов):

Карпатское — объединяет учреждения Закарпатской. Ивано-Франковской. Черновицкой областей (г. Ужгород):

Крымское — объединяет таможенные учреждения Республики Крым (г. Симферополь);

Южное — объединяет учреждения Николаевской, Одесской, Херсонской областей (г. Одесса):

14.ь-6(М

2И9

Юго-Восточное — объединяет учреждения Донецкой и Луганской областей (г. Донецк):

Восточное — объединяет таможенные учреждения Сумской и Харьковской областей (г. Харьков);

Центральное — объединяет учреждения Bin-гпипкой. Житомирской. Киевской, Полтавской, Хмельницкой, Черкасской, Черниговской областей, г. Киева (местонахождение — г. Киев).

Территориальные таможенные управления осуществляют непосредственное руководство таможенными управлениями, расположенными на соответствующей территории. Они являются юридическими липами, имеют самостоятельный батане, счета в учреждениях банков. В соответствии с Постановлением Кабинета Министров Украины от 8.07.94 г. № 465 Бориспольская и Севастопольская таможни не включаются в состав таможенных учреждений, которые подчиняются территориальным управлениям.

Таможенные органы Украины РЕАЛИЗУЮТ СЛЕДУЮЩИЕ ЗАДАЧИ:

зашита экономических интересов Украины;

контроль за соблюдением таможенного законодательства;

использование средств таможенно-тарифного и внетариф-
ного регулирования при перемещении товаров и иных предметов
через таможенную границу Украины:

комплексный контроль совместно с Национальным банком
Украины за валютными операциями;

таможенное оформление и налогообложение товаров и дру
гих предметов, перемешаемых через таможенную границу Украины:

борьба с контрабандой и другими нарушениями таможен
ных правил и другие.

Таможенное дело в Украине включает в себя установление порядка и организацию перемещения через таможенную границу товаров и предметов, обложение пошлиной, оформление, осуществление контроля и других мероприятий относительно реализации таможенной политихи в Украине. Производство по делам о нарушении таможенных правил ведется в соответствии с Таможенным кодексом Украины, а в части, не регулируемой им. — законодательством Украины об административных правонарушениях.

Производство по делам о нарушении таможенных правил ведется должностными лицами таможенных органов Украины. Подобные лица, в производстве которых находится дело о нарушении таможенных правил, вправе поручить производство отдельных действий должностному лицу другого таможенного органа Украины.

В целях пресечения нарушения таможенных правил допускается а.шинистративное задержание лица, совершившего нарушение таможенных правил, на срок до трех часов. Оно производится должностными лицами таможенных органов Украины по решению

21(1

начальника таможенного органа Украины или лииа. его замещаю-шего. Дела о нарушении таможенных правил рассматриваются:

от имени Государственного таможенного комитета Украи
ны — уполномоченными должностными лицами этого комитета:

от имени таможен Украины — начальниками таможен или их
заместителями. Рассмотрев дело о нарушении таможенных правил,
должностное лицо таможенного органа Украины выносит одно из
следующих постановлений:

о наложении административного взыскания;
о прекращении производства по делу;
о возбуждении уголовного дела и производстве дознания по
делу о контрабанде.

Постановление о наложении административного взыскания обращается таможенным органом, вынесшим предложение, к исполнению:

а) по истечении срока на его обжалование:

б) по истечении срока на обжалование постановления в суд
после принятия решения по жалобе Государственным таможен
ным комитетом Украины:

в) в день принятия с\'дом решения по жалобе на постановле
ние таможенного органа Украины.

Таможенный орган Украины, вынесший постановление о наложении администрапгвного взыскания, обращает его к исполнению или путем направления финансовому органу или учреждениям банков Украины уведомления об обращении постановления к исполнению или через судебного исполнителя. Постановление о наложении административного взыскания, если оно не было обращено к исполнению в течение трех месяцев со дня вынесения, исполнению не подлежит.

§ 3. Другие налоговые органы, действующие на территории Украины

Органы Государственного казначейства

С середины 1995 года на территории Украины действуют органы государственного казначейства (в Российской Федераиии — органы федерального казначейства). С момента образования Государственного казначейства ликвидировано Управление исполнения государственного бюджета и Главное управление обслуживания государственного внешнего долга Министерства финансов.

Положение о Государственном казначействе утверждено Постановлением Кабинета Министров Украины № 590 от 31.07.95 г. Государственное казначейство является системой'органов государственной исполнительной власти и действует при Министерстве финансов. Государственное казначейство состою из Главного уп-

14" 6-604

211

равлення и его территориальных смманов на уровне ооластей. городов, районов.

Государственное казначейство реализует следующие САНКЦИИ:

организует исполнение Государственного бюджета Украины
и контроль за ним;

осуществляет управление бюджетными средствами и сред
ствами государственных внебюджетных фондов;

осуществляет финансирование расходов государственного
бюджета;

ведет учет кассового исполнения государственного бюджета;

осуществляет управление государственным внутренним и
внешним долгом;

распределяет между бюджетами отчисления от обществен
ных налогов, сборов и обязательных платежей;

осуществляет контроль за поступлением и использованием
государственных внебюджетных средств;

разрабатывает и утверждает нормативно-методические до
кументы.

Эти функшш конкретизируются в зависимости от уровня органа Государственного казначейства (Главное управление Государственного казначейства; отделения Государственного казначейства в районах, городах, районах в городах). Для выполнения необходимых функций органы Государственного казначейства наделены определенными ПРАВАМИ:

открывать счета в отделениях банков;

получать кредиты в банках:

проводить проверки финансово-бухгалтерских документов
об использовании бюджетных средств в соответствующих органах;

получать от учреждений банков необходимые сведения:

приостанавливать финансирование предприятий и органи
заций при выявлении фактов нарушения:

бесспорно изымать у предприятий, учреждений, организа
ций, органов ранее выданные в порядке финансирования средства
при их нецелевом и неэффективном использовании.

Возглавляет Главное управление Государственного казначейства Министра финансов начальник Главного управления, который назначается Кабинетом Министров. Члены коллегии Государственного казначейства назначаются Министром финансов. Решения коллегии реализуются приказами начальника Главного управления Государственного казначейства.

Главное управление Государственного казначейства и его территориальные органы являются юридическими липами, имеют от-лельные балансы, расчетные и иные счета в учреждениях банка. Структуру Главного управления Государственного казначейства утверждает Министр финансов.

212

Органы налоговой милиции (полиции)

Особое место в системе налоговых органов занимают органы налоговой милиции (полиции) В Российской Федерации налоговая полиция была создана на базе Главного Управления налоговых расследований при Государственной налоговой службе Российской Федерации в соответствии с Указом Президента РФ от 18.03.92 г. № 262. 5 июля 1993 года было принято Постановление Кабинета Министров Украины «Об образовании Государственной службы борьбы с экономической преступностью». В соответствии с этим положением в рамках службы борьбы с экономической преступностью созданы специальные подразделения для борьбы с сокрытием доходов от налогообложения и другими налоговыми правонарушениями.

В Российской Федерации налоговая полиция существует в качестве самостоятельного органа с 14 июня 1993 года, когда был принят Закон РФ «О федеральных органах налоговой полиции».

Налоговая милиция (полиция) является специфическим правоохранительным органом, обеспечивающим экономическую безопасность государства при поступлении налоговых платежей в бюджет. Если деятельность налоговых инспекций связана с взиманием налогов, то налоговая милиция осуществляет взыскание налоговых платежей (мы остановились на этом в начале § 1 данной главы).

Деятельность налоговой милиции регулируется системой нормативных актов, находящихся на стыке нескольких отраслей права: уголовного, уголовно-процессуального, административного и, естественно, финансового. В некоторых случаях сложно определить приоритет конкретной отрасли права при решении совершенно конкретного вопроса. Например, санкция ст. 1482 УК Украины зависит от размера сокрытого дохода от налогообложения, а определить его можно, суммируя все поступления от налогов, сборов и платежей. Таким образом, мы сталкиваемся с переплетением финансовой и уголовно-правовой норм.

Широкий перечень задач, стоящих перед органами налоговой милиции (полиции), можно сгруппировать в два блока:

предупреждение и пресечение налоговых правонарушений,
в первую очередь преступлений;

предупреждение и пресечение правонарушений в системе
налоговых органов.

Структура органов налоговой милиции (полиции) во многом повторяет структуру органов внутренних дел, в рамках которых они существуют. В Российской Федерации налоговая полиция включает три уровня:

1. Департамент налоговой полиции Российской Федерации.

213

Органы налоговой полиции республик в составе Рос
сийской Федерации, краев, областей.

Местные органы налоговой полиции.

В основе деятельности органов налоговой милиции (полиции) лежат несколько принципов:

а) законности;

б) подконтрольности и подотчетности высшим органам законо
дательной и исполнительной власти;

в) сочетания гласной и негласной деятельности;

г) единоначалия;

д) единства и централизации органов налоговой милиции (по
лиции);

е) уважения прав и свобод граждан;

ж) аналитичности:

з) взаимодейств!гя с другими правоохранительными и налого
выми органами.

Обязанности органов налоговой милиции (ползший) состоят:

В выявлении налоговых правонарушений и их предупрежде
нии (осуществление оперативно-розыскных мероприятий, проверка
информации и т.д.).
Охране налоговых органов (гарантия безопасности работни
ков всех налоговых органов).
Взаимодействии с правоохранительными и иными налого
выми органами.

Права органов налоговой полиции:

Выявление и пресечение налоговых правонарушений (про
верка налогоплательщиков и помещений, получение информации
и объяснений у граждан и т.д.).
Использование мер принуждения (приостановление опера
ций налогоплательщиков, применение административного задер
жания, применение оружия и специальных средств.
Изменения вследствие выявленных правонарушений (требо
вания и контроль за их выполнением по отношению к нарушению
законодательства и т.д.).
Наложения взысканий (применение санкций за налоговые
правонарушения, наложение административных штрафов).

Раздел III ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ

Глава 18 ПРЯМЫЕ НАЛОГИ С ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ

§ 1. Становление прямого налогообложения

Прежде чем перейти к характеристике системы прямых налогов на современном этапе, мы бы хотели уделить некоторое внимание становлению налоговой системы в этой части. Исторически рычаги прямого налогообложения возникают ранее, чем косвенные налоги (см. подробнее главу 1). Одной из древнейших податей была подушная или поголовная, общий личный прямой налог, которому подлежат все граждане безотносительно к нх доходу. Прямые налоги имеют в своей основе личность, независимо от дохода; доходы, независимо от источников; имущество.

Прямые налоги составляют основу налоговой системы. В них В.А. Лебедев видит форму налогов, через которые осуществляется непосредственная юридическая связь «между податным липом и казной, где последняя обращается с требованием уплаты к определенным, лично ей известным субъектам» (см. В.А. Лебедев. Финансовое право. С.-Петербургь. 1882, с. 511). Он же определяет их как налоги на капитал или на производство. Основываясь на положении Монтескье (чем в государстве больше развита гражданская свобода, тем больше чувствуются гражданами неприятные стороны прямых налогов), В.А. Лебедев характеризует соотношение между шши и косвенными налогами. Преимущества первых связаны с соотношением налогового давления и налоговой силы плательщиков, облагаемых объектов. «Прямые налоги составляют канву, на которой косвенное обложение выполняет свою работу индивидуального самообложения и облегчения; без прямых налогов — косвенные не имели бы твердой почвы, ни меры, ни границ» (там же, с. 513).

Используя подходы Штейна, В.А. Лебедев делит прямые налоги по роду капитанов на три главные вида:

Объектом первого рода налогов является вещественный ка
питал, и налоги при этом выступают в виде налогообложения от
дельных видов дохода: поземельного, подомового. с капитальной
ренты.
Во втором случае объектом выступает самостоятельное про
явление личного капитала: налогообложение личных заработков,
жалованья, профессий.

3. Объектом налогов третьего рода является совокупная деятельность вещественного, денежного и личного капитала в производстве, что выражается в промысловом налоге и выступает как в обложении промыслов, так и в обращении ценностей.

К XX веку в Европе складываются НЕСКОЛЬКО СИСТЕМ ПРЯМЫХ НАЛОГОВ.

Англия. Четко выраженной системы прямых налогов здесь нет, они почти полностью поглощены подоходным налогом, детализация объектов которого и позволяет выделить пять основных видов доходов, попадающих под обложение:

а) доходы от аренды (земель, промыслов, доков и т.д.);

б) доходы владельцев земель и сельскохозяйственный про
мысел;

в) пожизненные ренты, проценты, дивиденды;

г) доходы промысловые:

д) жалованье; пенсии: доходы, получаемые в общественной
жизни.

Франция. Система прямых налогов включает 5 налогов:

Личный квартирный.
Поземельный.
Подомовый.
Промысловый.
Налог на некоторые движимые ценности.
Пруссия. Существует пять прямых налогов:

Классный.
Подоходный.
Поземельный.
Подомовый.
Промысловый.

Россия. Система налогов (помимо особенностей местного обложения) включает четыре основных вида:

Личный: подушная подать.
Поземельный.

Налог на недвижимую собственность в городах, посадах и мес
течках.

Промысловый.

Весьма взвешенным и обоснованным представляется подход к характеристике прямых налогов И. Тарасова (см. И. Тарасов. Очеркъ науки финансоваго права. Ярославль, 1883). Так, под прямыми налогами он понимает обязательные периодические платежи подданных государству для покрытия общих государственных расходов, причем платежи эти производятся из заработка, доходов, имущества или капиталов, независимо от пользования какими-либо услугами государства и независимо от потребления каких-либо предметов. Они взимаются непосредственно с податных платель-

216

шиков. Прямые подати существенно отжигаются от пошлин и кос-венных податей, так как они же имеют значение единовременной платы за какие-либо услуги или права либо платы, от которой можно отказаться.

ПРЯМЫЕ НАЛОГИ (по И. Тарасову) делятся на:

A. Л и ч н ы е :

Поголовные.
Подушные.
Классные.

B. Имущественные:

Общие.
Поземельные.
Домовые.
Капитальные.
Промысловые.

C. Подоходные — повторяют структур}1 имуществен ныл
налогов.

Лычные налоги являются поголовными, если они распространяются на всех граждан в равной мере; подушными — если охватывают только отдельные классы; классными — если делят все население на классы в соответствии с большей или меньшей налоговой способностью и для каждого из них устанавливают свои оклады.

Во Франшш поголовная подать распространялась даже на детей (если они имели заработок для существования) и определялась ежегодно в каждом департаменте в окладе трехдневной заработной платы.

Подушная подать в России в основном распространялась на низшие слои населения (крестьян и мешан) в размере от 19 копеек до 3 рублей 32 копеек с души.

Классная подать распространена быта в XIX веке в Пруссии и ее уплачивали только те лица, доход которых не превышал 1000 талеров, и взималась она только в тех местностях, где не существовало налога на помол и убой скота. Все плательщики делились на классы по роду занятий, вероятному доходу, и каждый класс делился на разряды с установлением для каждого своего оклада.

Поимущественные налоги распространяются либо на все имущество, либо только на долю имущества, которое не имеет значения капитала. Так, в России взимался с инородцев внутренней орды налог со скота в размере от 4 до 28 копеек с каждой головы.

Обложение всего имущества представлялось практически невозможным, так как одни и те же составные части имущества имели для разных лип неодинаковое значение. Отдельные виды поимущественной подати применялись и в России. Так, государственный поземельный налог предполагал при системе подесятинно-

217

го оклада обложение не дохода с земли, а самого участка как части имущества.

Домовая подать i-гмела значение поимущественной во Франции. России. Австрии. В России государственный домовый налог в городах, посадах, местечках определялся в обшей сумме, независимо от дохода, и распределялся по городам, при делении их на классы. Внутри городов распределение этого налога производилось органами местного самоуправления на основании сведений о числе имушеств и доходов с них.

Налог на движимую собственность был распространен в Швейцарии, Америке, отчасти в Англии, где выступал как налог на предметы роскоши (налог на кареты с гербами — Англия; налог на бильярды — Франция). Он распространялся не на всю движимую собственность, а на часть ее, после исключения некоторые предметов (орудий, мебели и т.д.). Поимущественная промысловая подать обычно встречалась в форме классной подати, так что все промыслы делились на классы, которые в свою очередь делились по местонахождению промыслов, и для каждого разряда определялись три податных оклада: высший, средний и низший. Таким образом, поимущественный промысловый налог мог рассматриваться как переходный к подоходному, так как. хотя и не было прямой оценки дохода, но осуществлялось деление на классы и разряды с установлением различных окладов для каждого разряда.

Подоходная подать выделяла в качестве объекта обложения доход как мерило налоговой способности плательшика с одной стороны и средств, удовлетворяющих потребности плательшика, без ущерба его имуществу — с другой. Подоходный налог может распространяться на отдельные виды дохода (заработок, ренту, прибыль) или на все виды доходов, приобретая форму общего подоходного налога.

Подоходная подать, затрагивающая труд, имеет значение налога на заработок или налога профессионального. В большинстве случаев профессиональному налогу придавались значение и форма пошлины за право занятия теми или иными профессиями (Франция) или он вктючался в состав общего подоходного налога (Англия). В России применялись пошлины за право занятия адвокатурой, налог на мещанский промысел и мелочную торговлю.

Поземельная подать приобретает форму подоходной только тогда, когда падает не на землю, размер которой определялся посредством кадастра. Подомовая подать могла тоже выступать подоходной, если объектом являлся не дом, а доход с него.

218

Подать на проценты с капитала существовала как составная часть общего подоходного налога (Англия. Австрия, Пруссия); рядом с общим подоходным налогом (Бавария, Италия); как специальный подоходный налог (Франция).

В некоторых формах прямые налоговые рычаги XIX-XX века характерны и для налоговой системы Украины.

§ 2. Налогообложение прибыли

С 1 января 1995 года основным видом прямого налога, взимаемого с юридических лтш в Украине, стал налог на прибыль, который был введен Законом Украины от 28 декабря 1994 г. «О налогообложении прибыли предприятий». Все предшествующие три года характеризовались колебаниями законодателя от налогообложения доходов к налогообложению прибыли.

Закон Украины «О налогообложении доходов и организаций» был принят 21 февраля 1992 года и в течение всего 1992 г. действовал на территории Украины. В условиях поиска оптимальных налоговых рычагов с начала 1993 года в качестве основного прямого налога был введен налог на прибыль (см. Декрет Кабинета Министров Украины «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 26 декабря 1992 года). Однако, несмотря на более прогрессивный характер, он был отменен Законом Украины «О государственном бюджете Украины на 1993 год» (см. ст. 7 и 8) и, начиная со второго квартала 1993 года, был восстановлен в действга! Закон Украины «О налогообложении доходов предприятий и организаций». Такое изменение в 1993 году объясняется попыткой хоть каким-то образом сверстать госбюджет, не увеличивая его дефицит. Одним из рычагов этой политихи был выбран возврат к более напряженному налоговому прессу, хотя такой шаг и представляется нам более чем спорным. И опять же бюджетным законом было продлено действие закона Украины «О налогообложении доходов предприятий и организаций» в 1994 году (см. Закон Украины '«О Государственном бюджете Украины на 1994 год»), хотя и с целым рядом изменений не в пользу плательщика (увеличение ставки, сокращение льгот).

Данный параграф нам хотелось бы посвятить анализу самого налогового рычага, его законодательному регулированию, а не постатейной характеристике Закона Украины от 28.12.94 г. «О налогообложении прибыли предприятий» (ниже мы будем использовать ссылки на статьи этого Закона, не оговариваясь каждый раз о его атрибутах: названии, дате принятия), поэтому мы используем традиционную схему: плательщик, объект, ставка, льготы и т.д.

219

Цлателыиик налога

Редакция статьи 2 Закона приобрела в 1995 году более содержательный характер и значительно расширена по сравнению с предыдущим вариантом Декрета Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 г. и Закона Украины «О налогообложении доходов предприятий и организаций». Так. плательщик налога на прибыль представляет сложную систему:

предприятия и организации, являющиеся юридическими лниалш

ооосооленные подразделения, составляющие отдельный баланс и имеющие расчетный (текущий) счет

нерезиденты, осуществляющие предпринимательскую деятельность через постоянные представительства в Украине

нерезиденты, осуществляющие репатриацию приоылеи. полученных из источников в Украине

Национальный Банк Украины

предприятия оез статуса юридического лица

При этом законодателем закладывается положение, что Национальный банк Украины и его учреждения уплачивают в государственный бюджет сумму превышения валовых доходов над расходами согласно сметам расходов. Предприятия же, имеющие обособленные подразделения без статуса юридического липа, могут уплачивать консолидированный налог на прибыль.

Некоторых разъяснений требует выделение в качестве плательщика филиалов. В соответствии со статьей 2 Закона Украины от 7 февраля 1991 года № 698-ХН «О предпринимательстве» субъектами предпринимательской деятельности могут быть юридические липа всех форм собственности, установленных Законом Украины «О собственности». Статья 31 Гражданского кодекса Украины предусматривает, что юридическое лицо может открывать филиалы и представительства в порядке, установленном законом, а руководитель филиала или представительства действует на основе доверенности, полученной от соответствующего юридического лица.

Филиалы, представительства в соответствии со статьей 8 Закона Украины от 7 февраля 1991 года № 698-ХН «О предпринимательстве» открываются головным предприятием—субъектом предпринимательской деятельности и, таким образом, они не являются по

отношению к последнему другими субъектами предпринимательской деятельности. Таким образом, балансовая прибыль плательщика налога на прибыль не увеличивается на сумму средств, перечисляемых ему филиалами из чистой прибыли после расчетов с бюджетом.

В некоторых случаях филиал совместного предприятия не является юридическим лииом, но имеет отдельный баланс и счет в банке. В этом случае оборотный баланс должен входить в сводный баланс головного предприятия — юридического лица, а расчетный субсчет, открываемый по инициативе собственника основного счета и по его решению — в сводный баланс отделения банка, где открыт основной счет предприятия, подписанный руководителем и главным бухгалтером отделения банка и удостоверенный печатью. Должны быть определены объем и.характер операций, которые могут выполняться на этом счету. В этом случае филиал пользуется льготами головного предприятия по освобождению от уплаты налога на прибыль в течение пяти лет с момента внесения квалификационной иностранной инвестиции, если она не отчуждается на протяжении периода ее амортизации, но не ранее окончания льготного налогового периода (см. Письмо ГГНИ Украины от 22 марта 1996 года № 22-113/12-1787).

Специфической категорией плательщиков налога на прибыль законодатель выделяет бюджетные организации. Специальных разъяснений потребовал механизм налогообложения прибыли учреждений образования. Так. в Письме ГГНИ Украины от 22 марта 1996 № 14-212/11-1794 подчеркивается, со ссылкой на пункт 3.2 статьи 3 Закона Украины от 28 декабря 1994 года «О налогообложении прибыли предприятий», что плательщикам и являются бюджетные организации, но только в части осуществления хозрасчетной деятельности. Средства, получаемые учреждениями и организациями образования и науки, полностью или частично финансируемых in бюджета, от собственной хозрасчетной деятельности, облагаются на общих основаниях. Действующая редакция абзаца 10 пункта 3.2 Закона Украины от 28.12.94 г. предусматривает не облагать только средства, поступающие учреждениям образования и науки от других предприятий, организаций и граждан в виде благотворительной помощи.

Иногда обшая характеристика плательщика требует большей детализации с использованием подзаконных актов. Часто применяется в этом случае Обший классификатор отраслей народного хозяйства Украины. Например, инкубационные станции в соответствии с этим документом относятся к отрасли «Сельскохозяйственное производство» (вид деятельности — «Птицеводство») и освобождаются от налога на прибыль.

221

Ряд особенностей регулирует статус постоянного представительства, которое обязано на протяжении месяца со дня государственной регистрации стать на учет в государственной налоговой инспекции. Если постоянное представительство не стало на учет в налоговой инспекции в течение месяца, то его действия рассматриваются как уклонение от налогообложения, а прибыль как сокрытая от налогообложения.

Российское законодательство под «постоянным представительством» иностранного юридического лица для целей налогообложения понимает бюро, контору, агентство, любое другое место осуществления деятельности, связанной с разработкой природных ресурсов, проведением других работ, а также организации и граждан, уполномоченных иностранными юридическими лицами осуществлять представительские функции.

Законодательство Российской Федерации, регулируя понятие плательщика, содержит еще одну нетрадиционную часть, фактически затрагивающую систему льгот, и перечисляет субъектов, не являющихся плательщиком налога:

банки и кредитные учреждения;

предприятия, полностью принадлежащие иностранным ин
весторам:

любые формы предприятий — по прибыли от реализацтги
ими сельскохозяйственной продукции.

Однако нам представляется более обоснованным привязать этот перечень к льготам, а не увеличивать искусственно статью, регулирующую плательщика.

В некоторых случаях неудачная формулировка отдельного положения может породить массу противоречий и споров, которые требуют дополнительного разъяснения. Подобная ситуация сложилась в 1993 г. с ч. 3 ст. 4 Декрета Кабинета Министров Украины «О налоге на прибыль предприятий и организаций*, где подчеркивалось, что «затраты государственных предприятий, которые направляются на выплату основной заработной платы, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг)». Эта формулировка сразу же формально разграничивает плательщиков на госпредприятия и другие, что породило вопрос: «Куда относить зарплату негосударственных предприятий?» Направлять ее куда-либо, кроме себестоимости, было просто абсурдно. Тем более абсурдно, что в любом случае она относится на себестоимость, но в первом случае сюда относилась (госпредприятия) только основная, а во втором (негосударственные) — включающая и дополнительные формы выплат.

Объект налогообложения

Одним из центральных и важнейших вопросов является определение налогооблагаемого объекта. Например, шведскую налого-

вую систему характеризует обший метол, при котором сначала определяют все доходы от источников (отдельно по каждому виду деятельности), а затем вычитают соответствующие расходы. Сумма полученных таким образом чистых доходов по каждому источнику дает совокупный доход налогоплательщика, что и выступает базой налогообложения. При этом включение затрат в расходы, подлежащие вычетам и преобразующие базу налогообложения, регулируется исключительно на законодательной основе. Нормативными актами устанавливается не только перечень производственных затрат, но и указываются пределы, в которых может производиться вычет (до 30 % от зафиксированной стоимости).

При расчете дохода обращается внимание на то, когда был получен доход. Руководствуясь международными нормами, моментом получения дохода считается момент передачи собственности на товар, но не дата его оплаты. Поэтому при определении дохода он считается полученным в течение того года, когда рассматривается в качестве дохода в отчетных документах, хотя и не получен фактически пли не поступил в распоряжение налогоплательщика. Это же касается и времени произведения расходов (см. Вопросы экономики, 1981, № 10, с. 62).

Регулирование объекта налогообложения обычно содержится в нескольких статьях (ст. 2 и 3 Закона Украины от 21 февраля 1992 года и ст. 3-5 Декрета Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 г.). Ряд норм традиционно посвящается характеристике объекта налогообложения, другие — механизму его исчисления вообще или у отдельных видов плательщиков. В некоторых случаях в этом разделе может содержаться наиболее общее определение облагаемого налогом объекта либо только общая оценка (если понятие дано при определении термгшов в самом начале нормативного акта). Выделив основные термины, необходимо очень четко и, может быть, осторожно ими пользоваться при детализации в законе. Например, в Декрете Кабинета Министров Украины «О налоге на прибыль предприятий и организаций» законодатель очень вольно обращался с ними. В некоторых случаях сложно было провести разграничение по Декрету между «выручкой», «доходом» и «прибылью». Подчас в тупик ставили нормы, закрепленные в отдельных статьях. Так, в ст. 3 Декрета подчеркивалось, что объектом налогообложения является валовая прибыль предприятия, тогда как ст. 2 выделяла в качестве плательщиков хозяйствующих субъектов, получающих доходы, что возможно и в ситуации, когда предприятие не получит прибыли совсем. Совмещение этих статей возможно либо при выделении в качестве объекта налогообложения дохода, либо в качестве плательщика — субъекта, получающего прибыль.

223

(fu,

В качестве объекта налогообложения в Украине в форме основного вида прямого налога на протяжения J992-1994 голов выступал валовой доход предприятия. В целом он состоял из нескольких слагаемых, которые детализированы в Законе. Разграничиваются также объекты обложения в зависимости от вида деятельности.

НЛЛО1 ООЫ1А1 'Л1-.МЫЙ О БЫ-КГ

Валовой доход

Доходы от реализации

Доходы от вне-		Расходы от вне-		Другие
реализационных		реализационных		(взносы.
операции	операции		нац.)

ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ (ПО ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ)

Торговля

Продажная цена

Пок'.пная цена

Аукционная продажа

Цена продажи

Цена покупки

П осредническая деятельность

Комиссионные вознаграждения.

дополнительная выручка

Предприятия.

осушествляюшие

товарообменные

операции

Выручка

от реализации

Реализация материальных

ценностей и имущества

Продажная цена

Цена приобретения

Статья 3 Закона Украины от 28.12.1994 года «О налогообложении прибыли предприятий» посвящена характеристике объекта налогообложения и порядку исчисления налогооблагаемой прибыли и фактически охватывает по объему несколько статей, регулирующих до этого налогообложение дохода или прибыли в Украине. Мы не собираемся подробно останавливаться на анализе каждой нормы этой статьи, поскольку этому можно посвятшь отдельную главу или издание. Однако затронуть ряд моментов, видимо, необходимо.

224

Прежде всего важно учитывать неразрывную связь этой статьи со статьей 1 и статьей 9. В первой содержатся важнейшие определения, характеризующие различные виды прибыли. Во второй выделены затраты, относимые на себестоимость, без которых определить прибыль невозможно. Некоторые моменты статьи 3 затронуты нами при характеристике льгот в области налогообложения.

В современных условиях сложились предпосылки для парадоксального поведения предпринимателей — формирования не максимальной или хотя бы оптимальной прибыли, а убыточности предприятия. Именно поэтому необходимо выделить основные подходы, закрепляющие различные виды прибыли. Рассмотрим основные показатели прибыли:

балансовая прибыль;

валовая прибыль;

прибыль от реализации продукции (работ, услуг);

прибыль от внереализованных операций;

налогооблагаемая прибыль;

прибыль, остающаяся в распоряжении предприятий (чистая
прибыль).

Балансовая прибыль (п. 1.1) представляет собой сумму прибыли от всех видов деятельности за отчетный период, полученную на территории Украины и за ее пределами, отображенную на балансе, и включает прибыль от реализации продукции, прибыль от аренд- ных операций, роялти, а также от внереализационных операций. Для целей налогообложения балансовая прибыль увеличивается (п. 3.1.J) на сумму убытков по товарообменным операциям при реализации продукции по иенам, ниже обычных; средств фондов, созданных за счет себестоимости продукции и использованных не по назначению; сумму средств, полученных плательщиком на собственные нужды бесплатно или в виде невозвратной финансовой помощи или не учтенных на счете реализации. Статья 3.1.2 регулирует основные каналы уменьшения налогооблагаемой балансовой прибыли (см. льготы по налогу на прибыль).

Валовая прибыль отличается от балансовой;

А. Несколько иным расчетом при определении прибыли от реализации.

Б. В состав валовой прибыли дополнительно включаются сум- мы превышения расходов на оплату труда по сравнению с их нор- мируемой величиной и средства, перечисленные в специальные фонды предприятия.

Прибыль от реализации продукции (п. 1.2 и 1.3) определяется в форме разницы между выручкой от реализации (как хозяйственной операции, предусматривающей передачу права собственности одного субъекта предпринимательской деятельности другому) и суммой налога на добавленную стоимость, акцизного сбора, веозной пош-

15. 6-604

лины, таможенного сбора и других, а также суммой расходов, включаемых в себестоимость.

Прибыль от внереализационных операций представляет разницу между средствами, полученными от внереализационных операций, и расходами на них (ст. 1.4 и 1.5), где внереализационной операцией является деятельность предприятия, непосредственно не связанная с реализацией продукции. В состав прибыли от внереализационных операций включается: прибыль, получаемая от долевого участия в деятельности других предприятий; от сдачи имущества в аренду; по ценным бумагам, принадлежащим предприятиям; другие поступления.

В соответствии с пунктом 8 Правил применения Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», утвержденных Постановлением Верховного Совета Украины от 27.06.95 г. № 247/95-ВР, а также с пунктом 3.9 раздела 3 Инструкции о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятий, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 18.08.95 г. № 139, к прибыли от внереализационных операций наряду с другими относится и прибыль, полученная при ликвидации основных средств.

Порядок определения финансового результата от ликвидации основных средств определен пунктом 13 Указаний по организации бухгалтерского учета в Украине, утвержденных приказом Министерства финансов Украины от 07.05.93 г. № 25. Этот результат имеет негативное или позитивное значение и рассчитывается как разница между балансовой стоимостью основных средств и суммой их износа, увеличенной на затраты по ликвидации основных средств и уменьшенной на стоимость материальных ценностей, полученных от ликвидации основных средств.

Налогооблагаемая прибыль представляет собой балансовую прибыль, увеличенную и уменьшенную в соответствии с п. 3.1.1 и 3.1.2. Объект налогообложения можно ДИФФЕРЕНЦИРОВАТЬ также в зависимости от территории его получения на доходы, полученные:

на территории Украины;

на континентальном шельфе;

за пределами Украины (с зачетом сумм налоговых платежей,
уплаченных за границей).

Законом детализируются также особенности получения прибыли в зависимости от конкретных видов деятельности (товарообменные операции; операции с ценными бумагами; операции по реализации имущества, переданного в залог; от осуществления банковских и страховых операций и т.д.). Данный нормативный акт порождает

226

целую массу проблем и вопросов. Например, п. 3.7 «Особенности исчисления прибыли от страховой деятельности» вступает в силу после введения в действие Закона Украины о страховой деятельности. Но как рассчитываться страховым обществам по истечении первого квартала 1995 года, остается при этом неясным.

Налогооблагаемый объект может включать не только совокупность материальных ценностей. В соответствии с подпунктом 3.1.1 пункта 3.1 статьи 3 Закона Украины от 28.12.94 г. «О налогообложении прибыли предприятий», в состав объекта налогообложения включается сумма средств, состоящая из валютных ценностей, стоимости материальных ценностей и нематериальных активов, включая корпоративные права и ценные бумаги, полученные бесплатно или в виде безвозмездной финансовой помощи. Например, в соответствии с пунктом 49 Положения об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине право пользования местом на товарной и фондовой бирже является приобретенным имущественным правом, что отражается в составе нематериальных активов. В стоимость этого права входят все затраты, связанные с практическим использованием преимуществ на товарной и фондовой бирже.

Безвозвратной финансовой помощью считается кредит, предоставленный предприятию без требования о возврате его основной суммы или процентов, начисленных на основную сумму, независимо от срока предоставления и видов такого кредита. Поэтому балансовая прибыль предприятия не увеличивается на сумму кредита и процентов по нему, которые предоставлены банком на условиях возврата основной суммы кредита и уплаты начисленных процентов.

В качестве льготируемых при исчислении налога на прибыль от реализованной сельскохозяйственной продукшш рассматриваются сельскохозяйственные предприятия. Однако определенные особенности характерны при использовании продукции сельхозперера-ботки на том же предприятии для дальнейшего производства, то есть перерабатывается не сельскохозяйственное сырье, а промышленная продукция. Прибыль, полученная в результате производства и реализации этой продукции, при налогообложении подлежит уменьшению на сумму расчетной прибыли от производства сельскохозяйственной продукции и переработки сельскохозяйственного сырья, исходя из удельного веса затрат на производство и переработку сельхозсырья в обших затратах промышленной продукшш.

Принципиальные изменения затронули налогообложение банковской деятельности. До 1 января 1995 года налогообложение доходов банковских организаций регулировалось несколькими статьями (см. ст. 9-13 Закона Украины «О налогообложении доходов предприятий и учреждений»), которые представляли как бы закон в Законе, повторяя традиционную структур) налогового норматив-

15*6-6(М

227

Примечатель-)! i. Закон <-О

т.д.).

i "> П ■

ною акта I плательщик, ооъект. ставка, льготы i но, что в Российской Федерации действует с налогообложении доходов банков» № 2025-1.

С 1 января 1995 года в Украине изменился механизм налогообложения банковских операций в соответствии с нормами Закона Украины <Ю налогообложении прибыли предприятий* от 28.12.1994 г. До его принятия плательщиками налога являлись хозрасчетные подразделения Национального банка Украины, коммерческие банки, другие кредитные коммерческие учреждения и т.д. (см. ст. 9 Закона Украины «О налогообложении доходов предприятий и организаций»). При отнесении тех или иных юридических лии к плательщикам необходимо было учитывать несколько моментов: во-первых, они должны быть зарегистрированы Национальным банком Украины; во-вторых, должны осуществлять деятельность, регулируемую ст. 3 Закона Украины «О банках и банковской деятельности» от 20 .марта 199J года. И. в-третьих, необходимо было выделить группу субъектов, не являющихся плательщиками налога (союзы, ассоциации и иные объединения банков, образованные с целью координации их деятельности: предприятия, выполняющие банковские операции и сделки, не требуюшпе получения лицензий Национального банка Украины и т.д.).

В ст. 2 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в качестве шателыиика налога на прибыль выделен НАЦИОНАЛЬНЫЙ БАНК Украины и его учреждения (за исключением хозрасчетных). При этом законодатель оговаривает, что они уплачивают в бюджет сумму превышения валовых доходов над расходами согласно сметам расходов, утвержденных Верховным Советом Украины.

Также к плательщицам, в соответствии с данным разделом, относятся страховые организации, получившие лицензию на право проведения отдельных видов страхования.

В связи с введением в действие Закона Украины <<О страховании» от 07.03.96 г. № S5/96-BP был определен порядок исчисления дохода от страховой деятельности. Пункт 3.7 статьи 3 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», в соответствии с Постановлением Верховного Совета Украины <<О введении в действие Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», вступает в силу со дня опубликования Закона Украины «О страховании», а пункт 2S правил применения Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» с апреля 1996 года не действует.

Остатки страховых резервов по состоянию на 01.04.06 г., сформированные в соответствии с Декретом Кабинета Министров Украины от 10.05.93 г. № 47-93 «О страховании» с 1 апреля 1996 года пополнению не подлежат ('исключая' страхование жизни). Средства этих резервов в течение 1996 года

228

могут использоваться только на выплаты страховых сумм- и возмещения по договорам страхования, заключенным до 1 апреля 1996 года, с одновременным увеличением на эти суммы прибыли от внереализационных операций с целью определения налогооблагаемой прибыли и уплаты налога на прибыль. Остатки этих резервов по состоянию на I января 1997 года полностью относятся на финансовые результаты 1996 года как прибыль от внереализационных операций.

Заработанные страховые платежи определяются по следующей формуле:

3 = П + Р - Р .

п к

где 3 — заработанные страховые платежи в отчетном периоде с 1 апреля 1996 гола (страховые взносы, премии);

П — сумма поступлений страховых платежей минус страховые платежи, уплаченные перестраховщиком по договорам перестрахования;

Рп — резерв незаработанных премий на начало периода: Рг — резерв незаработанных премий на коней периода.

Резерв незаработанных премий на 1.04.96 г. устанавливается равным нулю. Расчет незаработанных премий на отчетную дату определяется исходя из сумм поступлений страховых платежей в каждом из трех кварталов периода, который предшествует этой отчетной дате, по формуле:

Рк = 0,25nt + 0,5П, + 0,75 П.,.

где П, — сумма поступлений в 1-м квартале расчетного периода;

П, — сумма поступлений во 2-м квартале расчетного периода:

П, — сумма поступлений в 3-м квартале расчетного периода.

Исчисление налогооблагаемой прибыли, полученной страховыми организациями, и начисление налога на прибыль за 1 полугодие и в следующие отчетные периоды 1996 года производится по показателям соответствующего отчетного периода, за исключением показателей 1 квартала 1996 года (см. Порядок применения пункта 3.7 статьи 3 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», утвержденный Приказом ГГНИ Украины от 3 июня 1996 г. № 60/72). Две статьи регулировали понятие объекта налогообложения и исчисление облагаемого налогом дохода. Объектом налогообложения банковских организаций являлся валовый доход, полученный от видов деятельности, закрепленных в Законе (см. ст. 10 Закона Украины «О налогообложении доходов предприятий и органнза-

229

пий»). До 1992 г. объектом налогообложения коммерческих банков являлась прибыль. Это порождало и ряд (противоречий, т.к. не вся система бухгалтерского учета и контроля до 1993 года претерпела изменения и корректировку при переходе к новому объекту налогообложения.

Законодательно была урегулирована и процедура исчисления облагаемого налогом объекта. Однако при руководстве ею необходимо использовать дополнительные инструктивные материалы. Важно заметить, что при исчислении налогооблагаемой базы доходы банка уменьшались не на все расходы, а только на определенный перечень затрат. Например, исключалась из налогооблагаемого объекта сумма не всех процентов, а только начисленных и уплаченных по пассивным операциям (см. ч. 2 ст. 11 Закона Украины «О налогообложении доходов предприятий и организаций»).

При налогообложении прибыль от банковской деятельности определяется путем уменьшения валового дохода на сумму расходов, включаемых в себестоимость банковской деятельности, регулируемой статьей 9 Закона Украины от 28.12.1994 г. Валовый доход определяется как сумма процентов по предоставленным кредитам, доходов от операций с ценными бумагами и т.д. Сумма расходов включает выплату процентов, уплату взносов и т.д. (п. 3.6 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий»).

Исчисление налогооблагаемого дохода, применение льгот по налогу порождает специфический механизм использования штрафных санкций. Целью применения штрафных санкций является наказание налогоплательщика за неисполнение требований налогового законодательства, несвоевременное или ненадлежащее исполнение этих требований. При этом штрафные санкции применяются к налогоплательщику помимо взыскания с него причитающихся к уплате налогов. При применении штрафных санкций необходимо учитывать некоторые моменты. Отдельным положениям налогового законодательства иногда придается обратная сила или толкование настолько неоднозначно, что может ввести в заблуждение плательщика. В результате этого возможны случаи, когда налогоплательщик не мог знать об обязанности, возлагаемой на него налоговым законодательством вследствие отсутствия этой обязанности в момент, с которым впоследствии закон свяжет ее исполнение. В таких случаях на налогоплательщика должна быть возложена обязанность только по уплате налога, причитающегося с него, исчисленного с даты введения в действие нормативного акта, предусмотревшего эту обязанность.

Некоторые особенности связаны с налогообложением банков, выступающих субъектами внешнеэкономических отношений. Оно может регулироваться международными договорами, исключать двойное налогообложение. Специфичес-

23(1

кие рычаги могут применяться при налогообложении иностранных банков с иностранным участником, что связано со снижением или отменой налога через компетентный орган, возможностью ограничения взимания налога на основе принципа взаимности (при принятии соответствующих мер к украинским юридическим лицам в соответствующем государстве).

Законодательством уже сформирован дифференциальный подход к балансу между поощрениями и санкциями различных групп плательщиков. Если одни иностранные банки и инвесторы в основном поощряются, то другие часто наказываются даже не по их вине. Широкий набор льгот и санкций не связан едиными принципами, нормами, подходами, которые представляли цельный механизм, независимый от форм собственности и т.д.

Специфическим представляется налогообложение прибыли инвестиционных фондов.

Капитал

Прибыль

Источник

Инвестор

Потребитель

Концентратор

Инвестиционный фонд

Распределитель

Потребитель

Эмитент

Источник

При предоставлении налоговых льгот возможны две сложности:

а) слияние инвестиционного фонда с источником капитала,
когда прибыль не распределяется среди инвесторов, а остается
в фонде и постоянно реинвестируется;

б) слияние с потребителем капитала инвестиционного фонда,
когда он приобретает крупные пакеты акций, и портфельное инвес
тирование превращается в управление эмитентами.

Поэтому роль государства должна состоять в закреплении льгот по налогу только за действительно инвестиционными фондами; использовании специальных схем налогообложения в инвестиционных компаниях и холдингах.

Видимо, целесообразно разделить источники прибыли для налогообложения на два уровня:

прибыль, получаемую от эмитентов в виде дивидендов или
процентов по вкладам;

прибыль, получаемую фондом на рынке бумаг за счет опера
ций купли-продажи активов.

Реализация основных принципов при налогообложении прибыли инвестиционных фондов (равный подход ко всем типам плательщиков; простота и эффективность механизма

231

исчисления и соора налога) сформировала тралш.пюнно два варианта:

Налоги взимаются только с акционеров фондов, а в
отношении самих фондов реализуется принцип налоговой
прозрачности (США, ФРГ). /
Налоги взимаются на уровне фондов, но при обложе
нии доходов акционеров соответствующие суммы кредиту
ются (Великобритания, Франция).

С принятием Закона Украины «О натогообложенин прибыли предприятий» новый порядок внесения авансовых платежей был закреплен разъяснениями Главной государственной налоговой инспекции Украины № 10-114/10-100 от 10.01.95 г., а затем ст. 12 Закона. Все предприятия осуществляют авансовые взносы в бюджет ежемесячно на протяжении квартала, но не позднее 25 числа месяца, следующего за отчетным. За три дня до срока уплаты авансовых взносов в налоговые инспекции плательщик обязан предоставить справку о фактически полученной прибыли за истекший месяц и размере взноса. Справку подписывают руководитель предприятия и главный бухгалтер, на ней проставляется идентификационный код.

При получении прибыли по нескольким вилам деятельности налог начисляется по каждому виду в отдельности по соответствующим ставкам.

Механизм авансовых платежей применяется и в налоговом законодательстве Российской Федерации. В общем российский и украинский механизмы схожи. В обоих закрепляется зачисление в счет будущих платежей или возврат в течение пяти дней (со дня подачи письменного заявления плательщика) излишне внесенных в бюджет средств. Разница между суммой налога, подлежащей внесению в бюджет, и авансовыми взносами корректируется на сумму, рассчитанную исходя из процента за пользование банковским кредитом.

Но предприятиям, имеющим на начато квартала недоимки, платежи направляются на их погашение. Излишне внесенные платежи возвращаются или засчитываются вперед. Сумма переплаты приравнивается к фактическим взносам предприятий. Однако возвращается только разница между суммой налога, подлежащего внесению в бюджет, и фактически поступившим авансовым платежом, без начисления пени за пользование средствами налоговыми инспекциями.

На рубеже 1994-1995 гг. в Российской Федерации рассматривалось предложение об отмене авансового порядка уплаты налога на прибыль с переходом на ежемесячную уплат)1 по фактической прибыли за предыдущий месяц. Одна-

ко прошел компромиссный вариант, в соответствии с которым доплата начисляется только в случаях, когда сумма авансовых платежей составляет менее 80 процентов налога на прибыль, исчисленного исходя из фактически полученной за истекший квартал прибыли. При этом доплата определяется, основываясь на сумме пени в размерах, установленных действующим законодательством.

Затраты, относимые на себестоимость

Практически невозможно использовать нормы, регулирующие исчисление налогооблагаемого объекта без выделения положений, регулирующих состав затрат, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг). Этому была посвящена ст. 4 Декрета Кабинета Министров Украины от 26.12.92 г. «О налоге на прибыль предприятий и организаций». Основу затрат, включаемых в себестоимость продукшш, составляла сумма амортизационных отчисления и расходов на выплату заработной платы. Однако эта небольшая по размеру статья дополнялась ссылкой на определение себестоимости в соответствии с Основными положениями о составе издержек производства обращения) и формирования финансовых результатов на предприятиях Украины, утвержденных Кабинетом Министров Украины. Действительно, подобное Постановление Кабинета Министров Украины № 764 от 19.09. 1993 г. увидело свет, но с опозданием почти в 9 месяцев. Подобный же механизм присущ и российскому налоговому законодательству.

С утверждением Закона Украины от 28.12.94 г. «О налогообложении прибыли предприятий» особенность регулирования себестоимости закрепляет статья 9 «Затраты производства (обращения), относящиеся на себестоимость продукции (работ, услуг), потери и расходы, относящиеся на убытки предприятия». Эта статья Закона по объему является одной из самых больших в данном нормативном акте и подробно останавливаться на ней мы не собираемся, прежде всего потому, что она регулирует довольно частные вопросы и распространяется на конкретные ситуации, с которыми сталкивается налогоплательщик. Поэтому мы позволим себе только несколько замечаний. Прежде всего, статья 9 условно может быть разделена на три ЧАСТИ :

Состав затрат, относимых на себестоимость (п. 9.1-9.5);
Особенности состава затрат, относящихся на себестоимость
по различным видам деятельности (п. 9.6 и 9.7);
Потери и расходы, относимые на убытки предприятий, ин
дексация задолженности (п. 9.8 и 9.9).

Состав себестоимости, исходя из данного нормативного акта, включает пять основных элементов, подробно регулируемых статьей 9. Это не означает отсутствия каких-либо проблем пли слож-

2.' i

Затраты, относимые на себестоимость

ностей в их использовании, поскольку ряд моментов ст. 9 имеет приблизительный характер и редакцию.

Материальные затраты включают: затраты, связанные с подготовкой и освоением производства; затраты, связанные с использованием природного сырья; затраты некапитального характера; затраты на обслуживание производственного процесса и связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения; затраты, связанные с управлением производством. Перечень подобных затрат довольно обширен и использование многих норм из этого перечня требует дополнительных аргументов. Например, нормативы платы за выбросы загрязняющих веществ в природную среду установлены в основном ДВУХ ВИДОВ:

за предельно допустимые выбросы загрязняющих веществ
в природную среду;
за превышение предельно допустимых выбросов загрязняю
щих веществ.

В первом случае платежи осуществляются за счет себестоимости, во втором — за счет прибыли, остающейся в распоряжении природополъзователей.

Сразу же после выхода Закона Украины от 28.12.1994 г. возникли вопросы по применению п. 9.1.6, регулирующего оплату работ (услуг) консультативного и информационного характера. Важно обратить внимание на то, что подобные консультации должны быть обязательно связаны с обеспечением производства, хранения и реализации продукции, а также обязательных аудиторских проверок. В том же случае, когда расходы затрагивают оплату консультаций, не связанных с этими целями (например, консультации по налогообложению), они возмещаются за счет прибыли предприятий.

Определение термина «информационнаяуслуга» приводится в статье 4J Закона Украины от 02.10.92 г. № 2657-XII «Об информации». Информационная услуга — осуществление в определенной законом форме информационной деятельности для потребителей с целью удовлетворения их информационных потребностей.

Основными видами информационной деятельности являются: получение, использование, расширение, сохранение

234

информации (статья 14). Виды информации могут быть различными. Одним из них являются печатные средства массовой информации, средства на оплату которых относятся на себестоимость, но только в том случае, если они связаны с ршформационным обеспечением производств, необходимых для принятия решений, связанных с управлением производством (Письмо ГГНИУ от 19.03.96 г. № 14-210/13-59). Затраты на оплату труда содержат расходы на выплату основной и дополнительной заработной платы; выплаты, предусмотренные законодательством о труде (см. п. 9.2.2); затраты, связанные с подготовкой кадров. Сюда же относится стоимость продукции, выдаваемой в порядке натуральной оплаты работникам, то есть, если на предприятии вместо денежных выплат по заработной плате осуществляется выдача товаров (промышленных и продовольственных), то на эту сумму, исходя из рыночных цен, увеличивается фонд оплаты труда.

Расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров, включают широкий перечень затрат по выплате заработной платы, стипендий и т.д. Однако сюда же относятся затраты по содержанию учебных заведений, оказанию им бесплатных услуг, финансируемых за счет прибыли. Так же обстоит дело и с затратами по подготовке кадров для работы на вновь вводимом в действие предприятии, поскольку эти затраты возмещаются за счет средств, направляемых на финансирование капитальных вложении.

Амортизация основных фондов и нематериальных активов охватывает затраты на полное восстановление основных фондов; отчисления на основные фонды, переданные в оперативную и финансовую аренду; затраты арендатора на капитальный ремонт, а также связанные с износом нематериальных активов. Контроль и регулирование амортизационных отчислений со стороны государства наиболее важен в условиях реформы экономики и затянувшейся стабилизации. Поэтому при реформах в Германии и Японии государство обязало перечислять в фонд амортизации до 30 процентов стоимости оборудования в первый же год его использования, тогда как в структуре наших капиталовложений в лучшие годы амортизационные отчисления не превышали 7 процентов.

Под влиянием подобной тенденции Приказом Министерства Финансов Украины от 25.02.94 г. № 45 «О порядке уплаты в государственный бюджет Украины части амортизационных отчислений государственных предприятий и организаций в 1994 году» был закреплен механизм внесения в бюджет 25 процентов амортизационных отчислений предприятий и организаций, принадлежащих к общегосударственной и коммунальной собственности. Сумма их определяется ежемесячно исходя из начисленных амортотчислений за от-

четный месяц и уплачивается до 20 числа следующего месяца. Уплата части амортотчисленип в 1994 году осуществлялась, начиная с амортотчислентгн, начисленных за январь 1994 года.

Постановлением Кабинета Министров Украины от 16 мая

года № 523 предприятиям предписано провести индек
сацию балансовой стоимости основных фондов. Установле
но, что предприятия и хозрасчетные организации всех форм
собственности амортизационные отчисления и износ основ
ных фондов начисляют исходя из их новой стоимости по
действующим нормам амортизационных отчислений на пол
ное восстановление основных фондов с применением в 1996—
голах к нормам амортизационных отчислении следую
щих коэффициентов:

год

Т квартал 0,60

II квартал III квартал IV квартал

0,25 0,35 0,50

0,75 0,85 1.0

В некоторых налоговых законодательствах предполагается разделение имущества на группы в зависимости от износа в процессе эксплуатации имущества. В Румынском законодательстве имущество, изнашиваемое при эксплуатации, подразделяется на шесть групп с такими нормами амортизации.

Группа

Период эксплуатации имущества

Норма годичной амортизации. %

1 1

3 4

5 6

от ) до 4 лет включительно от 4 до 8 лет включительно от 8 до 12 лет включительно от 12 до 20 лет включительно от 20 до 30 лет включительно свыше 30 лет

40 17

10 1

4.5

(Проблемы финансового права. Черновцы. 1.996, с. 145). Специфический механизм износа характеризует малоценные и быстроизнашивающиеся предметы. К ним относятся:

предметы стоимостью до 15 необлагаемых минимумов
доходов граждан за единицу или комплект независимо от
срока службы;

предметы сроком службы менее года независимо от их
стоимости;

236

— ряд предметов независимо от стоимости и срока службы (спецодежда, специальные инструменты и т.д.).

Для учета и списания подобные предметы группируются по стоимости на две группы:

группа — до 510 тыс. крб. (пли 30 % необлагаемого
минимума доходов в месяц) — списываются на себестоимость
при передаче их в эксплуатацию в размере 100 % их стои
мости;
группа — свыше 510 тыс. крб. — списываются на себе
стоимость продукции исходя из срока их службы: при пере
даче irx в эксплуаташио — 50 % их стоимости, а при выбытии
из-за непригодности — остальные 50 % стоимости.

С 1 января 1996 года изменяется состав амортизируемого имущества, к которому относится имущество стоимостью более 100 М1ш:ималъных зарплат со сроком службы свьпле одного года (кроме финансовых активов, участков земли, недр и лесов). Все амортизируемое имущество в Российской Федерации делится на четыре категории:

Первая — здания, сооружения и их части с нормой
амортизации 5 % и сроком амортизации 20 лет.
Вторая — летковой и легкий грузовой транспорт, ком
пьютерная техника, информационные системы с нормой амор
тизации 25 % и сроком б 4 года.
Третья — технологическое, энергетическое, транспорт
ное оборудование с нормой амортизации 15% и сроком в 6 лет
и 8 месяцев.
Четвертая — нематериальные активы, амортизация ко
торых осуществляется равными долями в течение срока их
существования, а если его невозможно определить, то в те
чение 10 лет.

Для малых предприятий и индивидуальных предпринимателей норма амортизации выше: 1-я группа — 6 %; 2-я — 30 %: 3-я - 18 %.

Ряд особенностей связан, в частности, с начислением износа по нематериальным активам, под которыми понимается стоимость объектов промышленной и интеллектуальной собственности и иных аналогичных прав, признанных объектом права собственности конкретного предприятия (п. 1.6). Затраты на эти цели связаны с использованием подобных объектов в течение долгосрочного периода в хозяйственной деятельности и приносят доход.

В составе нематериальных активов отражаются приобретенные предприятием, организацией права пользования землей, водой, прочими природными ресурсами, промышленными образцами, товарными знаками, объектами промышленной и интеллектуальной собственности и прочими имущее!венными правами (п. 49

Положения об opiamnauini бухгалтерского учета и отчетности в Украине, утвержденного Постановлением КМ Украины от 03.04.93 г. № 250). К прочим аналогичным имущественным правам относятся приобретенные права на место на товарной, фондовой бирже, в стоимость которого входят все затраты, связанные с практическим использованием преимуществ этого места для самого предприятия (пункт 15 Указагаш по организации бухгалтерского учета в Украине, утвержденных приказом Министерства финансов Украины от 07.05.93 г. № 25).

Традиционно нематериальные активы характеризуются ТРЕМЯ ПРИЗНАКАМИ, которые в различной мере закрепляются национальными законодательствами. К ним относятся:

долгосрочность функционирования активов (не менее не
скольких лет);
отсутствие материальной формы;
возможность получения доходов вследствие владения нема
териальными активами.

Нематериальные активы имеют много общего с основными средствами (используются длительное время; приносят прибыль; с течением времени они теряют часть своей стоимости), однако им присущи и особенности при определении величины прибыли (отсутствие определенной материально-вещественной структуры, сложность определения стоимости и т.д.). Учет нематериальных активов ведется на основе документов, аналогичных документам по основным средствам, в которых содержится их описание, подтверждение права. Оценка нематериальных активов производится по согласованию сторон при их взносе в установленный фонд; исходя из цены приобретения и расходов — при покупке.

Износ нематериальных активов относится на себестоимость продукта! (работ, услуг) ежемесячно по нормам, рассчитанным исходя из первоначальной стоимости и срока их использования. В этом случае можно использовать следующую формулу:

И =

ТХ12

где И — износ нематериальных активов; С — первоначальная i-гх стоимость; Т — срок службы нематериальных активов.

В случае, если невозможно определить срок полезного использования нематериальных активов, нормы износа устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности предприятия). К моменту окончания этого срока они должны полностью перенести свою стоимость на затраты производства (работ, услуг).

18 марта 1996 года было утверждено Постановлением Кабинета Министров Украины № 334 «Типовое положение о составе издержек обращения и порядке их планирования и распределения в торговой деятельности», которое устанавливает единую учетную номенклатуру статей издержек обращения на предприятиях, занимающихся торговой деятельностью.

Для предприятий торговли издержки обращения группируются по следующей номенклатуре статей:

Расходы на перевозку.
расходы на оплату труда.
Расходы на аренду и содержание основных фондов.
Амортизационные отчисления на полное восстановле
ние основных фондов и нематериальных активов.
Амортизационные отчисления на капитальный ремонт
и расходы на текущий ремонт основных фондов.
Износ и содержание малоценных и быстроизнашива
ющихся предметов.
Расходы на топливо, газ и электроэнергию для произ
водственных нужд.
Расходы на хранение, подсортировку, обработку, упа
ковку' и предпродажную подготовку товаров.
Расходы на рекламу.

Проценты за кредиты.
Утрата товаров в пределах норм естественной убыли
во время перевозки, хранения и реализации.
Расходы на тару.
Отчисления на социальные мероприятия.
Расходы на обязательное страхование имущества.
Другие расходы.

Довольно часто возникают вопросы по поводу отнесения некоторых затрат на себестоимость:

А. Затраты на рекламу — затраты предприятия, связанные с процессом расширения целенаправленной информации о преимуществах конкретных товаров, работ, услуг с целью уведомления потребителей, создания им популярности, спроса на них для более оперативного распространения товаров. Если до 1 января 1995 года общая сумма фактических затрат на рекламу, относимых на себестоимость, не должна была превышать 1,5 процента выручки от реализации продукции за год, то в 1996 году вся сумма затрат на рекламу и предпродажную подготовку относится на себестоимость. Отнесение расходов на рекламные затраты должны основываться на четком соответствии перечню затрат, наличию договора и акта выполненных работ.

Б. Представительские расходы — затраты на них в размере двух процентов от объема реакции за отчетный год относятся на себе-

2.(9

стоимость. К представительским, расходам относятся расходы на прием м обслуживание представителей других предприятий, проведение официальных приемов.

В. Уауги по охране — дифференцируются: установление охранных сигнализаций производится за счет прибыли; последующее же использование ее относится к материальным затратам, включаемым в себестоимость реализованной продукции. Также на себестоимость относятся затраты по содержанию штага охранников, услуг охранной фирмы.

Г. Затраты на подготовку и переподготовку кадров покрываются за счет себестоимости только в следующих случаях:-^

выплата работникам предприятий средней зарплаты по ос
новному месту работу за время их обучения с отрывом от произ
водства;

расходы базовых предприятии на оплату за руководство прак
тикой;

оплата отпусков с сохранением зарплаты липам, которые
обучаются без отрыва от производства:

расходы, связанные с выплатой ученикам ПТУ разницы между
стипендией и расходами этих учебных заведений.

Ставка налога

Весьма неоднозначным и сложным вопросом при налогообложении доходов (прибыли) является проблема формирования оптимальной налоговой ставки. Вообще утверждения об оптимальности ставки в современных условиях весьма условны, прежде всего потому, что приходится с помощью налоговых рычагов решать ряд тактических экономических задач, требующих пересмотра уровня используемых ставок. Устойчивая ставка может быть характерна для длительного стабильного периода развития страны с реально работающими механизмами. Поэтому при" выработке ставки налога необходимо учитывать следующие моменты и отразить их в количественном уровне изъятий через налоговые платежи:

во-первых, определить реальные потребности государства в
расходах и возможности плательщиков по наполнению доходной
части;

во-вторых, определить рациональное соотношение между
собственными и заемными средствами предприятий;

в-третьих, четко закрепить понятие налогооблагаемого дохо
да (прибыли), при котором определить структуру стоимости и за
крепить в нормативном акте как ее, так и элементы, относимые к
затратам. Например, документ, регламентирующий состав затрат,
появился в Украине только в сентябре 1993 г. (см. Постановление
Кабинета Министров № 764 от 19 сентября 1993 года).

Формирование оптимальной ставки необходимо и для устойчивого канала поступления средств в бюджет (см. Главу П). При этом даже сокращение ее может не отразиться

реально на доходных поступлениях бюджета. Например. 30-процентное снижение налога на прибыль корпорации администрацией и конгрессом США в начале 80-х годов привело к сокращению доходов бюджета только на 2-3 % (Вопросы экономики. J991, N° 7. с. 92).

Прибыль предприятий в Украине облагается по ставке 30 процентов, которую можно выделить в качестве базовой. Такой же была и базовая ставка налога на прибыль в первом квартале 1993 года.

Повышенная ставка в 45 процентов предусмотрена для налогообложения прибыли, полученной от посреднических операций. В 1992 г. масса споров между плателышгками и налоговыми инспекциями была связана именно с трактовкой посреднических операций, которые предполагали, соответственно, и повышенную ставку налогообложения. В некоторых случаях обычная деятельность по приобретению, а затем реализации товаров расценивалась как по-средшгческая. Видимо, это побудило законодателя в статье ] Декрета Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 года «О налоге на прибыль предприятий и организаций» закрепить понятие «посреднической операции и сделки» как деятельности предприятий, выступающих в роли комиссионера в договоре комиссии пли поверенного в договоре поручения.

При этом российское законодательство уточняет ряд моментов. По договору поручения поверенный обязуется совершить от имени и за счет доверителя определенные юридические действия за вознаграждение. По договору комиссии он обязуется по поручению комитента (лица, по поручению которого совершается сделка) совершить одну или несколько сделок от своего имени за счет комитента за вознаграждение. К посреднической деятельности для целей налогообложения прибыли не относятся заготовительная, снабженческо-сбы-товая и торговая деятельность (кроме комиссионной). Новое положение возникает в трактовке посреднической операции с 28 декабря 1994 года, под которой статьей 1.17 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» понимается уже хозяйственная операция субъекта предпринимательской деятельности (а не предприятия, как было в Декрете КМ Украины), выступающего в роли комиссионера в договоре комиссии, поверенного в договоре поручения и консигнатора в консигнационном договоре. Последний с учетом л. 1.16 "Кснслгнаштонная операция» фактически предполагает операцию, осушестапяюшуюся на принципах комиссии (что в определенной мере звучит тавтологией), хотя и предусматривающую экспорт материальных ценностей консигнанта в состав консигнатора, с поручением их реализации.

В пункте 1.17 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» содержится самое общее определение посреднических операций, которое в большей степени содержит их обычное

16. 6-М 14

24!

перечисление. Критерии посреднической операции предполагает фиксацию перехода права собственности на полученные товары и соответственно прибыльность сделки и повышенную ставку налога.

По договору комиссии (глава 35 Гражданского кодекса Украины) комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени и за счет комитента. Собственником имущества, приобретенного комиссионером, остается комитент (ст. 398 ГК).

По договору поручения (глава 34 ГК Украины) поверенный обязуется выполнить от имени и за счет доверителя определенные действия. Собственником имущества является доверитель (ст. 390 ГК Украины).

Консигнация (п. 1.16 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий) — хозяйственная операция, при которой консигнатор экспортирует определенные материальные ценности по поручению консигнанта с последующей их реализацией на началах комиссии. И здесь отсутствует переход права собственности.

Таким образом, посредничество характеризуется стабильностью права собственности. В случае, когда происходит переход права собственности (купля-продажа, мена и т.д.), посредничество отсутствует.

Все формы посреднических договоров тесно связаны друг с другом и фактически речь может идти о схожих разновидностях (комиссия — консигнация — подробнее см. Бизнес, 1996, № 25, с. IS).

В сущности, все СТАВКИ, применяемые в налоговых нормативных актах, можно разделить на ТРИ неравномерные группы:

Базовая ставка, применяемая для основной массы предпри
ятий.
Повышенная ставка, используемая при обложении прибыли
предприятий, занимающихся оговоренными в законе видами дея
тельности. Так, п. 2.1 статьи 4 выделяет для налогообложения до
ходов от посреднической деятельности ставку в 45 %.
Пониженная ставка, предполагающая определенную форму
льготы для предприятий, нуждающихся в бюджетных постуштени-
ях. производящих продукцию или осуществляющих деятельность,
в которой прежде всего заинтересовано государство. Может быть,
имеет смысл таким образом и систематизировать ставки, а не выде
лять их простым перечнем.

Весьма специфическим является механизм применения налоговой ставки при налогообложении прибыли в Российской Федерации. В 1992-1993 гг. предприятия платили налог на прибыль по ставке 32 процента. В конце 1993 гола указами Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. № 2270 «О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней» и от

242

24 декабря 1993 года № 2270 «О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней» были закреплены два уровня ставок:

Первый — федеральный. На этом уровне налог на прибыль по ставке 13 процентов зачисляется в федеральный бюджет. Эта ставка устанавливается как жесткий норматив и не подлежит колебаниям или изменениям.

Второй — республиканский. Этот уровень предполагает зачисление налоговых отчислений в бюджеты субъектов федерации. Здесь предоставлено право органам государственной власти субъектов федерации самостоятельно устанавливать ставку налога на прибыль, зачисляемого в бюджеты субъектов федерации. Размер его не должен превышать 25 % для предприятий и организаций и 30 процентов для банков и страховщиков. Таким образом, общая ставка налога на прибыль может колебаться от 13 до 38 процентов — для предприятий и организаций и от 13 до 43 процентов — для банков и страховщиков. До момента принятия органами государственной власти субъектов федерации соответствующих решений установлена ставка налога на прибыль для бюджетов субъектов федерации в размере 22 процента (для всех видов пла-телыяиков). Так, например, по Москве ставка на прибыль в первом квартале 1994 года была установлена в 35 процентов, а начиная со второго — 38 процентов (см. А.И. Кочетков. Налогообложение предпринимательской деятельности. Москва, 1994, с. 104).

В 1995 году, правда, предполагалось некоторое изменение ставок. До 12 процентов должны были понизиться отчисления в федеральный бюджет, и до 22 — в территориальные (см. Экономические новости Содружества, 1994, № 17). Для сопоставления налоговых ставок, закрепленных законодательством Украины и Российской Федерации, мы хотел! бы привести размеры ставок в развитых странах рыночной экономики:

Германия: налог на нераспределенную прибыль корпораций
— 50 %; на распределенную прибыль — 36 %;

Франция: налог на нераспределенную прибыль — 39 %;

Япония — налог на общую прибыль мелких и средних кор
пораций — 28 %; крупных — 37,5 %;

Великобритания — 35 %;

Италия — 36 %;

Швеция — 30 %.

В США доход корпораций облагается по следующей схеме: если он за год не превышал 50 тыс. долларов, то используется ставка в 15 %\ со следующих 25 тыс. долл. — 25 %; а с дохода, превышающего 75 тыс. долларов в год, — 34 %.

243

Необходимо, конечно, учитывать, что на размер ставки влияет в каждом государстве множество факторов, действующих со с но им и специфическими особенностями. И прямой перенос, например, двухуровневой системы ставок налога на прибыль в федеративной России вряд лл будет приемлем для украинской налоговой cucie-мы, хотя отдельные положения могут быть и заимствованы.

Специфический механизм использования ставок закреплен в приложении № 21 к Правилам применения Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (см. Письмо ГНИУ от 09.04.96 г. № 07-114/10-2398). Особенность системы ставок распространяется на размеры их по отдельным видам пассивных доходов (дивиденды, проценты, роялти) нерезидентов, которые не осуществляют предпринимательскую деятельность в Украине через постоянное представительство, в случае их репатриации за пределы Украины, по состоянию на J января 1996 года.

СТАВКИ

налога на отдельные виды доходов согласно действующему законодательству и международным соглашениям об устранении двойною налогообложения

Получатель		7гавки налогах
	Дивиденды	Проценты	Роялти
Иностранное лшю с постоянным месим пребывания в стране, с xoiopoit Украина не имеет соглашения по вопросам пало; ообложеппя	15	15	15
Иностранное лшю с постоянным мес 1о.м пребышшни u стране, с которой есть соглашение об ус1ранснии двойного налоюобложеншк
-■ Австрия	0	0	и
Бельгия	15	15	0
Беларусь	15	J0	1У
Италия	15	0	0
Канада	15	15	0
Словакия	0	0	и
США	15	0	0
Вентрия	0	0	0
Франция	15	10	и
ФРГ	15	>	0
- Швеция	15	0	0

24-1

Льготы

Система льгот при налогообложении прибыли в целом соответствует топ общей схеме льгот, о которой мы писали в Глпве 14. Налоговые льготы по налогу на прибить можно разделить на ряд ГРУПП:

Первая группа льгот предполагает полное освобождение от паю-га. В основном речь идет о специализированных предприятиях и организациях, при условии получения ими прибыли от уставной деятельности.

Вторая группа налоговых льгот предусматривает понижение ставки налога.

Третья группа закрепляет освобождение от налогообложения части налогооблагаемого объекта (прибыли), которая направляется на осуществление определенных, установленных законом, целей.

Четвертая группа охватывает ряд специальных льгот.

Пятая группа налоговых льгот предусматривает возможность использования предприятиями так называемого «переноса убытков». Этот механизм очень широко применяется в мировой практике и только проходит этап становления в законодательстве Украины и Российской Федерации, что, в частности, означает освобождение от уплаты налога части прибыли предприятий, получивших убыток в предыдущем году, и направление этой прибыли на покрытие убытка в течение определенного времени (последующих пяти лет).

Все налоговые льготы, затрапгваюшие налогообложение прибыли, делятся на ДВА ВИДА:

общие льготы для всех налогоплательщиков;

дополнительные льготы отдельным плателыдикам.

ВИДЫ ЛЬГОТ ПО НАЛОГУ на ПРИБЫЛЬ

Общие льготы всем наюгоплателыдикам

Дополнительные льготы отдельным плательщикам

Освобождение

отдельн ых видов

деятельности

Освобождение отдельных затрат или частей объекта обложения

Снижение

ставки налога на прибыль

Освобождение отдельных

типов предприятий

Специальные льготы

245

Необходимо при систематизации льгот учитывать также невозможность предоставления льгот, носяших индивидуальный характер. Особенностью действующего Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» является разбросанность норм, закрепляющих налоговые льготы. Так. они содержатся в п.п. 3.1.2; 3.2; 5.1; 5.2; 6; 7; 8; 10.

Не подлежит налогообложению прибыль и освобождаются от налога на прибыль предприятия и организации агропромышленного комплекса. В этом случае законодатель закрепляет с целью освобождения от налога на прибыль источник получения прибыли (см. п. 5.1.2; 5.1.3; 5.1.4 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий»). В целом же от налога освобождаются предприятия с прибыли, получаемой от производства сельскохозяйственной продукции и продукции ее переработки на собственных перерабатывающих мощностях (см. там же, п. 5.1.1). Для предприятий же агропромышленного комплекса по обслуживанию сельскохозяйственного производства предусмотрена иная льгота (см. Снижение ставки налога).

Довольно сложным представляется отнесение многопрофильных предприятий к соответствующей отрасли в целях предоставления льготы. При этом возможно, во-первых, отнесение предприятия к льготируемым по принципу наибольшего удельного веса выручки, получаемой от каждого вида деятельности, или, во-вторых, разделение исчисления объекта обложения по каждому виду деятельности по соответствующим ставкам независимо от результатов деятельности по предприятию в целом и распределение льгот пропорционально выручке. Не являются плательщиками налога на прибыль предприятия любых организационно-правовых форм по прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции. Эта льгота распространяется на все предприятия независимо от объема выпуска сельскохозяйственной продукции собственного производства.

Также не облагается налогом прибыль предприятий с иностранными инвестициями на протяжении пяти лет с момента внесения квалификационной инвестиции. Обязательным условием является неотчуждаемость квалификационной иностранной инвестиции на протяжении льготного налогового периода. В случае отчуждения не ранее указанного срока налог уплачивается в полном объеме за льготный период (см. ст. 7). С определенными оговорками к данной категории плательшн-ков, полностью освобождаемых от налога, можно отнести предприятия и организации инвалидов, где инвалиды составляют более 50 % численности работающих в основном производстве. Однако зако-

246

нолателъ закрепляет уменьшение за ними налога на прибыль до 100 % (см. ст. 10), что автоматически предполагает возможность использования в этом случае другой льготы — пониженной ставки или уменьшения объекта натогообложения.

В данном случае речь идет о предприятиях, где численность инвалидов I и II группы составляет более 50 % в обшей численности работающих в основном производстве. При этом в налоговую инспекцию необходимо представить копии пенсионных книжек, справки об инвалидности и т.д. Российское законодательство, помимо полного освобождения от налога, предполагает также снижение налога на прибыль на 50 %, если на предприятии работают инвалиды и пенсионеры, численность которых составляет более 70 % от всех работников предприятия. В этом случае, правда, и российское, и украинское законодательство закрепляют обязательность направления средств на «социально-трудовую и медицинскую реабилитацию работающих инвалидов» (ст. 10) или «социальные нужды инвалидов». При этом право на льготу предприятие получает только в том случае, если в среднесписочной численности, рассчитанной нарастающим итогом с начала года, на долю инвалидов и пенсионеров приходится не менее 50 %. Аналогичный показатель только по отдельному кварталу права на применение данной льготы не дает.

Для предоставления подобной льготы необходимо еще несколько условий: предел рентабельности в 50 % и отсутствие в видах деятельности экспортно-импортных операций. Предприятия инвалидов не уплачивают авансовые взносы налога на прибыль в течение года, уменьшают балансовую прибыль для целей налогообложения на суммы переданных средств материальных ценностей и нематериальных активов в фонды, общественные и религиозные учреждения и т.д., но не более 4 процентов его размера. Кроме этого они имеют право отнести на себестоимость затраты на перевозку инвалидов 1 и 2 групп, независимо от наличия транспорта общего пользования.

Постановлением КМ Украины от 29 декабря 1966 г. № 1066 «О затратах, направленных на социально-трудовую и медицинскую реабилитацию работающих инвалидов» установлено, что с целью налогообложения в 1995 году к затратам предприятий общественных организаций инвалидов, направленных на социально-трудовую и медицинскую реабилитацию работающих инвалидов, относятся затраты:

на осуществление Н ИОКР. связанных с созданием спе
циальных средств для реабилитации инвалидов;
осуществление НИОКР с целью организации серий
ного выпуска изделий, которые могут изготовлять инвалиды;
предоставление инвалидам за счет предприятия еже
годно санаторно-курортной путевки для лечения или оздо
ровления;

247

обучение инвалидов на предприятии для получения
ими специальности по профилю предприятия;
строительство общежитий и жилья для инвалидов;

Ь) переоснащение технологического специального оборудования и транспортных средств;

7) пополнение оборотных средств предприятий Украинского общества глухих в связи с инфляцией, платежными кризисами и другими чрезвычайными обстоятельствами. Самым тесным образом примыкает сюда и ряд специальных, локальных налоговых льгот. Так, государственная налоговая инспекция по г. Москве отнесла сюда все затраты, связанные с организацией работы по лечению москвичей, получивших инвалидность в связи с аварией на Чернобыльской АЭС, а именно: анкетирование больных, заключение договоров с инвесторами, создание патронажной службы и т.д.

Хотелось бы обратить внимание на один момент. Подобные льготы дополняются целой массой инструкций, регулирующих перечень товаров, продукции, способствующих со-циалъно-трудовой и медицинской реабилитации работающих инвалидов; технических средств профилактики и реабилитации инвалидов. Во многих случаях Госналогслужбой подчеркивается, что установленный ею перечень является исчерпывающим. Однако налоговое ведомство не имеет права самостоятельно ограничить применение льготы, установленной законодателем, то есть перечень носит справочный характер, а указание на тот или иной вид льготируемых изделий означает, что факт его отнесения к группе средств, попадающих под льготу, в дополнительных доказательствах не нуждается .

Для получения льготы по другим позициям, реализующим ту же цель, но прямо не оговоренным подзаконными актами, необходимо представить доказательство того, что они относятся именно к этой категории. Таким доказательством может служить экспертное заключение специалистов, квалификация которых не вызывает сомнений.

Понижение налоговой ставки довольно широко распространено во многих налоговых законодательствах. Действует эта налоговая льгота и в Украине. Более низкая налоговая ставка, чем базовая, применяется при наличии как минимум двух предпосыюк'.

специально оговоренных законодательством видов предпри
ятий и их особенностей;

специфической деятельности, на основании которой получа
ется прибыль предприятием.

В некоторых случаях законодатель учитывает также форму и характер прибыли (см. п. 6.1, в которой понижается ставка налога

248

на пассивные приоыли нерезидентов, не осуществляющих предпринимательскую деятельность в Украине через постоянное представительство).

Предприятия и организации агропромышленного комплекса по обслуживанию сельскохозяйственного производства облагаются налогом по ставке 15 %. Такая же ставка применяется при налогообложении прибыли нерезидентов, не осуществляющих предпринимательскую деятельность в Украине через постоянное представительство. Состав пассивных прибылей регулируется п. 15.3 и, наряду с перечнем налоговых отчислений, включает прибыль от:

Корпоративных прав (дивидендов) — права собственности
на долю в уставном фонде юридического лила, созданного в соот
ветствии с законодательством, включая право на управление и по
лучение соответствующей доли прибыли такого юридического липа
(п. 1.10).
Операций с ценными бумагами.
Операций с финансовыми ресурсами (проценты), которые
включают операции с долговыми требованиями и обязательства
ми, а также предоставление денежных средств и материальных цен
ностей в кредит (заем) (п. 1.12).
Оперативной аренды (лизинга) — хозяйственной операции,
предусматривающей передачу арендатору права пользования мате
риальными ценностями, принадлежащими арендодателю на срок,
не больший срока их полной амортизации, с обязательным возвра
том таких материальных ценностей арендодателю (п. 1.15.1).
Финансовой аренды (лизинга) — хозяйственной операции по
приобретению арендодателем материальных ценностей по заказу
арендатора с последующей передачей последнему права пользова
ния этими материальными ценностями на срок, не меньший чем
срок их полной амортизации, с обязательной последующей переда
чей права собственности на материальные ценности арендатору (п.
1.15.2).
Операций страхования.
Роялти — платежей, полученных в виде вознаграждений (ком
пенсаций) за использование или предоставление разрешения на
использование прав промышленной и интеллектуальной собствен
ности и аналогичных имущественных прав, признаваемых объек
том права собственности субъекта предпринимательской деятель
ности (п. 1. 13).

Льготная ставка в размере 7 процентов предусматривается при налогообложении нерезидентов от доходов, получаемых за счет фрахта при осуществлении международных перевозок.

Следующая группа льгот по налогу на прибыль охватывает освобождения, касающиеся уменьшения прибыли, идущей на определенные цели. Статья 3.1.3 выделяет основные направления исполъ-

2-19

зованмя прибыли, по которым используется эта льгота (прибыль владения корпоративными правами: уплата налогов и т.д. I. Уменьшается балансовая прибыль на сумму расходов на содержание объектов соииалъно-культурного назначения, находящихся на балансе предприятия. В этом случае важно учитывать, что данная льгота распространяется только на объекты, находящиеся на балансе предприятия, перечень которых регулируется специальным приложением. При условии долевого строительства, когда предприятие приобретает, например, несколько квартир для своих работников, средства, направляемые на эти цели, не льготируются. Если бы эти же средства были вложены в строительство нескольких отдельных коттеджей, а не части жилого дома, тогда предоставление льготы было бы весьма вероятным.

Относительно традиционной является и льгота данного вида при освобождении части налогооблагаемого объекта в отношении средств, перечисленных в общественные, религиозные фонды и организации на определенные виды деятельности. При этом целью их деятельности не должно являться получение прибыли, а уменьшение балансовой прибыли не должно превышать 4 процента ее объема.

Уменьшение налога на прибыль регулируется также ст. ] О Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий». Законодатель выделяет здесь три уровня: до 20, до 50 и до 100 процентов. Последний уровень может означать практически полное освобождение от уплаты налога, хотя и с определенными особенностями (выше мы уже на этом останавливались).

До 20 °с возможно уменьшение суммы налога на прибыль при выделении средств на возмещение расходов предприятий на реконструкцию и модернизацию активной части основных фондов. Однако применять эту льготу можно только при условии полного использования на эти цели амортизационных отчислений, остатков средств фонда развития производства и т.д.

Традиционной льготой для многих нормативных актов является высвобождение средств, направленных на реконструкцию, техническое перевооружение или капитальное строительство. В этом случае важно разграничивать, за счет чего осуществляется реконструкция, в соответствии с каким договором осуществляется эта льгота, каков характер средств, закупаемых на эти цели. Например, предприятие приобрело станки, но из-за цен не смогло наладить собственного производства, видимо, в данном случае возможность использования льготы сохранится при получении льготы, направленной на развитие собственной производственной базы и при последующей их сдаче в аренду. По многопрофильным предприятиям, имеющим несколько видов деятельности, льготы долж-

7.ЧМ

ны распределяться пропорционально выручке, полученной от каждого вида деятельности, в обшей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Сложным является вопрос, по какому принципу рассматривать приобретение компьютеров, ЭВМ — относить этот процесс на расширенное производство или техническое перевооружение. Налоговые инспекции часто исходят из того, были ли компьютеры или ЭВМ на балансе предприятия до этого или нет. Если были, то речь идет о расширении производства, если нет — значит и расширять нечего. Необходимо вспомнить письмо Минфина СССР от 29 мая 1988 года № 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий», в соответствии с которым к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономического уровня на основе внедрения новой технологии и замены устаревшего оборудования новым.

К льготируемым относятся также затраты на транспортные средства, если они производятся за счет прибыли предприятия и транспортные средства находятся на его балансе.

Льготы на затраты по реконструкции и модернизации могут распространяться и на арендованные основные фонды, но при этом необходимо учитывать то, что данное положение должно быть закреплено в договоре и затраты на реконструкцию должны быть закончены. Неоднозначным подчас представляется срок введения данной льготы, в особенности, если финансирование реконструкции началось задолго до введения оборудования в действие. В данном случае для получения льготы необходимо введение оборудования в эксплуатацию независимо от того, когда оно было оплачено или осуществлен монтаж.

В качестве специальной налоговой льготы может быть выделен особый порядок начисления налога на прибыль предприятий с сезонными видами производства. Он предлагает освобождение от уплаты авансовых взносов налога на прибыль; индексацию убытков, понесенных по результатам хозяйственного года, исходя из ежемесячного официального индекса инфляции с возмещением убытков по окончании сезонного цикла.

Российское законодательство освобождает от налога на прибыль предприятия всех организационно-правовых форм в течение первых двух лет работы и среднесписочной численностью, не превышающей 200 человек в промышленности и строительстве, 100 человек — в научном обслуживании; 50 — в других отраслях производственной сферы и 15 — в непроизводственной сфере и розничной торговле. В этом случае

среднесписочная численность раоотников является основным критерием для предоставления льготы.

В разъяснена*! Славной государственной налоговой инспекции Украины от 21.02.94 № 05-114/25/10-609 внесена некоторая определенность в порядок налогообложения средств, получаемых Фондом коммунального имущества от приватизации государственной собственности. Средства, получаемые фондами коммунального имушества от приватизации имушества предприятий государственной собственности, являются целевыми, не являются доходами и не облагаются налогом.

Предусмотрен Законом Украины «О налогообложении прибыли предприятия» и механизм «переноса убытков» (п. 3.1.3). Он касается только новосозданных предприятий, получивших убытки на протяжении какого-либо из трех первых лет хозяйствования, предшествовавших налогооблагаемому периоду. Эти предприятия освобождаются от уплаты налога и направляют часть прибыли, высвободившейся за счет этого, на возмещение указанных убытков в течение пяти лет с момента их получения. Подобная льгота предоставляется при условии полного использования на эти цели резервного и других аналогичных по назначению фондов предприятия. Законодатель при этом оговаривает, что не считаются но-восозданными субъекты предпринимательской деятельности, реорганизованные путем внесения изменений в свои учредительные документы.

Налоговый кредит

Относительно новым для налогового законодательства в целом являлось использование механизма налогового кредита. Плательщики столкнулись с ним с начала 1992 года. Причем нормы, регулирующие подобную специфическую отсрочку налогового платежа, появились практически одновременно в России и Украине. В Украине эта норма регулировалась ст. 8 Закона Украины «О налогообложении доходов предприятий и организаций» (подобная ситуация была сохранена и в Декрете Кабинета Министров Украины «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 26 декабря 1992 года — ст. И). 20 декабря 1991 г. в России был принят Закон «Об инвестиционном налоговом кредите».

Хотелось бы обратить внимание, что несмотря на прогрессивность механизма подобного кредитования, широкого распространения налоговый кредит ни в Украине, ни в России не получил. Произошло это, видимо, потому, что .в Законе (как и в Декрете) окончательно не урегулирован вопрос практического использования этого рычага. Установлено, что Кабинет Министров Украины имеет право предоставлять налоговый кредит на иные цели и на иных условиях, чем предусмотрено в Законе (ст. 8 Закона Украины

«О налогообложении доходов предприятии и организации* от 21 февраля 1992 года), но как конкретно — непонятно.

Налоговый кредит представляет coftoii отсрочку налогового платежа предприятия в бюджет соответствующего уровня, предоставляемый налоговым органом в форме кредитного соглашения, при условии использования предприятием высвобождаемых средств на определенные, законодательно закрепленные цели.

Законодательно были закреплены мучай и обязательные ус.ю-вия, при которых предприятие имеет право претендовать на получение налогового кредита. Выделялось три подобных случая:

Первый. Если сумма налога на доходы, исчисленного за отчетный период, превышала 50 % суммы дохода, направленного в фонд накопления — при условии реализации готовой продукции по регулируемым иенам в объеме, превышающем 70 % общего объема реализации. В Декрете Кабинета Министров Украшчы от 26 декабря 1992 года «О налоге на прибыль предприятий и организаций» этот пункт был заменен другим, при котором налоговый кредит предоставлялся при расширении экспорта продукции и условии, что она заменяет импортную, внедрение в производство ноу-хау и т.д. Однако эти изменения, введенные Кабинетом Министров, просуществовапи только первые три месяца 1993 гола.

Второй. В случае организации производства промышленных товаров народного потребления, продуктов питания, товаров детского ассортимента и т.д. — при условии, что выпуск данной продукции является непрофильным для предприятия.

Третий. При приобретении и использовании оборудования, станков и промышленныл роботов с управлением на ЭВМ. Обязательным условием при этом являлось использование данного оборудования для научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, выполняемых силами предприятия.

Налоговый кредит предоставлялся на основе кредитного согпа-шения. В вышеуказанном Декрете Кабинета Министров Украины это положение было дополнено, что несколько усложняло как сам механизм использования, так и определенность данной части статьи. Если в соответствии с Законом налоговый кредит предостаапя-ется на основе кредитного соглашения между предприятием и налоговым органом по месту регистрации предприятия, то в Декрете это условие дополнялось тем. что «решение о предоставлении налогового кредита принимается Министерством Финансов Украины или финансовым органом Совета Министров Республики Крым, местной государственной администрацией... в зависимости от того, в какой бюджет начисляется налог на прибыль» (см. ст. 11 Декрета Кабинета Министров Украины "О налоге на прибыль предприятия и организаций»). Таким образом, либо возникало противоречие в разграничении полномочий налоговых инспекций и исполнитель-

ны.\ органов государства, либо данный рычаг попадал в зону чрезмерной централизации.

При получении налогового кредита необходимо было подать
заявление в налоговый орган и оформить кредитное соглашение.
В заявлении выделяются основания для предоставления кредита
и его размер. Кредитное соглашение должно урегулировать: ;

порядок предоставления налогового кредита:
сроки начала его погашения (не ранее, чем через два года
после начала предоставления налогового кредита):
период погашения (не менее пяти лет, если на иное не
согласен плательщик);
начисление процентов на сумму предоставленного нало
гового кредита.

Налоговый кредит предоставлялся плательщику из сумм авансовых платежей, выплачиваемых предприятием на протяжении года. При этом общая сумма налогового кредита не может уменьшать сумму налогового платежа более чем на 50 % и не может превышать 50 % годового налога.

По-разному регулировалась процедура взыскания налогового кредита при нарушении предприятием кредитного соглашения. В соответствии с Законом вся сумма налогового кредита взималась налоговым органом по решению суда или арбитражного суда. Применение'данного положения может наталкиваться на два противоречия: во-первых, сама процедура судебного разбирательства, ее громоздкость и растянутость во времени, даже если и приводила к решению о возврате кредита, то в сумме, значительно (или почти) сокращенной инфляцией. Во-вторых, платежи, связанные с погашением налогового кредита предприятия, должны осуществляться из прибыли, а если прибыли нет? Тогда требования о возврате налогового кредита превращались в пустой звук, и бюджет недосчитывался этих поступлений. В Декрете Кабинета Министров это положение было изложено более удачно: «В случае нарушения предприятием кредитного соглашения вся сумма напогового кредита взыскивается налоговым органом в бесспорном порядке» (ч. 5 ст. II Декрета Кабинета Министров Украины «О натоге на прибыль предприятий и организации» от 26 декабря 1992 года).

Предоставление предприятиям налогового кредита можно отнести к индивидуальным налоговым льготам. Необходимо взвесить правомерность перерастания этой индивидуальной льготы до уровня выделения целых категорий плательшиков. Видимо, имеет смысл предоставлять ее не в отдельных случаях и некоторым предприятиям, а группам плательшиков, систематизированных по отдельным регио на м.

254

Ряд моментов применения налогового кредита был детализирован Разъяснениями Государственной налоговой инспекции от 23.02.1994 г. № 10-114/10-656 «О порядке применения ст. 17 Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 1994 год». В соответствии с ними за использование налогового кредита плательщики вносят в соответствующий бюджет плату в размере 0.5 учетной ставки Национального банка Украины, используемой на день получения суммы кредита.

Предоставляется налоговый кредит в текущем году и в порядке, определенном ст. 9 Декрета Кабинета Министров Украины от 21.01.93 г. № 6-93 «Об изъятии не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей». Причем предоставляется он финансовыми органами в пределах сумм, поступающих в соответствующие бюджеты. Ограничен и размер крупных сумм в зависимости от уровня бюджета, так:

а) районные, городские и районные в городах финансо
вые отделы предоставляют его на схъшу не более 2 млн крб;

б) финансовые управления Республики Крым, област
ные, Киевское и Севастопольское городские финансовые
управления — на сумму не более 10 млн крб;

в) Министерство финансов Украины — на сумму свыше
10 млн крб.

Видимо, целесообразно оговорить особенности использования налогового кредита для сезонных (например, сельскохозяйственных) предприятий, поскольку возможность погашения сумм у них далеко не периодична, а привязана к какому-либо событию или времени года.

Определенные моменты устойчивости налога на прибыль закрепляются ст. 11, в соответствии с которой основные составляющие (ставка, объект, порядок исчисления) могут устанавливаться только настоящим Законом (см. п. 11.1). При этом отдельно оговорено, что порядок применения норм настоящего Закона определяется исключительно Верховным Советом Украины, а изменения и дополнения вносятся не позднее, чем за 6 месяцев до начала нового бюджетного года.

Зачисление сумм налога на прибыль производится в бюджеты местного самоуправления базового уровня, а перераспределение их доходов осуществляется в соответствии с Законом Украины «О бюджетной системе Украины» (см. ст. 13).

Весьма необычен почин внесения налога на прибыль в натуральной форме, который практикуется в России. Так, Пермская областная администрация издала постановление, в соответствии с которым заменила налог на прибыль в сумме 3,05 млрд руб., причитающийся к уплате «Нефтьсин-тезмпркетом» в областной бюджет во втором полугодии

255

1994 гола, прямыми поставками горючесмазочных материалов сельхозпро] (зводителям.

Конечно, невозможно одинаково подробно остановиться на анализе всех статей и положений Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» и самом налоге на прибыль. Поэтому мы выделили лишь некоторые, может быть, наиболее важные. Ряд норм, носящих описательный характер и не требуюших детального анализа, мы не рассматривали, поскольку с ними можно познакомиться в нормативных актах. К сожалению, и некоторые аспекты статьи 1 мы пока не затронули в данном издании.

Ј 3. Налог на имущество предприятий

Существуют две принципиальные возможности для налогообложения имущества: в момент его приобретения и в процессе использования. Первая используется через механизм косвенных налогов, акцизов. В основном акцизные рычаги, правда, затрагивают предметы потребления и выполняют наряду с фискальной функцией перераспределительную, Д71фференцируя уровень жизни населения.

Вторая возможность налогообложения имущества — это ежегодное взимание определенного процента от его рыночной или балансовой стоимости. Это более эффектггвнып механизм, чем усиление налогового бремени на фонд текущего потребления. Синхронная взаимосвязь должна быть присуща налогу на имущество предприятий и налогу на имущество физических лип. что ускорит амортизацию оборудования, сократит искусственное накопление чрезмерных запасов.

Налог на имущество юридических лип характеризуется РЯДОМ ПОЛОЖИТЕЛЬНЫХ МОМЕНТОВ, что прочно закрепило его в налоговых системах многих государств:

Владение излишним и неэффективно используемым имуще
ством оборачивается для предприятий неоправданными затратами
и может привести к банкротству.
Рынок недвижимости получает значительное пополнение за
счет «замороженных» основных фондов, и в то же время связывает
ся значительная масса «горячих», инфляционных денег.
Затраты, связанные с приобретением имущества, перестали
бы быть единовременными, что опять же отразилось бы на уровне
иен при сдерживании инфляционных процессов.
Ускорился бы процесс перехода имущества в собственность
тех субъектов, которые смогли бы обеспечить их использование
и поступление установленных налоговых сумм.
Ярко выраженная бюджетная заинтересованность, которая
характеризует налог как тотальный и неотвратимый канал поступ
ления средств.

256

Налог на имущество предприятий является относительно новым как по времени появления, так и по механизму. Необходимо оговориться, что для налоговой системы Украины он пока не характерен. Правда, летом 1993 года перспективы его появления обсуждались довольно подробно, и ожидалось, что он появится одновременно с налогом на промысел. Однако и по настоящее время налоговая система Украины существует без этого рычага. Нам представляется, что все же налог на имущество предприятий будет и украинским, поэтому остановимся на его характеристике. Тем более, что в Законе Украины «О внесении изменений и дополнений в Закон УССР «О системе налогообложения» от 2 февраля 1994 года налог на имущество перечислен в статье 14, где относится к категории общегосударственных. У данного налога две цели:

обеспечение бюджета стабильными доходными поступления
ми для финансирования бюджетных расходов;

создание стимулов освобождения от излишнего, неисполь
зуемого имущества для предприятий и организаций.

Данный вид налога отличается одной особенностью. Он, в определенной мере, позволяет осуществлять равнонапряженное налоговое давление. Дело в том, что практически все налоговые рычаги привязаны к доходу. Если условно представить стоимость продукции предприятия как сумму материальных затрат (МЗ), заработной платы (ЗП), прибыли (П), то в той или иной форме налоговое давление приходится на ЗП+ГТ (налог на доход/прибыль), отчисления на соцстрах, фонд Чернобыля, фонд занятости и т.д.). Первое из слагаемых — МЗ — лишено давления налоговых рычагов. Мы не призываем скорейшим образом усилить налоговый пресс за счет налога на имущество, так как предприятия и без него задыхаются. Но введение налога на имущество при параллельном уменьшении давления со стороны других налогов и отчислений могло бы привести к положительным результатам. Прежде всего мы можем рассчитывать на такой результат из-за того, что налог на имущество формирует систему рычагов, препятствующих нерашюнальному росту объемов основных производственных фондов, особенно их пассивной, неиспользуемой или замороженной части.

Останавливаясь на обшей характеристике и практике использования, мы выделил! ряд общих моментов, связанных с применением этого налога в странах, использующих его. Налог на имущество относится к категории вновь введенных и до 1992 года не взимался. Его особенностью является отнесение на финансовые результаты предприятия, при этом взимается он со среднегодовой стоимости имущества, под которой понимается стоимость основных средств, нематерналь-

17. 6-ЫМ

257

ныл активов (патенты, лицензии, ноу-хау и т.д.). денежные;

средства.

Если анализировать структуру нормативного акта, регулирующего налог на имущество, то он должен включать ряд традиционных моментов (плательщики, объект, льготы, ставка, порядок исчисления).

Плательщик

Плательщиками данного налога являются только юридические: лииа. Законодательно могут регулироваться более пли менее подробно различные их разновидности: предприятия и учреждения, их филиалы и другие полразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный счет. К ним относятся также международные объединения и организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, постоянные представительства и иные обособленные подразделения иностранных фирм, банков и т.д., расположенные на территории государства. В российском законодательстве отдельно оговорено положение, исключающее из плательщиков Нейтральный Банк РФ и его учреждения (Закон Российской Федерации от 22 декабря 1992 года, № 417S-1). Важно также подчеркнуть, что исчисленная сумма налога должна относиться на финансовые результаты деятельности предприятий, а по банкам и кредитным учреждениям на операционные и разные расходы.

Объект обложения

Объектом обложения является имущество предприятия в его стоимостном выражении, находящееся на балансе предприятия и включающее совокупность основных, оборотных средств и финансовых активов. Для банков и кредитных учреждений объектом обложения выступают собственные основные и оборотные средства, принадлежащие им финансовые активы. При определении налогооблагаемой базы учитываются также средства, поступаем ые в текущем году в соответствии с заключенными договорами от заказчиков за законченные этапы работ, имеющие самостоятельное значение. Для целей налогообложегагя определяется среднегодовая стоимость имущества предприятия. Обобщая нормативные акты Российской Федерации по этому налогу, можно привести следующую схему (с. 259):

Это, конечно, общая схема, которая требует детализашш в инструктивных материалах, разъясняющих использование налога на имущество предприятий. Важно учитывать, на чьем балансе находится облагаемое имущество, так как при начислении налога на арендованное имущество возникает рял вопросов, связанных с выделением плательщика. Если, к примеру, речь идет об аренде с правом выкупа, то имущество зачисляется на баланс арендатора, что и превращает его

25S

Налоговая база

Срсднеюдоиая сгопмоси. имммеллкл

PC HUM O.'IOVJUI C"!uI!VOCll. .1ЫО] НОЮ HMVHfCClTja

1/2 стоимости иму

шества на 1 января

текущего года

где

Сгоимос1ь имущее ma на 1 февраля

1/2 сижмосш пмущссии

на I января следующею

юда

Стоимость имущества на I число месяца

Льстив баланса на 1 число месяца

Остатки но счетам

бухгалтерского учета

(износ нематериальных

активов, торговая

наценка, расчеты

с бюджетом и т.д.)

в плательщика. Если же регулируемые отношения связаны с арендой без права выкупа, то плательщиком является арендодатель.

Не исключен и ряд противоречий при использовании данного налогового рычага. В России, например, иногда налог на имущество предприятий связан с двойным налогообложением. Это касается ситуации, когда товары уже получены покупателем, но не оплачены ггм, при которой налог уплачивает и продавец и их покупатель.

Льготы

Для освобождения имущества от налогообложения используются два принципа: пообъектный и видовой. В первом случае освобождаются от налогообложения отдельные, конкретные объекты. Во втором — некоторые виды имущества, принадлежащего любым юридическим липам, а также все имущество, находящееся в собственности определенных видов юридических лип. Льготы по данному виду налога можно СГРУППИРОВАТЬ следующим образом:

исключение имущества из налогооблагаемого;

уменьшение стоимости налогооблагаемого имущества;

уменьшение налоговой ставки.

Наиболее значительная льгота связана с полным освобождением из-под налогообложения имущества определенных групп предприятий. При выделения льготируемых предприятий можно выделить две группы:

а) предприятия, финансируемые из бюджета или дотируемые из бюджета (органы государственного управления, бюджетные организации и учреждения, учреждения образования и культуры). Сама логика освобождения данных предприятий от налогообложения подсказывает, что государство уменьшает канал поступления средств

17*6-60-1

259

предприятиям из бюджета за счет того, что оставляет в их распоряжении часть налоговых платежей;

б) предприятия, в деятельности которых или развитии сфер
которых государство особенно заинтересовано (производство, пере
работка и хранение сельскохозяйственной продукции, вновь со
зданные предприятия и т.д.);

в) другие предприятия (религиозные, национально-культурные
общества и т.д.).

Правовому регулированию должно быть подчинено не только выделение групп предприятий, но и методика их разграничения по группам. Так, к первой группе льготируемых предприятий — бюджетным организациям, должны быть отнесены учреждения, основная деятельность которых полностью или частично финансируется за счет средств бюджета на основе сметы доходов и расходов (бюджетной сметы). Подобные предприятия не являются плательщиками налога на имущество предприятий, даже если они осуществляют предпринимательскую деятельность и приобретают имущество за счет доходов от этой деятельности. Если же речь идет об общественной организации, занимающейся предпринимательской деятельностью только часть отчетного года, то взимание налога должно осуществляться, начиная с расчетов стоимости имущества, в зависимости от начала этой деятельности, за период ее осуществления.

Избирательный подход необходим и к некоторым группам предприятий, в рамках которых сложно выделить однородные группы. Допустим, вряд ли, на первый взгляд, можно рассматривать в качестве плательщиков учреждения органов внутренних дел. Однако не вызывает сомнений, что предприятия вневедомственной охраны, являющиеся юридическими лицами, имеющие самостоятельный баланс и расчетный счет, действующие на принципах самоокупаемости и самофинансирования, не могут рассчитывать на подобную льготу.

При выделении в качестве льготируемых предприятий, занимающихся научно-исследовательской деятельностью, должны соблюдаться прежде всего два условия. Перйце — эти подразделения должны составлять основу научно-исследовательской базы государственных структур (академии наук и т.д.). Второе — научные исследования представляют единственный вид деятельности и научные центры не занимаются коммерческой деятельностью. Подобные же требования должны соблюдаться и по отношению к их филиалам и отделениям.

К категории полностью льготируемых по российскому законодательству относятся и вновь созданные. Имущество данных предприятий освобождается от налога в течение одно-

260

го года после их регистрации, оанки и кредитные учреждения пользуются указанной льготой в течение года со дня регистрации уставов. Если предприятие зарегистрировано до 15 числа месяца, то льгота должна действовать в течение года до 1 числа текущего месяца, если же предприятие учреждено после 15 числа, то льгота распространяется до 1 числа следующего за текущим месяца по истечении года.

Не подлежат налогообложению также запасы, созданные в соответствии с решениями органов государственной власти и управления. К ним относятся объекты мобилизационного назначения, все виды мобилизационных запасов, а также материальные ценности для обновления состоящего в резерве оборудования. Основанием для исключения стоимости мобилизационного имущества из налогообложения базы, определяемой в целях исчисления налога на имущество предприятий, является наличие решения соответствующего органа государственной власти или управления о создании мобилизационных резервов.

Налогом на имущество не облагается также имущество межхо-зяйственньгх сельскохозяйственных предприятий, но это относится только к специализированным предприятиям, уставная деятельность которых предусматривает использование имущества, находящегося на их балансе, в целях производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции. Если же речь идет о предприятиях, обслуживающих сельское хозяйство, то данная льгота на них не распространяется.

Предприятия, производящие, хранящие и перерабатывающие сельскохозяйственную продукцию, тоже, видимо, должны быть отнесены к льготируемым, но только действующие. На подобную льготу могут претендовать и предприятия строящиеся, которые могут впоследствии перепрофилироваться, быть проданными и поэтому пока предприятие не займется льготируемым видом деятельности (хотя и будет относиться к данной группе), — остается плательщиком налога.

При определении налогооблагаемой базы важно учитывать и такой вид возможной льготы, как уменьшение налогооблагаемого имущества на балансовую стоилюсть имущества (объектов жилиш-но-коммунальной и социально-культурной сферы, находящихся на балансе предприятия, природоохранных и противопожарных объектов, земли, спутников связи и т.д.). Льгота должна представляться по объектам, принятым в эксплуатацию при наличии отдельного бухгалтерского учета стоимости этого имущества, а при расчете налога из налогооблагаемой базы должна исключаться стоилюсть незаконченного строительства. Так, в этой области выделяется стоимость имущества природоохранительных объектов. Для целей налогообложения стоилюсть имущества предприятий уменьшается на

261

ных активов (патенты, лицензии, ноу-хау и т.д.). денежные.

средства.

Если анализировать структуру нормативного акта, регулирующего наадг на имущество, то он должен включать ряд тралиинон-ных моментов (плательщики, объект, льготы, ставка, порядок исчисления).

Плательщик

Плательщиками данного налога являются только юридические: липа. Законодательно могут регулироваться более или менее подробно различные их разновидности: предприятия и учреждения, их филиалы и другие полразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный счет. К ним относятся также международные объединения и организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, постоянные представительства и иные обособленные подразделения иностранных фирм, банков и т.д., расположенные на территории государства. В российском законодательстве отдельно оговорено положение, исключающее из плательщиков Центральный Банк РФ и его учреждения (Закон Российской Федерации от 22 декабря 1992 года, №. 417S-1). Важно также подчеркнуть, что исчисленная сумма налога должна относиться на ф]шансовые результаты деятельности предприятий, а по банкам и кредитным учреждениям на операционные и разные расходы.

Объект обложения

Объектом обложения является имущество предприятия в его стоимостном выражении, находящееся на балансе предприятия п включающее совокупность основных, оборотных средств и финансовых активов. Для банков и кредитных учреждений объектом обложения выступают собственные основные и оборотные средства, принадлежащие им финансовые активы. При определении налогооблагаемой базы учитываются также средства, поступаем ые в текущем году в соответствии с заключенными договорами от заказчиков за законченные этапы работ, имеющие самостоятельное значение. Для целей налогообложения определяется среднегодовая стоимость имущества предприятия. Обобщая нормативные акты Российской Федерации по этому налогу, можно привести следующую схему (с. 259): \

Это, конечно, общая схема, которая требует детализации в инструктивных материалах, разъясняющих использование налога на имущество предприятий. Важно учитывать, на чьем балансе находится облагаемое имущество, так как при начислении налога на арендованное имущество возникает ряд вопросов, связанных с выделением плательщика. Если, к примеру, речь идет об аренде с правом выкупа, то имущество зачисляется на батане арендатора, что и превращает его

258

Налоговая база

I.редне1 одовзя с гот i1>c 11. имущества

рел.пегодоияя стх.ш\!оси. лью]мню имущества

1/2 стоимости имущества на I января текущего года

Стоимость имущеегва на 1 февраля

1/2 сгонмосш имущества

на I января следующего

года

где

Стоимость имущества на 1 число месяца

Актив баланса на 1 число месяца

Остатки по счетам

бухгалтерского учета

(износ нематериальных

активов, торговая

паненка, расчеты

с бюджетом и т.д.)

Не исключен и ряд противоречий при использовании данного налогового рычага. В России, например, иногда налог на имущество предприятий связан с двойным налогообложением. Это касается ситуации, когда товары уже получены покупателем, но не оплачены ira, при которой налог уплачивает и продавец и их покупатель.

Льготы

Для освобождения имущества от налогообложения используются два принципа: пообъектный и видовой. В первом случае освобождаются от налогообложения отдельные, конкретные объекты. Во втором — некоторые виды имущества, принадлежащего любым юридическим лииам, а также все имущество, находящееся в собственности определенных видов юридических лип. Льготы по данному виду налога можно СГРУППИРОВАТЬ следующим образом:

исключение имущества из налогооблагаемого;

уменьшение стоимости налогооблагаемого имущества;

уменьшение налоговой ставки.

Наиболее значительная льгота связана с полным освобождением из-под налогообложения имущества определенных групп предприятий. При выделении льготируемых предприятий можно выделить две группы:

17*6-604

259

предприятиям из бюджета за счет того, что оставляет в их распоряжении часть налоговых платежей;

в) другие предприятия (религиозные, национально-культурные
общества и т.д.).

При выделении в качестве льготируемых предприятии, занимающихся научно-исследовательской деятельностью, должны соблюдаться прежде всего два условия. Первое — эти подразделения должны составлять основу научно-исследовательской базы государственных структур (академии наук и т.д.). Второе — научные исследования представляют единственный вид деятельности и научные центры не занимаются коммерческой деятельностью. Подобные же требования должны соблюдаться и по отношению к их филиалам и отделениям.

260

го года после их регистрации, банки и кредитные учреждения пользуются указанной льготой в течение года со дня регистрации уставов. Если предприятие зарегистрировано до 15 числа месяца, то льгота должна действовать в течение года до 1 числа текущего месяца, если же предприятие учреждено после 15 числа, то льгота распространяется до 1 числа следующего за текущим месяца по истечении года. Не подлежат налогообложению также запасы, созданные в соответствии с решениями органов государственной власти и управления. К ним относятся объекты мобилизационного назначения, все виды мобилизационных запасов, а также материальные ценности для обновления состоящего в резерве оборудования. Основанием для исключения стоимости мобилизационного имущества из налогообложения базы, определяемой в целях исчисления налога на имущество предприятий, является наличие решения соответствующего органа государственной власти или управления о создании мобилизационных резервов.

Налогом на имущество не облагается также имущество межхозяйственных сельскохозяйственных предприятий, но это относится только к специализированным предприятиям, уставная деятельность которых предусматривает использование имущества, находящегося на их балансе, в целях производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции. Если же речь идет о предприятиях, обслуживаюппгх сельское хозяйство, то данная льгота на них не распространяется.

При определении налогооблагаемой базы важно учитывать и такой вид возможной льготы, как уменьшение налогооблагаемого имущества на балансовую стоимость имущества (объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, находящихся на балансе предприятия, природоохранных и противопожарных объектов, земли, спутников связи и т.д.). Льгота должна представляться по объектам, принятым в эксплуатацию при наличии отдельного бухгалтерского учета стоимости этого имущества, а при расчете налога из налогооблагаемой базы должна исключаться стоимость незаконченного строительства. Так, в этой области выделяется стоимость имущества природоохранительных объектов. Для целей налогообложения стоимость имущества предприятий уменьшается на

261

оалансовую стоимость ооъектов, используемых исключительно для охраны природы. Зачастую в каждом конкретном случае отнесение того или иного объекта к природоохранным согласовывается с соответствующими природоохранными комитетами по месту нахождения предприятия.

В отношении социально-культурной сферы льгота распространяется на объекты культуры, искусства и образования, физкультуры и спорта, здравоохранения, социального обеспечения и непроизводственных видов бытового обслуживания населения согласно Классификатору отраслей народного хозяйства.

Система льгот, закрепленных законом, может быть конкретизирована местными нормативными актами. Так, Государственная налоговая служба Российской Федерации и Государственная налоговая инспекция по г. Москве от 23.05.94 № 11-13/5865 приняли разъяснения «О порядке применения Закона г. Москвы о льготах по налогу на имущество предприятий», в которых с 1 января 1994 года освобождались от налога на имущество:

Предприятия городского пассажирского транспорта и
метрополитена, получающие дотацию из бюджета города.
Предприятия, в общем объеме реализации продукции
которых оказание бытовых услуг бюджетным учреждениям
составляет не менее 50 процентов.
Предприятия, оказывающие ритуальные услуги насе
лению, если в общем объеме реализации продукции эти ус
луги составляют не менее 70 процентов.
Предприятия и организации в сфере материального
производства и бытового обслуживания, в среднесписочной
численности которых инвалиды либо инвалиды и пенсионе
ры составляют более 35 процентов, — не более 50 процентов.
Предприятия и организации в части стоимости нахо
дящихся на их балансе памятников истории и культуры, яв
ляющихся городской собственностью.
Предприятия в части стоимости находящихся на их
балансе дорожных знаков, стационарных постов ГАИ и т.д.
Предприятия и организации, осуществляющие авто
транспортные перевозки по городскому заказу, у которых
выручка от выполнения таких работ составляет не менее
70 процентов от общего объема реализации.
Общественные организации участников Великой Оте
чественной войны и лил. к ним приравненных.
Зарегистрированные в установленном порядке детские
и подростковые клубы, осуществляющие работу с детьми и
молодежью по месту жительства, в части имущества, исполь
зуемого для данной работы.

262

Ставка налога

Ставка налога предполагает закрепление ею предельного размера. По Росситг это первоначально была величина не более 0.5 % (Закон РФ «Оналоге на имущество предприятий» от 13 декабря 1991 года), а с 1 июля 1992 года 1 % от налогооблагаемой базы. Конкретные ставки налога в зависимости от вида деятельности предприятий устанавливаются местными органами власти. При отсутствии конкретной ставки применяется максимальная, закрепленная в законе. При разработке проекта украинского Закона о налоге на имущество предполагалось использование двух ставок (1 % и 5 %). На наш взгляд, такой подход был весьма рационален, так как большая ставка должна была бы применяться к стоимости имущества, относимого на незавершенное строительство и т.д. То есть под несравненно больший налоговый пресс попадала часть имущества, лежащая на балансе предприяпш мертвым грузом, и таким образом появляются стимулы: сократить или избавиться от подобного имущества.

Налоговая ставка для конкретной местности определяется местными органами госвласти и контролируется налоговой инспекцией. однако неправомерно установление ставок для отдельных предприятий. Местные органы государственной власти могут также устанавливать и льготы по ставкам для отдельных категорий плательщиков. Важно учитывать, чтобы дополнительные льготы предоставлялись только в рамках сумм налоговых отчислений, направляемых в местные бюджеты.

Обсуждение уровня налоговой ставки проходило на рубеже 1994-1995 годов наиболее оживленно и остро. С одной стороны, обосновывались предложения установления предельной ставки на уровне 10-15 процентов, закрепления ее за местным уровнем, но сужения при этом объекта со всей стоимости имущества предприятия до части, которая охватывала бы только недвижимость предприятий. Здесь обязательна также и строгая дифференииаиия ставок в зависимости от способа участия основных фондов в процессе производства: более высокие ставки для тех фондов, которые не связаны с производством, и пониженные — для участвующих в производстве непосредственно.

Вряд ли эта позиция будет реализована в ближайшее время. Ведь рост предельной ставки до 2 процентов в 1994 году вызвал целую бурю. Подчеркивают, что это просто убивает фондоемкие предприятия, и этот налог уже называют «выходным пособием для всей индустрии*. Поэтому при обсуждении перспектив роста ставки налога с 2 % до 3 %, которое было предложено правительством, делался акцент на том, что для крупных предприятий это будет означать увеличение давления через механизм данного налога в 50 раз.

Суммы налога должны исчисляться и вноситься в бюджет поквартально нарастающим итогом в первоочередном порядке. Уплату налога осуществляют в пятидневный срок со дня сдачи квартального отчета (по годовым расчетам — в десятидневный). Отдельные предприятия, однако, могут его только учитывать ежеквартально, но отчислять деньги только один раз в год при сдаче балансового отчета (например. СП).

Авансовые платежи по данному налогу не производятся. Налогоплательщик вносит их самостоятельно в бюджеты своих регионов. В конце года производится окончательный перерасчет с бюджетом по данному налогу по годовому бухгалтерскому балансу. Исчисленная сумма, перечисляемая в бюджет, относится на финансовые результаты деятельности предприятий.

Необходимо, видимо, заложить и некоторые критерии использования штрафных санкций. Прежде всего речь идет о сокрытии или занижении фактической среднегодовой стоимости имущества, рассчитанной по окончании отчетного года. В данном случае необходимо взыскание в бюджет суммы сокрытого налогового платежа и штрафа. Однако вряд ли подобную санкцию можно распространять на занижение плательщиком предполагаемой среднегодовой стоимости имущества.

До начала 1994 года не делалось принципиальных .различий при начислении налога между иностранными и российскими юридическими лицами, и в ряде случаев это приводило к ошибкам. Так, в качестве плательщиков данного налога рассматривались постоянные представительства иностранных фирм, однако они не могли являться таковыми, так как не являлись юридическими лицами. Кроме того, на представительства не могло распространяться и положение об объекте налогообложения, поскольку на них не распространялось в обязательном порядке требование о составлении балансов.

В соответствии с этим 23 февраля 1994 года Государственная налоговая служба Российской Федерапии выпустила Инструкцию № 24, которая учла различные особенности налогообложения имущества данной категории плательщиков. Так, плательщиками признаются постоянные представительства и другие обособленные подразделения иностранных фирм, банков и организаций, расположенных на территории государства. Облагаются налогом основные средства, включая арендованные, нематериальные активы, запасы и затраты. Основой для определения стоимости основных средств является остаточная стоимость, исходя из первоначальной стоимости, с учетом износа начисленного по нормам страны постоянного местопребывания иностранного юридического лица. Для оценки стоимости имущества, ввозимого из-за гра-

264

нииы, учитываются данные, указанные в грузовой таможенной декларации и реально существующие рыночные цены на ввозимое имущество.

Не подлежит налогообложению имущество постоянных представительств инофирм, полученное в аренду по договоренности, заключенной без права последующего выкупа. Ставка налога обычная и не превышает 2 % от налогооблагаемой базы, тогда как по городу Москве она состаапяет 1.5 %. Уплата налога осуществляется в рублях или по желанию плательщика в иностранной валюте с пересчетом по курсу Центрального банка Российской Федерации. За несвоевременную уплату налога взимается пеня в размере 0,7 процента за каждый день просрочки.

§ 4. Налог с владельцев транспортных средств

В своеобразную группу налогов, которые могут составить определенную подсистему, входят налог с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов, а также некоторые другие. Своеобразие этой части налоговой системы выражается в том, что при классификации налоговых рычагов по принципу плательщика они составят группу, отличную от всех других, так как в качестве плательщика здесь выступают и юридические, и физические лица, то есть речь идет о смешанном плательщике. Мы остановимся на анализе двух видов налогов. Один — налог с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов. Он является относительно устойчивым, характерен для многих государств и существовал еще в условиях налоговой системы СССР. Другой — налог на операции с ценными бумагами, который пока еще не характерен для Украины, но по логике может возникнуть в ближайшее время.

На протяжении многих десятилетий граждане — владельцы транспортных средств — уплачивали местный сбор. С принятием в 1981 году Положения о местных налогах сбор был заменен местным налогом, и к налогообложению привлечено как население городов, так и сельское население. Начиная с 1988 года налог распространился и на транспортные средства предприятий. В Украине налог с владельцев транспортных средств удерживается на основании Закона Украины от 11.12.91 г. № I963-XTI «О налоге с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов» (с изменениями и дополнениями).

Плательщики

Налог с владельцев транспортных средств является одним из способов формирования средств, поступающих на финансирование, строительство, реконструкцию, ремонт и содержание автомо-

265

сильных дорог общего пользования. Плателыцйками его являются юридические и физические лица (как украинские, так и иностранные, либо лица без гражданства), которые имеют собственные транспортные средства и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом ходу. К плательщикам налога относятся также собственники моторных лодок, мотосаней и т.д.. которые перечисляют средства в местные бюджеты по месту нахождения владельцев транспортных средств.

Законодательством установлена обязанность уплаты налога с владельцев автомобилей легковых; грузовых (грузоподъемностью до и более 7 тонн); автобусов. Все транспортные средства, относящиеся к этим категориям, подлежат налогообложению по одним ставкам, другие самоходные машины и механизмы предполагают использование иных размеров ставок налога. При этом необходимо иметь в виду, что пассажирские автомобили вместимостью до 8 человек, включая водителя, относятся к легковым автомобилям, более 8 человек — к автобусам.

Не являются плательщиками налога иностранные дипломатические и консульские представительства и приравненные к ним международные организации и т.д. Налогом с владельцев транспортных средств облагаются транспортные средства, которые в установленном порядке подлежат регистрации с получением регистрационных знаков (государственных) для участия в дорожном движении. Регистрация, перерегистрация или технический осмотр транспортных средств без предъявления квитанции и платежного поручения об уплате налога не производится. Нам хотелось бы сделать одно замечание. Дело в том, что вряд ли правомерен акцент на том, что плательшиком является собственник транспортного средства. В определенной ситуации им пользуется субъект по генеральной доверенности, и реально налог оплачивает он. а не собственник. Закон эту особенность обходит, хотя, на наш взгляд, ее обязательно необходимо законодательно урегулировать.

Ставки

Ставки данного натога закреплены ст. 2 Закона Украины «О налоге с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов» от 11 декабря 1991 года. 9 апреля 1993 года Декретом Кабинета Министров № 34-93 были изменены ставки. Эти изменения существенно поменяли механизм учета ставок. Этот налог был характерен также тем, что в отличие от основной массы налоговых рычагов, использующих относительные ставки, он предполагал систему' абсолютных ставок (от 50 копеек до 2 рублей 04 копеек), что при значительных темпах инфляции было абсурдно. Изменения ст. 2 как раз и затронули эту сторону проблемы, в результате чего заложены ставки в частях от минимальной заработной платы без индексации (от 0,005 до 0.03 минимальной зарплаты).

266

Размер ставки налога устанавливается в зависимости от объект;!

налогообложения (автомобили легковые, грузовые, мотоциклы,

мотороллеры, моноблоки и т.д.).

Законом Украины от 22 марта 1996 года «О Государственном бюджете Украины на 1996 год» (ст. 22) этот налог увеличен в 1,5 раза и составляет после 6 апреля 1996 года:

за легковые автомобили мощностью до 70 лошадиных
сил — 0,01 части необлагаемого минимума доходов граждан
(25500 крб с каждой лошадиной силы);

за легковые автомобили мощностью от 71 до 150 лоша
диных сил — 0,02 части (51000 крб с л.с);

за легковые автомобили мощностью более 150 лоша
диных сил — 0,05 части (127500 крб с л.с).

Законом не предусмотрено прогрессивного налогообложения, так как объект обложения неизменен и применяются твердые ставки налога. Изменяться может только размер необлагаемого минимума доходов граждан, да и то подчас с огромным опозданием.

Налог рассчитывается по формуле:

Н = Ст х р х Н.Д,

где Н — сумма налога с транспортного средства, крб.;

Ст — ставка налога;

Р — мощность двигателя транспортного средства (в лошадиных силах или киловаттах мощности двигателя);

Н.Д — необлагаемый минимум доходов граждан (с 23 ноября 1995 года — 1 млн 700 тыс. крб в соответствгш с Указом Президента Украины от 21.11.95 г. № 1082).

С принятием Верховным Советом Украины Закона Украины от 1 февраля 1994 года «О Государственном бюджете Украины на 1994 год» устанавливается еще одна ставка налога (см. статью 21), которая касается налогообложения владельцев транспортных средств иностранного производства, приобретенных за свободно конвертируемую валюту, в размере 2.4 минимальной заработной платы с каждой лошадиной силы мощности двигателя или в размере 3,5 минимальной заработной платы с каждого киловатта мощности двигателя. От уплаты этого налога освобождены предприятия автомобильного транспорта общего пользования и другие предприятия, обслуживающие перевозку пассажиров, предприятия, которые владеют автомобилями специального назначения, технологическими транспортными средствами, приобретенными за свободно конвертируемую валюту.

При использовании данного положения необходимо руководствоваться классификатором иностранных валют, утвержденным председателем правления Национального банка Украины В.Л. Юшенко 14.03.93 г., в соответствии с которым

267

к группе свооодно конвертируемых валют относятся валюты, которые без ограничений обмениваются на другие виды валют и курсы которых котируются Национальным банком Украины. В этот перечень входят, например, английские фунты стерлингов, бельгийские марки, немецкие марки, греческие драхмы, доллары США, финские марки, японские иены и прочие. Российский рубль является свободно конвертируемой валютой только относительно украинского карбованца, и поэтому российские транспортные средства, приобретенные за российские рубли, не считаются приобретенными за свободно конвертируемую валюту.

Пересмотр ставок налога возможен при изменении уровня цен и размеров заработной платы и осуществляется тем органом, которым был утвержден размер ставок, либо вышестоящим органом государственной власти.

Поступление налога

Данньш налог зачисляется в местные бюджеты в зависимости от местонахождения или местопроживания плательщика. Суммы, поступающие за счет этого канала, распределяются в соотношении: 90 % — используется на дорожное строительство; 10 % — отчисления на счет органов госавтоинспекции. Предприятия уплачивают налог ежегодно, исходя из размера ставки в зависимости от минимальной заработной платы, действующей на день проведения техосмотра, но не позднее первого полугодия, а граждане могут уплачивать этот налог один раз в два года, но не позднее первого полугодия года, в котором производится технический осмотр. Если физические лица уплачивают налог за два года перед техосмотром, то налог исчисляется по ставкам, рассчитанным по минимальной заработной плате, которая будет действовать на день уплаты налога. В случае, если ГАИ обслуживает два и более районов, то этот налог уплачивается по месту проживания владельца транспортного средства, нахождения предприятия, имеющего транспорт, а не по месту нахождения ГАИ.

Исполкомы Советов народных депутатов или райфинотделы ежемесячно не позднее 10 числа перечисляют 10 процентов налога с владельцев транспортных средств, поступивших за прошедший месяц для финансирования мероприятий, предусмотренных на содержание и укрепление материально-технической базы ГАИ. Сами плательщики налога перечислять ГАИ указанные 10 процентов не имеют права.

Средства от налогообложения иностранного транспорта, приобретенного за свободно конвертируемую валюту, направляются на финансирование социальных нужд малообеспеченных слоев населения. При этом юридические лица обязаны выделять подобные средства в отдельную графу.

268

Льготы

Относительно традииионна и система льгот, которые можно разделить на ДВЕ ГРУППЫ. Первая — включает плательщиков, полностью освобождаемых от уплаты налога. Сюда относятся предприятия автомобильного транспорта обшего пользования, госбюджетные учреждения и организации, инвалиды, имеющие мотоколяски или автомобили с ручным управлением, и т.д. Вторая — содержит плательщиков, для которых ставка налога сокращается на 50 процентов: колхозы, пожарные машины, машины скорой помощи и т.д. Закон предоставляет право местным органам государственной власти освобождать полностью или частично от уплаты налога отдельных плательщиков при наличии важных обстоятельств. Не останавливаясь подробно на перечне освобождений по данному налогу, с которым можно ознакомиться в нормативных актах, мы хотели бы обратить внимание на несколько моментов. Во-первых, в соответствии с Законом Украины «О Государственном бюджете Украины на 1994 год», предусмотрено, что от уплаты налога освобождаются предприятия автомобильного транспорта общего пользования и другие предприятия, транспортные средства, используемые при перевозке пассажиров, предприятия, имеющие автомобили специального назначения, технологические транспортные средства, приобретенные за СКВ. Правда, льгота в текущем году предоставляется, если право на нее возникло до наступления срока уплаты налога.

Напротив, льготу по данному налогу нередко пытаются распространять на предприятия, расположенные на территории, подвергшейся радиоактивному загрязнен!по вследствие аварии на Чернобыльской АЭС. Однако в соответствии со ст. 7 Закона Украины «О внесении изменений и дополнений к Закону УССР «О правовом режиме территории, подвергшейся радиоактивному загрязнению вследствие Чернобыльской катастрофы»» от 17.12.1991 года № 1991 -XII, предприятия, объединения и организации, расположенные в зонах гарантированного добровольного отселения и усиленного радиологического контроля, освобождаются от налогообложения, кроме платежей и отчислений в местные бюджеты.

Сроки уплаты налога

Статья 4 Закона регулирует сроки уплаты налога, которые практически привязываются ко времени осуществления технического осмотра транспортного средства. Уплачивается налог ежегодно, но не позднее первого полугодия перед регистрацией, перерегистрацией или ежегодным техническим осмотром. Исчисление налога осуществляется исходя из суммарной мощности транспортного средства, с учетом его разновидности, и ставки, закрепленной в статье 2.

269

Механизм исчисления налога основан на отчетных данных о количестве транспортных средств на I января текущего года. Не начисляется нааor только с тех машин, которые законсервированы (в соответствии с письмом ПНИ Украины от 23 февраля 1994 года Ni 01J). Предприятия, организации и учреждения обязаны не позднее 15 марта года, следующего за отчетным, представить в налоговую инспекцию расчеты сумм налога на основании бухгалтерского отчета (баланса). Юридические лица представляют налоговой инспекции, а также организации, ведущей учет поступления налогов, по месту своего нахождения ежегодный налоговый отчет в установленные сроки. Предприятия, приобретающие автотранспортные средства в течение года. \т1лач:нвают налог в полном размере. По выбывшим транспортным средствам налог плательщику не возвращается.

Граждане, которые приобрели транспорт во втором полугодии, налог уплачивают в половинном размере установленной суммы. При снятии транспортного средства с учета для его реализации до срока прохождения техосмотра налог с владельцев транспортных средств за этот год не уплачивается, а его перечисляет новый владелец перед регистрацией транспортного средства.

В ст. 5 и 6 определен порядок исчисления и внесения налогового платежа, который несколько отличается для юршигческих и физических лиц. Также урегулированы меры ответственности и размеры штрафов, пени при занижении, припрятывании объектов налогообложения, отсутствии их учета или несвоевременном пред-ставлентш документов. Закреплен также размер пени (0.2 % от суммы недоимки за каждый день просрочки).

При сокрытии (занижении) объектов налогоос. кжешш налоговыми органами взимается вся сумма сокрытого (заниженного) налога и штраф в двукратном размере той же суммы, которая вносится в бюджет прибыли (дохода), остающейся в распоряжении предприятий. При отсутствии учета объектов налогообложения либо ведении его с нарушениями предприятия уплачивают в бюджет дополнительно 50 % надлежащих сумм налогов. Плательщики налога, виновные в несвоевременной уплате, перечисляют пеню в вышеуказанном размере, при этом недоимки по налогу и суммы штрафов взимаются с предприятий в бесспорном порядке, а с граждан — через нотариальные конторы по исполнительным надписям или в судебном порядке.

§ 5. Другие виды прямых налогов с юридических лиц

Налог на операции с ценными бумагами

Относительно новым рычагом для формирующихся налоговых систем государств СНГ является налог на операции с ценными бу-

27»

магами. Закон. закрепляющий данный вил платежа в России, был принят 12 декабря 1991 тода и, просуществовав три года, к 1995 году был отменен. Это был практически единственный налог, который все три года с момента введения функционировал без инструкции, а только в соответствии с законом от 12 декабря 1991 года и некоторыми разъяснениями Государственной налоговой службы. В Украине этот налог находится пока на стадии обсуждения. Ситуация в основном объясняется тем. что в России уже сложился довольно совершенный и разветвленный рынок ценных бумаг (особый толчок дала этому система приватизационных чеков — ваучеров, подобной которой в Украине не было), что потребовало налогового регулирования данного процесса. Использование в Украине до 1994 года системы приватизационных счетов, а не чеков, то есть системы, исключающей на первом этапе определенную форму ценной бумаги, отодвинуло, но не исключило введение подобного налога. Именно поэтому мы и хотим остановиться в общих чертах на его характеристике.

Налог на операции с ценными бумагами также относится к группе налогов, где в качестве плательщика можно выделить смешанного субъекта (физических и юридических лиц). Плательщиками выступают все юридические и физические лица, осуществляющие в установленном порядке операции с ценными бумагами. Необходимо обязательное закрепление в законе самого понятия операции с ценной бумагой. Российское законодательство выделяет особый характер этих операций и признает под ними действия пли намерения плателъшика налога, направленные на возникновение идп'шественных прав в отношении определенных видов ценных бумаг, посредством закрепления договора и регистрации проспекта их эмиссии (ст. 1 Закона Российской Федерации «О налоге на операции с ценными бумагами» от 12 декабря 1991 года). При этом под проспектом эмиссии ценных бумаг понимается подлежащее регистрации письменное заявление юридического лица о намерении произвести первичную эмиссию ценных бумаг.

Налог на операции с ценнъши бумагами распространяется на все отечественные и иностранные юридичесюге и физические лица, которые на территории государства выступают в роли участников операций с ценными бумагами. Однако он не взимался при дарении и наследовании ценных бумаг физическими лицами. Не подлежат обложению налогом на операции с ценными бумагами суммы, выплачиваемые эмитентом в погашение суммы основного долга держателям облигаций и других долговых обязательств, так как это действие не подходит под определение операции с ценными бумагами.

27!

Ценные бумаги, операции с которыми облагаются налогом

акции

оолигашш

сберегательные сертификаты

переводные векселя

Объектом налога являются операции с государственными казначейскими обязательствами, а также золотыми сертификатами (при переуступке общего владения). Облигации же внутреннего государственного валютного облигационного займа не признаются ценными бумагами, а рассматриваются как валютные ценности на отчетные даты.

Объектами налогообложения являются цена договора и регистрация проспекта эмиссии ценных бумаг. Налоговые ставки устанавливаются в зависимости от характера операций с ценными бумагами:

при регистрации проспекта эмиссии бумаг в размере
0.5 % номинальной суммы эмиссии (налог в этом случае уплачива
ется в виде платы за регистрацию проспекта эмиссии);

при покупке государственных ценных бумаг. Здесь не
обходимо, видимо, заложить ставку, зависящую от цены реализуе
мых бумаг (в России — 1 рубль с каждой 1000 рублей, хотя обосно
ванным является, наверное, использование механизма формирова
ния ставки, как при исчислении налога с владельцев транспортных
средств);

при заключении договора купли-продажи ценных
бумаг с каждого участника сделки ценных бумаг (в России —
3 рубля с каждой 1000 рублей).

Акционерным обществам необходимо регистрировать сделки со своими акциями, совершаемые без участия инвестиционных институтов и банков. При этом внесение записи в реестр акционеров означает факт регистрации сделки. Иных действий, связанных с регистрацией сделки, общество производить не обязано. Регистрация всех видов сделок осуществляется в специальном учетном регистре, в котором указываются сумма сделки и уплаченного налога на операции с ценными бумагами, форма платежа.

Однако здесь был ряд исключений. Натог не распространялся на сделки по акциям трудового коллектива, облигациям государственного внутреннего займа 19S2 года, государственным казначейским обязательством бывшего СССР. сертификатам бывшего Сберегательного банка СССР. Не взимался он также по сделкам с ваучерами, депозитными сертификатами и простыми векселями.

217

Для налогообложения операции с ценными бумагами большое значение имеют понятия «первичное размещение- ценных бумаг» и «вторичный их рынок».

Первичное размещение ценных бумаг — продажа вновь выпушенных ценных бумаг. На этой стадии наблюдается освобождение операций с ценными бумагами от налога. Им не облагаются:

эмитенты, осущестапяюшие первичную эмиссию ценных бумаг:
юридические и физические липа при приобретении акций,
впервые эмитируемых акционерным обществом с момента его госу
дарственной регистрации (см. подробнее А.И. Гончаренко. Цен
ные бумаги: учет и налогообложение. Москва, 1994, с. 59-60).

		Плата за
Эмитент, осуществляющий	регистрацию	Бюджет	Мало]	Покупатель
первичную эмиссию	налога нет			ценных бумаг
		пенная бумага

		Плата ia		Налога
АО, впервые эмитиругашес	регистрацию		нет	Покупатель
с момента юс. регистрации	налога нет			ценных бумаг
		ценная бумага

Подчас очень сложно выделить вторичный рынок ценных бумаг, хотя и в несколько «скрытой» форме. Так, не распространяется льгота на ситуацию, когда акционерное общество выплачивает своим акционерам дивиденды акциями общества, находящимися у него на балансе. Дело в том, что в обычном порядке акционерам сначала вьшлачивались бы дивиденды в денежной форме, а затем они покупали бы акции. Аналогично оценивалась бы и продажа инвестиционной компанией акций эмитента, которые она предварительно выкупила за свой счет.

В то же время по сберегательным сертификатам, выпускаемым коммерческими банками, налог взимается и при их распространении, т.е. при первичном размещении, с каждого участника — с банка и с покупателя.

Вторичный рынок ценных бумаг представляет дальнейшую торговлю ценными бумагами. Ведь именно для регулирования отно-

is.b-ым

27;'

шешш на этом уровне и введен налог на операции с ценными бумагами.

Налоговые льготы предполагают освобождение от уплаты налога субъектов, приобретающих акшш, впервые эмисспруемые акционерным обществом с момента его государственной регистрации; эмитентов, осуществляющих первичную эмиссию ценных бумаг. Освобождаются от налога также юридические лица, осуществляющие в установленном порядке посреднические операции с ценными бумагами за счет и по поручению клиента.

Размер суммы налога штателъшики исчисляют самостоятельно исходя из ставки, закрепленной в законе, и цены договора или номинальной суммы эмиссии. Сумма налога, подлежащая внесению в бюджет, уплачивается плательщиком в течение трех дней после регистрации этих операций и перечисляется фондовыми биржами и ilx отделами, эмитентами, банками, кредитными учреждениями и т.д. При ос\-ществлении первичной эмиссии ценных бумаг налог в виде платы с каждой сделки взимается только с покупателей ценных бумаг, по операциям с государственными ценными бумагами — с покупателей ценных бумаг в виде платы с каждой сделки.

Если сделка осуществляется в иностранной валюте, налог исчисляется в национальной денежной единице, исходя из текущего курса Центрального банка на дату регистрации операции.

Фактически с бюджетом рассчитываются, как правило, органы, регистрирующие сделки по ценным бумагам. Средства же для уплаты им поступают с плательщика. Органами. регулирующими сделки купли-продажи ценных бумаг, являются:

при осуществлении сделок на биржевом рынке — фон
довые биржи и фондовые отделы товарных и иных бирж:

при осуществлении сделок на внебиржевом рынке —
посреднические учреждения либо соответствующие банки;

при осуществлении непосредственно сделок между по
купателем и продавцом — эмитенты или учреждения, обслу
живающие обращение ценных бумаг эмитента.

Осуществляя сделки, покупатели и продавцы ценных бумаг вносят налог на счета расчетных отделов бирж, посреднических отделов фирм одновременно с документальным оформлением сделок купли-продажи ценных бумаг. Биржи вносят суммы налога в течение трех дней после документального оформления сделок купли-продажи.

При регистрации проспекта эмиссии ценных бумаг эмитент уплачивает налог самостоятельно и представляет регистрирующему органу лишь документы, подтверждающие оплату.

27-1

Источником ушаты паюга на операции с ценными бумагами во всех случаях является прибыль, оставшаяся в распоряжении предприятия после ее налогообложения. Налог на операции с ценными бумагами относится на издержки деятельности инвестиционных фондов, если он учитывается на уровне чековых инвестиционных фондов.

Отказ от налога на операции с ценными бумагами в 1995 году обусловлен главным образом желанием сократить количество налогов. С целью уменьшения налогового пресса этот шаг был бы оправдан, если бы эта разновидность прямого налога имела только фискальное значение и действительно несколько раскрепощала бы плательщиков. Однако наряду с отменой этого налога произошло увеличение ставки по плахе за регистрашпо проспекта эмиссии, как реально обеспечивающей поступление средств в бюджет. Необходимо подчеркнуть, что само введение налога на операции с ценными бумагами, а также уровень ставки в большей мере играли регулирующую роль, воздействуя на процесс непосредственного обращения ценных бумаг и способствуя упорядочению их вторичного рынка.

Важно учитывать, что налогообложение ценных бумаг предполагает дифференцированный подход не только по видам ценных бумаг, но при этом и по тем конкретным налоговым рычагам, которые применяются по отдельным видам ценных бумаг. Так, в середине 1994 года Российское законодательство закрепило некоторые моменты, регулирующие налог на дивиденды по акция*!, принадлежащим государству. Подчеркивается, что они учитываются в доходах соответствующих бюджетов, дивиденды же по акциям, на-ходяшимся в федеральной собственности, учтены как источник дохода федерального бюджета. При этом сумма дивидендов по акциям, которая подлежит начогообложетпо в соответствии с Законом Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций*, уменьшается на сумму дивидендов по акциям, принадлежащим государству, и в оставшейся части облагается налогом у источника выплаты этих дивидендов.

Ряд сложностей при налогообложении векселей вызывало то, что этот вид ценной бумаги сочетает свойства ценной бумаги, долгового обязательства, расчетного средства. Одной из главных причин многих вопросов, возникавших в этой ситуации, является смешение сущности и функций векселя. Однако можно выделить несколько основных подходов исчисления налогов при вексельных расчетах.

Доходы, получаемые векселедержателем по векселям, включаются им в состав внереализационных доходов и облагаются по установленным законодательством ставкам налога

18*6-604

на прибыль. Для физических лил полученная сумма включается в состав совокупного годового дохода и облагается подоходным налогом по месту постоянного жительства налогоплательщика.

При начислении НДС в этой области в Российском законодательстве возникло противоречие, так как в соответствии с Законом Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» от НДС освобождены операции, связанные с обращением ценных бумаг (включая вексель). Вместе с тем, в соответствии с пунктом 14 Указа Президента Российской Федерации от 22.12.93 г. № 2270, в состав оборота, облагаемого НДС. включаются средства, полученные от передачи во временное пользование финансовых ресурсов при отсутствии лицензии на осуществление банковских операций. В этом случае важно учитывать, что вексель — это прежде всего ценная бумага, а оформление кредитных отношений — всего лишь одна из функций этой ценной бумаги.

Земельный налог

Одним из наиболее традиционных и имеющих давнюю историю является в современных налоговых системах земельный налог. Он, наряду с системой акцизных сборов, представляет собой механизм рентных рычагов и применяется к специфическому природному фактору — земле. С его помощью перераспределяется та часть чистого дохода, которая получена производителями вне всякой связи с их затратами и усилиями, благодаря непосредственно земельному участку (либо значительно более рантпш вложениям). Именно поэтому он и обусловливает поступления в основном в местные бюджеты.

Использование земельного налога регулируется Земельным Кодексом Украины, Законом Украины «О плате за землю>> от 3 июля 1992 гола, последующими Постановлениями Кабинета Министров, изменениями по отдельным нормам в законах, регулирующих бюджетные правоотношения, и т.д.

Плата на землю в Украине взимается в виде земельного налога или арендной таты, что зависит от качества и местоположения земельного участка, исходя из кадастровой оценки земли. Размер земельного налога устанавливается из расчета на год и устанавливается в виде платежей за единицу земельной площади. При этом величина налога не зависит от результатов хозяйственной деятельности собственников или пользователей.

Закон Украины «О плате за землю» также допускает неточность и использует категорию «субъект платы за землю» и «плательщик» как СИНО1ЛГМЫ, что не совсем точно. Плательщиком данного налога

может быть либо собственник земли, либо землепользователь. В этом случае плательщиками выступают как юридические, так и физические лица. Таким образом, земельный налог при классификации по принципу вида плательщика также относится к категории смешанных налогов (как и налог с атадельиев транспортных средств, налог на операции с ценными бумагами и т.д.).

В случае прекращения права собственности или права пользования земельным участком налог уплачивается за фактический период нахождения земли в собственности или пользовании в текущем году. Прекращение права пользования землей, согласно ст. 27 Земельного кодекса Украины, производится по решению соответствующего Совета народных депутатов (даже при добровольном отказе от земельного участка).

Объектом платы является земельный участок, находящийся в собственности, пользовании (в том числе и на условиях аренды). В зависимости от размеров земельных участков и их производственного назначения выделены группы земель сельскохозяйственного назначения (см. раздел 2 Закона Украины «О плате за землю») и земли несельскохозяйственного назначения (см. раздел 2). Единицей начисления налога, по отношению к которой используются законодательно закрепленные ставки, является один гектар пахотных земель, многолетних насаждений, сенокосов и пастбищ.

Средние ставки налога варьируются в зависимости от двух принципов:

конкретного региона;

целевого использования земельного участка (в зависимости
от этого законодатель и закрепляет ставки по двум разделам: земли
сельскохозяйственного и несельскохозяйственного назначения).

В зависимости от областей Украины ставки разделяются на две группы по землям сельскохозяйственного назначения: пахотные земли и многолетние насаждения, а также сенокосы и пастбиша. Минимальная ставка предполагалась в размере 20 рублей с одного гектара сельхозугодий (впоследствии изменена).

Средние ставки налога за земельные участки в пределах населенных пунктов устанавливались в зависимости от численности населения и рассчитывались исходя из 1 кв. м. Пожалуй, не было ни одного Закона Украины, регулирующего бюджетные правоотношения на конкретный год, чтобы эти нормы остались неизменными. Так, в 1993 году минимальная ставка налога была увеличена в 30 раз, в 1994 еще в 5 раз. Проект Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 1995 год» предполагает увеличение ставок земельного налога, установленных Законом Украины «О плате за землю», в 50 раз, с учетом их повышения в 1994 году.

277

За земельные участки в пределах населенных пунктов ставки налога дифференцируются в зависимости от численности населения. В соответствии с Законом Украины «О плате за землю» выделено 1 1 групп населенных пунктов:

	Численность населения	Ставка налога	Коэффициент и городах
Г\|)у\|	(тыс. человек)	(крб за 1 м'.)	областного подчинения
1	ДО 0,2	0,5
2	ог 0,2 до i	0,7
3	от 1 до 3	0,9
4	от 3 до 10	1,0
5	от 10 до 20	1,6
6	ог 20 до 50	2,5	1,2
7	от 50 до 100	3,0	1,4
8	от 100 до 250	3,5	1,6
9	от 250 до 500	4.0	2,0
10	от 500 до 1000	5,0	2,5
11	от 1000 и больше	7,0	3,0

Резкое увеличение ставок налога происходит прежде всего из-за инфляционных процессов (гак как здесь используются абсолютные ставки) и, кроме того, из-за того, что в ряде случаев ставки оказывались настолько низкими, что сбор налога обходился дороже, чем сам налог. Взимание земельного налога в Москве, например, потребовало даже возврата от ставок в ЭКЮ к ставкалг в рублях, что фактически вдвое снизило налог. Однако это происходит при переходе преимущественно от земельного налога к арендной плате.

Льготы по данному налогу позволяют выделить три устойчивые группы освобождений:

Определенные виды земельных участков (заповедники, за
казники, сортоучастки и т.д.).
Закрепленные законодательством учреждения (культуры,
науки, образования, физической культуры и спорта, благотвори
тельные фонды и т.д.). В связи с многочисленными запросами от
носительно перечня подобных учреждении, которые освобождают
ся от земельного налога, главная государственная налоговая ин
спекция Украины опубликовала Разъяснения «О перечне заведений
образования, культуры, науки, охраны здоровья, социального обес
печения» № 14-403/10-599 от 16.02.94 г., где указывается, что при
решении таких вопросов необходимо руководствоваться Общим
классифггкатором отраслей народного хозяйства Министерства ста
тистики Украины (ОКОНХ. 175018. издание официальное, переиз
данное с изменениями, внесенными в 1992 году). Проект Закона

278

Украины «О Государственном бюджете Украины на 11!95 год» предполагает также распространить льготу на предприятия и организации Вооруженных Сил. Национальной Гвардии, Пограничных войск и т.д., а также предприятия, которые изготавливают военную технику и боеприпасы и т.д.

3. Физические лица (инвалиды L и II группы, участники Великой Отечественной войны, граждане, пострадавшие от Чернобыльской катастрофы и т.д.).

Законом предусмотрены также льготы по вновь созданным крестьянским (фермерским) хозяйствам в течение трех лет; по радиоактивно тг химически загрязненным сельхозуголиям. Кроме того, областные Советы могут устанавливать льготы по оплате за землю в форме:

а) частичного освобождения на определенный срок;

б) отсрочки уплаты;

в) снижения ставки земельного налога.

От платы за землю на протяжении трех лет со времени передачи земли в собственность или пользование освобождаются фермерские (крестьянские) хозяйства. В соответствии со ст. 22 Земельного кодекса Украины от 13.03.92 г., право собственности на землю или право на пользование предоставленным земельным участком в натуре возникает после установления землеустроительными организациями границ земельного участка в натуре и получения документа, свидетельствующего об этом праве.

После отведения земельного участка в натуре и получения государственного акта на право собственности или на право пользования землей крестьянское (фермерское) хозяйство подлежит в 30-дневный срок государственной регистрации и приобретает статус юридического лица. Таким образом, вновь созданное хозяйство освобождается от платы за землю на протяжении трех лет при соблюдении условий, указанных выше.

Основанием для начисления земельного налога являются данные государственного земельного кадастра. При этом юридические лица самостоятельно исчисляют сумму наюга и не позднее 15 июля представляют данные в соответствующие налоговые инспекции. В связи с увеличением в 1994 году ставок земельного наюга уплата налога в первом кварта!е 1994 года проводилась юридическими лицами авансовыми платежами в размере одной двенадцатой суммы наюга, начисленной плательшикам в 1993 году (письмо ГГНИ Украины от 17.01.94 г. № 14-426). Неуплаченный долг, образовавшийся за первый квартат 1994 года, подлежит уплате до 15 апреля без начисления пени. В дальнейшем до подачи плательщиками расчета на 1994 год в установленный срок до 15 июля с.г.

279

земельный налог уплачивается ежемесячно до 15 числа авансовыми платежами в установленном порядке.

Начисление земельного налога гражданам производится государственными налоговыми инспекциями, которые выдают плательщику до 15 июля текущего года платежное извещение об уплате налога. Если земельный участок находится в пользовании нескольких юридических лиц или граждан, то земельный налог начисляется каждому из них пропорционально части, которая находится в его пользовании. Уплата налога осуществляется со дня возникновения права собственности или права пользования земельным участком.

При исчислении налога, арендной платы применяется показатель нормативной цены земли, характеризующий стоимость участка определенного качества, местоположения, исходя из потенциального дохода за расчетный срок окупаемости. Нормативная цена земли по конкретным земельным участкам определяется в размере пятидесятикратной ставки земельного налога в рублях (по Российской Федерации) на единицу площади земель соответствующего целевого назначения. За минимальный уровень ставки принимаются 100 рублей за 1 га (в России). По конкретным участкам ставка земельного налога корректируется на соответствующий повышающий коэффициент.

Платежи за землю осуществляются на специальные бюджетные счета сельского, поселкового, городского Советов народных депутатов, на территории которых находятся земельные участки. Предусмотрена также централизация средств, поступающих в форме земельного налога в размере 30 % — на уровне специальных бюджетных счетов Украины и 10 % — на специальных бюджетных счетах Республики Крым и областей.

Для обеспечения экономического регулирования земельных отношений при передаче земли в собственность, наследство, дарение и получение банковского кредита под залог вводится нормативная цена земельного участка в стократном размере земельного налога за него. Размер пени за несвоевременную уплату земельного налога устанавливается в размере 0,2 процента от суммы недоимки за каждый день просрочки.

Лесной доход

Некоторые формы отчисления в бюджет позволяют иногда ошибочно относить их к налогам. Так, в России встречаются публикации о появлении нового налога на деятельность лесопользователей, хотя фактически работает механизм лесного дохода, характерный еще для налоговой системы Советского Союза.

TSH

Плата за специальное использование лесных ресурсов коллективными и другими сельскохозяйственными предприятиями должна взиматься с момента введения в действие Лесного кодекса Украины от 21.01.94 г. № 3S52-XII.

В соответствии с Лесным кодексом Украины предоставление земельных участков лесного фонда и приостановление права пользования ими принадлежит к компетенции Советов народных депутатов. Статья 9 Лесного кодекса предусматривает постоянное и временное пользование земельными участками. Постоянное пользование закрепляется государственным актом, право временного пользования — договором, который, в соответствил со сг. 23 и 24 Земельного кодекса Украины, выдается и регистрируется соответствующим Советом народных депутатов.

Основное назначение лесного дохода состоит в мобилизации средств для восстановления лесного фонда, улучшения его качественного состава. В зависимости от формы собственности лесной фонд делится на леса государственного фонда и леса, находящиеся в государственной и коллективной собственности.

Леса государственного значения делятся НА ДВЕ ГРУППЫ:

леса государственных заповедников, зеленых зон;

леса лесонасыщенных районов, где ведется основная заго
товка леса.

Плательщиками лесного дохода являются юридические и физические лица, осуществляющие заготовку леса. Объект обложения — объем заготовленной древесины. Ставки дифференцированы в зависимости от лесотаксовых поясов; пород леса; качества древесины; сорта древесины; лесозаготовительных разрядов.

Использование лесных ресурсов осуществляется на основе специальных разрешений — лесорубных билетов (ордеров) или лесных билетов.

Лесной доход поступает в бюджет в таких основных формах:

Плата за отпуск древесины на пне — исчисляется по таксам
с кубометра древесины.
Плата за второсортное лесное использование (сучки, кора;
посадочный материал; грибы, орехи, ягоды).
Иные виды лесного дохода.

От уплаты лесного дохода освобождаются лица, получающие древесину от деятельности по уходу за лесом (очистка, прореживание и т.д.). Не вносится и плата за побочное использование лесным хозяйством (сенокошение, сбор ягод, грибов и т.д.).

Современная система страхования фаждан нередко приобретает форму отчислений, по своему характеру напоминающих налоги, что может грозить и появлением самых необоснованных и нелогичных рычагов. Примерно такова логика развития медицинского стра-

281

хованпя, если она навязывается сверху. На самом л еле введение медицинских страховок должно обеспечивать доступ к дополнительным медицинским услугам. Ведь отчисления в виде 37 процентов из фонда заработной платы уже реализуют ряд необходимых функций (санаторно-курортное лечение, оплата нетрудоспособности и т.д.). Однако страховки зачастую превращаются в обязательные отчисления без какого-либо соответствующего роста услуг. Поэтому можно ожидать дополнительные тяжести на плечах у предприятий в виде обязательных платежей из бюджета на медицинское страхование.

Глава 19 КОСВЕННЫЕ НАЛОГИ С ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ

§ 1. Становление косвенного налогообложения

Пожалуй, ничто из области налогообложения не вызывало столько споров и даже судебных процессов, как идея косвенных налогов либо соотношения их и прямых налогов. Исторически возникнув позднее прямых, впоследствии косвенные рычаги налоговых систем превращаются в более ощутимый канат наполнения государственного бюджета или покрытия государственных расходов. Примерно с XVIII века развитие налоговых форм идет одновременно по прямому и косвенному обложению, а не в направлении от одного из них к другому. Начиная с этого времени, устанавливается примерное соответствие степени развития прямых и косвенных налогов.

Интересен подход И.Х. Озерова, который прямые налоги характеризует как общий остов обложения, внутри которого все обложены по средней налогоспособности, а косвенные только модифицируют это обложение, слагая с одних налоговое бремя и увеличивая его за счет других (см. И.Х. Озеров. Основы финансовой на\хи. Москва. 1908, с. 246-247). При этом он подчеркивает, что для обложения косвенными налогами надо выбирать такие действия, которые свидетелъств\тот о более сильной индивидуальной налогоспособности, и лицо могло бы избегнуть налогообложения, если оно предпочитает уменьшить налоговое бремя, правда, путем лишения себя ряда возможностей для удовлетворения потребностей. Прямые налоги в большей степени соразмеряются с платежеспособностью населения, тогда как косвенные характеризуются большей устойчивостью поступлений.

Весьма непримиримые, порой даже жесткие споры характеризуют косвенные налоги, их целесообразность в XIX — начале XX века. Одним из наиболее известных в этой области мнений являет-

282

ся защитительная речь перед берлинским Королевским судом по поводу обвинения автора в публичном возбуждении в неимущих классах ненависти и презрения против имущих, с которой выступил Ф. Лассаль и которая впоследствии была опубликована (см. Лассаль. Косвенные налоги. — С.-Петербург, 1906). Выступая против выдвинутых обвинений, он подчеркивал, что прямые налоги — это такие, которые взимаются с дохода и поэтому определяются по величине дохода или капитала. Косвенные же — те. которыми обложены некоторые предметы потребления, и отдельное лицо часто оплачивает их в цене веши, не зная и не замечая, что оно платит именно налог, увеличивающий цену товара. Однако рост доходов вовсе не означает роста потребления, из чего Ф. Лассаль приходил к выводу, что развитие системы косвенных налогов в ХТХ веке взвалило всю тяжесть государственных расходов на неимущие классы. Это заключение он подтвердил рядом тезисов (Там же, с. 8):

Косвенные налоги падают на отдельные лица не пропорци
онально их капиталу или доходу и чрезмерно обременяют бедные
классы.
Вся масса косвенных налогов в подавляюще;! части собира
ется с бедных классов народа.
К косвенным налогам относятся не только общепринятые,
но и те, которые падают на отдельное лило не на основании его
владения, а в связи с какой-нибудь особенной потребностью.
К косвенным налогам относится также промысловый и позе
мельный.

Любой налог, падающий на субъекта вне связи с его доходами, является неравенством и несправедливостью, только пропорциональный налог является равным. Это положение подтверждается Лассалем ссылкой на эдикт 28 апреля 1743 г.: «чтобы в государстве, где все пользуются одинаковой защитой, все были бы также обязаны принимать участие в расходах, которые идут на эту защиту, и притом каждый по состоянию своих доходов* (Там же. с. 14). Весьма интересны его ссылки на Диего Сааведру Фахардо (1649 год) и Жана Бодинуса (1584 год). Первый предлагал не облагать налогами те предметы, которые безусловно необходимы для поддержания жизни, а облагать те, которые служат наслаждениям или любопытству, тщеславию или роскоши, при этом большая часть бремени будет возложена на богатых и сильных. Второй в качестве налога «наиболее приятного бессмертному Богу, наиболее прекрасного для граждан и наиболее почетного для государя» видит налог, взимаемый с предметов, ведущих к развращению нравов граждан, роскоши и пороку, а налоги на предметы потребления, полезные для граждан, либо не должны взиматься совсем, либо в незначительном объеме.

Однако большинство авторов, в отличие от одностороннего подхода Ф. Лассаля. выделяют как положительные, так и отрицательные стороны косвенных налогов. Этим аспектам были посвящены даже отдельные монографии. Одной из наиболее заметных является работа А.Н. Гурьева «Прямые и косвенные налоги: PRO и CONTRA». С.-Петербург, 1893 год. Она включает четыре части, которые и характеризуют за и против по прямому и косвенному налогообложению. Автор характеризует три способа разграничения этих налогов.

Первый в зависимости от признаков уплаты (прямые — и уплачивает, и несет одно лигю; косвенные — уплачивает одно лицо, а несет другое).

Второй — в зависимости от способа взимания (прямые — по кадастрам; косвенные — по тарифам).

Третий — по экономическому основанию (прямые — с производства ценностей: дохода и имущества; косвенные — с потребления ценностей: расходов и пользования вешами).

Среди преимуществ косвенных налогов А.Н. Гурьев выделяет:

1. Бюджетные — поскольку косвенные налоги увеличивают доходы государства за счет роста населения или его благосостояния и поэтому более выгодны для стран, прогрессирующих в экономическом отношении. Это и приводит к irx большей доле в налоговых поступлениях, о чем свидетельствует таблица, приведенная на стр. 16 вышеупомянутого издания:

	Налоговые	Oi прямых	(h косвенных
1890	поступления.	налошЕ	нале» ое
	млн гульденов	поступило, в °i	поступило, в %
Великобритания	752.93	17.28	82.72
Франция	1104.59	16.29	83.71
Германия	354.07	24.63	75.37
Итаиия	422.06	36.17	63,83
Россия
(лин py6.j	625. 17	14.26	85.74

2. Полицейские — путем воздействия на народное потребление, удорожанием того или иного продукта. Особенно важно сдерживающее воздействие государства на потребление продуктов, вредных для здоровья и нравственности.

28J

Политические — поскольку рост прямых налогов может вы
звать эпохальные катастрофы, как революция во Франции в 1848
году, одной из главных причин народного возмущения при кото
рой явилось увеличение прямых налогов на 45 (Ъ. Прямые налоги,
с позиции обывателя, уплачиваются даром, так как отсутствует связь
с государством, косвенный же налог часто принимается за плату
товара, а если плательщик и сознает, что цена увеличена налогом,
то все равно он получает взамен необходимый продукт.
Для плательщика — удобства сводятся к следующему:

а) незначительность частей внесения;

б) удобство по времени;

в) близость по месту внесения;

г) отсутствие принудительного характера;

д) отсутствие потери времени для взноса;

е) не требуют накопления определенных сумм;

ж) не связаны с экзекуционными мерами.
Недостатки косвенных налогов этим же автором видятся:

L. В обременении многосемейных — фактически оплата осуществляется главой семейства, а объект формируется всеми членами семьи. Ссылаясь на мнение австрийского министра финансов Шеффле, А.Н. Гурьев подчеркивает, что прямые налоги облагают среднюю налогоспособность; косвенные же осуществляют принцип самообложения, поскольку с помощью косвенных налогов плательщик сам регулирует индивидуальную налогоспособность.

2. Политических недостатках — поскольку право взимания косвенных налогов почти никогда не оспаривается правительством. Например, в Баварской Конституции установлено, что требуется разрешение парламента на взимание всех прямых налогов и только новых косвенных.

Довольно подробно рассматривает положительные и отрицательные стороны прямых и косвенных налогов также И. Тарасов (см. И. Тарасов. Очеркъ науки финансоваго права. Ярославль, 1883. с. 647-649).

Эволюция косвенных налогов, по мнению И.Х. Озерова, носит общий характер (см. И.Х. Озеров. Основы финансовой науки. Москва, 1908. с. 366-367):

от обложения предметов первой необходимости — к обложе
нию второстепенных предметов:
вместо обложения многочисленных предметов концентриру
ется внимание на немногих:

з) переход от обложения предполагаемого количества по внеш
ним признакам к учету готового продукта.

Сложившаяся налоговая система XIX века позволяет выделить косвенные налоги как систему налогов на потребление, при которой объектом являются не лица, имущество или доходы, а разно-

285

образные предметы потребления. По происхождению косвенные налоги родственны регалиям и монополиям (см. И. Тарасов. Очеркъ науки фннансоваго права. Ярославль. 1883. с. 650). Отказываясь от регальных и монопольных прав, государственная власть устанавливала пошлины на потребление тех предметов, на производство которых имела монополию. Сущность дела остается неизменной, занимается ли государство промыслом само или через откупщиков, которьш сдается монополия.

Система косвенных налогов, как считает И. Тарасов, состоит из трех групп (см. вышеуказанное произведение, стр. 633-649):

1. Подати на потребление, включающие:

а) квартирный налог:

б) подати с предметов роскоши;

в) налог на удовольствия, пользование удобствами (сборы с
театральных и железнодорожных билетов, за право охоты; налог на
карты или клубные билеты; налог на газеты).

2. Таможенные пошлины, играющие фискально-полицейское
значение, которые делятся:

а) на внешние (ввозные, вывозные, транзитные);

б) внутренние.

3. Акцизы — подати на предметы потребления при обработке
сырого продукта или фабрикации, главным правилом которых яв
ляется падение на плателъшнка в наиболее поздний момент произ
водства и движения товаров.

Д. Львов определяет акциз как «...косвенньш налог с некоторых предметов внутреннего производства, взимаемый внутри государства при какой-либо»операции во время самого производства или обращения к потреблению и вносимый заимообразно производителем или продавцом товара, который получает его после с потребителя, через возвышение цены продукта» (Д. Львов. Курсъ финансо-ваго права. Казань, 1887, с. 373). Происхождение термина «акциз» объясняется по разному:

excidere — делать надрезы на бирках, означающих уплату
налога (Д. Львов);
ciseaux — ножницы, определяющие различие в ценообразо
вании (И. Тарасов);
accidere — отсечение, отрезание части иены товара при акци
зе (Д. Львов);

assidere — налагать, установлять (Д. Pay).

Акцизы были известны уже в Древнем Риме, где налоги с внутреннего потребления использовались довольно широко (см. Главу 1). В Западной Европе система акцизов впервые вводится в Голландии во время воины с Испанией и в XVI веке была настолько распространена, что некоторые предметы облагались по пять-шесть раз. Движение акцизов по Европе проходило весьма сложно, и их

286

введение воспринималось настороженно, при этом акциз и получил второе название — «голландского черта». В России акцизы впервые появляются при Петре Великом, хотя налоги, по своей природе схожие с ними, были давно. Так, в 1574 году в жалованной грамоте Великого князя Василия Ивановича жителям города Смоленска было предписано взимать с мясников при убое «яловицы» по полугрошу (акциз с мяса). В начале XVII века упоминается о сборе с темянного мастерства (ладана) — по 7 алтын с пуда, а о медовой дани и брашной пошлине упоминается в X столетии. Сам же термин «акциз» впервые встречается в регламенте 1719 г. штатс-кон-тор-коллегии, которое, видимо, заимствовал Петр I из шведского законодательства, упоминая в регламенте «о пошлинной и акцизной конторе>> (см. Д. Львов. Курсъ финансоваго права. Казань, 1887, с. 374-378).

К началу XX века система акцизов включает:

A. Налог на помол (взимается с зерна при доставке на мельни
цы или с муки при ввозе ее в город).

Б. Налог на убойный скот, взимаемый поштучно (Франция) или по весу (Пруссия).

B. Налог на осветительные продукты, топливо.
Г. Налог на соль.

Д. Акциз на спирт и водку, взимаемый:

в Англии (с заторных или бродильных чанов — по 10 шил
лингов за галлон);

во Франции (при поступлении в продажу;

в России (в форме акциза с произведенной продукции и па
тентного сбора с заводов).

Е. Акциз на сахар — взимался тремя способами:

по весу сырья, перерабатываемого завода (Германия);

по количеству свекловичного сока, поступаюшего в перера
ботку (Франция);

по количеству выделанного сахарного песка (Россия — по
50 копеек с пуда).

Ж. .Акциз на чай и кофе взимался в форме ввозной пошлины. 3. Акциз на табак применялся при обложении:

сырья на месте производства (Германия);

обработанного продукта (Россия);

ввозного табака (Англия).

Итак, исторический экскурс и характеристика косвенных налоговых рычагов в XIX веке и на предшествующих этапах позволяет вплотную подойти к их оценке в современных условиях.

Прямые налоги занимают относительно небольшой удельный вес в формировании доходов государства, поэтому довольно развита система косвенного налогообложения, доля которой в доходах государственного бюджета превышает 40 процентов. Важнейшим

287

видом косвенного налога в Украине является налог на добавленную стоимость, которому предшествовал налог с оборота. Исторически он объединил множество видов косвенных платежей акцизного характера и иных налоговых рычагов по итогам финансовой реформы 30-х годов и окончательно сложился при переходе к централизованно планируемой экономике.

Подобного рода косвенные налоги представляют собой налоги на потребление и реализуются в ценах на товары, поэтому бремя косвенного налогообложения падает на те группы населения, которые характеризуются более высоким уровнем потребления. Кроме того, увеличение косвенного налогообложения влияет на дискреционный доход и направления его использования и по своему характеру аналогично действию прямых налогов. Однако оно характеризуется и рядом преимуществ по сравнению с прямым, поскольку обеспечивает анонимность (изъятие налога связано с движением товаров и услуг, а не доходов); время реализации и уплаты практически совпадает.

Сложившиеся налоговые системы свидетельствуют, что косвенные налоги играют значительную роль в формировании государства и налоговом регулировании. Исторически основным видом косвенных налогов был акциз, при котором объектом обложения, какправило, выступала стоимость товаров, имевших специфическую особенность (табак, алкогольные напитки, легковые автомобили), либо уровень потребления которых малоэластичен по отношению к изменениям цен. В большинстве стран четко выделены акцизные группы товаров: алкогольные напитки, табачные изделия, бензин, легковые автомобили, драгоценности и др. Развитие косвенного налогообложения привело к тому, что только акцизных поступлений стало явно недостаточно, что привело к появлению налога с оборота (своеобразного универсального акциза), который в ряде стран трансформировался в налог с граждан либо налог на добавленную стоимость. Последний широко применяется в Западной Европе, где формирует более половины поступлений в бюджет от косвенных налогов.

Системы косвенного налогообложения включают группу акцизных товаров, а также товаров длительного пользования и роскоши, по отношению к которым применяется особый индивидуальный порядок налогообложения. Для остальных видов товаров и услуг применяется налог на продажу (или с оборота). Это создает возможность извлекать дополнительные доходы, контролировать производство и реализацию.

Одним из элементов косвенных налогов являются поступления от внешнеэкономической деятельности, которые выступают в форме различного рода таможенных отчислений и уравнительного налога. Первый тип платежей применяется как в традиционных

2*8

косвенных налогах (акцизы на ввозимые товары; налог на добавленную стоимость, начисляемый на импортируемые товары), так и в тесно примыкающих к ним таможенных пошлинах, которые давно и всегда использовались государством как объект дополнительных расходов, так и инструмент регулирования внутреннего рынка, зашиты национальных товаропроизводителей. Уравнительный налог предназначен для изъятия сверхприбыли, образующейся из-за разницы импортных и внутренних цен.

Применение уравнительного налога необходимо при наличии устойчивой разницы между импортной и внутренней розничной ценой. Плательщиками данного налога являются все субъекты, реализующие товары, подлежащие налогообложению. Однако определение конкретной ставки налога довольно сложно, если внутри страны нет аналогов и рынка данных товаров. Перечень подобных товаров чаще всего замыкается на сырьевых (нефть и нефтепродукты). К тому же в большинстве стран используется традиционная практика акцизного обложения.

§ 2. Налог на добавленную стоимость

Особое распространение в Европе налог на добавленную стоимость получил в 50-х годах XX века. Вряд ли, конечно, можно говорить, что он одинаково интенсивно начал применяться во всех Западноевропейских странах (например, в Австрии и Швейцарии он не используется до сир пор). В США и Канаде так и не смогли найти убедительных аргументов в пользу этого налога, кроме того, его считают противоречащим Конституции США. г' Утверждение налога на добавленную стоимость вызвало немало споров, однако в итоге налоговое законодательство более сорока

/стран мира (в том числе 17 европейских) прочно закрепило его как один из основных каналов поступлешга в доходную часть бюджета. За счет НДС поступает 80 % суммы косвенных налогов во Франции,

уболее 50 % в Великобритании и Германии. Широкое его использование связано с целым рядом преимуществ, которые стимулируют как государство, так и плательщика. Прежде всего, налогообложение расходов в большей степени выгодно и государству, и плательщику, чем налогообложение доходов. Во-вторых, поскольку непосредственным объектом налога выступают расходы, значит резко возрастает заинтересованность в росте доходов. В-третьих, от НДС значительно сложнее уклониться и, следовательно, с ним связано меньше нарушений.

Механизм законодательного закрепления НДС в Западной Европе представляет собой иллюстрацию оптимального сочетания фискальной и стимулирующей функции налогов. Несмотря на значительный размер средств, поступающих в бюджет через рычаги НДС. он остается одним из существенных стимулов, провоцирую-

28У

uri-ix производственную активность (см. О. Тимофеева. «Налоговые льготы: зарубежный опыт. Экономика и жизнь, 1992, № 37).

Во-первых, налог на добавленную стоимость «нейтрален» по отношению к предприятиям-изготовителям, поскольку из выручки от реализации продукции вычитают затраты на производственно-коммерческую деятельность.

Во-вторых, величина и уровень НДС дифференцированы, что обеспечивает несколько уровней ставок (от 0 до 38 %) и выделяет своеобразные ориентиры, наиболее перспективные, необходимые направления деятельности.

В-третьих, использование НДС осуществляется параллельно с применением иных финансовых рычагов, таких, как компенсации, налоговые каникулы. Практика НДС во Франции предполагает установление льготного налогового режима за счет различного рода компенсаций. Например, при приобретении сельхозтехники была использована ставка НДС в 18 процентов, тогда как при реализации сельхозпродуктов ставка и составила 5,5 процента, следовательно, разница — 12.5 процента. Компенсация этой разницы и осуществляется производителю сельскохозяйственной продукции ежеквартал ьно.

В-четвертых, налог на добавленную стоимость засчитывается при уплате подоходного налога. Так. при заполнении налоговой декларашш для уплаты подоходного налога при предъявлении чека о покупке товара, в цену которого включен НДС, сумма подоходного налога уменьшается. Причем размер этой льготы может достигать и 100 % перечисляемой суммы, если речь идет о льготируемых категориях плательщиков.

В-пятых, государство предоставляет плательщику, содействующему развитию определенного вида деятельности, право выбора уплаты налога на добавленную стоимость или подоходного налога. К таким видам деятельности налоговое законодательство Франции относит финансовое и банковское дело, муниципальное хозяйство, сдачу помещений в аренду, артистическую и спортивную деятельность.

Одной из первых стран Западной Европы, где был применен налог на добавленную стоимость, явилась Франция. Здесь НДС используется с 1954 года. Взимание его осуществляется методом частичных платежей, где предприятия выступают лишь сборщиками налога. На каждом этапе он составляет разницу между налогом, взимаемым при продаже и при покупке. При реализации товара предприятие компенсирует все свои затраты в связи с этим налогом и добавляет налог на вновь созданную на самом предприятии стоимость. Эта часть НДС и перечисляется в бюджет, ложась в итоге на конечного потребителя.

29U

Показательна очень мобильная тенденция изменения уровня ставок налога на добавленную стоимость во Франции в конце восьмидесятых годов. В 1988 году использовались 4 ставки: 33,33 % — предметы роскоши, алкоголь, табак; 18,6 % — все основные виды товаров и услуг; 7 % — товары культурно-образовательного назначения (книги и т.д.). 5,5 % — товары и услуги первой необходимости, включая продукты питания (за исключением медикаментов, жилья, транспорта). Однако уже в 1989 году стали использоваться три ставки: 28 процентов; 18,6 и 5,5 процентов.

Довольно развернута и система льгот, как непосредственных освобождений, так и иных форм. Мелкие предприятия освобождаются от налога на добавленную стоимость, если общая сумма налога не превышает 2200 франков. Полностью освобождены также три вида деятельности: медицина и медицинское обслуживание; образование (начальное, среднее, высшее и профессиональное); деятельность общественного и благотворительного характера. Кроме полных освобождений широко используются компенсации по НДС; право выбора плательщиком НДС или подоходного налога; налоговые каникулы. Последние могут предоставляться, например, при аренде помещений. При этом плательщик получает как доход от аренды, так и льготы при уплате налога, поскольку предоставил возможность иным предпринимателям заниматься коммерческой деятельностью. Персональные льготы предоставляются предприятиям, направляющим инвестиции в менее развитые регионы страны или на развитие передовых наукоемких отраслей промышленности.

Упрошенный режим налогообложения применяется в сельском хозяйстве. В отличие от ежемесячных, квартальных и годовых сроков уплаты налога (в зависимости от объема товарооборота) здесь декларация заполняется один раз в год, а уплата налога производится ежеквартально в размере 20 % его суммы за предыдущий год с перерасчетом по итогам года (подробнее см. О. Тимофеева. Франция: Налог на добавленную стоимость. Экономика и жизнь. 1992, № 2).

Важно учитывать, что налог на добавленную стоимость относится к внутренним налогам, и при вывозе товаров за границу его величина компенсируется покупателю. Импортные же товары во Франции облагаются по соответствующим налоговым ставкам. Компенсация предприятиям НДС при экспорте товаров производится ежемесячно. В остальных случаях (когда речь идет о компенсации внутри страны за счет различных уровней отраслевых ставок) компенсация осуществляется ежеквартально, причем администрация ежегодно производит компенсацию на 12 процентов от суммы взимаемого налога.

19'6-604

291

В устойчивый канал налоговых поступлений превратился и налог на добавленную стоимость в Италии. Он был введен в октябре 1972 г. и в течение ряда лет претерпел некоторые существенные изменения. При этом основные принципы его применения формируют схему, при которой поставщик:

относит НДС на счет своих клиентов;
вычитает НДС, дебетуя у поставщиков;
выплачивает разницу государству.

Таким образом, каждый из поставщиков производит выплаты государству пропорционально той части стоимости, которую он добавил к цене приобретения для достижения иены реализации.

Налог на добавленную стоимость рассчитывается и платится не по отдельным операциям, а по массе экономических действий, которые могут охватывать период от одного до трех месяиев. Скорость оборота в определенной мере влияет и на уровень применяемых ставок налогообложения: 38 % — предметы роскоши (меха, ювелирные изделия, автомашины); 18 % — продукты и спиртные напитки, продаваемые через рестораны, а также бензин, нефтепродукты; 9 % — основные виды промышленных товаров: 2 % — предметы первой необходимости (хлеб, молоко и т.д.), газеты и журналы; 0 — экспорт товаров и услуг.

НДС не охватывает все отношения обмена. Он охватывает: передачу имущества и предоставление услуг, осуществляемых на территории государства; ведение предпринимательской деятельности или занятие ремеслом, профессиональной работой; осуществление импортных операций. Операции обмена между физическими лицами не облагаются налогом на добавленную стоимость, но попадают под другие налоговые рычаги (на недвижимость, сбор на передачу движимого имущества и т.д.). В зависимости от деятельности, предполагающей или нет использование НДС, итальянское законодательство разграничивает ряд принципиальных моментов:

субъект налогообложения (юридическое или физическое
лицо);

субъект деятельности (передача или предоставление имуще
ства и услуг);

территория (деятельность осуществляется на территории го
сударства или за его пределами).

Налоговое законодательство Италии выделяет как определение предпринимательской деятельности (статьи 2135 и 3295 Гражданского кодекса), так и занятие ремеслом и профессиональной работой, которые охватывают любую форму индивидуальной трудовой деятельности. Сюда не включается сотрудничество субъектов, которые не занимаются профессиональной деятельностью.

Специфическое законодательное регулирование характерно и для объекта обложения налогом на добавленную стоимость. К опе-

292

рациям, облагаемым НДС. относятся передача имущества, предоставление услуг и импорт. Передача имущества включает действия по переводу собственности имущества каждого вила (продажа) или реальных прав владения имуществом (использование, право на использование, сервитут и т.д.) за оплату. Передачей имущества считается также бесплатная передача производимых и годных для продажи товаров в рамках деятельности собственного предприятия.

Предоставление услуг включает многочисленные контракты (выполнение работ, подряд, перевозка, аренда движимости, денежная ссуда, снабжение продуктами питания). Вил коммерческой деятельности при импортных операциях не имеет значения для оплаты НДС — импортер платит сумму налогового отчисления в таможенном управлении (подробнее см. Экономика и жизнь, 1994, № 8).

/■ С начала девяностых годов налог на добавленную стоимость уже выходит за рамки отдельных национальных налоговых систем. Так, применяясь в 20 из 24 стран Европейского сообщества, он используется для создания единой доходной части бюджета Сообщества и перечисляется в размере 1,4 % налогов, собранных каждой страной — членом Сообщества. Более тесное сближение косвенных рычагов налогообложения в рамках ЕЭС упирается в довольно значительный разброс ставок НДС (от 14 % в Германии или 15 % в Великобритании до 22 % в Дании) (см. Бизнес-информ. 1992, № 31, с. 7). Поэтому одним из главных достижений в области формирования единого европейского рынка является договоренность об унификации системы косвенного налогообложения и введении усредненной ставки НДС на уровне 15 %.

Подобное соглашение было достигнуто и главами правительств государств — участников СНГ от 13 ноября 1992 года. Признано целесообразным применять при расчетах за реализуемые товары между хозяйствующими субъектами единую ставку налога на добавленную стоимость в размере 20 процентов. При отсутствии соглашения налог взимается на основе взаимной договоренности сторон. Объектами налогообложения признаются обороты или добавленная стоимость реализуемых товаров (работ, услуг). Объектом обложения по ввозимым товарам является таможенная стоимость. При использовании одной из сторон льгот по налогу irx применение допускается и на территории государства, установившего такие льготы.

Итак, налог на добавленную стоимость характеризуется рядом существенных преимуществ, на которых мы остановились несколько выше. Несмотря на то, что он представляет собой, по сути, разновидность акциза, это все же универсальный финансовый ин-струментЦ^домошью НДС складывается возможность регулирова-/ ния фонда заработной платы, цены. Он создает возможность лик-

293

видировать лишние звенья хозяйственного управления. Кроме того, он позволяет относительно точно определить реальную стоимость каждого товара и на основании этого лечь в основу формирования экономических пропорций. Поэтому очень осторожно необходимо подходить к предоставлению различного рода льгот по налогу, которые в настоящее время охватывают более трети его поступлений в бюджет. По сути, необоснованные льготы по НДС представляют собой скрытое дотирование отдельных отраслей, что снижает их конкурентоспособность, эффективность и увеличивает инфляционные процессы.

Необходимо учитывать, однако, что использование налога на добавленную стоимость вовсе не характеризуется исключительно положительными сторонами. Целый ряд спорных либо отрицательных моментов делает весьма актуальными дискуссии о сущности этого налогового рычага в настоящее время. Некоторые из этих моментов мы и хотели бы затронуть.

Являясь, в принципе, налогом на конечное потребление, кото- рьгй ложится на население и бюджетную сферу, он при огромной ставке и стремительной инфляции превращается в один из факторов, сдерживающих развитие производства. Происходит это вследствие роста цен за счет НДС и сдерживания на основании этого возможностей оплаты покупателем товаров и услуг. Конечно, эти средства вернутся покупателю (либо из бюджета, либо в тот момент, когда он сам реализует продукцию), но при условии, что цепочка актов реализации не прервется с определенным лагом «запаздывания», когда частично эти средства будут «съедены» инфляцией.

Применение НДС в странах с развитой рыночной экономикой, акцент на его регулирующую, а не фискальную функцию, по- зволяет акцентировать основное внимание на сдерживании кризиса перепроизводства (что пока еше нам не грозит) и ускоренном вытеснении с рынка слабых производителей. Применение в этих условиях ставок НДС на уровне 20-28 % как стимулирует инфляшюн- ные процессы в целом, так и негативно воздействует на высокотех- нологичные и наукоемкие производства. Поэтому, хотя используемая ставка и делает налог на добавленную стоимость одним из главных источников насыщения бюджета, но видимость его бездефицитности слишком обманчива. Именно в связи с этим оптимальную ставку налога все чаще связывают с уровнем пяти процентов (см. Российский экономический журнал, 1992, № 7, с. 24).

Ряд неоднозначных моментов в характеристике НДС связан с его промежуточным положением между налогом на прибыль и налогом на доход. Если от первого он отличается на величину прибыли и перенесенных амортизационных отчислений, то от налога на доход — тем, что из базы налогообложения исключены приоб-

294

ретенные (но использованные) материальные ресурсы (см. подробнее: Вопросы экономики. 1993, № 10, с. 145). Это приводит к отсутствию однонаправленности интересов государства и плательщика, не стимулирует снижение издержек производства и может фактически являться постоянным ускорителем инфляции. Уместно вспомнить, что «изобретение» этого налога во Франции в 40-х годах завершилось его принятием только в середине пятидесятых, только после ликвидации острейшего рыночного дефицита и отмены нормирования продукции массового спроса.

Необходимо, видимо, более тщательно учитывать и отраслевые, и технологические особенности ряда производств при реализации налога на добавленную стоимость. Отрицательное восприятие его в сельском хозяйстве связано в большей степени с размером, а не самим механизмом и сущностью НДС. Такого размера НДС, как в Украине, нет практически нигде. Весьма условно воспринимается также оговорка, что суммы НДС не уплачивают в бюджет, а перечисляют на специальный счет для регулирования цен на отдельные виды сельскохозяйственной продукции, ведь плателынику принципиально не важно — куда от него уйдут средства: в бюджет или в отдельный фонд, выгоды от которого для него весьма эфемерны. Неоднозначным является также и процесс внесения отчислений от НДС. который не привязывается к сезонному характеру производства и получению средств от потребителей преимущественно осенью.

Противоречия налога на добавленную стоимость связаны с рядом моментов, позволяющих провести параллель, а иногда и знак равенства между ним и налогом с оборота, который НДС и сменил. Однако, несмотря на схожесть и преемственность, это два пртгншшиально различных налоговых рычага. Действительно, налог с оборота в качестве объекта предполагал часть созданной стоимости, но не реализованной в оптовой цене, которая ниже полной стоимости товара на часть, распределявшуюся через общественные фонды потребления и распределявшуюся в централизованном порядке. То есть при налоге с оборота предприятия реализовывали государству продукцию по цене ниже стоимости. Государство же налог с оборота использовало как часть недореализованной предприятием стоимости.

Целый комплекс противоречивых и спорных сторон налога на добавленную стоимость дополняется еще и настораживающей процедурой принятия нормативных актов, закрепляющих этот налоговый рычаг. Так. при переходе от налога с оборота к налогу на Добавленную стоимость утверждение Верховным Советом Украины затянулось настолько, что без этого нормативного акта начала действовать инструкция Министерства Финансов о порядке применения и сбора налога на добавленную стоимость, и только с 26 декаб-

295

ря 1992 года, после принятия Декрета Кабинета Министров «О налоге на добавленную стоимость», оформилось нормативное закрепление НДС.

Няцогом на добавленную стоимость является непрямой налог, включаемый в иейу1:о^^.^радста!ШГяюший'собЬ11 часть прироста стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и предосхдв-ления услуг либо после таможенного .оформления,.и вносимый в бюджет. Подобная редакция характерна для на-

логовых законодательств и Украины, и России. Однако мы хотели

бы остановиться на некоторых деталях.

Прежде всего, при определении НДС и его закреплении в законодательстве Украины на рубеже 1991-1992 годов отсутствовал комплексный подход в вопросах терминологии. Так, Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» закреплял в качестве объекта налогообложения обороты по реализации товаров на территории Украины, тогда как Законом Украинской ССР «О системе налогообложения» (ст. 10) объектом налогообложения выступает созданная в процессе производства добавленная стоимость к иене приобретенных предметов труда. Кроме того, последний нормативный акт изобиловал категориями, во многом синонимичными по отношению к НДС, его дублирующими и усложняющими анализ (Налог с оборота, налог на добавленную стоимость).

По сравнению с Законами, впервые законодательно оформившими данный налоговый рычаг (Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 20 декабря 1991 года и Закон Российской Федеративной Социалистической Республики «О налоге на добавленную стоимость» от 6 декабря 1991 года), современная редакция статьи 1 характеризуется двумя лршшштиальньши изменениями. Во-первых, исчезло заключительное положение, делавшее акцент на том, что внесение налога в бюджет осуществляется после реализации товара, выполнения работ, оказания услуг. Причиной явилось изменение статьи 8 Декретом Кабинета Министров Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 26 декабря 1992 года. Если до этого уплата налога производилась ежемесячно, исходя из фактических оборотов, и датой его осуществления считался день поступления средств на счета в отделениях банка, то с 26 декабря 1992 года датой осуществления оборота стал считаться день отгрузки товара, хотя средства за него могли быть у предприятия только при уже прошедшей 100 %-ной предоплате. При этом нельзя исключать и ситуаций, когда сделка так и не была совершена.

Во-вторых, расширение содержания статьи 3, закрепляющей объект налогообложения, вызвало еще одно принципиачьное изменение статьи 1 (проекта Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость»). Таким образом, появляется дополнение о пере-

296

числении налога в государственный бюджет при таможенном оформлении импортных товаров.

Анализ сущности налога на добавленную стоимость в который раз наталкивается на терминологическую неопределенность, которая лихорадила арбитражные суды и налоговые инспекции. Так, статьей 28 Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 1994 год» был введен термин «НДС на импортные товары», вокруг которого сразу же возникла масса споров, сводимых к одному вопросу: является ли он новым налогом или нет. Принципиальность этого спора обусловлена положением статьи 31 Декрета Кабинета Министров Украины «О режиме иностранного инвестирования» от 20 мая 1993 г., где подчеркивается: <<в случае, если законодательными актами Украины устанавливаются новые виды налогов, которые не были предусмотрены ими на момент принятия этого Декрета, действующие предприятия с иностранными инвестициями освобождаются от них на пять лет».

С точки зрения налоговых инспекций появление данного термина не означало возникновения нового налога, позиция же плательщиков и ряда арбитражных судов была прямо протшзополож-ной. Несмотря на ряд появившихся впоследствие разъяснений (комиссий Верховного Совета Украины; вице-премьера В. Пинзеника в телефонограмме № 18-2182/36 от 09.12.94; разъяснения Главного Таможенного Комитета Украины от 13.12.1994 года) полной ясности нет до сих пор.

Действительно, вопрос весьма спорный. Любой налог включает законодательное закрепление ряда обязательных элементов (плательщик, объект; ставка; льготы; вид бюджета, куда он направляется), и изменение хотя бы одного из них, по сути, меняет и характер налогового рычага. В данном случае принципиально изменена одна из основных сторон НДС — объект. Кроме того, если это старый налог, то при изменении объекта должны быть внесены изменения и в другие нормативные акты, которые его регулируют (Закон Украинской ССР «О системе налогообложения», Декрет Кабинета Министров Украины «О налоге на добавленную стоимость»), а этого не произошло.

С другой стороны, ряд изменений, касающихся уровня ставок, перечня льгот касается с определенной периодичностью любого налогового рычага, и это вовсе не означает появления новых налогов. Да и если основываться на формально-юридическом подходе, вряд ли можно прийти к выводу о том, что это новый налог. Перечень налогов, действующих на территории Украины, был закреплен Законом Украинской ССР «О системе налогообложения», и с появлением вышеуказанных изменений никаких изменений в перечне не произошло. Следовательно, необоснованно делать вывод и о появлении нового налога.

Некоторая терминологическая определенность для НДС поэтому весьма необходима. Это может быть введение специального раздела по аналогии с Законом Украины «О налогообложении прибыли предприятии». Часть изменений можно ввести впервые, другие же — систематизировав различные разъяснения и комментарии, кое-что позаимствовав из российского или иного законотворчества. Например, Верховный Совет России еше 6 марта 1993 года поста-но&тением № 4617-1 уточнил, что под термином «сырье» при начислении НДС следует понимать товары, ввозимые в Российскую Федераиию для непосредственного использования в качестве сырья, подлежащего переработке или иной трансформации в производстве продовольственных товаров (кроме подакцизных).

Довольно много проблем и заблуждений, связанных с НДС, вызвано тем, что не проводится крайне важное для понимания косвенного налогообложения различие между лицом, фактически оплачивающим налог (носителем налога), и лицом-плательщиком, на котором лежит налоговое обязательство по его оплате. Иногда из этого делают заключение, будто у плательщика налога на добавленную стоимость часть объекта налогообложения (заработная плата н прибыль) попадает под двойное налогообложение — через рычаги НДС, налога на прибыль и подоходного налога. Однако, если два последние оплачиваются производителем, то налог на добавленную стоимость не уменьшает средств предприятия и уплачивается потребителем продукции в цене товара. Конечно, предприятие-производитель оплачивает и прибыль, и размер зарплаты, но того предприятия, у которого оно закупило сырье, комплектующие и т.д., то есть тогда, когда оно само выступает покупателем.

При решении вопроса о том. является ли предприятие или организация плательщиком налога, важно исходить из двух признаков, взятых в совокупности. Прежде всего, плательщиком выступает, как правило, юридическое лицо, независимо от формы собственности, отраслевой и ведомственной принадлежности. Другой признак плательщика налога на добавленную стоимость — осуществление коммерческой, хозяйственной и иной деятельности на территории государства. С учетом этого положения не все юридические лица могут являться плательщиками. Например, различные бюджетные учреждения, благотворительные фонды не являются таковыми до того момента, пока в их структуре не возникают производственные подразделения либо начинают осуществляться коммерческие мероприятия. Напротив, физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, традиционно выступают в качестве плательщиков НДС.

С 1993 года из нормативных актов исчезает громоздкая форма статьи 2, определяющей плательщика, которая включила перечень

298

видов юридических лиц — плательщиков налога: предприятия и организации, имеющие статус юридических лиц: полные товарищества; индивидуальные частные предприятия, филиалы и т.д. (см. Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 20 декабря 1991 года). Декрет Кабинета Министров Украины «О налоге на добавленную стоимость» выделяет в качестве плательщиков субъектов предпринимательской деятельности находящихся на территории Украины иностранных юридических лии и граждан, осуществляющих от своего имени производственную и другую предпринимательскую деятельность на территории Украины (см. ст. 2). В этом же нормативном акте исчезает количественный ценз для физического лица объема реализации товаров, что относит его к плательщикам НДС.

Плательщики разделены на две большие группы в зависимости от того, осуществляют ли они от своего имени производственную или иную предпринимательскую деятельность на территории Украины либо ввозят (растаможивают) в Украину товары как для собственных, так и для производственных потребностей с целью реализации в свободном обороте, а также на правах комиссии, лизинга и временно. При этом в обоих случаях плательщиками выступают субъекты предпринимательской деятельности; юридические лица, не являющиеся субъектами предпринимательской деятельности; адвокаты; международные объединения и организации; иностранные юридические лица и граждане. Восстановлен также количественный ценз для оборота реализации товаров, который составляет 1000 минимальных размеров заработной платы в год.

Отдельные нормативные акты предусматривают более детальную характеристику плательщика. Так, с середины 1995 года при уплате НДС выделяется категория прямых поставщиков. Согласно Указу Президента Украины от 30.06.95 г. № 499/95 «О взимании налога на добавленную стоимость с импортных товаров», начиная с 7 июня 1995 года освобождаются от налога на добавленную стоимость во время перемещения через таможенную границу Украины: импортное сырье, материально-технические ресурсы, комплектующие изделия, оборудование, материалы, техника и другие товары, которые ввозятся хозяйствующими субъектами всех форм собственности, в том числе посредниками (прямыми поставщиками), для производственных и собственных нужд.

В соответствии со ст. 386 и 395 Гражданского кодекса Украины к прямым поставщикам относятся посредники-резиденты, импортирующие продукцию на основании договоров комиссии и договоров поручения, независимо от числа потребителей на территории Украины.

Внимательно в этом случае необходимо подходить к выделению физических лиц в качестве плательщиков НДС. Прежде всего, это

Z99

должны оыть граждане, зарегистрированные в качестве самостоятельных предпринимателей в установленном законом порядке, если сумма их выручки от реализации превышает установленный законом размер. Важно учитывать также временной период, т.е. выручка должна быть получена в течение года. Не являются объектом обложения налогом одноразовые продажи отдельными гражданами дорогостоящих вещей (автомобили, квартиры и т.д.). Не рассматриваются также как плательщики НДС граждане, имеющие личные подсобные хозяйства, поскольку их деятельность не считается предпринимательской.

Очень тесно связаны категории (и, соответственно, статьи нормативных актов), определяющие объект налогообложения и облагаемый оборот. В общем под объектом понимается оборот от реализации товаров, работ, услуг. Причем, под товаром при налогообложении понимается имущество, изделия, сооружения и т.д. Товары могут быть как собственного производства, так и приобретенные на стороне; как полностью готовая продукция, так и полуфабрикаты, сырье. Имущество может быть как новым, так и полностью самортизированным. Стоимостная величина оборотов должна определяться по рыночным ценам. Иногда по усмотрению сторон в основу расчета берется цена, определяемая предприятием-производителем. В ряде случаев при определении размера НДС берется фактическая сумма сделки (в основном при безвозмездной передаче товаров, работ и услуг). Так, предполагается, что правительство либо уполномоченный им орган будет периодически публиковать котировку цен на основные виды товаров, работ, услуг. Применяться они будут при бартерных и иных операциях.

Объект обложения охватывает несколько основных составляющих, определяющих:

оборот от реализации товаров (работ, услуг);

обороты от реализации с частичной оплатой или без оплаты
стоимости товаров внутри предприятия;

обороты от передачи товаров в обмен на другие товары, без
оплаты их стоимости;

обороты по передаче товаров бесплатно или с частичной
оплатой другим предприятиям или липам.

Новым положением является выделение в качестве объекта обложения (ввозимых на территорию Украины товаров) таможенной стоимости.

Несогласованность законодательных норм и выходящих вслед за ними инструкций мешает стабильной деятельности предприятий, создает напряженность в контактах с контролирующими ведомствами. В некоторых случаях предприятия из чистой прибыли перечисляют партнерам денежные средства в форме финансовой помощи, перечислений по договору займа или договора о совмест-

30(1

ной деятельности. Налоговые органы включают эти суммы в объект и требуют отчислений, хотя подобные перечисления не являются основанием для начисления налога.

Определенной спецификой характеризуется начисление налога на добавленную стоимость неприбыльными предприятиями. В соответствии сп. 111 Инструкции ГГНИ Украины от 10.02.93 г. № 3 «О порядке исчисления и уплаты на добавленную стоимость» с неприбыльных предприятий и организаций, включая бюджетные организации, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщиками за приобретенные товары, выполненные работы и услуги, не подлежат зачету или отчислению из бюджета и покрываются за счет увеличения соответствующих источников бюджетного финансирования.

При реализации такими субъектами товаров (работ, услуг), которые подлежат обложению, сумма налога, которая подлежит уплате в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные ими товары (работы, услуги) и суммами налога, уплаченными или подлежащими уплате поставщиками за матер! 1альные ресурсы, стоимость которых относится на затраты производства данных работ, услуг.

Следующим положением налогового механизма обычно идет конкретизация исчисления оборота. Данным разделом намечаются несколько подходов в определении облагаемого оборота. Конечно, невозможно охватить все многообразие ситуаций, вряд ли это позволит сделать и инструкция, но выделить несколько принципиальных схем необходимо. Итак, облагаемый оборот исчисляется:

в основном, исходя из стоимости товаров (работ, услуг) по
свободным и регулируемым ценам, в которые входит налог на до
бавленную стоимость;

при обмене товарами собственного производства или переда
че их бесплатно (либо с частичной оплатой) — исходя из уровня
регулируемых цен или средних свободных цен;

при обмене приобретенными товарами (или реализашш) по
цене ниже цены приобретения — исходя из фактической цены
реализации, но не ниже закупочной цены;

при использовании товаров для нужд собственного потреб
ления — исходя из средней стоимости их или аналогов за послед
ний месяц;

при реализашш товаров на условиях отсрочки платежа —
исходя из фактически полученных сумм отсроченных платежей;

при ввозе импортных товаров — исходя из их таможенной
стоимости:

при перемещении товаров через таможенную границу Ук
раины без предоставления грузовой таможенной декларации —
исходя из закупочной цены и затрат на приобретение;

301

— в торговых, заготовительных, оптовых и других предприятиях, осуществляющих торгово-посреднические услуги. — как разница между иенами реализации и ценами, по которым осуществлялись расчеты с поставщиками.

Предприятиям с сезонным характером производства при определении облагаемого оборота законодателем предоставляется возможность производить кредитование налога на добавленную стоимость.

Определенный интерес с точки зрения формирования облагаемого оборота представляют обороты внутри предприятия. Условно их можно разделить на две разновидности:

внутрипроизводственный — оборот, обусловленный техноло
гическим процессом и осуществляющийся между структурными
подразделениями предприятия, не имеющими расчетных счетов
и состоящими на балансе предприятия;
оборот между структурными подразделениями, носящий по
требительский характер, на цели, затраты по которым не относятся
на издержки производства и обращения, или связанные с удовле
творением нужд своих работников. К ним можно отнести и реали
зацию товаров, работ, услуг подсобными хозяйствами, состоящими
на балансе предприятия, для собственных нужд, работникам пред
приятия.

Первая разновидность оборотов не подлежит обложению НДС, вторая — подлежит. Каким образом осуществляется стоимостная оценка, было указано выше. Однако иногда проблема может возникать из-за разночтения в оценке уровня рыночных цен, так как на этот счет отсутствуют официальные сведения.

Исчисление объема добавленной стоимости может осуществляться двумя методами:

Первый — метод сложения заработной платы и прибыли.

Второй — метод, при котором от полной стоимости отнимают стоимость сырья, материалов и услуг производственного характера.

Наиболее распространенным является последний, который применяется в Украине и называется «сатьдовым» или остаточным.

На основании этих методов можно выделить и четыре способа исчисления суммы налога на добавленную стоимость (см. подробнее: Податкова система Украши:Шдручник / За ред. В.М. Федосова. К.. 1994, с. 165):

^(А) Ставка х (Зарплата + Прибыль)

(Б) (Ставка '< Зарплата) + (Ставка х Прибыль)
.-(В) Ставка х (Выручка — Затраты)

(Г) (Ставка х Выручка) — (Ставка х Затраты)

3(12

Ряд особенностей определения налогооблагаемого оборота связан с видами деятельности, работ. Так, строительно-монтажные работы являются объектом обложения НДС при выполнении их как подрядным, так и хозяйственным способом. В первом случае плательщиком будет подрядная организация, во втором — само предприятие. Это, однако, не относится к ремонтным работам, так как капитальный и другие виды ремонтов, выполненные собственными силами, не являются объектами НДС, и затраты на них включаются в себестоимость продукции.

Также не включаются в налогооблагаемый оборот обмен, продажа, бесплатная передача основных средств (кроме приобретенных и введенных в эксплуатацию с 06.01.93 г. основных производственных фондов и взятых на учет нематериальных активов) для непроизводственных нужд (подпункт «б» пункта 18 инструкции ГГНИ Украины от 10.02.93 г. № 3 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость»). Например, при бесплатной передаче школы с баланса предприятия на баланс районного отдела народного образования налог на добавленную стоимость не начисляется.

В некоторых случаях основные производственные фонды реализуются по цене ниже остаточной стоимости. В соответствии с п. 108 вышеуказанной инструкции при реализации по ценам ниже цен приобретения, обмене, бесплатной передаче с 06.01.92 г. налогооблагаемый оборот определяется исходя из их балансовой стоимости с учетом фактического износа. В случае реализации по цене выше балансовой стоимости с учетом фактического износа — исходя из фактической цены реализации.

Различаются также транспортные услуги как объект налога на добавленную стоимость в зависимости от характера транспортного предприятия. Если речь идет о специализированном транспортном предприятии, то эти услуги являются объектом налога независимо от того, для каких целей они оказываются другим предприятием. В том же случае, если это услуги транспортного отдела как структурного подразделения предприятия, они будут выступать объектом НДС только тогда, когда оказываются на сторону, на цели, которые не включаются в издержки производства и обращения.

Как и в вышеуказанных случаях, очень важно учитывать особенности деятельности предприятий, движение материалов и средств. Например, в налогооблагаемый оборот не включаются средства, полученные от реализации лекарственных средств, медицинской техники и т.д. непосредственно населению. Обороты по перепродаже партий медикаментов одной организации другой облагаются налогом на добавленную стоимость в общем порядке.

17 января 1996 года Приказом Государственного таможенного комитета Украины № 19 был утвержден «Порядок начисления

зоз

и взимания налога на добавленную стоимость и акцизного сбора при таможенном оформлении предметов (товаров), ввозимых (пересылаемых) на таможеннл'ю территорию Украины гражданами». Налог на добавленную стоимость начисляется и взимается на предметы (товары), ввозимые в Украину и подлежащие обложению пошлиной. Объектом обложения в этом случае является таможенная стоимость предметов (товаров), ввозимых гражданами на таможенную территорию Украины, с учетом сумм пошлин и таможенных сборов, а по подакцизным товарам — и сумм акцизного сбора.

При ввозе на территорию Украины предметов на сумму, превышающую 1400 долларов США, размер налога на добавленную стоимость начисляется по формулам:

A. При обложении только пошлиной:

(В + М) х П х ЮО

Б. При обложении пошлиной и таможенными сборами: (В + 3 + Ml х П х ЮО

B. При обложении акцизным сбором:

(В + М + А.,) х П х ЮО

Г. При обложении пошлиной и акцизным сбором: (В + 3 + М + Аз) х П х ЮО, где

В — таможенная стоимость предметов, подлежащих обложению;

М — сумма пошлины;

П — ставка налога на добавленную стоимость:

3 — сумма таможенных сборов, подлежащих уплате при таможенном оформлении;

А^ — сумма акцизного сбора.

Объект обложения ввезенных на территорию Украины товаров по налогу на добавленную стоимость — их таможенная стоимость — пересчитывается по курсу Национального банка Украины на дату подачи грузовой таможенной декларации в таможенный орган, с учетом фактически уплаченных сумм пошлины, таможенных сборов и акцизного сбора за подакцизные товары (см. ст. 28 Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 1994 год»; пункт 6 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость и акцизного сбора за товары, ввезенные из-за пределов таможенных границ Украины, и работы (товары, услуги), экспортируемые за пределы таможенных фа ниц Украины, утвержденной приказом ГГНИ Украины от 31.05.94 г. № 44).

В соответствии с пунктом 7 Инструкнии, таможенная стоимость определяется статьей 16 Закона Украины от 05.02.92 г. № 2097-ХП «О едином таможенном тарифе», то есть при определении таможенной стоимости в нее включаются цена товара, предусмотренная договором и указанная в счете-фактуре, а также фактические расходы, если они не включены в счет-фактуру. Таким образом, транспортные расходы на перевозку товаров включаются

в таможенную стоимость импортированных товаров и оолагаются НДС во время растаможивания этих товаров на общих основаниях.

При бесплатном импорте необходимо разделять цели поступления товаров (Указ Президента Украины от 30.06.95 № 499/95 «О начислении налога на добавленную стоимость с импортных товаров»). Если импортные товары поступают от нерезидентов для осуществления деятельности на территории Украины (гарантийный ремонт автомобилей), налог на добавленную стоимость не уплачивается. Если же товары используются не по назначению. НДС уплачивается в общеустановленном порядке. Также не начисляется налог на добавленную стоимость при перемещении через таможенную границу сырья, ресурсов, изделий для производственных и собственных потребностей, т.е. без последующей реализации (это касается всех предприятий без разграничения форм собственности и вида деятельности).

Не уплачивается также налог на добавленную стоимость при экспорте товаров за пределы таможенной границы Украины (Постановление Верховного Совета Украины от 31.05.95 № 184/95-ВР; Постановление Верховного Совета Украины от 16.01.96 г. № 3/95-ВР: п. 65 Инструкции ГГНИ Украины от 31.5.94 г. № 44). При этом предприятие имеет право на отчисление сумм НДС, которые уплачены поставщиками строительных материалов.

Система льгот по данному налогу очень подвижна и включает относительно большой перечень. Весьма показательна динамика изменения системы льгот за последние годы. Так, при принятии Декрета Кабинета Министров Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 26 декабря 1992 года ответственными работниками Главной государственной начоговой инспекции Украины обращалось внимание на два взаимосвязанных шага: снижение ставки НДС до 20 % и значительное сокращение льгот. Последнее объяснялось необходимостью возместить сокращение ставки НДС на 8 % и выглядело довольно убедительно. Однако через три месяца, после принятия Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 1993 год», была восстановлена ставка в 28 %, а перечень льгот никаких изменений не претерпел. Таким образом, за первый квартал 1993 года был значительно увеличен налоговый пресс НДС, но как бы исподтишка, скрыто. Да и следующий бюджетный нормативный акт этого уровня — Закон Украины «О Государственном бюджете Украины на 1994 год» — больше всего внес в нормативные акты, регулирующие налог на доход и налог на добавленную стоимость, и именно в области льготирования!

Мы не собираемся останавливаться на перечислении льгот из нормативных актов (Декретов, проекта Закона. Закона Украины), потому что их список, во-первых, довольно обширен: во-вторых,

20.6-6(1-1 <.

305

весьма подвижен и, вероятно, что к моменту выхода издания он претерпит еше ряд изменений; в-третьих, нам представляется более важным для данного издания выделить определенный подход в их систематизации.

Механизм освобождения от данного налога предполагает два способа:

А. Освобождение товаров (работ, услуг) с правом учета сумм налога, уплаченных поставщикам. В этом случае весь налог по использованным на изготовление сырью, материалам, комплектующим, топливу и т.д. принимается либо в уменьшение сумм налога, исчисленных по собственной реализации, либо возмещается налоговыми инспекциями на основе представленных расчетов. Ранее внесенные суммы налога, включаемые в цену поставляемого товара, засчитьшаются в уплату предстоящих платежей или возмещаются из бюджета за счет общих поступлений этого налога налоговыми инспекциями при предоставлении предприятиями соответствующих подтверждений.

Б. Освобождение от налога без предоставления права вычета уплаченного поставщиками налога. При этом суммы налога становятся фактором издержек производства (работ, услуг). По такому способу от налога освобождаются все товары (работы, услуги) по определенному перечню. Все перечисленные в нем товары и т.д. освобождаются без права вычета входягиего налога, то есть налога, уплаченного своим поставщикам за приобретаемые товарно-материальные ресурсы. Например, в цену изделий медицинского назначения войдет налог на добавленную стоимость материалов, используемых при изготовлении этих изделий.

В целом система льгот по НДС включает три группы освобождений:

1. Первая включает имущество, товары, работы, услуги, на которые не начисляется налог на добавленную стоимость (товары специального назначения для инвалидов; реализация НБУ драгоценных металлов, камней и иных ценностей, импорт банкнот). Например, от налога на добавленную стоимость освобождается подготовка и переподготовка кадров, которая осуществляется за счет бюджета (подпункт «ф» п. 2 Декрета Кабинета Министров Украины от 30.04.93 г. № 43-93 «О внесении изменений и дополнений в некоторые декреты Кабинета Министров Украины о налогах»). А в соответствии с Законом Украины от 19.11.93 г. № 3627-XII «О внесении изменений и дополнений в декреты Кабинета Министров Украины о налоге на добавленную стоимость» вышеуказанные услуги освобождаются от налога на добавленную стоимость независимо от источника финансирования.

Также в соответствии с Законом Украины от 01.07.93 г. № 3355-XJ1 «О внесении изменений и дополнений в некоторые законода-

31)6

тельные акты Украины» от налога на добавленную стоимость освобождается сельскохозяйственная продукция и продукция ее переработки, выданная в счет оплаты труда работникам сельскохозяйственных предприятий, кроме товаров, не разрешенных для выплаты заработной платы натурой. Подобный Перечень товаров утвержден постановлением Кабинета Министров Украины от 03.04.93 г. № 244. К ним, например, относятся: оружие, боеприпасы; взрывоопасные и ядовитые вещества; нефть и нефтепродукты; минеральные удобрения; строительные материалы; все виды алкогольных напитков; мех, шкуры и т.д.

Следует подчеркнуть, что данная группа льгот довольно мобильна. В соответствии с Указом Президента Украины от 12.08.95 г. № 750/95 «О льготах по налогообложению добровольных пожертвований юридических и физических лиц» не подлежат обложению средства, материальные ценности и нематериальные активы, которые поступают бесплатно в виде добровольных пожертвований юридическим и физическим лицам, целью деятельности которых не является получение прибыли и доходы которых формируются исключительно за счет добровольных пожертвований, членских взносов, бюджетных ассигнований для осуществления уставной деятельности. При передаче, реализации, обмене полученного таким образом товара оговоренными организациями налог на добавленную стоимость начисляется в общем порядке.

Однако Закон Украины от 16.11.95 г. № 432/95-ВР «О некоторых вопросах обложения подакцизных товаров» с 1.01.96 года отменяет все льготы, предоставленные законодательными актами Украины по поводу уплаты акцизных сборов, а также налога на добавленную стоимость при ввозе (пересылке) на таможенную территорию Украины подакцизных товаров для дальнейшей реализации и собственного потребления. Поэтому с 1 января 1996 года подакцизные товары, поступающие от нерезидентов неприбыльным организациям как добровольные пожертвования, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость во время проведения таможенных процедур в обязательном порядке.

2. Вторая группа содержит освобождения при перемещении имущества и импортных материальных ценностей через таможенную границу Украины. Так, налог на добавленную стоимость не начисляется при экспортировании товаров за пределы таможенных границ Украины. При этом в соответствии с пп. 65 и 66 инструкции ГГНИ Украины от 32.05.94 г. № 44 при экспорте товаров за иностранную валюту суммы НДС, которые уплачены поставщикам за выполненные работы, подлежат отчислению из бюджета или засчитьгваются в счет будущих платежей при условии поступления средств в иностранной валюте на расчетный счет, отметки таможни и в течение года со дня уплаты налога поставщику.

2(1* 6-6(14

307

В соответствии с Указом Президента Украины от 30.06.95 г. № 499/95 не подлежит обложению НДС во время перемещения через таможенную границу Украины импортная нефть, ввозимая предприятием для производственных нужд. Однако при дальнейшей реализации нефтепродуктов льгот действующим законодательством не предусмотрено, и такая реализация подлежит обложению налогом на добавленную стоимость на общих основаниях.

3. Третья группа — предполагает освобождения для определенных предприятий. Так, от НДС освобождаются иностранные дипломатические представительства в Украине и дипломатические представительства Украины за рубежом (Письмо ГГНИ Украины от 0702.95 г. № 07/15/11-539). Подобные льготы предусмотрены только в том случае, если подобные освобождения для Украины предусмотрены иностранным государством. Основанием для предоставления освобождения является официальное уведомление (нота) иностранного государства о факте или намерении освободить украинское дипломатическое представительство.

Предусматривается также предоставление льгот и предприятиям Украинского общества слепых и Украинского общества глухих, где инвалиды составляют более 40 процентов общей численности занятых в основном производстве, у которых НДС, полученный от реализации продукции собственного производства, остается в распоряжении этих предприятии и используется исключительно на производственное и социальное развитие, затраты, связанные с адаптацией инвалидов. Конечно, невозможно в одном нормативном акте охватить весь перечень. Поэтому необходимо учитывать и систему подзаконных актов, регулирующих как механизм налога на добавленную стоимость в целом, так и отдельные его стороны. Например, Приложение № 5 к Инструкции о порядке начисления и уплаты налога на добавленную стоимость от 10 февраля 1993 года содержит подробный перечень товаров специального назначения для инвалидов, которые освобождаются от налога на добавленную стоимость.

При предоставлении льгот по НДС учитываются характер деятельности субъектов, их особенности, направление движения средств или товарно-материальных ценностей. Так, средства выделяемые на проведение совместной деятельности, согласно договору о совместной деятельности, НДС не облагаются, но под налог попадают результаты совместной деятельности в момент реализашги конкретной работы.

Во многих случаях претендуют на получение льгот предприятия, занимающиеся медицинским обслуживанием. Но необходимо учитывать, что в подобном случае льготированию подлежат только услуги, оказываемые непосредственно населению, а не организациям (даже бюджетным). Поэтому в последнем случае источник

финансирования не имеет значения, и поэтому счет на оплату должен обязательно включать НДС, который и перечисляется в бюджет. Обратная ситуация складывается при назначении льгот предприятиям, среди работников которых 50 процентов составляют инвалиды. В этом случае не имеет значения, какая часть работы выполнена именно инвалидами.

Много споров и разночтений существовало вокруг применения льгот по обложению НДС научно-исследовательских и исследова-тельско-конструкторских работ. Полное освобождение от налога на добавленную стоимость применяется только в отношении тех работ, которые финансируются за счет государственно бюджета. Это было предусмотрено п. «i» ст. 5 Декрета Кабинета Министров Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 26 декабря 1993 года. Действие этой льготы было подтверждено и Законом Украины «О внесении изменений в Декреты Кабинета Министров Украины «О налоге на добавленную стоимость» и «Об акцизном сборе» от 19 ноября 1993 года, и разъяснениями в письме Главной Государственной налоговой инспекции Украины от 11 мая 1993 года. При этом необходимо учитывать, что освобождение распространяется на работы, осуществляемые за счет государственного бюджета; при условии обязательной ежегодной государственной регистрации; непременном предоставлении информационных карт о выполнении этапа или окончания работ. Если работа выполняется на протяжении двух и более лет, то для получения права на льготу достаточно только государственной регистрации этой работы в начале ее выполнения. Подобная регистрация осуществляется Украинским институтом научно-технической и экономической информации с 1 апреля 1992 года (см. Постановление Кабинета Министров Украины от 31 марта 1992 года за № 162). Заказчиком по договорам на выполнение таких работ может выступать организация или предприятие любой формы собственности, которым выделены соответствующие средства из госбюджета именно на эти цели.

Некоторых разъяснений требует вопрос о ставках НДС, пожалуй, не менее подвижный, текущей и неопределенный, чем проблема льгот. С момента законодательного закрепления НДС в России и Украине использовали две ставки: соответственно — 28 % и 21,88 %\ 28 % и 22 %. Первая ставка применялась при начислении налога в основных случаях, вторая — при реализации товаров (работ, услуг) по регулируемым ценам и тарифам. К 1993 году в России стали использовать две ставки — 20 % и 10 %. Декрет Кабинета Министров Украины «О налоге на добаыенную стоимость» от 26 декабря 1992 года также понижает ставку налога на 20 %. Однако всего лишь на три месяца, поскольку Закон Украины «О Государственном бюджете Украины в 1993 году» восстанавливает в дейст-

309

вил ставку в 28 %. Но все-таки в конце 1994 года и Украина переходит к налогу на добавленную стоимость в 20 %.

Налог на добавленную стоимость со ставками в 28 и 21,875 % появился в Украине в 1992 году. Почему законодатель решил закрепить именно этот уровень ставок? Видимо, основная ориентация решения бьша связана с реализацией именно фискальной функции налога, т.е. формирование значительной части бюджетных поступлений. За основу ставок НДС были взяты два косвенных налога, существовавших в 1991 году, — налог с оборота и налог с продаж. Таким образом, ту сумму поступлений в доходную часть бюджета, которую они обеспечивали в 1991 году, и должен был гарантировать НДС при ставках в 28 % и 21,875 %.

Уместно выделить две особенности, характерные для ставки налога. Во-первых, отсутствовала дифференциация ставки налога по различным группам товаров. В Западной Европе очень широко представлена подобная дифференциация (на этом мы останавливались выше), и даже в Японии с ее крошечным 3 % налогом (он называется потребительским) для автомобилей введена ставка в 6 % (см. А.И. Кочетов. Налогообложение предпринимательской деятельности. Москва, 1994, с. 31). И даже унификация налоговых ставок в рамках соглашения по ЕЭС предполагает использование нормальной ставки — 18,6 % и сниженной — 5,5 %. Во-вторых, величина ставки была значительно выше, чем в большинстве стран, где используется данный налоговый рычаг.

Закрепление в нормативном акте ставки в 20 % предполагает и ставку в 16,67 %. Однако фактически речь идет об одной ставке, только используемой на различных стадиях начисления налога. Первая из них является основной и распространяется на обороты, исчисленные по ценам, не содержащим НДС. Если же используются цены и тарифы, содержащие НДС, то применяется другая ставка — в 16,67 %, которая является производной от ставки в 20 %.

Например: стоимость товара — 100 ден. ед.

ставка налога — 20 %

цена реализации — 120 (100+20) ден. ед.

Для определения доли НДС в конечной полной цене (цене реализации) необходимо:

120 ден. ед. — 100 % _n v ... „

х = 20д.е. х100% = 16,67 %

20 ден. ед. - х 12° д-е-

Предполагаемые изменения налогового законодательства Украины (проект Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость») закрепляют систему льгот, включающую три составных элемента:

310

Ставка в 20 % по отношению к облагаемому обороту, кото
рый не включает налог на добавленную стоимость. При этом ис
числение и оплата налога осуществляется по ставке 16,67 % к нало
гооблагаемому объекту.
Ставка в 20 % по отношению к облагаемому объекту, вклю
чающему НДС, используется в случае применения ее к ввозимым
импортным товарам.
Нулевая ставка применяется по отношению к экспортируемым
товарам (работам, услугам); к товарам и услугам, предусмотренным
для официального использования иностранных дипломатических и
приравненных к ним представительств и т.д.; к работам, связанным
с ликвидацией последствий Чернобыльской катастрофы.

Как и предыдущие Законы, регулирующие налог на добавленную стоимость, Декрет Кабинета Министров Украины наряду со ставкой налога в одной статье закрепляет и порядок зачисления его в бюджет. Видимо, имеет смысл это последнее положение выделить в отдельную статью, где положение о поступлении средств от НДС в соответствующий бюджет конкретизируется привязкой к закону о государственном бюджете Украины на текущий год, который регулирует эти каналы более детально.

Порядок исчисления и уплаты налога регулируется отдельной статьей. Нам представляется, что эта статья по логике изложения должна была бы примыкать к третьей и четвертой, определяющих объект налогообложения и порядок определения облагаемого оборота. Наиболее рациональным методом расчета налога на добавленную стоимость является зачетный, используемый в большинстве стран, применяющих этот налог. Начисляется НДС таким образом, что основой исчисления его является стоимость облагаемого оборота, то есть стоимость реализованных товаров (работ, услуг), без включения в нее самого налога, при обязательном наличии права на вычет налога, уплаченного поставщикам за приобретенные товары (работы, услуги). В понятие «добавленная стоимость» включаются суммы, связанные с собственным производственным процессом предприятия и добавленные им к «старой стоимости» (реализованной в используемом сырье, материалах, комплектующих и т.д.). Таким образом, добавленная стоимость включает все составляющие, которые сформировались на стадии собственного производства и охватывают прибыль, заработную плату, отчисления на социальное страхование, часть амортизационных отчислений (именно этой стадии производства).

Расчет налога по изложенной методологии имеет серьезный недостаток — он не учитывает определенного периода запаздывания, временного лага между оплатой налога на добавленную стоимость за приобретенные материалы и возвратом этой суммы от по-

311

требителя в стоимости реализованной продукции. Этот срок может быть довольно большим и зависит прежде всего от длительности производственного процесса и реализации готовой продукции. И чем длиннее этот цикл, тем большую сумму денежных средств производитель должен авансировать для покрытия налога за приобретенные материалы. Иными словами, производители авансируют государство за счет своих денежных средств или за счет средств, которые они берут в банках под проценты, что увеличивает цену реализуемой продукции и в конечном итоге ложится на плечи потребителей.

Налог на добавленную стоимость ограничивает потребление. Однако в странах с развитым рыночным механизмом работает и стимулирующая сторона этого налогового рычага. Это обеспечивает специфика учета НДС в цене товара. В отношении отдельных товаров он полностью включается в конечную цену реализации. В отношении же других предприниматель может часть налога заплатить за счет своих средств (т.е. включить в конечную цену только часть налога на добавленную стоимость), обеспечив повышенную конкурентоспособность продукции и более быструю ее реализацию.

Реализация товаров плательщиками налога на добавленную стоимость осуществляется по ценам, увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость, указываемую отдельной строкой. Без подобной пометки расчетные документы учреждениями банков не принимаются к исполнению. Сумма НДС, подлежащая выплате в бюджет, определяется:

НДС

в бюджет

НДС от покугш1елей за реализованные товары

НДС от поставщиков

ул выполненные работы

и затраты

Некоторое время в категорию льготируемых на территории государств СНГ попадали импортные товары. Однако в большинстве стран в 1993 году они были устранены. Эти изменения вызваны необходимостью поставить в одинаковый режим отечественные и импортные товары. Кроме того, налог на добавленную стоимость является налогом на потребление и должен уплачиваться там, где потребляется товар. При распределении льгот в этом случае цепочка передачи НДС от одного промежуточного потребителя друтому прерывается и не доходит до конечного потребителя — действительного плательщика налога.

Исчисление и уплата налога на добавленную стоимость за товары, ввезенные на территорию Украины, осушестааяется до или после таможенного оформления на основе грузовой таможенной декларации, в которой начисленная сумма налога выделяется отдельной строкой. При поступлении импортных товаров, ввозимых по целе-

312

вому назначению и используемых не по назначению или с коммерческой целью. НДС исчисляется исходя из цены их реализации с учетом налога на добавленную стоимость, но не ниже их таможенной стоимости с учетом факигчески оплаченных сумм таможенных сборов, пошлины, акцизного сбора (за соответствующие товары) и НДС.

Конечно, определить механизм исчисления НДС можно в самой обшей форме, поскольку конхретные особенности требуют учета специфических моментов, характеризующих плательщика. Например, ряд сложностей в расчете НДС возникал при продаже топливно-смазочнъгх материалов потребителям и населению вследствие того, что в этом случае взимался сбор согласно Постановлению Кабинета Министров Украины № 83 от 02.02.1993 года «О порядке сбора и использования средств для финансирования издержек, связанных со строительством, реконструкцией, ремонтом и содержанием автомобильных дорог общего пользования». Этот сбор включается в цену автомобильного бензина, дизельного топлива, автомобильных и дизельных масел, сжиженного и сжатого газа для заправки транспортных средств. Главная государственная налоговая инспекция в своем письме № 14318/10-563 от 11.03.1993 года разъяснила, что этот сбор не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.

Особенности исчисления облагаемого оборота часто усложняются специфическими деталями ценообразования, например при реализации товара в розницу по цене ниже цены приобретения. В данном случае предприятия учитывают эти приобретенные товары по цене приобретения, включая торговую надбавку. В случае реализации этих товаров по цене ниже цены приобретения, включая НДС, разница в ценах относится на результаты хозяйственно-финансовой деятельности предприятия, и налог на добавленную стоимость возмещению из бюджета не подлежит. Неоднозначно и исчисление НДС при продаже товаров, закупленных у населения, так как налог может определяться со всей цены реализации или только с межценовой разницы (торговой оценки). В разъяснениях налоговых инспекций обращается внимание, что в данном случае облагаемый оборот определяется в виде разницы между ценой реализации и ценой ее приобретения либо от установленного размера торговой надбавки.

Переход имущества, передач)' основных средств не всегда можно рассматривать основанием для начисления налога на добавленную стоимость. Так, переход имущества может быть связан с безвозмездной передачей его с баланса на баланс между учреждениями и организациями без изменения права собственности на эти объекты, и эта операция не должна облагаться налогом на добавленную стоимость. Также не облагается налогом передача основ-

313

ных средств в счет вклада в уставной фонд других предприятий и организаций.

Одним из недостатков налогового законодательства, регулирующего исчисление налога на добавленную стоимость, является то, что в большинстве случаев оговариваются две крайние ситуации. Либо предприятие производит облагаемую НДС продукцию — и тогда действует общий порядок, либо производит не облагаемую налогом продукцию (работы, услуги) — и тогда суммы уплаченного НДС учитываются в первоначальной стоимости (речь идет об операциях с основными средствами). Однако вопрос остается открытым для предприятий, производящих с использованием одного и того же оборудования как облагаемую, так и не облагаемую продукцию.

Оплата налога на добавленную стоимость производится ежемесячно исходя из фактических оборотов от реализации за прошедший календарный месяц, не позднее 15-го числа следующего за отчетным месяца. Это положение статьи 8 Декрета Кабинета Министров Украины, видимо, будет изменено в ближайшее время и налоговое законодательство и в этой области будет использовать механизм авансовых платежей налога в бюджет. Они должны вноситься 15 и 25 числа текущего месяца в размере трети налога по последней налоговой декларации, а не позднее 15 числа следующего за отчетным месяцем в бюджет будет вноситься разница между начисленной суммой и суммами, оплаченными авансовыми платежами. НДС на ввозимые в Украину товары уплачиваются в бюджет одновременно с оплатой других таможенных платежей (до или после предоставления грузовой таможенной декларации).

Одним из наиболее противоречивых и часто меняющихся положений является норма, закрепляющая дату осуществления оборота, к которой непосредственно и привязываются сроки оплаты налога. Так, Законом Украины от 20 декабря 1991 года датой осуществления оборота считался день поступления средств за товары на счета в отделения банков (при расчетах наличными — выручки в кассу). При бесплатной передаче или обмене товаров (работ, услуг) днем осуществления оборота считался день передачи (выполнения). Декрет Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 года «О налоге на добавленную стоимость» принципиально меняет это положение, и датой осуществления оборота (реализации) уже считается день отгрузки товаров (исполнения работ, предоставления услуг), а по экспорту — день поступления средств в иностранной валюте на расчетный счет предприятия. Это положение породило, пожалуй, еще больше проблем и вопросов, ведь не исключается ситуация, когда товар отгружен, но оплата его либо задержалась, либо вообще не •пришла, а НДС уже оплачен, хотя оборот и не произошел.

314

Вряд ли что-то принципиально меняет в лучшую сторону и редакция проекта Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость». В соответствии с этиы нормативным актом для целей налогообложения датой реализации считается дата передачи права собственности на оговоренную продукцию (работы, услуги) в соответствии с базисными условиями поставки, определенными сторонами, независимо от сроков осуществления оплаты.

Оплата налога не исключает ежемесячного отчета плателыли-ков перед налоговыми органами в форме деклараций, которые они подают в установленной форме не позднее 15-го числа следующего за отчетным месяца. При этом ежемесячные расчеты по этому налогу, представляемые плательщиками в соответствующие государственные налоговые инспекции, являются основными документами, определяющими правильность исчисления и уплаты налога. Если в этих расчетах налогоплательщик занизил сумму к уплате налога на добавленную стоимость, то к нему должны быть применены штрафные санкции, независимо от причин неправильного отражения этих сумм и несмотря на то, что к установленному сроку уплаты НДС был уплачен в полном объеме. Вместе с тем в данной ситуации не может быть применена штрафная санкция за несвоевременную уплату налогов в виде взыскания пени, если факт несвоевременной уплаты налога на добавленную стоимость отсутствует.

25 декабря 1995 года Главной государственной налоговой инспекцией Украины был издан приказ № 98 «О внесении изменений и дополнений в Инструкцию о порядке начисления и уплаты налога на добавленную стоимость», которая существенно изменила сроки уплаты НДС. Так, в зависимости от среднемесячной за 1995 год суммы налога на добавленную стоимость предприятия уплачивают в бюджет НДС:

подекадно, если среднемесячная сумма НДС за 1995 год
составила свыше 5 млрд крб;

помесячно, если аналогичная сумма превысила 1 млрд крб;

поквартально, если среднемесячная сумма налога за 1995 год
не превысила 1 млрд крб.

При определении среднемесячной суммы налога не учитываются суммы штрафов, пени, индексаций.

Предприятия транспорта и связи уплачивают НДС ежемесячно не позднее 15-го числа. Вновь созданные предприятия, в которых объем реализации товаров на протяжении года превысил 100 минимальных размеров заработной платы, уплачивают налог исходя из фактического оборота за каждый месяц.

С 1 января 1996 года, в соответствии с Законом Украины от 16.11.95 — ВР «О некоторых вопросах налогообложения подакцизных товаров», плательщиками налога на добавленную стоимость

315

являются также граждане Украины, иностранные фаждане и лица без гражданства, которые ввозят (пересылают) предметы (товары) на таможенную территорию Украины в объемах, подлежащих обложению пошлиной в соответствии с законодательством. Так, в соответствии с Декретом Кабинета Министров Украины от 11.01.93 № 2-93 и Законом Украины от 19.11.93 № 2631-XII облагаются пошлиной товары, которые ввозятся гражданами и обшей стоимостью превышают стоимость, эквивалентную 1400 долларам США.

С целью исключения реэкспорта при ввозе на таможенную территорию Украины товаров налог на добавленную стоимость и акцизный сбор уплачивается путем выдачи простого векселя с отсрочкой платежа на срок до 90 календарных дней с момента подачи для оформления ввозной таможенной декларации на условиях налогового кредита (Приказ ГГНИ Украины от 31.05.94 г. № 44).

Подобный механизм закреплен и Постановлением Кабинета Министров Украины от 26.08.95 г. № 676 «Об отсрочке в оплате налога на добавленную стоимость по импортным светлым нефтепродуктам». Правда, срок здесь установлен меньше — не более 20 дней.

В период отсрочки платежа векселедатель обязан уплатить сумму отсроченного налога, увеличенного на сумму процентов за пользование кредитом в размере 75 процентов учетной ставки Наибанка Украины, применяемой на день взятия на учет векселя. В случае неуплаты плательщиками вексельных сумм в период отсрочки налоговая инспекция на протяжении двух рабочих дней после наступления срока платежа по векселю взыскивает в бесспорном порядке непогашенные вексельные суммы налога и платы за налоговый кредит без начисления пени и штрафных санкций.

Вексель выписывается векселедателем на сумму НДС как в валюте контракта, так и в национальной валюте. Взятие векселя на учет проводится в день подачи векселя в налоговую инспекцию. Погашение векселя проводится в случае полной уплаты сумм налога на добавленную стоимость и платы за налоговый кредит.

§ 3. Акцизный сбор

Одним из видов косвенных налогов являются акцизы. В современных налоговых законодательствах они обычно занимают следующее место после налога на добавленную стоимость (или налогов, его заменяющих) и по значению, и по объему поступлений в бюджет. Однако налоговые системы ХГХ века включали акцизы как основной канал обеспечения косвенного налогообложения, и нередко «акциз» использовался как синоним ко всей системе косвенных налогов.

Акцизы представляют собой косвенные налоги на определенные товары, включаемые в цену товара и оплачиваемые покупате-

316

лями. Они устанавливаются, как правило, на дефинитную и высокорентабельную продукцию и товары, предназначенные для населения и являющиеся монополией государства. Акцизный сбор сочетает в себе как фискальную функцию, наполняя государственный бюджет, так и регулирующую функцию налогов. Последняя корректирует спрос и предложение, увеличивая цену товара за счет акциза либо уменьшая путем исключения из перечня налогооблагаемых товаров.

Акцизный сбор, как и налог на добавленную стоимость, является непрямым налогом, включается в цену товара и в итоге уплачивается потребителем, а не производителем товара. Однако, если НДС относится к типу универсальных акцизов (уплачиваемых по одной ставке со всех товаров, работ, услуг), то акцизный сбор является специфическим акцизом, т.е. уплачивается по нескольким группам ставок, дифференцированным по отдельным видам товаров.

Механизм акцизных сборов очень похож на налог на добавленную стоимость. Действительно, это косвенные налоги; оба включаются в цену товара; и один, и другой оплачивается потребителем. Однако их разделяет и несколько принципиальных моментов. Во-первых, акцизный сбор — это налог на товары или продукцию, тогда как НДС предполагает в качестве объекта обложения оборот от реализации товаров (работ, услуг). Во-вторых, налогом на добавленную стоимость облагаются обороты от всех товаров и т.д., при начислении акцизного сбора учитываются только специфические, подакцизные товары (высокорентабельные и монопольные). В-третьих, акцизный сбор очень тесно увязывается со специфическим финансовым инструментом— пошлиной, и часто при ввозе товаров на территорию государства используется акциз или таможенная пошлина (нередко пошлина включается в систему косвенных налогов, однако в данном издании мы не имеем возможности остановиться на этом очень интересном дискуссионном вопросе).

Механизм акцизного сбора в начале 1995 года закреплен Декретом Кабинета Министров от 26 декабря 1992 года «Об акцизном сборе». Динамика изменений нормативных актов по акцизному сбору во многом повторяет изменения НДС: принятие первых Законов Украины в декабре 1991 года, затем Декретов в декабре 1992 года и опять Законов в 1995. Правда принципиальные изменения по акцизному сбору в основном были связаны с корректировкой уровня ставок (мы не имеем в виду в данном случае регулирование плательщиков, объект и начисление акцизного сбора).

Первой статьей нормативного акта обычно закрепляется понятие акцизного сбора как непрямого налога на высокорентабельные и монопольные товары (продукцию), который включается в цену этих товаров (продукт-га). Перечень подакцизных товаров и разме-

ры ставок утверждаются Кабинетом Министров Украины. В самом определении акцизного сбора редакция статьи 1 Закона Украины от 18 декабря 1991 г. «Об акцизном сборе» и статьи 1 Декрета Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 года не отличаются друг от друга, не претерпели существенных изменений и вряд ли в ближайшее время будут принципиально изменены.

Традиционно следующей является норма, регулирующая плательщика налога. В некоторых изданиях между ним и субъектом акцизов ставится знак равенства (см. А. И. Котов. Налогообложение предпринимательской деятельности. Москва, 1994, с. 18). Однако нам представляется, что это две разные категории (см. Главу 11). Плательщиков акцизного сбора законодательство Украины делит на две категории:

а) По подакцизным товарам и продукции отечественного про
изводства — производящие их субъекты предпринимательской де
ятельности, предприятия и организации, включая предприятия с
иностранными инвестициями, филиалы, отделения и другие обо
собленные подразделения. К данной категории плательщиков от
носятся и производители подакцизных товаров из давальческого
сырья, под которым понимается сырье, материалы, продукция,
передаваемые их владельцем без оплаты другим предприятиям для
дальнейшей переработки (этот акцент очень важен, так как до
вольно много подакцизных товаров связано с давальческим сы
рьем, например группа ликеро-водочных изделий и другие продук
ты питания).

б) По ввозимым на территории Украины товарам — субъекты
предпринимательской деятельности, которые импортируют подак
цизные товары (продукцию). Редакция статьи 2 Декрета Кабинета
Министров Украины «Об акцизном сборе» раскрывает понятие
плательщика более удачно, чем предыдущий вариант статьи 2 За
кона Украины от 18 декабря 1991 года, где плательщик определя
ется в довольно общей форме, как субъект предпринимательской
деятельности, реализующий на территории Украины подакцизные
товары.

Налоговое законодательство Российской Федерации предполагает специфическую категорию плательщиков акцизного сбора, которая связывается с уточнениями Закона Российской Федерации от 21 февраля 1992 года «О недрах» и Указом Президента РФ от 14 августа 1992 года «О введении акцизного сбора с пользователей недр Российской Федерации» и последующими нормативными актами. Особенность этой категории связана со своеобразной деятельностью плательщика по добыче и переработке нефти и газового конденсата. Плательщиками акцизного сбора на нефть, включая газовый конденсат, являются нефтегазодобывающие предприятия и организации, включая предприятия с иностранными инвести-

318

ииями, а также граждане, осушествляюшие добычу нефти, включая газовый конденсат, на территории Российской Федерации, ее континентального шельфа и экономической зоны.

Если Закон Украины от 18 декабря 1991 года «Об акцизном сборе» в качестве объекта налогообложения выделял оборот от реализации на внутреннем рынке как изготовленных в Украине, так и введенных на ее территорию подакцизных товаров (статья 3), то Декрет Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 года более тщательно регулирует эту сторону акцизного сбора и выделяет три основных подхода к определению объекта налогообложения:

Обороты от реализации произведенных на территории Ук
раины подакцизных товаров, основывающиеся на стоимости ис
пользованной подакцизной продукции, исходя из фактической се
бестоимости и суммы акцизов по установленным ставкам. При
реализации подакцизных товаров и продукции, изготовленных из
давальческого сырья, стоимость их определяется исходя из рыноч
ных цен, сложившихся на такие же или аналогичные товары и
продукцию в данном регионе за отчетный период. При использова
нии в качестве давальческого сырья подакцизных товаров, по кото
рым уже был уплачен акциз, сумма акциза, подлежащего уплате по
готовым товарам, уменьшается на сумму ранее уплаченного акциза.
Обороты от реализации товаров (продукции) для собственно
го производства. При этом сюда относится как продукция, исполь
зуемая предприятиями для производства другой продукции (т.е.
внутризаводской оборот), так и продукция для передачи своим
работникам.
Таможенная стоимость импортных товаров (продукции), при
обретенных за иностранную валюту (за исключением тех, по кото
рым взыскивается пошлина). Особый режим налогообложения су
ществует для подакцизных товаров, перемешаемых между сторона
ми — членами СНГ.

В целом, последовательность расчета акциза можно условно определить следующей схемой:

Регулируемая цена
Отпускная цена с НДС	Торговая скидка
Отпускная цена	НДС
Оптовая цена	Акциз
Издержки производства	Прибыль

319

Вышеупомянутый специфический подход российского налогового законодательства при обложении акцизом нефти и газового конденсата выделяет в качестве объекта:

по нефти, включая газовый конденсат. — стоимость реализо
ванной продукции, причем только собственной добычи (по газо
вому конденсату);

по перерабатываемой продукции — стоимость нефти, вклю
чая газовый конденсат, переданный в переработку;

по природному газу — стоимость реализованной продукции
газосбытовым организациям.

Определение облагаемого оборота предполагает в данном случае и особые полномочия, делегированные Президентом Российской Федерации Российскому акционерному обществу «Газпром», которому предоставлено право принимать решения по изменению государственных регулируемых цен на газ потребителям России и стран Прибалтики при договоренности с потребителями о срочном погашении задолженности и применении авансовых платежей.

Начисляться акцизный сбор может по ставкам в процентах к обороту с продаж и в твердых суммах с единицы реализованного товара. В первом случае акцизный сбор рассчитывается:

по свободным ценам — исходя из их стоимости с учетом
акцизного сбора, без налога на добавленную стоимость;

по регулируемым ценам — исходя из стоимости товаров,
реализуемых по государственным фиксированным и регулируемым
иенам без учета торговых скидок и НДС;

при закупке импортных товаров — исходя из их таможенной
стоимости.

Во втором случае использование твердых сумм с единицы реализованной продукции связывается в основном с ввозимыми товарами. Так, в России ставки акцизов на импорт определяются не в процентах к таможенной стоимости ввозимых товаров, а в абсолютных величинах — ЭКЮ за единицу товара. Причем задолго до введения этот механизм был опробован на ставках таможенных пошлин.

Ставки акцизного сбора едины на всей территории государства и обеспечивают поступление средств в местный бюджет — частично с товаров, произведенных на данной территории (за исключением доли акцизного сбора, направляемого в государственный бюджет), и в государственный — с товаров, ввезенных на территорию Украины.

Законодательство Российской Федерации уточняет механизм акцизного сбора, который уплачивается по нефти, включая газовый конденсат, добываемый из месторождений с относительно лучили

ми горно-геологическими и экономико-географическими характеристиками. Использование приложения, в котором конкретизированы ставки акцизного сбора по конкретным предприятиям, предполагает и исключения, которые можно рассматривать как льготу. Так. для ряда предприятий с худшими горно-геологическимп и экономическими характеристиками установлены нулевые ставки акцизного сбора; для других предприятий, не предусмотренных постановлением и осуществляющих добычу нефти и газового конденсата, применяется ставка в размере 18 процентов. С 1 мая 1994 гола установлены дифференцированные по конкретным предприятиям ставки акциза на нефть, для нефтегазодобывающих предприятий с ежемесячной индексацией ставки, начиная с июля 1994 года, исходя из изменения курса рубля к доллару США за предыдущий месяц.

Статьей 4 Декрета Кабинета Министров Украины от 26.12.94 г. № 18-92 «Об акцизном сборе» устанавливается, что акцизный сбор исчисляется по ставкам в процентах к обороту с продажи товаров, реализуемых по свободным ценам без НДС. Эта норма устанавливает порядок исчисления акцизного сбора до цены, в которую сбор уже должен быть включен. Таким образом, формирование отпускной цены с акцизным сбором и НДС осуществляется по формуле:

Цена = (себестоимость + прибыль) : (100 — ставка акцизного сбора) х 100 х 1,2 (где 20 % — ставка НДС).

При этом в себестоимость должны быть включены все затраты, а размер прибыли может быть разным или вообще отсутствовать. Акцизный сбор на подакцизные товары, ввозимые на таможенную территорию Украины гражданами, начисляется по ставкам и по формулам:

1. На предметы, не облагаемые пошлиной:

В х А/ 100

2. На предметы, которые подлежат обложению пошлиной:

(В + М) х А / 100

3. На транспортные средства и запчасти к ним (кроме госу
дарств СНГ):

(В + 3 + М) х А/ 100

4. На транспортные средства и запчасти к ним (из государств
СНГ):

(В + 3) х А /100. где В — таможенная стоимость подакцизных товаров;

А — ставка акцизного сбора:

М — сумма пошлины, начисляемая по ставкам на момент ввоза товаров;

3 — сумма таможенных сборов, подлежащая оплате при оформлении грузов.

.«I

Перечень конкретных ставок и видов товаров, на которые они начисляются, содержится в приложении и мы не собираемся чисто механически излагать эти данные. Особенностью закрепления акцизного сбора является отсутствие базовой ставки и использование целой системы конкретных ставок для отдельных товаров (см. Дополнение к постановлению Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 года № 741). Российское законодательство, помимо подобного перечня, закрепляет ставки акцизного сбора на нефть и газовый конденсат для нефтегазодобывающих предприятий (объединений) от 5 % (для Юганскнефтегаза, Краснодарнефтегаза) до 3 % (Грознефть, Удмуртнефть. Оренбургнефть). Перечень подакцизных товаров и ставок сбора довольно подвижен, но и утвержденные в нем товары не всегда однозначны. Например, и украинское, и российское законодательство в качестве подакцизных выделяют высококачественные изделия из фарфора, хотя определенности, что относить к высококачественным (высший сорт или иные) изделиям, нет.

В качестве подакцизных товаров выделены также меховые изделия и выделанные шкурки, в том числе и изготовленные из да-вальческлого сырья. Плательщиками являются субъекты, их производящие. При этом плателылики акцизов, оказывающие услуги населению, производящие из меха, предоставляемого заказчиком, уплачивают акциз с полной стоимости изделия с учетом оценки стоимости меха, затрат по изготовлению продукции и соответствующей прибыли. Для целей налогообложения акцизами стоимость меха, владельцем которого является физическое лицо, производится исходя из суммы, указанной заказчиком в квитанции. Однако услуги по ремонту и обновлению меховых изделий акцизом не облагаются.

В соответствии с Постановлением Верховного Совета Украины от 04.02.94 г. № 3951-XII «О перечне товаров (продукции), на которые устанавливается акцизный сбор и ставки этого сбора», меховые изделия и выделанные шкуры включаются в перечень подакцизных товаров, на которые устанавливается ставка акцизного сбора в размере 30 процентов, за исключением тех, которые реализуются по спецзаказам милиции, армии и т.д.

Законодательно закрепляется переход к введению специфических пошлин в пересчете на твердую валюту (ЭКЮ). Например, для сигар ставка акцизного сбора составляет 5 ЭКЮ за 100 штук, полная ставка специфической ввозной пошлины — 10 ЭКЮ за 100 штук: для сигарет — соответственно 2 ЭКЮ за 1000 штук и 5 ЭКЮ за 1000 штук, в 1997 году — 1 ЭКЮ за 1000 штук.

Невелико количество льгот по акцизному сбору. Декретом Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 года закреплены практически два вида освобождений от акцизного сбора:

322

J. При реализации подакцизных товаров на экспорт за иностранную валюту.

2. При реализации легковых автомобилей:

а) специального назначения (милиция, скорая медицинская
помошъ) по перечню, определенному Кабинетом Министров Ук
раины;

б) специального назначения для инвалидов, оплата стоимости
которых производится органами социального обеспечения.

Логика законодателя при льготировании акцизного сбора понятна: выделяются те фугаты товаров (продукции), по которым направляются средства из бюджета и взимание акцизного сбора означало бы просто добавление лишних этапов в движении средств (пособий, дотаций) сначала в бюджет, а затем из него обратно пла-телыяикам.

Предыдущая редакция льгот по акцизному сбору в Законе Украины от 18 декабря 1991 года была еще более лаконичной и охватывала практически только первую группу товаров. Немногословность законодателя по этой стороне акцизов вполне объяснима — зачем закладывать громоздкий рычаг льгот в виде самостоятельной нормы, когда можно вносить оперативные изменения в перечень товаров (продукции), на которые устанавливается акцизный сбор, и ставки этого сбора, что и будет более приемлемым и решающим для плательщика.

Российское налоговое законодательство закрепило еще одно направление льготирования, которое можно определить как целевое. Указом Президента Российской Федерации «О внесении таможенных платежей по подакцизным товарам в федеральный бюджет» от 29 августа 1994 года отменяются с 1 сентября 1994 г. все ранее предоставленные льготы по платежам, подлежащим зачислению в федеральный бюджет при импорте подакцизных товаров. До 50 процентов дополнительных средств, получаемых федеральным бюджетом за счет этого, должны быть направлены на цели обеспечения государственной поддержки деятельности Всероссийского общества инвалидов. Всероссийского общества слепых. Всероссийского общества глухих и Всероссийского фонда инвалидов войны в Афганистане, а также проведения протекционистской политихи в области физкультуры и спорта.

Суммы акцизного сбора определяются плательщиками самостоятельно, исходя из объемов реализованной продукции по установленным ставкам.

Расчеты по акцизам предоставляются плательщикам в налоговые органы по месту нахождения ежемесячно. Перечисление же средств в бюджет связано с разновидностью акцизного сбора. Если это платеж от реализации импортных товаров, то срок его зависит от даты пересечения таможенной границы; если это средства.

323

поступающие от производства и реализации подакцизных товаров, тогда уплата акцизного сбора зависит от числа совершения реализации. Обычно акцизный сбор перечисляется в бюджет по мере реализации, исходя из ее фактических оборотов за истекший период. В случае, если оборот не составляет высокого уровня, то перечисление акциза может осуществляться ежемесячно или ежеквар-татъно.

Перечисляется акциз в бюджет в такие сроки:

предприятия-производители, реализующие алкогольные на
питки — на 3-й рабочий день после осуществления оборота от ре
ализации;

предприятия-производители, реализующие табачные изде
лия — ежемесячно, до 16 числа, исходя из фактического объема
реализации:

собственники алкогольных напитков — не позднее дня по
лучения продукции;

предприятия, в которых среднемесячные суммы акцизного
сбора за истекший год составили свыше 5 млрд крб, — подекадно;

предприятия, в которых аналогичная сумма не превысила
5 млрд крб. — помесячно.

В 1996 году в Украине появляются акцизные марки. Согласно ст. 1 Закона Украины от 15.09.95 г. № 329/95-ВР «Об акцизном сборе на алкогольные напитки и табачные изделия», марка акцизного сбора — это специальный знак, которым маркируются алкогольные напитки и табачные изделия, и ее наличие на этих товарах подтверждает уплату акцизного сбора. Однако наличие акцизной марки должно подтверждаться документальным обеспечением записей в бухгалтерском учете.

С соответствии с Указом Президента Украины от 18.09.95 г. № 849/95 «О введении марок акцизного сбора на алкогольные напитки и табачные изделия» реализация на территории Украины импортных алкогольных напитков и табачных изделий без наличия марок акцизного сбора запрещается. В противном случае товары подлежат конфискации или уничтожению.

Если остатки алкогольных напитков и табачных изделий, завезены до 15 октября 1995 года и не реализованы до указанной даты, государственным налоговым инспекциям разрешается до 25 января 1996 года продать субъектам предпринимательской деятельности марки акцизного сбора с одновременной уплатой сумм акцизного сбора в размере утвержденных ставок от таможенной стоимости. В трехдневный срок после получения марок плательщики акцизного сбора самостоятельно проводят маркировку алкогольных напитков и табачных изделий, находящихся на лицензионных таможенных складах. Немаркированные товары подлежат уничтожению или конфискации в соответствии с «Правилами

изготовления, хранения и продажи марок и маркировки алкогольных напитков и табачных изделий и порядка реализации или уничтожения конфискованных алкогольных напитков и табачных изделий», утвержденными Постановлением Кабинета Министров Украины от 11.12.95 г. № 996.

Плательщики акцизов по подакцизной продукции, не реализуемой на сторону и используемой предприятиями во внутреннем обороте, ведут учет сумм акциза обособленно. При этом они начисляют их в момент передачи подакцизной продукции для производства неподакцизных товаров. Сроки уплаты акцизного сбора, приходящиеся на выходной (нерабочий) или праздничный день, переносятся на первый рабочий день после выходного или праздничного.

Несмотря на законодательное закрепление даты ввоза продукции при начислении акцизного сбора, во многих случаях (из-за специфики товара, механизма ввоза товаров) возникают сложности в применении норм, которые требуют разъяснений на самом различном уровне. Так, в марте 1996 года Комиссия Верховного Совета по экономической политике и управления народным хозяйством на запрос Государственного таможенного комитета Украины дала разъяснение по вопросу сроков, используемых в Законе Украины от 15.09.95 г. «Об операциях с давалъческим сырьем во внешнеэкономических отношениях».

В нем подчеркивается, что пунктом 4 статьи 5 Закона установлено, что «в случае ввоза готовой продукции или возвращения в Украину валютной выручки от реализации готовой продукции в полном объеме в период, указанный в частях первой, второй и седьмой этой статьи, письменное обязательство погашается. Термин статьи 15 Таможенного кодекса Украины — <<ввоз в Украину и вывоз из Украины» — предполагает «фактическое перемещение через таможенную границу Украины товаров и других предметов». Факт перемещения товаров и других предметов устанавливается на основании документов, необходимых для проведения таможенного контроля, который осуществляется в пунктах пропуска через таможенную границу Украины. В соответствии со ст. 37 Таможенного кодекса, «перемещение через таможенную границу Украины товаров и других предметов подлежит таможенному оформлению». Таможенное оформление осуществляется таможнями, в зоне деятельности которых расположены владельцы товаров и других предметов.

Следовательно, фактическое перемещение через таможенную границу Украины товаров и других предметов, во время которого осуществляется таможенный контроль, может не совпадать с таможенным оформлением этих товаров, которое предусматривает процедуру декларирования.

325

Учет расчетов с бюджетом по акцизному сбору должен осуществляться на счете 68 «Расчеты с бюджетом» по отдельному субъекту <<Расчеты по акцизному сбору>>. Сумма акцизного сбора на реализованную продукцию учитывается в составе выручки предприятия по кредиту счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», а поставщиком одновременно отражается по дебету счета 46 и кредиту счета 68 «Расчеты с бюджетом». Перечисление акцизного сбора в бюджет учитывается по дебету счета 68 в корреспонденции со счетом 50 «Касса» или счета 51 «Расчетный отдел».

Плательщики акцизного сбора и их должностные лица самостоятельно несут ответственность за правильность и своевременность оплаты акцизного сбора в бюджеты соответствующего уровня. Контроль за соблюдением правильности начисления и своевременностью оплаты возложен на налоговые инспекции в соответствии с действующим законодательством.

Непременным элементом нормативных актов, регулирующих механизм акцизного сбора, является приложение, которое содержит перечень товаров (продукции), рассматриваемых законодателем в качестве подакцизных, и закрепляет уровень ставок этого сбора. Подобный перечень самым непосредственным образом связан с несколькими статьями. Прежде всего, конечно, со статьей 4, определяющей ставки акцизного сбора, где выделены только общие подходы к начислению акцизного сбора, а конкретизируются по отдельным товарам они уже в указанном Перечне. Довольно тесно связано это дополнение и с перечнем льгот (об этом мы писали несколько выше). Уровень ставок акцизного сбора весьма разнообразен: от 10 % до 300 %. Причем, если Постановлением Кабинета Министров Украины № 741 от 26 декабря 1992 года ставки акцизного сбора колебались от 10 до 85 %, то с появлением в качестве объекта налогообложения таможенной стоимости импортных товаров Постановлением Верховного Совета Украины от 4 февраля 1994 г. «О перечне товаров (продукции), на которые устанавливается акцизный сбор, и ставки этого сбора» ставки акцизного сбора увеличились до 250-200 %. Использование ставок такого уровня (150-200-250-300 %) объясняется тем, что в данном случае расчет идет по импортным товарам в процентах к таможенной стоимости с учетом таможенной стоимости и пошлины.

Особенностью российского акцизного сбора является то, что, помимо подобного перечня, в дополнения включается нормативный акт, регулирующий ставки акцизного сбора (от 5 до 30 %) по предприятиям, добывающим нефть и газовый конденсат. В данном случае используется своеобразный механизм изъятия дифференциальной ренты 1, в зависимости от местоположения и естественных качественных характеристик земельных участков.

326

Глава 20

ТАМОЖЕННЫЕ ПЛАТЕЖИ. ИХ СУЩНОСТЬ, ВИДЫ И ОСОБЕННОСТИ ВЗИМАНИЯ

§ 1. Место таможенных платежей в системе поступлений в доходную часть бюджета

В системе платежей в доходную часть бюджета входит довольно устойчивая группа поступлений за совершение государственными органами юридически значимых действий. Они занимают довольно специфическое место в системе фискальных платежей. С одной стороны, они очень схожи с налоговыми платежами как по истории возникновения, так и по механизму изъятия. Наиболее близко таможенные платежи примыкают к косвенным налогам (некоторые авторы объединяют их в одну группу платежей). С другой стороны, в отличие от налогов подобные платежи носят четко выраженный условный характер, что не свойственно налогам.

Мы считаем необходимым рассмотреть таможенные платежи в данном издании по нескольким причинам. Во-первых, сложно представить механизм акцизов хотя бы без упоминания о таможенных пошлинах, которые реализуют одинаковые или близкие акцизам цели. Во-вторых, происходит своеобразное сближение, а иногда и взаимопроникновение чисто налоговых механизмов и специфических — таможенных платежей (так, около двух лет назад законодатель вводит в механизм регулирования объекта налога на добавленную стоимость специфический элемент — таможенную стоимость). И, в-третьих, таможенные платежи представляют собой важный канал насыщения бюджета и характеризовать налоговый пресс (гнет, давление), абстрагируясь от таможенной пошлины, — значит рассматривать проблему поверхностно.

В данной публикации мы не ставим цель подробно рассмотреть механизм применения таможенных платежей, что является темой довольно крупного исследования на стыке финансового и административного права. Кроме того, мы хотим остановиться на оценке правового регулирования не пошлины вообще, а именно таможенной, которая очень схожа с налоговыми платежами. Именно поэтому мы и поместили главу 20 «Таможенные платежи. Их сущность, виды и особенности взимания» сразу же после главы, рассматривающей косвенные налоги.

Государственная пошлина

Пошлина выступает в форме государственной и таможенной. Государственная пошлина представляют собой плату, которая взи-

327

мается за совершение юридически значимых действии уполномоченными на это компетентными органами в интересах юридических и физических лии и выдачу им соответствующих документов, имеющих правовое значение. Особенности применения механизма государственной пошлины регулируются Законом Российской Федерации <>О государственной пошлине» в Российской Федерации и Декретом Кабинета Министров Украины от 21.01.03 г. № 7-93 «О государственной пошлине».

Плательщиками государственной пошлины выступают юридические и физические лдгца, которые обращаются в соответствующие органы и в интересах которых последние осуществляют значимые действия и выдают документы, подтверждают!ге это. Объектом обложения выступают определенные действия, с которых взимается государственная пошлина (подача в суд исковых заявлений, кассационных жалоб, осуществление нотариальных действий, регистрация актов гражданского состояния, оформление документов на право выезда за границу и приглашение в Украину граждан других государств, выдача паспортов, прописка и т.д.). Ставки государственной пошлины определяются несколькими МЕТОДАМИ:

в процентах (к цене договора, стоимости имущества, иска
и т.д.);

в твердых суммах:

а) в абсолютных денежных суммах;

б) в суммах, исчисленных в соответствующих частях к офици
ально установленным величинам (минимальная заработная плата,
необлагаемый минимум доходов).

Перечень ставок государственной пошлины представляет довольно обширный список, поскольку устанавливается в отношении конкретных видов объектов обложения (совершаемых действий). Уплата пошлины может осуществляться в нескольких ФОРМАХ:

а) наличными деньгами:

непосредственно в национальной валюте;

в иностранной валюте в пересчете по курсу Национального
банка Украины (либо Центрального банка Российской Федерации
в России);

б) перечислением через отделение банков сумм пошлины со сче
тов плательщиков;

в) пошлинными марками.

Довольно широко представлена система льгот, используемых как в отношении юридических, так и в отношении физических лилд (истцы при подаче иска о взыскании алиментов; удостоверение завещаний и договоров дарения имущества в пользу государства; инвалиды I и II группы. Пенсионный фонд Украины и т.д.).

328

Особенностью государственной пошлины, в отличие от налогов, является возможность уплаты в иностранной валюте. Если налоги уплачиваются только в национальной валюте Украины, то государственная пошлина может уплачиваться и в иностранной валюте (иски, поданные в суд или арбитражный суд в отношении объектов, оцениваемых в иностранной валюте, либо за действия и операции в иностранной валюте).

Таможенные платежи

Таможенная пошлина входит в систему таможенных платежей, которые представляют собой все виды сборов, отчислений, платежей при пересечении таможенной границы государства. Заслуживает внимания характеристика таможенных платежей С. Г. Пепеля-евым (см. Основы налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 1995, с. 346-348).

Таможенные платежи, существовавшие в феодальной России — торговые пошлины — использовались как плата за право торговли. При этом они взимались как плата и с продавца, и с покупателя товара, как процент заявляемой покупателем суммы, на которую он хотел бы приобрести товар. Подобный платеж именовали «тамгой». Липа, клеймившие товар и взыскивающие тамгу, именовались таможенниками или таможниками.

К середине XVI века основной пошлиной становится рублевая, которая взималась с цены товара и реализовывала почти исключительно фискальную функцию. Однако таможенные платежи выступали не только источником бюджетных доходов, но реализовывали задачи контроля за перемещением грузов и лил, препятствовали проникновению некачественных и вредных товаров, стимулировали развитие национальной экономики и формирование сбалансированных пропорций. Систему таможенных платежей можно разделить на две группы:

1. ОСНОВНЫЕ — обязательные платежи, взимаемые в боль
шинстве случаев при пересечении таможенной границы и взимае
мые с субъектов, не характеризующихся специфическими особен
ностями:

таможенная пошлина;

таможенные сборы за таможенное оформление;

косвенные налоги, взимаемые в подобных ситуациях (налог
на добавленную стоимость, акцизный сбор).

2. ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ — таможенные платежи, взимаемые с
плательщиков за дополнительно предоставленные услуги или дей
ствия, либо характеризующие плательщика, отличающегося спе-

329

цнфическими особенностями (сборы за хранение товаров, сборы за таможенное сопровождение грузов, сборы за выдачу лицензий, плата за участие в таможенных аукционах и т.д.).

Подавляющее количество средств, поступающих за счет основных таможенных платежей, связано с начислением таможенной пошлины, налога на добавленную стоимость и акцизного сбора. Правовое регулирование таможенной пошлины будет нами рассмотрено в следующем параграфе, особенностям взимания налога на добавленную стоимость и акцизного сбора были посвящены второй и третий параграфы главы 19.

Систему основных таможенных платежей дополняют сборы за таможенное оформтение и хранение. Сборы за таможенное оформление взимаются в национальной и иностранной валюте. Государственный таможенный комитет вправе корректировать механизм применения данных сборов (уменьшать их размеры, освобождать от уплаты, изменять валюту уплаты сборов). Сборы за хранение товаров на таможенных складах и иных, которыми владеют таможенные органы, носят временный характер. Размеры irx определяются Государственным комитетом на основе средней стоимости оказанных услуг. С разрешения и под контролем таможенного органа товары в течение трех лет могут находиться на таможенном складе, где в отношении irx могут осуществляться действия по подготовке к продаже и транспортировке. Таможенный склад — режим, при котором товары, перемещенные через таможенную границу, хранятся под таможенным контролем без взимания таможенных платежей.

Дополнительные таможенные гиатежи составляют систему сборов, регулирующих уплату при разлтгчньгх таможенных ре-жимах. Особенности их начисления регулируются Государственным таможенным комитетом.

§ 2. Таможенная пошлина, ее специфика и виды

Таможенная пошлина представляет собой один из главных видов таможенных платежей и выступает в форме обязательного взноса, взимаемого таможенными органами. Некоторые авторы считают, что таможенная пошлина представляет собой форму косвенного налога (см. Податкова система Ураши. Шдручтшк / За ред. В.М. Федосова. Ки1в, 1994, с. 244), хотя нам представляется подобное утверждение довольно спорным, на чем мы останавливались выше.

Таможенная пошлина — вид таможенного платежа, взимаемый с товаров, перемещаемых через таможенную границу государства (ввозимых, вывозимых или следующих транзитом). Наряду с чисто фискальными, таможенная пошлина выполняет как стимулирующую, так и защитную функцию. Защитная функция таможенной пошли-

33(1

ны предполагает формирование барьеров, препятствующих проникновению на территорию государства товаров, более конкурентоспособных по отношению к национальным, либо просто тех, в которых не заинтересованы.

Стимулирующая функция формирует предпосылки интереса к увеличению экспорта. Экономически развитые страны ориентированы прежде всего на регулирование импортных поступлений. Экспорт товаров, произведенных в стране, не ограничивается, поскольку подобные процессы способствуют развитию экономики. Было бы ошибкой считать, что это относительно новая идея. На подобных позициях находились несколько веков назад представители школы «мер-кантелистов», хотя и чрезмерно смещали акценты в область торговли.

Таможенная пошлина имеет много общего с косвенными налогами и прежде всего с акцизным сбором:

как и акциз, уплачивается в конечном итоге за счет потреби
теля;

увеличивает цену товара, включаясь в нее на стадии фор
мирования цены реализации;

контроль за правильностью уплаты как акциза, так и тамо
женной пошлины осуществляется налоговыми органами (в широ
ком смысле слова).

Ряд отличий, и прежде всего условный характер таможенной пошлины — пересечение таможенной фаншхы — не позволяет отнести ее к налогам (подробнее см. Гл. 8, § 5). Дифференциация видов таможенных пошлин может осуществляться по нескольким критериям, и мы будем затрагивать их по мере логического изложения материала. Так, по характеру направленности перемещаемых товаров, объектов таможенные пошлины делятся:

а) на ввозные;

б) вывозные;

в) транзитные.

Плательщики

Плательщиком таможенных пошлин являются лица, ввозящие или перемещающие товары через таможенную границу государства. Спецификой плательщика в данной ситуации является то, что им может быть как собственник товара, так и уполномоченное лицо (декларант). В отличие от налогового регулирования, здесь возможна передача обязанности по уплате таможенных платежей другому лицу, не имеющему отношения к товару. При ХАРАКТЕРИСТИКЕ ПЛАТЕЛЬЩИКА таможенная пошлина делится:

а) на уплачиваемую юридическими лицами;

331

б) уплачиваемую физическими лпиамн. В этом случае довольно значительно различаются ставки пошлины в зависимости от цели использования ввозимого товара: для личного пользования (ставки относительно невелики) пли производственного (уровень ставок выше).

Объект, ставка

Объект таможенной пошлины представляет собой таможенную стоимость перемещаемых товаров, в отношении которых должна начисляться таможенная пошлина. Таможенная стоимость пере-считывается в национальную валюту по курсу Национального банка Украины, действующему на день подачи таможенной декларации.

Ставки таможенной пошлины едины на всей территории. Это, однако, не исключает многообразия ставок:

а) АДВАЛОРНЫЕ — ставки, устанавливаемые в процентах к та
моженной стоимости облагаемых товаров;

б) СПЕЦИФИЧЕСКИЕ — ставки, начисляемые в установлен
ном размере за единицу измерения ввозимого товара (килограмм,
метр и т.д.). Данная ставка предполагает специфическую характе
ристику товара, тогда как предыдущая довольствуется обезличен
ным предметом обложения;

в) КОМБИНИРОВАННЫЕ (смешанные) — ставки, исполь
зующие сочетание адвалорных и специфических пошлин при на
числении таможенной пошлины.

Смешанные пошлины используются как дополнение к специфическим либо при их недостаточной эффективности. Применяются в ЮАР. Австралии. В США при обложении импорта часов таможенная ставка устанавливается как в зависимости от цены, так и от количества камней в часах (см. А.Н. Козырин. Налоговое право право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 48). Возможно также использование и других видов ставок:

г) СЕЗОННЫЕ — ставки, при помощи которых возможно опе
ративное реагирование на ввоз и вывоз на территорию государства
сезонных товаров. Как правило, срок их введения не может превы
шать шести месяцев;

д) ОСОБЫЕ — представляют собой ставки, реализующие- за
щитные функции таможенных пошлин:

— АНТИДЕМПИНГОВЫЕ — ставки, представляющие собой определенную надбавку к обычной импортной пошлине. Применяются при ввозе на территорию государства товаров по иенам более низким (демпинговым, бросовым), чем их цена в стране ввозящей и угрожающая подорвать основы отечественного производства. С помощью антидемпинговых пошлин цены импортируемых

332

товаров поднимаются до уровня, на котором с ними могут конкурировать отечественные.

Довольно остро стоит вопрос о четком юридическом определении понятия «демпинг». В 1967 году Женевская конференция ГАТТ приняла Международный антидемпинговым кодекс, ратифицированный большинством развитых стран и вступивший в силу в 1968 г. До этого времени принимались и аналогичные национальные акты (США — 1921 год; Франция — 1958 т.: Великобритания — 1957 г.; ФРГ — 1962 г.: Италия — 1963 г.). .Австрийский антидемпинговый закон отличается довольно четким определением, в соответствии с которым экспорт считается демпинговым, если экспортные цены на 20 % и более ниже иены товара на внутреннем рынке и минимум на 8 % меньше мировой цены (А.Н. Козырин. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М.. 1993, с. 47-48):

СПЕЦИАЛЬНЫЕ — ставки таможенных пошлин, защищаю
щие таможенную территорию от ввоза товаров, угрожающих оте
чественным производителям (аналогичных или непосредственно
конкурирующих). Иногда специальные пошлины используются в
качестве ответной меры по отношению к действиям других госу
дарств, ушемляющих интересы отечественных производителей;

КОМПЕНСАЦИОННЫЕ — ставки пошлин, применяемые в
отношении ввозимых товаров, в отношении которых использовался
механизм субсидий, что. соответственно, занизило их иену и этим
грозит нанести ущерб отечественному производству.

Льготы

Механизм применения льгот при уплате таможенных пошлин довольно разнообразен и включает:

Освобождение от уплаты таможенной пошлины определен
ных категорий плательщиков.

Уменьшение ставок пошлины.

Возврат ранее уплаченных сумм таможенных пошлин.

Освобождение от таможенной пошлины определенных пред
метов.

Порядок уплаты и ставки таможенной пошлины определяются Единым таможенным тарифом Украины (в Российской Федерации — Законом Российской Федерации «О таможенном тарифе»). Таможенный тариф представляет собой систему ставок таможенных пошлин, применяемых к товарам, перемешаемым через таможенную границу.

В Украине облагаемые товары сосредоточены в товарной классификационной схеме, основанной на Гармонизированной системе описи и кодирования товаров. Все товары.

333

подлежащие таможенному оформлению, сосредоточены в 21 разделе, 97 главах, 1241 товарной позиции. 5019 товарных позициях. Каждый товар имеет четырехзначный цифровой код, где два первых знака означают товарную группу, два других — товарную позицию.

В Российской Федерации пошлины систематизированы в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности, включающей перечень товаров, составляющих отдельные классификационные группы и перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации. Эта номенклатура разработана на базе Гармонизированной системы описания и кодирования товаров и Комбинированной тарифно-статистической номенклатуры Европейского экономического сообщества и в настоящее время применяется во втором издании. Девятизначный цифровой код состоит из следующих элементов: первые шесть шифр — код товара по Гармонизованной системе; те же шесть цифр плюс седьмой и восьмой знаки — код товара по Комбинированной тарифно-статистической номенклатуре ЕЭС; девятая цифра — предполагает возможную детализацию в будущем тех или иных позиций (пока используется цифра «0»).

Таможенная стоимость

В основе исчисления таможенной пошлины лежит таможенная стоимость товара и транспортного средства. Определение таможенной стоимости осушестатяется несколькими методами (подробнее см. Основы налогового права / Под ред. С. Г. Пепеляева. М., 1995, с. 361-364):

Метод оценки по цене сделки с ввозимыми товарами
— таможенная стоимость определяется как цена сделки, фактичес
ки уплаченная или подлежащая уплате за ввозимый товар на мо
мент пересечения им таможенной границы.
Метод оценки по цене сделки с идентичными
товарами (используется при невозможности использования пер
вого) — таможенная стоимость определяется как цена сделки с
идентичными товарами. Идентичность предполагает сходство по
основным характеристикам (производитель, страна изготовления,
качество, износ).
Метод оценки п о цене сделки с однородными то
вара м и — напоминает механизм предыдущего метода. При этом
однородные товары не обязательно одинаковы во всех отношени
ях, но имеют сходные характеристики и коммерчески заменяемые.
Метод оценки н а основе вычитания стоимости —
таможенная стоимость определяется как цена за продажу идентич
ных или однородных товаров на внутреннем рынке за вычетом сумм

334

импортных таможенных платежей, комиссионных вознаграждений, расходов на транспортировку н т.д.

Метод оценки на основе сложения стоимости —
таможенная стоимость определяется как сумма общих затрат, ха
рактерных для продажи идентичных или однородных товаров.
Резервный метод — используется при невозможности
применить предыдущие методы. Цена сделки определяется с уче
том мировой практики и на основе действующего законодательст
ва. Решение об использовании данного метода принимается тамо
женными органами.

Таможенная пошлина уплачивается непосредственно таможенному органу одновременно с принятием таможенной декларации или до ее принятия. Пошлина зачисляется в государственный бюджет, а таможенные органы осуществляют контроль за правильностью ее исчисления и сбора. Механизм внесения таможенной пошлины предполагает определенные гарантии (формы обеспечения внесения платежей):

залог товаров;

гарантии финансово-кредитных учреждений;

гарантии третьих лиц;

внесение причитающихся сумм на депозит.

Таможенный режим

Уплата таможенной пошлины предполагает пересечение таможенной границы. Таможенная граница предполагает отграничен-ность таможенной территории — территории государства (в том числе и отдельных островов, установок и сооружений в экономических зонах), по отношению к которой государство имеет исключительные права в регулировании таможенных платежей. Различные цели, механизм и особенности перемещения товаров и транспортных средств предполагают их разный таможенный режим, который охватывает условия отнесения товаров под определенный режим; применение или освобождение от уплаты таможенных платежей; особенности таможенного контроля.

Различный таможенный режим позволяет вьщелить несколько видов перемещения через таможенную границу государства:

A. ВВОЗ (ВЫВОЗ) ПОСТОЯННЫЙ —фактическое перемеще
ние товаров и иных предметов через таможенную границу, при
котором они остаются на территории государства постоянно без
обязательства об обратном вывозе. Постоянный ввоз (вывоз) пред
полагает уплату всех таможенных платежей и соблюдение всех ус
тановленных законодательством процедур (получение лицензий,
предоставление сертификата качества и т.д.).

B. ВВОЗ (ВЫВОЗ) ВРЕМЕННЫЙ - фактическое перемеще
ние товаров через таможенную границу, при котором они исполь-

335

зуются на данной территории только определенный отрезок време
ни и освобождаются (полностью или частично) от таможенных пла
тежей. Срок временного ввоза (вывоза) обычно не превышает одно
го года и может быть продлен до двух лет. i

С. ТРАНЗИТ ЧЕРЕЗ ТЕРРИТОРИЮ государства - перемещение товаров под таможенным контролем через территорию государства, исключающее использование их на таможенной территории. Транзит может осуществляться между двумя пунктами или в рамках одного, находящегося на таможенной границе.

Дальнейшее использование товаров, пропущенных через таможенную границу Украины, определяется более узкими механизмами таможенных режимов, детализирующих вышеуказанные: свободное использование, временное использование, пропуск через таможенную границу, реэкспорт, реимпорт и т.д.

Глава 21 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

§ 1. Налоги с населения

Данный параграф нам хотелось бы начать с оригинального экскурса в историю подоходного налога, предпринятого в фундаментальном американском издании «H&R Block. 1993 Income tax Guide». H&R Block, inc. 1993. Здесь подчеркивается, что зачаточные формы подоходного налогообложения датируются библейскими источниками, когда речь шла о налогообложении в Вифлееме, на родине Иисуса Христа. Библия от Луки утверждает, что в Римской империи все граждане должны были являться со своей семьей в город их рождения и уплачивать налог. Именно поэтому Иосиф со своей беременной женой отправился из Галилеи в Вифлеем.

Наиболее четко выраженная форма данного подоходного налогообложения применялась в середине XV века во Флоренции. К этому времени промышленность и торговля давала большую часть поступлений, и хотя подоходный налог значительно увеличил доходы Флоренции, но политические сложности, субъективные причины и мошенничество привели к его ликвидации.

Самый ранний вариант подоходного налога в США появился в 1643 году, когда в Новой Плимутской колонии взимали подоходный налог с использованием прогрессивных ставок. Эта форма стала традиционной для Новой Англии и оставалась неизменной во многих местах в последующие века.

К 1798 году близкий к современной форме подоходный налог вводится Уильямом Питтом с широкой системой прогрессивных ставок, льгот и удержаний. Однако он в основном харамернзовал-

.336

ся чисто внешними признаками подоходности (владение каретой, наличие мужской прислуги и т.д.) и представлял утроенный налог на роскошь. Таким он просуществовал около 20 лет и в 1842 году был введен вторично в виде, более напоминающем современные налоговые рычаги. Постепенно он распространился и в Европе: Пруссия — 1891 год; Франция — 1914 год; Россия — 1916 год, хотя здесь с 1812 года и существовал прогрессивный процентный сбор с доходов от недвижимого имущества. Подоходные налоги стали дополнять уже устоявшуюся и развитую систему имущественных налогов, хотя использовались и своеобразные переходные формы. Например, многие налоговые системы косвенно учитывали доходы граждан при формировании реальных налогов. В частности, размер домового налога зависел от числа окон, этажей и комнат, от размера фасада дома и других признаков, которые позволяли судить об общественном положении и доходах плательщика.

В США впервые подоходный федеральный налог появился в 1861 году, когда он был введен как мера, повышающая государственные доходы и помогающая финансировать гражданскую войну. Несмотря на то что он повысил государственные доходы, возник ряд трудностей административного характера, и к 1872 году он был отменен как ненужный при параллельном увеличении денежных поступлений за счет таможенных и акцизных сборов.

В 1890 году идея подоходного налога горячо обсуждается наряду с другими вопросами популистской программы (прямые выборы сенаторов, правила железнодорожного движения, развитие денежной системы). В итоге принятие закона о федеральном подоходном налоге было с одобрением встречено в Западных и Южных штатах и весьма настороженно в Восточных.

В 1894 году Закон о подоходном налоге был принят Конгрессом и подписан Президентом США Г. Кливлендом. Однако противники этого налога перенесли свои протесты из зала Конгресса в зал суда, в результате чего Верховный Суд признал подоходный налог неконституционным.

Только в 1913 году устраняются конституционные преграды по подоходному налогу, и со ставками в 1-7 %, обильными налоговыми льготами он прочно входит в механизм американского налогообложения.

Причины, которые привели к возникновению различных вариантов подоходного налога в разных странах, во многом специфичны для них, однако есть в этом и много общего. Главное — острая потребность государства в дополнительных бюджетных поступлениях и обеспечение равнонапряженности налогообложения на основе прямого определения доходов плательщика.

Налогообложение физических лиц предполагает довольно широкий спектр налоговых рычагов, регулирующихся как на государ-

22. 6-604

337

ственном, так и на местном уровнях. В России это 5 федеральных и 20 местных налогов, в Украине они также закреплены на двух уровнях: государственном и местном (см. Законы Украины «О внесении изменений и дополнений в Закон Украинской ССР «О системе налогообложения», раздел II). Подобное деление существует во многих законодательствах. Однако наряду с налогом на имущество физических лиц, земельным налогом в качестве основного выделяется подоходный налог.

Этот налоговый рычаг предполагает равенство абсолютной, а не относительной величины данного платежа и оправдан для регионов с одинаковыми климатическими условиями хозяйствования и при незначительной дифференциации чистых доходов. Особенностью налогообложения доходов физических лиц является определение совокупного дохода за вычетом доходов, не подлежащих налогообложению, иных расходов. Такой подход более или менее адекватен системе с жестко централизованными ценами. В условиях меняющихся цен доходы должны быть скорректированы с учетом прироста стоимости финансовых и материальных ресурсов, оценки запасов, формирования резервов. Именно поэтому рост доходов зачастую приобретает инфляционный характер. Подробнее анализу подоходного налога посвящен следующий параграф.

Прежде чем перейти к более подробной характеристике нало-mts с граждан, нам хотелось бы некоторое внимание уделить нормативному акту, затрагивающему характеристику физических лип — плательщиков налогов. Закон Украины «О государственном реестре физических лиц — плательщиков налогов и иных обязательных платежей» был принят 22 декабря 1994 года, а введен в действие с 1 января 1996 года. В соответствии с ним создается Государственный реестр физических лиц — плательщиков налогов и иных обязательных платежей — как автоматизированный банк данных, созданный для обеспечения единого государственного учета физических лиц, которые обязаны выплачивать налоги. Целью его является полный учет физических лии — плательщиков; автоматизированная обработка информации, взаимодействие налоговых инспекций и т.д.

Государственный реестр создается Главной государственной налоговой инспекцией Украины и вктючает информационные фонды в базах территориальных налоговых инспекций, охватывающие индивидуальные идентификационные номера, общие сведения о физических лицах — плательщиках — и информацию об уплате ими налогов и обязательных платежей.

С 1 октября 1995 года начался сбор и обработка информации для создания этого фонда. Объем информации довольно значителен и поэтому был разбит на несколько законов: I квартал — собирается информация о проживающих в областных центрах; II

338

и Ш — в городах областного подчинения; до конца года — обо всем работоспособном населении. Информация поступает от предприятий и самих физических лиц и накапливается в местных налоговых инспекциях. Затем она направляется в Главную государственную налоговую инспекцию, где каждому плательщику присваивается идентификационный номер, пересылаемый затем в налоговую инспекцию по месту жительства.

§ 2. Подоходный налог с граждан

Важнейшим видом налогов с физических лиц, характерным для любой налоговой системы, является подоходный налог, который регулируется в Украине Декретом Кабинета Министров Украины «О подоходном налоге с граждан». Традиционный и один из важнейших разделов нормативного акта, регулирующего подоходный налог с граждан, посвящен характеристике общих положений. Под таким названием («Общие положения») он представлен в Декрете Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 года «О подоходном налоге с граждан» (Раздел I), в действовавшем ранее Законе Украинской Советской социалистической республики от 5 июля 1991 года (Раздел I), аналогичном российском акте (глава I). Данный раздел открывает статья, посвященная характеристике плательщика налога.

Плательщик налога

Плательщик подоходного налога охватывает специфическую группу правоотношений, затрагивающих взаимосвязь между гражданином и государством. Хотелось бы сослаться на положение А. Смита: «Собственник земли необходимо является гражданином той страны, где находится его имение. Собственник капитала является, в сущности, гражданином всего мира и отнюдь не обязательно связан с какой-либо отдельной страной» (А. Смит. Исследование о природе и причинах богатства народов. М., 1962, с. 605). Этот принцип развивается Европейской социальной хартией, принятой 18 октября 1961 г. и вступившей в силу с 1965 г., в соответствии с которой договаривающиеся стороны обязаны сокращать или отменять канцелярские и другие сборы, выплачиваемые иностранными рабочими или их нанимателями (ст. 18), и обеспечивать им условия, не менее благоприятные по сравнению с собственными гражданами, по всем вопросам, касающимся налогов, сборов и отчислений (п. 5 ст. 19).

Таким образом, в основе налогообложения лиц заложены два основных принципа:

1) принцип равенства в налоговой сфере иностранцев, лил без гражданства и граждан государства, на территории которого они извлекают доходы;

22» 6-60-4

339

2) право государства, граждане которого получают доходы за его пределами, облагать эти доходы налогом, средства от поступления которого должны расходоваться на развитие производства данных территорий (см. С.Г. Пепеляев. Подоходный налог — принципы и структура. М., 1993, с. 13).

ПРИНЦИП ПОСТОЯННОГО МЕСТОЖИТЕЛЬСТВА (рези-дентства) подразделяет плательщиков на лиц, имеющих постоянное местожительство в определенном государстве (резиденты), и лиц, не имеющих постоянного местожительства в данном государстве (нерезинденты). Нередко в основе деления их на две группы лежит количественный ценз.

Анализ плательщика включает относительно устойчивую схему, которая включает две части. Прежде всего в статье 1 подчеркивается, что плательщиками подоходного налога в Украине выступают лица, которые имеют и не имеют постоянного местопрожи-вания в Украине и охватывают:

а) граждан Украины;

б) иностранных граждан;

в) лиц без гражданства.

Для отнесения к категории плательщиков законодатель использует при определении постоянного местопроживания традиционный и несколько упрощенный количественный ценз — 183 дня в календарном году.

Объект налогообложения

Определенное обновление в Декрете Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 года характерно для определения объекта налогообложения. Если ранее (см. ст. 2 Закона Украинской Советской социалистической республики от 5 июля 1991 года) под объектом налогообложения понимались доходы в денежной или натуральной форме, то вышеупомянутым Декретом в качестве объекта выделяется «совокупный налогооблагаемый доход за календарный год (который складывается из месячных налогооблагаемых доходов), полученный из разных источников как на территории Украины, так и за ее пределами». Подобным образом определяется объект налогообложения для граждан, имеющих постоянное место проживания в Украине. Для граждан, не имеющих постоянного места проживания в Украине, объектом выступает доход, полученный из источников в Украине.

В зависимости от источника поступления ДОХОДЫ ДЕЛЯТСЯ на фундированные (пассивные) и нефундированные (активные).- Первые представляют собой поступления от имущества, вторые — от производственной деятельности. Получение доходов от имущества гарантированно, носит стабильный характер, в меньшей степени зависит от физического состояния плательщика, чем получение

340

доходов от производственной деятельности, поэтому фундированные доходы подлежат обложению налогом по более высоким ставкам.

При определении совокупного налогооблагаемого дохода учитываются доходы, полученные как в натуральной, так и в денежной форме, причем в первом случае они засчитываются в совокупный доход за календарный год по свободным (рыночным) ценам. Согласно Инструкции «О подоходном налоге с граждан», утвержденной Главной налоговой инспекцией Украины 21.04.93 приказом № Р.I п. 2.3, в случае выплаты зарплаты в натуральной форме продукцией собственного производства ее размер в составе месячного совокупного облагаемого дохода исчисляется по отпускной цене указанной продукции сторонним потребителям в месяце, когда произведено начисление заработной платы. В случае, если в текущем месяце такая продукция не реализовывалась, ее размер исчисляется по отпускной цене предыдущего месяца.

Доходы, полученные работниками сельскохозяйственных предприятий в счет оплаты труда в натуральной форме, зачисляются им в совокупный налогооблагаемый доход по ценам продажи этой продукции государству. Однако Кабинет Министров Украины Постановлением от 2 сентября 1993 г. № 684 «О ходе сбора зерновых культур и формирования государственных ресурсов зерна и семян урожая 1993 года» установил, что, начиная с 1993 года, налогооблагаемый доход работников сельскохозяйственных предприятий, полученный ими в натуральной форме, при исчислении подоходного налога уменьшается на разницу между закупочной ценой и себестоимостью продукции по показателям отчета об ожидаемых результатах финансово-хозяйственной деятельности за год на 1 октября с последующим пересчетом по фактической себестоимости за год.

Купленная работниками сельхозпредприятий в счет оплаты труда сельхозпродукция и разница между закупочной ценой и себестоимостью сельскохозяйственной продукции, по которой сельхозпредприятия продают ее своим бывшим работникам, налогообложению подоходным налогом не подлежит.

Существует несколько методов учета доходов и расходов: А. КАССОВЫЙ — учитывает момент получения средств и производства выплат в натуре, при этом доходом являются все суммы, действительно полученные плательщиком в конкретном периоде, а расходом — реально выплаченные суммы.

Б. НАКОПИТЕЛЬНЫЙ — основывается на возникновении имущественных прав и обязанностей. В этом случае доходом признаются все суммы, право на получение которых возникло у платель-

341

шика в данном налоговом периоде, независимо от того, когда они получены в действительности. При определении производственных затрат определяется сумма имущественных обязательств, независимо от сроков осуществления выплат по ним.

Тесным образом с этими методами связаны способы определения суммы дохода:

Способ косвенного определения — в случае отказа граждан до
пустить должностных лиц налоговых инспекций к обследованию
деятельности налоговый орган имеет право определить их доход с
учетом обложения налогом лиц, занимающихся подобной деятель
ностью.
Условный (презумптивный) способ — применяется в отноше
нии лиц, живущих на доходы от капиталов, вложенных за рубежом.
Размер подобных доходов определяется на основе вторичных при
знаков (арендная плата за жилье, средние расходы на жизнь).
Например, условно доход равен трехкратной сумме арендной
платы.
Паушальный способ — основан на определении «напрямую»
условной суммы налога. Например, в Лихтенштейне налог с пенси
онеров равен 12 процентам суммы их расходов на проживание (Ка
шин В.А. Международные налоговые соглашения. М., 1983, с. 85).

Объект налогообложения охватывает все виды доходов, получаемых из различных источников и в различных формах. Так, в Российской Федерации с 1 января 1994 года стоимость призов, подарков, полученных физическими лицами на конкурсах и соревнованиях (за исключением призов в денежной и натуральной форме, полученных спортсменами на чемпионатах и кубках мира, Европы, Олимпийских играх), облагается подоходным налогом в составе совокупного годового дохода. Если доход в виде стоимости приза получен гражданином, не состоящим с предприятием в трудовых отношениях, то сумма налога может быть внесена наличным или безналичным путем при получении этого приза. Предприятия или организации, осуществляющие такого рода выплаты, обязаны вести учет граждан и сумм выплаченных им доходов.

Однако не все виды средств, выделяемых предприятием работникам, могут рассматриваться как доход последних. Так, В России с января 1994 года действует механизм выделения гражданам субсидий на строительство и покупку жилья от 5 до 70 процентов их стоимости (Постановление Правительства Российской Федерации от 10.12.93 г. № 1278 «О предоставлении гражданам Российской Федерации, нуждающимся в улучшении жилищных условий, безвозмездных субсидий на строительство или приобретение жилья»). Суммы таких субсидий обложению подоходным налогом не подлежат.

342

Несколько необычно выделение в статье 3 Декрета особенностей устранения двойного налогообложения, которое характерно для окончательных статей нормативных актов. Особенность данной статьи в том, что суммы налога, оплаченные за границей, не могут превышать сумм подоходного налога, подлежащего оплате этими липами соответственно законодательству Украины. При этом учет оплаченных за пределами Украины сумм налога осуществляется только в случае письменного подтверждения налогового органа соответствующей иностранной державы. Последнего положения до введения в действие Декрета Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 года не существовало в украинском налоговом законодательстве, хотя в Законе Российской Советской Федеративной Социалистической Республики «О подоходном налоге с физических лиц» от 7 декабря 1991 года подобный акцент содержит статья 4.

Льготы

Очень тесно связаны между собой статьи 5 и 6, фактически их можно условно объединить в один подраздел, который охватывает льготы по данному налогу, ведь статья 5 регулирует суммы выплат, которые не включаются в совокупный налогооблагаемый доход, а статья 6 — суммы, на которые уменьшается совокупный налогооблагаемый доход. Мы не хотели бы заниматься констатацией положений этих статей, которые Вы можете прочитать в Декрете и которые охватывают очень широкий спектр освобождений и уменьшений совокупного налогооблагаемого дохода, однако на некоторые детали обратим внимание.

Согласно ст. 5 п. «Г» в совокупный налогооблагаемый доход не включаются только компенсационные выплаты в пределах норм, предусмотренных действующим законодательством. При налогообложении выплат за выслугу лет работников, относящихся к 1-4 категории потерпевших от Чернобыльской катастрофы, необходимо учитывать, что они выплачивают в размере месячной ставки в зависимости от общего стажа работы, а ее сумма может быть различной для граждан, отнесенных к одной категории. Соответственно эти вьшлаты относятся к дифференцированным суммам доплат, выплачиваемых работникам, принимавшим участие в ликвидации аварии и проживаюшим в зонах радиоактивного заражения, и попадают под налогообложение в составе совокупного налогооблагаемого дохода.

К компенсационным выплатам, не включаемым в пределах установленных норм в месячный доход, согласно Инструкции «О подоходном налоге с граждан», утвержденной Главной налоговой инспекцией Украины 21.04.93 г. Р. I п. 5.4.1, относятся: выплаты в пределах амортизации за износ инструмента, оборудования, транспортных средств и другого имущества, принадлежащего работни-

343

ку, которое используется для нужд предприятия, учреждения, организации и т.д.

П. «К» ст. 5 относит к льготируемым суммы материальной помощи в денежной и натуральной форме, выделяемой по решению компетентных органов. Поэтому материальная помощь, выделяемая предприятием работникам на приобретение лекарств, иные цели облагается подоходным налогом (за исключением средств, перечисляемых предприятием лечебным учреждениям на амбулаторное или стационарное лечение своих работников).

Выделение отдельных льгот по категориям плательщиков характерно и для ст. 5, и для ст. 6. В качестве основания освобождений при начислении подоходного налога рассматривается уменьшение одному родителю на каждого ребенка в возрасте до 16 лет. Налоговое законодательство США в качестве необлагаемого минимума выделяет абсолютную сумму освобождений, которая не должна превышать 2 % от суммы доходов. Большинство граждан, заполняющих налоговые декларации, заявляют о персональных льготах в 2300 долл. США. Основу этих освобождений составляют льготы, предоставляемые с целью содержания иждивенцев.

В соответствии с законодательством США, иждивенец, если он заявлен в качестве такового иным лицом, не может заявлять о персональной льготе в собственной декларации. Это правило распространяется на подростков, студентов колледжей, частично работающих и детей младшего возраста.

Льгота в сумме 2300 долл. США предоставляется на каждого иждивенца, сведения о номере социального страхования которого вносятся в налоговую декларащпо плательщика. При этом иждивенцем считается лицо, которому исполнился 1 год к окончанию налогового года. Неправильно указанный номер социального страхования иждивенца влечет за собой штраф в 50 долларов.

Для отнесения субъекта к иждивенцу необходимо соответствие пяти условиям (тестам):

Первый тест — «Совокупный доход» — иждивенец должен иметь совокупный доход, не превышающий сумму освобождения от налога (2300 долл.), для того чтобы на него можно было списать указанную сумму. При этом совокупный доход составляет собой сумму, не уменьшенную еше применением механизма льгот.

Этот тест не используется, если к концу года ребенку не исполнилось 19 лет или если он является студентом дневного отделения в возрасте до 24 лет. Под студентом-очником понимается лицо, которое определенное время каждого из пяти месяцев календарного года посещает учебное заведе-

344

ние; имеющее постоянный факультет; учебный план; студенческий орган; зарегистрированное для посещения определенного количества часов и курсов, считающихся в учебном заведении дневной формой обучения. Студент также может проходить дневной курс подготовки на ферме под надзором штата, в политическом подразделении штата, в образовательной организации. Иждивением может быть собственный ребенок, усьшовленный, приемный, который был членом семьи плательщика в течение текущего года.

Второй тест — «Содержание семьи» — плательщик должен обеспечивать более 50 % средств на содержание иждивенца, чтобы претендовать на льготу. Для этого необходимо определить общую сумму средств, предоставленных от имени иждивенца от всех источников, которые были начислены в текущем году. При этом год оплаты может не совпадать с годом начисления.

Третий тест — «Членство в семье» — иждивенец должен быть членом вашей семьи и проживать вместе с плательщиком, за исключением кратковременных отсутствий (болезни, отпуска, службы в армии). Не может быть иждивенцем лицо, / нарушившее закон.

Иждивенцем могут быть объявлены родственники (дети; внуки; родители; братья; сестры; племянники; племянницы; тети; дяди) или воспитанники, дети, которых собираются усыновить.

Четвертый тест — «Гражданство и проживание» — иждивенец должен быть гражданином США, жителем США, Канады или Мексики в текущем году. Им может быть и ребенок, являющийся гражданином США, но проживающий за пределами государства.

Пятый тест — «Совместная льгота» — означает возможность предоставления совместной льготы и иждивенцем (если плательщик оказывает поддержку своему женатому ребенку, обучающемуся в колледже, не работает или живет отдельно от супруга).

Ставки налога

Статья 7 Декрета Кабинета Министров Украины «О подоходном налоге с граждан» озаглавлена «Ставки налога». Однако она является своеобразным продолжением предыдущих двух статей, фактически регулирующих льготы по данному налогу. Действительно, п. 1 включает таблицу, устанавливающую определенную пропорцию роста ставки налога от 10 до 50 процентов в зависимости от размера месячного совокупного налогооблагаемого дохода в минимальных месячных заработных платах. Именно здесь содер-

345

жится одна из наиболее традиционных налоговых льгот — установление необлагаемого минимума. Своеобразной льготой можно рассматривать и ограничение при начислении налога на суммы авторского вознаграждения (п. 2 ст. 7).

Во многих национальных законодательствах устанавливается универс<ыьная скидка — необлагаемый минимум доходов, при котором налогообложению подлежат только доходы, превышающие этот минимум. Смысл льготы — обеспечить удовлетворение минимальных жизненных потребностей. Возможно, имеет смысл установление нескольких уровней подобного минимума, поскольку минимальные расходы ряда лиц (инвалиды, сироты и т.д.) превышают расходы обычных плательщиков. Поэтому такие лица имеют право на более высокий уровень необлагаемого минимума доходов.

По своему смыслу к подобной льготе близка так называемая стандартная скидка (применяется в США), которая используется параллельно с необлагаемым минимумом. Она выражается в твердой фиксированной сумме: 3 тыс. долларов — для отдельного плательщика; 5 тыс. долларов — для супружеской пары.

Последнее используется при совместном декларировании доходов супругов и других членов семьи. Во Франции подоходный налог взимается со всей суммы доходов одной семьи, рассматриваемой как облагаемая единица. Взрослые дети со своей семьей могут присоединиться к плательщику и увеличить, с позиций налогообложения, одно целое. При этом используется система семейного коэффициента, выражающая отношение дохода к числу долей, которые определяются по следующей шкале: холостяк, вдовец — 1; бездетная семья — 2; несовершеннолетний ребенок — 0,5. На каждого ребенка, начиная с четвертого, предоставляется дополнительная полудоля; для семей, имеющих 3-х детей, — дополнительная полудоля и т.д. Для расчета налога используется специальная таблица, учитывающая семейное положение плательщика.

В США супруги могут заполнять общую декларацию, в основе которой лежит налогообложение общего дохода семьи, а не деление доходов поровну между супругами. В этом случае применяется специальная шкала налогообложения. Законом Украины от 22.10.93 г. «О статусе ветеранов войны, гарантиях их социальной защиты» предусмотрено, что инвалиды, участники войны, боевых действий и т.д. освобождаются от уплаты подоходного налога полностью. Однако льготы этим лицам предоставляются в пределах 15 необлагаемых минимумов доходов за каждый полный месяц. Причем льготы по подоходному налогу предоставляются по месту основной работы. ГГНИ Украины Письмом

346

от 31.08.95 г. № 1-/214/104189 позволила государственным налоговым инспекциям по месту проживания ветеранов войны и граждан преклонного возраста, которые не имели места основной работы, принять декларации о фактически полученных ими доходах на вложенные ими средства за девять месяцев 1995 года, произвести перерасчеты с учетом льгот и возвратить излишне уплаченные суммы налога. Возврат сумм удержанного налога осуществляется на основе заявления, поданного гражданином в налоговую инспекцию. Возврат осуществляется наличными суммами через отделения связи или учреждения банков, а по желанию может перечисляться на личные счета в Сбербанке.

Совокупный налогооблагаемый доход уменьшается у одного из родителей на каждого ребенка в возрасте до 16 лет, если его месячный доход не превышает размера 10 необлагаемых минимумов дохода. Для работников, имеющих на содержании трех и более детей в возрасте до 16 лет. удерживаемая сумма подоходного налога с одного из родителей уменьшается на 50 %. С целью ухода от необходимости предоставления огромного количества справок о том, что один из родителей не пользуется подобной льготой, последняя применяется, как правило, по месту работы супруги. При этом необходимо предоставить копию свидетельства о рождении ребенка. Родителям, состоящим в браке, уменьшение облагаемого объекта осуществляется одному из них по выбору. Если же они не состоят в браке — одинокой матери, либо тому из родителей, с которым проживают дети. Льгота сохраняется до конца года, в котором дети достигли 16-летнего возраста.

Отдельным письмом ГГНИ Украины от 21.12.95 г. № 14-116-9/11-6124 регулируется налогообложение доходов, получаемых несовершеннолетними гражданами (детьми). В некоторых случаях подобные доходы рассматривались плательщиками как льготируемые. Однако в данном письме подчеркивается, что действующее законодательство предполагает обложение доходов, а не отдельных граждан. Поэтому доходы несовершеннолетних граждан облагаются на общих основаниях.

Еще одна специфическая льгота существовала до 29 ноября 1995 года. До этого момента на доходы, получаемые гражданами-резидентами в иностранной валюте от нерезидентов Украины, распространялась льгота, закрепленная Постановлением Кабинета Министров Украины от 26.09.94 г. № 660. Однако Кабинет Министров Украины Постановлением от 29.11.95 г. № 957 утвердил Перечень решений Правительства Украины по вопросам налогообложения, которые утратили силу, куда вошло и постановление № 660, предполагавшее использование данной льготы.

347

В статье 7 содержится и два пункта, устанавливающих ставку. неизменную для любых сумм доходов. Это 20 процентов при налогообложении доходов, получаемых не по месту основной работы физических лиц, не имеющих постоянного места проживания в Украине, и 15 процентов — при налогообложении доходов, получаемых в виде дивидендов по акциям. В последнем случае подоходный налог начисляется по месту выплаты дивидендов. При налогообложении сумм дивидендов у источника выплаты из них не исключаегся сумма установленного действующим законодательством необлагаемого минимума и не предоставляются установленные льготы.

Особенностью НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ, ПОЛУЧАЕМЫХ В ВИДЕ ДИВИДЕНДОВ, является то, что ценные бумаги представляют собой вид имущества. И, например, по российскому налоговому законодательству облагаются налогом на имущество предприятий наряду с прочими активами. В состав налогооблагаемого имущества физических лиц ценные бумаги не включаются. Однако они ложатся в основу механизма действия налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения при переоформлении права собственности на ценные бумаги по договорам дарения и в порядке наследования. В соответствии с законодательством наследственное имущество и имущество, переданное в порядке дарения, может быть продано, подарено, обменено собственником только после уплаты им налога, что подтверждается справкой налогового органа.

Примечателен механизм применения льгот при налогообложении доходов от ценных бумаг. Так, если физическое лицо имело право на льготы и вычеты, то льгота применяется только в том месяце, в котором начислен этот доход. Например, лицо, пользующееся льготой, получает по истечении года проценты по договору займа и при этом льгота применяется за один месяц вне зависимости от того, какой период денежные средства в виде займа или вложенные в ценные бумаги находились в распоряжении иного лица.

При распределении предприятием акций бесплатно для своих акционеров последние получают доход в виде безвозмездно переданного имущества. Стоимость этих акций включается в совокупный налогооблагаемый доход и подлежит налогообложению в установленном законодательством порядке.

Необходимо принимать во внимание и различные виды процентов, выплачиваемых населению. Не облагаются подоходным налогом только те, которые выплачиваются учреждениями, имеющими лицензию Национального Банка Украины на осуществление банковских операций. Те предприятия, которые осуществляют де-

348

ятельностъ по привлечению денежных средств населения без ли-нензии, обязаны удерживать подоходный налог с сумм выплачиваемых ими процентов.

Различный подход будет применяться при налогообложении доходов разных видов ценных бумаг. Так, физическое лило при операциях с векселями может получать доход как в виде процентов, так и в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения векселя. В первом случае доходы подлежат налогообложению на предприятиях, которые выплачивают эти проценты. Во втором — доход складывается как разница между ценой реализации и ценой приобретения (дисконта), и подоходным налогом облагается вся сумма, полученная от продажи принадлежащего физическому лицу векселя.

В законе, предшествующем Декрету Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 года, регулирующему подоходный налог с граждан, подобной статьи не было. Каждый из разделов, определяющих налогообложение доходов из разных источников, имел свою статью, самостоятельно регулируя ставку налога. Поэтому одной из принципиальньгх особенностей Декрета является установление единой ставки налога независимо от формы полл'чаемых доходов.

Следующие четыре раздела (со II до V включительно) характеризуют особенности налогообложения доходов, получаемых из различных источников. Налогообложение доходов, получаемых по месту основной работы, характеризуется некоторыми уточнениями по сравнению с основной схемой, изложенной в Разделе I. Объектом налогообложения в этом случае выступают доходы, полученные по месту основной работы. Под этим местом законодатель понимает место ведения трудовой книжки и произведения отчислений в фонд социального страхования (хотя и страховые платежи осуществляются во всех условиях, кроме случаев, предусмотренных действующим законодательством — см. Инструкция о порядке начисления, уплаты, затрат и учета средств Фонда социального страхования Украины от 02.10.1991 г. № 33).

В совокупный налогооблагаемый доход включаются полученные по месту основной работы доходы от выполнения трудовых обязанностей. Они включают заработную плату за выполняемую работу, начисленную по расценкам, тарифным ставкам и должностным окладам; надбавки и доплаты к тарифным ставкам и окладам; премии за производственные результаты; оплату отпусков в соответствии с законодательством; выплаты по трудовым соглашениям. Кроме этого, в совокупный налогооблагаемый доход включаются и ряд иных доходов, перечисленных статье 8.

Отдельной статьей регулируется исчисление налога (ст. 9) и перечисления его в бюджет (ст. 10). Несмотря на то, что в ст. 2

говорится о совокупном налогооблагаемом доходе за календарный год, начисление налога на протяжении года производится из суммы месячного совокупного налогооблагаемого дохода по соответствующей ставке, с учетом применения возможных льгот. В конце календарного года определяется сумма совокупного годового налогооблагаемого дохода с учетом выплаченного на протяжении года налога с месячных доходов. Начисление и перерасчет производятся предприятиями от 1 февраля следующего за отчетным года, и до 15 февраля подаются в налоговую инспекцию по месту проживания плательщика.

Таким образом, подоходный налог начисляется двенадцать раз (ежемесячно) и тринадцатый раз — по итогам года. Схема начисления подоходного налога включает несколько условных этапов:

A. Ежемесячные расчеты налога (в соответствии со статьей 8).
Б. Определение совокупного дохода.

B. Уменьшение совокупного годового дохода на размер необ
лагаемого минимума (на детей, не достигших 16 лет).

Г. Уменьшение его с учетом дополнительных льгот (инвалиды; ветераны Великой Отечественной войны; участники ликвидации Чернобыльской катастрофы).

Д. Исчисление налога в соответствии с действующими ставками.

Работник, сменивший на протяжении года место работы, должен принести справку о доходах и удержанном подоходном налоге с предыдущего места работы, с помощью которой будет произведен перерасчет подоходного налога с совокупного дохода по окончании года. При этом засчитываются в ежемесячные доходы суммы, полученные именно в этом месяце, хотя они могут охватывать расчеты за более длительный период. Например, премия, выплачиваемая за квартал, войдет в облагаемый доход того месяца, когда она выплачивалась, а не будет разбиваться на пропорциональные части по месяцам того периода, за который она начислена. Перечисление в бюджет (ст. 10) осуществляется предприятиями за истекший месяц, но не позднее срока получения в учреждениях банков средств на выплату надлежащих гражданам сумм. Одновременно с предоставлением чеков на получение данных средств для выплаты гражданам сумм за вторую половину месяца предоставляют в учреждения банков платежные поручения на перечисление в бюджет удержанных сумм подоходного налога, на всех экземплярах которого банк в обязательном порядке должен проставить дату его поступления. Выплата зарплаты осуществляется при условии обязательного представления предприятиями поручений на уплату подоходного налога.

351)

Так как суммы начисленной работникам заработной платы включают и подоходный налог, при недостаче средств на счете предприятия для полной выплаты зарплаты и одновременного перечисления в бюджет сумм удержанного налога, предприятие выписывает чек на заработную плату и платежное поручение на перечисление налога в бюджет пропорционально наличию средств. Учитывая это, суммы подоходного налога должны зачисляться учреждениями банка в бюджет на протяжении операционного дня независимо от наличия иных поручений на отдельном внебалансовом счете (см. подробнее Разъяснения Министерства Финансов Украины, Главной государственной налоговой инспекции Украины от 05.04.95 г. № 14-113/10-1482).

Доходы, получаемые гражданами не по месту основной работы (Раздел III), включают три основные разновидности: выплаты, полученные за исполнение трудовых обязанностей по совместительству; разовых работ; работ по договорам гражданско-правового характера и иные, предусмотренные статьей 11. Сюда включаются и доходы за выполнение разовых работ, которыми являются кратковременные работы, срок выполнения которых не превышает 5 дней и оплачиваемых разово. При этом необходимо учитывать, что сам термин «выполнение трудовых обязанностей» предполагает выполнение работником работ (обязанностей) по конкретной специальности, квалификации, должности на основе заключенного с предприятием договора.

Хотелось бы обратить внимание, что в Декрете отсутствует деление договоров подряда с целью налогообложения на краткосрочные и систематического характера (более чем 2 месяца в течение календарного года), как это было в предшествующих нормативных актах.

Налог на доходы, получаемые по совместительству за выполнение разовых и иных работ, осуществляемых на основе договоров подряда и иных договоров гражданско-правового характера между гражданином и предприятием, начисляется по месту выплаты по ставке 20 % (Письмо ГГНИ Украины от 04.12.95 г. № 10-214/10-5773). В целях устранения двойного налогообложения у источника выплаты доходов не удерживается налог с граждан, которые подтверждают уплату авансовых платежей подоходного налога по месту деятельности (проживания) в Украине предоставлением платежного уведомления или патента налоговой инспекции и оригиналом свидетельства о государственной регистрации субъектов предпринимательской деятельности.

Сумма налога исчисляется дважды: в течение года — у источника выплат; по итогам года — налоговой инспекцией по месту жительства плательщика. Особенностью ежемесячных расчетов является то, что из налогооблагаемого дохода не исключают предус-

351

мотренных законодательством льгот и скидок, и в течение 30 дней после выллаты предприятия обязаны выслать в налоговые инспекции по месту проживания каждого плательщика сведения о сумме дохода и удержанного налога.

Впоследствии по итогам календарного года граждане обязаны подать в налоговые инспекции до 1 марта следующего за отчетным года по месту проживания декларации о доходе по месту основной работы и не по месту основной работы. После этого используется механизм льгот, которые не учитывались при исчислении налогооблагаемого дохода на предприятии.

Отдельным разделом регулируется налогообложение доходов от занятия предпринимательской деятельностью (Раздел IV). Плательщиками, в соответствии с данным разделом, являются граждане, занимающиеся предпринимательской деятельностью и получаю-, щие доходы от ее осуществления и иные доходы, не предусмотренные в разделах II и III этого Декрета.

Налогооблагаемым доходом выступает разница между суммой валовых доходов, полученных в течение года, и документально подтвержденными расходами. В том случае, если они не могут быть подтверждены документально, учитываются налоговыми органами при проведении окончательных расчетов по нормам, определенным Главной государственной налоговой инспекцией Украины.

В соответствии с данным разделом, налог начисляется в два
этапа: ;

предприятиями в течение года при выплате гражданских до
ходов;

налоговыми органами на основе имеющихся данных о пред
полагаемых доходах и данных деклараций, иных сведений о фак
тически полученном доходе. \

Оплата налога может производиться авансом с оценочного дохода либо с расчетного счета по фиксированным размерам подоходного налога с последующим перерасчетом налога, если он превышает расчетный в 1,5 раза. Оплата налога патентами осуществляется по видам деятельности, перечень которых утверждается местными администрациями.

Налогообложение осуществляется НА ОСНОВАНИИ:

деклараций граждан;

материалов проверок деятельности граждан, производимых
налоговыми органами;

полученных от предприятий сведений о выплаченных пла
тельщикам доходах.

При определении размера облагаемого дохода как разницы между валовым доходом и документально подтвержденными расходами для расчета последних учитывали «Основные положения о составе затрат производства...», утверж-

352

денные Кабинетом Министров Украины 19.09.93 № 764. Позднее состав затрат, относимых на себестоимость, начал регулироваться отдельной статьей Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий». Решение по каждому конкретному случаю необходимо принимать индивидуально, и какие-либо обшие схемы в данном случае рекомендовать бесполезно. Однако мы хотели бы обратить внимание на один момент. Последнее время много запросов в налоговые инспекции поступало по поводу исключения из валового дохода предприятий затрат на приобретение автотранспортных средств, которые используются для осуществления предпринимательской деятельности. В этом случае следует учитывать, что в совокупный налогооблагаемый доход не включаются суммы доходов граждан, которые направляются только на расширение и реконструкцию производства и при условии, что предприниматель подает письменное заявление по месту основной работы или в налоговую инспекцию о направлении части своего налогооблагаемого дохода на указанные цели (см. п. «Й» ст. 5 Декрета Кабинета Министров Украины «О подоходном налоге с граждан» и п. 5.13 Инструкции «О подоходном налоге с граждан»). Облагаемым доходом граждан, получаемым от занятия предпринимательской деятельностью, считается совокупный чистый доход как разница между валовым доходом и документально подтвержденными затратами. Если эти затраты не могут быть подтверждены документально, то они учитываются по нормам, определенным Главной государственной налоговой инспекцией Украины по согласованию с Министерством экономики Украины и Государственным комитетом Украины по содействию малым предприятиям и предпринимательству. Нормы затрат учитываются при налогообложении доходов граждан, которые занимаются предпринимательской деятельностью, только в случае, если работы выполняются с использованием материалов предпринимателя или за его счет. Например, нормы затрат граждан, которые занимаются торговой деятельностью, определены в приложении № 6 к Инструкции «О подоходном налоге с граждан» от 21.04.93 г. № 12, и составляют 25 %' к сумме выручки.

Расходы на приобретение импортных товаров, ввезенных гражданами-предпринимателями при определении облагаемого дохода, исключаются из полученной выручки от их продажи по таможенной стоимости, указанной в таможенной декларации. Также должны быть приложены счета на оплату этих товаров, накладные, кассовые ордера и другие документы, в которых отражена закупочная стоимость и количество ввезенных товаров. Согласно разъяснениям ГГНИ Украины

23.6-604

353

от 15.06.94 № 10-214, документы по закупке товаров являются основанием для исключения их закупочной стоимости из валового дохода только в том случае, если гражданин-предприниматель представит в налоговую инспекшпо удостоверенный надлежащим образом перевод этого документа. Определенные особенности налогообложения характерны для различных видов деятельности лиц. Мы хотели бы уделить некоторое внимание налогообложению доходов адвокатов, занимающихся адвокатской деятельностью. Подоходный налог начисляется налоговой инспекцией на основании декларации об ожидаемом (оценочном) доходе на текущий календарный год. Декларашш о доходах должна подаваться в налоговую инспекшпо в пятидневный срок после окончания месяца со дня возникновения источника дохода. В декларашш указываются размер фактического дохода за первый месяц и размер ожидаемого дохода до конца текущего года. Дальнейшая подача декларашш о доходах адвокатами, которые занимаются адвокатской деятельностью, должна проводиться ежегодно до 1 февраля следующего года.

Для правильного составления ДЕКЛАРАЦИИ и определения налоговых обязательств лица, осуществляющие адвокатскую деятельность, должны вести учет доходов и расходов, связанных с этой деятельностью. Инструкцией Главной государственной налоговой инспекции Украины «О подоходном налоге с граждан» предусмотрена форма книги учета доходов и расходов (приложение № 10). Рекомендуется форма книги учета доходов и расходов, которая включает 14 граф:

Номер по порядку (№ п/п).
Дата обращения гражданина.
Фамилия, имя и отчество посетителя.
Место проживания посетителя.
Вид услуг.
Сумма оплаченного гонорара (авансом).
Подпись гражданина^
Дата предоставления услуги.
Сумма доплаты гонорара.

Сумма возвращенного гонорара (в крб).
Подпись гражданина.
Всего получено гонорара.
Сумма расходов, связанных с деятельностью.
Сумма дохода, подлежащего налогообложению.

В книгу вносятся все заказы, поступающие на протяжении каждого рабочего дня по каждой отдельно предоставленной услуге. Номер по порядку проставляется по каждой услуге. В случае окончания книги в середине года порядковый номер услуг продлевается

35-1

в новой книге, исходя из последней услуги, записанной в использованной книге. Использованная книга закрывается соответствующими записями о перенесении сумм неотработанных гонораров в новую книгу, где делается об этом запись.

О суммах гонораров, которые полностью или частично возвращаются клиентам, делается соответствующая запись в графе 10. В случае, если адвокаты освобождают отдельных граждан от оплаты гонорара, об этом делается запись в графе 6, где также указывается сумма внесенного гонорара, а в графе 9 — сумма доплаты к внесенному авансу.

В графе 12 указывается общая сумма полученного гонорара (дохода) за отчетный период (гр. 6 + гр. 9), уменьшенная на сумму возвращенного гонорара (гр. 10). В графе 14 указывается сумма гонорара (дохода), которая подлежит налогообложению (гр. 12-13) в составе совокупного налогооблагаемого дохода.

Объектом налогообложения у физических лип, не имеющих постоянного местожительства в Украине (Раздел V), является совокупный доход, полученный в календарном году от источников в Украине. В соответствии со ст. 15 Декрета Кабинета Министров Украины «О подоходном налоге с граждан», налог удерживается у источника выплаты по ставке 20 %, если иное не предусмотрено международными договорами для устранения двойного налогообложения доходов граждан. В указанном порядке должно производиться удержание налога предприятиями, учреждениями, организациями и физическими лицами, зарегистрированными в качестве предпринимателей, с выплат, производимых гражданам, которые не имеют постоянного места проживания в Украине. С доходов, полученных от выполнения трудовых обязанностей, налог удерживается в порядке и размерах, установленных законодательством для граждан Украины.

Заключительный раздел Декрета посвяшен ряду частных положений, обеспечивающих выполнение данного нормативного акта. Здесь конкретизируются обязанности плательщиков налога. Статья 20 регулирует порядок удержания и возвращения неправильно удержанных сумм налога. В случае несвоевременного привлечения граждан к оплате налога или неправильного налогообложения их доходов, взыскание либо возврат соответствующей суммы допускается не более, чем за три предшествующие года. При уклонении от уплаты налога суммы взыскиваются за весь период. Не удержанные или не перечисленные в бюджет суммы взыскиваются налоговым органом в бесспорном порядке. Действуюштгм законодательством по подоходному налогу с граждан предусмотрено, что по результатам перерасчетов подоходного налога с совокупного годового дохо-

23* 6-604

355

да за календарный год сумма переплаты налога по месту основной работы подлежит возвращению гражданам предприятиями, учреждениями и организациями, с которыми эти граждане имеют трудовые отношения (см. Письмо Главной государственной налоговой инспекции Украины от 22.02.95 г. № 10-214/10-S16 «О возврате излишне удержанных сумм подоходного налога»),

В том случае, если предприятие в январе не работало или работало не полный месяц и по этой причине работникам заработная плата не начислялась или начислялась не в полном размере и удержанного из нее подоходного налога было недостаточно для своевременного возврата работникам излишне удержанных в прошлом году сумм подоходного налога, предприятие может подать государственной налоговой инспекции по месту своего нахождения заявление о возвращении на его счет соответствующих сумм из бюджета. Процедура взимания нспогов с граждан-недоимищков конкретизируется письмом Главной государственной налоговой инспекции Украины от 09.03.95 г. № 014-115 «О взимании недоимки с налогов с граждан». Обязанности взимания налогов и недоимок возложены на государственные налоговые инспекции. Если гражданин-недоимщик не получает заработной платы, пенсии, стипендии и т.д., то для решения вопроса погашения задолженности по налогам за счет имущества упомянутых граждан налоговые органы должны обратиться в суд (п. 11 ст. Закона Украины «О государственной налоговой службе в Украине», п. 6 ст. 11 Закона Украины «О системе налогообложения», ст. 8 Декрета Кабинета Министров Украины «О взимании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей» от 21 января 1993 года № 8-93 и Инструкция об особенностях применения Декрету Кабинета Министров «О взимании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей», утвержденной приказом № 84 Министерства финансов Украины от 2.11.93 г. и зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 15 ноября 1993 г. № 168).

Порядок подачи иска о взыскании с граждан сумм недоимки по налогам и другим обязательным платежам в бюджеты определен статьями 249 и 250 Гражданско-процессуального кодекса Украины, а порядок рассмотрения заявления и принятия решения — статьями 251 и 252 указанного Кодекса. При обращении в суд с исками о взимании с граждан сумм недоимки с налогов наряду с другими документами к исковому заявлению необходимо приложить акт описи имущества гражданина-недоимшика, а при отсутствии у него имущества, на которое может быть обращено взыскание, акт об отсутствии имущества. Налоговые органы должны соста-

356

вить акт описи имущества гражданина-должника, учитывая требования действующего законодательства.

Акт описи имущества целесообразно составлять по образцу, предусмотренному в приложении № 2 к инструкции бывшего Министерства финансов СССР от 12 июня 19Ы года № 121, с учетом действующего законодательства Украины. Исполнение решения суда о взимании в бюджет суммы недоимки в счет имущества гражданина-должника проводится государственной налоговой инспекцией или другим органом, непосредственно указанным в решении суда. Статья 21 в качестве мер ответственности плательщиков предусматривает возможность применения административных взысканий, начисление пени и т.д.

Однако необходимо учитывать, что за задержку установленных сроков уплаты (перечисления) подоходного налога, в том числе не удержанного у источника выплаты или удержанного не полностью, взыскивается пеня в размере 5 % суммы недоимки за каждый день просрочки и перечисляется в бюджет за счет организации, а должностные лица, виновные в нарушении налогового законодательства, несут за это административную ответственность.

§ 3. Другие виды налогов с физических лиц

В данном параграфе мы остановимся на некоторых видах налогов, наиболее заметных и важных для налоговой системы Украины, России и сложившихся налоговых механизмов. Некоторые из них уже действуют в Украине (налог на промысел), другие либо обсуждались относительно давно (весна 1993 года — налог на недвижимое имущество граждан), либо рассматриваются в качестве перспективных для ближайшего развития налоговой системы Украины.

Как уже упоминалось выше, весной 1993 года появилось три проекта новых нормативных актов, регулировавших налог на имущество предприятий, налог на имущество физических лиц и налог на промысел. И только последний в итоге был закреплен Декретом Кабинета Министров Украины от 17 марта 1993 года, вступившим в силу с 1 июня 1993 года. В ближайшее время, если исходить из проекта Концепции налоговой политики в Украине, мы столкнемся с налогом на недвижимое имущество граждан.

Налог на имущество физических лиц

В России налог на имущество физических лиц действует с начала 1992 года. Особенностью этого налога, как и подоходного налога, является, на наш взгляд, то положение, что с определенными оговорками их можно охарактеризовать как рычаги, предполагающие в качестве плательщика общих субъектов, которые не характе-

357

ризуются какими-либо специфическими чертами, присущими исключительно им. Практически подавляющее большинство населения может рассматриваться плательщиком этих налогов, так как имеет имущество и получает доходы. В отличие от них, налог на промысел или налог на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения, предполагают специального плательщика (либо занимающегося определенной деятельностью, либо получающего имущество в порядке наследования или дарения). Видимо, по этому принципу можно и дифференцировать основную массу налоговых платежей с граждан.

Пожалуй, одним из наиболее заметных налогов с граждан (после подоходного налога) является налог на имущество физических лиц. Исходя из проекта Концепции налоговой политики в Украине, этот рычаг будет иметь принципиальное отличие от российского, что видно из самого названия проекта Закона Украины «О налоге на недвижимое имущество граждан». Если российское налоговое законодательство предполагает налогообложение как недвижимого (строений, помещений, сооружений), так и движимого (транспортных средств) имущества, то украинское, видимо, сосредоточит внимание только на первом виде имущества.

Плательщиками данного налога являются физические лица, в собственности которых находятся жилые дома, дачи, квартиры и иные строения. В российском законодательстве плательщиками являются также граждане, имеющие в собственности различные виды транспортных средств (вертолеты, самолеты, яхты, катера, мотосани и т.д.). Плательщиками традиционно рассматриваются граждане государства, иностранные граждане, лица без гражданства.

Объектом налогообложения является стоимость имущества, попадающего под налогообложение. В России в качестве объекта выделяется инвентаризационная стоимость строений, помещений или сооружений либо мощность двигателя транспортного средства. В зависимости от вида объекта налогообложения применяется и специфическая ставка. При начислении налога на строения, помещения и сооружения применяется ставка, не превышающая 0,1 процента их инвентаризационной стоимости, а в случае, если она не определялась, — применяется их стоимость, определяемая по обязательному страхованию, исходя из оиенки по состоянию на 1 января каждого года. Органы коммунального хозяйства, осуществляющие оценку, обязаны по требованию налоговых органов предоставлять необходимые сведения.

В подпункте 3 статьи 2 принятого в первом чтении Закона Украины «О налоге на недвижимое имущество граждан» предусматривается, что стоимость недвижимого имущества граждан определяется «органами государственной регистра-

358

ции», которых практически не существует. Видимо, речь идет о бюро технической инвентаризации, которые проводят государственную регистрацию и оценку недвижимого имущества.

В Украине действует более 150 региональных бюро, которые осуществляют оценку, обмер объектов недвижимости, определяют процент износа. Показательно, что оценка страхования имущества проводится в ценах 1982 года. Даже при использовании коэффициента 25050 (установленного постановлением кабинета Министров от 09.03.95 г.), цена далеко не будет отражать реальную стоимость объекта. Поэтому определение стоимости имущества на основе оценки бюро технической инвентаризации не решит проблему. В данной ситуации необходим пересмотр Кабинетом Министров коэффициента в сторону увеличения, а в перспективе — установление гибкого коэффициента, реагирующего на механизм инфляции и иные подвижки.

Налог на транспортные средства взимается в зависимости от мощности двигателя в размерах от 3 процентов до 13,6 от минимального размера оплаты труда, действующего на дату начисления налога и начисляемого с каждой лошадиной силы или киловатта мощности. Налог начисляется ежегодно по состоянию на 1 января на основании сведений, представляемых в налоговые органы государственными инспекциями, осуществляющими регистрацию транспортных средств.

Льгота по налогу на имущество физических лиц предусматривают многоуровневую систему. Прежде всего, это общая льгота, освобождающая полностью от налога определенные категории плательщиков (инвалиды I и II групп; Герои Советского Союза и т.д.; участники гражданской и Великой Отечественной войны и т.д.; лица, подвергшиеся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС; инвалиды с детства). Несколько уровней льготирования предполагают:

Освобождение от уплаты только налога на строения, поме
щения и сооружения (пенсионеры; военнослужащие; деятели куль
туры, искусства, народные мастера, использующие специально обо
рудованные помещения исключительно в качестве мастерских, ате
лье, студий и т.д.).
Освобождение от уплаты налога на транспортные средства
(владельцы моторных лодок с мотором мощностью не более 10 ло
шадиных сил или 7,4 киловатта).
Освобождения, предоставляемые местными Советами, умень
шающие размеры ставок налога, устанавливающие дополнитель
ные льготы как для категорий плательщиков, так и для отдельных
плательщиков.

359

Основанием для предоставления льготы яатяется удостоверение о праве на льготы. В некоторых случаях таким основанием становится специальное удостоверение инвалида, пенсионное удостоверение, в котором проставлен штамп «вдова (вдовец, мать, отец) погибшего воина» или имеется подпись руководителя учреждения, выдавшего удостоверение, и печать этого учреждения. Иногда льгота предоставляется на основании справки о гибели военнослужащего либо государственного служащего, выданной соответствующими органами. Супругам государственных служащих, погибших при исполнении служебных обязанностей, льгота предоставляется только в том случае, если они не вступили в повторный брак. За строения, помещения и сооружения, находящиеся в общей долевой собственности нескольких владельцев, налог уплачивается каждым из сособственников соразмерно их доле в этих строениях, помещениях и сооружениях. За строения, перешедшие по наследству, налог взимается с наследников с момента открытия наследства. За вновь возведенные гражданами строения, помещения и сооружения налог уплачивается с начала года, следующего за их возведением. В случае сноса, уничтожения или полного разрушения помещений взимание налога прекращается, начиная с месяца, в котором оно было уничтожено, на основании документа, подтверждающего этот факт и выдаваемого исполнительными органами.

За транспортные средства, находящиеся в собственности нескольких владельцев, налог взимается с того владельца, на имя которого зарегистрированы эти транспортные средства. По вновь приобретенным транспортным средствам налог уплачивается с начала года, следующего за их приобретением.

Налоговые органы, исчислившие налог, вручают гражданам платежные извещения на уплату не позднее 1 августа. Уплата налога осуществляется равными долями в два срока: не позднее 15 сентября и 15 ноября. В этом случае, если граждане не были своевременно привлечены к уплате налогов, исчисление им может быть произведено не более, чем за три предшествующих года. Начисленные суммы могут быть снижены, отменены в связи с возникновением пр~ава на льготы, утратой права собственности и по другим причинам; за просрочку платежей налогов гражданами начисляется пеня в размере 0,3 процента с суммы недоимки за каждый день просрочки. Суммы данного налога зачисляются в местные бюджеты.

Практика применения налога на имущество физических лиц в Российской Федерации показывает чрезвычайную гибкость данного налогового рычага. Оценка стоимости сооружений, исходящая из данных обязательного государственно-

360

го страхования, еще в 1992 году была довольно недостоверна по причине инфляционного роста стоимости. Для переоценки стоимости средства должны выделяться из местных бюджетов, куда налог и поступает. Однако в ряде случаев расходы по переоценке строений превышают годовую сумму поступлений налога на имущество. Так, эти суммы по Владимирской области составили соответственно 27 млн рублей и 3 млн; по Курской — 30 и 6 млн рублей.

Подобные процессы привели в начале 1995 года к спорам между правительством, предлагавшим увеличить ставку до 1 %, и комитетом Госдумы по бюджету, налогам, банкам и финансам, отстаивавшим неизменность ставки (к примеру, проект Концепции налоговой политики в Украине предполагает ставку налога на уровне 0,05 °с его стоимости). Комитетом отстаивается также увеличение необлагаемого минимума до 5000-кратного размера относительно минимальной заработной платы и определение размера налога на дату начисления налога, а не на дату уплаты. Это связано с резким ростом инвентарной стоимости имущества, что делает непосильным грузом рост ставки до 1 процента. Предусматривается также возможность использования необлагаемого минимума в натуральной форме (1 квартира, 1 автомашина, 1 садовый домик).

Налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения

Одним из традиционных налоговых рычагов с физических лиц является налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, хотя в начале 1995 года он и не использовался в Украине. Это налог с имущества, принадлежащего физическим лицам, который взимается с тех, кто принимает строго перечисленное в законе имущество, переходящее в собственность граждан при наследовании и дарении.

Этот налог был известен в древности. В Риме он взимался в размере одной двадцатой части наследства и был установлен с целью накопления средств для вьшлаты пенсий ветеранам в период становления империи. В средние века данный налог (релевий и гелиот) взимался в качестве вознаграждения за дарованное сюзереном право наследовать владение собственностью. В это время он зачастую перерастает в форму специфического сбора (Голландия, Франция, Англия) — сбора за утверждение воли умершего. Впоследствии во многих стран он включался в систему гербовых сборов, налогов на обращение имущества. Однако, несмотря на различие и многообразие форм, по сути, это налог на получателя наследства, а не на сам процесс перехода имущества, как его нередко характеризуют.

361

К началу XX века сформировалось НЕСКОЛЬКО ТЕОРИЙ, ХАРАКТЕРИЗУЮЩИХ ЭТОТ НАЛОГ:

Теория государственного сонаследия (Бентам, Вест), которая
исходит из того, что государство имеет право наследовать имуще
ство частных лиц на основании того, что оно создает условия при
их жизни для формирования основы этого имущества. В ряде слу
чае право государства на выморочное имущество разрастается до
идеи налога на наследство, при этом ставки налога изменяются
соответственно степени родства. Однако представление о государ
стве как о сонаследнике вытекает из смешения наследования и
выморочности, на ошибочность которого обращал внимание
Э. Селигман (см. Э. Селигманъ и Р. Стурмъ. Этюды по теорш
обложешя. С.-Петербургъ, 1908, с. 137-138).
Теория рассеяния богатств (Милль) основывается на возмож
ности использования государством своей налоговой власти для
социального переустройства, ограничивая рост крупных состояний
и устанавливая более справедливое распределение. Эта теория но
сила в определенной мере уравнительный характер, поскольку даже
при наличии завещания исходила из того, чтобы наследникам до
ставалось не более, чем необходимо для сносного существова
ния. Противоречие основам семейного права усматривает в этггх
рассуждениях Э. Селигман, подчеркивая, что наследование по за
кону — более древнего происхождения, чем наследование по заве
щанию, но последнее было установлено в римском праве не для
того, чтобы ограничить право наследования, а для того, чтобы най
ти наследников при отсутствии близких родственников.
Теория оплаты услуг рассматривает налог на наследство как
простую пошлину и исходит из относительно легкого обложения
наследства, которое фактически превращает его в наследственную
пошлину, хотя пошлина должна носить прогрессивный характер, а
не пропорциональный или прогрессивный, как при обложении
наследуемого имущества.
Теория цены за специальную привилегию рассматривает на
лог на наследство как сумму, взимаемую государством и соразмер
ную с теми выгодами, которые получает наследник.
Теория ушаты недоимок основывается на том, что от уплаты
поимущественного налога при жизни часто уклоняются и налог с
имущества уплачивается тогда, когда от него нельзя уклониться.
Теория капитализированного подоходного налога, который уп
лачивается один раз в конце жизни, вместо того, чтобы выплачи
вать его каждый год небольшими суммами. Вряд ли можно считать
безупречным подобный подход, так как, во-первых, подобная схе
ма, хотя и опосредованно, но предполагает двойное налогообло
жение; во-вторых, заведомо исходит из некоторой равномерности.

362

поскольку лица с одинаковым имуществом могли умереть в разном возрасте и уплачивать одинаковый налог, что противоречит идее этой теории.

Российское налоговое законодательство использует данный вид налога с 12 декабря 1991 года, когда был принят Закон Российской Федерации «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения». Плательщиками налога являются физические лица, которые принимают имущество, переходящее в их собственность в порядке наследования или дарения. Имущество, подлежащее налогообложению, учитывается нотариальными органами по месту открытия наследства или по месту нахождения даримого имущества. Объектами налогообложения могут быть различные формы имущества: жилые дома, квартиры, автомобили, ювелирные изделия, паенакопления, валютные ценности, ценные бумаги и т.д.

Ставки налога можно разбить на ДВЕ ГРУППЫ:

А. При налогообложении наследуемого имущества от 5 до 20 % от стоимости имущества (наследники первой очереди — 5 %; наследники второй очереди — 10 %; другие наследники — 20 %). В этом случае налогообложение осуществляется на трех уровнях, в зависимости от стоимости имущества, кратного минимальной месячной оплате труда. Законодатель использует здесь как применение необлагаемого минимума, так и своеобразный ступенчатый рост ставки налога.

Б. При налогообложении имущества, переходящего физическим лицам в порядке дарения, используется подобный механизм, действующий на четырех уровнях и предполагающий две ставки: 3 процента от стоимости имущества (детям, родителям) и 10 процентов (другим физическим лицам).

Льготы по налогу предполагают освобождение от налогообложения имущества определенных категорий лиц (инвалидов I и II группы; лиц, погибших при защите государства, охране правопорядка) и при определенных обстоятельствах (при проживании совместно с наследователем в области наследования жилых домов и паенакоплений; при наследовании имущества супругом, пережившим другого супруга, или в порядке дарения). При освобождении от налогообложения жилых домов и паенакоплений, при условии совместного проживания в этих домах с наследователем (дарителем) на день открытия наследства или оформления договора дарения, факт совместного проживания подтверждается справкой из соответствующего жилишно-эксплуатационного органа или исполнительного органа. При этом совместная прописка не обязательна.

Налог взимается при условии выдачи компетентными органами свидетельств о праве на наследство или оформление договоров дарения. Оценка различных видов имущества может осуществляться

363

органами коммунального хозяйства, страховыми организациями, экспертами. Нотариальные органы обязаны предоставить в налоговые органы по месту открытия наследства или нахождения имущества (при дарении) справку о стоимости имущества и копню свидетельства о праве на наследство или копию договора дарения. Уплата налога производится плательщиком на основании платежного извещения, вручаемого налоговым органом. Налог зачисляется в местный бюджет.

При заключении договоров дарения на имущество, являющееся совместной собственностью лиц, находящихся в различных родственных отношениях, после исключения из стоимости необлагаемого минимума, следует предложить каждому из одариваемых определить в нотариальном, судебном или ином порядке свою долю в подаренном имуществе и применить соответствующие им ставки. В случае вьшесения судом решения о признании договора дарения не вступившим в силу исчисление и удержание налога не производится, а если налог был уплачен до вьшесения решения суда, то он подлежит возврату в установленном порядке.

Физические липа, проживающие на территории государства, уплачивают налог не позднее трехмесячного срока со дня вручения им извещения. Российское законодательство предполагает возможность предоставления рассрочки или отсрочки уплаты налога, но не более чем на два года и с уплатой процентов в размере 0,5 ставки на срочные вклады. В случае проживания за пределами государства налог уплачивается до получения документа, удостоверяющего право собственности.

Иногда налогоплательщика ставят перед необходимостью уплачивать два налога (подоходный и налог на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения) в случае безвозмездной передачи в собственность квартир на основе договора дарения между предприятием и работником. Применение в данной ситуации налога на имущество, переходящего в порядке наследования или дарения, противоречит законодательству, поскольку распространяется только на физических лиц и даже ставки его обусловлены степенью родства. Подарки, полученные гражданами от предприятий, включаются в совокупный доход, облагаемый подоходным налогом, но не попадают под действие налога на имущество, переходящее в порядке дарения, который исключает подарки от юридических лиц. Исходя из принципа однократности налогообложения, налог с полученных в виде дара от физических лил взимается в соответствии с механизмом налога на имущество, переходящего в порядке наследования или дарения, а при дарении от организаций — в соответствии с подоходным налогообложением граждан.

364

Налог на промысел

С 1 июня 1993 года Декретом Кабинета Министров Украины от 17 марта 1993 года «О налоге на промысел» был введен относительно новый налоговый рычаг. Плательщиками его являются физические лица: граждане Украины, иностранные граждане, лица без гражданства, которые на протяжении года несистематически (не более четырех раз в календарном году) осуществляют продажу продукции и не зарегистрированы как субъекты предпринимательской деятельности. Законодатель подчеркивает, что в данной ситуации под плательщиком понимаются лица, реализующие произведенную, переработанную, купленную продукцию, веши, товары.

Объектом налогообложения выступает суммарная стоимость товаров по рыночным ценам, которые указываются плательщиками в декларации и которые он намеревается реализовать на рынках и в иных местах, определенных исполкомами местных Советов. Декларация, на основе которой определяется объект налогообложения, подается в налоговую инспекцию по месту проживания граждан Украины либо в налоговьш орган по месту реализации товара (если гражданин не имеет постоянного места проживания). В декларации, помимо общих сведений о гражданине, указывается перечень товаров, которые предполагают реализовать, и их стоимость.

ДЕКЛАРАЦИЯ

Я, , проживающий

, сообщаю наименование и

стоимость товара, который предполагаю реализовать на протяжении
дней, с до включительно.

№ п/п

Наименование товара

Количество (прописью)

Стоимость единицы товара

Всего

Общая стоимость товаров крб (прописью)

Прошу выдать мне одноразовый патент на дней

Личная подпись

Дата

Статья 2 Декрета от 17 марта 1993 года, помимо характеристики объекта, включает и своеобразную льготу по данному налогу: не декларируется и не облагается налогом реализация продукции, произведенной в личном подсобном хозяйстве как в сыром виде, так и в виде первичной переработки.

Предполагается использование двух ставок налога на промысел: 10 процентов от стоимости товаров, указанных в декларации,

365

если они подлежат реализации на протяжении трех дней (базовая ставка), но не менее одной минимальной заработной платы. При увеличении срока реализации товаров до семи дней дней ставка налога возрастает в 2 раза.

Налог уплачивается путем приобретения одноразового патента и внесения средств в учреждения Сбербанка в сумме, определяемой налоговым инспектором. Одноразовый патент выдается на три или семь календарных дней и в случае, если он не использован по назначению, уплаченный налог не возвращается. Налог на промысел зачисляется в местные бюджеты по месту приобретения одноразового патента.

На граждан, реализующих товары без оформления патентов либо использующих их с нарушениями, может быть начислен административный штраф в размере от одного до десяти, а при повторном нарушении в течение года — от десяти до двенадцати минимальных размеров заработной платы.

В случае, если граждане систематически занимаются реализацией продукции, им необходимо зарегистрировать эту деятельность. Такая регистрация осуществляется на общих основаниях в исполнительных комитетах по месту проживания или деятельности граждан. В данном случае налогообложение будет осуществляться в соответствии с Декретом Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1993 года «О подоходном налоге с граждан».

Указом Президента Украины от 11.06.95 г. № 603 «О государственном регулировании отношений в сфере торговли» вводится вид платы, значительно усиливающий налоговый пресс. Начиная с I октября 1995 года, торговая деятельность осуществляется субъектами предпринимательской деятельности при наличии у них сертификатов на право осуществления торговой деятельности. Сертификаты выдаются за плату органами, уполномоченными Министерством внешних экономических связей и торговли Украины. Сертификат подтверждает право на осуществление оптовой и розничной торговли, и наличие его у субъекта является неотъемлемым условием осуществления подобной деятельности. Плата за выдачу сертификата непосредственно связана с получением доходов от деятельности, поэтому исключается из доходов граждан—субъектов предпринимательской деятельности на основе документа о внесении платы за сертификат (Постановление Кабинета Министров Украины от 10.09.95 г. № 628 «Об утверждении Положения о сертификате на право осуществления торговой деятельности»).

Физические лица уплачивают также и ряд местных налогов и сборов (курортный сбор, регистрационный сбор), которые мы затронем ниже.

366

Глава 22

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ МЕСТНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

§ 1. Местные налоги и сборы: принципы и сущность функционирования

Принципы построения системы местных налогов и сборов

Местное налогообложение является составной частью системы налогообложения развитых стран. Вся система финансирования производственной и социальной инфраструктуры, подготовки и переподготовки рабочей силы, коммунально-бытового обслуживания осуществляется через местные органы.

Эффективность структурных преобразований во многом определяется тем, какие бюджетные ресурсы получают в свое распоряжение местные органы власти и через какие финансовые рычаги. В большинстве случаев местные органы фактически не имеют реального самостоятельного бюджета, а значит и не располагают возможностями действенно осуществлять свои полномочия. Финансовая основа деятельности местных органов власти в основном формируется по-прежнему сверху. Местный налоговый механизм имеет ярко выраженный фискальный характер и реализует мероприятия по покрытию налоговыми поступлениями увеличивающихся бюджетных расходов на местах.

Особое место в реализации налоговой реформы необходимо уделить правовому регулированию местных налоговых рычагов как основного финансового источника формирования местного самоуправления. Структурная перестройка налоговых доходов требует единого государственного регулирования местных бюджетов, определенной стабильности формирования доходной части. При этом особенно важна зашита местных бюджетов от необоснованного и беспредельного давления сверху.

Несмотря на то что регулирование местного налогообложения затрагивает целый ряд нормативных актов, область действия которых распространяется на законы, определяющие компетенцию органов местного самоуправления, специфику построения бюджетной системы и взаимоотношения ее структурных элементов, мы остановимся на основных проблемах налоговых правоотношений.

Важно учитывать, что законодательное регулирование местного налогообложения основывается на нескольких принципах, которые необходимо положить в основу формирующейся системы:

1. Налоговая система включает два вида: государственную и местные.

367

2. Государственная налоговая система основывается на стабиль
ных источниках поступлений за счет налогов и иных отчислений,
которые не изменяются в течение относительно длительного пе
риода.

Взаимоотношения государственной и местных налоговых
систем строятся на основе конституционного закрепления и зако
нодательного регулирования основных принципов, разграничива
ющих их области действия.
Законодательно закрепленные принципы, разграничиваю
щие область действия местных и государственной налоговых сис
тем, подлежат неукоснительному соблюдению в рамках реализа
ции налоговой дисциплины.

5. Налоговая политика, проводимая органами государственной
власти и местного самоуправления, является основой обеспечения
единства налогового пространства.

Реализация этих пртгнципов должна учитывать то, что основная масса социальных программ финансируется из местных бюджетов. Таков же источник финансирования жилищно-коммунального хозяйства. На городском уровне формируется энергетическая политика, механизм продовольственных закупок для населения, развитие инфраструктуры. Поэтому закрепление за местными бюджетами роли филиалов общегосударственного только усугубит существующие проблемы и диспропорции между центром и местами.

Возложение чрезмерного налогового бремени на регионы приводит к свертыванию активности на местах и ориентировке исключительно на поступления из Государственного бюджета. Так, за 1994 год было получено только 10 процентов средств за счет местных платежей от того количества, которое было запланировано. Предположительно и в 1995 году вместо 22 трлн крб поступило не более 3 трлн крб (см. Вестник Налоговой службы Украины, 1995, № 1, с. 55).

Общую ситуацию отражают и поступления от местных налогов и сборов в Харьковской области.

До недавнего времени в Украине не было четкой законодательной определенности местных налогов и сборов. Этапным в этом отношении стал 1993 год, когда был принят Декрет Кабинета Министров Украины «О местных налогах и сборах» № 56-93 от 20 мая 1993 года. Позднее Законом Украины от 16 июня 1993 года были внесены ряд изменений в этот Декрет. Основное содержание этого специфического нормативного акта посвящено характеристике конкретных видов налогов и сборов (чему мы посвятили § 2 данной главы), а несколько закпючительных статей — механизму их исчисления, изъятия, реализации, компетенции местных органов самоуправления.

368

ПОСТУПЛЕНИЕ МЕСТНЫХ НАЛОГОВ И СБОРОВ ПО ОТЧЕТАМ РАЙ(ГОР)ФИНОТДЕЛОВ

			Фактическое i	юступление
N°	11аименование	Бюджет
п/п	районов	на 1995 г.	по состоянию
		(прогноз)	на 01.06.95 I.	% выполн.
1	Балаклейский	12923	520	4.1
1	Барвенковский	5280
3	Близнюковский	3053	218	7.1
4	Богодуховский	7167	456	6.4
5	Боровский	3201
6	Валковский	5706	167	2.9
7	В. Бурлукский	3610	11	0.3
8	Волчанский	7727	9	0.1
9	Змиевский	11153	118	1
10	Двуречанский	4429	157	3.5
11	Дергачевский	999	1141	11.4
12	Зачепиловский	2407	19	0.8
13	Золочевский	4070	58	1.4
14	Изюмский	6167
15	Кегичевский	3356	200	5.9
16	Коломакский	1293
17	Красноградский	7543
18	Краснокутский	5577	305	5.7
19	Купянский	5808	1302	22.4
20	Лозовской	5930
21	Н. Водолажский	6414	23	0.3
22	Первомайский	2261
23	Печенежский	1565	38	2.4
24	Сахновишнский	3434	683	20
25	Харьковский	22321
26	Чугуевский	7108	672	9.4
27	Шевченковский	3925	412	10.4
28	г. Изюм	5873
29	г. Лозовая	7314	2822	38.5
30	г. Люботин	3274	139	4.2
31	г. Купялск	7463
32	г. Первомайск	6362	729	П.4
33	г. Чугуев	3067	1510	49.2
34	г. Харьков	413957	155932	37.7
	ВСЕГО:	610770	167722	27.4

24. 6-604

369

Этапным для регулирования местного налогообложения стало и начало 1994 года, когда был принят Закон Украины «О внесении изменений и дополнений в Закон Украинской ССР «О системе налогообложения» от 2 февраля 1994 года. Если предыдущий закон, регулирующий налоговую систему, не проводил четкого разграничения между государственными и местными налогами, то второй раздел ст. 15 Закона Украины от 2 февраля 1994 года был посвящен перечню местных налогов и сборов.

Однако такое внимание этой стороне налоговой реформы не исключило, а в ряде случаев и породило ряд проблем. Так, сбор с владельцев собак и налог с продажи импортных товаров, предусмотренные Декретом Кабинета Министров Украины «О местных налогах и сборах» от 26 мая 1993 года № 56-93 и Законом Украины «О дополнении Декрета Кабинета Министров Украины «О местных налогах и сборах» от 16 июня 1993 года, отсутствуют в ст. 15 Закона Украины «О внесении изменений и дополнений в Закон УССР «О системе налогообложения» от 2 февраля 1994 года, хотя соответствующие изменения в вышеуказанные нормативные акты не внесены. И это не единственное противоречие законодательного обеспечения местного налогообложения и его реальной реализации.

При относительной урегулированности на законодательном уровне механизма местного налогообложения многие органы местного самоуправления до настоящего времени не приняли соответствующих решений о введении таких платежей. В то же время три четверти подобных органов получают дотации из вышестоящих бюджетов, что значительно проще, чем организовать собственный механизм поступления средств.

Так, 24,3 % сельских и 6,1 % поселковых и городских Советов (около 2,5 тысяч) к 1996 году не приняли таких решений. При наличии соответствующих плательщиков около 850 органов местного самоуправления не ввели коммунальный налог, 225 — рыночный сбор, 58 — гостиничный сбор. Довольно распространены факты и прямого игнорирования местными Советами действующего общегосударственного законодательства. Например, ст. 19 Декрета Кабинета Министров Украины «Про местные налоги и сборы» от 20 мая 1993 года № 56-93 предусматривает, что местные налоги и сборы перечисляются исключительно в бюджеты местного самоуправления. Однако в ряде районов Волынской области часть этих средств была зачислена на внебюджетные счета. В городе Мукачево Закарпатской области средства, полученные от рыночного сбора и сбора за парковку автотранспорта, перечислялись на счет футбольного клуба «Закарпатье».

47(1

Подобные нарушения допускаются также в Автономной Республике Крым и тринадцати других областях Украины (Вестник Налоговой службы Украины, 1995, № 1, с. 55). Серьезной проблемой стало также введение местными Советами налогов и сборов, не предусмотренных Декретом Кабинета Министров от 20 мая 1993 года. Решение о сборах за выдачу копий и справок приняли в Винницкой, Киевской, Полтавской, Харьковской областях. Сбор за выдачу ордера на квартиру в случае обмена жилья введен в Полтавской области, сбор за обследование земельных участков — в Киевской и Полтавской областях. Севастопольский городской Совет решением от 29 декабря 1994 года незаконно ввел на своей территории рекреационный сбор, сборы за въезд и нахождение иностранных граждан на территории города, за использование морских акваторий. Всего в Украине установлено более 50 разнообразных налогов и сборов, которые не предусмотрены действующим законодательством. При этом во многих случаях местные органы власти обязуют соответствующие налоговые инспекции контролировать полноту и своевременность поступления этих незаконных платежей, применять финансовые санкции, начислять штрафы.

Таким образом, закрепляется парадоксальная ситуация — плательщик обязан выплачивать платежи, действующие незаконно, а при отказе от них на него распространяется система штрафов. И другой срез этого парадокса: насколько правомочны местные органы власти рекомендовать налоговым инспекциям контролировать уплату незаконных платежей. Местные налоговые инспекции подчинены вышестоящим и в итоге Главной государственной налоговой инспекции Украины, и деятельность налоговой службы подчинена и определяется Министерством финансов, а с органами государственной исполнительной власти они только взаимодействуют (см. Закон Украины «О внесении изменений и дополнений к Закону Украины «О Государственной налоговой службе в Украине» от 24 декабря 1993 года, ст. ст. 1, 4).

И, наконец, отдельные органы местного самоуправления самостоятельно, в произвольной форме, изменяют ставки налогов, предусмотренные Декретом. Так, Харьковский городской Совет народных депутатов издал постановление «О внесении изменений в положение, которое регламентирует порядок уплаты местных налогов и сборов» от 19 января 1995 года, в котором ставки налога за установление и размещение рекламы увеличены в 10 раз по сравнению с предусмотренными Декретом, а сбор за выдачу ордера на квартиру—в размере трех минимальных заработных плат вместо 30 процентов минимальной заработной платы. Решением Винницкого областного Совета от 29 ноября 1994 года введен

24* 6-604

371

сбор за проезд по территории области автотранспорта, который следует за границу. В этом решении предусматривается, что юридические яииа и граждане других государств оплачивают сбор в карбованцах, а не в долларах США, как предусмотрено Декретом.

Можно считать, что фактически сложившаяся ситуация позволяет говорить о существовании на территории Украины множества налоговых систем, вплоть до поселковых и сельских. Одним из основных недостатков существующей налоговой системы является ее неоправданная сложность. Большое количество налогов с различной налогооблагаемой базой ведет к организации сложного механизма учета и раздуванию штатов. А затраты местных бюджетов по сбору местных налогов и содержанию дополнительных контролирующих работников едва покрываются поступлением этих налогов в бюджет, то есть некоторые местные налоги попросту убыточны.

В ближайшее время может произойти количественное уве-яичение местных нштогов и сборов. Комиссиям Верховного Совета Украины 17 июня 1996 года поручено подготовить механизм введения новых местных налогов:

за строительство объектов производственного назначе
ния в курортной зоне;

за продажу и перепродажу недвижимости;

налог на жителей городов, население которых превы
шает 300 тысяч человек;

налог с юридических и физических лиц на возрожде
ние культурного достояния народа;

за проезд через мосты;

муниципальный налог:

налог с судов под иностранным флагом, находящихся
в акватории портов Украины;

туристический сбор;

налог за оформление земельных участков;

налог на соглашения, заключаемые на биржах.

К введению новых местных налогов необходимо подходить с учетом реальных возможных поступлений за их счет. Например, налог на продажу недвижимости вряд ли обеспечит значительное увеличение средств, поступающих в местные бюджеты. Расчеты за недвижимость осуществляются по безналичному расчету или за наличный расчет через биржи, следовательно, при появлении этого налога расчеты приобретут наличный характер, минуя улавливаемые налогом каналы (дарение, долгосрочная аренда, завещание). Дальнейшее увеличение ставок налога на рекламу только увеличит себестоимость и отразится на потреблении.

372

Особую осторожность предполагает и то, что существующая местная налоговая система не стимулирует производственной активности, что отражается на поступлениях. В расчетных показателях в госбюджет на 1994, 1995, 1996 годы поступления от местных налогов и сборов предусматривались в размерах 10, 11, 19 трлн крб, а фактически составили 0,9; 12,5; 8,8 (за 4 месяца 1996 года) трлн крб. Видимо, поэтому более целесообразно не вносить изменения в отдельные, подчас разобщенные, нормативные акты, а подготовить отдельный законопроект о местных налогах и сборах, урегулировав расхождения в действующей нормативной базе.

Местные органы власти часто не справляются даже с теми полномочиями по введению местных налогов, которые они имеют по существующему законодательству, да и их решения часто противоречат законам. А если учесть, что неправомерное решение может быть отменено только самим местным органом или в судебном порядке по иску прокурора, то ситуация вообще превращается в тупиковую. Плательщикам остается два пути: либо подчиняться незаконному решению, либо избрать теневой путь. В любом случае нарушается управляемость процессами развития как территории, так и общества в целом.

Видимо, налоговое нормотворчество должно исходить из общего принципа разделения компетенции, при котором устанавливается исчерпывающий перечень местных налогов и сборов с указанием круга плательщиков и налогооблагаемой базы по каждому из них. Органы же местного самоуправления самостоятельно разрабатывают положения о конкретном налоге и определяют ставку налога в пределах, установленных законодательными актами. При этом, возможно, целесообразно сократить обшее число местных налогов и сборов на государственном уровне за счет исключения налогов с одинаковой налогооблагаемой базой.

Структура местной налоговой системы

Прежде чем создавать местную налоговую систему, необходимо выработать основные принципы выделения налогов и сборов в местную систему:

Конкретные местные налоги и сборы должны быть значимы
для данной территории, понятны для плательщиков, в какой-то
мере традиционны и логичны (например, курортный сбор).
Развитие местной налоговой системы должно обращать тен
денцию увеличения доли местных налогов в доходной части бюд
жетов на местах.
Отчисления от общегосударственных налогов в местные бюд
жеты должны устанавливаться фиксированными размерами ставок
на относительно длительный период.

373

Реализация этих принципов должна в равной мере охватывать все элементы местной системы налогов и сборов. На наш взгляд, в ней можно выделить ТРИ ОСНОВНЫХ ЭЛЕМЕНТА:

Первый — налоговые поступления от государственных налогов, распределяемых пропорционально между государственным и местными бюджетами. Например, Законом Украины «О внесении изменений и дополнений в Закон Украинской ССР» «О бюджетной системе Украинской ССР» от 28 апреля 1995 года разграничиваются части налога на добавленную стоимость между Государственным бюджетом Украины и республиканским бюджетом Автономной Республики Крым (ст. ст. 11, 12); налога на прибыль предприятий — между Государственным бюджетом Украины и местными бюджетами (ст. ст. 11-15).

Второй — налоговые поступления, закрепленные полностью за местными бюджетами и не имеющие формальных аналогов на уровне государственного бюджета.

Третий — местные неналоговые доходы.

Особенностью реализации второго элемента местной системы налогов и сборов является полное зачисление местных налогов исключительно в бюджеты тех территорий, на которых он введен. Налогооблагаемая база местных налогов может быть определена путем установления фиксированного количества налогов; предоставления права местным органам самоуправления введения местных налогов, соответствующих действующему законодательству; закрепления на государственном уровне доли поступлений от местных налогов и сборов.

Законодательное регулирование системы местных налогов должно быть нацелено на закрепление за местными бюджетами таких доходных источников, которые обеспечивали бы стабильное поступление доходов. Поэтому в местном налогообложении основной упор должен быть сделан на поимущественные и подоходные налоги.

Таким образом, местная налоговая система включает следующие ВИДЫ налоговых доходов местных органов самоуправления:

A. Местные налоги, формируемые и закрепляемые на государст
венном уровне (налог на землю, подоходный налог). Данный вид
налогов формирует основу местных бюджетов, регулирование их
должно осуществляться на государственном уровне, и средства за
их счет должны полностью поступать в местные бюджеты.

Б. Местные налоги, формируемые на местном уровне (курортный сбор, налог на рекламу, гостиничный сбор и т.д.). Регулирование данными налогами осуществляется на местах в целях управления дефицитами местных бюджетов.

B. Местные налоги, формируемые как отчисления от государст
венных налогов (доля НДС, доля налога на прибыль, часть акцизно-

374

го сбора). Данные налоги и их доли регулируются на государственном уровне.

Г. Местные неналоговые доходы (штрафы, пени, лицензионные сборы). Входят в местную налоговую систему и выполняют фискальную функцию.

Иногда на практике возникают вопросы о правомерности начисления сборов в период, когда предприятия, обязанные перечислять их в бюджет, не осуществляли хозяйственной деятельности. В этом случае сборы взимаются независимо от того, осуществляет предприятие в отчетном периоде предпринимательскую деятельность или нет. Если на территории, где находится предприятие, органом местного самоуправления было принято решение об установлении этих сборов на подведомственной ему территории, то предприятие должно уплатить их за все налогооблагаемые периоды, установленные данным решением, с момента его регистрации в качестве юридического лица, соответственно исчислив базу начисления сбора.

Этот механизм действует и в период, когда предприятие временно не работает и рабочие вынужденно отпущены в отпуска. Определенная специфика характерна, правда, для той разновидности сборов, в основе начисления которых лежит определение фонда оплаты труда. В этом случае, когда предприятие временно не работает, фонд оплаты труда не начисляется и местные налоги и сборы, объектом обложения которых является фонд оплаты труда, не начисляются. При этом следует разграничивать:

сборы, связанные с фактическим начислением и вы
платой фонда оплаты труда;

различного рода разовые сборы при совершении опре
деленных действий (сбор за выдачу ордера на квартиру).

Конкретный же порядок исчисления и уплаты при введении налогов и сборов, объектом обложения которых является минимальная заработная плата, должен быть изложен в решении органа, устанавливающего конкретные виды местных налогов и сборов.

Практика применения налогового законодательства и специфика местных налогов подводит к классификации местных налогов в зависимости от источника оплаты. Декретом Кабинета Министров Украины от 20 мая 1993 года № 56-93 эта проблема не была окончательно урегулирована. В соответствии с подобной классификацией деление местных налогов и сборов осуществляется на ДВЕ ГРУППЫ:

1. Платежи, относимые на финансовые результаты деятельности предприятий (налог на рекламу; сбор за парковку автотранспорта; сбор за право проведения кино- и телесъемок).

375

2. Платежи, относимые на прибыль (доход), остающуюся в распоряжении хозяйства (сбор за право торговли; сбор за право использования местной символики; сбор за участие в бегах на ипподромах и т.д.).

Относительную определенность в эту ситуацию внесло Письмо Главной государственной налоговой инспекции Украины от 27 июля 1995 года № 11-311/10-3575. В соответствии с пунктом 9.5.12 статьи 9 Закона Украины от 28 декабря 1994 года № 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» налоги, сборы и другие обязательные платежи, предусмотренные законодательством, относятся на себестоимость продукции (работ, услуг).

Поскольку Закон введен в действие с 1 января 1995 года, то местные налоги и сборы, которые уплачивались за счет дохода (прибыли) (сбор за участие в бегах на ипподроме; сбор за право проведения кино- и телесъемок; сбор за право на проведение местных аукционов, конкурсных распродаж и лотерей; коммунальный налог; сбор за проезд территорией приграничных областей автотранспорта, который направляется за границу; сбор за выдачу разрешения на размещение объектов торговли), начиная с 1995 года, относятся на себестоимость продукции (работ, услуг).

Местные налоги за рубежом

Механизм местного налогообложения довольно устойчив и тра-диционен, хотя и имеет различные формы реализации в экономически развитых государствах. Рассмотрим для примера только несколько из них (см. подробнее: О. Мещерякова. Налоговые системы развитых стран мира. Справочник. Москва, 1995).

I. США. Насчитывается 80 тыс. административных единиц (19 тыс. муниципалитетов, 17 тыс. городских самоуправлений, 15 тыс. школьных округов, 29 тыс. специальных районов. 3 тыс. округов).

А. Налог с продаж. Специфическая форма косвенного налога, доля в налоговых поступлениях от которого составляет около 30 %. Плательщиками являются юридические и физические лица. Объект обложения — валовая выручка от реализации на каждой стадии обращения товара, оборот по указанию услуг населению. Ставка — варьируется на уровне 3-4 % (к розничной цене) в зависимости от штата. Максимума ставка налога достигает в штате Вашингтон — 6,5 %. Выборочным налогом с продаж облагаются отдельные товары массового потребления (бензин, табачные изделия, спиртные напитки), и при этом налог с продаж приобретает характер акциза.

Б. Местный подоходный налог. Один из основных видов местных прямых налогов, взимаемый в штатах и местных органах власти. Данный налоговый рычаг характерен для 44 штатов (кроме Флори-

376

ды, Невады, Южной Дакоты, Техаса, Вашингтона, Вайоминга). Плательщики — физические лица. Объекты обложения — весьма различны и утверждаются законодательными собраниями штата в отдельности (доходы граждан, проживающих в штате и полученные в его границах; доходы, возникающие за пределами штата; доходы всех лиц, находящихся на территории штата и полученные из всех источников). Ставка определяется каждым штатом отдельно и колеблется от 2-4 % (Гавайи, Северная Дакота) до 10-12 %. Для сравнения — ставка федерального подоходного налога колеблется от 15 % до 33 % (в зависимости от уровня доходов). Довольно широко используется необлагаемый минимум (от 900 долл. — Штат Миссисипи), который увеличивается на каждого иждивенца. Важной чертой данного налога является то, что его суммы, уплаченные в местные бюджеты, вычитаются при расчете обязательств по федеральному подоходному налогу. Кроме этого, ежегодно проводится «налоговая индексация» величины необлагаемого минимума и границ обложения.

В. Напог на прибьши корпораций. Данным налогом обеспечивается всего около 7,9 % налоговых поступлений в местные бюджеты. Он в основном представляет собой инструмент регулирования и воздействия на экологически вредные предприятия и производства на данной территории. Плательщики — юридические лица. Объект обложения — прибыль корпораций. Ставка колеблется — от 2,35 % в Мичигане до 11,5 % в Коннектикуте, при средней в 6 % по 45 штатам, где она применяется. При уплате федерального налога на прибыль корпораций из налоговых обязательств плательщика вычитаются суммы местных налогов на прибыль.

Г. Налог с наследства. Взимается в 36 штатах. Плательщики — физические лица. Объект налогообложения — стоимость имущества, переходящая в порядке наследования. Ставка — варьируется в зависимости от наследников (от 1 до 16 % — супруги, дети, родители; от 3 до 30 % — лица, не являющиеся родственниками насле-дователя) и от штатов (в Северной Каролине применяются ставки от 1 до 12 % для родственников и 8-17 % — для лиц, не являющихся родственниками; в штате Мэн, соответственно, 5-10 % и 14-18 %). По ряду штатов практикуется как полное освобождение отдельных категорий (супругов), так и определение необлагаемого минимума (для супруга умершего наследователя в штате Коннектикут он составляет 300 тыс. долл.). В некоторых штатах на величину ставки влияет только размер наследства и не оказывает никакого влияния степень родства наследователя (за исключением супругов).

Д. Поимущественный налог. На его долю приходится около 12 % всех общегосударственных налоговых доходов и 75 % местных налоговых поступлений. Плательщиками являются юридические и физические лица. Объекты обложения — оговариваются отдельно

377

законодательством штата и включают имущество, подлежащее налогообложению, которое делится на следующие категории:

а) недвижимое имущество (земля, здания);

б) реальное (материальное) личное имущество (оборудование,
машины, урожай, стадо, собственность домохозяйства);

в) нематериальные активы (акции, долговые обязательства,
деньги);

г) объекты коммунальных и других предприятий, железнодо
рожные объекты.

Весьма развернута система льгот, при которой от налогообложения освобождается недвижимое имущество федерального правительства, правительств штатов и местных органов; собственность неприбыльных организаций в сфере образования, религиозных учреждений; объединения фермеров, ветеранов. В 4 штатах личное имущество освобождено от налога, в 36 штатах данный налог не распространяется на нематериальные активы (акции, деньги, долговые обязательства).

Е. Акцизы составляют 3 % всех налоговых поступлений в местные органы власти. Плательщики — юридические лица. Объект обложения — стоимость подакцизных товаров, перечень которых определяется отдельно. Ставки — постоянно пересматриваются и имеют тенденцию к повышению. Относительно необычен механизм определения ставки: абсолютная ставка (например, по налогу на бензин наиболее распространенная ставка — 14 центов с галлона); относительная ставка — налог на алкоголь: 20 % от суммы оптовой продажи (Гавайи); 48 % от суммы розничной продажи (Алабама). В ряде штатов ставки дифференцированы в зависимости от крепости напитка.

Ж. Экологические налоги. Представляют собой группу налогов, направленных на защиту окружающей среды от вредных промышленных отходов. Введены с 80-х годов и используются, в основном, в форме дополнительных акцизов (на нефть, на бензин, дизельное топливо и специальное моторное масло).

II. Япония. Местная налоговая система включает общенациональный корпоративный налог (перераспределяемый через центральный бюджет и частично поступающий на места), но основу ее составляют три вида местных налогов, взимаемых муниципалитетами.

А. Предпринимательский налог с небольшими изменениями используется всеми префектурами. Плательщики — юридические лица. Объект обложения — облагаемая налогами прибыль. Ставка — устанавливается в пределах от 6 до 12,6 %, в зависимости от уставного капитала компании и величины самой прибыли, а также — префектуры.

378

Б. Корпоративный муниципальный налог представляет собой совокупность двух налогов: префектурного и городского (для Токио — городского и районного). Плательщики — юридические липа. Объект обложения — чистая прибыль. Ставка — различается в зависимости от места, но предельная ставка для префектур не должна превышать 6 %, для города — 4,7 %. Рассчитывается данный налог от суммы общенационального корпоративного налога.

В. Уравнительный налог является механизмом, уравнивающим результаты деятельности юридических лиц. Плательщики — юридические лица. Представляют собой строго фиксированную сумму (от 50 тыс. до 3750 тыс. иен), величина которой определяется по соответствующей таблице в зависимости от размера капитала юридического лица и числа работающих на нем. Поступления за счет данного налога распределяются между городом и префектурой в соотношении 4:1.

III. Италия. Действующая в настоящее время налоговая система является результатом развития государственного регулирования финансов с начала 80-х годов. Наибольшие изменения пришлись на период после вступления Италии в Европейское экономическое сообщество. Основу местной налоговой системы представляют местный подоходный налог и налог с наследства и дарений.

А. Местный подоходный налог взимается центральным правительством, но полностью перечисляется местным органам власти. Последние до 1977 года выбирали ставки налога в пределах, установленных правительством, однако с 1977 года эта автономия местных властей была полностью ограничена, и налог стал взиматься по единой ставке. Плательщики — юридические и физические лица. Объект обложения — доходы, получаемые предприятиями и гражданами. Однако если из доходов компаний с целью налогообложения вычитают только доходы, полученные от иностранных филиалов, то доходы физических лиц, на которые начисляется местный подоходный налог, довольно ограничены. Последние платят его с таких видов дохода: прибыль от переоценки недвижимости; прибыль от операции с ценными бумагами; предпринимательский доход; заработок лиц свободных профессий. Ставка налога — 16,2 % (эта ставка была введена с 1982 года, до этого времени использовалась ставка в размере 15 %). После 1988 года совершенствование механизма этого налога касалось, в основном, льготных вычетов из облагаемого объекта. Так, на 50 % сокращается облагаемая база для лиц, занимающихся сельскохозяйственной деятельностью и предприятий, годовой оборот которых колеблется от 6 до 12 млн лир. Целый ряд предприятий может претендовать на 30%-ю скидку.

Б. Налог с наследства и дарений касается имущества, которое меняет собственника по причине смерти или прижизненного даре-

379

ния (причем для налоговых целей закон не делает между ними разницы). Плательщики — физические липа, наследующие или получающие в дар имущество. Объект обложения — рыночная стоимость имущества. Ставка налога — построена по принципу двойной прогрессии: с одной стороны, она учитывает размеры наследуемого имущества, с другой — степень родства. Поэтому налог состоит из двух частей, рассчитываемых самостоятельно, но взимаемых одновременно. Первая — налог с общей стоимости имущества, если его сто1гмость превышает 120 млн лир. Вторая — налог с доли, получаемой каждым наследником (супруги, родители и дети от этой доли освобождены). Минимальная ставка налога на имущество, превышающее по стоимости 120 млн лир, равняется 3 %, максимальная ставка в 27 % (доля родственников) и 33 % (для других наследников) применяется по отношению к имуществу, стоимость которого превышает 3000 млн лир.

IV. Великобритания. Налоговая система Великобритании сложилась в XIX столетии, однако механизмы налоговых расчетов прошлого века успешно используются и сейчас. Источником налоговых поступлений в доходы местных бюджетов до 1990 года служил единственный налог, взимаемый с недвижимого имущества.

А. Налог на недвижимое имущество. В основе этого налога лежали периодически осуществлявшиеся переоценки стоимости имущества (1956, 1963, 1973 годы). Плательщики — юридические и физические лица, арендующие имущество. Объект обложения — годовая чистая стоимость имущества. Оценка имущества для целей налогообложения осуществлялась специальной комиссией при Службе Внутренних доходов. Однако оценка могла быть обжалована в независимом суде и Земельном Трибунале. Не подлежат налогообложению сельскохозяйственные земли и постройки на них, а также церкви. Ставка устанавливается как процент с фунта стерлингов в стоимости имущества. Исчисляется ставка путем деления общей суммы предполагаемых налоговых поступлений на общую сумму облагаемой стоимости недвижимого имущества, находящегося на данной территории. Дифференциация ставок осуществляется по территориям и по характеру используемых строений (промышленные или жилые). Налог взимается раз в полугодие, в квартал или 10 раз равными долями местным органом власти более низкой ступени административного деления.

Б. Подушный налог сменил в 1990 году поимущественный и поменял местный характер на национальный. Подушный налог распределяется между местными органами власти в зависимости от количества взрослого населения, проживающего на территории, контролируемой местным органом власти. Плателъшики — физические лица, являющиеся собственниками или арендаторами жилья. Объект обложения — приблизительная стоимость собствен-

380

ности плателъшика, определяемая муниципалитетами. Ставка налога — определяется по шкале соотношения стоимости жилья и размера налога, разработанной правительством и колеблющейся в зависимости от территории. При начислении исходят из того, что проживает в доме или квартире минимум два человека, если жилец один — ему делается скидка в 25 %. Люди, владеющие вторыми домами, получают скидку при выплате налога за второе жилье в размере 50 %.

§ 2. Виды местных нсигогов и сборов

Прежде чем перейти к конкретной характеристихе отдельных налогов и сборов, мы хотим подчеркнуть, что в основу этого перечня ляжет классификация, основанная на ст. 15 Закона Украины «О внесении изменений и дополнений в Закон Украинской ССР «О системе налогообложения» от 2 февраля 1994 года и ст. ст. 2-17 Декрета Министров Украины № 56-93 от 20 мая 1993 года. Дело в том, что ряд общегосударственных налогов, указанных в ст. 14 Закона Украины от 2 февраля 1994 года, также поступает в местные бюджеты (подоходный налог с граждан, плата за землю, налог на промысел), однако компетенция местных органов самоуправления не распространяется на эти налоговые рычаги.

Гостиничный сбор

Взимается с целью финансирования мероприятий по развитию гостиничного хозяйства. Плательщики — лица, проживающие в гостиницах. Объект обложения — суточная стоимость снятого жилья, рассчитываемая без дополнительных услуг. Ставка (предельный размер) — 20 % суточной стоимости. Льготы при начислении данного сбора отсутствуют. Учет плательщиков ведет администрация гостиницы. Оплата и перечисление данного налога осуществляется в порядке, определенном Советами народных депутатов (ст. 19 Декрета № 56-93). Источник о/ьтаты — за счет себестоимости продукции (работ, услуг) или за счет личных средств.

24 ноября 1994 г. вышел Закон города Москвы «О гостиничном сборе», который, несмотря на общность названия, имеет мало общего с украинским налогом. В соответствии с этим Законом плательщиками являются юридические лица, оказывающие гостиничные услуги. Объект обложения — объем реализации гостиничных услуг. Ставка — 1 процент от объема реализации гостиничных услуг.

Сбор за парковку автотранспорта

Плательщики — юридические и физические лица, паркующие автомобили в специально отведенных или оборудованных местах. Объект обложения — один час парковки автотранспорта. Оплачи-

381

вается водителем на месте парковки. Ставка (предельный размер) — 3 процента минимальной заработной платы в специально оборудованных местах и 1 процент в отдаленных местах. Учет плательщиков определяют органы местного самоуправления. Источник оплаты — себестоимость продукции (работ, услуг) или личные средства. Подобный механизм предусматривает и налоговая система Российской Федерации.

На территории Харьковской области подобный сбор взыскивается с 1 июня 1995 года. Харьковский городской Совет определил перечень мест и границ частей города, где взимается плата за парковку транспортных средств. Сбор взыскивается работником контролирующей организации, который выдает билет установленного образца с отметкой года, месяца, дня, места и времени стоянки. Ставка сбора 3 процента необлагаемого минимума доходов за каждый час стоянки. Источник уплаты — себестоимость продукции (для юридических лиц), личные средства (для физических лиц). Контролирующая организация сосредоточивает средства на собственном расчетном счету и не позднее 15 числа последующего месяца перечисляет их на счет городского финуправ-ления. Отношения между ними регулируются договором. Не взыскивается сбор с инвалидов, пользующихся транспортными средствами с ручным управлением.

Рыночный сбор

Плательщики — юридические и физические лица, которые реализуют сельскохозяйственную и промышленную продукцию. Объект обложения — торговое место (на рынках, в павильонах, на площадках, с автомашин, повозок). Ставка налога — для физических лиц — 20 % минимальной заработной платы; для юридических лиц — 3 минимальные заработные платы. И в первом, и во втором случае по данной схеме начисляются налоговые отчисления за каждый день торговли. Учет плательщиков ведет администрация рынка. Срок оплаты — до начала реализации продукции, а срок перечисления сбора в бюджет определяется решением местного органа самоуправления. Источник ошаты — себестоимость продукции либо личные средства.

Применение механизма рыночного сбора на местах породило весьма произвольное нормотворчество, что привело к необходимости определенных корректировок. Так, потребовалось специальное Письмо Министерства юстиции Украины от 18.12.95 г. № 8-5-4001, дополнительно подчеркнувшее необходимость начисления рыночного сбора в соотношении с необлагаемым минимумом доходов, а не минимальной заработной платы.

382

Кабинет Министров Украины рекомендовал изменить максимальные ставки местных налогов на предельные (минимальную и максимальную) границы этих ставок. Так. рыночный сбор должен составлять от 10 до 20 % необлагаемого минимума доходов в столице: от 5 до 20 % — в городах; от 3 до 15 % — в других населенных пунктах. Для иностранных юридических лиц соответственно: от 2 до 3 необлагаемых минимумов — в столице; от 1 до 2 — в городах; от 0,5 до 1 — в других населенных пунктах. Размер рыночного сбора дифференцируется в зависимости от рынка, его местонахождения и вида продукции.

В соответствии с Положением о порядке взимания рыночного сбора с юридических и физических лиц, утвержденным Г/сессией XXII созыва Харьковского городского Совета народных депутатов от 19.01.95 (с изменениями и дополнениями от 22.05.96 г.), рыночный сбор — это плата за торговые места на рынках и в павильонах, на крытых и открытых столах, площадках для торговли с автомашин, возков, мотоциклов, ручных возков, взимаемая с юридических и физических лиц, реализующих сельскохозяйственную и промышленную продукцию, другие товары. Не взимается рыночный сбор за торговые места на рынках, занятые торгово-закупочными предприятиями этих рынков. Плательщики сбора (юридические и физические лица) уплачивают его работникам рынка до начала реализации за каждый день торговли. Рынки перечисляют в городской бюджет на счет горфинуправ-ления 50 % собранного рыночного сбора, но не менее среднемесячной индикативной суммы рыночного сбора. Оставшиеся 50 % рыночного сбора и среднемесячный сбор, собранный сверх среднемесячной индикативной суммы, остаются в распоряжении рынка и используются:

30 % — на развитие рынка;

20 % — на покрытие затрат по содержанию рынка. Ставки рыночного сбора дифференцируются в зависимости от характера торговли, количества торговых мест, плательщика, места торговли.

Сбор за выдачу ордера на квартиру

Плательщик — получатель ордера. Объект обложения — услуги, связанные с выдачей ордера. Ставка — 30 % минимальной заработной платы. Учет плательщиков осуществляется органами учета и распределения жилья. Данный сбор оплачивается в бюджет через учреждения банков до получения ордера. Источник оплаты — личные средства получателя ордера.

383

В январе 1995 года Харьковский городской Совет народных депутатов решил изложить пункт 1 решения горисполкома от 12.07.93 г. № 335 в такой редакции: «Установить по городу Харькову сбор за выдачу ордера на квартиру, за услуги, связанные с выдачей документов, даюших право на заселение квартиры, в размере трех минимальных заработных плат, в том числе в случаях получения служебной жилой плошали и закрепления освобожденной площади в коммунальной квартире согласно ст. 54 ЖК УССР». Конечно, счастливый обладатель ордера заплатит три, а может и пять размеров минимальной заработной платы, хотя ст. 18 Декрета № 56-93 четко оговаривает, что органы местного самоуправления самостоятельно устанавливают и определяют порядок уплаты местных налогов и сборов в соответствии с перечнем и в рамках установленных предельных размеров ставок. Предельный же размер, закрепленный Кабинетом Министров, в десять раз ниже установленного Харьковским горсоветом. О каком верховенстве закона можно рассуждать дальше? Несколько отличается российский аналог сбора. Спорным представляется определение объекта обложения — право на заселение отдельной квартиры (для которого сложно подобрать стоимостный эквивалент). Ставка сбора устанавливается в пределах 75 % минимального размера месячной оплаты труда на день получения ордера в зависимости от обшей плошали и качества жилья.

Сбор с владельцев собак

(Отсутствует в Законе Украины от 2 февраля 1994 года). Плательщики — граждане — владельцы собак, проживающие в домах государственного и общественного жилищного фонда и приватизированных квартирах. Объект обложения — за каждую собаку (кроме служащих) ежегодно. Ставка (предельный размер) — 10 % минимальной заработной платы на момент начисления сбора. Учет плательщиков определяют местные органы самоуправления, которые устанавливают комиссионные отчисления для компенсашш расходов по ведению учета плательщиков. Источник огыаты — личные средства плательщиков.

Закон Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» закрепляет в качестве плательщиков — физ1гческих лиц — владельцев собак, проживающих в городах. Объект обложения сбором (фактическое содержание) — владельцы собак в городе. Ставка — в размере, не превышающем 1/7 размера минимальной месячной оплаты труда. Граждане обязаны зарегистрировать собак в органах коммунального хозяйства, которые заводят для этих целей отдельные лицевые счета.

В соответствии с решением Харьковского городского Совета народных депутатов от 19.04.95 года, утвердшшгим

384

Временное положение о порядке начисления и уплаты в бюджеты сбора с граждан — владельцев собак, подобный сбор вводится с 1 мая 1995 года.

Плательщиками его являются граждане — владельцы собак, проживающие в домах государственного и общественного жилого фонда, а также в приватизированных квартирах. В качестве объекта выделяется содержание гражданами собак. Учет подобных граждан осуществляется по спискам, составленным жилищно-эксплуатационными организациями, образованными для управления жилым фондом, которые составляют списки дважды в год и направляют их в исполкомы. Сбор установлен в размере одного необлагаемого минимума доходов на одну собаку. Уплачивается он ежемесячно равными долями по единой расчетной книжке оплаты за квартиру. Средства, поступающие в городской бюджет за счет этого сбора, распределяются поровну: на оплату труда дворников и на благоустройство территорий. Ряд категорий граждан освобожден от сбора (одинокие инвалиды и пенсионеры; слепые; использующие собак как поводырей и т.д.).

Курортный сбор

Плательщики — граждане, которые пребывают в курортной местности. Объект обложения — проживание в пределах куроргной местности. Ставка — не более 10 % минимальной заработной платы. Учет плательщиков осуществляют администрации гостиниц, квартирно-посреднические организации, органы внутренних дел, контролирующие соблюдение паспортного режима. Удерживается во время регистрации не позднее 3-дневного срока с дня прибытия или при направлении на поселение в частном жилье граждан. Источник оплаты — личные средства плательщиков. Данный вид сбора предусматривает широкий перечень льготных освобождений (ст. 7 Декрета Кабинета Министров № 56-93).

Российское законодательство подчеркивает, что плательщики — граждане, пребывающие без путевок, курсовок и г.д. Предельная ставка — не более 5 % минимальной месячной оплаты труда, и при перемене места жительства повторно не взимается.

Сбор за участие в бегах на ипподроме

Плательщики — юридические и физические лица, которые выставляют своих лошадей на ипподроме в соревнованиях коммерческого характера. Объект обложения — за каждую лошадь, выставленную на соревнованиях коммерческого характера. Предельная ставка сбора — три минимальные заработные платы. Учет плательщиков осуществляется администрацией ипподромов. Удерживается с плательщиков до начала соревнований, и механизм перечисле-

25. 6-604

385

шш

ния ее в бюджет определяется местными органами самоуправления. Омачивается за счет прибыли (дохода), который остается в распоряжении плательщиков.

Особенностью применения этого сбора в России является распределение каналов перечисления средств: юридические лица уплачивают сбор путем перечисления средств в доходы бюджета соответствующего уровня; физические лица вносят его в кассу ипподрома во время оформления заявки на участие лошадей в бегах.

Сбор за выигрыши на бегах

Плательщики — лица, которые выиграли на тотализаторе при игре на ипподроме. Объект обложения — сумма выигрыша. Предельная ставка — не более 6 % от суммы выигрыша. Учет плательщиков осуществляет администрация ипподромов, которая и удерживает сбор во время выдачи им выигрышей. Сроки перечисления в бюджет определяются местными органами самоуправления. Источник оплаты — личные средства граждан.

Почти подобный механизм предусматривает российское налоговое законодательство, за исключением ставки, которая равняется 5 % выигрыша.

Сбор с лиц, которые принимают участие в игре на тотализаторе,

на ипподроме

Последний из трех сборов, имеющих схожую сферу применения. Плательщики — лица, принимающие участие в игре на тотализаторе, на ипподроме. Объект обложения — оплата за участие в игре на тотализаторе в форме процентной надбавки к оплате за участие в игре. Предельная ставка не должна превышать 5 % от суммы этой надбавки. Учет плательщиков осуществляется администрацией ипподромов. Сбор удерживается во время приобретения билетов на участие в игре и в соответствии со сроками, утвержденными местными органами самоуправления, перечисляется в бюджет. Выплачивается за счет личных средств граждан.

Подобный сбор применяется и в Российской Федерации.

Налог с рекламы

Шателыцики — юридические и физические лица, рекламирующие свою продукцию или деятельность. Объект обложения — стоимость услуг за установление и размещение рекламы. Предельная ставка — 0,1 процент стоимости услуг за одноразовую рекламу и 0,5 % — за размещение рекламы на длительное время. Учет плательщиков проводят органы, на которые возложены функции размещения рекламы. Выплачивается во время оплаты услуг. Источник оплаты — за счет себестоимости продукции (работ, услуг) или за счет личных средств.

386

На основе ст. 11 Декрета Кабинета Министров Украины № 56-93 местные органы самоуправления разрабатывают свои положения, конкретизирующие механизм перечисления этого налога в бюджет. Так, Харьковским городским Советом народных депутатов в сентябре 1993 года было принято решение «О введении налога на рекламу» с 1 октября 1993 года.

В соответствии с ним этот налог устанавливался на все виды объявлений, сообщений, передаваемых с коммерческой целью с помощью средств массовой информации, каталогов, афиш, плакатов и т.д. Юридические и физические лица, от имени которых осуществляется реклама, называются рекламодателями. Лица же, которые осуществляют изготовление рекламы по заявке рекламодателя или размещают ее на рекламных носителях, именуются рекламным агентством. Место, на котором размещается реклама, именуется рекламным носителем. Механизм этого налога практически такой же, как и закрепленный в Декрете. Однако оговаривается, что его удерживают рекламные агенты, которые ежеквартально сдают отчет в налоговые инспекции и перечисляют суммы налога не позднее 20 числа каждого месяца. С 20 января 1995 года решением Харьковского городского Совета ставки налога на рекламу были увеличены: 1 % стоимости услуг за установку и размещение одноразовой рекламы и 5 % — за установку и размещение рекламы на продолжительное время (более одного дня) или неодноразовой рекламы. То есть произошло то же, что и со Сбором за выдачу ордера на квартиру. Российское законодательство, практически при аналогичном механизме, предусматривает повышенную ставку и 5 % к стоимости услуги.

С 10 августа 1995 года Харьковским горсоветом утверждены Положение о порядке размещения и эксплуатации объектов внешней рекламы и состав городского художественного совета. Положение определяет порядок размещения рекламоносителей и объектов внешней рекламы в г. Харькове и является обязательным для исполнения всеми юридическими и физическими лицами независимо от их ведомственной подчиненности и форм собственности.

Объектами внешней рекламы и рекламоносителей являются какие-либо стенды, щиты, плакаты и т.д. Местом для размещения рекламы считается часть территории города, объекты, имущество, выделенные реклам од ержателю. Письменное заявление на выдачу разрешения подается на имя начальника отдела дизайна городской среды. Вместе с ним подается архитектурно-художественная форма, эскиз-идея и фото объекта. После получения разрешения

25* 6-604

387

Ц|Ш

рекламодержатель обязан в 20-дневный срок приступить к монтажу и размещению объектов, иначе разрешение аннулируется. Размещение объектов внешней рекламы вдоль автомобильных дорог должно быть согласовано с ГАИ г. Харькова, а в границах «зеленых зон»

— с управлением коммунального хозяйства Горисполкома. При отказе
рекламодателя от регистрации объект внешней рекламы демонти
руется.

Сбор за право на использование местной символики

Плательщики — юридические и физические лица, использующие местную символику с коммерческой целью. Объект обложения

— стоимость произведенной продукции, выполненных работ, предо
ставленных услуг с использованием местной символики. Ставка —
0,1 % с юридических лиц и 5 минимальных заработных плат с
граждан. Учет плательщиков осуществляют органы местного само
управления, выдающие разрешение на использование символики.
Источник оплаты — себестоимость продукции (работ, услуг) или
личные средства плательщика.

В России ставка сбора не должна превышать 0,5 % стоимости реализованной продукции. Конкретный размер сбора и его ставки в каждом отдельном случае определяет комиссия, образованная администрацией района.

Сбор за право на проведение кино- и телесъемок

Плательщики — коммерческие кино- и телеорганизации, в том числе зарубежные, при съемках которых требуются дополнительные мероприятия. Объект обложения — расходы на проведение дополнительных мероприятий. Предельный размер сбора не должен превышать фактических расходов на проведение подобных мероприятий. Выплачивается за счет прибыли кино- и телеорганизаций. Конкретные механизмы реализации утверждают местные органы самоуправления.

Сбор за право на проведение местных аукционов, конкурсной распродажи и лотерей

Плательщики — юридические и физические липа, имеющие разрешение на проведение аукционов, конкурсных распродаж и лотерей. Объект обложения — стоимость заявленных на местные аукционы, лотереи и т.д. товаров, исходя из их начальной цены или суммы, на которую выпускается лотерея. Предельная ставка — 0,1 % стоимости товаров, или от суммы, на которую выпускается лотерея; предельный размер сбора за право проведения лотерей — три минимальные заработные платы. Плательщиков определяют органы местного самоуправления, которые выдают разрешения на проведение местных аукционов, конкурсных распродаж и лотерей.

388

Взимается сбор за три дня до проведения аукциона и т.д., либо во время получения размещения на выпуск лотерей. Источник огыа-ты — за счет прибыли (дохода), остающейся в распоряжении юридических лиц и граждан.

В России предельная ставка сбора устанавливается не выше 10 % стоимости товаров, заявленных к аукциону.

Коммунальный налог

Уплачивают юридические лица, за исключением бюджетных и планово-дотационных сельхозпредприятий. Объект обложения — годовой фонд оплаты труда, рассчитанный, исходя из минимального размера заработной платы. Предельная ставка — 10 % годового фонда оплаты труда. Учет осуществляют налоговые инспекции на местах. Источник угьчаты — прибыль (доход), остающаяся в распоряжении юридических лиц. С 20 января 1995 года по Харьковской области ставка увеличена в 10 раз.

Шательщиками налога являются юридические лица, даже те, которые не ведут временно производственную деятельность. Если они подают в статорганы отчетность о среднесуточной численности штатных работников, то освобождение, отсрочка уплаты коммунального налога является компетенцией органов местного самоуправления (см. Письмо ГГНИ Украины от 21.03.96 г. № 11-411/10-1928). Таким образом, предприятия, в уставе которых предусмотрена хозяйственная деятельность, рассматриваются как плательщики коммунального налога независимо от результатов финансово-хозяйственной деятельности. Это подтверждается и пунктом 9.5.12 статьи 9 Закона Украины от 28.12.94 г. № 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий», где налоги, сборы и другие обязательные платежи, предусмотренные законодательством, относятся на себестоимость продукции, что касается в том числе и коммунального налога. Поэтому с 1995 года изменился источник уплаты коммунального налога, который должны уплачивать не только прибыльные, но и убыточные предприятия.

Объект обложения предполагает исчисление фонда оплаты труда, который рассчитывается исходя из размера необлагаемого минимума, установленного законодательством в отчетном периоде, умноженного на среднесписочную численность работников. С четвертого квартала 1995 года исчисление среднесписочной численности работников предприятий производится по методике, изложенной в Инструкции по статистике численности работников, занятых в народном хозяйстве Украины, утвержденной приказом Министерства статистики Украины от 07.07.95 г. № 171.

В данной Инструкции предусмотрены два варианта исчисления среднесписочной численности:

389

среднесписочная численность штатных работников спи
сочного состава;

среднесписочная численность всего персонала в экви
валенте полной занятости.

При исчислении коммунального налога необходимо пользоваться первым вариантом.

Важно подчеркнуть, что основными формами первичной учетной документации для определения количественного состава работников являются:

приказ (распоряжение) о принятии на работу, перево
де на другую работу, прекращении трудового договора;

личная карточка;

приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска;

табель учета использования рабочего времени и расче
та заработной платы;

расчетно-платежные ведомости, расчетные ведомос
ти, платежные ведомости;

личные счета и другие документы.

Главной особенностью данной методики является то, что в среднесписочной численности работник учитьшается один раз (по месту основной работы) независимо от срока трудового договора и продолжительности рабочего времени. Поэтому сюда не входят работники, принятые на работу по совместительству.

Ряд плательщиков освобожден от коммунального налога:

бюджетные учреждения;

сельскохозяйственные предприятия;

метросгрой и метрополитен;

государственные коммунальные предприятия, получающие
дотации из бюджета;

предприятия и организации, полностью освобождаемые от
налога на прибыль.

С 1 января 1996 года не являются плательщиками коммунального налога и предприятия общественных организаций инвалидов, где инвалиды составляют 50 процентов общей численности работающих в основном производстве и при условии, что рентабельность этих предприятий не превышает 50 процентов и они не занимаются экспортно-импортными операциями (ст. 10 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий»).

Коммунальный налог начисляется ежемесячно в размере 10 % условного фонда оплаты труда. Уплачивается коммунальный налог не позднее 15 числа месяца, следующего за отчетным. Расчет уплаты коммунального налога плательщики подают в налоговые инспекции одновременно с подачей отчетов за I квартал, II полугодие, 9 месяцев, год. Исчисле-

ние коммунального налога плательщиками осуществляется по формуле:

Н =N xH х Ю %,

ком ср мнн '

где Нком — коммунальный налог (тыс. крб);

Nc — среднесписочная численность постоянных работников (человек);

Нш — необлагаемый минимум дохода одного работника в месяц (тыс. крб).

Сбор за проезд по территории приграничных областей автотранспорта, направляющегося за границу

Плательщики — юридические и физические лица. Объект обложения — транспортное средство. Ставка — 0,5 % минимальной заработной платы (в зависимости от марки и мощности автомобиля) или от 5 до 50 долларов США (с иностранных юридических лиц). Учет плательщиков осуществляют органы, на которые возложены функции пропуска автотранспорта. Оплата осуществляется за счет прибыли юридических лиц.

Иногда к подобному механизму относят и сбор за проезд автомобильными дорогами Украины, предусмотренный Постановлением Кабинета Министров Украины № 83 от 2.02.93 года, хотя это принципиально иной механизм. Прежде всего по источнику поступления (государственный валютный фонд и счета ГАИ МВД) и, во-вторых, по плательщику (иностранные собственники транспортных средств; собственники транспортных средств государств бывшего СССР; украинские собственники транспортных средств, габариты которых превышают параметры).

Сбор за выдачу разрешения на размещение объектов торговли

Плательщики — юридические и физические лица, которые реализуют продукцию. Объект — оформление и выдача разрешений на торговлю в специально отведенных местах. Предельный размер сбора — 20 минимальных размеров заработной платы для постоянно торгующих субъектов и минимальная заработная плата в день за одноразовую торговлю. Учет осуществляют организации, располагающие подобными правами. Выплачивается за счет прибыли, остающейся в распоряжении юридических лиц или личных средств граждан.

Решением Харьковского городского Совета народных депутатов ставка сбора дифференцирована с 20 января 1995 года в зависимости от:

191

площади объекта торговли (50 мин. заработных плат —
до 100 кв. м; 200 — свыше 1000 кв. м);

поясов, на которые разбит город (1-й — 50 мин. зар
плат; 2-й — 45; 3-й — 35).

Ряд подобных изменений затронет и другие ставки финансовых рычагов, взимаемых на территориях. Поэтому мы хотим условно разграничить:

а) Рыночный сбор — взимается за каждый день торговли до
начала ее (ст. 4 Декрета № 560-3).

б) Сбор за выдачу разрешения на размещение объекта торговли
— взимается за торговлю в любых местах, кроме перечисленных по
рыночному сбору, и обязательно в специально отведенных (ст. 17
Декрета № 56-93).

в) Налог на промысел — главное отличие — плательщиками
являются только физические лица, оплачивают его в виде покупки
одноразового патента при оформлении декларации в районной
налоговой инспекции (Декрет Кабинета Министров «О налоге на
промысел» от 17 марта 1993 г.).

Налог с продажи импортных товаров

(Отсутствует в Законе Украины от 2 февраля 1994 года). Ша-тельщик — юридические и физические лица, зарегистрированные как субъекты предпринимательства. Объект — суммарная стоимость товаров по рыночным ценам, указанным в декларации. Ставка (предельный размер) — 3 %. Механизм перечисления определяют местные органы самоуправления. Оплачивается за счет прибыли (дохода), которая остается в распоряжении юридических и физических лиц.

Решением Харьковского городского Совета народных депутатов от 21.03.96 г. было утверждено Положение о порядке начисления и уплаты в местные бюджеты налога с продаж импортных товаров. В соответствии с ним:

Плательщики сбора: субъекты хозяйствования с местом нахождения в г. Харькове; филиалы, отделения, находящиеся за пределами города; организации и объединения, получающие доходы от хозяйственной деятельности; физические лица, зарегистрированные как субъекты предпринимательской деятельности.

Обложению подлежат импортные товары, изготовленные за пределами Украины (кроме государств СНГ). Объект обложения — валовой доход от их реализации. Сумма налога включается в цену товара при его реализации.

Налог с продаж импортных товаров относится на затраты обращения и взимается в размере 3 % валового дохода плательщиков и 3 % чистого дохода частных предпринимателей.

392

Специальное приложение включает перечень 20 видов импортных товаров, подлежащих налогообложению. Среди них: спирт, вино, коньяк, пиво, икра, легковые и иные автомобили, меховые изделия, оружие и т.д.

Своеобразным продолжением данного налога может быть государственный сбор, уплачиваемый при осуществлении бартерных (товарообменных) операций в области внешнеэкономической деятельности. В соответствии с проектом Закона, субъекты внешнеэкономической деятельности до начала осуществления бартерных операций должны уплачивать государственный сбор в госбюджет в размере 10 % контрактной стоимости импортируемых товаров (без последующей реализации). При использовании товаров не по назначению в госбюджет должен уплачиваться 10 %-й госсбор с начислением пени в размере 0,3 % суммы госсбора за каждый день просрочки, начиная с даты таможенного оформления. Освобождаются от сбора бартерные операции по выполнению межправительственных соглашений.

Важно учесть, конечно, что в данном случае речь идет о возможности возникновения государственного, а не местного налога, да еше и не предусмотренного Законом Украины «О системе налогообложения в Украине». Кроме того, этот шаг поставит в исключительное положение для заключения бартерных сделок совместные предприятия, освобожденные от такого вида налогов.

Скорректировать весь механизм использования местных налогов и сборов обязательно необходимо с учетом изменений, внесенных в Декрет № 56-93 Законом Украины «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Украины» № 297 от 11 марта 1995 года. Главное изменение, затронувшее местное налогообложение, сводится к замене масштаба, регулирующего ставки местных налогов. Так, вместо процентного соотношения, в основе которого лежала минимальная заработная плата, законодатель переходит к соотношению в необлагаемом налогом минимуме доходов граждан. Кроме того, необходимо также учитывать последние изменения, касающиеся источников налогов и сборов, на чем мы остановились в § 1 данной главы.

Конечно, данный перечень нельзя считать исчерпывающим, и в ближайшее время мы можем столкнуться с появлением новых видов налогов. Например, местная налоговая система Российской Федерации значительно шире и включает помимо основной массы вышеперечисленных еще несколько специфических рычагов:

а) Налог на строительство объектов производственного назначения в курортной зоне — предназначен для содержания промышленного строительства в курортной местности и вносится субъектами хозяйствования, для которых сооружаются такие объекты.

393

б) Целевые сборы на содержание милиции, благоустройства
территорий и другие цели — взыскиваются на содержание муници
пальной милиции и благоустройство территорий. Плательщики —
юридические и физические лица. Ставка не превышает 1 процента
(для граждан — от 12 минимальных размеров месячной оплаты
труда; для юридических лиц — от годового фонда оплаты труда).

в) Лицензионный сбор за право торговли ликеро-водочными
изделиями — вносится юридическими и физическими лицами, ре
ализующими спиртные напитки населению, в размере 50 мини
мальных месячных окладов для юридических лиц. и 25 — для фи
зических.

г) Сбор со сделок, совершаемых на бирже, — уплачивают участ
ники сделки из прибыли предприятия в размере не более 0,1 про
цента от суммы сделки. Сумма сборов исчисляется поквартально,
нарастающим итогом в пятидневный срок со дня предоставления
отчета за квартал.

д) Сбор за уборку территорий населенных пунктов является
дополнительным каналом поступления средств на нужды комму
нальных служб. Плательщики — юридические и физические лица.
Объект — объем выполненных работ в стоимостном выражении.
Конкретная ставка устанавливается исходя из нормативов и расце
нок убираемой площади (кв. м) на 1 человека. Вместо уплаты сбора
плательщик может брать на себя обязательство самостоятельно
выполнять соответствующие работы.

е) Сбор за открытие игорного бизнеса вносят собственники
игровых автоматов, карточных столов, рулеток независимо от места
их установления. Предельная ставка сбора не превышает 3 % от
запланированной годовой выручки, но не ниже 20 тысяч рублей.

Показательны также сборы, устанавливаемые на уровне отдельных городов. Так, законом города Москвы от 14 сентября 1994 года № 15-57 был введен сбор на компенсацию затрат городского бюджета на развитие инфраструктуры города и обеспечение социально-бытовыми условиями граждан, прибывающих в г. Москву на жительство. Плательщиками являются физические лица, прибывающие на жительство в г. Москву на жилую площадь, принадлежащую им по праву собственности. Ставка сбора устанавливается в 5000 размере минимальной месячной оплаты труда.

Видимо, довольно перспективны «экологические налоги», которые пока не характерны для налоговой системы Украины. Эти финансовые рычаги направлены на защиту окружающей среды от вредных промышленных отходов, появившихся в 80-е годы. Так, в США с 1987 года введены дополнительные акцизные налоги на нефть: 8,2 цента с баррели американской нефти-сырца и 11,7 цента

— с импортных нефтепродуктов. Средства эти поступали на финансирование 5-легней программы специального фонда по очистке вредных отходов.

Несколько позже был введен и еще один аналогичный налог. Механизм его был нацелен на мобилизацию средств для очистки почвенных вод от вредных загрязнений вследствие хранения нефти в подземных хранилищах и угрожающих чистоте питьевой воды. Взимается он по ставке в 0,1 цента с галлона бензина, дизельного топлива и специального моторного топлива (подробнее см. Мещерякова О.В. Налоговые системы развитых стран мира. М., 1995, с. 53).

Особенностью подобных механизмов является сочетание фискальных целей налогов с реализацией общественных потребностей в защите окружающей среды. Таким образом, с помощью налогов стимулируется формирование социально ориентированной финансовой политики.

Глава 23 РЕСУРСНЫЕ ПЛАТЕЖИ

§ 1. Место ресурсных платежей в налоговой системе Украины

Очень тесно к системе местных налогов и сборов примыкает механизм ресурсных платежей. Расчеты за использование некоторых природных ресурсов закреплены на уровне налоговой системы (плата за землю, лесной доход), однако ряд платежей регулируется относительно обособленно.

Механизм их начисления и изъятия очень похож на налоговые отчисления. Кроме того, средства, получаемые за счет ресурсных платежей, также поступают в бюджеты различных уровней и являются источником насыщения доходной части. Показательно, что во многих случаях обобщаются поступления по имущественным и ресурсным платежам, и чаше всего областные, районные налоговые инспекции предоставляют сведения и отслеживают поступления за счет:

Платы за специальное использование лесных ресурсов.

Платы за специальное использование пресных водных ресур
сов.

Платы за специальное использование недр при добыче по
лезных ископаемых.

Отчислений на геологоразведочные работы.

Рентной платы за нефть и природный газ, добываемый
в Украине.

Разницы в ценах на природный газ.

Поступления средств от приватизации имущества государст
венных предприятий.

Платы за землю.

Некоторые из данного перечня не носят устойчивого характера (разница в ценах на природный газ, поступления средств от приватизации имущества государственных предприятий) и даже отдаленно не напоминают налоговые рычаги. Другие были рассмотрены несколько выше (лесной доход, плата за землю). Поэтому в данной главе мы остановимся на трех основных видах платежей: плата за специальное использование пресных водных ресурсов; отчисления за геологоразведочные работы, выполняемые за счет Государственного бюджета; плата за специальное использование недр при добыче полезных ископаемых. Вместе с платой за землю и лесным доходом они и составляют систему ресурсных платежей.

Необходимо подчеркнуть, что включение механизма ресурсных платежей в налоговую систему в определенной мере условно. Это не налоги, но рычаги, по механизму примыкающие к налогам. Кроме того, для плательщика подчас не важно, в какой форме изымается часть его дохода (налог, платеж). Ресурсные платежи также лежат в основе системы налогового давления (гнета, пресса) и контролируются налоговыми инспекциями. Как и налоги, ресурсные платежи поступают в доходную часть бюджетов.

ПОРЯДОК ЗАЧИСЛЕНИЯ РЕСУРСНЫХ ПЛАТЕЖЕЙ В СООТВЕТСТВУЮЩИЕ БЮДЖЕТЫ В 1996 г.

	Норматив распределения
Наименование платежа	платежей в	процентах
	Местный	Государственный
	бюджет	бюджет
Плата за специальное использо-
вание пресных водных ресурсов:
а) местного значения	100
б) общегосударственного значения	20	80
Отчисления на геологоразведочные
работы за счет Государственного
бюджета		100
Плата за специачьное использо-
вание недр при добыче полез-
ных ископаемых:
а) общегосударственного значения	60	40
б) местного значения	100

§ 2. Плата за воду

Порядок расчета платы за воду долгое время определялся союзными инструкциями (Письмо Минфина СССР от 25 марта 1991 г. № 03-06012, Постановление Госкомцен СССР от 14.10.1988 г. № 551). Позже этот механизм был конкретизирован постановлениями Минэкономики Украины от 18.07.1992 г. № 20 «О тарифах на воду, которая забирается из водохозяйственных систем» и от 05.01.1993 г. № 2 «О тарифах на воду». В настоящее время плата за воду исчисляется и уплачивается в соответствии с Инструкцией «О порядке начисления и уплаты платежей за специальное использование пресных водных ресурсов», утвержденной приказом ГГНИ Украины, Минэкономики Украины, Министерства охраны окружающей природной среды, Госкомитета Украины по водному хозяйству. Госкомитету Украины по геологии и использованию недр от 14.04. 94 г. № 26/50/52/46/48.

Плата за специальное использование пресных водных ресурсов УСТАНАВЛИВАЕТСЯ С ЦЕЛЬЮ формирования заинтересованности субъектов предпринимательской деятельности в рациональном использовании водных ресурсов. Введение этой платы не освобождает субъектов от уплаты платежей за сброс в водные объекты загрязняющих веществ, штрафов за нарушение природоохранного законодательства.

К СПЕЦИАЛЬНОМУ ИСПОЛЬЗОВАНИЮ пресных водных ресурсов относится использование водных ресурсов для удовлетворения потребностей в воде производственных и сельскохозяйственных нужд, потребностей населения. Специальное использование пресных водных ресурсов осуществляется в нескольких формах:

использование водных ресурсов для удовлетворения произ
водственных нужд и потребностей населения в воде с помощью
специальных приспособлений и устройств;

использование воды без применения специальных устройств
и установок, которое может повлиять на качественные и количест
венные показатели состояния водных ресурсов;

пользование водными объектами для потребностей гидро
энергетики и водного транспорта.

Плата устанавливается за специальное использование пресных водных ресурсов общегосударственного и местного значения. К пресным водным ресурсам общегосударственного значения относятся:

а) поверхностные воды, отнесенные к бассейнам рек, которые
находятся или используются на территории нескольких областей,
включая притоки всех порядков;

б) подземные пресные воды.

397

К пресным водным ресурсам местного значения относятся водные ресурсы, не отнесенные к ресурсам общегосударственного значения. Перечень пресных водных ресурсов местного значения определяется Государственным комитетом по водному хозяйству при участии Министерства охраны окружающей природной среды.

Плательщиками являются предприятия промышленности и предприятия, которые в соответствии с классификатором отраслей народного хозяйства принадлежат к отрасли «Промышленность», в том числе и предприятия теплоэнергетики, независимо от формы собственности, имеющие самостоятельный баланс и являющиеся юридическими лицами. Они вносят в бюджет плату за воду, забранную из водохозяйственных систем или предприятий коммунального хозяйства. Плательщиками выступают также субъекты предпринимательской деятельности — водопользователи независимо от форм собственности, которые считаются юридическими лицами, включая предприятия гидроэнергетики и водного транспорта, предприятия с иностранными инвестициями, их филиалы, представительства, отделения и иные обособленные подразделения, которые не считаются юридическими лицами, но имеют отдельный баланс, текущий и расчетный счет в банке, а также хозяйственные производственные подразделения, не имеющие статуса юридического лица и подведомственные нехозрасчетным организациям.

В связи с принятым 15 января 1996 года Кабинетом Министров Украины Постановлением № 67 «О повышении нормативов платы за специальное использование пресных водных ресурсов» и внесении изменений и дополнений в Постановление Кабинета Министров Украины от 08.02.94 г. № 75 Главная государственная налоговая инспекция Украины направила Письмо от 25.01.96 г. № 11-101/10-512, уточнившее понятие плательщика. Так, в соответствии с ним, плательщиками за специальное использование пресных водных ресурсов являются все первичные водопользователи независимо от форм собственности, которые, согласно статье 42 Водного кодекса, имеют собственные водозаборные сооружения и соответствующее оборудование для забора воды, а также предприятия гидроэнергетики и водного транспорта. К ПЕРВИЧНЫМ ВОДОПОЛЬЗОВАТЕЛЯМ ОТНОСЯТСЯ во-допроводно-канализационные предприятия, предприятия, осуществляющие забор подземных вод с помощью скважин, которые состоят у них на балансе, и те, которые осуществляют забор с поверхности водных объектов при помощи собственных водозаборных сооружений. По жилищно-коммунальному хозяйству плательщиками указанного платежа являются субъекты предпринимательской деятельности — водопользователи, которые согласно классифика-

398

тору отраслей народного хозяйства относятся к жилищному (код 90100), коммунальному хозяйству (90200) и непроизводственным видам бытового обслуживания населения (90300) (Письмо ГГНИ Украины от 18.07.96 г. № 110101/10-4881 «О плате за специальное использование пресных водных ресурсов по жилищно-коммунальному хозяйству»).

Объектом исчисления платы за воду является объем воды, которую потребители используют для собственных нужд, независимо от того, поступает ли она непосредственно из водохозяйственных систем или других водопользователей или от предприятий коммунального хозяйства.

При использовании воды на потребности объектов социально-культурного назначения, жилищно-коммунального хозяйства, бытового обслуживания и т.д. плата в бюджет вносится за всю забранную воду, если эти службы забирают ее из системы водоснабжения промышленного предприятия, на балансе которого они находятся.

Плата за воду не вносится:

если она отпускается другим потребителям;

если она забирается рыбзаводом;

если она забирается не из системы водоснабжения промыш
ленного предприятиями службами, находящимися на его балансе;

на подземные лечебные и термальные воды, подземные про
мышленные воды;

за морскую воду.

Использование пресных водных водных ресурсов осуществляется на основе официального разрешения и лимита использования воды. Лимит использования — предельное количество воды, на использование которой из водного объекта водопользователю выдается разрешение в соответствии с установленным порядком.

Лимиты использования пресных водных ресурсов устанавливаются областными Советами народных депутатов по представлению органов Министерства охраны окружающей природной среды. Квартальные лимиты рассчитываются водопотребителями в пределах утвержденного годового лимита. Не подлежат лимитированию водные ресурсы, используемые без забора из водных источников (используемые водным транспортом, ГЭС).

Нормативы платы за специальное использование пресных водных ресурсов утверждаются Кабинетом Министров Украины в карбованцах за 1 куб. метр воды, использованной из водохозяйственной системы. Для пользователей, которым не устанавливается лимит использования воды, нормативы определяются:

для ГЭС — за 1 куб. м воды, пропущенной через турбинные
агрегаты;

для действующего грузового флота — за 100 тонн грузопо
дъемности в год;

399

— для действующего пассажирского флота — за 100 единиц пассажироемкости в год.

Временные нормативы платы, льготные коэффициенты для отдельных категорий пользователей утверждаются Постановлениями Кабинета Министров Украины (от 08.02.94 г. № 75; от 26.04.94 г. № 247; от 5.09.94 г. № 615). С 1 января 1996 года нормативы платы увеличены в 3,5 раза (Письмо ГГНИУ от 25.01.96 № 75). К нормативам платы за специальное использование пресных водных ресурсов предприятия-* ми гидроэнергетики применяется коэффициент 0,005. За сверхлимитный забор воды плата исчисляется в пятикратном размере.

Суммы указанных платежей вносятся в соответствующие бюджеты с расчетных счетов плательщиков. Плата за специальное использование пресных водных ресурсов общегосударственного значения в размере 50 % перечисляется в государственный бюджет и 50 % — в местные бюджеты, местного значения — в раздел 13 классификации доходов и расходов государственного и местных бюджетов в бюджеты Республики Крым или местные бюджеты.

Затраты промышленных предприятий на воду, забираемую из водохозяйственных систем в пределах лимитов, относятся на себестоимость продукции, затраты же по плате за сверхлимитный забор воды компенсируются за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. Плата за воду засчитывается в местные бюджеты и вносится ежемесячно с учетом фактического забора воды, не позднее 20 числа последующего месяца.

ВРЕМЕННЫЕ НОРМАТИВЫ ПЛАТЫ ЗА СПЕЦИАЛЬНОЕ ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ПРЕСНЫХ ПОВЕРХНОСТНЫХ ВОДНЫХ РЕСУРСОВ

Бассейны рек	Нормативы платы (крб/куб.м)
Днепр	21.0
Северский Донец	53.0
Реки Приазовья	66,0
Днестр	17,0
Южный Буг	25.0
Тисса	17.0
Прут и Серет	17.0
Реки Крыма	48.0
Западный Бут	17.0
Дунай	16.0
Другие реки	33,0

40(1

Нормативы платы за специальное использование пресных поверхностных водных ресурсов водным транспортом составляют:

грузовым флотом — 100 000 тыс. крб/100 тонн грузоподъем
ности;

пассажирским флотом — 850 тыс. крб в год/100 единиц пас-
сажироемкости.

ВРЕМЕННЫЕ НОРМАТИВЫ ПЛАТЫ ЗА СПЕЦИАЛЬНОЕ ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ПРЕСНЫХ ПОДЗЕМНЫХ ВОДНЫХ РЕСУРСОВ

Республика, область	Нормативы платы (крб/куб. м)
Республика Крым	70,0
Области: Винницкая	61,0
Днепропетровская	53,0
Донецкая	73,0
Закарпатская	40,0
Ивано-Франковская	62,0
Киевская	32,0
Луганская	73,0
Львовская	47,0
Сумская	45,0
Тернопольская	62.0
Харьковская и др.	2S.0

§ 3. Отчисления за геологоразведочные работы

Платежи, осуществляемые на геологоразведочные работы, производились в соответствии с постановлениями и приказами Министерства экономики Украины от 30.12. 92 г. N° 37; 04.05.93 г. № 5; 02.08.93 г. № 47; 13.10. 93 г. № 76; 03.12.93 г. № 94. С 1 октября 1995 года введен новый порядок отчислешш на геологоразведочные работы, выполненные за счет государственного бюджета, утвержденный постановлением Кабинета Министров Украины от 11.08.95 г. № 645 и основанный на Кодексе Украины о недрах (ст. 33).

Нормативы отчислений на геологоразведочные работы взимаются с пользователей всех форм собственности, добывающих полезные ископаемые на ранее разведанных месторождениях. Эти нормативы определяются как часть стоимости единицы добытого минерального сырья. В этом случае стоимость единицы добытого минерального сырья исчисляется по ценам реализации без учета

26. 6-604

4D1

платы за пользование недрами при добыче полезных ископаемых, рентной платы и налога на добавленную стоимость.

Нормативы отчислений утверждаются Министерством экономики по представлению Госкомгеологии. Размер отчислений определяется пользователями недр самостоятельно, исходя из стоимости добытого минерального сырья или продукции ее переработки за соответствующий период, нормативов отчислений и понижающих коэффициентов (в отношении подземных вод — исходя из объема их добычи и ставок отчислений) и отображается в бухгалтерской отчетности. Понижающий коэффициент используется в случаях, когда продукция, которая реализуется, получена в результате переработки добытого минерального сырья, и определяется как отношение себестоимости добытого минерального сырья к себестоимости продукции ее переработки. Нормативы ИСЧИСЛЯЮТСЯ в процентах к стоимости единицы добытого минерального сырья. При этом стоимость единицы этого сырья определяется по цене реализации без учета НДС. рентных платежей и платы за недра. Следует иметь в виду, что постановлением Кабинета Министров Украины от 28.09.95 г. № 773 Министерству экономики Украины предостаапено право установлешш нормативов указанных отчислений. Приказом данного министерства от 20.12.95 г. № 187 такие нормативы утверждены и зарегистрированы в Минюсте Украины 21 декабря 1995 года.

Отчисления за геологоразведочные работы уплачиваются в Государственный бюджет и относятся на себестоимость продукции пользователей недр. От платы отчислений за геологоразведочные работы освобождаются собственники земли и землепользователи, осуществляющие в установленном порядке добычу полезных ископаемых местного значения для собственных нужд или пользующиеся недрами для хозяйственных и бытовых нужд на предоставленных им в собственность или пользование земельных участках. Введен новый ПОРЯДОК УПЛАТЫ ОТЧИСЛЕНИЙ в государственный бюджет:

а) при среднемесячной сумме отчислений 1 млрд к р б и более (по данным предыдущего месяца) осуществляются авансовые платежи исходя из фактической стоимости добытых полезных ископаемых за каждую прошедшую декаду до 13 и 23 числа текущего месяца — соответственно за первую и вторую декады, до 3-го числа — за оставшиеся дни отчетного месяца;

б)при среднемесячной сумме отчислений менее 1 млрд крб — исходя из фактической стоимости добытых полезных ископаемых за каждый прошедший месяц не позднее 15 числа следующего месяца.

По окончании каждого квартала пользователи недр исчисляют полную сумму отчислений за геологоразведочные работы нарастающим итогом с начала года, исходя из фактической стотгмости минерального сырья, и подают налоговым инспекциям расчеты в сроки, определенные для предоставления бухгалтерской отчетности. Окончательная уплата отчислений осуществляется в пятидневный срок с даты, установленной для предоставления бухгалтерской отчетности.

В случае разработки пользователями недр более одного вида минерального сырья отчисления за геологоразведочные работы исчисляются за каждый вид отдельно. Контроль за осуществлением правильности определения объемов добычи полезных ископаемых возможен на органы Государственного горного надзора. Последние сообщают государственным налоговым инспекциям сведения о предоставлении горного отвода для разработки полезных ископаемых. Ответственность за правильность исчисления и полноту уплаты в бюджет отчислений за геологоразведочные работы несут плательщики. В ранее действовавшем порядке контроль за правильностью расчетов с бюджетом осуществляли государственные налоговые инспекции с применением в соответствующих случаях финансовых санкций, начислением пени и наложением административных штрафов. Кстати, этих расходов можно избежать, четко соблюдая Инструкцию о порядке исчисления и уплаты отчислений за геологоразведочные работы, выполненные за счет государственного бюджета, утвержденную приказом Главной государственной налоговой инспекции Украины и Государственного комитета Украины по геологии и использованию недр от 22.03.96 г. № 25/31 и зарегистрированную в Минюсте Украины 8 апреля 1996 года № 163/1188. В Инструкции изложены основные требования нормативных актов, регулирующих отчисления за геологоразведочные работы, а также четыре различных расчета определения отчислений (при реализации полезных ископаемых в непереработанном виде; при реализации их в непереработанном и части — в переработанном виде; только в переработанном виде; а также по добыче водных ресурсов).

§ 4. Плата за специальное использование недр при добыче полезных ископаемых

С 1 апреля 1994 года в Украине введена плата за специальное использование недр при добыче ископаемых (Постановление Кабинета Министров Украины от 8 февраля 1994 года № 85). Временный порядок уплаты определяет единые на территории Украины, ее континентальном шельфе правила ее перечисления в бюджет. Использование недр осуществляется на основе специальных ли-

26* 6-1)04

цензий (Постановление Кабинета Министров Украины от 31.08.95 № 709 «Об утверждении Порядка предоставления специальных разрешений (лицензий) на пользование недрами»),

С 1992 года в Российской Федерации действует Положение о порядке и условиях взимания платежей за право пользования недрами, акваторией и участками морского дна. утвержденное Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.10.1992 г. № 828. Это положение утверждало порядок и условия пользования недрами, акваторией и т.д., а также критерии определения ставок этих платежей. Эти платежи состояли из платы за поиски полезных ископаемых и платы за право строительства сооружений под землей и взимались со всех пользователей недр. Минимальная величина ставки колебалась на уровне 102 процентов договорной (сметной) стоимости указанных работ. Дальнейшая детализация используемого механизма платежей при пользовании недрами осуществлена постановлением Правительства Российской Федерации от 30.12.93 № 1359 «О порядке финансирования геологоразведочных работ» и Федеральным законом от 3.03.95 г. № 27-93 «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О недрах». Плата за специальное использование недр при добыче полезных ископаемых взимается со всех субъектов предпринимательской деятельности независимо от форм собственности. Исключение не составляют и предприятия с иностранными инвестициями. Отчисление данной платы не освобождает плательщиков от обязанностей отчислений на геологоразведочные работы.

Плательщиками являются все субъекты предпринимательской деятельности, осуществляющие специальное использование недр при наличии специальных разрешений (лицензий) на пользование недрами в пределах территории Украины, ее континентального шельфа, исключительной (морской) экономической зоны. Плательщиками выступают субъекты, осуществляющие все виды пользования недрами.

Объектом уплаты является объем добычи полезных ископаемых (для нефти, газового конденсата, гидроминеральных ресурсов), погашенные балансовые запасы. К непогашенным запасам относятся как добытые, так и оставленные недобытыми из недр (утраченные) балансовые запасы полезных ископаемых. К ПОТЕРЯМ полезных ископаемых в процессе добычи относятся все виды потерь в недрах, которые, в соответствии с Единой классификацией, делятся на:

общешахтовые — потери балансовых запасов полезных ископаемых, которые находятся около капитальных горных разработок, под строениями, техническими сооружениями, водоемами и т.д.;

экапуатационные — потери полезных ископаемых, которые возникают непосредственно в процессе их добычи;

сверхнормативные — потери, превышающие уровень фактических потерь по отношению к уровню нормативных, согласованных с органами государственного горного надзора. Нормативные потери определяются на основе их расчета предприятием отдельно для каждого участка, который намечается для разработки и по согласованию с органами государственного горного надзора утверждается в установленном порядке, и отображаются в протоколе согласования планов добычи полезных ископаемых (Письмо ГГНИ Украины от 10.02. 95 г. № 11-101/10-609 «О видах потерь полезных ископаемых»).

Плата за полезные ископаемые начисляется поединым для всех пользователей нормативам за каждую единицу погашенных балансовых запасов полезных ископаемых или за каждую единицу добытых полезных ископаемых. Этот норматив устанавливается в размере 1 % реализации единицы добытого минерального сырья без учета налога на добавленную стоимость. Для предприятий угольной промышленности к нормативу платы применяется коэффициент 0,5. Для горнодобывающих подразделений, которые передают свою продукцию для переработки по себестоимости, при определении платы вместо цены учитывается себестоимость в пределах горнодобывающего подразделения, увеличенная на коэффициент 1,1- Сумма платежа исчисляется плательщиком самостоятельно и относится на издержки производства.

В соответствии с Федеральным законом от 03.03.95 № 27-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О недрах» изменилась налогооблагаемая база для расчета платежей за добычу полезных ископаемых. Так, с 15 марта 1995 года в Российской Федерации платежи за добычу полезных ископаемых определяются как доля от стоимости добытых полезных ископаемых и потерь при добыче, превышающих устанавливаемые нормативы, а размеры отчислений на воспроизводство минерально -сырьевой базы определяются как установленная доля стоимости фактически добытых полезных ископаемых. При этом стоимость добытых полезных ископаемых рассчитывается исходя из фактического количества добытых полезных ископаемых и соответствующих цен в зависимости от вида полезных ископаемых. Пользование недрами согласовывается с местными Советами, а при необходимости — с другими заинтересованными министерствами и ведомствами. Отдельная лицензия выдается на каждый вид деятельности по пользованию недрами. В отношении лицензий на осуществление эксплуатации месторождений полезных ископаемых

405

необходима экспертиза и оценка запасов полезных ископаемых Государственной комиссией Украины по запасам природных ископаемых.

Лицензии выдаются, как правило, на конкурсной основе. Порядок проведения конкурсов устанавливает Госкомгеологии. Сроки действия лицензии не должны превышать:

для геологического изучения недр — 5 лет;

для других видов деятельности по пользованию недрами —
20 лет.

Лицензии на формирование геологических территорий и объектов предоставляются без ограничения периода действия.

Контроль за выполнением условий лицензии осуществляют в пределах своей компетенции Госкомгеологии, Минэкобезопасности, Госнадзор по охране труда и их органы на местах. Контроль за правильностью начисления и своевременностью внесения платы в бюджет осуществляется государственными налоговыми инспекциями.

Пользователь недр, получивший лицензию, имеет право использовать недра в пределах предоставленного участка, проводить доразведку месторождений полезных ископаемых в пределах горного отвода и т.д. Плательщики несут ответственность за полноту исчисления и своевременность уплаты платежей за специальное использование недр при добыче полезных ископаемых.

В соответствии со статьей 6 Кодекса Украины о недрах Кабинет Министров 12 декабря 1994 года принял постановление № 827 «Об утверждении перечня полезных ископаемых общего государственного и местного значения», где все виды полезных ископаемых общегосударственного значения разбиты на несколько видов: горючие (газоподобные, жидкие, твердые); металлы (черные; цветные; редкие; благородные; рассеянные; редкоземельные; радиоактивные); неметаллы (сырье нерудное, флюсовое и т.д.); воды (подземные; поверхностные; минеральные грязи и ил); инертные газы. К полезным ископаемым местного значения относятся: сырье для химических мелиорантов грунта; для строительного вещества; для бутового камня; песчано-гравийная; Юфпично-черепичная.

В Российской Федерации предусмотрен порядок использования отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы для самостоятельного финансирования геологоразведочных работ, определенный постановлением Правительства Российской Федерации от 30.12.93 г. № 1359 «О порядке финансирования геологоразведочных работ». В соответствии с этим постановлением, начиная с 1994 года, устанавливаются объемы геологоразведочных работ, самостоятельно финансируемых горнодобывающими предприятиями за счет соответствующего уменьшения взимаемых с них отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы.

406

Ежегодно до начала следующего календарного года Комитет по геологии и использованию недр представляет Минфину и Госналогслужбе уточненные сведения о размерах отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы для конкретных предприятий. По истечении календарного года производится уточнение суммы отчислений за год с учетом их фактического использования на финансирование геологоразведочных работ с зачислением неиспользованных или использованных не по назначению средств в федеральный бюджет.

Если по истечении года в ходе документальной проверки доначислены суммы платежей на воспроизводство минерально-сырьевой базы, то они перечисляются в федеральный бюджет. При этом за задержку уплаты налога с плательщика взыскивается пеня (ст. 14 Закона РФ от 27.12.91 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»; пункт 4 Инструкции Госналогслужбы РФ от 30.09.94 г. N° 28 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет платежей на воспроизводство минерально-сырьевой базы»).

Перечень ресурсных платежей остается открытым и, видимо, в перспективе он будет увеличиваться. К сожалению, в основе этого лежат и негативные предпосылки. Экологическая обстановка меняется не в лучшую сторону, и использование финансовых рычагов, стимулирующих ее улучшение или предполагающих санкции за ухудшение, весьма необходимо и перспективно для рационального и сбалансированного развития украинской системы налогов, сборов и платежей.

Глава 24

РЕГУЛИРОВАНИЕ ИНЫХНЕНАЛОГОВЫХ ОТЧИСЛЕНИЙ

§ 1. Обязательные отчисления во внебюджетные фонды как элементы доходной части Государственного бюджета

Доходы Государственного бюджета Украины, наряду с налоговыми поступлениями, включают и обязательные отчисления во внебюджетные фонды. Впервые их перечень появился в 1992 году, позже они были закреплены Законом Украины от 02.02.94 г. и текущими законами, регулирующими бюджетные отношения на каждый год. Остановимся на основных из них.

Фонд для осуществления мер по ликвидации последствий Чернобыльской катастрофы и социальной защите населения

Этот Фонд создан в соответствии с постановлением Верховного Совета Украины от 20.12.91 г. № 20-96-ХП. За период 1992-

407

1996 годов механизм его использования конкретизировался многими нормативными актами. К ним относятся:

Концепция проживания населения на территориях Украины с повышенными уровнями радиоактивного загрязнения вследствие Чернобыльской катастрофы. Закон Украины «О правовом режиме территории, получившей радиоактивное загрязнение вследствие Чернобыльской катастрофы». Закон Украины «О статусе и социальной защите граждан, пострадавших вследствие Чернобыльской катастрофы». Декрет Кабинета Министров Украины № 8-93 от 21.01.93 «О взимании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей» (введен с 17.02.93). Письмо Минфина Украины и Министерства по делам защиты населения от последствий аварии на ЧАЭС 13-412/50, 15/2-04 от 17.03.93 (о новом порядке уплаты взносов в Фонд с 1.04.93). Положение «О порядке создания и использования средств Фонда для осуществления мер по ликвидации последствий Чернобыльской катастрофы и социальной защите населения» 13-412, 15/2-03 от 4.01.92. Письмо Минфина Украины и Министерства в делах защиты населения от последствий аварии на ЧАЭС 13-412/100, 15/2-03 от 29.04.93. Положение о порядке поступления и использования средств Фонда по осуществлению мер по ликвидации последствий Чернобыльской катастрофы и социальной защите населения (с изменениями и дополнениями, внесенными Приказом Министерства Украины в делах защиты населения от последствий аварии на Чернобыльской АЭС, Министерства Финансов Украины от 30.04.96 г. № 57/87).

Фонд создается за счет взносов предприятий и хозяйственных организаций независимо от их подчиненности и форм собственности в размере 12 % от фонда оплаты труда с отнесением уплаченных сумм на себестоимость продукции (работ, услуг). Плательщиками являются:

— предприятия, независимо от их подчиненности и форм соб
ственности;

— объединения предприятий, созданных в соответствии со
ст. 3 Закона Украины «О предприятиях в Украине»;

— другие организации, осуществляющие хозяйственную, пред
принимательскую или иную коммерческую деятельность на терри
тории Украины.

Суммы взносов определяются плательщиками самостоятельно после окончания каждого месяца. Состав средств, относящихся к фонду оплаты труда, определяется в соответствии с Инструкцией о составе средств, направленных на потребление, утвержденной приказом Министерства статистики Украины 27.06.94 г. № 150. За несвоевременное внесение средств в Фонд начисляется пеня в размере 0,3 процента от суммы взноса за каждый день просрочки.

408

Взносы в Фонд начисляются учреждениями банка в доход государственного бюджета на раздел 51 «Взносы предприятий и хозяйственных организаций в Фонд по осуществлению мер по ликвидации последствий Чернобыльской катастрофы и социальной защите населения». Контроль за правильностью исчисления и своевременного перечисления взносов в Фонд осуществляется государственными налоговыми инспекциями.

От уплаты взносов в Фонд освобождаются:

предприятия угольной промышленности;

предприятия, осуществляющие добычу железной и марган
цевой руд подземным способом и строительство шахт;

предприятия и организации, которые проводят работы в
Тюменской области, по расходам на оплату труда за работы, вы
полняемые в Тюменской области;

творческие союзы Украины;

научно-производственное объединение «Восточный горно-
обогатительный комбинат»;

предприятия (объединения) и организации Украинского об
щества слепых и Украинского общества глухих, где инвалиды со
ставляют более 50 процентов общей численности работающих
в основном производстве;

социально-культурные учреждения, содержащиеся за счет
профсоюзного бюджета;

научные, проектные и конструкторские учреждения от рас
ходов на оплату труда за счет бюджетных ассигнований.

Пенсионный фонд

Действующая система пенсионного обеспечения в Украине базируется на Законе Украины «О пенсионном обеспечении» от 5.11.91; Постановлении Верховного Совета Украины «О порядке введения в действие закона Украины «О пенсионном обеспечении» от 6.12.91; Постановлении Кабинета Министров Украины «Вопросы социального страхования» от 2.06,93. № 398; Законе Украины о внесении изменений и дополнений к закону Украины «О пенсионном обеспечении» от 17.06.93; Постановлении Верховного Совета Украины «О порядке введения в действие закона Украины «О внесении изменений и дополнений к закону Украины «О пенсионном обеспечении» от 17.06.93.

Плательщиками выступают предприятия, учреждения, организации, граждане-предприниматели, которые используют наемный труд — объект налогообложения — Фонд оплаты труда — ставка налога - 37 % (12 % + 88 %) (с 1.05.93).

Все работающие граждане — соответственно оплата труда — 1 %.

Предприятия, учреждения, организации и предприниматели, которые используют труд граждан по соглашениям гражданско-

4(19

правового характера (подряду, поручения и др.). — сумма вознаграждения, которая выплачивается по соглашениям — 33,3 % (с 1.05.93).

Граждане, которые занимаются предпринимательской деятельностью, основанной на частной собственности и исключительно их труде, а также адвокаты — сумма дохода — 9 %.

Законодательством РФ для крестьянских (фермерских) хозяйств тариф страховых взносов в Пенсионный фонд РФ установлен в размере 5 процентов их дохода.

Предприятия, занятые производством сельскохозяйственной продукции, вносят страховые взносы в размере 20,6 процента, а поэтому на вознаграждения за труд граждан, заклю-' чивших с крестьянским (фермерским) хозяйством договор об использовании их труда, страховые взносы начисляются в размере 20,6 процента и 1 процента с заработка работника (на основании письма Фонда от 28.07.93 г. № Б-2507/1237 и 07.05.93 г. № ЛЧ-12/1739).

Льготы предоставляются общественным организациям инвалидов и пенсионеров, учреждений и организаций, образованных этими общественными организациями за счет собственных средств для решения их статусных заданий, а также для любых предприятий, учреждений и организаций, где инвалиды составляют более 50 % общей численности работающих, установлен льготный тариф взносов на социальное страхование в размере 5 % оплаты труда и других выплат, подлежащих обложению прибыльным налогом с граждан.

Не начисляются отчисления на выплаты, определенные Перечнем видов оплаты труда и других выплат, на которые не начисляются страховые взносы и которые не учитываются в среднемесячном заработке, утвержденным постановлением Кабинета Министров Украины от 12.01.92 № 583 (с изменениями и дополнениями от 02.06.93 и от 04.08.93 г.).

Верховный Совет России внес изменения и дополнения в Порядок уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд. Вновь созданные предприятия теперь обязаны зарегистрироваться в качестве плательщиков страховых взносов в течение месяца и лишь после этого могут открыть счет в банке. Финансовые санкции к недобросовестным плательщикам страховых взносов дополнены еше одним положением: с них будет взыскиваться 10 процентов причитающихся в отчетном квартале к уплате сумм страховых взносов в ПФР за непредоставление в установленные сроки расчетной ведомости. Установлено, что срок исковой давности по взысканию с физических лиц недоимки в ПФР, а также сумм штрафов и иных финансовых санкций, составляет три года. Бесспорный порядок взыска-

410

ния недоимки, а также сумм штрафов и иных санкций с юридических лиц может быть применен в течение шести лет с момента образования указанной недоимки. Источниками уплаты являются себестоимость (для юридических лиц), доходы граждан (для физических лип).

Мировой опыт показьшает эффективность перераспределительной системы пенсионного обеспечения, когда пенсионеры содержатся за счет ныне работающих.

Особенно привлекает внимание опыт Чили. В 1980 году правительство этой страны заменило обанкротившуюся государственную систему пенсионного обеспечения новой, управляемой частными лицами, национальной системой обязательных пенсионных сбережений. Работники помешают 10 % своей месячной зарплаты на именной индивидуальный инвестиционный счет в любом частном пенсионном фонде — всего таковых 21.

В Германии пенсионное обеспечение основано на концепции определенных выплат. Пенсии просчитываются на основе заработка в течение всего периода работы, а не откладываются в отдельный пенсионный фонд. Деньги удерживаются у компании-работодателя. В балансовом отчете создается специальный резерв, который отражает обязанности по выплате пенсий. Устойчивость работы схемы обеспечивается системой перестрахования пенсионных отчислений.

В Дании пенсионерам выплачивают суммы, которые зависят только от времени проживания в стране. В дополнение к этому существуют пенсионные фонды и страховые компании.

В Великобритании существуют два уровня социального обеспечения: минимальная пенсия, одинаковая для всех, и дополнительные выплаты, а также персональные пенсии — индивидуальные счета. Половина работников участвует в отраслевых или профессиональных фондах. Фонды создаются независимо от работодателей. При этом средства фонда не могут быть использованы для поддержки или финансирования коммерческой деятельности работодателя.

В Италии пенсионные схемы разработаны таким образом, чтобы обеспечить выплаты на уровне 80 % средней зарплаты. Система основана на коллективных договорах между работодателем и работниками при одинаковых размерах взносов, но собранные суммы индексируются в зависимости от срока работы.

В Аргентине существует основная минимальная пенсия, а кроме нее на выбор — либо дополнительное пенсионное обеспечение, либо индивидуальные вклады. Управление

411

независимыми пенсионными фондами передается частным институтам.

Все эти системы гарантируют свободу выбора и включают в себя строгий надзор и регулирование со стороны государства.

Развитие пенсионной системы США, к примеру, идет по направлениям: государственный пенсионный фонд, частные фонды и планы, система льгот «401 к». 401 к — это пункт параграфа в Налоговом Кодексе США, который дает льготы при обложении граждан подоходным налогом (когда зарплата, переводимая в пенсионный фонд, не облагалась подоходным налогом).

Среди подобных отчислений будет преобладать обязательное пенсионное страхование. Предполагается, что в равных долях будут платить в Пенсионный фонд как работодатель, так и наемный работник. Но фактически, нанимая на свое предприятие сотрудника, работодатель предлагает «чистую» зарплату, т.е. фактическую оплату взноса в Пенсионный фонд опять-таки будет производить предприятие. Обязательные отчисления не исключают функционирования системы добровольных пенсионных фондов, где размеры отчислений будут зависеть от договоренностей между частным пенсионным фондом и работником. Сейчас закон уже находится на рассмотрении в комиссиях Верховного Совета.

Ряд сложностей при использовании этих механизмов опять же упирается в терминологическую неопределенность.

В Законе «О налогообложении прибыли предприятий» в третьем разделе говорится, что взносы в негосударственные пенсионные фонды не являются предметом налогообложения. Здесь же говорится, что средства предприятгш, направляемые на пенсионное страхование, не являются объектом налогообложения. Однако, с точки зрения финансового права, ни в одном документе нет определения пенсионного страхования. Если в Законе подразумевается пенсионное обеспечение, тогда, действительно, суммы, которые перечисляются предприятием за своего работника, должны относиться на себестоимость.

Государственный инновационный фонд

Государственный инновационный фонд создан в соответствии с Постановлением Кабинета Министров Украины от 18 февраля № 77 «Об образовании государственного инновационного фонда» во исполнение статьи 24 Закона Украины от 13 декабря 1977 года № 1977-ХП «Об основах государственной политики в сфере науки и научно-технической деятельности», введенного в действие Постановлением Верховного Совета Украины от 13 декабря 1991 года № 1978-Х П.

412

Статьей 32 Закона Украины «О государственном бюджете Украины на 1995 год» средства Государственного инновационного фонда (кроме его региональных отделений) включены в состав доходов и расходов государственного бюджета Украины на 1995 год. Статьей 18 Закона Украины «О государственном бюджете Украины на 1996 год» в состав доходов и расходов Государственного бюджета Украины на 1996 год включены средства Государственного инновационного фонда и его региональных отделений. Установлено, что предприятия, объединения, организации отчисляют в указанный фонд средства в размере 1 процента объема реализации продукции (работ, услуг), за исключением налога на добавленную стоимость и акцизного сбора, с отнесением этих средств на себестоимость продукции. При этом 70 процентов объема указанных отчислений перечисляются предприятиями, объединениями и организациями в специальный фонд внебюджетных средств, образованный в министерствах, ведомствах, концернах, корпорациях и других формированиях для финансирования отраслевых, межотраслевых научно-исследовательских работ, а также мероприятий по освоению новых технологий и производства новых видов продукции.

Посреднические, оптовые, снабженческо-сбытовые, торговые и страховые организации, а также банки определяют суммы отчислений в фонд и указанные специальные фонды небюджетных средств, исходя из объема валового дохода, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизного сбора.

Пунктом 10 Постановления Верховного Совета Украины от 13 декабря 1995 года № 466/95-ВР «Об основных положениях налоговой политики и налоговой реформы в Украине», изложенном в новой редакции в пункте 13 Постановления Верховного Совета Украины от 22 марта 1996 года № 98/96-ВР «О введении в действие Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 1996 год», установлено, что средства Государственно инновационного фонда входят в состав доходов и расходов соответствующих бюджетов, но зачисляются не на основные счета Государственного бюджета Украины, а также местных бюджетов всех уровней, а учитываются на отдельных счетах и используются согласно их целевому назначению.

Исходя из вышеизложенного, отчисления в Государственнъш инновационный фонд (30 процентов) являются обязательными для всех предприятий, объединений, организаций, кроме учреждений криминально-исполнительной системы.

Согласно подпункту 9.5.12 пункта 9.5 статьи 9 Закона Украины от 28 декабря 1994 года «О налогообложении прибыли предприятий» и подпункту 1 пункта 25 Правил применения этого Закона, утвержденных Постановлением Верховного Совета Украины от 27 июня 1995 года № 247/95-ВР. на себестоимость продукции (работ,

услуг) относятся отчисления в Государственный инновационный фонд, внебюджетные фонды финансирования отраслевых и межотраслевых научно-исследовательских работ и мероприятий по освоению новых технологий и производства новых видов продукции, которые создаются за счет отчислений от взносов в Государственный инновационный фонд.

Отчисления в фонд, предусмотренные предприятиями, объединениями и организациями в себестоимости продукции (работ, услуг), но не перечисленные министерствам, ведомствах и другим органам, изымаются налоговыми органами в государственный бюджет на раздел 12 параграфа 55 «Средства, не перечисленные в специальные фонды целевого назначения» по итогами работы за год при проверке бухгалтерской отчетности. Предприятия, объединения, организации, подчиненность которых не определена, оставляют в своем распоряжении указанные средства, за вычетом отчислений в Государственный инновационный фонд, и используют их для финансирования на\гчно-исследовательских и проектно-конструк-торских работ, мероприятий по освоению новых технологий и производства новых видов продукции (работ, услуг) и не могут направлять их на капитальные вложения (строительство; приобретение основных фондов, оборудования, не связанное с осуществлением научно-исследовательских работ и мероприятий по освоению новых технолопш и производству новых видов продукции).

Исходя из вышеизложенного, предприятия, объединения, организации, не имеющие отраслевого фонда внебюджетных средств, а также те, подчиненность которых не определена, оставляют в своем распоряжении указанные средства (70 процентов) при условии, что ими проводятся или будут проводиться научно-исследовательские работы и мероприятия по освоению новых технологий и производства новых видов продукции. Эти средства, не использованные в течение года, не изымаются налоговыми органами в государственный бюджет по итогам работы за год при проверке бухгалтерской отчетности, а используются по целевому назначению в следующем году. Если вышеперечисленные работы и мероприятия не проводятся и не будут проводиться, указанные начисления (70 процентов) не осуществляются.

В соответствии с пунктом 3 Постановления Кабинета Министров Украины от 18 февраля 1992 года № 77, Министерством финансов Украины, Министерством экономики Украины и Комитетом по научно-техническому прогрессу при Кабинете Министров Украины (Государственным комитетом Украины по вопросам науки и технолопш) разработан и утвержден Порядок формирования и использования специального фонда внебюджетных средств целевого назначения от 21 февраля 1992 года соответственно под № 12-02, № 57-86/

37, № 1-8/176 с внесенными изменениями и дополнениями 10 ноября 1992 года под № 12-02, № 35-51/328, № 1-8/1278 соответственно.

Согласно этому Порядку, из общей суммы начисленных средств 70 процентов перечисляются непосредственно предприятиями, объединениями и организациями в отраслевой специальный фонд внебюджетных средств, если таковой создан министерством или ведомством, а 30 процентов — в Государственньш инновационный фонд на транзитные счета 143, открытые в региональных отделениях Национального банка Украины и АК АПБ «Украина». В отдельных случаях по письменному согласию с вышестоящим органом функционального управления отраслью (министерством, ведомством), которым создан отраслевой специальный фонд внебюджетных средств, государственные объединения (концерны, корпорации, компании), предприятия и организации могут оставлять в своем распоряжении средства в размере отчислений, принадлежащих отраслевому внебюджетному фонду. Перечисление обязательных взносов в Государственньш инновационный фонд и отраслевые фонды внебюджетных средств проводится не позднее 15 числа месяца, следующего за отчетным (в соответствии с пунктом 5 Порядка формирования и использования специального фонда внебюджетных средств целевого назначения).

За несвоевременную уплату обязательных взносов в Государственный инновационный фонд взыскивается пеня в размере 0,3 процента за каждый день просрочки, включая день уплаты (согласно статье 4 Декрета Кабинета министров Украины от 21 января 1993 года № 8-93 «О взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей»). Доначисленные по результатам проверок суммы взносов и пени уплачиваются в 1996 году в соответствии с порядком оформления отсрочек по платежам в бюджет, государственные внебюджетные фонды и срок уплаты отсроченных сумм платежей, пени, финансовых и штрафных санкций, утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 9 апреля 1996 года № 67 и зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 17 апреля 1996 года под № 188/1213.

Финансовые санкции за неуплату обязательных платежей в Государственный инновационный фонд не применяются, так как за этими платежами не установлено обязательное предоставление государственным налоговым инспекциям расчетов (пункт 6 Инструкции о порядке применения и взыскания финансовых санкций органами государственной налоговой службы, утвержденной приказом Главной государственной налоговой инспекции Украины от

20.04.95 г. № 28 и зарегистрированной в Министерстве юстиции Украины 6 мая 1995 года под № 127/663).

Государственный фонд содействия занятости населения

Отчисления в Государственный фонд содействия занятости населения регулируются рядом нормативных актов. К ним относятся:

Закон Украины «О занятости населения». Инструкция о порядке поступления, прохождения и затрат средств Государственного фонда содействия занятости населения от 20.06.91 № 12-506. Инструкция о составе средств, которые направляются на потребление, утвержденная Минстатом Украины 22.02.93 № 31 по соглашению с Минэкономики Украины, Минтруда Украины, Минфином Украины и Нацбанком Украины. Письмо Минтруда Украины от 20.03. 92 № 14/4-247. Постановление Кабинета Министров Украины от 29.04.93 № 315. Письмо Минфина Украины от 20.07.92 № 13-206 и другие.

Государственный фонд занятости населения РФ (далее — ГФЗ) образован в 1991 г. в соответствии с Законом РФ от 19.04.91 № 1032-1 «О занятости населения в РФ» и является государственным внебюджетным фондом, предназначенным для финансирования мероприятий, связанных с реализацией государственной политики занятости населения.

Деятельность ГФЗ регулируется названным Законом и Положением о Государственном фонде занятости населения РФ, утвержденным постановлением ВС РФ от 08.06.93 № 5132-1. Ст. 22 Закона (в редакции Закона РФ от 15.07.92 № 3307-1) предусмотрено, что ГФЗ образуется за счет:

обязательных страховых взносов работодателей;

обязательных страховых взносов с заработка работающих:

ассигнований из республиканского и местных бюджетов РФ.
Плательщиками взносов в Государственный фонд содействия

занятости населения являются:

а) предприятия, учреждения и организации независимо от форм
собственности и хозяйствования, вида деятельности и отраслевой
принадлежности, объединения граждан, граждане-предпринимате
ли, которые используют наемный труд;

б) ассоциации, корпорации, консорциумы, концерны, другие
объединения предприятий, созданные по отраслевым, территори
альным и другим принципам, которые существуют за счет отчис
лений от прибыли этих предприятий;

в) межхозяйственные предприятия агропромышленного ком
плекса;

г) организации, которые не находятся на государственном рас
чете, в том числе бюджетные, но получают доходы от хозяйствен-

416

ной (коммерческой) деятельности и от оказания платных услуг в части средств, полученных от такой деятельности;

д) советы обществ изобретателей и рационализаторов Республики Крым, областные. Киевский городской совет и подведомственные им советы указанного общества, фонд оплаты труда которых создается за счет членских взносов и отчислений от суммы экономии, полученной предприятиями (кроме колхозов) от внедрения в течение года изобретений и рационализаторских предложений.

Согласно статье 21 Закона Украины от 06.04.95 г. «О Государственном бюджете Украины на 1995 год», обязательные взносы предприятий и хозяйственных организаций, которые осуществляют производственно-хозяйскую или коммерческую деятельность, в Государственный фонд содействия занятости населения производятся в размере двух процентов от фонда потребления с отнесением этих затрат на себестоимость продукции (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 1 Постановления Верховного Совета Украины от 07.05.95 г. «О введении в действие Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 1995 год», статью 21 упомянутого выше Закона введено в действие со дня его опубликования, то есть с 21 апреля 1995 года. С этой даты утратил действие абзац второй пункта 2 Указа Президента Украины от 28.12.94 г. № 812/94 «О некоторых мерах по поддержанию предприятий, учреждений, организаций в условиях либерализации иен», в котором был определен размер отчислений в Государственный фонд содействия занятости населения в размере 1 процента от фонда потребления.

Механизм льгот предполагает два вида: полное освобождение от подобных отчислений и виды выплат, на которые и начисляются страховые взносы. Полностью освобождаются от отчислений в фонд:

а) бюджетные учреждения в части средств, полученных из госу
дарственного и местного бюджетов;

б) научные, проектные и конструкторские учреждения в части
затрат на оплату труда за счет бюджетных ассигнований;

в) сельскохозяйственные предприятия, основной деятельнос
тью которых является производство сельскохозяйственной продук
ции, а также межхозяйственные предприятия, которые производят
сельскохозяйственную продукцию, в части средств фонда потреб
ления (заработной платы), выплаченных работникам, которые за
нимаются производством сельскохозяйственной продукции;

г) предприятия обществ слепых и глухих;

д) предприятия, на которых свыше 50 % от обшей численности
работников составляют инвалиды. Другие предприятия, которые
используют труд инвалидов, размер фонда потребления (заработ
ной платы), из которого начисляются взносы в Государственный

27.6-604

417

фонд содействия занятости населения, уменьшают на сумму средств фонда потребления (заработной платы), выплаченной своим работникам -инвалидам;

е) малые предприятия и кооперативы, созданные пенсионера
ми, и на которых работают 100 % пенсионеров;

ё) социально-культурные учреждения, содержащиеся за счет профсоюзного бюджета и доходов от реализации путевок, отчислений от прибыли предприятия, на балансе которых они находятся;

ж) правления общественных организаций, которые содержатся
за счет членских взносов предприятий и граждан;

з) творческие союзы Украины (писателей, композиторов, ху
дожников, театральных деятелей, кинематографистов, журналис
тов, архитекторов, мастеров народного искусства, дизайнеров),
Всеукраинский музыкальный союз. Украинский фонд культуры, а
также предприятия и организации, созданные ими для выполне
ния статусных заданий.

В качестве выплат, на которые не начисляются страховые взносы, можно выделить довольно широкий перечень. Например, за основу его в Российской Федерации берется перечень, заложенный еше постановлением Госкомтруда и секретариата ВЦСПС от 03.09.90 № 358, № 16/28:

Компенсация за неиспользованный отпуск.
Выходное пособие при увольнении.
Различные виды денежных пособий, выдаваемых в ка
честве материальной помощи.
Компенсационные выплаты (суточные по командиров
кам и выплаты взамен суточных, выплаты и возмещение
ущерба, причиненного трудящимся увечьем либо иным по
вреждением здоровья, связанным с их работой).
Стоимость бесплатно предоставляемых некоторым ка
тегориям работников квартир, коммунальных услуг, топли
ва, проездных билетов или стоимость их возмещения.
Стоимость выданной спецодежды, спецобуви и других
средств индивидуальной защиты, мыла, обезжиривающих
средств, молока и лечебно-профилактического питания.
Стоимость рациона бесплатного коллективного пита
ния, предоставляемого в случаях, предусмотренных законо
дательством.
Дотации на обеды, стоимость путевок на санаторно-
курортное лечение и в дома отдыха за счет фонда социально
го развития (фонда потребления).
Возмещение расходов по проезду, провозу имущества
и найму помещения при переводе либо переезде на работу
в другую местность.

10. Доплаты и надбавки к заработной плате взамен суточ
ных в случаях, когда постоянная работа протекает в пути или

имеет разъездной характер, либо в связи со служебными поездками в пределах обслуживаемых участков.

Заработная плата за дни работы без вознаграждения
за труд (субботники, воскресники и т.д.), перечисляемая
в соответствующий бюджет или благотворительные фонды.
Поощрительные выплаты (включая премии) в связи с
юбилейными датами, днями рождения, за долголетнюю и
безупречную трудовую деятельность, активную обществен
ную работу и в других аналогичных случаях, производимые
за счет фонда заработной платы (единого фонда оплаты труда).

При начислении взносов учитываются те виды премий, которые предусмотрены действующими системами оплаты труда на данном предприятии, в учреждении и организации независимо от периодичности их выплаты. Предусмотренными системой оплаты труда считаются премии за трудовые результаты, которые установлены и выплачиваются на основании соответствующих нормативных актов, а также положений о премировании, принимаемых предприятиями в рамках коллективных договоров (трудовых соглашений, контрактов).

Денежные награды, присуждаемые за призовые места
в соревнованиях, смотрах, конкурсах и т.п.
Стипендии, выплачиваемые предприятиями и орга
низациями учащимся (аспирантам), направленным на обу
чение с отрывом от производства.

15. Пособия, выплачиваемые за счет предприятия, уч
реждения и организации молодым специалистам за время
отпуска после окончания высшего или среднего специально
го учебного заведения.

Уплачиваются подобные отчисления в Фонд за счет СЕБЕСТОИМОСТИ .

Фонд развития топливно-энергетического комплекса

Создание Фонда развития топливно-энергетического комплекса (далее — Фонд) было предусмотрено статьей 37 Закона Украины «О государственном бюджете Украины на 1995 год».

Во исполнение статьи 37 Кабинет Министров Украины 26 августа 1995 года принимает постановление № 675, которым утверждает Положение о Фонде.

Средства фонда должны были формироваться за счет разницы между ставками ввозной пошлины на продукты нефтепереработки и каменный уголь, предусмотренными п. 3 постановления Кабинета Министров Украины № 675, и ставками, действовавшими до его принятия.

Фонд создан с целью обеспечения общественного производства топливно-энергетическими ресурсами. Средства фонда используются для финансирования строительства объектов произведет-

27' 6-604

419

венного назначения топливно-энергетического комплекса, финансирования технического перевооружения и т.д. Средства Фонда формируются за счет:

— 15 процентов от объема реализации бензина и дизельного
топлива в розничной торговой сети;

5 процентов от объема реализации метизов и реализации на
экспорт металлолома, карбамида и аммиака предприятий метал
лургической и химической промышленности независимо от форм
собственности;

часть сумм ввозной пошлины на продукты нефтепереработ
ки и угля каменного в размере, который определяется Кабинетом
Министров.

Указанные отчисления названы в Законе обязательными платежами. Поэтому даже предприятия с иностранными инвестициями не могут сбросить с себя иго нового платежа в бюджет, так как на основании статьи 31 Декрета Кабинета Министров Украины «О режиме иностранного инвестирования», который действовал в тот момент, существующие предприятия с иностранными инвестициями освобождаются от уплаты новых налогов, но не обязательных платежей в бюджет.

Порядок уплаты указанных платежей должен быть предусмотрен в Положении о фонде развития топливно-энергетического комплекса, которое утверждается Кабинетом Министров Украины.

«Положение о Фонде развития топливно-энергетического комплекса» регламентирует отчисление 15 % стоимости объема реализации бензина и дизельного топлива, плательщиками которого являются субъекты предпринимательской деятельности, осуществляющие реализацию бензина и дизтоплива в розничной торговой сети. Однако данное Положение не дает четкой характеристики объекта налогообложения, порядка начисления указанного сбора (каким образом учитывается НДС), его источников. В связи с этим возможны различные толкования размеров данных отчислений в Фонд. Разъяснения по этим вопросам поможет дать Письмо Министерства финансов Украины от 17.05.96 Г № 18-462 «О бухгалтерском учете взносов, платежей и отсрочке уплаты», пункт 4 которого определяет отображение в бухгалтерском учете отчислений в дебет счета 46 «Реализация» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты с бюджетом», тем самым определяя, что данный сбор включается в цену реализуемых товаров (бензина и дизельного топлива), а не относится на себестоимость реализованной продукции. При этом потребители бензина и дизтоплива уплачивают данный сбор при покупке указанных нефтепродуктов в розничной торговой сети, относя эти отчисления на себестоимость продукции (согласно ст. 9.5.12 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» № 334/94-ВР от 27.12.94 г.).

42(1

Отчисления в Фонд развития топливно-энергетического комплекса перечисляются плательщиками в госбюджет ежемесячно не позднее 15 числа месяца, следующего за отчетным, на раздел 45, параграф 1, символ отчетности банка 35. Плательщики указанных отчислений в сроки, определенные для квартальной бухгалтерской отчетности, предоставляют сведения о перечисленных суммах в налоговую инспекцию по месту нахождения.

Размеры и порядок указанных отчислений предусмотрены Положением о Фонде развития топливно-энергетического комплекса, утвержденным Постановлением Кабинета Министров Украины от 29.04.96 г. № 478.

Отчисления в Фонд развития топливно-энергетического комплекса, пожалуй, более всего характеризовались неопределенностью на рубеже 1995-1996 годов. Порядок уплаты обязательных платежей, предусмотренных статьей 37 Закона «О Государственном бюджете Украины на 1995 год», определяется Положением о Фонде, утвержденном Кабинетом Министров.

Однако Положение в редакции от 26 августа 1995 года новых отчислений, предусмотренных Законом от 15 декабря 1995 года, не содержало.

Создалась ситуация, когда обязанность по уплате платежей в Фонд Законом предусмотрена, но механизм его реализации не разработан.

Возникает вопрос: следует ли уплачивать такие платежи?

С точки зрения теории при установлении обязанности уплатить платеж в Фонд развития топливно-энергетического комплекса законодатель определил только ставку и объект, с которого исчисляется обязательный платеж.

Бюджетный год в Украине начинается 1 января и заканчивается 31 декабря. Как ни странно, календарный год тоже имеет те же временные границы. Поэтому срок действия Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 1995 год» истекает 31 декабря 1995 года. Следовательно, статья 37 этого же Закона прекратила свое действие тоже 31 декабря 1995 года. Обязанность уплачивать отчисления в Фонд прекратилась с окончанием 1995 года.

Принятый Верховным Советом Украины Закон «О государственном бюджете Украины на 1996 год» продлил действие ряда статей Закона о госбюджете предыдущего года на следующий, 1996 год. Но статья 37 в этом перечне не содержится.

Несмотря на это в состав доходов и расходов государственного бюджета Украины включаются средства фонда раз-

421

вития топливно-энергетического комплекса: статья 3 предполагает поступления в госбюджет путем отчисления в Фонд развития топливно-энергетического комплекса в сумме 108 млрд крб. В статье 4 предусмотрены расходы госбюджета на техническое перевооружение предприятий топливно-энергетического комплекса за счет средств Фонда в сумме 108 млрд крб, из которых 100 млрд предназначается угольной промышленности.

29 апреля 1996 года принимается постановление № 478, которым утверждается Положение о Фонде развития топливно-энергетического комплекса. Основанием для его принятия Кабинет Министров называет статью 37 Закона Украины «О государственном бюджете Украины на 1995 год», то есть ту статью, которая 29 апреля 1996 года уже не действовала. Положение о Фонде в новой его редакции восприняло все то, что было указано в новой редакции статьи 37 Закона Украины «О государственном бюджете Украины на 1995 год»: те же объекты исчисления обязательных платежей, те же ставки. Указаны сроки перечисления платежей, порядок сдачи отчетности по ним, порядок распределения средств Фонда. Ответственность за правильность исчисления и своевременность перечисления отчислений, как обычно, возложена на плательщиков и их должностных лиц в соответствии с законодательством. Контроль осуществляет налоговая инспекция.

§ 2. Отчисления в специ<ыъные фонды с юридических и физических лиц

Особенности отчислений предполагают использование механизма сборов, поступающих не только в государственный бюджет. Естественно, мы не сможем остановиться на всех из них, ведь общий перечень подобных фондов включает несколько десятков. Поэтому затронем лишь некоторые.

Фонд охраны труда

Фонд охраны труда предполагает отчисления, которые осуществляются в соответствии с Законом Украины «Об охране труда» и Постановлением Кабинета Министров Украины от 7 октября 1993 г. № 838 «Об утверждении Положения о государственном, отраслевых, региональных фондах охраны труда и фондах охраны труда предприятий», на основании Инструкции «О порядке перечисления, учета и расходования средств государственного, отраслевых, региональных фондов охраны труда и фондов охраны труда предприятий», утвержденной приказом Госнадзорохрантруда и Минфином Украины от 25.01.94 г. № 4.

422

Согласно п. 2.2 указанной Инструкции хозрасчетные предприятия независимо от форм собственности отчисляют в фонды охраны труда средства в размере 1 % от фактического объема реализованной продукции (работ, услуг), за исключением суммы налога на добавленную стоимость и акцизного сбора, с отнесением начисленных сумм в затраты производства или издержки обращения.

Посреднические, оптовые, снабженческо-сбытовые и торговые хозрасчетные предприятия определяют суммы отчислений, исходя из размера валового дохода, полученного ими от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, за исключением сумм налога на добавленную стоимость и акцизного сбора.

Из общей суммы отчислений предприятия и организации направляют 60 % — в Фонд охраны труда предприятий и организаций; 10 % — в Фонд охраны труда Республики Крым, областей, городов Киева и Севастополя; 30 % — в отраслевой фонд охраны труда. В бухгалтерском учете трудовых предприятий отчисления в Фонд охраны труда в размере 1 % от валового дохода, полученного от реализации товаров (работ, услуг), отражаются по дебету счета 44 «Издержки обращения» и кредиту счета 96 «Целевое финансирование и целевые поступления» с включением в элементы затрат «Прочие расходы».

Общегосударственный внебюджетный фонд энергосбережения

В соответствии с постановлением Кабинета Министров Украины «Об общегосударственном внебюджетном фонде энергосбережения» от 07.02.96 г. № 163, образован Фонд энергосбережения (далее — Фонд). Создан он для финансирования и материально-технической поддержки мероприятий по рациональному использованию и экономии топливно-энергетических ресурсов.

Средства фонда ИСПОЛЬЗУЮТСЯ для научно-исследовательских достижений, развития нетрадиционной энергетики и т.д. Средства фонда формируются за счет:

платежей за нерациональное использование топливно-энер
гетических ресурсов;

добровольных взносов юридических лиц, физических лиц,
лиц без гражданства и иностранных граждан;

других поступлений.

Распределение средств фонда осуществляется Советом Фонда в составе 10 человек, который формируется Премьер-министром по представлению Госкомэнергосбережения.

Фонд Госкомитета Украины по стандартизации, метрологии и сертификации

Специальный фонд средств Государственного комитета Украины по стандартизации, метрологии и сертификации образован в

423

соответствии с постановлением Кабинета Министров Украины от 02.10.94 № 750. Данный фонд образуется с целью содействия стандартизации, метрологии и сертификации в стране, а также на финансирование иных видов деятельности Комитета. Средства фонда сохраняются на текущем и валютном счетах Госкомстандарта и ФОРМИРУЮТСЯ за счет:

отчислений аккредитованных органов по сертификации про
дукции;

поступлений от выполненных работ;

платы за выдачу лицензий;

отчислений от сумм штрафов;

отчислений от платы за пользование Национальным фондом
государственных стандартов и классификаторов;

средств, полученных от продажи государственных стандартов
и классификаторов Украины;

средств, поступающих для финансирования программ, дея
тельности;

— добровольных взносов юридических и физических лиц.
Средства Фонда ИСПОЛЬЗУЮТСЯ на:

проведение научно-исследовательских и проектных работ по
стандартизации, метрологии и сертификации;

осуществление мероприятий по освоению новых технологий,
производств и т.д.;

приобретение оборудования;

дополнительные капитальные вложения;

информационное обеспечение и т.д.

Порядок управления фондом определяется Госстандартом. Отчет об использовании средств Фонда ежегодно предоставляется Минфину и Минэкономики.

Дорожные фонды

Сбор на дорожные работы предусмотрен Законом Украины от 17.11.92 г. «О внесении изменений и дополнений в Закон Украины «Об источниках финансирования дорожного хозяйства Украины». Он уплачивается предприятиями, реализующими топливно-смазоч-ные материалы, и перечисляется дорожным организациям в установленные сроки.

Отчисления от доходов по эксплуатации автомобильного транспорта уплачиваются автотранспортными предприятиями, имеющими самостоятельный баланс и осуществляющими перевозки. Объектом обложения являются доходы от эксплуатации автомобильного транспорта. Ставка — 2 %. 0,5 % процента собранной суммы остается у предприятий и организаций. Остальные средства зачисляются на специальные субсчета дорожных организаций.

424

Глава 25

УСТРАНЕНИЕ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ.

ПРИЧИНЫ ЕГО ВОЗНИКНОВЕНИЯ

И ПУТИ ЛИКВИДАЦИИ

§ 1. Понятие двойного налогообложения и его виды

Содержание двойного налогообложения

Понятие «двойное налогообложение» (double taxation) означает обложение одного налогового объекта у отдельного плательщика одним и тем же (или аналогичными налогами) за один и тот же отрезок времени (чаще всего налоговый период).

Проблема двойного налогообложения находится на своеобразном стыке категорий объекта налогообложения и плательщика. С одной стороны, возникает довольно сложная ситуация при определении облагаемой базы, так как ее непросто определить при многообразии доходов за пределами государства и в его рамках. С другой стороны, разграничение плательщиков на резидентов и нерезидентов требует своеобразной системы учета доходов и, соответственно, налоговых изъятий.

Статья 18 Закона Украины «О системе налогообложения», регулирующая устранение двойного налогообложения, засчитывает сумму дохода, полученную за границей, в общую сумму дохода, которая подлежит налогообложению в Украине и засчитывается при определении размера налога. При этом размер засчитанных сумм не может превышать сумму налога, подлежащего к уплате в Украине. При этом обязательно письменное подтверждение налогового органа соответствующего иностранного государства о факте уплаты налога и наличии международных договоров об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налога.

Вопрос двойного налогообложения возникает в нескольких случаях:

При налогообложении доходов, получаемых резидентами за гра
ницей. В данной ситуации разрешение противоречия возможно в
рамках специальных международных соглашений, в соответствии
с которыми налогообложение происходит в одном из государств
либо регулируется в рамках национального законодательства. Сум
мы налогов на прибыль или доходы, полученные за пределами
территории, засчитываются при уплате ими налогов с прибыли или
дохода в Украине.
При смешанном порядке уплаты налога. Подобная ситуация
возникает при налогообложении лиц, которые уплачивают налог
и подают декларацию о доходах в разных местах.

425

3. При налогообложении распределяемой части прибит предприятий. Проблема заключается в том, что прибыль, подлежащая распределению, облагается налогом два раза: первый раз — при начислении налога на прибыль (доход) предприятия; второй — при налогообложении дивидендов. Такой механизм подрывает стимулы к росту прибыли или ее распределяемой через дивиденды части. В данном случае возможно использование различных ставок для распределенной и нераспределенной прибыли, полное или частичное освобождение от налогообложения дивидендов или распределенной прибыли. Использование более сложного метода предполагает частичный зачет налога, выплаченного предприятием при налогообложении доходов акционеров.

Двойное налогообложение не обязательно означает буквальное использование одинаковых налоговых рычагов, но возможно и при частичном наложении одного объекта на другой, причем может происходить это как в рамках одного государства, так и при действии различных налоговых систем. Важно отметить, что двойное налогообложение касается противоречий, складывающихся в однотипных налоговых механизмах (например, в системе прямых или в рамках косвенных налогов), но не при наложении объектов различных по типу налогов (прямых и косвенных).

Виды двойного налогообложения

Выделяют несколько видов двойного налогообложения (см. А.Н. Козырин. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 42-43; Податкова система Украши: Шдручник / За ред. В.М. Федосова. К., 1994, с. 104-106), среди которых наиболее распространены:

1. ВНУТРЕННЕЕ — двойное налогообложение в странах, где
один и тот же налог взимается на уровнях различных администра
тивно-территориальных единиц. Оно может выступать как

вертикальное — уплата одинакового налога на местном и
государственном уровне. (В Швеции уплачивается местный и го
сударственный подоходный налог);

горизонтальное — налогообложение на одном администра
тивном уровне за счет различий в определении налогообложения.
(В США при уплате подоходного налога в некоторых штатах счита
ются доходом только доходы граждан, полученные в его границах;
в других только доходы, полученные за пределами штата; в третьих
все виды доходов (см. А.Н. Козырин. Налоговое право зарубежных
стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 42-43).

2. ВНЕШНЕЕ (международное) — налогообложение, при кото
ром сталкиваются национальные законодательства в определении
объекта налогообложения или плательщика, рассматривая его как
обязанное лицо по аналогии с законодательством иного государ
ства.

426

Реализация двойного налогообложения может осуществляться в разных формах (налогообложение одного и того же объекта в рамках как одной страны, разными государствами, различное определение плательщика и т.д.). Все это превратило двойное налогообложение в международную проблему. Поэтому уже в 1921 году Лига Наций поручила группе ученых, в числе которых были Ж. Селигмен, Л. Эйнауди, изучить эту проблему и выработать рекомендации. Некоторые из них легли в основу сформировавшихся способов устранения двойного налогообложения.

В основе возникновения двойного налогообложения лежит различное законодательное регулирование плательщика и источника дохода различными государствами. Дополняться это может также неоднозначным правовым толкованием налоговых норм и элементов налогового процесса.

Например, в соответствии с налоговым кодексом США умышленное уклонение от уплаты налога является преступлением и наказывается штрафом до 10 тысяч долларов или тюремным заключением на срок до 5 лет, или тем и другим, с покрытием затрат судебного процесса за счет нарушителя. Законодательство Швейцарии не считает преступлением неточность декларации доходов, допущенную умышленно или неосторожно впервые. Естественно, при заключении межгосударственных соглашений в подобных ситуациях необходимо согласование юридических интерпретаций подобных терминов (см. Податкова система Украши: Шдручник / За ред. В.М. Федосова. К., 1994, с. 108-109).

§ 2. Пути устранения двойного налогообложения

Устранение двойного налогообложения

Устранение двойного налогообложения может осуществляться:

односторонне — путем изменения национального налогового
законодательства;

двусторонне (многосторонне) — на основе международных
соглашений, путем приведения в определенное соответствие на
циональных налоговых законодательств.

Для устранения двойного налогообложения используются несколько МЕТОДОВ:

Вычет — обе договаривающиеся страны облагают доход
налогом, но при условии выравнивания до уровня налога в стране
с меньшим размером налога.
Освобождение — означает право на налог с определени
ем вида дохода, принадлежащее одной из договаривающихся сто
рон. При этом перечисляются доходы, облагаемые в одной стране
и освобождаемые от обложения в другой.

427

Кредит (внешний налоговый кредит) — зачет уплаченных
налогов за границей в счет внутренних налоговых обязательств.
Скидка — рассматривается налог, уплаченный за грани
цей в качестве расходов, на которые уменьшается сумма доходов,
подлежащих налогообложению (А.Н. Козырин. Налоговое право
зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 44).
Кредит и скидка очень похожи, хотя между ними существует прин
ципиальное отличие: кредит уменьшает подлежащий уплате размер
налога, а скидка уменьшает объект налогообложения.

Конкретными формами решения проблем двойного налогообложения являются международные соглашения по устранению двойного налогообложения. Первое известное международное налоговое соглашение было подписано между Францией и Бельгией в 1843 году (Податкова система Украши: Шдручник / За ред. В.М. Федосова. К., 1994, с. 111).

Теоретическое обоснование налоговых соглашений базируется на пршштшах оптимума Парнето. В соответствии с его критериями оптимальным считается любое действие, которое приносит пользу одному лицу, не ухудшая положения другого. Таким образом, это означает обеспечение интересов в области налогообложения одних стран так, чтобы это не ухудшало фискального положения других. Так, с 1963 года действует разработанная Организацией экономического сотрудничества и развития Типовая налоговая конвенция. В ней предлагаются основные принципы и технические приемы устранения двойного налогообложения, в основе которых лежит принцип постоянного пребывания. Это означает, что любой доход, полученный фирмой от деятельности за границей, облагается налоговыми органами «принимающей» страны по месту расположения и деятельности предприятия (у источника), независимо от формального права собственности на его субъектов конкретной государственной принадлежности (Податкова система Украши: Пшручник /за ред. В.М. Федосова. К., 1994, с. 112).

В настоящее время в мире заключено более 400 международных налоговых соглашений по избежанию двойного налогообложения, определяющих налоговую юрисдикцию каждого из договаривающихся государств. В период с 1976 по 1991 год бывшим СССР было заключено 22 соглашения по налоговым вопросам с различными странами, которые признаны действующими нотой МИД РФ от 13.01.1992 г., о выполнении обязательств по международным договорам.

Международный договор как механизм устранения двойного налогообложения

Международный договор является важнейшим источником международного налогового права. Налоговое соглашение (в дан-

428

ном издании мы не останавливаемся на различиях договора, соглашения, конвенции), как подчеркивает С.Г. Пепеляев, имеет двойную природу. Действительно, с одной стороны, оно регулируется международным правом, с другой стороны, после его инкорпорации в национальное налоговое право становится элементом внутригосударственного налогового законодательства. По юридической силе международные налоговые соглашения бывают двух видов:

A. Имеющих большую юридическую аиу по сравнению с нацио
нальными налоговыми законами. Так обстоит дело в Украине, Рос
сийской Федерации, где международные договора имеют большую
юридическую силу, чем национальные законы, независимо от того
— раньше или позже они были приняты.

B. Имеющие равную юридическую аиу (США, Великобритания).
Данная ситуация порождает целую массу противоречий, в основе
которых лежит столкновение отдельных положений равных по силе
национальных и международных норм. Хотя в этом случае, после
утверждения международного договора, он превращается в акт,
равный национальному, и по особенностям использования мало
чем отличается от вновь принятого национального закона.

При столкновении норм национальных и международных налоговых источников за основу берется положение Венской конвенции о праве международных договоров 1969 года (статья 27), устанавливающая, что сторона не может ссылаться на положение своего внутреннего права для оправдания невыполнения положений международного договора. Международные соглашения, регулирующие налоговые отношения, можно объединить в ТРИ ГРУППЫ:

Условно налоговые — соглашения, в которых вопросы
налогообложения регулируются наряду с другими, не составляю
щими предмет налогового или финансового права.
Общеналоговые — соглашения, посвященные общим,
основным проблемам налогообложения между договаривающими
ся странами (соглашения об устранении двойного налогообложения).
Ограниченно-налоговые — соглашения, оговариваю
щие применение механизма налогообложения в отношении кон
кретного вида налога, плательщика или объекта налогообложения.

Реализация задач налоговых соглашений (устранение двойного налогообложения и механизм этого процесса, зашита национального плательщика, доступ договаривающихся сторон к необходимой информации) происходит при рассмотрении четырех групп проблем:

а) сферы использования договора;

б) закрепление конкретных видов налогов за государствами;

в) устранение двойного налогообложения и механизм, его обес
печивающий;

г) поведение договаривающихся сторон.

429

Многие действующие сейчас договора заменили соглашения СССР и во многом повторяли структуру последних. Бывшие республики СССР стали преемниками тех обязательств, которые вытекали из конвенций об устранении двойного налогообложения. Например, в октябре 1992 был ратифицирован Договор между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал. Он заменил Конвенцию по налогообложению от 20 июня 1973 года, заключенную между СССР и США. В 1993 году подобные соглашения были заключены и Украиной (с США, Польшей, Великобританией).

Несмотря на некоторые особенности, характеризующие каждый из них, эти соглашения отличаются относительно традиционной структурой. Прежде всего, закрепляется категория лиц, к которым применяется конвенция, — это резиденты одного или обоих договаривающихся государств. Оговаривается перечень налогов, на которые распространяется конвенция. В статье «Общие положения» оговаривается, что понимается под договаривающимися странами; гражданином; лицом; компанией; компетентным органом; международной перевозкой и т.д.

Отдельными статьями регулируются понятия «резиденции», «постоянного представительства». Под последним понимается «постоянное место деятельности, через которое предприятия полностью или частично осуществляет свою коммерческую деятельность» (ст. 5 Конвенции между Правительством Украины и Правительством Объединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии). «Представительством иностранного предприятия в Российской Федерации признается место «осуществления представительской деятельности...», которой признается продолжительное ведение дел от имени предприятия или в его интересах каким-либо другим лицом...» (ст. 55 Проекта Налогового кодекса Российской Федерации. М., 1966, с. 50-51).

Относительно подробно регулируются отдельные виды объектов обложения: доходы от недвижимого имущества; прибыль от коммерческой деятельности; доходы от прироста стоимости имущества; дивиденды; проценты; роялти; пенсии; иные доходы.

Хотелось бы остановиться на двух понятиях, которые очень часто включаются в налоговые соглашения. Последние насчитывают около 30 смысловых статей. «Дивиденды» регулируют такой вид доходов, которые в большей мере связаны с вложением в страну иностранных инвестиций. Под дивидендами понимается прибыль, распределяемая между акционерами компаний. Компании являются самостоятельными субъектами, и их прибыль не принадлежит акционеру.

Практически государство, законодательство которого предусматривает взимание налога с дивиденда у источника, не соглашается с тем, чтобы право налогообложения этого вида дохода принадлежало стране резиденции лица, т.к. реальным происхождением дивидендов является страна, в которую инвестируется капитал. Поэтому обычно резервируется право налогообложения стране источника дивидендов. Наибольшая ставка налога может быть 15 процентов. Более низкая ставка (5 %) предусматривается в отношении прямых дивидендов (выплачиваемой дочерней компанией материнской, в основном доля участия определяется в рамках 10-30 процентов). Повышенная ставка (15 %) обычно предусматривается для портфельных инвестиций.

«Проценты» в налоговых договорах означают доход от владения долговыми требованиями всех видов, независимо от того, обеспечены ли они закладной, обладают ли правом на участие в получении прибыли. «Долговые требования всех видов» обычно включают: денежные вклады; обеспечение в денежном выражении; государственные облигации различного вида. Выплата налога на проценты в большинстве случаев производится у получателя. Общий принцип, закладываемый в статью «Проценты», является «компромиссным», то есть обусловливает налогообложение в стране резиденции получателя, но оставляет за страной источника процентов право взимания налога на проценты, если это предусмотрено ее законодательством. Однако это право ограничено предельной ставкой налога на проценты по договоренности сторон. Иногда могут быть оговорены категории процентов, полностью освобождаемых от налога в стране источника. Ряд статей закрепляет процедурные моменты; взаимное согласование; вступление в действие; прекращение действия; механизм обмена информацией.

Законодательства некоторых государств используют и специфические механизмы уменьшения двойного налогообложения. Так, во Франции применяется понятие «налогового авуара». Он представляет собой компенсацию двойного налогообложения держателей акций. В этом случае облагаются подоходным налогом физические лица как держатели акций с доходов от дивидендов, и также облагается налогом доход акционерного общества, являющийся источником выплат дивидендов. Размер налогового авуара, на который сокращается налог, равен половине стоимости распределительных дивидендов (подробнее см. Мещерякова О.В. Налоговые системы развитых стран мира (справочник). М., 1995, с. 111).

1. Курсовая работа- Технология изготовления подвесного шкафа
2. Легені землі Проблеми збереження лісів
3. Учение о преступлении в Российском уголовном праве
4. 5852472021 Год издания- 2008 Предисловие Уважаемый читатель Вы держите в руках кни
5. Ижевская государственная сельскохозяйственная академия ФАКУЛЬТЕТ НЕПРЕРЫВНОГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГ
6. Могилянська риторична школа дала риторів світового рівня
7. 03 хірургія АВТОРЕФЕРАТ дисертації на здобуття наукового ступеню кандидата медичних нау
8. реферату- Менеджмент сутність структура функціїРозділ- Менеджмент Менеджмент сутність структура функц
9. Модуль Создание базы данных в среде Microsoft ccess 2007 Вы будете изучать- Создание и редактирование ба
10. Разработка наиболее рациональных приемов использования микробов
11. РЕФЕРАТ дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата медичних наук Киї
12. Лекция 1 Стратегия разработки новых товаров Вопросы- Понятия товаров в маркетинге Жизненный цик
13. Кликтер Граф т~бесіні~ т~уелсіз жиыны деп ж~п ретінде іргелес болмайтын кез келген жиын я~ни бос ішкі гр
14. Тема 3 Люминесцентная флуоресцентная микроскопия в вирусологии В люминесцентной микроскопии использ
15. Революционное народничество в 70-80-х годах XIX века
16. Библиография литературы
17. во слов в мин
18. Автосила [2.html
19. Бизнес-модели передовых энергетических компаний
20. Революция 1905 года

Материалы собраны группой SamZan и находятся в свободном доступе