Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
Кучерявенко Н. П. Налоговое право: Учебник
ББК 67.99(2)2я7
Рецензенты: кафедра правовых основ предпринимательства
и финансового права Национальной юридической академии Украины
им. Ярослава Мудрого;
Червяков И. М., канд. экон. наук,
начальник факультета экономической безопасности
Харьковского университета внутренних дел
К 95 Кучерявенко Н. П. Налоговое право: Учебник.-
Консум, 1997.- 432 с. ISBN 966-7124-11-8
-Харьков:
В данной работе рассматриваются методологические и прикладные проблемы налоювого права, особенности применения действующего налогового зако нодательства. Впервые, по сравнению с подобными изданиями, здесь выделены три раздела: История развития науки, Общая и Особенная часть. В ходе изложе ния предпринимается попытка сравнения, а подчас и детального анализа зако нодательства Украины, Российской Федерации и других юсударсгв ближнею и дальнего зарубежья. Отчасти анализируются проекты нормативных акюв. кото рые могут быть приняты в ближайшее время. Много внимания уделено рассмот рению проектов Налогового кодекса Российской Федерации и Украины. До вольно широко представлен обзор монографической и специальной литературы по данной проблеме: от изданий XIX века (Ф. Нитти, Д. Pay. И. Озеров, И. Тарасов, Д. Львов, В. Лебедев и др.) до самых последних, увидевших свет в 1996 году. Монографию характеризует использование обширною фактического материала.
Публикация предназначена для преподавателей и студентов юридических и экономических учебных заведений, лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью.
К
Р03020300013 97
Без объявл.
ББК 67.99(2)2я7
ISBN 966-7124-11-8
С/ Н. П. Кучерявенко, 1997
f) Совместное коллективное предприятие с
иностранными инвестициями фирма
«Консум», оформление, 1997
СОДЕРЖАНИЕ
От автора
РАЗДЕЛ I. Историческое развитие системы налогов и ее законодательное закрепление
Глава 1. Характеристика периодов в развитии налоговой системы 8
§ 1. Возникновение основ налоговых рычагов 8
§ 2. Налоги в восточных государствах. Древней Греции и Риме .... 10
§ 3. Развитие налогов в условиях феодализма 13
§ 4. Налоговое регулирование в период абсолютизма 17
§ 5. Конституциональный период развития налоговой системы .... 20
Глава 2. Особенности возникновения и развития налоговых рычагов
в России 24
§ 1. Формирование основ налогового устройства в Древней Руси .... 24 § 2. Система податей, действовавших на территории Древне]! Руси . 26
§ 3. Развитие податной системы России по XVII век 29
§ 4. Система податного устройства Российской империи в период
с XVII по XX век 33
§ 5. Особенности налоговой системы России с конца XIX века
до октября 1917 года 36
Глава 3. Налоговое регулирование в Советский период 41
§ 1. Налоговая система в период «военного коммунизма»
(1917-1921 гг.) .' 41
§ 2. Налоги в условиях новой экономической политики
(1922-1927 гг.) 42
§ 3. Налогообложение на стадии утверждения тоталитарного
режима (1927-1940 гг.) 45
§ 4. Регулирование налоговой системы во время Великой
Отечественной войны 49
§ 5. Налоговое регулирование в период 1946-1965 годов 5]
§ 6. Налоговая система Советского Союза с 1965 по 1992 год 53
Глава 4. Формирование налоговой системы Украины (19911996 гг.) 54
§ 1. Становление налоговой системы Украины в 1991-1993 годы .. 54
§ 2. Налоговое регулирование в Украине в 1993-1996 годах 56
РАЗДЕЛ II. Общая часть
Глава 5. Предмет и метод налогового права *•,••••• 58
§ 1. Предмет и понятие налогового права ~~.... 58
§ 2. Метод регулирования и принципы налогового права 61
Глава 6. Сущность налоговых правоотношении и налоюво-правовых норм 63
§ 1. Налоговые ггравоотношения, их особенности
и вилы 63
§ 2. Содержание налоговых правоотношений 67
§ 3. Палогово правовые нормы, их характеристики и виды 71
Глава 7. Система и источники налогового права '.. 74
\ § 1- Система налогового права 74
§ 2. Источники налогового нрава 76
§ 3. Классификация составных частей налогового права и налого
вого законодательства SO
§ 4. Система законодательных актов, регулирующих налоговые
правоотношения 83
Глава 8. Правовые основы регулирования налоговой системы государств! 88
§ 1. Понятие налоговой системы и основные принципы, ее
характеризующие ; .'...!'..'. 88
§ 2. Критерии характеристики налоговой системы 92
§ 3. Налоговое давление в условиях действующей налоговой
системы 95
§ 4. Понятие региональной бюджетно налоговой системы и
ее формы 99
§ 5. Проблемы развития налоговых систем государств СНГ 103
Глава 9.
Налог, его сущность, особенности и виды
§ 1. Понятие налога в финансовом праве Российской империи
§ 2. Определение налога
§ 3. Функции и принципы налога
§ 4. Признаки налога
§ 5. Соотношение налога, пошлины, сбора
§ 6. Классификация налогов
105 105
107 ПО 113 115
117
Глава 10. Принципы налогообложения ,.... ■■,■■■,■■ 122
§ 1. Сущность и виды принципов налогообложения .'...".'. 122
§ 2. Законодательное регулирование принципов
налогообложения ".:. 126
Глава 11. Плательщик налога 128
128 133 135
137 141
§ 1. Понятие плательщика налога '.
§ 2. Презумпция виновности налогоплательщика
§ 3. Принципы классификации налогоплательщиков .....
§ 4. Физические липа как плательщики нало1а
§ 5. Налоговый статус юридических лиц
Глава 12. Правовое регулирование объекта налогообложения ,.145
§ 1. Объект налогообложения С." 145
§ 2. Предмет и единица налогообложения 149
§ 3 Источник натога 152
§ 4. Методы учета при исчислении объекта налогообложения 154
§ 5. Регулирование элементов объекта налогообложения,
их соотношение 155
§ 6. Основные тины систем налогообложения 160
Глава 13. Регулирование ставки налогообложения 16 I
§ 1. Понятие ставки налога 161
§ 2. Виды и характеристика ставок налогообложения 164
§ 3. Метод налогообложения 165
§ 4. Способы уплаты налоьч 168
Глава 14. Сущность льни при налогообложении. и\ виды и формы 171
§ 1. Поняшс налоговой льготы 17 1
§ 2. Виды льгот в облает налотобложения 17-1
§ 3. Формы налоговых лыо1 17S
§ 4. Правовое регулирование территориальных налотвых льгот ... 1X2
Глава 15. 'Права и обязанности субъектов налоговых правоотношений 1X8
§ 1. Права и обязанности налогоплательщика 188
§ 2. Права и обязанности налогового органа 192
Глава 16. Ответственность за нарушение налогового законодательства 193
§ 1. Соотношение убеждения и принуждения при реализации
налоговых норм 193
§ 2. Основания привлечения к ответственности за нарушение налогового законодательства. Классификация налоговых право
нарушений 197
§ 3. Виды ответственности за нарушение налоговых норм 20(1
Глава 17. Система налоговых органов. Их задачи и структура 205
§ 1. Место государственных налоговых адмннистраий в системе
налоговых органов Украины 205
§ 2. Система таможенных органов в Украине 209
§ 3. Другие налоговые органы, действующие на тер
ритории Украины 211
РАЗДЕЛ III. Особенная часть
Глава 18. Прямые налоги с юридических лиц 215
§ 1. Становление прямого налогообложения 215
§ 2. Налогообложение прибыли 219
§ 3. Налог па имущество предприятий 256
§ 4. Налог с владельцев транспортных средств 265
§ 5. Другие виды Прямых налоюв с юридических лиц 270
Глава 19. Косвенные налоги с юридических лиц 282
§ 1. Становление косвенного налогообложения 282
\J- § 2. Налог на добавленную стоимость 289
§ 3. Акцизный сбор 316
Глава 20. Таможенные платежи. Их сущность, виды и особенности взимания .:. 327 § 1. Место таможенных платежей в системе поступлений
в доходную часть бюджета 327
§ 2. Таможенная пошлина, ее специфика и виды 330
Глава 21. Налогообложение физических лиц 336
§ 1. Палопт с населения 336
§ 2. Подоходный налог с траждан 339
§ 3. Друтие виды налогов с физических лип 357
Глава 22. Правовое регулирование местного налогообложения 367
§ 1. Местные налога и сборы: сущность и принципы
функционирования 367
§ 2. Виды местных налогов и сборов 381
Глава 23. Ресурсные платежи 395
§ 1. Место ресурсных платежей в налоговой системе Украины 395
§ 2. Плата за воду 397
§ 3. Отчисления за геологоразведочные работы 40 ]
§ 4. Плата за специальное использование недр при добыче
полезных ископаемых 403
Глава 24. Правовое регулирование неналоговых отчислений 40 7
§ 1. Обязательные отчисления во внебюджетные
фонды как элементы доходной части Государственного бюджета 407
§ 2. Отчисления в специальные фонды с юридических
и физических лиц 422
Глава 25. Устранение двойного налогообложения. Причины
его возникновения и пути ликвидации 425
§ 1. Понятие двойного налогообложения и его виды 425
§2. Пути устранения двойного налогообложения 427
ОТ АВТОРА
Проблемы правового регулирования налоговых рычагов акту альны не только для Украины. Однако не приходится говорить о теоретической разработанности этой области финансового права. В Российской Федерации в 1995 году вышло две работы, затраги вающие налоговые правоотношения. Это монография В.И. Гурее-ва «Налоговое право» (Москва: Экономика, 1995) и учебно-мето дическое пособие «Основы налогового права» под редакцией С.Г. Пепеляева (Москва: Инвест Фонд, 1995). Одинаково оцени вать эти работы сложно, т.к. различны цели, структура, анализ ма териала, но положительно уже то, что появляются публикации, за полняющие информационный вакуум. В данной работе предпри нята попытка сформировать собственную структуру изложения материала, логику рассмотрения проблем, что отличает ее от выше указанных публикаций.
Это издание является очередным этапом попытки осмысления проблемы правового регулирования налоговых рычагов в совре менных условиях. Данная монография представляет собой четвер тый этап в исследовании основных механизмов налогового права, предпринятого автором сначала в соавторстве (см. Налоговое пра во Украины. Харьков; Иловайск, 1994; И.Е. Криницкий, Н.П. Ку-черявенко. Налоговое право. Харьков, 1995), а затем самостоятель но (см. Николай Кучерявенко. Налоговое право (цикл статей). Биз-нес-информ, 1995, № 27-40; 43-48; 1996, № 1-5; Н. Кучерявенко. Основы налогового права. Харьков, 1996). Вряд ли можно расце нивать его в качестве итогового, окончательного. Дело в том, что анализ некоторых проблем носит постановочный характер, и дру гие специалисты могут рассматривать их по-иному либо ставить под сомнение саму необходимость подобной логики исследования. Кроме того, многие налоговые механизмы подвержены очень мо бильным изменениям, и не исключено, что по истечении незначи тельного периода времени возникнет необходимость пересмотра и корректировки изложенного материала.
Раздел I
ИСТОРИЧЕСКОЕ РАЗВИТИЕ СИСТЕМЫ НАЛОГОВ И ЕЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬНОЕ ЗАКРЕПЛЕНИЕ
Глава 1
ХАРАКТЕРИСТИКА ПЕРИОДОВ В РАЗВИТИИ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ
§ 1. Возникновение основ налоговых рычагов Становление налогов
Начать нам хотелось бы с некоторого исторического экскурса, определенной попытки систематизащо! развития как самих нало-говых рычагов, так и их законодательного закрепления в динамике с момента возникновения. Все элементы общественного развития находятся в тесной причинно-следственной связи, и исторический анализ дает возможность не только уяснить смысл происходящих явлений, но и предусмотреть перспективные изменения.
Налоги в той форме, в которой мы с ними сталкиваемся в современных условиях, сложились относительно недавно, хотя тен денции к возникновению подобных механизмов прослеживались еше в древности. Главными предпосылками к возникновению заро дышевых форм подобных рычагов явились: 1) переход от натураль ного хозяйства к денежному; 2) зарождение и формирование госу дарства.
Зачатки налогов проявлялись в виде временных жертв, субси дий, выплат, требуемых в исключительных случаях, при чрезвы чайных обстоятельствах. Существовавшее государство использова ло более примитивные механизмы участия граждан в реализации общих целей по зашите от внешней опасности, тех гиги иных задач государственного развития. Основой подобного механизма явилась система повинностей в форме безвозмездного оказания услуг на селением государству. Постепенно в ней выделяется и определен ная разновидность денежных взносов — взамен личных услуг. С развитием денежного хозяйства денежные взносы стати играть преимущественную роль.
Сложно согласиться с положением, что «налоги возник ли вместе с товарным производством, разделением общества на классы и появлением государства, которому требовались средства на содержание армии, судов, чиновников и другие нужды» (Налоги: Учебное пособие / Под ред. Д.Г. Черника. М., 1995, с. 41). Весьма уместна в данной ситуации ссылка на К. Маркса, который подчеркивал, что «в налогах воплощено
экономически выраженное существование государства» (Маркс К.. Энгельс Ф. Собр. соч.. т. 4, с. 308).
Действительно, налоги связаны с товарным производст вом, но уже на относительно высокой стадии его развития. И в устоявшемся, совершенном виде они появляются с пере ходом товарного производства на четвертую стадию (пере ход к денежной форме стоимости), тогда как предыдущим трем стадиям (простой или единичной; эквивалентной: все общей) в большей степени были характерны повинности, домены, регалии, формирующиеся налоговые рычаги. Ис пользуя положение К. Маркса, важно учесть, что налоги ха рактерны для экономически развитого государства, а возник новение товарного производства только предпосылка для его формирования в целом и налогов как элементов сложившейся экономической системы.
Классификация периодов
Интересен подход Э. Селлгмена к периодизации истории раз вития налоговых платежей. Этот процесс он иллюстрирует этимо логическим значением смысла податей. Поэтому в термине, обозна чающем налог, он насчитывает около семи ступеней:
§ 2. Налоги в восточных государствах, Древней Греции и Риме
Появление похожих на налоговые механизмов можно обнару жить в наиболее ранней разновидности социальных норм — обы чаях. Жертвоприношение носило обязательный характер, хотя и регулировалось по-иному. Показательно, что можно даже обнару жить четкую ставку данного сбора. В Пятикнижш! Моисея подчер кивается: «... и всякая десятина на земле из семени земли и из плодов дерева принадлежит Господу» (Налоги: Учебное пособие / Под ред. Д.Г. Черника. М., 1995, с. 4). Однако регулируемыми государством подобные сборы и отчисления становятся в Египте. Греции, Риме.
Восточные государства
Финансовые воззрения в восточных государствах основывались в основном на религиозных представлениях. Например, в книгах Ману подчеркивалось, что царь должен получать дань со своего царства небольшими долями — «пусть царь не режет своего собст венного корня и корней других излишней жадностью, ибо, изрезы вая свой собственный корень, он приводит себя самого и других к высшей степени жалкому существованию» (П. Тарасов. Очерк нау ки финансового права. Ярославль, 1883, с. 34). Половина сокро вищ, найденных в земле, должна была быть передана браминам, потому что только при содействии их молитвы оно найдено, а дру гую половину мог взять царь, как «покровитель земли и господин ее». На браминов царь не должен налагать никаких повинностей. В соответствии с воззрениями иудеев бог считает все своим, а то, чего он не берет, — уступает как знак божественной милости.
Фараон в Египте олицетворял божество на земле, все осталь ные были рабами или покорной челядью. Относительно привиле гированным слоем являлись жрецы. Треть земли принадлежала фараону, треть — жрецам, треть — земледельцам, которые были обязаны платить оброк, несли массу натуральных повинностей и которых можно было продать с землей. Сбором налогов заведова-
10
ли вооруженные сборщики, пользовавшиеся обширной принуди тельной властью. Государственные доходы состояли из даней с по бежденных и разнообразных повинностей (личных и натуральных): на землю уплачивался оброк хлебом, рыбой, скотом и т.д. Подоб ные же черты были характерны и для финансового устройства дру гих восточных государств.
Государства Греции и Рима
Особенностями государственных доходов и расходов являлось то, что на этом этапе чрезвычайные потребности немедленно рас пределялись на граждан, тогда как уже к XX веку они удовлетворя лись с помощью государственных займов, которые выплачивались постепенно. Ксенофонт утверждал, что государство в случае необ ходимости может располагать всем имуществом граждан как своей собственностью. Источниками государственных доходов, по его мнению, являлись: казенные промыслы; доходы от аренды; повин ности, наложенные на иностранцев; доходы от рабского труда; добровольные приношения и пожертвования. Аристотель исходил из участия граждан в формировании доходов государства, так как их благополучие здесь реализовывалось как единое целое. Цице-рон, отрицая связь между казной и гражданами, довольно подроб но описывал налоговый механизм и его применение в интересах государства.
Финансовое законодательство Афин принадлежало гражданам, высшее же управление сосредоточивалось в особом Совете. Отда чей сборов в откуп заведовали 10 полетов, заседавших в Полето-рионе. Списки плательщиков и распределение собранных сумм осуществляли аподекты. Доходы государства делились на обыкно венные и чрезвычайные. Обыкновенные: монополии, регалии, вы ручка от конфискованного имущества, пошлины и добровольные приношения (литургии). Основой чрезвычайных доходов являлись подати и займы. Подать, падавшая на все имущество по совокуп ности, основывалась на предварительно произведенной оценке, которая осуществлялась под присягой самим плательщиком. Оце ненное имущество делилось на классы, определяя ту часть, кото рая должна попасть под обложение, и после этого определялся размер подати. Для обеспечения правильности показаний платель щика поощрялся донос и допускался насильственный обмен иму щества высшего класса на имущество, неверно записанное в низ ший разряд.
В целом финансовое управление в Греции не считалось пред метом, достойным особых исследований и научных изысканий. Любая важная финансовая мера принималась и утверждалась на родным собранием. Аристид и Ликург, приведшие состояние фи нансовой системы в совершенную (для того момента) форму, поль зовались огромным авторитетом и всеобщим уважением.
11
Управление государственным хозяйством Рима сосредоточива лось в Сенате. Все деньги и ценности хранились в Эрариуме (нахо дившемся под храмом Сатурна), и ни один расход из этой кассы не мог быть произведен иначе, как по сенатскому декрету. В основа нии всей налоговой системы лежало ПОИМУЩЕСТВЕННОЕ И ПОГОЛОВНОЕ обложение, причем второе распространялось только на провинциалов. Этим двум формам налогового обложения соот ветствовали опенка имущества и перепись.
Данный налог известен как трибутум. Опенка имущества при обложении производилась по оценке самих собственников, кото рая осуществлялась один раз в пять лет. Все граждане, разделен ные на трибы, собирались в полном вооружении на Марсовом поле, где цензор осматривал оружие каждого и, выясняя имя, происхож дение, род занятий и величину имущества, заносил эти данные в цензорские таблицы. За неверные показания гражданин лишался всех прав, а налог увеличивался втрое или вчетверо, за утаивание имущества — продавали в рабство. По имуществу граждане дели лись на несколько классов, не изменявшихся пять лет. Граждане, относившиеся к шестому классу (имевшие имущество менее 1,5 ты сячи асе), были свободны от налогов и военной службы.
Римский трибутум разделялся на гражданский и провинциаль ный. Гражданскш"! выступал в форме имушественного налога. Про винциальный имел долянный характер, форму оброка с завоеван ных земель, и делился на поземельный и личный.
Со временем Сенат утратил свое значение, превратившись в орудие пезарей. При Августе была выделена казна, получившая название фиска, и поступившая в полное владение цезарей. Про винциальные казны также перешли во владение лиц, назначавшихся цезарем, и все фискальное управление сосредоточилось в руках цезарей и специальных чиновников (декурионов).
Из состава трибутума впоследствии выделяется промысловый налог как подать со всех лиц, занимавшихся каким-либо промыс лом, за исключением проституток. Со временем на его основе воз ник еще один платеж, включающий отчисления совершенно со всех лиц, в том числе и лиц, занимавшихся низкими промыслами (про ститутки, содержатели публичных домов, христиане, разносчики). Сбор с последних, как оскорбляющих нравственное чувство, за прещалось вносить в государственную казну, и он шел на ремонт и постройку общественных театров, цирков и т.д. Величина этого налога, относившегося к распределительным, а не долевым, со ставляла 50-ю долю, или 2 %. Особой популярностью он не поль-зовачея и был отменен императором Анастасией, как противный божеству и недостойный самих варваров.
Систему прямых нааогов дополняла еще и «уринная подать», введенная Веспасианом. Она представляла собой промысловый налог с лиц. содержащих городские отхожие места, куда частные
12
липа пускались за плату (см. Курс финансового права. Составил Дмитрий Львов. Казань. 1887, с. 24-25).
Наряду с прямыми налогами в Риме существовала система КОС ВЕННЫХ НАЛОГОВ. Основу их составляли: вектиталь — по сути, транзитная пошлина с товаров, перевозимых через римское госу дарство; порториум — таможенная пошлина; пошлина, взимаемая с отпущения рабов на свободу; налог с соли.
Императором .Августом был введен налог на наследство, кото рый охватывал все наследства в размере 5 %. При Каракалле он увеличился до 10 %, а позднее опять снизился до 5 %. Введение этого налога Августом охватывает довольно длительный период. Доходов на содержание войска не хватало, и он предложил сенату ввести специальный налог, устроив особую военную кассу и внеся за себя и Тиберия определенную сумму. Позднее он определил, что в эту кассу должно вноситься по 5 % со всех наследств, за исключением незначительных и переходящих ближайшим родст венникам, подчеркнув, что этот совет обнаружил в записках Цеза ря. После шестилетнего использования этого налога назрели вол нения населения, и тогда Август переложил этот налог на дома и земли, разослав оценщиков, не обнародовав их инструкций. Страх перед новым, более высоким, налогом заставил согласиться на на лог с наследства.
В Римской империи существовала довольно развернутая СИС ТЕМА НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ. Счетоводство и хранение денеж ных сумм находилось в руках государственных рабов. За сборщи ками порториума наблюдали особые чиновники-фискапрокураторы. Последние сдавали этот сбор на откуп и наблюдали за действиями откупщиков на определенной территории. Налогообложению не подлежали солдаты и послы чужих государств при выезде из импе рии и по отношению к приобретенным здесь предметам. Размеры ставок могли колебаться в зависимости от территории от 2,0-2,5 сто имости имущества в одних провинциях до 5 или 12,5 % в других, как указывается в Юстиниановом кодексе (Курс финансового пра ва. Составил Дмитрий Львов. Казань, 1887, с. 29).
Некоторые механизмы финансового устройства Древнего Рима переняла Византия. До VII века там существовал 21 вид прямых налогов (поземельный, подушный, налог на лошадей, налог на рек рутов и т.д.), пошлина. Существовал даже «налог на воздух» как штраф за превышение установленных размеров строящегося зда ния. Развита была и система чрезвычайных налогов: на строитель ство флота, на содержание воинских контингентов (Налоги: Учеб ное пособие / Под ред. Д.Г. Черника. М., 1995, с. 8).
§ 3. Развитие налогов в условиях феодализма
Особенностью этого периода явилась постоянная текучесть, изменчивость рычагов насыщения доходов государства. Отсутство-
13
вали сложившиеся, постоянные налоги, а действующие очень час то приобретали чрезвычайный характер, удовлетворяя какую-либо конкретную потребность правителя, возникшую в данный момент.
В отличие от предыдущего периода, где освобождение от нало га рассматривалось иногда как ограничение в правах и предостав лялось низшим сословиям, подход к налогообложению в условиях феодализма меняется. Основная тяжесть налогового бремени пере кладывается на третье сословие.
Налоговые рычаги переплетаются, а подчас приобретают фор му других источников государственных доходов, которым отдается предпочтение. К ним относились домены — доходы государя (но сившие частно-правовой характер) от распоряжения собственным имуществом (леса, земли, иные виды имущества). На этой стадии практически ставился знак равенства между доходами государя и доходами государства, не разграничивачся публично-правовой и частно-правовой характер этих поступлений.
РЕГАЛИИ — исключительное владение казной определенны ми видами имущества (деятельности) с целью получения доходов для обеспечения государственных потребностей. Регалии исполь зовались в различных формах:
а) самостоятельное использование государством регалии;
б) получение арендной платы за предоставление в пользование
специального права.
ВИДЫ РЕГАЛИЙ:
Природная регалия (воды, леса, недра).
Таможенная регалия.
Судебная регалия.
Монетная регалия.
Товарная регалия (табак, кофе, чай).
Финансовое устройство средних веков исходило из преоблада ния местного, автономного хозяйства над центральным, государст венным. Последнее было натуральным, как и отбываемые повин ности. Сборам подвергались средние и низкие слои населения, высшие классы и духовенство сами собирали в свою пользу дани,. десятины и оброки. Наиболее значительный акт, выражающий сре дневековые взгляды на финансовое устройство — капитулярий
14
Карла Великого, состоящий из 70 глав. Он всецело посвяшен уп равлению домен и представляет собой своеобразную форму поже ланий-требований, причем изложены они так, будто речь идет о частном хозяйстве.
Воззрения Фомы Аквинского (XIII век) исходили из основной посылки, в соответствии с которой человек без общества не в со стоянии добыть все необходимое для жизни. И государство фор мируется с целью защиты интересов граждан, и поэтому прини маемые государственные решения не должны ущемлять граждан поборами. Главный источник доходов — домены и дани, в пользу духовенства должна взиматься десятина.
Государственно-хозяйственные воззрения Жана Бодена (1586 год) выдвигают в качестве основных источников государственных доходов: 1) домены; 2) военную добычу; 3) пожертвования от дру зей и иных лиц; 4) пошлины и подати от союзников; 5) дани; 6) таможенные пошлины; 7) доходы с подданных. Таким образом, налоговые поступления считатись последним источником государ ственных доходов.
Формирование налоговых механизмов Франции
Первоначально, при полном преобладании местного хозяйства, важнейшие вопросы по финансовому управлению принимались народными собраниями. В основу обложения налогами была поло жена римская податная система. Сбором и распределением нало гов заведовали обшины, а высший надзор находился в руках четы рех комиссаров, объезжавших свои территории. Высшая юрисдик ция в области налогов была сосредоточена в парламенте. При Людовике XI прямые подати раскладывались уполномоченными лицами, избиравшимися коммунальными собраниями. Многие го родские и сельские общины приобретали себе автономные права, на основании которых, внося определенную сумму налога, заведо вали их сбором и распределением. Однако постепенно финансо вое управление все более централизовывалось и стало характери зоваться чертами финансов абсолютной монархии.
Сборы, имевшие характер пошлины, возникли рано и посте пенно разнообразились (судебные и таможенные пошлины, сборы за право занятия промыслами и ремеслами). При недостаточности доходов для покрытия расходов короли обращались к баронам с просьбой о помощи, которая предоставлялась в форме временных прямых податей. Так, одной из первых таких податей, взимаемых с дохода, была саладинская десятина, установленная в 1188 г. для покрытия расходов по крестовому походу против Саладина. Со временем такие подати стали устанавливаться по произволу коро лей и сделались постоянными.
15
Развитие налогов в Англии
Во главе финансового управления находился король, предста вителем которого в областном управлении был шериф, а в общи нах финансами предприятий заведовали органы самоуправления. Король не мог устанавливать налоги иначе, как с согласия парла мента, состоявшего из представителей дворянства и духовенства. Однако постепенно установление произвольных сборов становит ся традицией королевской власти, несмотря на протесты и сопро тивление парламента. Личные подати первоначально возникают при обложении отдельных групп (например, исходя из национального признака, — евреи). Общая личная подать вводится Эдуардом III, тогда как поимущественные и подоходные подаги появляются рань ше. Так, данегелъд возникает как подать для покрытия расходов на войну с датчанами. Использовалась также саладинская десятина, падавшая на движимое имущество, причем по отношению к дво рянству и духовенству использовались меньшие оклады. При Ри чарде II была введена подоходная подать, к которой впоследствии добавили характер прогрессии: с доходов от 1-20 ф. стерлингов — по 6 пенсов с фунта: от 20-200 — по ] шиллингу с фунта; от 200 — по 2 шиллинга.
Налоговая система Германии
Распределение налогов осуществлялось по-разному, в зависи мости от формы налога. Иногда он определялся в обшей сумме, начисляемой на всю общину, с условием солидарной ответствен ности всех ее членов. Натуральных повинностей было чрезвычай но много. Очень развита была и система специфических изъятий, которые требовались при пленении, посвящении в рьшарство сына или брата короля, выдаче замуж дочери или сестры короля. Всю СИСТЕМУ СБОРОВ можно классифицировать:
I. Сборы, вытекающие из земледелия:
A. Церковные земли:
Б. Земли светских лиц (значительное число налогов).
B. Городские земли.
II. Поголовный сбор и сбор с евреев (как лиц. которые не могли
иметь землю и обязаны были платить этот сбор).
V. Торговые и провозные пошлины.
А. Дорожные пошлины:
16
Б. Рыночные пошлины (ряд сборов за действия, связанные с производством торговли только в специально разрешенных местах).
VI. Служебные сборы.
VII. Чрезвычайные сборы.
§ 4. Налоговое регулирование в период абсолютизма
Этот период характеризуется преодолением феодальной раз дробленности и укреплением центральной власти. В основу госу дарственного и финансового устройства ложатся идеи, заимство ванные из теорий Маккиавелли, Бодена, Гоббса, Вольфа, Серра, Нортса, Тюрго, Кольбера, Мазарини.
Франция
Во главе финансового управления становится король как абсо лютный монарх, устанавливающий по своему усмотрению налоги и осуществляющий расходы. Формально никакой новый налог не мог быть введен без предварительного обсуждения в государствен ном и финансовом советах. Однако со временем значение послед них было сведено к минимуму, и фактически управление перешло к Верховному Совету, состоявшему при короле. Государственной казной заведовал генеральный контролер, входивший в состав фи нансового совета и считавшийся министром финансов. Он же вел список доходов и расходов и через посредство интендантов, дейст вовавших в провинциях, управлял всеми финансами. Причем, про винциям принадлежало заведование прямыми и косвенными на логами, которые они брали как бы в откуп.
Относительно распределения налогов существовал порядок, в основе которото лежало деление провинций на завоеванные и при соединенные. В середине года правительство объявляло казначе ям, какую сумму должны доставить генерачитеты в следующем году. Затем казначеи распределяли эту сумму по участкам, в последних она дробилась по приходам, где и собиралась ассеерами (сборщи ками). Распределение осуществлялось произвольно, что давило на плательщиков не только размером, но и непропорциональным рас пределением. Тяжело было положение как плательщиков, так и сборщиков налогов. Последние могли быть за недоимки заключе ны в тюрьму и содержаться до того момента, пока хотя бы треть недоимки не была бы внесена. Вся высшая юрисдикция налогов сосредоточивалась в Парламенте и Палате Пособий, имевших зна чение административных судов, хотя и они постепенно потеряли свое значение.
Широко использовалась система пошлин, дополненная льгота ми в пользу привилегированных классов. В числе прямых нсыогов первое место занимала поимущественная подать, которая одно временно была и личной. От уплаты ее освобождались многие лица.
2. h-604
:о~г:ртЛ Укоаши
Б 1Б Л I О V :; л А
учреждения, хотя можно было и откупиться полностью или час тично. Важнейшим платежом была поголовная подать, ставшая с 1701 года постоянной и обязательной для всех, за исключением нищих и домашней прислуги. При ее применении все население делилось на классы. Зарождаются и элементы подоходного обло жения, охватывающие 10 % дохода.
Первоначально как временные платежи возникают налоги на питание и проданные товары со ставкой от 5 до 35 %. С применени ем механизма государственной монополии на добычу соли возни кает и косвенный налог на соль. Причем, в некоторых регионах за основу брался минимум количества соли, которое должен был ку пить каждый, а в других — минимум того, что можно было приоб рести.
Качественный скачок в развитии налоговой системы во Фран ции связывается с финансовым кризисом на рубеже 60-70-х годов XVI11 века. Назначенный министром финансов Франции аббат Тэрре вводит новые натопи, уточнял механизмы действующих. Предпочтение при этом отдавалось косвенным, поскольку он счи тал налоги на потребление менее обременительными, так как они взимаются постепенно и незаметно. Установление косвенных на логов происходило дифференцированно. Тэрре исходил из того, что продукты первой необходимости должны быть освобождены от косвенных налогов (зерно), скот облагаться незначительно, вино — немного больше, грубые ткани — очень мало, а предметы роско ши — очень высоко (см. Налога: Учебное пособие / Под ред. В.Г. Черника. М., 1995, с. 15).
Англия
Используя раздоры партий и междоусобные столкновения, ко ролевская власть приобрела чрезвычайную мощь. Король самосто ятельно, без согласия парламента, мог провозглашать налоги и платежи. Однако после массовых народных волнений полномочия Парламента были восстаноапены. К каждому биллю о налогах долж ны были прилагаться дополнительные статьи. Особое значение начали приобретать косвенные налоги, в форме акунзов, управле ние которыми обособилось в отдельной акуизнон конторе, состо явшей из 8 комиссаров.
Местные органы самоуправления сосредоточили контроль над 5 местными налогами: налог по графствам; городской налог; при ходский налог: налог для бедных; дорожный налог. Все они были прямыми, а налог по графствам — главнейшим. В системе прямых податей выделяются добровольные дары (имевшие принудитель ный характер); классная подать, налагавшаяся на все население старше 14 лет и делившая его на классы со ставками налога от 40 марок до 4 пенсов (П. Тарасов. Очерк науки финансового пра ва. Ярославль, 1S83, с. 91).
18
Во время протектората была установлена общая подоходная по дать, которая при Карле II переросла в подоходную поземельную подать. Система косвенных налогов дополнилась корабельным, очажным сбором. Хотя первый акуиз. вотированный Парламен том, имел значение временного сбора и устанавливался только на один год. Прочно укрепились пошлины, имевшие протекционист ский характер. В итоге косвенные налоги в обшей сумме доходов значительно превзошли долю прямых.
Пруссия
В XVI11 веке во главе финансовой системы находилась Гене ральная директория, которой были подчинены провинциальные камеры, включающие окружные, заведовавшие налогами и поли цией. В 1746 г. к ним присоединяется акцизное управление, пере росшее в особый департамент акцизных и таможенных сборов. На уровне губерний учреждались особые отделения по заведованию прямыми податями, доменами и лесами, отдельно — косвенными налогами. С 1823 г. из последних начали формироваться провин циальные податные управления.
К началу XIX века существенно преобразуется механизм сбо ров и пошлин. Распространяются различного рода сборы (при вы даче документов; судебные; пошлина с наследства: впоследствии переросшая в налог с наследства). В специфической форме ис пользовалась пошлина в виде штрафа, налагаемого за нарушение полицейских и финансовых постановлений.
Прямые налоги имели первоначально характер чрезвычайных сборов, устанавливаемых только с согласия органов, их вводящих. В основном прямые налоги были представлены поголовным и по земельным. Нередко они дополнялись чрезвычайными сборами в дополнение к поголовной и поземельной подати. Все они транс формировались из временных в постоянные, под обшим названи ем контрибуций.
В 1S08 году по проекту Штейна был введен как временная мера (на три года) прямой налог в форме пропорционального подоход ного налога и поимущественного налога, ставка которого опреде лялась родом занятий плательщика. Первая форма основывалась на делении доходов на три категории: а) доходы от недвижимых и всяких капиталов (0,66 таллера с каждой сотии); б) пенсии, аренды (0,5 тал. с сотни); в) доходы промышленников (от 0.6 тал. и выше). Вторая форма основывалась на кадастровых и ипотечных книгах (Силезия, Померания), по которым можно было определить цен ность имущества и капиталов. Труднее всего было определить со стояние фабрикантов, ремесленников и торговцев. Общая ставка
2*6-60-1
19
В 1810 г. вводится общий промысловый налог в форме патентно го сбора, при делении промыслов на 6 классов. С 1830 г. промыслы делятся на оседлые и разносные, в соответствии с чем менялся и механизм начисления подати. С 1811 года существует личный на лог, который разделил население на 9 классов, по размеру получа емых доходов от имущества и труда, и установил оклады от 0,5 до 8 тал., в зависимости от класса. Распределение по классам произ водили особые комиссии, а ревизионные комиссии из двух земле владельцев, двух горожан и двух крестьян, назначенных ландра-том, проверяли распределение.
К 1820 г. было объявлено, что из всех прямых налогов остают
ся промысловая, поземельная и классная подати (последняя толь
ко в тех местах, где нет налога на помол и убой скота). К ним с
1851 года присоединяется классифицированная подоходная подать,
а с 1861 года — налог на строения. Классная подать по закону от
1821 года взималась в окладе от 0,2 до 48 тал. при делении город
ского и сельского населения на 4 группы каждого. Налог на стро
ения по сути являлся старым налогом, так как входил в состав
поземельной подати. В его основу было положено деление всех
строений по доходности на классы (жилые строения \ %; про
мышленные — 2 %). Оценку и распределение этого налога осу
ществляли специальные смешанные комиссии в общинах и уездах,
действия которых могли быть обжалованы в губернских комиссиях.
Стремительно росло число акцизов и косвенных налогов, ко личество которых при Фридрихе Великом превысило 500 предме тов. С 1810 года исчезает разница в окладах для разных провинций, и акциз из исключительно городского налога превращается во все общий. При этом несколько уменьшается система таможенных пошлин, поскольку сообщения между провинциями были объяв лены совершенно свободными, внешняя же торговля утратила ярко выраженный меркантилистский характер.
§ 5. Конституциональный период развития налоговой системы
Основные теории налогового регулирования
Переход от абсолютизма к конституционализму потребовал расширения деятельности и изменения соотношения и механизма наполнения доходной и расходной части бюджета. К прежним рас ходам присоединяются затраты на внутреннее управление. Покры тие увеличивающегося дефицита делано невозможным деление классов на податные и неподатные. Абсолютная власть оказалась бессильной без помощи общества выйти из затруднительного по ложения.
Ряд теорий лег в основу государственных подходов при преоб разовании финансовых механизмов. Монтескье, Руссо и Констант
2(1
относили установление налогов к функциям законодательной влас ти, принадлежащей народу и осуществляемой им посредством вы борных представителей, то есть их идеи основывались на началах податного самообложения. Монтескье относился к налогам как к страховой премии, как к части имущества граждан, которую они дают для обеспечения пользованием другой частью. По его мне нию, налоги должны быть пропорциональны свободе граждан, при чем поголовная подать более свойственна рабству, а налоги на пред меты — свободе.
Учение Франсуа Кэне, относившегося к школе физиократов, содержало рекомендации относительно установления единого на лога в форме поземельной подати, пропорциональной доходу, и использования так называемой податной дисциплины. При этом рабочие и капиталисты освобождались бы от податного обложения.
Именно на этой стадии формируется учение Адама Смита. которое легло в основу теории налогообложения. Мы позволим себе довольно обширную цитату из его книги «Исследование о природе и причинах богатства народов», потому что здесь содер жатся основные принципы его теории:
«Подданные государства должны по возможности соответст венно своей способности и силам участвовать в содержании пра вительства, т.е. соответственно доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства. Налог, который обязы вается уплачивать каждое отдельное лицо, должен быть точно оп ределен, а не произволен. Срок уплаты, способ платежа, сумма платежа — все это должно быть ясно и определенно для платель щика и для всякого другого лила. Там, где этого нет, каждое лицо, облагаемое данным налогом, отдается в большей или меньшей сте пени во власть сборщика налогов, который может отягощать налог для всякого неугодного ему плательщика или вымогать для себя угрозой такого отягощения подарок или взятку.
Неопределенность обложения развивает наглость и содейству ет подкупности того разряда людей, которые и без того не пользу ются популярностью даже в том случае, если они не отличаются наглостью и подкупностью. Точная определенность того, что каж дое отдельное лиио обязано платить, в вопросе налогового обло жения представляется делом столь большого значения, что весьма значительная степень неравномерности, как это, по моему мне нию, явствует из опыта всех народов, составляет гораздо меньшее зло, чем весьма малая степень неопределенности.
Каждый налог должен взиматься в то время и тем способом, когда и как плательщику должно быть удобнее всего платить его. Каждый налог должен быть так задуман и разработан, чтобы он брал и удерживал из карманов народа возможно меньше сверх того, что он приносит государственному казначейству.
21
Налог может брать и удерживать из карманов народа гораздо больше того, что он приносит в казну государства следующими путями: во-первых, его собирание может требовать большого чис ла чиновников, жалованье которых в состоянии поглощать боль шую часть той суммы, какую приносит налог, и вымогательства которых могут обременить народ дополнительным налогом. Во-вторых, он может затруднять приложение труда населения и пре пятствовать ему заниматься теми промыслами, которые дают сред ства к существованию и работу множеству людей. Обязывая людей платить, он может тем самым уменьшать или даже уничтожать фонды, которые позволяли бы им осуществлять эти платежи с боль шой легкостью. В-третьих, конфискациями и другими наказания ми, которым подвергаются несчастные люди, пытающиеся укло ниться от уплаты налогов, он часто разоряет их и таким образом уничтожает ту выгоду, которую общество могло бы получить от приложения их капиталов. Неразумный налог создает большое ис кушение для контрабанды, а кары за контрабанду должны усили ваться в соответствии с искушением. Вопреки всем обычным прин ципам справедливости закон сперва создает искушение, а затем наказывает тех, кто поддается ему, и притом он усиливает наказа ние собственно тому самому обстоятельству, которое, несомненно, должно было бы смягчать его, а именно соответственно искуше нию совершить преступление. Очевидная справедливость и польза этих положений обращали на себя большее или меньшее внимание всех народов». (Смит А. Исследование о природе и причинах бо гатства народов. — М., 1935. Т. 2. С. 341-343).
В основе всей налоговой системы Адама Смита лежат несколь ко положений: а) налоги должны быть соразмерны с доходами и равномерно облагать все их виды; б) время, способы и количество налогов должны быть известны: в) механизм изъятия налогов дол жен быть удобен плательщикам; г) каждый налог должен взимать ся с минимальными издержками, а изъятые суммы должны сразу же работать.
Под влиянием господствовавших учений сложился и ряд под ходов в области финансовых реформ: П начало податного самообло жения, при котором формирование бюджета предоставлено самим плательщикам налогов; 2) начало гласности и народного контроля, который следил бы за правильностью сбора и расходования средств; 3) начало податного ценза; 4) начало правомерности, при которой отношения между фиском и народом должны опираться на четкие правовые нормы; 5) начало самоуправления.
Налоговая система Англии
В наиболее сформировавшемся виде идеи конституционализ ма были представлены в Англии. К началу XIX века произошло
22
окончательное упрочение значения Парламента наряду с усилени ем ответственности за нарушение норм, вотированных им. Подчи нение неправильному сбору в пользу государственной казны, то есть совершенному не на основании постановления Парламента, было приравнено к государственной измене. В это же время вся система финансового управления консолидировалась, упростилась, облегчены были отчетность и контроль. Во главе ее стоял первый лорд казначейства, канцлер эксгеквера, четыре комиссара казна чейства. Отдельная отрасль финансового управления была сосре доточена в податном комитете.
По управлению косвенными налогами страна делилась на округи, состоявшие из нескольких приходов, в зависимости от развития тех или иных отраслей промышленности подверженных акцизно му обложению. Каждым округом заведовал особый коллектор. Ок руга делилась на дистрикты, последние на объездные и пешие участ ки. Все управление косвенными налогами было организовано на нейтралистских началах и находилось в ведении чиновников.
Для управления прямыми государственными налогами назначают ся парламентскими актами комиссары в фафствах из числа лгш, удовлетворяющих тем же требованиям, которые необходимы для назначения мировых судей. Комиссары назначались из местных жителей по представлениям пр1гходов, раскладчиков на 1 год, а раскладчики назначали сборщиков, которые обязаны были пред ставить залог. Комиссары получали деньги только на канцеляр ские расходы, раскладчики и сборщики вознаграждались в про центном отношентга к собираемой ими подати.
Распределению налогов предшествует оценка, которую прове ряет комиссар совместно с надзирателем, решения которого могут быть обжалованы в десятидневный срок. Уплата податей произво дится сборщиком по полугодиям и четвертям, а при уплате вперед за два срока делалась скидка на 4 %. При неуплате подати в срок назначаются льготные дни, по истечении которых приступают к покрытию недоимки продажей имущества и недоимщик может быть заключен в тюрьму.
Число пошлин значительно уменьшилось, судебные же пошли ны потеряли чисто фискальный характер. Древнейший прямой налог в форме поземельной подати взимался в размере определенной суммы с каждого фунта стерлингов поземельного дохода. Важное значение приобретает общий подоходный налог, который к началу XIX столетия взимался: с дохода от 60 до 65 ф. стерлингов — 1/120 часть; с 65 до 70 — 1/95 часть и до 1/10 части доходов. Первона чально этот налог применялся как надбавка к налогу на предметы роскоши, но с 1803 года Парламент его ввел, разделив все доходы на пять категорий: а) доходы с недвижимого имущества; б) доходы фермеров; в) доходы учреждений и предприятий; государственных
23
процентных бумаг; г) промысловые, торговые и профессиональные доходы; д) жалованье. С 1842 года налогообложению подлежали доходы не менее 150 ф. стерлингов, причем в ряде случаев объек том выступал валовой, а иногда чистый доход. Сначала этот налог был введен на 3 года, а затем взимание было продолжено.
Местные налоги, тесно связанные с государственными, оста лись практически без изменений и включали: 1) налог для бедных и для лиц с доходом не более 10 ф. ст. (при этом оклад понижался на 25-30 %); 2) дорожный сбор (не более 12,5 частей дохода); 3) церковный налог (не всегда обязательный); 4) графский налог; 5) городской налог, падающий на городское имущество; 6) окруж ной налог, образовавшийся из нескольких мелких сборов; 7) цер ковная десятина, необязательный школьный налог и другие.
Глава 2
ОСОБЕННОСТИ ВОЗНИКНОВЕНИЯ И РАЗВИТИЯ НАЛОГОВЫХ РЫЧАГОВ В РОССИИ
§ 1. Формирование основ ншогового устройства в Древней Руси
Зарождение податного устройства
Началом финансового устройства в России является установле ние даней. По сути, первоначально они были почти единственным источником доходов и служили удовлетворению потребностей кня зя и дружины. В дальнейшем содержание государственного аппа рата потребовало уже реализации других задач. Каждая новая по требность вызывала новую повинность или подать. Для содержания исполнительных органов было установлено так называемое кор мление; чрезвычайные подати взимались во время военных дейст вий: для содержания войска появляются не чрезвычайные, а посто янные подати (стрелецкие деньги, хлеб и т.д.).
В целом понятие налога в Древней Руси основывалось на древ нем понятии о государстве. Государь рассматривался не как Глава государства, а как вотчинник, и доходы его не отделялись от дохо дов, служивших для удовлетворения государственных нужд. При усилении Московского государства подати приобретают характер государственных налогов (появляются оброки, оклады).
Все население делилось на две большие группы. Первая — класс, свободный от податей (княжеские слуги: духовенство; обеленные — люди, относящиеся к податному сословию, но по каким-либо причинам освобожденные). Вторая — податное сословие (город ские обыватели; земледельцы).
В качестве предметов, с которых взимались подати, в основном выделялись три: земля, двор, дом (дым); поголовная подать.
24
Предметы податного обложения
А. Земля. Некоторые славянские племена еще задолго до осно вания русского государства платили данъ более сильным соседям (хазарам, норманнам). Так, у Полян, занимавшихся земледелием и скотоводством, мы находим первые следы поземельной подати — они платили хазарам от рала (плута). Другие племена, занимав шиеся охотой и ловлей, платили дань то с человека, то с дыма (Юридический сборник, изданный Д. Мейером. Казань, 1855, с. 111-112). Единицами земляных мер при начислении податей яв ляются плуг и соха. В данном случае речь шла не буквально о плуге или сохе, а об определенной мере части земли. Известные участки у различных народов получали название либо от времени, необхо димого на его возделывание, либо от употребляемых для этого ору дий (например, немецкое слово Moreen первоначально означало участок, который необходимо обрабатывать с утра до полудня). Так, со времени пришествия варягов плут и соха на русл означали уже участок земли, правда, пока еше очень неопределенный.
При постепенном развитии промышленности плуг и соха пере стают быть исключительно земляными мерами, и по отношению к ним исчисляются уже различные предметы и ремесла (в соху два коня; невод за соху; плут за лве сохи; кузнец за соху и т.д.). Приме чательно при этом, что и земля при податном обложении делилась на добрую, среднюю и худшую, которые соотносились как 1:1; 3/4:1; 1/4. Та часть, которая прибавлялась к средней и худой земле, называлась нездачей.
Однако сошная мера, как поземельная, не могла применяться везде, и в состав сохи начинают входить иные элементы, из кото рых дворовое счисление делается главнейшим. Так, уже не опреде ленное количество земли попадает под податное обложение, а из вестное число дворов стало составлять соху. Это ложится и в осно ву'деления податных сословий: у людей промышленных (посадских) подать определяется через дворовое счисление; у сословия земле дельцев — на основании сошного письма (поземельного).
Раскладка податей производилась следующим образом: по ок ладу, назначенному по сохам, рассчитывалась сумма, падаюшая на волость; потом оклады распределялись по деревням и посадам. Впоследствии определялась величина подачи на каждый двор или податное лицо (на тягло его). При этом одна и та же подать, взи маемая с двора, одинаково падала на податных лиц, независимо от имущественного положения их. «Тягло» имело несколько значе ний: совокупность имущества отдельного человека, облагаемого податями; совокупность общественных тяжестей, лежащих на из вестном участке. Происходил этот термин от выражения «тянуть», означавшего обязанность платить подати и отправлять повинности (см. Юридический сборник, изданный Д. Мейером. Казань, 1855,
25
с. 120). Впоследствие слово «тягло» получило более узкое значение, как участок государственной земли, находившийся во владе нии частного лица и подлежащий платежу оброка. Поэтому и все дворы, заведения, находившиеся на государственной пли тяглой земле, назывались тяглыми.
Б. Двор, дом (дым). По свидетельству Нестора, некоторые сла вянские племена еше в IX столетии скитались по лесам, жили в хижинах, землянках и т.д., и только дым указывал на существова ние человеческого жилища. Взимание дани по дыму было естест веннее и удобнее, и варяги преимущественно брали дань с дыма. Взимание дани с дыма существенно не отличается от дворовых податей, однако когда еще весь народ состоял из мелких семейств или отдельных дворов, преобладала первая форма податного обло жения.
Большей частью эти подати падали на дворы по общим окла дам, тогда как при частной раскладке соблюдались другие правила (по животу и промыслу). Такой механизм представлял прямой и естественный переход к так называемой подушной подати, введен ной Петром Великим.
В целях податного обложения выделялось понятие «двора» — отдельного жилища одного семейства, как в городах, так и в селах. Дворы с землей назывались крестьянскими, без земли — бобыль-скими. Двор, принадлежавший плательщику податей, назывался тяглым или черным. Белыми дворами считались дворы лиц, осво божденных от податей.
В. Поголовная подать. Поголовная подать встречается с разны ми изменениями у народов на различных уровнях развития. В древ ней Руси часто встречается взимание дани с человека в форме не которых вещественных повинностей и чрезвычайных полатей (для должностных лил, по случаю войны и т.д.).
Поголовная подать бралась с новопокоренных, полудиких на родов (Новгородом с некоторых финских племен; в форме ясака Московскими Государями с жителей Сибири). Однако в древней шие времена подать с человека только внешне по форме была по головной, тогда как в самом деле — семейной и падала на отца семейства. Ясак падал на всякого мужчину, достигшего возраста, позволявшего ему заниматься промыслом.
§ 2. Система податей, действовавших на территории Древней Руси
Способы и виды сбора податей
Определенное внимание нам хотелось бы уделить анализу не которых видов налогов в Древней Руси. Вначале государство не имеет определенных потребностей, для покрытия которых необ-
26
холимы налоговые поступления. Граждане должны сами зашитлать его, верховный властитель государства содержит себя за счет соб ственного имущества. Только побежденные народы платят дань как цену выкупа от рабства, и поэтому всякий налог, подать в древние времена считается чем-то позорным. Варяжские князья, призван ные славянскими племенами, не требовали дани, но «мира для» получали от них дары, поклоны; другие племена, покоренные си лой оружия, платили дань.
Можно выделить два основных способа сбора дани:
ДАРЫ (ПОКЛОНЫ). Добровольные подношения подданных, которые существенно отличались от дани. Отличие состояло преж де всего в том, что взимались они самими податными лицами, а не наместниками князей. Кроме того, дар носил еще случайный и не систематизированный характер.
ДАНЬ. Означает контрибуцию с народов покоренных, которой они откупаются от рабства. Это еше не налог, но плата подданных, которая впоследствии разделилась на отдельные сборы, налоги и повинности.
ОБРОК. Означал плату за пользование известным предметом. Часто он означал подать, уплачиваемую при замене различных по винностей и сборов.
ЯМСКИЕ ДЕНЬГИ. Для провоза гонцов, должностных лиц в Древней Руси были устроены ямские слободы, к которым припи сывались земли, освобождаемые от податной повинности. Так как эти территории освобождались от налогов, то в обязанность им вменялось содержание ямов.
ПОДАТИ, ВЗИМАЕМЫЕ НА СОДЕРЖАНИЕ ВОЙСКА. Делились на чрезвычайные (взимались во время войны) и посто янные.
ЧРЕЗВЫЧАЙНЫЕ выступали в форме пожертвований во вре мя войны и вообще в затруднительных обстоятельствах. Часто встре чаются под названием «запроса». Состояли в большей степени из хлебных и других запасов и взимались с дыма, двора или по со шному разводу, и сбор их осуществлялся либо самими податными лицами, либо особенными чиновниками. К середине XVII века чрез вычайные подати, вызванные внешними войнами, были несколько систематизированы, и взималась уже часть дохода (пятая, деся тая,... двадцатая деньга). В дополнение к этим чрезвычайным на логам встречаются еще иногда сборы на строение и укрепление городов.
27
Классификация податей
Постоянные подати включали:
Стрелецкий хлеб и стрелецкие деньги. Эта подать состояла в
сборе хлебных и других съестных запасов, денег для содержания
наемного войска. Впоследствии натуральная и денежная подать
слились в одну и выступали в денежной форме. Подобные платежи
составляли довольно значительную часть налоговых поступлений.
Примечательна пропорция о начислении стрелецких денег: «Бори
соглебская слобода: 210 дворовъ, 273 рубли (за все подати) и въ том
числе стрелеикихъ денегъ 130 рублевъ» (см. Юридический сбор
ник, изданный Д. Майером. Казань, 1855, с. 134). Интересна по
пытка Алексея Михайловича заменить стрелеикие и ямские деньги
косвенным налогом (пошлиной с соли), которая при тогдашнем
финансовом устройстве оказалась неоправданной.
Пищальные деньги. Впервые встречаются как постоянная по
дать в царствование Иоанна IV. Вероятнее всего, эта подать слу
жила для приобретения огнестрельных и воинских запасов. На ран
них этапах каждый воин являлся в своем вооружении, но с появле
нием огнестрельного оружия, артиллерии правительство должно
было заботиться о запасах. Впоследствии пищальные деньги вош
ли в состав оброков или стрелецких денег.
Полоняночные деньги. Образовывались из сбора, производи
мого правительством для выкупа пленных. Видимо, начало этого
сбора относится ко времени борьбы России с Ордой. Со времени
Иоанна III сбор на выкуп пленных становится постоянным, взи
мается с дворового числа и поступает в Посольский Приказ.
Подати, взимаемые с новопокоренных народов (ясачные). Одни ми из первых взимать дань стали новгородцы. Впоследствии Вели кие князья Московские распространили этот механизм на более обширные территории и снаряжали для этого специальные экспе диции. Со времен Михаила Федоровича в Сибири учреждаются остроги и города, из которых и направлялись экспедиции для сбо ра дани. Возникает специфическая форма учета — ясачные книги, которые являлись основанием для сбора подати. Ясак представлял чисто поголовную подать, где любой, достигший 18- или 20-летне го возраста и способный заниматься промыслом, подлежал ясач ному сбору (по пяти соболей с человека). Освобождались только неспособные к промыслам. Главный надзор за этим осуществляли воеводы, при которых и находилась так называемая Соболиная казна. Иногда ясак дополнялся пошлинками — добровольным сбо ром, предоставляющим в дар государю от ясачного человека опре деленные предметы по желанию последнего (иногда и по назначе нию воеводы).
Основу косвенного налогообложения того периода составляли различного рода пошлины. В основном они составляли две группы:
1. Торговые — пошлины, взимавшиеся за пересечение границы
и право торговли:
«Мыт» — плата, взимавшаяся за провоз товаров через горные заставы.
«Перевоз» — пошлина за перевоз через реку.
«Гостинная» — пошлина за право иметь склады.
«Торговая» — пошлина за право устраивать рынки.
«Вес» и «Мера» — пошлина за взвешивание и измерение това ров (см. Налоги: Учебное пособие / Под ред. Д. Г. Черника. М., 1995, с. 9).
2. Судебные пошлины колебались от 5 до 80 гривен и выступали
в форме:
«Виды» — пошлина, взимавшаяся за убийство. «Продажа» — плата, взимавшаяся за иные преступления.
§ 3. Развитие податной системы России по XVII век
В ряде изданий, исследующих область финансового права или финансовой науки в целом и относящихся к дореволюционному периоду, встречаются разные подходы к периодизации развития налоговых рычагов. Нам представляется убедительной классифи кация периодов, обоснованная В. Кури (см. Юридический сбор ник, изданный Д. Мейером, Казань, 1855, с. 138-152). Он выделяет ряд периодов, предшествовавших возникновению традиционных и практически дошедших до нас налоговых рычагов.
Податная система при становлении государства
I. От начата государства до удельного периода. Основу доходов
на этой стадии составляли дары (поклоны); дань, сборы на случай
войны. В основном подати являлись не поголовными или дворо
выми, а семейственными, хотя, например, сошная подать уже со
держала зародыш соразмерного распределения. Первоначально
налоги собирались князьями, которые «проводили лето на войне, а
остальное время года кочевали с двором и дружиной... взимая...
установленный сбор». Когда князья перестали вести кочевой образ
жизни, сбор налогов перешел на наместников.
Удельный период
II. Удельный период. Податной механизм исходит из воззрений
на государство как на частную собственность государя. Каждый
удельный князь имел свой двор, содержал дружину, считался неза
висимым властителем. Если к этому добавить междоусобицы, тре
бовавшие чрезвычайных сборов, и поборы татар, практически про
извольные, то понятно, что подвести их все под единую систему
затруднительно. Со временем исчезало непосредственное вмеша
тельство татар, и на первый план выдвигаются прямые подати. Пер-
29
воначально татары требовали десятой части имущества и распро страняли этот налог на все население, за исключением духовенст ва. Впоследствии имущие слои освободились от этого бремени, и податная тяжесть сосредоточилась на черки. Подати, платимые татарам, носили налоговый характер, падали на всех и существен но отличались от поголовных податей, имевших семейный характер.
Дань, уплачиваемую татарам, можно рассматривать как при бавку к полатям, взимаемым князьями. Посредниками в ее сборе между Ордой и удельными князьями были великие князья. В ряде случаев татары взимали чрезвычайную дань, называвшуюся запро сом, которая иногда была выше обыкновенной. Сюда же относи лись и сборы для содержания послов, чиновников, войска, заме нявшие различные повинности. Со временем система прямых на логов дополняется оброком и косвенными податями.
С прекращением вмешательства татар в сбор налогов количе ство дани постепенно сокращалось, а сбор ее осуществлялся в пол ном объеме. Это привело к усилению власти великого князя. К этому времени относится и установление многих чрезвычайных сборов (полоняночные, ямские и т.д.). К XIV веку взимание пода тей с сохи становится господствующим и включает поземельную, подыленую, промысловую и имущественную подать. В этот пери од выделяются два главных податных сословия: сельское — с позе мельным обложением; промысловое — с имущественным. Налоги собирались естественными произведениями, кожаными деньгами, мехами. Постепенно их вытесняют благородные металлы.
XIV-XVII века
III. От Иоанна Шдо введения подушной подати (XTV-XVIT века). Со времени свержения татарского ига увеличиваются прямые на логи, которые до этого представляли не очень важный источник доходов, в противовес другим доходам (оброк, пошлина и т.д.). Вследствие увеличения прямых податей изменился и характер са мих податей, что привело к более пристальному вниманию к по датной раскладке. Кроме того, с увеличением промышленной дея тельности главнейшим источником доходов является не поземель ная собственность, а имущество вообще — живот и промысел. Имущественные подати в основательной форме впервые являются со времен Иоанна IV. Однако прежняя поземельная подать не ис чезает, ибо понятие имущества у земледельческого сословия почти полностью совпадает с понятием земельной собственности. Чисто промысловая подать в это время встречается редко. В царствова ние Алексея Михайловича развитие сословий в Древней Руси до стигло высшей степени, за ними и были закреплены определенные подати:
30
гости и сотни — подать с промыслов;
посадские люди — подать с имущества (живота или про
мысла);
сельские обыватели — подать с земли (или живота).
Начало царствования Петра представляет уже переход к ново му порядку и выдвигает уже дворовое исчисление в составе сохи в качестве основного. Возникает общая раскладка податей (произво дилась правительством на единообразном основании по перепи сям) и частная (осуществлялась самими податными липами по зем ле, животу и промыслу).
Постепенно возникает и система органов (четверти и прика зы), регулирующих механизм податного обложения. Приказы, с точки зрения регулирования финансовых отношений, разделяются: 1) на приказы, ведающие отдельной отраслью финансового управ ления (Счетный, Ямской, Стрелецкий); 2) приказы, заведующие доходами известной области.
Во время царствования Алексея Михайловича приказов было до 42, часть из них управляли отдельными отраслями финансов:
A. Посольский Приказ — заведовал доходами с некоторых горо
дов и полоняночными деньгами.
Б. Стрелецкий Приказ — сосредоточивал все сборы на содер жание войска.
B. Ямской Приказ — сюда поступали подати, взимаемые на
жалование ямщикам.
Г. Счетный Приказ — центральное звено управления финанса ми. Здесь составлялась большая государственная смета. Сюда же стекались остаточные и недоимочные деньги.
Остальные приказы по финансовому управлению большей час тью заведовали доходами определенных областей и городов, кото рые были получены на расходы и выделены из других приказов (например, обширными ведомствами были приказы Казанского Дворца, ведавшие финансами Казанского и Астраханского царств и Сибирского).
В это же время начинает складьшаться и система сосчовных льгот. Высшие сословия не подлежали податям лично, но платили; духо венство — со своих земель; помещики — за крестьян, живших на их землях. Бывало немало и различных специальных изъятий: так, земли духовенства и монастырей часто «обелялись» (на срок или бессрочно). Встречались и частные изъятия по разным причинам: бедные; увечные; иностранцы, принявшие русскую веру; слободы казенных мастеровых. Иногда изъятия приурочивались к торжест венному случаю: например, Борис Годунов при своем воцарении освободил от податей казенных земледельцев и жителей Сибири. Возникли и временные льготы (для крестьян, вновь поступивших на тягло, новым поселениям давались льготы на 4-5 лет).
31
Размеры и распределение окладов записывались в «разметные книги» (XVI в.) и в «окладчиков книги" (XVII в.). Окладчики были выборные и давали присягу. Книги, ими составленные, отсыла лись в Москву в Приказ Денежного Дела или прямо к Царю. Окла ды изменялись через каждые 2-3 года, величина же податей до Петра I была различная по областям. Сбор производили первона чально особые «даньшики». При Иване III они были заменены «из любленными старостами», которым было поручено собирать все доходы вообще. «Излюбленные» (выборные) списки подписыва лись выбиравшими и отсылались на утверждение в Москву. В по мощь старшинам выбирали и «целовальников». Служба и тех, и других была безвозмездной, и даже от податей они не освобожда лись. Сроки для сбора податей назначались в правительственных грамотах, обычно это были весна и зима. Собранные подати пред ставлялись в «свежую избу» к воеводе, который и отсылал их в Москву, иногда сборшики возили подати в Москву самостоятель но. В случае недоимки производился «правеж» со сборщиков и их били батогами. Имущественной ответственности сборщиков не было. Главное место в системе косвенных налогов допетровского времени занимали «внутренние таможенные пошлины» (отменен ные с 1753 г.), т.е. сборы за провоз, складирование, передвижение и продажу товаров, которые сопровождали весь процесс движения товаров. Существовало также особое обложение некоторых пред метов внутреннего производства (вина, пива, соли, табака) в моно польной, акцизной или откупной форме.
Примером влияния налоговой политики на положение населения, внутреннюю и внешнюю стабильность государ ства могут послужить «соляные бунты» в царствование .Алек сея Михайловича. Россия в сороковых годах XVII века ока залась в очень сложном положении. Шли войны со Шве цией и Польшей, требовавшие значительных расходов. Вторая половина сороковых годов вобрала в себя подряд несколько неурожайных лет, усложнил ситуацию и массовый падеж скота от эпидемий. Вводились экстренные меры, и население вы плачивало сначала двадцатую, потом десятую и затем пятую деньгу. Таким образом, налоги «с животов и промыслов» (пря мые) достигли уровня 20 % и дальнейшее их увеличение ста ло невозможным.
Для определенной финансовой стабилизации был избран путь многих западных стран — увеличение косвенных нало гов. В 1616 году акциз на соль увеличился с 5 до 20 копеек за пуд. Смысл подобного шага сводился к распределению на лога между всеми слоями населения равномерно, поскольку эту продукцию потребляли все. Однако в России после вве дения этого акциза наиболее пострадали беднейшие слои
32
населения. Во-первых, на их долю приходился наиболее тя желый физический труд и, следовательно, повышенный со ляной обмен. Во-вторых, основой рациона этих слоев насе ления (проживающего в районе Волги, Оки, других рек) яв лялась рыба, которая засаливалась в зиму. Повышение акциза сделало это невыгодным, убыточным. Рыба пропадала. На селение голодало.
Соляной налог был отменен после народных «соляных» бунтов. После этого упорядочение финансового устройства осуществлялось на иной основе. (См. Налоги: Учебное посо бие / Под ред. Д.Г. Черника. М., 1995, с. 14).
§ 4. Система податного устройства Российской империи в период с XVII по XX век
XVII-XVIII века
Уже в 1700-х годах Петр Великий учреждает некоторые новые налоги в форме промысловых сборов. Например, пошлина с покуп ки товаров у производителей была введена Указом от 15 февраля 1705 г. и предполагала уплату каждой 10 деньги в городе за уездных производителей покупателями. Продукты питания облагались осо бо при продаже на рынках (Указ 1 февраля 1700 года), хотя Алек сей Михайлович в своей уставной грамоте (от 30 апреля 1659 года) и завешал преемникам не оброчить съестного и не отдавать на от куп. Особый сбор был учрежден и с мастеровых и рабочих, прода вавших свои изделия на площадях, и с нанимающихся в работы. Плата для торговли с лавок составляла 50 копеек; с лотков — 30, в разнос — 22. Мастера, подмастерья, ученики и чернорабочие пла тили соответственно 30, 15 и 10 копеек с человека. «Беломестцы», как торгующие без платежа 10-й деньги, платили этот сбор в двой ном размере (подробнее см. Финансовое право. Лекции доцента С.-Петербургского университета В.А. Лебедева. С.-Петербург, 1882, с. 489-490).
Эпоха Петра I характеризовалась грандиозными государствен ными преобразованиями, масштабными военными столкновения ми, войнами, требовавшими огромных финансовых затрат. Поиск новых государственных доходов осуществлялся через налоговые механизмы, специальных людей — «прибьиъщиков», в обязанность которых входило «сидеть и чинить государю прибыли», т.е. вво дить новые подати, новые источники дохода, подчас довольно не обычные (налоги с арбузов, орехов: ледокольный сбор: налог на дубовые фобы).
Несмотря на рост налогового бремени, выдерживалась и спра ведливость податного бремени, обеспечивавшая равномерную рас кладку налоговых тягот и ослабление irx. в первую очередь, для
3. 6-604 33
малоимущих (см. Налоги: Учебное пособие / Под ред. Д.Г. Черни ка. М., 1995, с. 14-15). Это привело к росту доходов государства: 1710 г. - 3134000 руб.; 1722 - 7859333 руб.: 1725 г. - 10196707 руб. Во второй половине царствования Петра I Российское государст во, несмотря на огромные издержки, обходилось собственными доходами и «не сделало ни копейки долгу» (Соловьев СМ. Пуб личные чтения о Петре Великом. М., 1984, с. 136).
В ряде городов возникают пошлины с привоза в них товаров. Оригинальный сбор (имевший характер штрафа) был учрежден Петром I — за ношение русского платья и бороды, который взи мался при въезде и выезде в город особыми присяжными сборщи ками (с пеших — 50 копеек; с конных — по 2 рубля с человека; с крестьян — по 1 копейке с бороды. Городские жители, кроме по пов и дьяконов, платили особую бородовую пошлину (Указ от 16 января 1703 г.); гости и 1-я статья госгинной сотни — по 100 руб лей; средней и меньшей статьи (торговые, посадские, приказные и служилые люди) — 60 рублей; третьей статьи (посадские и бояр ские люди, извозчики и т.д.) — 30 рублей. (Подобный по характеру сбор был учрежден Указом 11 февраля 1848 года в размере 5 рублей — с евреев, желающих носить ермолки, и поступавший в состав еврейского коробочного сбора).
Однако важнейшим налогом, учрежденным Петром вместо подворной подати, явилась подушная подать и в связи с ней — оброчная подать с государственных крестьян (1719-1724 годы). Мно гие из мелких сборов впоследствии исчезли (в основном при Ека терине II, с 1775 года) или видоизменились, но основной налог, учрежденный Петром, подушная подать, со временем только окреп.
Правда, впоследствии она сосредоточилась в основном на крес тьянском сословии, торговый и промышленный класс освободил ся от нее с учреждением гильдейского сбора (1755 г.); мешане — с учреждением налога на недвижимую собственность (1863 г.). В до полнение к этому 1875 году появляется поземельный налог, совер шенствуется промысловый налог (1863, 1865 годы), гербовый сбор (1874 гол).
XVIH-X1X века
К концу XVIII века прямые налоги в системе государственных доходов начинают играть второстепенную роль, а на первое место выдвигаются косвенные. Последние обеспечивают более сорока процентов поступлений (при этом более половины из них состав ляли штатные налоги и сборы), тогда как основные виды прямых налогов (подушный, промысловый, подворный) давали в бюджет только около трети доходов.
Косвенные налоги в основном сосредоточились на соли, напит ках (со 2-й половины XVII ст.), табаке. Обложение табака, прекра-
34
тившееся при Екатерине II (1762 г.). восстановлено с 1838 года. В XIX столетии к шгм добавляются акциз на свекловичный сахар (с 1848 г.), акциз на керосин (с 1872 по 1877 гг.). а акциз на соль отменяется с 1881 года. С эпохи Петра Великого развивается и система внешних таможенных пошлин.
Преобразование финансовой и податной системы привело к необходимости создания четко урегулированной системы контро лирующих органов. При Петре I были созданы 12 коллегий, четыре из которых (камер-коллегия, штатс-контор-коллегия, ревизион-коллегия, коммерц-коллегия) регулировали финансовые вопросы. Екатерина II в 1780 году создает экспедицию о государственных финансах, которая в 1781 году разделяется на четыре самостоятель ные экспедиции:
заведующая доходами государства;
заведующая государственными расходами;
заведующая ревизией счетов;
заведующая взысканием недоимок, недоборов и начетов.
В 1802 году создается Министерство финансов. В Манифесте Александра I «Об учреждении министерств» подчеркивалось: «Долж ность Министра финансов имеет два главных предмета: управле ние казенными и Государственными частями, кои доставляют Пра вительству нужные... доходы и генеральное всех доходов разсигно-вание по разным частям Государственных расходов» (Полное собрание законов Российской империи с 1649 года. — Т. XXVII, 1802—1803. — СПб, 1830. — С. 243).
С 1811 года управление финансами было разделено между тремя ведомствами:
Министерство финансов — занималось всеми источниками
доходов;
Государственное казначейство — регулировало государст
венные расходы;
— Государственный контролер — занимался ревизией всех
счетов.
К 1821 году Государственное казначейство было присоединено к Министерству финансов на правах департамента. (Налоги: Учеб ное пособие / Под ред. Д.Г. Черника. М., 1995, с. 19).
XIX век
К концу XIX века основой доходов государства оставалась сис тема прямых и косвенных налогов. Правда, несколько смешались акценты. Так с 80-х годов XIX века началась постепенная отмена подушной подати, взимавшейся на основе ревизских переписей. В некоторых случаях она замешалась налогом с городских стро ений (мещане платили с 1863 года).
В основе налогообложения купечества лежал процентный сбор с объявленного капитала — гильдейская подать. Она была введена
35
еще Екатериной II в 1775 г. для купцов 1, II и III гильдий вместо подушной подати и составляла 1 % от капитала, размер которого записывался «по совести каждого». К 30-м годам XIX века этот сбор уже достигал 4 % для купцов 1 и II гильдий и 2,5 % — для купцов III гильдии.
Основные ставки прямых налогов дополнялись целевыми над бавками (на строительство дорог, водных сообщений). С дворян, имевших доходы выше установленного размера, взимался налог на уплату государственных долгов. Причем дворяне, находившиеся за границей не по службе и проживающие доходы вне отечества, «долж ны были платить вдвое». (См. Налоги: Учебное пособие / Под ред. Д.Г. Черника. М, 1995, с. 20).
' Система налогов была дополнена определенными новыми ви дами налогов и сборов. С конца XIX века на смену подушной подати приходит подоходное обложение: налог на доходы с ценных бумаг; государственный квартирный налог. Действовала патентная систе ма обложения торговли и промышленности (вводились билеты на лавки как плата за каждое торговое заведение). Возникли специ альные государственные сборы. В 1834 году вводится сбор с проез да по шоссе Санкт-Петербург—Москва, который с 1863 году рас пространился на 23 шоссейные дороги. Сложилась система пош лин с имущества, переходящего по наследству или по актам дарения со ставкой от 1 до 6 % в зависимости от стоимости наследуемого или переходящего имущества.
Традиционно устойчивой оставалась система акцизов. Причем основное место в них занимали акцизные сборы на традиционные для России предметы (табак, соль, сахар, спички, керосин и т.д.).
§ 5. Особенности налоговой системы России с конца XIX века до октября 1917 года
Условно этот период можно разграничить на три стадшь кото рые были связаны как с существенными преобразованиями обще ственной жизни, экономики, так, соответственно, и с изменением налоговых рычагов. Конечно, они не равнозначны по времени, но довольно существенны по различиям и направленности тенден ций, характеризующих финансовую систему:
ХГХ век — 1914 год
Первая стадия характеризовала сформировавшуюся налоговую систему Российской империи. Преобладающее место между пря мыми налогами занимала подушная подать, сосредоточенная на обложении низшего крестьянского сословия, тогда как землевла-
36
дельческий и промышленный классы обложены были слабо. В сис теме косвенных налогов преобладал питейный сбор. В основном вся налоговая система основывалась на трех налогах (к началу XX века): подушной подати — 11,82 % налоговых поступлений и 9 % дохода бюджета государства; питейного сбора — 47,4 % всей суммы нало гов и 35,38 % доходов бюджета; таможенных пошлин — 20 % нало говых отчислений и 15,14 % бюджетных доходов. В целом эти три налога составляли 78,82 % всей суммы налогов и покрывали 59,52 % доходов бюджета (подробнее см. Финансовое право. Лекции до цента С.-Петербургского университета В.А. Лебедева. С.-Петер бург, 1882, с. 491-493).
С 1898 года начинает действовать промысловый налог, просу ществовавший до Октябрьской революции. Согласно Положению о Государственном промысловом налоге, утвержденном Никола ем II, Промысловые свидетельства должны были выдаваться на каж дое промышленное предприятие, торговое заведение, пароход. Свидетельство могло получить как юридическое, так и физическое
ЛИЦО.
ПРОМЫСЛОВЫЙ НАЛОГ делился на основной и дополни тельный. Основной состоял из налога с торговых заведений, склад ских помещений и налога со свидетельств на ярмарочную торговлю.
Дополнительный промысловый налог зависел от размера основ ного капитала, прибыли предприятия и нередко по размеру пре вышал основной. В основе его дифференциации лежал и характер предприятия:
купеческие предприятия платили его в виде раскладочного
сбора (определялся раз в три года и законодательно раскладьшался
по губерниям) и также процентного сбора с прибыли (3,33 % с той
части прибыли, которая в 30 раз превышала размер основного про
мыслового налога);
акционерные общества уплачивали дополнительный промыс
ловый налог как налог с капитала (0,15 % с капитала, превышаю
щего 100 рублей) и процентного сбора с прибыли (рассчитывалась
в процентах к основному капиталу).
Наиболее крупным из прямых налогов, обеспечивавших по ступления в доходы городов, был налог с недвижимых имуществ. взимавшийся по ставке 9 %. Так, он обеспечивал в 1890 г. 2,3 млн рублей поступлений из 4,14 млн рублей прямых налогов в бюджет города Москвы. В течение следующих пятнадцати лет ставка коле балась от 9 до 10 % (см. Налоги: Учебное пособие / Под ред. Д.Г. Черника. М., 1995, с. 24-27).
1914 - 1916 гг.
Вторая стадия (1914-1916 гг.) характеризовалась финансовым положением России. Первая мировая война потребовала небыва-
37
лого до этого напряжения всех ресурсов (в том числе и финансо вых) Российской империи.
Перед мировой войной состояние российских финансов было устойчивым. Золотой запас прочно обеспечивал денежную массу в обороте. По его размерам Россия занимала второе место в мире после США, соответственно, 1,2 тыс. т и 1,5 тыс. т (Аникин А.В., Золото. М., 1984, с. 212). По данным Министерства финансов и Госконтроля, доходы государственного бюджета (общий бюджет) составляли 3452,5 млн руб., расходы — 3382,9 млн руб. (Сидоров А.Л. Финансовое положение России в годы первой мировой войны. М., 1960, с. 39). Это легло в основу отказа правительства от заключе ния займов для покрытия бюджетного дефицита.
За время войны эмиссия Государственного банка непрерывно расширялась. До 1 января 1916 г. трижды увеличивался размер эмиссии (на сумму 3200 млн руб.) сверх установленной эмиссион ным законом 1897 г. В течение 1916 г. размер эмиссии возрос на 3 млрд руб. Всего за период с 1 января 1914 г. по 1 января 1917 года сумма кредитных билетов, находившихся в обращении, повы силась с 1,5 млрд до 9,1 млрд руб. (Лященко П.И. История народ ного хозяйства СССР. М., 1952, с. 99).
Резко таял золотой запас. Примечателен факт, широко извест ный фалеристам (коллекционерам наград). С начала Первой ми ровой войны многие российские награды чеканятся не из золота, а из недрагоценных металлов. Появляются ордена Святой Анны, Святого Станислава, Святого Георгия из бронзы, а на солдатских георгиевских крестах возникают две буквы: «ЖМ» — желтый ме талл для первой и второй степени (взамен золота) и «БМ» — белый металл для третьей и четвертой степени (взамен серебра). Правда, в соответствии с Указом Николая II, после войны эти награды должны были быть обменены на полноценные — золотые и сереб ряные.
Для покрытия растущих военных расходов был введен контроль над экспортом; определена квота сдачи валюты правительству; уси лена интервенция за счет заграничных займов; установлен кон троль за движением счетов иностранцев в банках, валютными опе рациями и деятельностью банков (см. К. Петров. Финансовое по ложение России в 1914-1917 гг. Вопросы экономики, 1995, № 8, с. 99-100). Интенсивно пересматривалась и формировалась систе ма налоговых рычагов. Ужесточался механизм используемых акци зов, вводились новые налоги и сборы.
27 июля 1914 года был принят закон «О некоторых методах к усилению средств казны ввиду обстоятельств военного времени», устанавливающий уровень предельных цен на ряд товаров, регули рующий механизм акцизного сбора. С 1915 года повышаются на 50 % оклады основного промыслового налога на торговые предпри-
38
ятия I, II и III разрядов, на промышленные предприятия I-FV раз рядов (М. Рогозинъ. Налоги и сборы военнаго времени. Петро град, 1915, с. 14). Возрос государственный налог с недвижимых имуществ в городах, поселхах с 6 % до 8 % со средней чистой доходности означенных имуществ, а в городах губерний Царства Польского — до 10 %. На 50 % увеличись оклады государственного квартирного налога, выросли оклады государственного поземель ного налога. С 4 до 8 рублей с кибитки выросли оклады кибиточ-ной подати с кочевых инородцев Акмолинской, Уральской, Тур-гайской. Ферганской, Самаркандской областей и с 6 до 8 — с коче вых инородцев Ставропольской губернии (см. там же, с. 14, 18).
С 26 октября 1914 года возросли ставки акциза с сахара и неф тяных продуктов, 11 ноября 1914 года увеличился акциз с табачных изделий, а немного ранее акциз с прессованных дрожжей и зажи гательных спичек. 5 октября 1914 года было Высочайше утвержде но Положение Совета Министров «Об установлении налога на рус ский хлопок».
Появляется система единовременных налогов. 6 сентября 1914 года было утверждено положение «О введении единовременного налога на телефоны», в соответствии с которым все телефоны в Империи (за исключением телефонов Финляндии и служебных бесплатных) облагались в 1914 году единовременным налогом в размере десяти рублей с каждого аппарата. Был введен временный налог с проезжающих по железным дорогам пассажиров, с пасса жирского багажа и перевозимых грузов (см. М. Рогозинъ. Налоги и сборы военнаго времени. Петроград, 1915, с. 8, 32).
Февраль — октябрь 1917 г.
Третья стадия охватывает незначительный временной проме жуток, с февраля по октябрь 1917 г. Временное правительство не смогло справиться с финансовыми трудностями. Во всю мощь рас крутился маховик эмиссии, породивший печально известные «ке ренки».
В начале 1917 года вводится карточная система. Два жестоких механизма, в которых обвиняли большевиков (карточная система и продразверстка) в период «военного (государственного) комму низма» родились при царском правительстве, разворачивались при Временном и стали нормой при Советском правительстве.
Февральская революция не изменила основных тенденций в финансовой сфере. В Петрограде отток кредитных билетов из касс Государственного банка составил всего 40 млн рублей. Частные банки позаимствовали в Государственном банке и предъявили к оплате краткосрочные обязательства на сумму всего около 65 млн рублей, тогда как за первую неделю после объявления войны ими было изъято из Государственного банка 225 млн рублей (Торгово-промышленная газета, 1917, 14 марта).
39
Временное правительство сделало попытку поправить финан совое положение увеличением прямых налогов, подоходного нало га и налога на сверхприбыли (временный налог на прирост прибы лей). Однако предпринимательские круги отрицательно отнеслись к изменению размеров временного налога на прирост прибылей торгово-промышленных предприятий, предпочитая использовать займы как способ мобилизации крупных сумм для государства. Так, в проекте докладной записки Комитета представителей акционер ных коммерческих банков министру финансов А. Шингареву от 27 июня 1917 г. отмечалось: «Новые налоги падают как на всех граждан, так и на торгово-промышленные предприятия, причем уплата их грозит серьезным расстройством и даже гибелью многих предприятий, а равно тяжелым ударом экономическому достатку средних и имущих классов... Единственным средством получения для государства в краткий срок значительных сумм является займ. Налоговые источники при нынешнем расстройстве администра тивного аппарата на местах вряд ли дадут казне в скором времени неотложно ей нужные большие средства... Однако новые фискаль ные мероприятия правительства ставят серьезные препятствия даль нейшему успешному размещению «Займа свободы». (Экономичес кое положение России накануне Великой Октябрьской социалис тической революции. Ч. 2. М., 1957, с. 407). Буржуазия не хотела увеличения налогового бремени даже в условиях войны и надвига ющейся революции, ограничивая этим возможности финансового маневрирования правительства (см. подробнее: К. Петров. Финан совое положение России в 1914-1917 гг. Вопросы экономики, 1995, № 8, с. 103).
Со второй половины 1917 года основное напряжение в области налогообложения переносится на косвенные налоги и установление государственной монополии на продукты и товары широкого по требления. Идеи министра финансов Н. Некрасова были поддер жаны на Московском совещании общественных деятелей (8 — 10 августа 1917 года). Несмотря на радикальное изменение ориен тации налоговой системы, главным выходом проблемы финанси рования оставшись расширенная эмиссия. С марта по октябрь 1916 года она составила 2184 млн рублей, а в 1917 году, соответственно 8967 млн рублей. Усилившийся развал хозяйства и кризис власти привел к переходу предпринимателей к наличным расчетам, ут вердившимся во второй половине 1917 года и явившимся одной из главных причин эмиссии. Причем новые выпуски оседали у насе ления и выпадали из оборота. Тезаврирование денег имущими клас сами осенью 1917 года достигло примерно 13-14 млрд рублей (см. К. Петров. Финансовое положение России в 1914-1917 гг. Вопросы экономики. 1995, № 8, с. 104).
Глава 3 НАЛОГОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В СОВЕТСКИЙ ПЕРИОД
§ 1. Налоговая система в период «военного коммунизма» (1917-1921 гг.)
Чрезвычайные налоги
Первое время налоги рассматривались Советской властью как средство изъятия части народного дохода для покрытия расходов на текущие потребности государства, как способ завершения кон фискации имущества, оставшегося у имущих классов. Этот подход выразился в «единовременном чрезвычайном 10-мшлиардном револю ционном налоге», установленном декретом Всероссийского Испол нительного Комитета от 30 октября 1918 года.
В соответствии с особым расписанием этот чрезвычайный на лог был разверстан на отдельные регионы республики и обложил всех граждан, «принадлежащих к имущим группам городского и сельского населения», исключив только лиц, которые имели един ственным источником заработную плату не выше 1500 рублей в месяц (около 75 руб. золотом) и не обладали денежными запасами (см. Проф. П.П. Гензелъ. Система налогов Советской России. Москва; Ленинград, 1924, с. 3). Производили раскладку этого чрез вычайного налога комитеты бедноты, сельские, волостные и го родские Советы депутатов.
Этот налог, выполнявший скорее социально-политическую, а не фискальную задачу, не дал ожидаемых результатов. За двухлет ний период его изъятия поступило немногим более 1,5 млрд руб лей, что составило 16 % ожидаемой суммы. На этом фоне безре зультатным оказался и Декрет СНК от 31 октября 1918 года о по рядке взимания местных контрибуций, или так называемых «единовременных чрезвычайных революционных налогов, устанав ливаемых местными Советами Депутатов». Абсурдность его состо яла и в том, что Декрет требовал взимания подобных местных кон трибуций «преимущественно наличными деньгами».
Натуральное налогообложение
Одновременно с Декретом о чрезвычайном 10-миллиардном налоге был издан декрет В ЦИК от 30 октября 1918 года «Об обло жении сельских хозяев натуральным налогом». Натуральный налог отбирал все излишки сельскохозяйственной продукции, сверх не обходимого мишгмума для собственного существования. Несмотря на то. что в декрете ставилась задача, «чтобы в деревне средние крестьяне облагались лишь умеренным налогом, а на кулаков-богатеев была возложена главная часть государственных сборов», однако практически вопрос сводился к реквизиции всех излиш-
41
ков, ибо «налог, подлежащий внесению плательщиком с продуктов сельского хозяйства, исчислялся с излишка их по сравнению с по требностями самого хозяина и определялся по размерам плошали посева и по количеству голов скота»; «освобождались от налога хозяева, имеющие на 1 октября такое количество десятин снятого уже в текущем году посева и такое число голов скота, какие знают запасы продуктов, необходимые только для собственного потреб ления» (см. Проф. П.П. Гензелъ. Система налогов Советской Рос сии. Москва; Ленинград, 1924, с. 5-6). Чем больше был размер пло щади посева и чем большее количество голов скота по отношению к числу едоков в хозяйстве, тем выше была сумма подлежавшего сдаче количества натуральных продуктов применительно к сред ней урожайности района.
Обычная фискалъня политика в этот период реализовывалась с позиций экспроприации наиболее доходного источника. Таким же образом использовался и подоходный налог, максимальный доход которого устанавливался Декретом ВПИК от 27 марта 1919 года на рубеже 72 000 рублей.
Налоговая политика в этот период привела фактически к ис чезновению объектов обложения. Денежные налоги прекратили существование за ликвидацией основного инструмента — денег, а развитие натуральных — вело к сокращению производства и ак тивности производителей. В результате национализации промыш ленности косвенное налогообложение утратило всякий смысл. Дек ретом ВЦИК от 21 ноября 1918 года косвенные натоги были заме нены начислениями в пользу государства к пене продуктов и изделий, передаваемых производящими организациями в распо ряжение распределительного аппарата (всей сети советских и ко оперативных распределительных пунктов). Однако такие начисле ния вскоре превратились в обыкновенные бухгалтерские расчеты между государственными учреждениями и были формально отме нены Декретом от 17 января 1920 г.
Все это привело к потере всякого смысла удержания налогов (особенно денежных), ибо они стати играть слишком ничтожную роль и даже могли явиться известной помехой естественному от миранию денег и денежного оборота. Поэтому в феврале 1921 года Советское Правительство в принципе провозгласило отмену всех денежных налогов и сборов и приостановило их взимание.
§ 2. Налоги в условиях новой экономической политики
(1922-1927 гг.)
Восстановление налоговых механизмов
Одним из классических примеров своевременного использова ния налоговых рычагов является замена продразверстки проднало-
42
гом. В данном случае изменение практически только формы изъ ятия при сохранении того же налогового пресса кардинально из менило систему стимулов и вызвало значительное улучшение эко номического положения. Причем введение продналога сохраняло при этом жесткую централизацию налоговой системы. В постанов лении ВЦИК от 18 июня 1922 года подчеркивалось, что ни один местный налог или сбор, независимо от назначения, не может вво диться до получения на то специального разрешения Наркомфина. В целях приостановления местного законотворчества в области налогов приказом народного комиссариата торговли в 1923 году было запрещено взимание и прием незаконных налогов.
Налоговая система периода нэпа отличалась реализацией не сколько функций и прежде всего фискальной и контрольной. Вве дение в 1921 году промыслового налога закладывало реальный меха низм их осуществления. Промысловый налог включил в себя два вида сборов. Во-первых, патентный — сбор, имевший авансовый характер, так как он взимался вперед за половину хозяйственного года и засчитывался при уплате уравнительного сбора за то же полу годие. Этот вид сбора предполагал четкую дифференциацию в за висимости от местонахождения предприятия, его размера и, таким образом, выполнял учетную, регистрационную функцию. Эти сред ства сосредоточивались в начале бюджетного года и перечислялись в тот момент, когда государство наиболее остро нуждалось в по ступлениях.
Во-вторых, уравнительный сбор, представлявший собой плате жи, взимаемые с оборота предприятий. Этот сбор носил оттенок классового подхода к плательщикам, так как им облагался в боль шей степени оборот частного сектора при высвобождении отдель ных частей оборота социалистического уклада. Ставки его варьи ровались в зависимости от плательщика. Оказывая основное нало говое давление на необобществленную часть народного хозяйства, он обеспечивал в 1923 году 14,3 % поступлений в общей сумме налоговых доходов. (Подробнее см.: Егоров И. Опыт 20-х: гиб кость налоговой политики. Экономическая газета, 1990, № 23).
Использование различных видов прямого обложения на фоне чрезвычайной бедности населения не могло дать достаточных по ступлений. Поэтому восстанавливается система косвенного обло жения, в первую очередь к пошлинам и косвенным налогам, пора жающим удовлетворение определенных потребностей (табак, вино) или известный достаток.
Слабая организация налоговых органов, неорганизованный учет плательщиков заставляли обращаться к весьма примитивным спо собам обложения. Начало двадцатых годов характеризовалось чрез вычайными потребностями в средствах для борьбы с эпидемиями. Это привело к относительно грубому налоговому рычагу, но гаран-
43
тируюшему достаточные поступления. — общегражданскому нало гу, при котором все трудоспособное население было разделено на три разряда.
Успех общегражданского (по сути — подушного) налога в 1921 году побудил повторить его в 1922 и 1923 годах в целях помощи сельскому хозяйству, правда, уже с более многочисленными разря дами плательщиков и соответствующими им ставками.
В 1922 году осуществляется переход от форм натурального об ложения крестьянства к денежному. В ряде губерний денежный налог приходит на смену трудовой и гужевой повинности, а к фев ралю 1923 г. денежный трудгужиалог установил до 7 категорий пла тельщиков (см. Проф. П.П. Гензель. Налоговое законодательство СССР. М., 1927, с. 12). К тому же в 1923 году произошла реформа обложения крестьянства, и был установлен единый сельскохозяй ственный налог, где плательщикам предоставлялось право заменять причитающийся с них оклад в ржаных единицах денежным взно сом. Болышшство плательщиков выбрало последнюю форму.
16 ноября 1922 года был установлен подоходно-поимуществен ный налог. Задача его была не столько фискальная (т.к. ожидались незначительные поступления), сколько социальная. Он был направ лен на обложение тех групп населения, которые в условиях новой экономической политики имели известный достаток, проистекаю щий по преимуществу от нетрудовых доходов, торговли, промыш ленности и т.д.
Разветвленная система акцизов должна была обеспечить госу дарству максимальную сумму доходов. Косвенное налогообложе ние распространяется на табак, виноградное вино, махорку, спич ки, гильзы и папиросную бумагу, пиво, мед, квас, фруктовые и искусственные минеральные воды, спирт, водочные изделия, ко ньяк и наливки, сахар свекловичный и крахмальный, чай и кофе, соль, керосин и смазочные масла, бензин, дрожжи, свечи, резино вые галоши и текстильные изделия.
1923 и 1924 годы становятся в финансовой политике периодом чрезвычайного напряжения налоговых ресурсов. Создавая «твер дый червонец», Наркомфин довел ставки подоходного налога до предела; унифицировал мелкие прямые налоги; ввел высокий мест ный целевой квартирный налог; усилил косвенное налогообло жение.
Тенденции развития налоговой системы
Значительную роль в данный период играла также стимули рующая функция налоговой системы. К примеру, Постановлением СНК от 3 августа 1923 года всем промышленным предприятиям (независимо от форм собственности), увеличившим в течение хо зяйственного года свой оборот на 25 %, предоставлялась налоговая скидка. Это послужило веским стимулом для насыщения рынка.
44
Особенностью функционирования налогового аппарата в тот период было своевременное реагирование на имеющиеся хозяйст венные процессы. Так, с целью стимулирования кооперативного движения предпринимались оперативные шаги. Всего около полу тора лет просуществовала льгота, освобождавшая от промыслового налога кооперативы, оборот которых не превышал 20 тысяч руб лей, так как с развитием производства она из стимула преврати лась в барьер, сдерживающий укрепление хозяйств. Подобный при мер отражает общую особенность налоговой системы первых лет новой экономической политихи — гибкость. Только с сентября 1921 года по февраль 1924 года было издано 45 постановлений и циркуляров по одному промысловому налогу. (Необходимо учиты вать, что во второй половине данного периода основная масса их отражала давление на частный сектор экономики).
Стратегия в области налогообложения в период нэпа делится на ДВА ЭТАПА:
Во второй половине 20-х годов после данных изменений со кратились поступления в доходную часть бюджета при довольно значительной задолженности государственных предприятий. Со ответственно, это вызвало и переориентацию в подходах налого вых органов к различным секторам экономики. Когда значитель ную часть поступлений обеспечивал частный сектор, можно было сохранять разветвленную систему льгот для государственного. При свертывании же частных предприятий соответственно уменьши лась и льготируемая база для государственных предприятий.
§ 3. Налогообложение на стадии утверждения тоталитарного государства (1927-1940 гг.)
Состояние налоговой системы
С конца 20-х годов проявляется четко выраженная ориентация построения налоговой системы, соответствующей формирующе муся тоталитарному режиму. Прослеживается различный налого-
45
вый режим для субъектов, основанных на различных формах собст венности Если относительно льготным он оставался для госу дарственных предприятий, то давление налогового пресса практи чески уничтожило предприятия, основанные на частной сооствен ности "и иные окрепшие в период новой экономической политики. Возникают новые налоговые рычаги, усилившие перераспредели тельный крен в пользу государства (налог с оборота, налог на сверх прибыль, военный налог, самообложение).
q 1923—30 гг. был проведен ряд законодательных реформ, из менявших механизм и направленность промыслового налога (По-ставление ЦИК и СНК СССР от 25 сентября 1929 года: Постанов-тение ЦИК и СНК СССР от 23 октября 1929 года и т.д.). Все плательшики промыслового налога разделялись на две группы, уплачивающие налог:
в твердых ставках;
в процентном отношении к обороту.
По твердым ставкам облагались промыслы (кустарный, ремес ленный, лесной, горный, розничная торговля, перевозка и т.д.;. разделенные на 4 разряда.
В процентном отношении облагались налогом к обороту все остальные предприятия в централизованном и общем порядке.
Для определения окладов налога все отрасли промышленности и торговли разделялись на 16 категорий, с особой для каждой кате гории ставкой налога в процентном отношении к обороту и с рас пределением товаров по пунктам.
Налог с оборота
В конце 30-х годов возникает налог, ставший основой совет ской налоговой системы и просуществовавший до 1992 года. 28 мар та 1939 года была распространена Инструкция Народного Комис сариата Финансов СССР № 178/36 «По налогу с оборота», которая закрепила основные положения этого механизма. Налогом с оооро-та облагались обороты хозяйственных организаций и предприятии по продаже ими товаров. Причем оборот по каждому данному то вару облагался один раз, независимо от количества звеньев его оо-рашения Моментом совершения оборота считалось поступление денег за проданный товар на расчетный счет поставщика. Исчис ление налога с оборота производилось предприятием -плательщи ком который уплачивал налог по обороту предыдущего или теку щего месяца и нес ответственность за правильность исчисления
К товарным оборотам относились только обороты по продаже товаров Обороты по исполнению работ и оказанию услуг облага лись налогом с нетоварных операций. По каждому данному товару налог с оборота уплачивался один раз. Внутренние обороты не под лежали налогообложению.
46
Плательщиком налога считалось каждое отдельное предпри ятие, имеющее бухгалтерский учет и собственный расчетный счет в кредитном учреждении. Ставки налога определялись в зависи мости от категории плательщика , характера предмета обложения и особенностей исчисления объекта.
Подоходный налог
Подоходный налог применялся в двух формах: подоходный на лог с юридических и физических лип. Подоходный налог с госу дарственных предприятий и кооперативных организаций приме нялся по отношению к государственным и коммунальным пред приятиям, действующим на началах коммерческого расчета, кооперативным организациям, акционерным обществам. Налог ис числялся годовыми суммами (окладами) в размере 20 % от вы веденной установленным порядком облагаемой прибыли, полу ченной в предшествующем окладном году, если она превысила 1500 рублей.
Государственные и коммунальные предприятия, облагаемые по балансовой прибыли, представляли местным финотделам копию своего баланса с причитающимся с них окладом налога. Остальные — налоговым инспекторам пакет документов (баланс, оборотную ведомость счетов, выписки).
Подоходный налог с рабочих, служащих и другого населения, не занятого сельским хозяйством. Этому налогу подлежали все физические лица, в том числе и иностранцы, а также частные юри дические лица. Они привлекались к обложению по месту их жи тельства или преимущественной оседлости, независимо от места нахождения источников их доходов. Подоходный налог взимался со всех доходов годовыми суммами — окладами или месячными окладами, в зависимости от категории плательщиков.
Налог на сверхприбыль
Налог на сверхприбыль выступал как дополнительнъш к подо ходному налогу с частных физических и юршпгческих лиц (в соот ветствии с Законом СССР от 18 мая 1927 года). Налогу подлежали:
а) физические и частные юридические лица, получающие до
ходы от участия в торговых предприятиях;
б) физические лица, получающие доходы от посредн1гческих,
маклерских, кредитных операций без содержания контор.
К числу отраслей промышленности, с доходов от которых взи мался налог на сверхприбыль, относились: кожевенная, шерстя ная, мукомольная, маслобойная, производство ваты.
Облагаемой сверхприбылью признавалась сумма, составляю щая разницу между доходом, обложенным подоходным налогом, и нормальным доходом, исчисляемым из процентов нормальной доходности от оборотов предприятий, установленных для взима ния промналога.
47
Другие налоги
С 1 октября 1929 года начинает действовать Закон СССР «О во енном налоге», утвержденный ЦИК и СНК СССР 10 апреля 1929 года. Военный налог взимался в мирное время с лиц, зачис ленных в тыловое ополчение. Военкоматы ежегодно после призы вов сообщали списки лиц, зачисленных в тыловое ополчение, мест ным окрфинотделам, которые сообщали их налоговым инспекто рам в зависимости от обложения этих лиц подоходным налогом или сельхозналогом. Военный налог взимался в следующих разме рах: при облагаемом доходе до 1800 рублей — 50 % оклада; от 1800 до 3000 рублей — 75 %; свыше 3000 рублей — 100 % оклада. Этот налог уплачивачся всеми плательщиками одновременно с уплатой подоходного или сельхозналога.
Налог с наследств и дарений регулировался тремя актами: по наследуемому имуществу, открывшемуся за время с 1 января 1923 года до 1 марта 1926 года, — Декретом ВЦИК 1922 года о наследственных пошлинах; по имуществу, открывшемуся с 1 марта 1926 года по 1 октября 1929 года, — Законом от 29 января 1926 года; в отношении наследств, открывшихся с 1 октября 1929 года, — Постановлением ЦИК и СНК СССР от 6 февраля 1929 года.
В состав наследуемого имущества входило как наличное имуще ство, так и находящееся в долгу или споре. Налог исчислялся со стоимости всего переходящего к наследникам имущества и упла чивался наследниками пропорционально доле каждого в наследуе мом имуществе.
Широкое распространение получила система акцизов. Правда, в условиях относительной внешней изоляции основной упор де лался на внутренние акцизы.
Постановлением ЦИК и СНК СССР от 24 июля 1927 года ус танавливается порядок самообложения сельского населения. Пре дельный размер его был ограничен 35 % обшей суммы единого сельскохозяйственного налога, причитающегося с хозяйства дан ного населения в окладном году. Повышение указанного размера самообложения было возможно только с разрешения СНК союз ных республик.
Самообложение
Самообложение допускалось только в сельской местности на устройство и хозяйственное содержание учреждений культурно-просветительских, здравоохранения, социального обеспечения и учреждений, имеющих целью поднятие сельского хозяйства. На нужды дорожного строительства самообложение было возможно только в случае, если данное население не было привлечено к тру довому участию в дорожном строительстве.
48
Самообложение осуществлялось в денежной и натуральной форме и в виде трудового участия. Условия самообложения выно сились на обсуждение схода по инициативе самого сельсовета, ко торый разрабатывал сметы и механизм применения. При участии не менее 50 % общего числа граждан данного селения вопрос ре шался простым большинством голосов. Общий размер самообло жения по селению не мог превышать 50 % общей суммы единого сельхозналога, причитающегося с граждан данного селения. Недо имки по самообложению взыскивались в принудительном поряд ке, причем на недоимку начислялась пеня в размере от 0,2 до 0,33 % за каждый просроченный день в зависимости от категории пла тельщика.
Постепенно налоговая система превращалась в механизм, реа лизующий фискальную и перераспределительную (в пользу госу дарства) функции.
§ 4. Регулирование налоговой системы во время Великой Отечественной войны
Особенности налогового регулирования
С 1941 года многие налоговые механизмы стали действовать в усеченном виде или попросту исчезли. Причиной явилось как со кращение плательщиков (служба в армии освобождала от налого вого бремени по многим основным налогам), так и исчезновение объекта обложения. Многие налоги, в основе которых лежало об ложение доходов в условиях карточной системы, подчас натураль ного распределения необходимого минимума продуктов, оказались ненужными.
Однако и период 1941 — 1945 года характеризовался изменениями налоговых механизмов. Указом Президиума Верховного Совета СССР от 21 ноября 1941 года «О налоге на холостяков, одиноких и бездетных граждан СССР» с 1 октября 1941 года был установлен налог на одиноких и бездетных граждан. Налог исчислялся предпри ятиями, учреждениями и организациями по заработку работников за прошлый месяц и удерживался из заработной платы за первую половину текущего месяца в следующих размерах:
а) при месячном заработке до 150 рублей — в размере 5 рублей
в месяц;
б) при месячном заработке свыше 150 рублей — в размере 5 %
заработка.
Обложение налогом производилось районными финотделами по месту жительства плательщика, а если плательщик облагался подоходным налогом в другом районе, то по месту обложения по доходным налогом.
4.6-604 ■ 49
Местные налоги и сборы
Указ Президиума Верховного Совета СССР от 10 апреля
1942 года «О местных налогах и сборах» закрепляет основные ры
чаги местного налогообложения. Так. статья 1 данного указа выде
лила пять основных видов местных налогов и сборов, которые регу
лируются отдельными главами:
налогом со строений облагались жилые дома, фабрично-за
водские здания, склады, театры и другие строения, принадлежа
щие физическим и юридическим липам. Налог взимался в размере
от 0,5 % до 1 % стоимости строений;
земельная рента взималась за застроенные и незастроенные
земли, предоставленные юридическим и физическим лицам в бес
срочное пользование и по договорам о праве застройки. Взимание
арендной платы за эти земли запрещалось. Для взимания ренты
все поселения делятся на шесть классов в зависимости от админи
стративного значения поселений, численности населения, разви
тия торговли и промышленности:
I класс — 18 копеек за квадратный метр; И класс — 15 копеек.
V класс — 6 копеек.
VI класс — 4 копейки.
К сбору с владельцев транспортных средств привлекались граж дане, имеющие автомобили, мотоциклы, яхты, животных в извоз ном промысле. Сбор взимался при выдаче номерных знаков на транспортное средство в зависимости от вида транспортного сред ства и типа населенного пункта.
Сбор с владельцев скота должны были вносить граждане, имею щие продуктивный и рабочий скот при его регистрации.
Разовый сбор на колхозных рынках взимался с колхозов и физи ческих лшх с продажи продуктов сельского хозяйства; собственно го производства; собственных вещей. Разовый сбор взимался за каждый день торговли в размере от 1 до 10 рублей сборщиками, состоявшими в штате управления рынков и подчинявшихся ди ректорам рынка.
Налог со зрелищ был установлен Указом Президиума Верхов ного Совета СССР от 10 сентября 1942 года. Он взимался со зре лищ, организуемых государственными, кооперативными и обще ственными предприятиями и организациями, отдельными лицами. Исчислялся в процентах (от 5 до 55 %) к сумме валового сбора от продажи билетов. Причитающиеся суммы налога зачислялись в доходы местных бюджетов.
Указом Президиума Верховного Совета СССР от 30 апреля
1943 года был уточнен механизм использовавшегося уже подоход
ного налога.
50
§ 5. Налоговое регулирование в период 1946-1965 годов
Особенности регулирования налогов
Налоговое регулирование в послевоенный период использова ло многие механизмы военного времени, сложившейся налоговой системы в предвоенный период. Эта стадия развития не вводила никаких принципиально новых ориентиров в целях налогообложе ния. Обеспечение минимального потребления, выплата заработ ной платы облигациями государственного займа превращали мно гие финансовые рычаги в конфискационные инструменты.
Утвердились механизмы налога с оборота, подоходного нало га, механизм самообложения и т.д. С июля 1953 года закрепляется механизм сельскохозяйственного налога. Обложение этим видом налога было введено в соответствии с Законом СССР от 8 августа 1953 года «О сельскохозяйственном налоге».
Сельскохозяйственный налог уплачивали хозяйства колхозни ков, единоличные крестьянские хозяйства. Налог исчислялся с каж дого хозяйства по площади земельного участка, находящегося в его пользовании. СТАВКИ были дифференцированы по нескольким критериям:
а) по территории (союзные республики; виды земель; полив
ные — неполивные и т.д.);
б) по категории плательщиков (колхозники; плательщики, не
являющиеся членами колхоза).
По республикам ставки колебались от 4 рублей с одной сотой гектара до 22 рублей. Максимальная ставка для плательщиков так же достигала 22 рублей. Широко использовалась система льгот по возрасту, по инвалидности.
Интересно сравнение данного налога с весьма специфич ным налоговым механизмом, который был введен Законом СССР от 21 августа 1938 года «О государственном налоге на лошадей единоличных хозяйств». Вызывает улыбку начало данного нормативного акта: «Ввиду того, что, по свидетель ству колхозников, лошади в единоличных крестьянсгагх хо зяйствах обычно используются не для сельскохозяйственных работ в своем хозяйстве, а в целях спекулятивной наживы вне своего хозяйства. Верховный Совет Союза Советских Социалистических Республик, идя навстречу пожеланиям колхозников, постановляет:
1. Ввести особый государственный налог на лошадей еди ноличных хозяйств». (Сборник Законов СССР и Указов Пре зидиума Верховного Совета СССР. В 2-х томах. Т. 2. М., 1968, с. 317). Ставки налога были дифференцированы в зави симости от региона, количества лошадей и размера доходов,
4*6-604 51
получаемых от использования лошади, и колебались от 275 до 800 рублей.
Налог на лошадей уплачивали все единоличные хозяйст ва, имеющие лошадей в возрасте от 3 лет и выше. Налог зачислялся: 50 % — в районные бюджеты; 25 % — в бюджеты краев, областей и автономных республик; 25 % — в бюджеты союзных республик.
Изменение ориентации в развитии налогов
Вторая половина 50-х годов и начало 60-х годов характеризова лись определенной переориентацией функций налоговых рычагов. Более четко заработала стимулирующая, распределительная функ ции, постепенно нивелировался конфискационный крен налогов. Наряду с директивными методами управления, в механизме кото рых налоги выступали одним из звеньев, происходила переориен тация на формы, стимулирующие экономическую активность. Широко использовалась система льгот и освобождений.
Такого характера нормативные акты затронули многие налого вые рычаги. Так, Указом Президиума Верховного Совета СССР от 10 февраля 1954 года были предоставлены дополнтгтельные льготы по налогу на холостяков, одиноких и малосемейных граждан СССР. 8 сентября 1956 года принимается Указ «О повышении размера не облагаемого налогами минимума заработной платы рабочих и слу жащих*; 23 марта 1957 года Указ «О понижении размера налогов с рабочих и служащих, получающих заработную плату до 450 рублей в месяц»; 26 марта 1957 года «О порядке освобождения колхозов от уплаты подоходного налога и рыболовного сбора...»: 1 мая I960 года был принят Закон СССР «Об отмене налогов с заработной платы рабочих и служащих» и другие.
Это, однако, не означало минимизацию налогового давления. Начинали использоваться новые механизмы. 10 апреля 1965 года принимается Указ Президиума Верховного Совета СССР «О подо ходном налоге с колхозов». Его уплачивали сельскохозяйственные и рыболовецкие артели, имеющие доходы от сельского хозяйства, подсобных предприятий и оказания услуг. Объектом обложения выступал:
чистый доход колхоза, артели и т.д., за вычетом части дохо
да, соответствующей рентабельности в 15 процентов;
часть дохода оплаты труда колхозников, превышающая сред
немесячный заработок в расчете на одного работающего колхоз
ника.
Исчисление подоходного налога за год производилось с обла гаемого чистого дохода в размере 12 процентов, а с облагаемой части фонда оплаты труда в размере, устанавливаемом Советом Министров СССР.
52
С 40-х годов возникает и в 60-е годы укрепляется обязательное страхование, также усиливавшее налоговое давление. 4 апреля 1940 года был принят Закон СССР «Об обязательном окладном страхо вании». Расширен этот механизм был Указом Президиума Верхов ного Совета СССР от 28 августа 1967 года «О государственном обя зательном страховании имущества колхозов».
§ 6. Налоговая система Советского Союза с 1965 по 1992 год
Налоговая система 1965—1992 годов использовала традицион ные для предыдущих периодов рычаги. Правда, налоговое давле ние на субъектов (в особенности юридических лиц) усилилось за счет системы обязательных платежей. Эту систему составили:
плата за производственные фонды (установлена Постанов
лением ЦК КПСС и Совета Министров СССР от 4 октября
1965 года и от 12 июля 1979 года);
фиксированные (рентные платежи);
отчисления в бюджет остатка прибыли.
Традиционно устойчивыми оставались налог с оборота; плата за воду; лесной доход; государственная пошлина; налог с доходов от демонстрации кинофильмов.
Налоговую систему составила как совокупность уже действо вавших ранее налогов (с изменениями), так и некоторые новые, хотя система налогообложения в основном сложилась на предыду щих стадиях.
Подоходный налог с колхозов, установленный в 1965 году, уточ нялся в 1969, 1970, 1973, 1978 и 1982 годах, хотя основной меха низм принципиально не изменился. К колхозам, рыболовецким артелям добавились в 70-х годах и межхозяйственные предприятия при условии, что их рентабельность превышала 25 %.
Подоходный налог с кооперативных и общественных организаций установлен Указом Президиума Верховного Совета СССР от 1 марта 1979 года. Плательщиками являлись хозяйственные органы коопе ративных и общественных организаций, состоящие на хозрасчете. Объектом обложения выступала прибыль от всех видов деятель ности, а также суммы превышения доходов над расходами. Ставка установлена в размере 35 % облагаемого дохода. Несколько ниже (30 %) применялась ставка для совместных предприятий и ино странных юридических лиц.
Систему налогов с населения составляли: подоходный налог; налог с холостяков, одиноких и малосемейных граждан; сельско хозяйственный налог (на них мы останавливались выше).
Местные налоги составляли также традиционные рычаги: налог с владельцев строений; земельный налог; налог с владельцев транс портных средств. В добавок к ним взимался курортный сбор, разо вый сбор на колхозных рынках. Традиционно использовался меха низм» самообложения сельского населения.
53
Глава 4
ФОРМИРОВАНИЕ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ УКРАИНЫ (1991-1996 гг.)
§ 1. Становление налоговой системы Украины в 1991-1993 годы
Налоги в Украине в 1991 — 1992 гг.
Формирование налоговой системы Украины началось на рубе-> же 1991-1992 годов. Сложно определить какую-то конкретную дату, поскольку еще долгое время при налогообложении использовались союзные нормативные акты.
Украина с 1991 года начала руководствоваться Законом Укра инской ССР «О системе налогообложения» от 25.06.91 года в каче стве закона, регулирующего национальную систему налогообложе ния. Необходимо заметить, что это был довольно несовершенный нормативный акт, и аналогичный Закон Российской Федерации, появившийся через полгода, несомненно выигрывал (достаточно заметить, что с изменениями и дополнениями он существует до сих пор). Несовершенна была структура Закона Украинской ССР от 25.06.91 г., очень громоздким и описательным раздел II, где описывались конкретные налоговые механизмы, перечисленные в предыдущем разделе.
Особенностью налоговой системы Украины в 1992 году яви лось появление новых видов налогов. Так, возникают механизмы налога на доходы (введен Законом Украины «О налогообложении доходов предприятий и организаций» от 21.02.92 г.), налога на до бавленную стоимость, особенности появления которого могли бы составить предмет особого исследования. Эти рычаги опреде ляли специфику налоговой системы Украины. Налогообложение доходов предприятий и организаций (по ставке 18 процентов) про тивопоставлялось обложению прибыли в России. Механизм нало га на добавленную стоимость предполагал максимальную ставку в 28 % к облагаемому обороту при 20 % в Российской Федерации. Появляется акцизный сбор применительно к новым условиям (За кон Украины «Об акцизном сборе» от 18.12.91 г.).
Наряду с этим используются и устоявшиеся налоговые рычаги: налог с владельцев транспортных средств, плата за землю, подо ходный налог с граждан.
Оставаясь в целом схожими по форме используемых налого вых рычагов, налоговые системы стран СНГ характеризовались как определенной общностью, так и рядом отличий. Наибольшие из менения связаны с введением налога на добавленную стоимость. С его помощью необходимо было создавать равный уровень нало-
54
гового бремени по всем бывшим республикам СССР, чтобы не воз никли экономические стимулы перелива средств из регионов с большим налоговым бременем. Таким образом события и развива лись: почти одновременное введение, затем выход на унифициро ванные ставки (около 20 %) и схожий механизм начисления и изъ ятия льготы.
Подобным образом разворачивался процесс и в отношении основных видов прямых налогов с юридических и физических лиц. Переход к налогу на прибыль предприятий и организаций характе ризовался и поиском оптимальной ставки (к началу 1993 года она составляла: Россия — 32 %, Казахстан — 25 %, Беларусь и Украина - 30 %).
Рубеж 1992-1993 года в Украине характеризовался оживленны ми дискуссиями при обсуждении перспектив развития налоговой системы. В конце 1992 года сформировались несколько концеп ций. Первая — отражала позицию председателя комиссии по во просам экономической реформы и управления народным хозяйст вом Верховного Совета Украины В. Пилипчука. В основе ее лежа ло налогообложение объемов реализации, по которым за отчетный период поступила оплата за счет продавца, с системой дифферен цированных ставок, в зависимости от сферы и вида деятельности. Вторая — основывалась на подходе Главной государственной на логовой инспекции. Министерства финансов и Министерства эко номики Украины. Система налогообложения здесь была представ лена налогом на прибыль (при единой ставке на уровне 30-35 %); льготированием средств, направляемых на инвестшхионные цели; уменьшением ставки налога на добавленную стоимость до 20 % и отменой льгот по нему; четким разграничением налогов на обще государственные и местные; переходом в налогообложении физи ческих лиц к совокупному годовому доходу как объекту налогооб ложения. Третья — была предложена Украинским союзом промыш ленников и предпринимателей. Она представляла концепцию, в целом аналогичную второй, но с большим акцентом на меры, обес печивающие приоритет производителей. К началу 1993 года нало говая система Украины приобрела черты, сформулированные Мин фином, Минэкономики Украины и т.д., что и было закреплено в пакете Декретов Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 года.
Налоговая система Украины в 1993 году
26 декабря 1992 года произошел «декретный залп» в области налогового регулирования, который практически обновил всю сис тему налогов. В 1993 году основным видом прямых налогов на юридических лиц, действовавшим в Украине, являлся налог на доходы. Закон Украины «О налогообложении доходов предприятий
55
и организаций» был принят 21 февраля 1992 года, и в течение всего
Относительно новым для налогового законодательства в 1992 г. для налогообложения дохода (прибыли) явилось использование механизма налогового кредита. Плательщики столкнулись с ним с начала 1992 года. Причем, нормы, регулирующие подобную специ фическую отсрочку налогового платежа, появились практически одновременно в России и в Украине. В Украине эти нормы регули ровались ст. 8 Закона Украины «О налогообложении доходов пред приятий и организаций» (подобная ситуация была сохранена и в Декрете Кабинета Министров Украины «О налоге на прибыль пред приятий и организаций» от 26 декабря 1992 года — ст. II). 20 декаб ря 1991 года в России был принят Закон «Об инвестиционном на логовом кредите».
§2. Налоговое регулирование в Украине в 1993-1996 годах
Качественное обновление налоговой системы Украины при шлось на 1994-1995 годы. В этот период формируются устойчивые, отработанные налоговые механизмы. Наряду с действовавшими налогами возникают новые (налог на промысел). К 1994 году нако нец-то складывается система местных налогов и сборов, введенная Декретом Кабинета Министров «О местных налогах и сборах» от 20.05.93 года и уточненная Законом Украины от 17.06.93 года.
Наиболее значительные изменения в этот период были связа ны с принятием Закона Украины «О внесении изменений и допол нений в Закон Украинской ССР «О системе налогообложения» от 2.02.94 года; Закона Украины «О налогообложении прибыли пред приятий» от 28.12. 94 г. Закрепляются механизмы реализации кон тролирующей функции налогов: Закон Украины «О внесении из менений и дополнений в Закон УССР «О государственной налого вой службе в УССР» от 24.12.93; Закон Украины «О государственном реестре физических лиц — плательщиков налогов и иных обяза-
56
тельных платежей» от 22.12.94 г. Мы не будем останавливаться на характеристике данных нормативных актов в данном параграфе, поскольку их анализу посвящены II и III разделы данной моногра фии.
Новый качественный этап в развитии налоговой системы при дется, видимо, на 1996-1997 годы. Об этом свидетельствует Указ Президента Украины «О мерах по реформированию налоговой политики» от 31.06.96 № 621/96. Этим нормативным актом сфор мулированы задачи по реформированию налоговой политики и трехмесячный срок принятия соответствующих решений.
К началу 1998 года планируется принять Налоговый кодекс Украины. Однако в последнее время работы над ним стали форси роваться и можно ожидать его появление в 1997 году. Планирует ся, что этим кодексом будут отрегулированы в Украине принципы налогообложения правового государства, определены тем самым правовые критерии, которые имеют первоочередное значение для налоговой системы. Кодекс регулирует налоговые обязательства, учет плательщиков налогов и объектов налогообложения, право вой статус плательщиков налогов и налоговых органов и взаимо отношения между ними, порядок и условия налогообложения в части общегосударственных налогов и обязательных платежей, принципы налогообложения в части местных налогов, а также прин ципиальные положения, которые касаются применения налоговых законов и налоговых правоотношений, порядка и условий привле чения к ответственности за нарушения налогового законодательст ва, опротестования действий налоговых органов и их должностных лиц.
Предполагается, что Кодекс будет основным нормативным ак том, регулирующим налогообложение и применяемым ко всем налогам, сборам и другим обязательным платежам в государствен ный и местный бюджеты, за исключением пошлин, сборов и пла тежей, регулируемых Таможенным Кодексом Украины. Зако нодательные и иные акты, противоречащие положениям этого Кодекса, не имеют юридической силы.
Раздел II ОБЩАЯ ЧАСТЬ
Глава 5 ПРЕДМЕТ И МЕТОД НАЛОГОВОГО ПРАВА
§ 1. Предмет и понятие налогового права
Понятие налогового права
Налоговое право, являясь разделом финансового права, охва тывает совокупность норм, хотя и представляющих финансовое право, но отличающихся определенным своеобразием. Институты финан сового права отличаются друг от друга некоторой спецификой той группы отношений, которую они регулируют. Особенностью нало говых правоотношений является анализ круга отношений, опреде ляющих движение денежных средств от плательщиков в соответст вующие фонды (бюджеты) в форме налоговых платежей.
Отличаясь определенным своеобразием, налоговое право за трагивает отношения государственных денежных средств, хотя только на определенной стадии. Специфика налогового права характери зуется предметом и методом регулирования. Во многих изданиях переплетаются, используются как синонимы отрасль права и пред мет данной отрасли. Поэтому мы хотели бы подчеркнуть важность разграничения налогового права как совокупности специфических финансово-правовых норм и предмета налогового права как систе мы отношений, регулирующих движение средств плательщиков в бюджет.
Своеобразие налоговых отношений проявляется и в круге субъек тов этих отношений. Отношения субъектов налогового права скла дываются в определенные группы:
Естественно, что это только некоторые группы налоговых отношений. Да и выделенные группы включают несколько подвидов. Например, отношения между налоговыми органа ми и плательщиками можно разделить на отношения по взи манию и отношения по взысканию налогов. В первом случае они охватываются регулятивными нормами и обеспечивают своевременное поступление налоговых платежей. Во втором — это крут охранительных норм, определяющих взыскание налогов с должников, включая механизмы штрафов, пени. Отношения, складывающиеся по поводу налоговых платежей, касаются довольно широкого спектра вопросов: от разработки
58
и закрепления той или иной формы платежа до контроля за пра вильностью его исчисления и внесения в бюджет соответствующего уровня. Эта группа отношений затрагивает различных субъектов (государство, юридических, физических лип), между которыми формируется определенная соподчиненность и система интересов. Естественно, что весь этот механизм нуждается в обоснованном закреплении через совокупность правовых норм, которая и регу лируется налоговым правом.
Предмет налогового права
Предмет налогового права охватывает совокупность определен ных, специфических отношений, позволяющих выделить их из об щей массы финансовых. Особенностью их является регулирование отношений, опосредующих движение денежных средств снизу вверх (от плательщика в бюджет) в форме налоговых платежей. Распре деление же этих поступивших средств, выделение irx на удовлетво рение государственных потребностей (т.е. движение сверху вниз) уже не является предметом налогового права, хотя и регулируется финансовым.
«Налоговое право — это совокупность финансово-пра вовых норм, которые регулируют отношения в области нало гов (устанавливают порядок их изъятия, регулируют отноше ния, связанные с возникновением, изменением и прекраще нием налоговых обязательств» (Фшансове право / За ред. Л.К. Вороново! i Д.А. Бекерсыал. К., 1995, с. 115). Подоб ные определения предмета налогового права характерны и для других изданий. «Налоговое право — это совокупность финансово-правовых норм, регулирующих общественные от ношения по установлению и взиманию налогов с юридичес ких и физических лиц в бюджетную систему и в предусмот ренных случаях — внебюджетные целевые фонды» (Финан совое право: Учебник / Под ред. проф. Н.И. Химичевой. М., 1995, с. 238). Так же совокупностью финансово-правовых норм, регулирующих общественное отношение по установ лению и взиманию в бюджеты разных уровней и государст венные внебюджетные фонды, определяется налоговое пра во в учебнике «Финансовое право» под редакцией проф. О.Н. Горбуновой, хотя здесь и обращается внимание на обя зательный, индивидуально безэквивалентный характер денеж ных платежей (см. Финансовое право: Учебник / Под ред. проф. О.Н. Горбуновой, М., 1996, с. 185).
Своеобразно выглядит определение налогового права у В.И. Гуреева: «Предметом налогового права являются нало говые отношения государственных налоговых органов, нало гоплательщиков и налоговых представителей (налоговых аген тов) по установлению, изменению и изъятию у налогопла-
59
тельшиков (юридических и физических лиц) части их дохо дов в соответствующий бюджет» (В.И. Гуреев. Налоговое право. М., 1995, с. 6). Прежде всего вызывает возражение такой круг субъектов. Налогоплательщики и напоговые пред ставители связаны довольно специфическими отношениями, чтобы их можно было принципиально разграничивать (см. главу 10). В данном определении исчезает один из главных субъектов налоговых отношений — государство. Налоговые органы, хотя и являются государственными, но только упол номочены государством на совершение определенных дей ствий, только представляют его. И, кроме того, вряд ли пра вомерно использование в качестве синонимов понятий «налоговый представитель» и «налоговый агент». Если пред ставитель (законный или уполномоченный) ведет все дела налогоплательщика на основании закона, договора, доверен ности или по инициативе налогового органа, то налоговым агентом является лило, на которое в силу акта налогового законодательства возлагаются обязанности по исчислению, удержанию с плательщика и перечислению в соответствую щий бюджет налога или сбора.
Еще более спорны дальнейшие аргументы автора «Нало гового права»: «...Налоговые отношения определяются опре деленной особенностью. Она проявляется в том, что, во-пер вых, объектом ЭТ1ГХ отношений всегда является движимое имущество в виде доходов юридических и физических лиц и, во-вторых, налоговые отношения являются самостоятельны ми, и в этом качестве входят в общую группу общественных отношений, складывающихся в сфере формирования госу дарственного бюджета» (там же, с. 6-7). Прежде всего, объ ектом налоговых правоотношений далеко не всегда является движимое имущество и, тем более, в виде доходов (вспомни те различные объекты налогообложения недвижимого иму щества или механизм налогообложения добавленной стои мости). И второе — действительно, налоговые отношения являются самостоятельными, но чем определяется эта само стоятельность, каковы ее характер и рамки — в данном изда нии не определяется.
И еще очень важный момент. Определяя предмет нало гового права как совокупность налоговых отношений, В. И. Гуреев фактически закрепляет за последними право на аккумуляцию в самостоятельную отрасль права. Несомнен но, налоговые отношения характеризуются определенной спе цификой, позволяющей выделить их в рамках финансового права в самостоятельный институт, подотрасль. Но, тем не менее, в основе налогового права лежит совокупность фи нансовых отношений, финансово-правовых норм, отличаю-
60
шнхся определенным своеобразием, но не перестающих от этого быть финансово-правовыми.
Таким образом, предметом налогового права является система финансово-правовых отношений, регулирующих поступление средств снизу вверх (от плательщиков в бюджеты и целевые фонды) в форме обязательных налогов и сборов.
§ 2. Метод регулирования и принципы налогового права
Метод регулирования
МЕТОДОМ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ является сис тема способов воздействия права на определенную отрасль общест венных отношений. Предмет отрасли права очерчивает группу общественных отношений, регулируемых данной отраслью, метод определяет механизм, приемы регулирования этих отношений.
Существует несколько юридических признаков метода правового регулирования налоговых отношений:
В некоторых монографиях особенности метода правового регулирования затрагиваются подробнее (см. Теория госу дарства и права / Под ред. С.С. Алексеева. — М., 19S5, с. 280-282).
По методу правового регулирования налоговое право мало чем отличается от традиционного метода финансового права, в основе которого лежит метод властных предписаний. Он характеризуется особыми способами влияния, хотя и основанными на неравенстве субъектов (на презумпции виновности плательщика мы остановим ся ниже). МЕТОД НАЛОГОВОГО ПРАВА предполагает использо вание в основном императивных норм. В нормах налогового права наиболее жестко ставится требование о перечислении средств пла тельщиков в бюджет, нередко используется бесспорный порядок списания средств со счетов плательщиков. В этой ситуации право мерно замечание авторов учебника «Финансовое право» о большей степени императивности норм финансового права (см. Финансовое право: Учебник / Под ред. проф. О.Н. Горбуновой).
Однако налоговое право — это не только императивные нормы. Сложно согласиться с мнением В. И. Гуреева, когда он, характеризуя механизм отношений власти и подчинения в налоговом праве, подчеркивает: «юридически властные предписания метода налогового права проявляются в том.
61
что императивные нормы налогового права обязывают пла тельщиков строго исполнять требования налогового законо дательства и не допускают каких-либо изменений по согла шению налогоплательщиков и налоговых органов» (В.И. Гу-реев. Налоговое право. М., 1995, с. 7). Действительно, подавляющая масса норм налогового права не допускает по добных соглашений, но не все. Например, механизм налого вого кредита и является подобным соглашением между пла тельщиком и налоговым органом.
Так же неправомерно сделан акцент на «доходах нало гоплательщиков» в данном издании: «Метод налогового пра ва характеризуется как властно-имушественный, обусловлен ный необходимостью применения императивных... норм на логового права в целях формирования государственного бюджета за счет доходов налогоплательщиков как одного из источников государственных доходов» (В. И. Гуреев. Налого вое право. М., 1995, с. 7). Источники формирования госу дарственного бюджета (мы имеем в виду налоговые) основы ваются не на доходах, а средствах плательщика, поэтому в трактовке В.И. Гуреева исчезает база для уплаты налога с владельцев транспортных средств; налога с имущества, пере ходящего в порядке наследования или дарения, и т.д.
Принципы налогового права
Налоговое право, являясь одним из институтов финансового права, характеризуется всеми присущими ему чертами: норматив ностью правовых предписаний, обязательностью их соблюдения и т.д. Однако для налогового права характерна и своя система прин ципов, на основе которых строится система налоговых правоотно шений. Условно их можно разграничить на три группы:
1. Материсмьные — определяют сущность категорий, норм, ис пользуемых налоговым правом, выстраивают их в определенную иерархическую систему:
а) налоги и сборы, взимаемые в государстве, едины на всей его
территории;
б) налоги и сборы должны исходить из реальных возможностей
плательщика и носить справедливый характер. Принцип справед
ливого налогообложения лежит в основе многих законодательств.
В 1982 году в США даже был принят Закон о справедли вом налогообложении и фискальной ответственности, хотя еще в 1789 г. в Декларации прав человека и гражданина (ст. 13) был провозглашен принцип, в соответствии с которым пла тежные способности признавались основанием налогообло жения, и налоги «...должны быть равномерно распределены между всеми гражданами сообразно их возможностям» (А.Н. Козырин. Налоговое право зарубежных стран: вопро сы теории и практики. М., 1993, с. 80).
62
2. Процессушьные - регулируют области -^IZZTт^'-
тов налоговых правоотношений, механизм установления, изм
ния и отмены налоговых платежей: й втасти за-
а) исключительное право органов ™cW;f ^„^основы конодательно устанавливать, изменять. °™е™*ь ^н^мах кон-законодательного закрепления налогов заложены в нормах к
"П™ и сборы не могут устанавливаться или ^«меняться исходя из политических, идеологических и иных ^ериев
в) налогоплательщики уплачивают налоги и сЬоры >
ленные на данной территории на основе равенства перед законо
регулирующим действие налога; принцип
'г) регулярность пересмотра налоговых законов, a^npinooi позволяет сочетать стабильность и гибкость в н'^° ^онодатГль-В соответствии с французским налоговым законодател
ством, утвержденный однажды налог ^«^^ед-твержцатъся текущим финансовым законом. В' Норвегш пр> усматривается обязательная процедура подтвер«еи^ пересмотра налогового законодательствупо истечеюш Р полномочий парламента (А.Н. Козырин. Налоговое пр зарубежных стран: вопросы теории и практики, м.,
3. "расчетные - регулируют функционирование J^eTЈЈ
налогового механизма, определение основных его э^'еНТ°Л.И ашо!
числение средств в соответствующие бюджеты. При Р^3^_
этих принципов уже широко участвуют подзаконные акты, дет.
зируюшие исчисление налога. поинни-
Существуют и иные подходы к ^ТнХырш!-пов налогового, финансового права (см. А.Н. ^°™ри"а логовое право зарубежных стран: вопросы теорт и лракл ки. М., 1993, с. 77-80; Финансовое право: Учебник/ под у проф. О.Н. Горбуновой. М., 1996, с. 33-35).
ш Глава 6 -
СУЩНОСТЬ НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИИ И НАЛОГОВО-ПРАВОВЫХ НОРМ
i
§ 1. Налоговые правоотношения, их особенности и виды
Сущность налоговых правоотношений
Налоговые правоотношения - отношения, ««""««"L" ^T-ветствии с налоговыми нормами, регулирующими У0»™'"*сТ_ нение и отмену налоговых платежей, и юридическими фактами, jna
63
ники которых наделены суоъективными правами и несут юридичес кие обязанности, связанные с уплатой налогов и неналоговых плате жей в бюджет.
Налоговые правоотношения имеют волевой характер. С одной стороны, любая налоговая норма представляет собой реализацию воли государства (либо непосредственно, либо через деятельность компетентных органов). С другой стороны, правоотношение осу ществляется через поведение плательщика или иного субъекта налоговых правоотношений. В основном, правда, поведение пла тельщика в налоговых правоотношениях закрепляет за ним роль обязанного лица, но сообразно этим целям и является волевым. И, наконец, волевой характер налоговых правоотношений прояв ляется в том, что возникают в соответствии с волей участников, основанной на определенном юридически значимом поступке. Ко нечно, воля плательщиков налогов весьма ограничена рамками государственного принуждения, но в ряде случаев налоговые пра воотношения регулируют определенные формы соглашений с не которым равенством субъектов (механизм налогового кредита).
Система норм права, лежащая в основе правовых отношений, выделяет последние из общественных отношений в целом и опре деляет некоторые особенности налоговых правоотношений:
64
Система налоговых правоотношений
Система налоговых правоотношений составляет совокупность трех групп отношений:
А. ОБЩИЕ (ОБЩЕРЕГУЛЯТИВНЫЕ). Содержание этих от ношений определяется нормами, устанаатггваюилгми приншпты на логов и правоспособность сторон конкретных налоговых правоот ношений (см. Финансовое право: Учебник / Под ред. проф. О.Н. Горбуновой. М., 1996, с. 191). Правовая связь в данном слу чае охватывает многих участников — субъектов правоотношений.
Общерегулятивные налоговые правоотношения характеризуются некоторыми чертами:
а) возникая на основе норм права, обращены не к определен
ному кругу субъектов, а к широкому кругу конкретных субъектов,
на основе определенного критерия — обязанности уплаты налогов;
б) затрагивают наиболее важные моменты правового регулиро
вания налогообложения (компетенция государственных органов,
правовое положение плательщиков);
в) данные отношения регулируются актами высших органов
государственной власти, подзаконные акты распространяются на
простые (конкретные) налоговые правоотношения;
г) одни участники наделены правами, другие — обязанностями
(подробнее см.: Проблемы теории государства и права: Учебник /
Под ред. С.С. Алексеева. М., 1987, с. 275-276).
С.С. Алексеев общерегулятивные правоотношения по ха рактеру действий обязанного лица подразделяет на пассив ные и активные. Особенностью налоговых общерегулятив ных правоотношений в зависимости от деятельности обя занного липа является их активный характер: плательщик обязан внести сумму налогового платежа в соответствующий бюджет. Пассивное же его поведение рассматривается как налоговое правонарушение и карается штрафом (уклонение от постановки на учет в налоговых органах; уклонение от подачи налоговой декларации; уклонение от ведения учета и т.д.), либо рассматривает как налоговое преступление. Б. ПРОСТЫЕ (КОНКРЕТНЫЕ) выступают формой реализа ции обшерегулятивных налоговых правоотношений, при которой общие права и обязанности проецируются на деятельность кон кретных субъектов. На уровне простых налоговых правоотноше ний детализация как бы идет вглубь. Если общерегулятивные на логовые правоотношения выделяют из обшей системы правоотно шений те, которые связаны с уплатой налогов, то простые конкретизируют это еще глубже. Направления подобной детализа ции могут быть самыми различными (по видам налогов: налоги на имущество; налоги на доходы или еще более узко; по плательщи кам: юридические лица; физические лица; смешанные налоги).
5.6-604 65
В. КОМПЛЕКСНЫЕ (НАЛОГОВЫЕ) правоотношения харак теризуются стабильным, длящимся характером. Они находятся на своеобразном стыке простых и общерегулятпвных налоговых пра воотношении. С одной стороны, они достаточно узко персонифи цированы, предполагая конкретного плательщика (что отличает их от общих), с другой стороны, одним из их признаков является слож ный состав, что отличает их от простых. Сложный состав может лежать в основе переплетения различных критериев дифференциа ции, которые разделяют простые налоговые правоотношения на различные группы, и объединять их в одно комплексное.
Видимо, можно поставить вопрос и об объединении в рамках комплексного правоотношения налоговых норм и норм, регулируюгшгх иные отрасли права. К примеру, меха низм формирования пенсионного фонда находится на стыке налоговых отношений (так как этот сбор входит в перечень обязательных налогов, сборов, платежей, объединенных на логовой системой) и отношений, регулируемых трудовым правом.
Юридическое и фактическое содержание налоговых правоотношений
Наиболее полно сущность правоотношения раскрывается в юридическом и фактическом содержании правоотношения. Юри дическое содержание — более широкое понятие, чем фактическое, оно включает комплекс возможных вариантов, несколько потен циальных перспектив развития событий. Фактическое содержание означает уже конкретные формы поведения субъектов, развития событий, т.е. реализацию одного из вариантов возможного юриди ческого содержания правоотношений.
Например, юридическое содержание налогового право нарушения предполагает множество вариантов. Это и нало говые преступления (уклонение от ведения учета, уклонение от налогообложения и т.д.), и нштоговые проступки (нару шение порядка представления информации об открытии счета в банке, нарушение порядка ведения учета и т.д.). Но факти ческое содержание налогового правонарушения намного кон кретнее и предполагает определенный вид правонарушения (например, уменьшение или сокрытие объекта налогообло жения), определенного субъекта правонарушения и соответ ственно этому определенную совокупность прав и обязан ностей управомоченного и обязанного субъектов, лежащих в основе их фактических отношений.
Таким образом, юридическое содержание налоговых правоот ношений определяется потенциальными возможностями развития событий и соответствующих действий управомоченного и обязан-
66
ного субъектов отношений по поводу установления, изменения и уплаты налогов. Фактическое содержание налоговых правоотно шений представляет собой конкретные действия плательщиков, с одной стороны, и государства (либо уполномоченных им органов) по реализации прав и обязанностей сторон при осуществлении предписаний налогово-правовых норм, с другой стороны.
Содержание налоговых правоотношений раскрывается через ка тегории, составляющие цельную совокупность элементов и харак теризующие:
объект правоотношения;
субъект правоотношения;
права и обязанности субъектов правоотношения;
основания возникновения правоотношения.
§ 2. Содержание налоговых правоотношений
Содержание налоговых правоотношений требует комплексно го рассмотрения элементов, составляющих его основу. В опреде ленной мере это научная абстракция, поскольку элементами нало говых правоотношений объект, субъект и т.д. становятся, лишь образуя единый, цельный комплекс.
Объект налоговых правоотношений
Объектом налоговых правоотношений является все то, по поводу чего между субъектами налоговых правоотношений формируется оп ределенная правовая связь. В качестве объектов могут выступать материальные блага, деятельность и т.д. Важно разграничивать объект налоговых правоотношений и объект налогообложения, которые очень часто смешиваются.
Соотносятся эти категории как «общее» и «частное». Проил люстрируем это на примере налога с владельцев транспортных средств. Объектом налоговых правоотношений здесь будет являть ся имущество юридических или физических яиц. Конкретизация этого имущества не обязательна, здесь необходима общая характе ристика его. для того чтобы определиться в круге субъектов, харак тере их отношений. Объектом налогообложения выступит уже кон кретное транспортное средство со всеми его специфическими ха рактеристиками (вид; мощность двигателя; единицы измерения мощности: лошадиные силы или киловаттт-часы).
В.И. Гуреев объекты налоговых правоотношений сводит исключительно к материальным благам, которые «существу ют в денежной и имущественной формах. Такое понимание объекта налоговых правоотношений соответствует реальнос ти, поскольку налоговые законы установили взимание нало гов, сборов и пошлин с имеющихся денежных средств и на личного имущества... v налогоплательщиков. В этой связи
5*6-604 67
объектом налоговых правоотношений следует считать мате риальные блага налогоплательщиков» (В.И. Гуреев. Налого вое право. М, 1995, с. 9).
Нам представляется, в данном случае смешивается объект налогообложения, устанавливаемый налоговыми законами, и объект налоговых правоотношений, который охватывает более широкую область регулирования. Здесь, видимо, так же смешены акценты: законодательное регулирование про-изводно от правового, а не наоборот.
Кроме того, возникает еше два замечания: во-первых, деньги представляют собой форму имущества и противопо ставлять «денежную и имущественную форму», видимо, не имеет смысла; во-вторых, при таком подходе выпадает из объектов налоговых правоотношений деятельность, по пово ду которой также складываются налоговые правоотношения. Налоговое право, регулируя отношения по поводу установле ния и уплаты налогов, определяет круг участников этих отноше ний, наделяет их субъективными правами и обязанностями. Харак теризуя участников правоотношений, важно различать:
субъектов налогового права — лила, обладающие правосу
бъектностью и потенциально способные быть участниками нало
говых правоотношений:
субъектов налоговых правоотношений — реальный участник
конкретных налоговых правоотношений (см. Финансовое право:
Учебник/ Под ред. проф. Н.И. Химичевой. М., 1995, с. 37-38).
Субъект налоговых правоотношений
Субъектом налогового права может быть любое лицо, поведение которого регулируется нормами налогового права и которое может выступать участником налоговых правоотношений, носителем субъ ективных прав и обязанностей.
Субъекты налогового права обладают правосубъектностью — предусмотренной нормами налогового права способностью быть участником правоотношений, связанных с установлением, изме нением, отменой налоговых платежей, иметь субъективные права и обязанности.
Для возможности участия в этих отношениях субъекты наделе ны правоспособностью и дееспособностью. Фактически они пред ставляют два элемента довольно сложного юридического свойства — правосубъектности.
Налоговая правоспособность — предусмотренная нормами на логового права способность иметь права и обязанности по поводу уплаты налогов. Она представляет собой возможность лица быть участником налоговых правоотношений и выступает как его обще ственно-юридическое свойство. Содержанием налоговой правоспо-
68
собности является совокупность прав и обязанностей, которые субъ екты могут иметь в соответствим с действующим законодательством. Налоговая дееспособность — предусмотренная нормами налого вого права способность своими действиями приобретать и реализовы-вать права и обязанности. Дееспособность выражается в соверше нии лицом действий, направленных:
на приобретение прав и создание обязанностей;
осуществление прав и обязанностей;
способность нести ответственность за налоговые правонару
шения.
Налоговые право- и дееспособность дополняют друг друга и фактически являются взаимосвязанными. Правоспособность об разуется с момента возникновения (рождения гражданина, реги страции юридического лица и т.д.), дееспособность — по достиже нии определенного условия (определенного возраста; статуса — предприниматель и т.д.). Иногда возникновение правоспособнос ти и дееспособности в налоговых правоотношениях совпадают (практически одновременно с регистрацией устава юридического лица следует постановка его на учет в налоговой инспекции, а с этого момента, даже при отсутствии деятельности, возникает обя занность предоставления отчетности и, соответственно, ответст венности за уклонение от этого).
В.И. Гуреев связывает налоговую дееспособность физи ческих лиц с наступлением 18-летнего возраста (см. В.И. Гу реев. Налоговое право. М., 1995, с. 8) и определяет ее «...как способность лиц своими действиями создавать условия, под падающие под налогообложение (т.е. получать доходы») (там же, с. 13), на наш взгляд, налоговая дееспособность граждан связана с двумя предпосылками:
достижение определенного возраста;
наличие определенного условия.
С 18-летнего возраста граждане получают возможность пол ностью реализовывать весь комплекс прав и обязанностей, но в качестве условия не обязательно выступает получение доходов. Это может быть и конкретное событие (получение наследства, которое еще не стало доходом; занятие определенным видом деятельности и т.д.).
В качестве субъектов можно выделить три группы участников налоговых правоотношений:
государство (в лице органов власти, устанавливающих и ре
гулирующих механизм налогообложения);
налоговые органы:
наяогогыателъщики.
В некоторых изданиях можно встретить иные системы субъектов правоотношении (см. Финансовое право: Учебник
69
/ Под ред. проф. О.Н. Горбуновой. М., 1996, с. 191-192; Фи нансовое право: Учебник / Под ред. Н.И. Химичевой. М., 1995, с. 38).
На более детальном анализе субъектов налоговых право отношений мы остановимся ниже (см. главы 11 и 17). Также будут затронуты их права и обязанности (глава 15), что явля ется элементом характеристики содержания налоговых пра воотношений.
Основания изменения налоговых правоотношений
В качестве обязательного элемента подобной характеристики выступают основания возникновения налоговых правоотношений. Налоговые правоотношения возникают, изменяются, прекращают ся, реализуются на основании определенного комплекса различ ных по содержаншо взаимосвязанных юридических явлений, взаи модействие которых предполагает развитие правоотношения. На логовые правоотношения могут изменяться под воздействием:
а) нормативных оснований, при которых нормы права регулиру
ют область налоговых правоотношений;
б) правосубъектных оснований, характеризующих способность
лица к участию в правоотношении (достижение возраста и т.д.);
в) фактических оснований — собственно основания возникно
вения, изменения или прекращения налоговых правоотношений,
базирующихся на юридическом факте.
Юридический факт — конкретное жизненное обстоятельство, с которым нормы права связывают возникновение, изменение или прекращение налоговых правоотношений. Они представляют со бой: во-первых, факты реальной действительности; во-вторых, пред усмотрены нормами налогового права; в-третьих, влекут за собой определенные юридические последствия.
КЛАССИФИКАЦИЯ ЮРИДИЧЕСКИХ ФАКТОВ может осу ществляться по различным основаниям:
а) по юридическим последствиям:
Один и тот же факт может вызывать несколько юридических последствий. Например, смерть одновременно вызывает прекра щение правоотношений по уплате налогов и возникновение пра-
70
воотношения по уплате налога с имущества, переходящего в поряд ке наследования или дарения. б) по волевому признаку.
1. ДЕЙСТВИЯ — юридические факты, являющиеся результа
том волевого поведения людей, результатом волеизъявления лиц.
Они могут выступать в форме:
правомерных действий — действия, совершаемые в
соответствии с требованиями налоговых норм или не противоре
чащие ему;
неправомерных действий — действия, нарушающие
требования закона, не соответствующие предписаниям правовых
норм.
На основании правовых норм принимаются индивидуальные налоговые акты. Налоговым актом является правомерное юриди ческое действие, направленное на возникновение, изменение или прекращение конкретного налогового правоотношения.
2. СОБЫТИЯ — явления, наступление которых происходит
независимо от воли субъектов налоговых правоотношений (смерть
и рождение человека связываются с прекращением налоговых пра
воотношений или изменением их режима; стихийные бедствия могут
явиться толчком для введения чрезвычайных налогов и т.д.).
§ 3. На/гогово-правовые нормы, их характеристики и виды
Сущность налоговой нормы
Исходными элементами, формирующими налоговое право, яв ляются налогово-правовые нормы — правила, образцы поведения, составляющие содержание налогового права. Нормы налогового права являются финансовыми по сути и в основном тождественны им. У налогово-правовых норм нет принципиальных особеннос тей, которые позволили бы выделить благодаря этому отдельную подсистему в рамках финансовых норм. Некоторые черты финан совых норм при реализации налоговых правоотношений выделя ются более рельефно, отчетливо (например, императивность), что и позволяет говорить о некотором своеобразии налогово-правовых норм.
Для налогово-правовых норм характерны общие черты, опре деляющие норму права:
1) общеобязательность; ' 2) формальная определенность;
3) установление и охрана компетентными органами государ ства.
Особенности налоговых норм как подвида финансовых прояв ляются:
71
а) в СОДЕРЖАНИИ — они действительно регулируют правила
поведения, возникающие в процессе финансовой деятельности го
сударства (см. Финансовое право: Учебник/ Под ред. Н.И. Хими-
чевой. М., 1995, с. 28), но деятельности специфической — по пово
ду установления, изменения, отмены налогов и поступления за их
счет доходов в бюджеты; действительно определяют права и обя
занности участников отношений, предусматривают ответственность
за выполнение предписаний государства (см. Финансовое право:
Учебник / Под ред. проф. О.Н. Горбуновой. М., 1996, с. 38-39) в
области, опосредующей движение налоговых поступлений снизу
вверх (от плательщика в бюджеты или фонды).
б) ХАРАКТЕРЕ ПРЕДПИСАНИЙ - если финансовые нормы
имеют, в основном (подчеркнуто нами — Н.КЛ, императивный ха
рактер, то налоговые формы носят, пожалуй, исключительно (под
черкнуто нами — Н.К.) повелительный характер. Государство пред
писывает правила поведения в категорической форме, четко опре
деляет права, размеры обязательств, исключая возможности их
одностороннего (со стороны обязанного лица) изменения.
в) МЕРАХ ОТВЕТСТВЕННОСТИ, которые охватывают прак
тически весь спектр возможных видов (уголовную, админи
стративную, дисциплинарную и т.д. — см. главу 16). Такой подход
подчеркивает, насколько важны для государства отношения, регу
лируемые налоговыми нормами и насколько государство заинте
ресовано в постоянном насыщении доходной части бюджета.
г) СПОСОБАХ ЗАЩИТЫ ПРАВ участников отношений, кото
рые исходят из определенного неравенства субъектов, реализую
щегося через механизм налоговой ответственности, характеризую
щейся презумпцией виновности плательщика налогов.
Классификация налоговых норм
Традиционной является и классификация налоговых норм (см. Финансовое право: Учебник / Под ред. проф. О.Н. Горбуновой. М., 1996, с. 40-41; Финансовое право: Учебник/ Под ред. Н.И. Хи-мичевой. М., 1995, с. 30-32):
1. ПО ОСОБЕННОСТЯМ ВОЗДЕЙСТВИЯ на участшгков от ношений:
обязывающие — нормы, устанавливаюшие в категорической
форме обязанность совершать определенные активные действия.
Например, нормы, устанавливающие обязанность по уплате нало
гов, предоставлению деклараций, отчетов;
запрещающие — нормы, устанавливающие в категорической
форме обязанность не совершать запрещенных действий, наруша
ющих порядок, закрепленный налоговыми нормативными актами.
Например, законодательно запрещается вносить изменения в прин-
72
ципиалъные моменты налогового механизма (ставка, льготы, объект и т.д.) без соответствующих изменений в бюджетном законе или в течение бюджетного года; запрещается предоставление индивиду альных налоговых льгот;
— управомочивающие — нормы, предоставляющие право участ
никам правоотношений совершать определенные положительные
действия в рамках предписаний, содержащихся в налоговой нор
ме. Допуская некоторую самостоятельность, подобные нормы все
равно находятся под влиянием императивных предписаний (хотя и
косвенном): органы местного самоуправления могут устанавливать
и регулировать механизмы местных налогов и сборов на своей тер
ритории, но только в рамках (перечне, границах), установленных
законодательно.
2. ПО СОДЕРЖАНИЮ:
материальные — нормы, регулирующие содержательную сто
рону реальных общественных отношений, меру прав и обязаннос
тей участников, виды и объем материальных и денежных обяза
тельств;
процессуальные — нормы, регулирующие процедуру (поря
док) деятельности субъектов правоотношений по реализации ма
териальных норм в области деятельности по поводу поступления
налогов и сборов в бюджеты.
Структура налоговой нормы
Традиционной является и структура налогово-правовой нор мы, которая отражает внутреннее строение нормы, ее составные части, элементы:
A. Гипотеза — часть нормы права, определяющая условия дей
ствия налоговой нормы. Она описывает фактические обстоятель
ства, при наступлении которых следует руководствоваться данной
нормой, указывает на участников отношений и главные условия.
Б. Диспозиция — часть нормы права, указывающая, каким долж но быть поведение субъектов отношений, содержание их прав и обязанностей при наступлении обстоятельств, описанных в гипо тезе. Так, механизм уплаты налога с владельцев транспортных средств предполагает пропорциональное распределение его между госавтоинспекцией и дорожным фондом.
B. Санкция — часть нормы права, предусматривающая меры
воздействия, которые могут быть применены клипам, не соблюда
ющим предписаний налоговых норм. Санкции рассчитаны на на
ступление фактических обстоятельств, называемых правонаруше
нием, и реализуют охранительную функцию права. Финансовые
санкции характеризуются рядом ОСОБЕННОСТЕЙ:
а) реализация принудительного воздействия на правонаруши теля осуществляется через воздействие на его денежные средства
73
(в некоторых случаях предполагается погашение задолженности перед бюджетом по налогам путем принудительной реализации имущества плательщика, не выступающего в денежной форме);
б) денежные средства плательщика, взыскиваемые с него в виде
налоговых санкций, поступают в бюджеты или целевые фонды
в первоочередном и бесспорном порядке;
в) в отличие от административной санкции, налоговая предпо
лагает воздействие как на физических, так и на юридических лиц;
г) как и финансовые санкции в целом, налоговые предполага
ют в себе сочетание правовосстановительных и штрафных элемен
тов. Пеня, штрафы, взыскиваемые с плательщиков, как реализуют
механизм наказания нарушителя налоговой нормы, так и воспол
няют собственность государства (бюджетные средства) или упу
щенную выгоду от их использования при реализации государст
венных потребностей;
д) налоговые санкции предполагают иногда применение нака
зания независимо от вины плательщика. Начисление пени проис
ходит автоматически при задержке налоговых платежей, штрафов
— при задержке сдачи отчетов и т.д.
Классификация видов налогово-правовых норм, анализ их осо бенностей может быть более содержательным и объемным. Мы постарались лишь затронуть данную проблему, дать общую харак теристику этому подвиду финансово-правовых норм.
Глава 7 СИСТЕМА И ИСТОЧНИКИ НАЛОГОВОГО ПРАВА
§ I. Система итогового права
Налоговое право как институт финансового права
Налоговое право включает довольно широкую совокупность финансовых норм, объединенных в определенную систему. Эта система разбита на определенные группы, которые характеризуют ся специфическими особенностями, логической структурой, объ ективным строением. Это и лежит в основе системы налогового права — объективная совокупность общественных финансовых отношений, обусловливающая внутреннее строение налогового права, содержание и особенность расположения норм, регулирующих налоговые правоот ношения.
Некоторая специфика отношений, регулируемых нало говым правом, позволяет выделить его в самостоятельный финансово-правовой инсгихул\,! за которым Н.И. Химичева видит перспективы дальнейшего развития (см. Финансовое право: Учебник/ Под ред. Н.И. Химичевой. М., 1995, с. 225).
74
Взаимодействуя практически со всеми институтами финансово го права (особенности механизма налогообложения характерны и для регулирования банковской деятельности, и для страхования, и для рынка ценных бумаг), особенно тесно налоговое право связано с некоторыми из них. Прежде всего, это бюджетное право, по скольку именно налоги составляют основу поступлений в доходную часть бюджета, и сложно представить механизм государственных доходов без налоговых платежей. Раздел финансового контроля в качестве одной из основных составных частей включает совокуп ность норм, регулирующих деятельность налоговых инспекций. Кроме того, ряд органов финансового контроля осуществляет свои полномочия через налоговые инспекции (Государственная арбит ражная палата).
Взаимосвязь налогового права с отдельными отраслями права
Выступая составной частью финансового права, налоговое тесно связано и с самостоятельными отраслями права. Как и финансо вое право в целом, наиболее тесно налоговое связано с государст венным и административным правом. Государственное (конститу ционное) право явилось в свое время основой для формирования как отрасли финансового права в целом, так и непосредственно института налогового права. Кроме того, налоговые правоотноше ния, предполагающие в качестве обязательного субъекта государ ство, увязываются со многими сторонами функционирования пос леднего. Да и составляя финансовую базу государства, налоговые нормы не могут быть обойдены регулированием государственным правом.
Охранительная функция налогового права обусловлена тем, что через административную ответственность обеспечивается испол нение налогоплательщиками их обязанностей. Например, ответст венность за нарушение налогового законодательства, регулируемая Законом Украины «О Государственной налоговой службе в Украи не», предполагает систему административных штрафов. Конечно, нарушение налогового законодательства может предполагать и уго ловную ответственность, но по особенностям, механизму установ ления и обеспечения налоговая ответственность более схожа с ад министративной (мы ни в коей мере не ставим между ними знак равенства, хотя вряд ли в данном издании сможем уделить долж ное внимание этому, одному из наиболее дискуссионных вопросов финансового права).
Функционирование налогов в денежной форме, определенном виде имущества, вызывает много вопросов и проблем, находящих ся на стыке налогового и государственного права, правовых основ предпринимательской деятельности. Фактически здесь затрагива ется довольно широкий круг проблем, связанных со сменой собст-
75
венника, — перемещением денежных средств от предприятии, ор ганизаций, граждан государству. Ряд стыковых категорий характе рен для налогового и трудового права. Например, особенности на логообложения пенсий иди действие очень специфического меха низма отчислений в государственный Пенсионный фонд очень схожи с начоговыми рычагами и включаются в перечень налогов, сборов и платежей, регулируемых Законом Украины «О системе налогооб ложения в Украине», хотя и определяются предметом трудового права.
Ответственность за нарушение налогового законодательства предполагает и уголовную ответственность. Причем, наблюдается четко выраженная тенденция ужесточения наказания, и если уго ловные кодексы предполагают в основном один состав преступле ния, то проект Налогового кодекса Российской Федерации закреп ляет восемь видов налоговых преступлений (См. ст.ст. 1000-1007). Довольно интенсивно входят в жизнь нормативные акты меж дународного права, регулирующие налогообложение. Так, договора (конвенции, соглашения) об устранении двойного налогообложе ния связывают Украину со многими государствами (Великобрита нией, Польшей и т.д.). Особенностью подобных переплетений на логового и международного права является высшая юридическая сила международных договоров по отношению к законам, приня тым высшим органом государственной власти.
При характеристике системы налогового права необхо димо провести разграничение между ней и системой налого вого законодательства. Если первая представляет собой со вокупность отношений, регулируемых налоговым правом, то система налогового законодательства — внешнее выражение налоговых правоотношений, своеобразное осознание их об ществом на данном этапе и закрепление с помощью имею щихся в его распоряжении нормативных рычагов. Система налогового права и законодательства соотносятся друг с дру гом как специфические философские категории «содержа ние» и «форма».
§ 2. Источники налогового права
Система источников налогового права
Традиционно источниками права считаются нормативные пра вовые акты, санкционированные обычаи и прецеденты (судебные или административные). Возможно несколько ПОДХОДОВ к рас смотрению источника права:
— социально-экономический — определяющий совокупность со циально-экономических факторов, регулирующих объективные за коны;
76
государственно-политический — характеризующий реализа
цию государственной воли в конкретных правовых нормах;
юридический — предполагающий специфический механизм
реализации воли государства в конкретных нормах права.
При обозначении форм выражения правовых норм могут ис пользоваться термины «источник норм права» (С.Л. Зивс), «юри дический источник» (P.O. Халфина) (см. Проблемы теории госу дарства и права: Учебник / Под ред. С.С. Алексеева. М., 1987, с. 328).
Источник налогового права, выступая как форма выражения го сударственной воли, должен: устанавливать определенные правила поведения, исключающие его индивидуализацию в отношении от дельного субъекта; издаваться компетентным органом (в основном органами государственной власти); иметь четкое соответствие ма териальной и процессуальной стороны функционирования закреп ляемого налогового механизма.
Таким образом, источниками налогового права являются формы выражения правотворческой деятельности государства по поводу при нятия компетентными государственными органами нормативных ак тов, устанавливающих нормы налогового права.
Источники налогового права могут быть разделены по несколь ким принципам:
A. На основании властно-территориального при
знака (в основном, что касается видов нормативных актов):
РЕСПУБЛИКАНСКИЕ (автономная Республика Крым —
в Украине; субъекты федерации — в Российской Федерации);
Б. По характеру правовых норм:
B. По особенностям правового регулирования
и характеру установления:
77
правоприменительный орган фактически выступает в качестве нор-мотворческой структуры. Многие процессуальные нормы родились в ходе судебных слушаний по налоговым делам. Так, разбиратель ство по налоговым правонарушениям в американском суде затруд нялось ссылками подсудимых на 5-ю поправку конституции США, которая давала право отказа от дачи показаний, так как это могло привести к «самообвинению». Верховный Суд США, наделенный полномочиями конституционного контроля, отказал подозревае мым в возможности использовать пятую поправку к конституции в случае разбирательства дел о налоговых правонарушениях.
Подобные ситуации приводят и к необходимости систе матизации важнейших судебных решений. В США судебное нормотворчество осуществляют Верховный Суд, апелляци онные суды, претензионный суд, федеральные окружные суды и налоговый суд США (см. А.Н. Козырин. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 73-74).
Особенности источников налогового права и их систематизации
Основой нормативных правовых актов, регулирующих налого вые правоотношения, несомненно, являются ЗАКОНЫ. Однако их использование характеризуется некоторыми особенностями.
Во-первых, необходимо говорить не об отдельных действующих налоговых законах, а о группах взаимосвязанных, зависимых зако-
78
нов (с четко выраженными отсылочными нормами). Например, За кон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» пред полагает действие некоторых статей только после введения других нормативных актов (Закона Украины «О страховании»).
Во-вторых, действие многих социальных налоговых законов невозможно без широкой сети подзаконных актов — инструкций, разъяснений. Например, Декрет Кабинета Министров Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 26.12.92 г.» пред полагал особый подзаконный акт, регулирующий состав затрат, от носимых на себестоимость, который был принят в сентябре 1993 года. В США Закон о сильно увлажненных территориях пред усмотрел пересмотр условий обложения поземельным налогом при-ливно -отливных зон, водно-болотных угодий. Однако до принятия Управлением налогообложения соответствующих инструкций на логовые инспектора не могли полностью применять механизм это го нормативного акта (А.Н. Козырин. Налоговое право зарубеж ных стран: вопросы теории и практики. М, 1993, с. 73).
В этой связи нам хотелось бы сделать одно замечание. Важность подзаконных нормативных актов в форме инструк ций, разъяснений и т.д. дает повод некоторым авторам вы делять их в качестве самостоятельных источников налогово го права. Видимо, это все-таки чрезмерное преувеличение их роли и значения. Подобные подзаконные акты выступают дополнением, разъяснением законов и могут рассматривать ся только как инструменты, обеспечивающие функциониро вание общих и специальных законов.
Нормативные акты выступают в форме законов (как специаль ных — регулирующих конкретную отрасль права, так и общих — содержащих систему норм, относящихся к различным отраслям права) и нормативных актов компетентных органов (представи тельных и исполнительных органов государственной власти, мест ного самоуправления, органов управления специальной компетен ции). Налоговое законодательство как раз и представляет систему этих нормативных актов.
Основы налоговых правоотношений, компетенция государст венных органов, место налоговых поступлений в бюджетных дохо дах регулируются Конституциями государств, республик. Именно они выступают базой основных источников налогового права.
Налоговое право пока не располагает единым кодифицирован ным источником, хотя работа по его созданию уже идет. Определе ны примерные даты принятия Налогового кодекса: в Российской Федерации — начало 1997 года, в Украине — начало 1998 года. Существует несколько точек зрения на этот процесс: отрицание необходимости принятия такого кодекса; полная поддержка этого процесса; совершенно нейтральное отношение; включение систе-
79
мы налоговых норм в иные кодифицированные источники (напри мер, в Коммерческий кодекс).
В украинских и российских специальных и периодичес ких изданиях все чаше обсуждается проблема налогового кодекса. Очень часто с ним связываются большие надежды на улучшение налогового издательства. Однозначно ответить, необходим ли и возможен ли налоговый кодекс в современ ных условиях, сложно и вряд ли можно найти аргументы, перевешивающие какую-либо из позиций. В настоящее вре мя сложно кодифицировать налоговые нормативные акты, так как идет только процесс становления налоговых систем. Быстрое изменение хозяйственной ситуации, пробелы в на логовом законодательстве, отсутствие готовых схем и опыта не позволяют достичь устойчивой системы налогообложения. Поэтому подобный документ не сможет уйти от общих харак теристик, да и общего подхода в целом, однако сам процесс обсуждения, разработки кодекса даст массу положительных результатов.
Основным направлением при этом должно быть не ужес точение ответственности и тотальной проверки, а путь упро щения налогового законодательства, доступности и понят ности используемых норм. Не затрагивая подробно этих аспектов, отметим, что налоговый кодекс должен принципи ально ответить на три вопроса:
кого выделять в качестве плательщика (юридические
лица; физические липа; смешанные):
что выделить в качестве налоговых оснований (объект,
показатели производства и собственности);
какова величина и механизм изъятия с базового пока
зателя (ставка, льготы, сроки и бюджеты поступления).
§ 3. Классификация составных частей налогового права и налогового законодательства
Проблемы систематизации в налоговом праве
Одной из актуальнейших проблем правового обеспечения на логовых рычагов является необходимость целостности налоговой системы и законодательства, ее регулирующего. Нормативные акты, определяющие налоговые поступления, нередко носят частный характер, противоречат друг другу. Создается впечатление, что о целостной налоговой системе в Украине вообше ставить вопрос не имеет смысла, не говоря уже о какой-либо привязке к механизму кредитования и бюджетного регулирования. Совершенствование налоговой системы ограничивается изменением отдельных ее эле ментов (размеров ставок, льгот, объектов обложения, усиления или замены одних видов налогов на другие). Да и принимаемые акты
о налогах основаны подчас на интуиции, необходимости покрытия бюджетного дефицита (вспомните историю с Декретом Кабинета Министров «О налоге на прибыль предприятий и организаций»). Часто и процессуальную сторону введения налоговых за конов тяжело объяснить с позиций целостности. К примеру, Закон Украины «О налогообложении доходов предприятий и организаций» был принят 21 февраля, опубликован 18 марта, а введен в действие с 1 января 1992 года. Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» не был принят Вер ховным Советом Украины, а действовала инструкция Ми нистерства финансов о начислении и сборе налога на добав ленную стоимость. При этом она некоторыми принципиаль ными моментами противоречила Закону Украинской ССР «О системе налогообложения» (например, при характерис тике объекта налогообложения доходов и НДС). Что-то по добное происходило и совсем недавно с Законом Украины «О налогообложешш прибыли предприятий», который был принят 28 декабря 1994 года, введен в действие с 1 января 1995 года, опубликован 9 февраля 1995 года, то есть практи чески до середины февраля не было понятно: с каким же основным прямым налогом связана деятельность юридичес ких лиц в Украине в 1995 году.
Интенсивное развитие налогового законотворчества, по вышенный интерес к осмыслению налогового законодатель ства, анализ его теоретической базы наталкивают на необхо димость выделения в рамках налогового права Общей и Осо бенной частей. Определенные шаги в этом направлении уже сделаны (см. Финансовое право: Учебник / Под ред. проф. О.Н. Горбуновой. М., 1996, с. 186; В.И. Гуреев. Налоговое право. М., 1995; Основы налогового права/ Под ред. С.Г. Пе-пеляева. М., 1995).
В основе попытки кодификашш налогового законодательства Российской Федерации (проекте кодекса) также лежит этот прин цип. Правда, его структура напоминает структуру уголовных ко дексов, что не представляет, видимо, аксиомы. Так, Общая часть объединяет нормы, регулирующие основные инструменты налого вого механизма (плательщик, объект, ставки и т.д.), тогда как часть II «Специальная часть» включает четыре раздела: Раздел 36. Налоговые преступления. Раздел 37. Налоговые нарушения.
Раздел 38. Производство по делам о налоговых нарушениях. Раздел 39. Рассмотрение дела о налоговом нарушении. Обжа лование постановления по делу о налоговом нарушении. Исполне ние постановления о положении налоговой санкции.
Действительно, если в основе Налогового кодекса закреплять приняип презумпции виновности налогоплательщика, такая струк тура более удачна. Если же в основу кодификации закладывать принципы, в большей степени характерные для финансово-право вого регулирования, то возможны и иные варианты.
Структура налогового права
Кодификация законодательства самым тесным образом влияет на структуру отраслей права, испытывая и обратное давление. Поэ тому многие элементы обших и особенных частей кодексов и пра вовых отраслей совпадают. Не останавливаясь на подробной дета лизации, хотелось бы выделить структуру подотрасли налогового права. Многие моменты далеко не бесспорны, в отношении неко торых необходимые оговорки и уточнения будут сделаны по мере изложения материала в данном издании. И еще одно замечание: многие классические учебники финансового права, увидевшие свет до 1917 года, включали в качестве самостоятельного раздела исто рический аспект развития механизмов, изучаемых данной отрас лью. Именно с этого нам представляется необходимым и начать рассмотрение налогового права:
Раздел I. Историческое развитие системы налогов и ее законо дательное регулирование.
Раздел //. Обшая часть.
Ответственность за нарушение налогового законодательства.
12. Система налоговых органов.
Раздел III. Особенная часть.
82
§ 4. Система законодательных актов, регулирующих налоговые правоотношения
Налоговое законодательство, выступая формой реализации на логового права, включает в себя довольно широкий круг норматив ных актов, регулирующих налогообложение. Основу налогового законодательства, видимо, должны составлять только законы и наи более важные подзаконные акты (в большинстве случаев — прирав ненные к законам, имеющие аналогичное значение. Такими подза конными актами были Декреты Кабинета Министров Украины в конце 1992 — начале 1993 года). То есть такие нормативные акты, которые устанавливают основные права и обязанности плательщи ков, механизм действия отдельного налогового рычага. С.Г. Пепе-ляев-считает, что налоговое законодательство включает вообще толь ко законы и решения органов власти, изданные на основе Консти туции (см. Основы налогового права / Под ред. С. Г. Пепеляева. М., 1995, с. 105).
Виды законов, регулирующих налогообложение
Законодательные акты, лежащие в основе налогового законода тельства, составляют определенную СИСТЕМУ, которая включает:
1. Общие нефинансовые законы — конституционные законы или
законы, относящиеся к иным отраслям права, содержащие налого
вые нормы. Наиболее принципиальные моменты, регулирующие
основы налогообложения, закрепляются на конституционном уровне
(полномочия органов государственной власти и управления, об
щие принципы налогообложения и т.д.).
В некоторых случаях принимаются специальные консти туционные и органические законы — Закон ФРГ о финансо вой помощи Федерашш и земель 1969 года: Конституцион ный закон о финансах, определяющий компетенцию Феде рации и земель Австрии в области налогов; Органический закон 1979 года о Статусе автономии Страны Басков (Испа ния), раздел III, в котором полностью рассматриваются фи нансовые вопросы (А.Н. Козырин. Налоговое право зару бежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 82-83). Законодательные акты иных отраслей права в основном затра гивают либо применительные аспекты налоговых платежей, либо дополнительные признаки, характеризующие налоговый механизм. Наиболее часто таким образом регулируются отдельные льготы, предоставляемые плательщикам (акты, характеризующие режим иностранного инвестирования; свободных экономических зон; ста тус ветеранов Великой Отечественной войны и т.д.).
2. Общие финансовые законы — в основном их представляют
оюджетные законодательные акты. Причем, это как фундаменталь
ные бюджетные законы, устанавливающие основы бюджетной сис-
<>* 6-60-4
темы, место налоговых поступлений в доходах государства, так п текущие бюджетные законы, утверждающие финансовый план на каждый год. Многие законы о государственном бюджете Украины на отдельный год более чем наполовину состояли из налоговых норм.
Определяющее место бюджета в системе налоговых нор мальных актов закрепляется отдельными положениями. «На логи не могут быть взимаемы, пока Фолькетинг не имеет бюджетного закона или закона о временных кредитах», — закреплено в Конституции Дании (А.Н. Козырни. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 80-81). В проекте Налогового кодекса Российской Федерации (статья 9) оговаривается схожая ситуация: «Уста новление нового... или отмена действующего федерального налога или сбора, а также внесение изменений в действую щие федеральные налоги или сборы в части определения на логоплательщиков, изменения налоговых ставок, исчисления налоговой базы и использования налоговых льгот в течение текущего финансового года допускается только одновремен но с внесением соответствующих изменений и дополнений в закон о федеральном бюджете на текущий финансовый год» (Налоговый кодекс Российской Федерации. Проект. М., 1996, с. 29).
Бюджетными законами на текущий год фактически про исходит подтверждение конкретных видов налогов на соот ветствующий период. Так, перечисляя конкретные виды на логов в доходах бюджета, законодатель подтверждает соот ветствие их реализации фискальной функции в данном году. Такое многократное подтверждение налога дает основание некоторым авторам считать, что налоговая норма носит ог раниченный во времени характер (см. А.Н. Козырин. Нало говое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 81)."
84
В некоторых изданиях выделяются СПЕЦИФИЧЕСКИЕ ЧЕР ТЫ , характерные для налоговых законов:
а) персонифицированный характер , при котором ме ханизм регулирования направлен по отношению к определенной группе плательщиков;
б)срочный характер означает действие его во времени в течение определенного отграниченного периода, т.к. изменение основных элементов налогового механизма (плательщика, объек та, ставок) происходит довольно часто;
в) пристрастный характер налоговых законов основан на презумпции виновности плательщика. Кроме того, громоздкость налогового законодательства, роль налоговых органов, выступаю щих в качестве определяющей спорные вопросы инстанции, ста вят плательщика в положение зависимого, терпящего убытки от неопределенности или ошибочности налоговых норм.
Стадии принятия налоговых законов
Действие налогового законодательного акта во времени начина ется с момента вступления его в силу, которое:
указывается непосредственно в законе;
указывается в постановлении о порядке введения в действие
закона;
определяется законодательно с момента принятия закона;
наступает по истечении определенного периода времени
с момента опубликования.
Налоговый процесс, как подчеркивает А.Н. Козырин, сочетает два взаимоисключающих требования финансового права. С одной стороны, налоговый закон должен быть под вергнут самому тщательному анализу и проработке. С другой стороны, по чисто экономическим соображениям принимать ся в максимально сжатые сроки.
Процесс принятия налогового закона включает несколько тра диционных стадий:
правительством (правительственная инициатива);
отдельным депутатом или группой (парламентская);
правительством и депутатами (смешанная).
Возможны различные варианты сочетания инициатив. В Великобритании парламентарий, если он одновременно не является членом правительства, ни при каких условиях не может вносить предложения по увеличению или сокраще нию налоговых поступлений в казну (см. А.Н. Козырин. Нало говое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 85-86).
85
Некоторые специфические нормы направлены на обес печение быстрого прохождения проекта закона на стадии рас смотрения и обсуждения. Французская конституция (ст. 47) обязьшает Национальную ассамблею вьшести решение в пер вом чтении в течение 40 дней после предоставления проекта финансового закона. Сенату на рассмотрение законопроекта предоставляется две недели. Иногда запрещается: отсрочка 2 и 3 чтений налоговых законов (Конституция Дании); кон ституционный контроль финансовых законов (Конституция Ирландии). Используются и отказы от процедуры голосова ния. В данном случае правительство может поставить вопрос о доверии и закон будет считаться принятым, если абсолют ное большинство депутатов не выразило недоверия прави тельству. Французским законодательством предусмотрена другая возможность (статья 39 Закона о финансах): «Если парламент в течение 70 дней не принял решения, то предпи сания проекта могут вступить в силу путем издания ордо нанса» (А.Н. Козырин. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 87-88).
Многие проблемы, споры на уровне применения нало говых нормативных актов связаны с отнесением законов к конкретному виду (финансовому; налоговому). Украинское законодательство не имеет критерия финансового или нало гового закона. Одним из наиболее удачных определений фи нансового закона является положение британского Акта о парламенте 1911 года, которое легло в основу многих нацио нальных законодательств: «Финансовым законом называется всякий закон, который, по мнению Спикера Палаты обшин, содержит только постановления, касающиеся всех или како го-либо из следующих предметов, а именно:
установления, отмены, ставки, изменения или регулиро вания обложения; назначения платежей из консолидирован ного фонда или сумм, отпущенных Парламентом на оплату публичного долга или на какую-либо другую финансовую цель; изменения или отмены подобных назначений; откры тия кредитов, образования запасного фонда; предназначе ния, получения, хранения, выдачи или проверки счетов, от носящихся к публичным финансам; заключения, гарантии.
86
погашения займа; второстепенных вопросов с вышеперечис ленными или с одним из них» (А.Н. Козырин. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 83).
Структура налогового механизма и ее законодательное закрепление
Со 2 февраля 1994 года в Украине действует Закон Украины «О внесении изменений и дополнений в Закон Украинской ССР «О системе налогообложения»». Этот нормативный акт является наиболее фундаментальным в области регулирования налогообло жения, затрагивающим методологические основы налоговой сис темы, механизм использования налоговых рычагов. Данный Закон сменил Закон Украинской ССР «О системе налогообложения» от 25 июня 1991 года. Последний был одним из самых, на наш взгляд, неудачных нормативных актов в области финансовых отношений. Показательно, что принятый 27 декабря 1991 года Закон Россий ской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» на порядок более взвешенный, продуманный и мно гие его положения легли в основу украинского закона от 2 февраля 1994 года. Видимо, это будут довольно устойчивые нормативные акты, и в ближайшее время мы не столкнемся с их принципиаль ными изменениями. Так, российский Закон с незначительными изменениями и дополнениями существует до настоящего времени. В дальнейшем мы неоднократно будем ссылаться на отдельные положения этих нормативных актов (в целях упрощения по укра инскому Закону мы будем ссылаться только на дату принятия, опус кая полное название) и остановимся более подробно на их качест венной характеристике.
Закон Украины «О внесении изменений и дополнений в Закон Украинской ССР «О системе налогообложения» от 2 февраля 1994 года состоит из ТРЕХ РАЗДЕЛОВ. Первый — «Обшие положения» содержит основной перечень налоговых инструментов, которые конкретизируются в более узких нормативных актах, касающихся отдельных налоговых платежей. Этот раздел, пожалуй, важнейший и может лечь в основу проекта Налогового кодекса. Второй раздел посвящен перечню налогов, сборов и платежей, взимаемых на тер ритории Украины. Раздел III «Заключительные положения» содер жит ряд частных положений, затрагивающих вопросы порядка уп латы налогов, контроля за этим, устранения двойного налогообло жения и т.д.
Законодательные налоговые акты, несмотря на многообразие подходов, характеризуются относительно традиционной структу рой. С. Г. Пепеляев раскрывает их в «элементах закона о налоге». Мы считаем возможным использовать иной термин — «элементы налогового механизма».
87
Дело в том, что правовое обеспечение налоговых рыча гов осуществляется и подзаконными актами на различных уровнях и, говоря об элементах закона о налоге, мы как бы абстрагируемся от налогов, введенных подзаконными актами. Элементы налогового механизма можно разделить на две группы:
1. ОСНОВНЫЕ — сущностные характеристики налога, без ко
торых невозможно представить соответствующий налоговый меха
низм:
а) Плательщик налога;
б) Объект налогообложения;
в) Ставка налога.
Фактически на основании этих элементов можно иметь общее представление о налоге. Отсутствие какого-либо из этих элементов оставляет вопрос открытым и полностью неопределенным.
2. ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ — необходимые характеристики на
лога, которые раскрывают специфику конкретного налогового
механизма и его использование:
а) льготы по налогообложению;
б) особенности исчисления объекта;
в) бюджет или фонд, куда поступают налоговые платежи;
г) сроки и периодичность перечисления налога.
Естественно, этот перечень можно продолжить, но мы остано вились на главных элементах. Дополнительные элементы налого вого механизма также играют важную роль в регулировании нало говых платежей (сложно представить налоги без льгот; периодич ности внесения; направления перечисления), однако они могут играть подчиненную роль по отношению к основным и детализи ровать механизм применения налога, который построен за счет трех основных элементов.
Глава 8
ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ РЕГУЛИРОВАНИЯ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ ГОСУДАРСТВА
§ 1. Понятие налоговой системы и основные принципы, ее характеризующие
Сущность налоговой системы
Понятие «налоговой системы» не вызывает особых споров в специальной литературе. Многие определения затрагивают сущ ность налоговой системы как совокупности налогов, сборов, пла тежей. Подобным образом определяется налоговая система в учеб нике под редакцией профессора Н.И. Химичевой (см. Финансовое право: Учебник/ Под ред. проф. Н.И. Химичевой. М., 1995. с. 230).
Схожим является определение и другого учебника: «Совокупность налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей в бюд жеты разных уровней и государственные внебюджетные фонды, установленных на принципах и в порядке, определенных федераль ными законами РФ и взимаемых на территории РФ, составляет налоговую систему Российской Федерации» (Финансовое право: Учебник/Под ред. проф. О.Н. Горбуновой. М., 1996, с. 182). В учеб ном пособии «Налоги» налоговая система определяется «...сово купностью налогов, сборов, пошлин и других платежей..., взимае мых в установленном порядке с плательщиков — юридических и физических лиц на территории страны» (Налоги: Учебное пособие / Под ред. Д.Г. Черника. М., 1995, с. 44).
Несколько шире рассматривается налоговая система в учебни ке «Фшансове право» под редакцией Л.К. Вороновой и Д.А. Бе-керской. «Налоговая система Украины — это урегулированная нор мами права совокупность налогов, которые взимаются на террито рии Украины, а также форм и методов их построения» (Фшансове право. К.: Bemypi, 1995, с. 144).
Наряду с несколько примитивными определениями на логовой системы (см. Финансы/ Под ред. В.М. Родионовой. М., 1995, с. 259; Податкова система Украши: Пшручник / За ред. В.М. Федосова. К., 1994, с. 42) встречаются и определе ния чрезмерно громоздкие, не имеющие какого-либо опре деленного критерия или основы. Так, «Налоговое право» В.И. Гуреева содержит следующее положение: «Налоговая систе ма — это совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном законодательством порядке...». Это определение не соответствует содержанию налоговой системы. Речь идет о системе налогов, т.е. о фор ме организации налогов в России. Налоговая система явля ется наиболее емкой и включает: а) налоговое законодатель ство, состоящее из законов и подзаконных нормативных ак тов; б) налоговые органы..., осуществляющие налоговый контроль; в) налоговых представителей, которые от имени налогоплательщиков должны в соответствии с законом рас считать, удержать и перечислить в бюджет налоги с дохода; г) налоговую полицию, обеспечивающую экономическую безопасность государства; д) теоретические положения уче ных и практиков в сфере налогообложения» (В.И. Гуреев. Налоговое право. М., 1995, с. 31).
Сложно определить, какой принцип лежал в основе по добной характеристики, где налоговая система представлена как механизм либо переплетающихся, либо сложно стыкуе мых друг с другом элементов. В чем, например, необходи мость вьшеления налоговой полиции в самостоятельный эле-
89
мент налоговой системы, тогда как эта структура является элементом налоговых органов. В чем особая заслуга налого вых представителей, закрепленных автором отдельным зве ном, хотя они производны от налогоплательщиков. Сложно понять, что собой представляют «теоретические положения... практиков». Да и фактически после первого элемента дан ной трактовки, который затрагивает правовую основу любо го последующего, возникает вопрос о разграшгчетш нало говой системы и налогового законодательства, который ав тор также обходит молчанием.
Показателен в этом плане, на наш взгляд, подход классическо го российского финансового права, когда проф. Иловайский раз делил всю совокл'пность знаний о финансах на несколько подсис тем, тесно связанных друг с другом, но тем не менее характеризу ющихся определенной спецификой, и выделил:
финансовую историю:
финансовое право;
финансовую политику и теорию;
финансовую статистику.
Что-то подобное может быть спроецировано и на на логовую систему, но не таким образом, как это выглядит у В.И. Гуреева.
Интересным представляется подход С. Г. Пепеляева при определении налоговой системы как «...совокупности суще ствующих в данный момент в конкретном государстве суще ственных условий налогообложения». (Основы налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 1995, с. 80). В качестве существенных условий им выделяются:
порядок установления и ввода в действие налогов;
виды налогов (система налогов);
порядок распределения налогов между бюджетами раз
личных уровней:
права и обязанности налогоплательщиков;
формы и методы налогового контроля;
ответственность участников налоговых отношений;
— способы защиты прав и интересов налогоплательщиков.
При определении налоговой системы важно разграничить два
подхода к ее пониманию, совокупность которых и дает относи тельно законченное понятие налоговой системы. С одной стороны. налоговая система представляет совокупность налогов, сборов, платежей и выступает как действующий механизм определенных, законодательно закрепленных рычагов по аккумуляции доходов государства. В этом случае она может совпадать с системой нало гов, сборов, платежей (между которыми законодатель не делает
9(1
разграничения). Здесь делается акцент на материальную, приме-нителъную сторону налоговой системы, обеспечивающую механизм действия налогов.
С другой стороны, налоговая система включает в себя и доволь но широкий спектр процессуальных отношений по установлению, изменению, отмене налогов, сборов, платежей, обеспечению их уплаты, организации контроля и ответственности за нарушения налогового законодательства. Это как бы теневая часть налоговой системы, но не менее важная.
Таким образом, налоговая система представляет собой совокуп ность налогов, сборов и платежей, законодательно закрепленных в данном государстве; принципов, форм и методов их установления, из менения или отмены; действий, обеспечивающих их уплату, контроль и ответственность за нарушение налогового законодательства.
Принципы налоговой системы
Сущность налоговых систем реализуется в основных принципах:
1. Целостность, предполагающая использование цельной, вза
имодополняющей друг друга системы налоговых рычагов, в рав
ной степени охватывающих равнонапряженным давлением объек
ты налогообложения.
При переходе от одного рычага к другому необходимо перестра иваться не только плательщику, но и налоговому органу, а если ис ходить из принципа целостности налоговой системы, то и другим видам налогов, совершенствовать документальное обеспечение.
К примеру, в Швеции Закон о государственном налоге на доходы по ряду моментов, характеризующих механизм на логообложения (методу определения облагаемого налогом дохода и т.д.), основывается на принятом в 1928 году Законе о коммунальном налоге. Этот механизм включает в себя це лую подсистему .местных и региональных налоговых отно шений фирм и населения, охватывающих почти все получае мые ими денежные поступления как в денежной, так и в натуральной формах (от коммерческой деятельности, служ бы, капитала, любой временной деятельности, любых форм временной деятельности, земельной собственности и другой недвижимости).
Нередко используются аналогичные термины «налогового гнета», «налогового бремени», «единой базы» (см. Основы
91
налогового права/ Под ред. С.Г. Пепеляева. М.. 1995, с. 80; Финансовое право: Учебник/ Под ред. проф. О.Н. Горбуно вой. М., 1996, с. 1983). Подробнее на этом вопросе мы оста новимся ниже в этой главе.
§ 2. Критерии характеристики налоговой системы
Типы регулирования налоговых отношений
Налоговое регулирование осуществляется прежде всего на ос нове права (компетенции) государственного органа власти уста навливать налоги и изымать их в процессе разработки, рассмотре ния, утверждения и реализации бюджета. Статья 1 Закона Украи ны «О внесении изменений и дополнений в Закон Украинской ССР «О системе налогообложения» от 2 февраля 1994 года подчеркива ет, что установление и отмена налогов, сборов и платежей, а также льгот осуществляется Верховным Советом Украины. Верховным Советом Республики Крым и местными Советами народных депу татов, причем Верховный Совет Республики Крым и местные Со веты могут устанавливать дополнительные льготы в области нало гообложения в пределах сумм, поступающих в их бюджеты.
Любая схема управления в государстве характеризуется специ фической иерархической системой, которая предполагает четкое разграничение прав и обязанностей между различными органами власти в области формирования бюджета и собственных доходов.
Если исходить из определенной самостоятельности бюджетов различных уровней (центрального и местных), можно выделить и два уровня регулирования налоговых потоков:
ВЕРХНИЙ УРОВЕНЬ — составляющий основу поступле
ний в центральный бюджет;
НИЖНИЙ УРОВЕНЬ — формирующий поступления в мест
ные бюджеты.
92
Налоговое регулирование в странах с развитой рыночной эко номикой позволяет выделить несколько условий оптимального со отношения бюджетных поступлений и налоговых платежей.
1-е условие — четкое разделение компетенции между ор ганами власти на центральном и местном уровнях;
2-е условие — самостоятельность бюджетов и наличие у них независимых друг от друга источников доходов;
3-е условие — отсутствие устойчивых каналов перечисле ния средств из нижестоящих бюджетов в общегосударственный.
Механизм отношений между органами власти при распределе нии компетенции по налоговому регулированию варьируется в за висимости от государственного устройства, типа хозяйства, специ фики административно-территориального деления, традиций. В целом можно выделить два типа подобных отношений.
Первый тип — федеральный орган власти оказывает решающее влияние в области налоговой инициативы. Подобные отношения характерны для США, где Конгрессу совместно с администрацией принадлежит решающая роль по прямому налогообложению юри дических и физических лиц. Так, федеральные власти определяют ставки прямых налогов с населения и юридических лил, которые поступают в федеральный бюджет. Местные власти при этом под страиваются под налоговую политику, хотя и могут самостоятель но изменять налоговые ставки.
Второй тип — характеризуется долевым участием органов влас ти, при котором доля каждого уровня власти в налогах фиксирует ся их компетенцией. Подобные отношения характерны для многих европейских стран. К примеру, в бюджетной системе Германии доля федерального бюджета в налогах на прибыль хозяйственных организаций корпоративного типа составляет 42.5 %; бюджета земли — 42,5 %; местного бюджета — 15 % (см. Вопросы экономики, 1991, № 10, стр. 89).
В первом слл'чае свобода местных органов в области налоговой политики варьируется в определенных рамках, однако это же при водит и к определенной неустойчивости налоговой базы и, соот ветственно, поступлений в доходную часть бюджета. Во втором случае устойчивость налоговых поступлений сочетается с ограни чением самостоятельной налоговой политики регионов. Видимо, вполне закономерен компромисс, смешанный вариант этих двух типов, отражающий специфику государства в конкретных услови ях, особенности бюджетной и налоговой системы.
Факторы, характеризующие налоговую систему
Выделяется три политико-правовых фактора, характеризующих налоговую систему (см. подробнее Основы налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 1995, с. 84-87):
1. Сложившиеся в стране пропорции в распределении функций
между центральными и местными органами государственной
власти:
а) страны со значительны м и расхода м и местных ор
ганов власти (до 30 % валового внутреннего продукта): Дания, Нор
вегия, Швеция;
б) страны со средним уровнем расходов местных ор
ганов власти (до 20 % ВВП): Англия, Италия, Ирландия;
в) страны с незначительной долей местных расходов (менее
10 % ВВП): Германия, Франция, Испания.
A. РАЗНЫЕ НАЛОГИ. В основе этой формы лежит механизм
самостоятельного введения налогов соответствующим уровнем влас
ти (Федерация — субъекты Федерации — местные органы власти).
Выделяются два варианта этой формы:
а) Полное разделение прав и ответственности различ
ных уровней власти в установлении налогов, которые целиком по
ступают в бюджет соответствующего уровня. Данная система не
пременно должна иметь верхнее ограничение обшей суммы нало
говых изъятий с целью предотвращения конфискационного крена.
б) Неполное разделение прав и ответственности раз
личных уровней власти в установлении налогов. Этот механизм
предполагает установление исчерпывающего перечня налогов цент
ральным органом власти и введение им общегосударственных на
логов. Местные органы регламентируют действие на своей терри
тории местных налогов, входящих в вышеуказанный перечень.
Б. РАЗНЫЕ СТАВКИ. При реализации этой формы основные условия взимания конкретного налога устанавливает центральный орган власти, а местные органы определяют ставки налога, зачис ляемого в местный бюджет. Иногда центральным органом власти может ограничиваться и общий размер налоговой ставки. Своеоб разие данной формы состоит в ограничении свободы местных ор ганов власти, но в большей степени зашиты налогоплательщика от произвола на местном уровне (см. Экономика и жизнь, 1994, № 40).
B. РАЗНЫЕ ДОХОДЫ. Свобода местных органов власти в дан
ной форме совершенно незначительна, так как между бюджетами
различных уровней делятся суммы уже собранного налога. Меха
низм распределения устанавливается центральной властью либо
по закрепленным нормативам.
94
Идея единства, централизации налоговой политики реализует ся через механизм «разных доходов», принцип же плюрализма, де централизации — при использовании первой формы. Реально, ви димо, необходимо ориентироваться на применение специфичес кого сочетания этих форм, в зависимости от ситуации, региона и целей.
Во многих странах с развитой рыночной экономикой (к примеру, Швеция) взаимодействие различных уровней на логовых отношений решается установлением механизма от числений, при котором налоги на доходы и недвижимость в основном поступают в местные бюджеты, а центральный бюджет сосредоточивает специальные целевые поступления со строго определенными направлениями расходования. Подобный механизм позволяет разграничить полномочия центра и местных бюджетов. Это создает возможность как обеспечить целевое финансирование приоритетных общего сударственных задач, реализовывать общенациональные ин тересы, так и поддерживать автономию, финансовую неза висимость регионов, удовлетворять местные потребности.
§ 3. Налоговое давление в условиях действующей налоговой системы
Содержание понятия налогового давления
Налоговое регулирование во второй половине XX века в стра нах с развитой рыночной экономикой строилось в соответствии с кейнсианской концепцией функциональных финансов. В соответ ствии с ней величина расходов и норма налогообложения подчи нены потребностям регулирования совокупного общественного спроса на уровне, обеспечивающем полное использование трудо вых ресурсов и капитала при сохранении стабильности цен (равно весие экономическое подчиняет равновесие бюджетное). В начале 80-х годов, при снижении доли государственного сектора в эконо мике и снижении экономической роли государства, налоговая по литика, наряду с выполнением регулирующих функций, стала сред ством обеспечения бездефицитности бюджета, что достигается не ростом налогового бремени, а расширением налоговой базы и со кращением государственных расходов при широкомасштабном сни жении налогов.
Законодатели многих государств сталкиваются с выбором: уве личить доходную часть бюджета за счет поступления налоговых платежей при повышегаш ставок налога или налогового пресса в целом и, таким образом, сократить дефицит государственного бюд жета, либо установить среднюю оптимальную ставку, сформиро вать систему устойчивых стимулов для производителей и обеспе-
95
члть минимизацию дефицита в ближайшем будущем и перспектив ной стабилизации или улучшения экономического положения в целом. Первое направление в основном характерно для решения сиюминутных проблем, в большей степени политического харак тера и, к сожалению, находит отражение в развитии налогового законодательства Украины (вспомните переход на первые три ме сяца 1993 года от налогообложения дохода к налогу на прибыль и обратный шаг при принятии Закона Украины «О государственном бюджете Украины на 1993 год»). Второе направление, на наш взгляд, более взвешенное, так как в конечном счете, создавая на будущее уверенность производителей, стимулирует производство, что само по себе сократит дефицит госбюджета. Это направление отличает ся также соблюдением одного из основных принципов налогооб ложения — стабильности как используемых налоговых рычагов, так и методов их изъятия.
Обобщенным показателем в этом случае является налоговое давление (гнет, бремя, пресс), определяющееся соотношением общей суммы налоговых платежей к совокупному национальному продукту. В развитых странах этот показатель варьируется от 52 % в Швеции до 30 % в США и Турции (Основы налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 1995, с. 81).
Уровни налогового давления
Нам хотелось бы обратить внтгмание на одну особенность кате гории «налогового давления». В основном под налоговым давлени ем (бременем, прессом) понимают тяжесть налоговых рычагов, ко торые составляют только часть этого бремени. На наш взгляд, НА ЛОГОВОЕ ДАВЛЕНИЕ осуществляется НА ЧЕТЫРЕХ УРОВНЯХ: 1-й уровень — давление непосредственно налоговых рычагов; 2-й уровень — давление всей совокупности налогов, сборов и платежей;
3-й уровень — использование механизма льгот плательщикам, предоставления льготных кредитов, дотаций. При этом налоговый пресс перераспределяет давление с одних плательщиков на других; 4-й уровень — использование налоговой техники, при которой усиливается давление на плательщика. Например, авансовые пла тежи, предполагающие уплату налога плательщикам до получения результатов, по которым он должен уплачиваться.
Чрезмерный рост ставок налогов зачастую приводит не к росту поступлений в бюджет, как того хочет законодатель, а к совершенно противоположному результату. Во-первых, высокий уровень налогообложения подрывает стимулы к производству и заставляет отдавать предпочтение отдыху вместо работы (производства) или переносить производство в другие регионы (что означает отток доходов для региональ-
96
ного бюджета). Во-вторых, стимулируется не рост производ ства и увеличение налогооблагаемой базы, а поиск путей ис кусного сокрытия доходов. К примеру, бюджет США, по оценке специалистов, не получает ничего, если ставка нало га превышает 50 %.
Соотношение между налоговой ставкой и налоговой базой, отражающееся в величине налоговых поступлений, позволило эко номисту из Южно-Калифорнийского университета Артуру Лэффе-ру отразить зависимость доходов бюджета от прогрессивности на логообложения в следующем графике:
R R'
К -R -
К1 -
R1 -Q-
налоговая ставка на до ходы;
обшая сумма налоговых поступлений; ставка налога, обеспечи вающая максимальные налоговые поступления; максимальный объем налоговых поступлений в бюджет;
крайнее значение в ди намике кривой.
К1
К
В данном графике видно, что при росте налоговых ставок К обшая сумма поступлений R растет. Значению ставки К1 соответст вует максимальный объем финансовых средств, отчисляелгых в виде налогов в бюджет R1. При прохождении точки Q дальнейшее значе ние ставок К ведет не к росту налоговых поступлений, а их сокра щению, так как подобная ситуация подрывает заинтересованность в увеличении объемов производства.
Если же обобщить экономические и правовые стимулы, лежа щие в основе подобной ситуации, то вряд ли можно предполо жить, что найдутся субъекты, участвующие в производстве только для уплаты налогов. Это же означает, что производство будет сво рачиваться в целом (хотя устойчивые тенденции в этом направле нии вполне возможны). Скорее всего, при росте налоговых ставок будут укрепляться побудительные мотивы для уклонения от нало-
7. 6-604
97
гов, расти доля доходов теневой экономики в валовом националь ном продукте.
Предельный рост ставок, сохраняя данную тенденцию, по-раз ному изменяется при прогрессивном и пропорциональном налого обложении, что проиллюстрировано на следующей схеме:
R
R — величина налого вых изъятий; L — величина доходов;
I — рост налогов при
пропорциональном налогообложении;
II — рост налогов при
прогрессивном на логообложении.
(См. Основы предпринимательского дела. М, 1991, с. 366).
Установление же средней, оптимальной налоговой ставки за кладывает ряд стимулов. Прежде всего за счет расширения произ водства, увеличения доходов возрастает и налогооблагаемая база. Затем происходит межотраслевое выравнивание по уровню рента бельности, уменьшается разрыв между низко- и высокооблагаемы-ми отраслями. И, наконец, сокращается размер теневых доходов за счет исчезновения стимулов при уклонен]ги от налогов, и доходы теневой экономики «осветляются», трансформируясь в легальные, законные формы поступления средств.
Налоговый предел
Рост налоговых ставок наталкивается на определенные грани цы. Такой границей является «налоговый предел» — достижение доли валового национального продукта, перераспределяемой через на логовые механизмы, при которой ее дальнейшее увеличение вызы вает резкое обострение общественных противоречий (подробнее см. А.Н. Козырин. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М, 1993, с. 8-9). Достижение этого предела приводит к переливу капитала из страны, сворачиванию предпри нимательской активности.
98
В чрезвычайных обстоятельствах уровень налогового пре дела возрастает, в основном, за счет субъективных признаков. Так, во время Второй мировой войны ставка обложения от дельных доходов в США и Великобритании составляла 80-90 %, а в Британии действовал даже чрезвычайный налог, пред усматривающий изъятие сверхприбыли в размере 100 %. (Там же). В современных условиях предельная черта налогообложения не
достигается за счет налогового маневрирования, когда налоговое
давление переносится с одной группы на другую.
Если ранее, в основном, перенесение налогов осущест влялось на наименее имущие классы, то с 80-х годов направ ленность меняется. Так, в 80-х годах во Фракции был введен ряд налогов на внешние признаки богатства (автомобили высших марок, яхты и т.д.). В июле был установлен дополни тельный налог на сверхвысокие доходы, который коснулся свыше 100 тысяч богатейших налогоплательщиков. В Испа нии произошло значительное повышение обложения сверх прибыли, например был введен налог на банковские вклады в высокодоходных бумагах (см. там же, с. 9).
§ 4. Понятие региональной бюджетно-ншоговой системы
и ее формы
Региональная бюджетно-налоговая система и ее функции
Реализация теоретических моделей привела к возникновению региональной бюджетно-налоговой системы (РБНС). Она предпола гает не просто сочетание таких элементов, как региональные бюд жеты, региональные налоги, сборы, льготы, но и механизм специ фических отношений центрального и региональных бюджетов, на логов, использование рычагов бюджетного регулирования. Региональные бюджетно-налоговые системы производны от тер риториальной организации государства и повторяют в целом струк туру и взаимосвязи административно-территориальных единиц.
ФУНКЦИЯМИ РБНС являются:
1' 6-604 - 99
Опыт использования РБНС во многих странах выделяет не сколько основных ТРЕБОВАНИЙ к ним:
А. Четкая реализация вышеперечисленных функций.
Б. Первичность распределения расходов, основанная на разде-лении сфер деятельности при законодательном регулировании цент ральных и региональных уровней в этом процессе.
8. Перераспределение доходов может основываться как на оп
ределенной форме централизации налоговых поступлений в бюд
жеты верхнего уровня и последующем их перераспределении в
нижестоящие, так и различных вариантах трехуровневой структу
ры РБНС. В условиях последней распределение основных налогов
выглядит следующим образом: земельный — низший уровень; иму
щественные — средний; подоходный и на прибыль — верхний.
Г. Политика выравнивания с целью поддержки отдельных ре гионов при наличии объективных и законодательно закрепленных предпосылок перераспределения средств из одного региона в другой.
Формы РБНС
Механизм использования региональных бюджетно-налоговых систем, особенности взаимоотношений составляющих irx элемен тов породили целый ряд специфических форм, которые условно можно озаглавить следующим образом.
Бюджетно-налоговый /пюрализм (США) характеризуется ста бильностью бюджетно-налоговых отношений государства и регио нов. Фактически штаты имеют равные права в этой области с фе дерацией в целом, поэтому на уровне федерации и в штатах суще ствуют идентичные по наименованию налоги (подоходный налог с населения и с корпораций), хотя последние относительно невели ки и их размер колеблется от 2 до S %. В ряде штатов местный подоходный налог вычитается при расчете обязательств по феде ральному; в других реализуется обратная процедура. Наиболее прин ципиальным ограничением налоговых прав штатов является запрет на введение отдельных косвенных налогов, как препятствующих свободе торговли между штатами, что запрещено Конституцией США. Именно поэтому средняя ставка налога с продаж, который обеспечивает до 30 % бюджетных поступлений, колеблется по шта там в районе 4 % к розничной цене. Прямое перераспределение средств между штатами практически отсутствует, при этом Кон гресс, в соответствии с разделом 8 статьи 1 Конституции США, имеет право назначать расходы только на «всеобщее благоденствие США», что также препятствует переливу средств между региона-
10(1
ми. Штаты могут устанавливать любые формы и особенности нало говых рычагов, но не вправе препятствовать межрегиональным хо зяйственным связям, которые и приводят к равнонапряженности налогового пресса.
Государственная регламентация (Германия). Конституция при знает равноценными потребности Федерации, земель и общин в финансовых средствах, что предполагает примерно одинаковую долю налоговых поступлений в доходные части бюджетов различ ных уровней через механизм перераспределения налоговых отчис лений. Вся совокупность налогов делится на две группы: собствен ные (закрепленные, поступающие полностью в соответствующий бюджет), и общие (распределяемые по нормативам между бюдже тами). Основу собственных налогов федерации составляют акцизы и пошлины; земель — поимущественный налог, налог с наследства и дарений, налог с владельцев автомобилей; общин — поземельный и промысловый. К общим налогам относятся подоходный (распре деляется между федерацией, землями и общинами в пропорции 42,5 % : 42,5 % : 15 %; корпорашюнный (между федерацией и землями делится поровну); НДС (пропорция очень подвижна, но варьируется на уровне 65 % : 35 % между федерацией и землями). За счет совокупной доли земель происходит выравнивание, при котором 76 % этой доли зачисляется в бюджеты земель пропорци онально численности населения, а 25 % перераспределяется, исхо дя из объемов налоговых поступлений, в бюджет земли. Земли, у которых доходы выше этой нормы, перечисляют определенные сум мы землям с доходами ниже нормы, при этом отклонение от нормы не должно превышать 5 %. Причем подобное перераспределение осуществляется практически напрямую между землями, минуя фе деральный бюджет. Если недостаточно и этого, то тогда включается механизм федеральных субсидий. Основы налоговой системы зако нодательно закреплены на федеральном уровне, и земли не могут менять ставки и механизм основных налогов. Сбор налогов распре делен между федеральными и земельными финансовыми ведомст вами.
Примат централизации (Австралия). Австралия представляет высокоцентрализованное в финансовом отношении государство, характер этой централизации сложился еще в 1942 году после вве дения единого налогообложения во время Второй мировой войны, которое сменило конституционно гарантированные права штатов. Фактически с этого времени федеральный уровень власти получил полномочия использовать любые формы налогообложения, а шта там запрещены налоговые корректировки. При отсутствии налого вых поступлений в региональные бюджеты федеральный уровень широко использует систему субсидий штатам, размер которых оп ределяется в условиях жесткого финансового контроля за расхода-
101
ми штатов. Лишь после признания их обоснованными принимается решение о выделении средств. Специальная комиссия по субсиди ям может корректировать их объем в зависимости от ситуации. Фактически, несмотря на федеративное устройство, в области функ-ционируюшей региональной бюджетно-налоговой системы Австра лия в большей степени напоминает унитарное государство.
Бюджетно-налоговый конфедерализм (Швейцария). Конфедера тивный характер в полной мере соответствует и РБНС в Швейца рии. На федеральном уровне в основном реализуются международ ные функции, что соответственно сужает ее налоговую базу и акку мулирует поступления за счет акцизов и таможенных пошлин. Основная масса налогов находится в компетенции кантонов, кото рые и несут основную ответственность за проведение внутренней политики. Это привело к определенным различиям в экономичес ком развитии кантонов. Выравнивание регионов осуществляется преимущественно за счет миграции населения и средств, а в пос леднее время и выделения субсидий из федерального бюджета. Особенностью Швейцарии является принятие решения о введении какого-либо налога или новых ставок с кантонов путем референду ма, что ограничивает возможности кантональных властей по само стоятельной корректировке налоговой системы.
Определенной неустойчивостью и текучестью характеризуется процесс формирования региональных бюджетно-налоговых систем в государствах СНГ, но говорить о сложившемся механизме еще рано. При работе над данным изданием автор имел возможность использовать Закон Украины «О внесении изменений и дополне ний в Закон Украинской ССР «О бюджетной системе Украинской ССР». Вполне вероятно, что детали будут изменены, но в целом подход, видимо, останется неизменным. Данный вариант норма тивного акта в разделе II проводит четкое разграничение налоговых поступлений в доходную часть бюджета соответствующего уровня, что позволяет выделить несколько направлений движения налого вых потоков. Это движение исходит из положения ст. 2.10.2, на основе которого доходы бюджетов Украины делятся на доходы Государственного бюджета, республиканского бюджета Автоном ной Республики Крым и местных бюджетов.
Основу доходов Государственного бюджета Украины составля ют налог на добавленную стоимость, акцизный сбор; налог на при быль предприятий и организаций в размере 30 % поступлений и т.д. Доходы республиканского бюджета Автономной Республики Крым, областного, городского бюджетов формируются за счет на лога на прибыль в размере 60 % от ставки, установленной законо дательством; подоходного налога с граждан; налога на имущество предприятий коммунальной власти; дотаций, субвенций и других
102
отчислений из Государственного бюджета Украины. В доходы рай онных бюджетов районов, городов зачисляются: налог на прибыль (в размере, определенном Советом народных депутатов вышестоя щего уровня); подоходный налог с граждан (определенный по той же схеме); налог на недвижимое имущество граждан; местные на логи и сборы; отчисления, дотации и субсидии, полученные из бюджета вышестоящего уровня. Специфический механизм пере распределения налога на прибыль, подоходного налога с граждан, местных налогов и сборов характерен для формирования доходов бюджетов районов в городах, городских (районного подчинения), сельских, поселковых бюджетов. Однако размеры налоговых от числений в эти бюджеты определяются вышестоящим Советом народных депутатов.
Часть доходов вышестоящего бюджета может передаваться в форме процентных отчислений от отдельных видов доходов или дотаций и субвенций (ст. 2.16). Процентные отчисления от отдель ных видов доходов определяются соответствующими Советами народных депутатов с учетом экономического, социального, эколо гического и природного положения соответствующих районов и населенных пунктов. При составлении проекта Закона о Государ ственном бюджете Украины правительство предоставляет техни ко-экономическое обоснование отчислений, дотаций и субвенций регионам, включающее статистические данные о состоянии.регио на; расчет необходимых затрат для выравнивания положения субъ ектов; информацию о правительственных и региональных програм мах преодоления различий между субъектами. Порядок, условия и использование дотаций и субвенций из Госбюджета Украины ут верждаются Верховным Советом Украины, из других бюджетов — соответствующими представительскими органами власти в преде лах их компетенции.
§ 5. Проблемы развития на.гоговых систем государств СНГ
Кардинальные преобразования налоговых систем характерны и для современного периода. Нам бы хотелось остановиться на ряде аспектов этого процесса. После распада СССР (который и начинался с непримиримых споров по поводу распределения на логового бремени между республиками) государства СНГ оказа лись, в принципе, с одинаковыми налоговыми системами. Однако экономические условия, преобладание определенных политичес ких и экономических концепций или настроений привели к раз личным результатам, которые были закреплены в форме налого вых платежей.
Одной из самых острых проблем явилась задача определения оптимального соотношения между центральными и местными орга нами по регулированию местных налогов, ибо местные власти вво-
103
дили налоги или механизм их использования не предусмотренные либо противоречащие закону (например нормативный акт, внес ший определенность в эту область отношений, — Декрет Кабинета Министров Украины № 56-931 «О местных налогах и сборах» был принят только 20 мая 1993 года).
Оставаясь в целом схожими по форме используемых налоговых рычагов, налоговые системы стран СНГ характеризуются как опре деленной общностью, так и рядом отличий. Наибольшие изменения связаны с введением налога на добавленную стоимость. С его помо щью необходимо создать равный уровень налогового бремени по всем бывшим республикам СССР, чтобы не создавать экономичес ких стимулов перелива средств из регионов с большим налоговым бременем. Таким образом события и развивались: почти одновре менное введение, затем выход на унифицированные ставки (около 20 %), схожий механизм начисления и изъятия, льготы.
Подобным образом разворачивался процесс и в отношении основных видов прямых налогов с юридических и физических лиц. Переход к налогу на прибыль предприятий и организаций характе ризовался поиском оптимальной ставки (к началу 1993 года она составляла: Россия — 32 %, Казахстан — 25 %, Беларусь и Украи на — 30 %). Мировая практика подтверждает, что уровень 34 % является наиболее рациональным для данного вида налога. На этом рубеже он взимается в США, Японии, Германии.
Бывшие республики СССР связаны слишком тесными хозяй ственными связями и слишком прозрачными границами, чтобы можно было препятствовать оттоку средств из одного государства СНГ в другое, если в последнем более продуманная налоговая по литика, меньший налоговый пресс. Поэтому, видимо, на ближай ший период налоговые системы государств СНГ должны унифи цироваться, характеризоваться примерно одинаковыми каналами и формами, обеспечивая примерно равное налоговое давление. Попытки увеличить ставки налога или сократить льготы и т.д. при ведут к переносу производства или деятельности в соседние регио ны России или других государств и соответственно к перечисле нию тех же налоговых платежей, но уже, например, в российский бюджет.
Несовершенство налоговой системы состоит прежде всего в преобладании ее фискальной функции, при практически недейст вующих распределительной и стимулирующей. Это привело к не гативным последствиям налоговой политики: значительному со кращению налоговых платежей в бюджет; спаду производственной и предпринимательской активности; сокращению числа налого плательщиков, инвестиций и т.д. В качестве основных причин (с различными интерпретациями) выделяются чрезмерно высокие налоговые ставки; множественность налогов; сложность их начис ления. По оценкам российских экспертов на долю четырех налогов
104
(на прибыль, на добавленную стоимость, акцизов, подоходного налога) приходится 90 % налоговых поступлений в бюджет феде рации. Все это настоятельно требует проведения (возможно, поэтап ного) налоговой реформы.
Важно учесть, что сформировавшаяся налоговая система в це лом (как сумма основных налогов, механизмов их изъятия) вряд ли изменится в принципе, так как в основном соответствует мировой практике. Однако специфическая ситуация спада производства и углубление кризиса неплатежеспособности на фоне попыток раз вертывания механизмов рыночной саморегуляции требуют внесе ния в налоговую систему серьезных коррективов, постепенного при способления к развивающимся процессам.
Формирование налоговой системы, включение в нее опреде ленного количества налогов не является самоцелью и осуществля ется произвольно. В основе этих процессов заложен четкий ориен тир, определяющая база — объем бюджетных расходов. Налоговая система и обеспечивает основные поступления для покрытия этих расходов.
Несмотря на тесную взаимосвязь доходов госбюджета и налого вых поступлений, необходимо их четкое разграничение. Нередко в специальной и публицистической литературе в качестве синони мов используется несколько категорий: «доходы государства», «до ходы госбюджета» и «налоговые поступления». Естественно, что эти понятия зачастую сложно рассматривать друг без друга, но именно с учетом различий между ними можно разобраться в сущ ности каждой категории. Доходы государства отличает от доходов госбюджета отсутствие привязки к каким-либо рамкам, тогда как доходы госбюджета ограничены определенным периодом (бюджет ным) и четко определенными каналами поступлений (см. Закон Украины «О бюджетной системе Украины»). И только в качестве одного из каналов подобных поступлений в доходную часть госу дарственного бюджета законодатель предусматривает поступления по нормативам, утвержденным Верховным Советом Украины. Но даже этот канал не состоит исключительно из налогов, т.к. сюда же относится и система сборов и платежей, которые принципиально отличаются и по сущности, и по механизму исчисления от налогов.
Глава 9 НАЛОГ, ЕГО СУЩНОСТЬ, ОСОБЕННОСТИ И ВИДЫ
§ 1. Понятие нсыога в финансовом праве Российской империи
При выяснении сущности налога обратимся для начала к исто рическому развитию данного понятия.
1(15
«Под налогом следует понимать обязательные для граждан пла тежи известной доли своего имущества или труда с целью удовле творения государственных или общественных потребностей» (Курс финансового права. Составил Дмитрий Львов. Казань, 1888. с. 285). Д. ЛЬВОВ выделяет и две, на его взгляд, главные черты налога:
Определенная специфика характерна для определения нало гов, которого придерживается П. ТАРАСОВ. Он также считает, что к ним относятся все постоянные и правомерные сборы государства с граждан, употребляемые для покрытия государственных расхо дов. И включает сюда также пошлины, подати, под которыми по нимаются «...все окладные и неокладные денежные сборы, произ водимые государством на покрытие государственных расходов, со вершенно независимые от оказываемых государством услуг, тогда как пошлины всегда имеют значение платы за определенные услу ги или за дарованные права» (П. Тарасов. Очерк науки финансово го права. Ярославль, 1883, с. 551).
А.А. ИСАЕВ определяет налоги как «суть обязательные, денеж ные платежи частных хозяйств, служащие для покрытия общих расходов государства и единиц самоуправления» (Временникъ Де-мидовскаго юридическаго лицея. Книга сорокъ четвертая. Яро славль, 1887, с. 1). Раскрывая это определение, он подчеркивает, что обязательность отличает налоги от доходов частного хозяйства государства; денежность взносов — от натуральных повинностей; общий характер расходов — от пошлин, покрывающих расходы отдельной отрасли управления.
Подобного подхода придерживается и Э. СЕЛИГМЕН: «Налог — есть принудительный сбор, взимаемый государством с отдель ного лица для покрытия расходов, вызванных общегосударствен ными нуждами, без всякого отношения к специальной выгоде пла тельщика» (Э. Селигманъ и Р. Струмъ. Этюды по теорш обложешя, Типограф1я «Правда», 1908, с. 89).
106
§ 2. Определение налога
Определение налога в специальной литературе
В юридической и экономической литературе существует мно жество определений налога, которые отражают его общие черты и выражают сущность этой категории. Так, Н.И. Химичева опреде ляет налог как «обязательные и по юридической форме индивиду ально безвозмездные платежи юридических и физических лиц, ус тановленные органами государственной власти для зачисления в государственную бюджетную систему (или в указанных случаях — внебюджетные целевые фонды) с определением их размеров и сро ков уплаты» (Финансовое право. Учебник. Отв. редактор проф. Н.И. Химичева. М., 1995, с. 225). В другом издании этого же авто ра делается акцент на установлении налогов «...в пределах своей компетенции представительными органами государственной влас ти и местного самоуправления» (Проблемы финансового права. Чер новцы, 1996, с. 135).
Авторы учебника «Фшансове право» определяют налог как «ус тановленный высшим органом государственной законодательной власти обязательный платеж, который уплачивается юридически ми лицами и гражданами в бюджет в размерах и в сроки, предус мотренные законом» (Фшансове право. К.: Bemypi, 1995, с. 112). «Налог — единственно законная (устанавливаемая законом) фор ма отчуждения собственности юридических и физических лиц в пользу субъектов публичной власти на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспеченная государственным принуждением, не носящая характер наказания или контрибуции» (Грачева Е.Ю., Куфакова Н.А., Пепеляев С.Г. Финансовое право России. Учебник. — М.: ТЕИС, 1995, с. 42). Примерно аналогичное определение содержится и в учебнике «Фи нансовое право» под редакцией проф. О.Н. Горбуновой: «Налоги — это обязательные индивидуально-безвозмездные платежи в бюд жеты и государственные внебюджетные фонды, взимаемые с нало гоплательщиков в законно установленном порядке и размере» (Фи нансовое право: Учебник. — Под ред. проф. О.Н. Горбуновой. М.: Юристъ, 1996, с. 181).
Подобным же образом отражается сущность налога в не которых экономических изданиях. «Налог — это обязатель ный платеж, поступающий в бюджетный фонд в определен ных законом размерах и установленные сроки» (Финансы. Под ред. проф. В.М. Родионовой. М.: Финансы и статисти ка, 1995, с. 259). Сущность налога авторы учебного пособия «Налоги» видят в «...изъятии государством в свою пользу определенной части валового внутреннего продукта в виде обязательного взноса» (Налоги: Учебное пособие / Под ред.
107
Д.Г. Черника. М.: Финансы и статистика, 1995, с. 42). Более общий характер носит следующее определение: «Налог — это плата общества за выполнение государством его функций, это отчисление части стоимости валового национального про дукта ( ВНП) на общественные потребности, без удовлетворе ния которых современное общество существовать не может» (Податкова система Украши: Шдручник / За ред. В.М. Федо сова. — К.: Либшь, 1994, с. 12).
Однако некоторые определения страдают приблизитель ностью, неточностью либо порождают ряд вопросов. Отно сительно примитивным выглядит трактовка налога В.И. Гу-реевым: «Налог — это обязательный взнос, взимаемый го сударством с юридических и физических лиц в бюджет соответствующего уровня (федеральный, региональный, мест ный)». (В.И. Гуреев. Налоговое право. М, 1995, с. 28). Та ким образом можно определить и обязательные отчисления, и иные каналы поступления в доходную часть бюджета, а специфики чмсто налогового платежа здесь нет. Кроме того, несколько выше автор подчеркивает: «...обязательный взнос в налоговом праве можно определить как установленный за коном способ изъятия у юридических и физических лиц в денежной форме части дохода (прибыли, имущества), полу ченного от предпринимательской деятельности и иных ис точников». (Там же, с. 28). Во-первых, когда идет речь об обязательных взносах (налоги, сборы, платежи), видимо, тер мин «способ изъятия» не совсем точно отражает сущность процесса, поскольку со способом изъятия в терминологии связаны несколько иные категории (способ исчисления и уплаты налога, способ или метод учета налога). На наш взгляд, точнее отражает сущность обязательных взносов выражение «вид изъятия». По способу изъятия налоги могут принципи ально различаться, тогда как различные виды обязательных взносов (акциз и пошлина) именно по способу изъятия по ходят друг на друга. И, во-вторых, обязательный взнос мо жет не всегда выступать в денежной форме (встречаются и натуральные формы уплаты налога — правда, как исключе ние).
Чрезмерно детализированы отдельные стороны налога у А.А. Жданова. Он подчеркивает: «Под налогом понимается обязательный и безэквивалентный платеж, уплачиваемый на логоплательщиком в бюджет соответствующего уровня или в государственные внебюджетные фонды на основании феде ральных законов о налогах и актах законодательных (пред ставительных) органов власти — субъектов РФ, а также по решениям органов местного самоуправления в соответствии с их компетенцией» (А.А. Жданов. Финансовое право РФ:
108
Учебное пособие. М.: ТЕИС, 1995. с. 81). За счет иных важ ных признаков налога акцент на компетенцию органов, ус танавливающих налог, несколько запутывает сущность этого механизма. Ведь местные органы самоуправления регулиру ют налоговые рычаги в рамках, установленных законами, а местное нормотворчество подчас только запутывает норма тивную базу налогообложения. Поэтому установление, из менение и отмена налогов должны быть функцией (за незна чительными исключениями) высших органов государствен ной власти.
Довольно взвешенным и сбалансированным представляется определение С.Г. Пепеляева: «Налог — единственно законная форма отчуждения собственности физических и юридических лиц на на чалах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозврат ности, обеспечения государственным принуждением, не носящая характер наказания или контрибуции, с целью обеспечения плаже-теспособности субъектов публичной власти» (Основы налогового права. М., 1995, с. 24). Однако возникает два вопроса. Первый: каким образом применить это определение к ситуации, когда пла тельщиком выступает государственное предприятие и фактически не происходит смены собственника. Второй: неопределенность категории «собственность юридических лиц», ведь юридическое лицо может быть основано на государственной собственности; част ной; собственности трудового коллектива, а последнее уже не ук ладывается в данное определение.
Понятие налога
Хотелось бы обратить внимание на следующую ситуацию. Много гранная категория «налога» позволяет ставить вопрос о выделении в рамках единого термина двух значений, уровней. В данном случае мы можем разделить:
А. Налог как правовая категория:
Б. Налог как прикладная категория.
При характеристике налога как правовой категории, в основ ном, делается акцент на переход собственности к государству, смену форм собственности. Действительно, подобный подход лежал в основе советского законодательства, где четко выдерживался при мат государственной собственности и устанавливался различный налоговый режим в зависимости от формы собственности пла тельщика. В современных условиях все формы собственности рав ны, имеют одинаковые экономические и правовые основы функци онирования. Кроме того, определение налога как категории долж но содержать главное в нем с позиций той отрасли права, предмет которой данная норма составляет. С позиций предмета финансово го права главное в налоге — поступление средств государству для удовлетворения общественных расходов, насыщение бюджета. Смена форм собственности в налоге — это как бы «цивилистический>
109
оттенок данной категории. Поэтому, не упуская из внимания нало говой стороны регулирования отношений собственности, можно, видимо, несколько сгладить этот аспект.
При определении налога как прикладной категории фактически суммируются все основные признаки налога. Таким образом, как прикладная категория, налог представляет собой нецелевой, безвоз мездный, безвозвратный, безусловный и обязательный платеж, вно симый юридическими и физическими лицами в бюджет соответст вующего уровня (или целевой фонд) на основании акта компетент ного органа государственной власти.
Обобщая эти две стороны единой категории, мы считаем воз можным определить НАЛОГ как форму принудительного отчужде ния результатов деятельности юридических и физических лиц в соб ственность государства, вносимый в бюджет соответствующего уров ня (или целевой фонд), на основании акта компетентного органа государственной власти и выступающий как нецелевой, безвозмезд ный, безвозвратный, безусловный и обязательный платеж.
И украинский, и российский законодатель не разделяет катего рии «налога, сбора, платежа». На этом стоит не только налоговое законодательство. Статья 2 Закона Украины от 2 февраля 1994 года определяет «под налогом, сбором, другим обязательным платежом в бюджеты и взносом в государственные целевые фонды... обяза тельный взнос в бюджет соответствующего уровня или государст венный целевой фонд, осуществляемый плательщнками в порядке и на условиях, которые определяются законодательными актами Украины». Однако разграничение налога, сбора и платежа, как схо жих, но различных рычагов, настоятельно необходимо. Особенно примечательно это при разрешении спорных вопросов на стыке финансового права и иных отраслей.
Например, уголовное законодательство предполагает от ветственность за уклонение от уплаты налогов. При этом в комментариях к ст. 148-2 УК Украины исходят из вышеупо мянутой ст. 2, предполагая сумму налогов, сборов, платежей. Хотя, если исходить из формулировки ст. 148-2, то при опре делении суммы необходимо исходить только из налогов. Это особенно важно, так как данная статья Уголовного кодекса предполагает санкции по нескольким частям (в зависимости от суммы) и рассчитывать ее исходя из налогов, сборов и платежей или только из налогов — далеко не все равно.
§ 3. Функции и принципы налога
Функции налога
Функции налогов, определяющие их сущность, являются про изводными от функций финансов и реализуют те же задачи, но в относительно более узких рамках.
ПО
Однозначности в определении функций налогов нет. Ряд авторов акцентируют внимание на двух функциях: фискаль ной и регулирующей (Фшансове право. Кшв, 1995, с. 112-113; Финансовое право: Учебник/ Под ред. проф. О.Н. Гор буновой. М.. 1995, с. 181-182). Другие — распределительную, контрольную, фискальную и регулирующую (см. Податкова система Укр.аши: Шдручник. К.: Либшъ, 1994, с. 14-15; Фи нансовое право. Учебник. Отв. ред. проф. Н.И. Химиче-ва. М., 1995. с. 225-226). В монографии «Налоги» под ред. Д.Г. Черника система функций налогов более громоздка. Здесь выделены:
—. фискальная (бюджетная) функция;
контрольная функция;
распределительная функция налогов;
регулирующая функция, которая делится на подфунк
ции:
а) стимулирующая;
б) сдерживающая (дестимулируюшая);
в) подфункция воспроизводственного назначения (см. На
логи: Учебное пособие / Под ред. Д.Г. Черника. — М., 1995,
с. 46-50).
1. Функции налогов должны отражать сущность этой категории,
как и многогранность всего механизма. Важнейшей функцией на
логов является ФИСКАЛЬНАЯ (fiscus (дат.) — государственная
казна). В соответствии с этой функцией налоги выполняют свое
основное назначение — насыщение доходной части бюджета, дохо
дов государства для удовлетворения потребностей общества. В пе
риод становления буржуазного государства эта направленность на
логов признавалась единственной. Однако к концу XIX в. новая
концепция налогов рассматривает их как социальный регулятор,
орудие реформ, и к концу 30-х годов XX в. налоги рассматриваются
уже и как средство регулирования экономики, обеспечения ста
бильного экономического роста (см. Финансовое право: Учебник /
Под ред. проф. О.Н. Горбуновой. М., 1996, с. 181-182).
Очень важно подчеркнуть стабильность фискальной функции налогов. Последняя означает не просто формирование перечня поступлений в бюджет, а механизма этих поступлений, действую щего на постоянной, стабильной основе, обеспечивающей центра лизованное взимание налогов.
2. РЕГУЛИРУЮЩАЯ ФУНКЦИЯ служит своеобразным до
полнением предыдущей и затрагивает как регулирование произ
водства, так и регулирование потребления (например, косвенные
налоги). При этом регулирующий механизм существует объектив
но, и влияние на плательщиков осуществляется независимо от воли
государства. Очень часто под регулирующей функцией понимают
ill
лишь предоставление льгот отдельным отраслям или производите лям. Однако налоговое регулирование — более сложный механизм, учитывающий не только налоговое давление, но и перспективы того или иного вида деятельности, уровни доходности и т.д.
Довольно специфична характеристика функций налога в монографии «Финансы» под редакцией проф. В.М. Родио-новой. Здесь выделены фискальная и экономическая функ ции. Первая формирует бюджетный фонд, вторая — регули рует воспроизводство (см. Финансы / Под ред. В.М. Родио-новой. М., 1995, с. 258-259). Понятно, что вторая функция в этом случае фактически поглошает распределительную, ре гулирующую, стимулирующую, контролирующую. Но вызы вает возражение отграничение фискальной функции, разве и она не является экономической, разве «формирование бюд жетного фонда» не регулируется экономическими отноше ниями. Любая функция налога представляет экономико-пра вовой механизм, опосредуется и экономическими, и право выми категориями, поэтому выделение экономической функции, видимо, несколько сомнительно.
Принципы налога
Реализация функшга налога непосредственно связана с теми принципами, которые в нем заложены и реализуются в конкретном
112
виде налога. Принципы налога реализуются через конкретные про явления, характеризующие особенности этого специфического ме ханизма:
A. ОДНОКРАТНОСТЬ обложения означает, что один и тот же
объект может облагаться налогом одного вида только один раз за
определенный период (налоговый период);
B. Наиболее важные НАЛОГИ, осуществляющие подавляющее
поступление средств в бюджет, и перечень всех остальных УСТА
НАВЛИВАЮТСЯ ЦЕНТРАЛЬНЫМ ОРГАНОМ ГОСУДАРСТ
ВЕННОЙ ВЛАСТИ. Правительством регулируется механизм взи
мания и распределения.
Эта сторона вопроса затронута в монографии А.Н. Козы-рина при характеристике налогового суверенитета (см. А.Н. Козырин. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 89-90).
C. УНИВЕРСАЛИЗАЦИЯ НАЛОГА предполагает независи
мость налогового давления от форм собственности плательщика,
равный подход к условиям налогообложения любых субъектов. Также
этот принцип формирует условия равного отчисления любой части
объекта независимо от источников его получения, т.е. все платель
щики обязаны отчислять равную долю доходов сообразно своей
деятельности.
D. НАУЧНЫЙ ПОДХОД в формировании элементов налого
вого механизма.
В монографии под редакцией В.М. Родионовой акценти руется внимание на научном подходе к определению кон кретной величины, дифференциации, стабильности налого вых ставок (см. Финансы / Под ред. В.М. Родионовой. М., 1995, с. 259-260). Видимо, все это необходимо отнести к лю бому элементу налогового механизма.
§ 4. Признаки налога
Разграничивая виды изъятий в бюджет и останавливаясь на характеристике налогов, важно выделить его основные черты, при знаки:
1. Вид платежа, регулируемый актом компетентного органа го сударственной власти. С. Г. Пепеляев подчеркивает, что право пар ламента утверждать налог есть выражение права народа соглашать ся на уплату налога. (Основы налогового права. М., 1995, с. 22).
Проект Налогового кодекса Российской федерации так же провозглашает в п. 1 ст. 3, что «налоги и сборы в Россий ской Федерации уплачиваются на основе добровольного волеизъявления граждан о возложении на каждого из них исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, закреп ленной в Конституции Российской Федерации» (Налоговый
8.6-604 ,]3
кодекс Российской Федерации. Проект. — М., 1996. с. 25). Однако это не означает согласия каждого конкретного члена общества или даже определенных групп, слоев. Так, во мно гих странах существуют конституционные запреты на реше ние вопросов о налогообложении путем референдума. Во просы о налогах и бюджете исключаются из Законов, регу лирующих механизм референдума. (Конституция Итальянской республики, ч. 2, ст. 75 // Конституции буржуазных стран. М.: 1982, с. 138; Закон РСФСР «О референдуме РСФСР» от 16 октября 1990 г. ч. 2, ст. 1 // Российская газета, 2 декабря 1990 г.).
Интересен анализ Э. Селигмена особенностей налоговых платежей в процессе сравнения его с пошлинами и другими видами сборов, при котором он выделяет специфические черты налога (см. Э. Селигманъ и Р. Стурмъ. Этюды по теорш об-ложешя. С.-Петербургъ, Типограф1я «Правда», 1908, с. 45-51): во-первых, пошлина — принудительный платеж за ка кую-либо услугу государства, в налоге это отсутствует. Во-вторых, налог взимается как часть общего податного бремени, тогда как пошлина налагается только в виде уплаты за опре деленную услугу. Мерилом налога является платежеспособ ность плательщика, мерилом пошлины — специальная выго да, получаемая индивидом. В-третьих, пошлина не должна превышать по своей величине стоимость особой услуги, ока зываемой липу, уплачивающему ее.
4. Нецелевой характер налогового платежа означает поступле
ние его в фонды, аккумулируемые государством и используемые
на удовлетворение государственных потребностей. При этом не
видно, на удовлетворение каких именно целей расходуются поступ
ления от конкретного налога, т.е. формируется как бы размытый,
обезличенный денежный фонд государства — «деньги не пахнут»
(см. Глава 1, § 1). Конечно, требует отдельного рассмотрения про-
11-4
блема некоторых видов налогов, которые по своему характеру более похожи на сборы (налог на промысел; налог с владельцев транс портных средств и т.д.).
Обязательный характер налогового изъятия обеспечивает на копление средств в доходной части бюджета. Это лежит в основе закрепления на конституционном уровне уплаты налогов как обя занности граждан (см. А.Н. Козырин. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 18). Так, Деклара ция прав человека и гражданина посвятила этому две из семнадца ти статей, установив обязанность граждан осуществлять «общие взносы* на содержание вооруженных сил и на расходы по управле нию (ст. 13). «Собственность обязывает. Пользование ею должно одновременно служить общему благу», — закрепляет обязательный характер налогового изъятия Основной закон ФРГ (ст. 14, п. 2).
7. Безвозвратный характер налога, пожалуй, не требует особых
комментариев, хотя мы хотели бы обратить внимание на один ас
пект. В конечном итоге плательщик получает отдачу от внесенных
им налогов, когда государство реализует общественные потребности,
в которых заинтересовано общество и каждый его индивид (охрана
общественного порядка, здравоохранение, образование), и в этом
смысле налоги как бы возвращаются к плательщику.
Конечно, вряд ли можно претендовать на окончательную за конченность этого перечня. В других изданиях вы можете столк нуться с иным набором признаков налога. Мы постарались выде лить наиболее важные.
§ 5. Соотношение налога, пошлины, сбора
Законодательства многих государств не делают разграничений между этими категориями, и налоговая система характеризуется как совокупность налогов, сборов, платежей. Проект Налогового
8*6-604 115
Кодекса Российской Федерации в ст. 6 закрепляет понятие налога, которым признается «...обязательный взнос, имеющий безэквива лентный характер и не связанный с совершением уполномочен ным органом (учреждением или должностным лицом) определен ных и конкретных действий для или в отношении уплатившего этот взнос налогоплательщика.
Сбором признается обязательный платеж, имеющий безэквива лентный характер и не являющийся налогом в соответствии с час тью второй настоящей статьи» (Налоговый кодекс Российской Федерации. Проект. М., 1996, с. 27). При подобной оценке выде лены объединяющие и налог, и сбор черты, но несколько размыты их принципиальные различия.
Естественно, у налога, пошлины, сбора существует ряд ОБЩИХ ЧЕРТ (см. Финансовое право. Учебник/ Под ред. проф. Н.И. Хи-мичевой. М., 1995, с. 230; Финансовое право. Учебник / Под. ред. проф. О.Н. Горбуновой. М., 1966, с. 180). К ним относятся:
Однако, несмотря на схожесть этих механизмов, они характери зуются четкой отграниченностью друг от друга. ПОШЛИНА И СБОР ОТЛИЧАЮТСЯ ОТ НАЛОГОВ:
A. По значению. Налоговые платежи обеспечивают до 80 % по
ступлений в доходную часть бюджета, остальные виды отчислений,
соответственно, меньше.
Б. По цели. Цель налогов — удовлетворение потребностей госу дарства, цель пошлин, сборов — удовлетворение определенных потребностей или затрат учреждений.
B. По обстоятельствам. Налоги представляют собой безуслов
ные платежи; пошлина, сборы выплачиваются в связи с услугой,
предоставляемой плательщику государственным учреждением, ко
торый реализует государственно-властные полномочия (см. Осно
вы налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 1995, с. 28).
Г. По характеру обязанности. Уплата налога связана с четко выраженной обязанностью плательщика; пошлина, сбор характе ризуются определенной добровольностью действий его и не регу лируется подчас отношениями императивного характера.
116
Д. по периодичности. Сборы, платежи, пошлина часто носят разовый характер и их уплата осуществляется без определенной системы; налоги характеризуются определенной периодичностью.
Е. Отношения возмездности характерны для пошлин, сборов в отличие от налогов.
Таким образом, в отличие от общих налоговых платежей сборы и пошлины имеют индивидуальный характер и им всегда присуши специальная цель и специальные интересы (подробнее см. Основы налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 1995, с. 27).
Законодательного разграничения пошлины и сбора в Украине и России нет. Раньше основным критерием было: поступление средств. Если в бюджет — пошлина, если в пользу организации — сбор. В современных условиях акценты несколько сместились:
сбор — платеж за обладание особым правом;
пошлина — плата за совершение в пользу плательщиков юриди чески значимых действий (см. там же, с. 29-30).
Более определенную позицию в характеристике этих категорий занимает французское налоговое законодательство. Так, пошлина взыскивается государством без установления определенного соот ношения со стоимостью оказанных услуг. При установлении сбора фиксируется пропорция между его размером и стоимостью услуг, предоставляемых плательщику государственными органами. (А.А. Козырин. Налоговое право зарубежных стран: вопросы тео рии и практики. М., 1993, с. 31).
Немецкое налоговое законодательство определяет пошлину — как платеж, устанавливаемый либо в связи с индивидуальным по лучением выгоды, либо с целью выравнивания расходов, финансо вую ответственность за которое несет индивид; взнос — платеж членов корпораций публичного права на финансирование нужд объединения; сбор — платеж не за оказание услуг, а за предпочте ние при оказании услуг государственным органом (Государствен ное право Германии. В 2-х томах. Т. 2. М.: Институт государства и права РАН, 1994, с. 124-125; 151).
§ 6. Классификация налогов
Вся совокупность налогов требует определенной их системати зации по определенным основаниям. Подобная систематизация может осуществляться по различным признакам. Постараемся ос тановиться на главных.
1. В зависимости от плательщика:
А. Налоги с юридических лиц (налог на прибыль, налог на добав ленную стоимость и т.д.);
Б. Налоги с физических лиц (подоходный налог, налог на про мысел и т.д.);
117
В. Смешанные — налоги, предполагающие в качестве платель щика и юридических, и физических лиц (налог с владельцев транс портных средств, земельные налоги и т.д.).
2. В зависимости от формы обложения:
А. Прямые (подоходно-имущественные) — налоги, взимаемые в процессе приобретения и аккумуляции материальных благ, опреде ляемые размером объекта обложения, включаемые в цену товара и уплачиваемые производителем или собственником. Прямые нало ги, в свою очередь, подразделяются на:
а) личные — налоги, уплачиваемые налогоплательщиком за счет и в зависимости от полученного им дохода (прибыли) и учитываю щие платежеспособность плательщика;
|
Подоходно-поимущественные налоги |
|||||
|
Обложение доходов |
Обложение |
имущества |
|||
|
А. В момент владения |
Б. В момент отчуждения |
||||
|
имуществом |
имущества |
||||
|
1. Абсолют- |
2. Относи |
1. Абсолют- |
2. Относи- |
1. Абсолют- |
2. Относи- |
|
ного |
тельного |
ного |
тельного |
ного |
тельного |
|
(прироста) |
(прироста! |
(прироста) |
(прироста) |
(прироста) |
(прироста) |
|
А. Обложение |
совокупности |
||||
|
Общеподо- |
Налог на при- |
Общепоиму- |
Налог на при- |
Налог с на- |
Налог на при- |
|
ходныи налог |
рост совокуп- |
щественныи |
рост суммы |
следств |
рост наследст- |
|
ности дохода |
налог |
имущества (пе- |
венной массы |
||
|
риодически) |
|||||
|
5. Обложение отдельных частей |
|||||
|
Налогообло- |
ных и трудо- |
Налог на при- |
Налог на при- |
Налог на от- |
Налог на при- |
|
жение дохо- |
вых доходов |
рост прибыли |
рост ценности |
чуждение: |
рост ценнос- |
|
дов от земли, |
Налог на при- |
Обложение по |
недвижимости |
недвижимое™ |
ти недвижи- |
|
домовладе- |
рост доход- |
ценности: |
предприятии |
мости при |
|
|
нии |
ности недви- |
земли |
капиталов |
реализации |
|
|
Промысло- |
жимости |
доходов |
|||
|
вый налог |
предприятии |
||||
|
Налог с де- |
капиталов |
||||
|
нежных капи- |
|||||
|
талов |
|||||
|
Налог с про- |
|||||
|
фессиональ- |
118
б) реальные (real (англ.) — имущество) — налоги, уплачиваемые с имущества, в основе которых лежит не реальный, а предполагае мый средний доход (подробнее см. Основы налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 1995, с. 34-35).
Довольно совершенной выглядит схема И.М. Кулишера, ил люстрирующая формы обложения доходов и имущества (Кулишер И.М. Очерки финансовой науки. Петроград, 1919, с. 136).
Б. Косвенные (на потребление) — налоги, взимаемые в процессе расходования материальных благ, определяемые размером потреб ления, включаемые в виде надбавки к цене товара и уплачиваемые потребителем. При косвенном налогообложении формальным пла тельщиком является продавец товара (работ, услуг), выступающий посредником между государством и потребителем товара (работ, услуг). Последний же представляет собой плательщика реального. Именно критерий совпадения юридического и фактического пла-тельшика является одним из основных при разграничении налогов на прямые и косвенные. (См. Финансовое право. Учебник / Под ред. проф. Н.И. Химичевой. М., 1995, с. 232; Финансовое право. Учебник/ Под. ред. проф. О.Н. Горбуновой. М., 1966, с. 185). При прямом налогообложении — юридический и фактический платель щики совпадают; при косвенном — нет.
Еще одно важное замечание при разграничении прямых и кос венных налогов — участие в образовании цены. Если прямые на логи закладываются в цену на стадии производства, у производи теля, то косвенные — только на стадии реализации и как надбавка к цене товара. Схематично это выглядит следующим образом:
МЗ + ЗП + Пр + Надб. + Пр. Н + Косв. Н
Цена производителя
Цена реализации
МЗ — материальные затраты;
ЗП — заработная плата;
Пр — прибыль;
Надб. — различные надбавки производителя;
Пр. Н — прямые налоги;
Косв. Н — косвенные налоги.
В некоторых изданиях группы налогов на доходы, потребление и имущество делятся на основе критерия экономического содержа ния налогообложения (см. Податкова система Украши. Пшручник / За ред. В.М. Федосова. К., 1994, с. 23).
3. В зависимости от компетенции органа, регулирующего вид на лога:
119
А. Общегосударственные — налоги, устанавливаемые высшими органами государственной власти, действующие на всей террито рии.
Б. Местные (региональные) — налоги, которые могут устанав ливаться как высшим, так и местным органом власти, но вводимые только решением местного органа, действующие на соответствую щей территории и поступающие в местные бюджеты.
Весьма обманчиво иногда характеризуют общегосударственные налоги как поступающие в государственный бюджет, а местные — в местный. Если в отношении последних это действительно так, то общегосударственные могут распределяться между различными бюджетами и фондами (общегосударственные налоги: налог на про мысел в Украине распределяется на местах; налог с владельцев транспортных средств — в соответствующие фонды).
Подобная структура налогов характерна для унитарного госу дарства, различные же подвиды региональных налогов возникают в зависимости от особенностей субъектов федерации.
Принцип компетенции органа, устанавливающего налог, лежит в основе классификации налогов в Украине. Раздел II «Виды нало гов, сборов и других обязательных платежей и порядок зачисления их в бюджеты и государственные целевые фонды» Закона Украины от 2 февраля 1994 года включает четыре статьи. Они содержат пере чень норм, регулирующих виды налогов, сборов, закрепляющихся за соответствующими уровнями бюджетов. Статья 14 перечисляет общегосударственные налоги и другие обязательные платежи, ста тья 15 — местные налоги и сборы. Необходимо учесть, что каждая из этих статей конкретизируется в нескольких законах и подзакон ных актах, затрагивающих отдельное налоговое отчисление, и по дробнее на их характеристике мы остановимся в последующих гла вах. Что касается данных статей, то нам представляется уместным одно замечание. Статья 14 включает перечень общегосударствен ных налогов, сборов и платежей. Видимо, имеет смысл выделить в этом перечне несколько подпунктов, разбив его на три части. Пер вая должна охватывать только налоги; во вторую войдут разновид ности платы; третью составят обязательные отчисления во внебюд жетные фонды. То есть такая классификация разделяет различные по характеру, методам начисления и способам платежа в бюджет, и отчисления, имеющие относительно недавнюю историю, целевой характер, пришгипиалъно отличающиеся от нецелевых, традицион ных, имеющих многовековую практику налогов.
4. В зависимости от способа взимания:
А. Долевые (количественные) — устанавливающие размер нало га для каждого плательщика отдельно, учитывающие имуществен ное состояние плательщика и его возможности уплаты. Общая величина налога формируется как сумма платежей отдельных плательщиков.
120
Б. Раскладочные (репартиашюнные) — налог, начисляемый на целую корпорацию плательщиков, которые самостоятельно осу ществляют между собой окончательное распределение налогового бремени. Исторически это первая форма взимания налогов, кото рая проходила несколько этапов: первый — установление общей суммы потребности государства в доходах; второй — распределе ние этой суммы между территориальными единицами; третий — распределение ее между плательщиками. Сейчас применяется на местном уровне. В России в 1885 году был установлен дополни тельный раскладочный сбор, взимаемый с промышленных и тор говых предприятий. Общая его сумма законодательно определя лась по губерниям, в губерниях — по уездам, где уже сообразно доходности распределялась между торговыми и промышленными предприятиями.
5. В зависимости от канала поступления:
A. Государственные — налоги, поступающие в государственный
бюджет целиком.
Б. Местные — налоги, полностью поступающие в местные бюд жеты.
B. Пропорциональные — налоги, распределяемые между госу
дарственным и местным бюджетом в определенной пропорции.
Г. Внебюджетные — налоги, поступающие в определенные фонды (в некоторых случаях, правда, они должны все-таки пройти через бюджет).
6. В зависимости от характера использования:
А. Общего назначения — налоги, используемые на общие цели, без конкретизации мероприятий или затрат, на которые они рас ходуются (фактически это и есть действительные налоги).
Б. Целевые налоги — налоги, зачисляемые во внебюджетные целевые фонды и предназначенные для целевого использования. Фактически одним из основных признаков налогов является неце левой характер, однако подобные платежи имеют ряд положитель ных моментов: психологический; увязки затрат и доходов от опре деленных видов деятельности; определенной независимости кон кретного государственного органа (см. Финансовое право. Учебник / Под ред. проф. Н.И. Химичевой. М., 1995, с. 231; Основы нало гового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 1995, с. 37-38).
Современные налоговые законодательства широко используют систему целевых налогов. Так, на финансирование строительства и эксплуатации дорог используются дорожные налоги, налог на бен зин в США. Доход от налога на спиртные напитки и табачные изделия распределяется между швейцарскими кантонами (при вы делении ими средств на борьбу с причинами и последствиями ал коголизма) и целями покрытия расходов в связи со страхованием по старости и в случае потери кормильца. Во Франции широко
121
практикуются «добавочные прямые налоги». С 1.07.1991 года по 30.06.1992 года в ФРГ существовала «надбавка за солидарность», расходуемая на акиии, связанные с присоединением к ФРГ восточ ногерманских земель (см. А.Н. Козырин. Налоговое право зару бежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 32-34).
7. В зависимости от периодичности взимания:
А. Разовые — налоги, уплачиваемые один раз в течение опреде ленного времени (чаще всего — налогового периода) при соверше нии определенных действий (налог с владельцев транспортных средств; налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения). В большей степени данная разновидность налогов имеет характер сборов.
Б. Систематические (регулярные) — налоги, взимаемые регу лярно, через определенные промежутки времени и в течение всего периода владения или деятельности плательщика (помесячно, по квартально).
8. В зависимости от учета налогового платежа:
A. Налоги, финансируемые потребителем (акциз, налог на до
бавленную стоимость).
Б. Налоги, включаемые в себестоимость (налог с владельцев транспортных средств, земельный налог).
B. Налоги, финансируемые за счет балансовой прибьиш, т.е. при
были до уплаты налога на прибыль (налог на имущество, налог на
рекламу).
Г. Налоги, финансируемые за счет чистой прибыли, т.е. прибыли после уплаты налога на прибыль (сбор за право торговли, за ис пользование национальной символики).
Глава 10 ПРИНЦИПЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
§ 1. Сущность и виды принципов налогообложения
Система принципов классического налогообложения
Прежде чем остановиться на характеристике принципов нало гообложения, нам представляется необходимым разграничить че тыре группы принципов. Дело в том, что очень часто в литературе одни и те же принципы, регулирующие различные механизмы или отношения, кочуют из одной группы в другую. Поэтому нам пред ставляется важным различать:
122
В данной главе нам хотелось бы остановиться на третьей груп пе, поскольку остальные затрагивались ранее.
Ряд принципов, характеризующих как налогообложение в це лом, так и затем систему налогообложения, был выделен англий ским экономистом Адамом Смитом и его продолжателями. Их ана лиз позволяет сформулировать ПРИНЦИПЫ, отражающие особен ности и тенденции современной налоговой системы:
8: Равенство — обеспечивает обязанность плательщиков при равных оценочных условиях и размерах доходов и т.д. в размерах вносимых сумм.
9. Стимулирование, т.е. формирование экономических и право
вых интересов в осуществлении определенной деятельности и по
лучении более высоких доходов.
Специфические принципы налогообложения
Практика построения налоговых систем и их функционирова ния в ряде стран Западной Европы позволяет к традиционных принципам, связанным с идеями Адама Смита и относительно тра диционным, добавить и несколько специфических, более узких:
налоги и затраты на их взимание должны стремиться к мини
мизации с целью переориентации с фискальной функции на стиму
лирующую;
справедливость использования налоговых рычагов должна
исключать, прежде всего, возможность двойного налогообложения;
порядок взимания налогов должен исходить из минималь
ного вмешательства в дела налогоплательщика;
сумма уплаченного налога должна быть эквивалентна стои
мости благ и услуг, получаемых плательщиком от государства;
налоги должны характеризоваться четкой бюджетной направ
ленностью, то есть появление новых налогов должно быть связано
с покрытием соответствующих расходов, а не с ликвидацией бюд
жетного дефицита;
объект налогообложения должен исходить из разумного оп
тимума и изымать около трети дохода.
В правовой литературе довольно широко обсуждается эта проблема и с небольшими изменениями набор принципов налогообложения можно обнаружить в изданиях многих ав торов. Так, например, наряду с традиционными принципа ми всеобщности, справедливости, определенности авторы учебника «Финансовое право» под ред. проф. Д.Н. Горбуно вой выделяют и относительно НЕТРАДИЦИОННЫЕ:
Сюда же можно отнести и принцип соответствия обшей суммы налоговых сборов и общей суммы прибыли, при ко тором первая не превышала бы последнюю.
Однако вызывает определенное возражение подход к из ложению основных принципов правового регулирования на логовых отношений у В.И. Гуреева. Рассматривая данную проблему, он анализирует и принцип однократности, отри цания обратной силы закона, равенства, тогда как эти прин ципы регулируют хотя и схожие, но различные отношения (см. В.И. Гуреев. Налоговое право. М., Экономика, 1995, с. 15-16).
Не останавливаясь подробно на характеристике каждого прин ципа, хотелось бы, однако, сделать несколько замечаний по от дельным из них.
124
А. Принцип равенства. Сущность этого принципа включает не сколько составляющих:
а) непосредственное равенство всех плательшиков налогов, ста
вящее их в одинаковое положение по отношению к налоговому
прессу;.
б) равновесие — действие налоговых рычагов, поддерживающее
структуру экономики, соотношение подразделений, отраслей во
взаимосвязи друг с другом, исключающее диспропорции, обеспе
чивающее поступательное, сбалансированное развитие;
в) равнонапряженность — особенность налоговых рычагов всей
национальной налоговой системы, при которой одинаковое по
напряжению давление (не путать с равным давлением) оказывает
ся на все составные элементы стоимости, имущества, иных частей
объекта налогообложения. Важно обеспечить именно не равное, а
равнонапряженное давление. Смысл этого состоит в том, чтобы
сделать невыгодным перевод отдельных элементов одной из час
тей стоимости (например, зарплаты или прибыли) в другую (мате
риальные затраты). А ведь это и есть один из наиболее развитых
каналов ухода от налогообложения. Равное давление здесь невоз
можно использовать, поскольку разные составные стоимости при
нимают разное участие в создании новой стоимости и дают раз
личную отдачу. Равнонапряженное же давление подорвет стимулы
к подобным переливам.
Б. Принцип стабильности. Предполагает стабильность на двух уровнях:
а) плательщика — в этом случае он привыкает, приспосаблива
ется к налоговым рычагам, находит наиболее выгодное примене
ние своим способностям и средствам;
б) налогового органа — в этой ситуации создаются отработан
ные механизмы учета, контроля, совершенная документация, ин
струкции и т.д.
Практически отражением приншша стабильности рассматри вается принцип гибкости, хотя иногда их характеризуют как взаи моисключающие принципы. Однозначно стабильный, неизменный налог в итоге приведет к диспропорции. Он должен меняться вод влиянием складывающейся экономической ситуации, а иногда и стимулировать ее развитие. Поэтому гибкое поведение налогового механизма — одно из условий стабильности налога в целом. На наш взгляд, стабильность должна касаться основных признаков налога, а гибкость —. факультативных.
Таким образом, можно выделить несколько основных принци пов налогообложения:
125
§ 2. Законодательное регулирование принципов налогообложения
Законодательное закрепление принципов налогообложения характерно практически для любого нормативного акта, закреп ляющего основы налогообложения. Нередко они присутствуют и в Конституциях, иных основополагающих законах.
Определенные тезисы, закрепляющие наиболее общие принципы, прослеживаются во французской Декларации прав человека и гражданина 1789 (см. подробно Основы налого вого права. М., 1995, с. 92-94). Прежде всего это — «малень кий кодекс политической жизни» (статьи 12-16 Декларации), который фактически содержит основополагающие принципы финансовой практики:
Принципы налогообложения закреплены отдельными статьями в Законе Украины «О внесении изменений и дополнений в Законы
126
Украины «О системе налогообложения»» от 2 февраля 1994 года. Законе Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от декабря 1991 года. Правда, Указ Пре зидента Республики Казахстан, имеющий силу Закона, «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 24 апреля 1995 года, состоящий из 179 статей и охватывающий практически всю налого вую систему Казахстана, обходит молчанием эту очень важную сто рону регулирования налога.
Конкретные принципы налогообложения закреплены ст. 3 За кона Украины «О внесении изменений и дополнений в Закон Украины «О системе налогообложения»» от 2 февраля 1994 года. Среди них законодатель счел необходимым выделить принципы: обязательности; экономической целесообразности; социальной спра ведливости; соединения интересов государства, регионов, предпри ятий и граждан.
На наш взгляд, это, наверное, одно из немногих положе ний данного нормативного акта, которое в прежней редак ции (от 25 июня 1991 г.) выглядело более убедительно. Свя зано это с тем, что исчезли два, пожалуй, основополагающих принципа построения налоговой системы: стабильность и рав-нонапряженность. Причем, если последний еще был в про екте Закона Украины от 2 февраля 1994 года, то о стабиль ности решили умолчать уже и на этой стадии. Вряд ли это можно отнести к случайностям, если поставить этот факт в один ряд с изменениями проекта в последующих статьях (ис ключение ст. 8, регулирующей льготы), отсутствием конкрет ных норм, регламентирующих обязанности налогового орга на и т.д. Если в основном законе, затрагивающем сущность налоговой системы, нет места для «стабильности», то стано вятся понятны и шараханья в формировании налоговой сис темы при малопредсказуемом переходе от одних налоговых рычагов к другим — прямо противоположным. Спорным представляется подход к этой проблеме и в проекте Налогового кодекса Российской Федерации. Так, Раздел I «Общие принципы налогообложения и сборов», по сути, содержит весь на бор основных налоговых инструментов и категорий (налоговая сис тема, налог, сбор, плательщик, ставка и т.д.). В ст. 3 раздела «Ос новные принципы налоговой системы Российской Федерации» фак тически излагаются принципы построения налоговой системы (см. главу 5) и принципы налогового закона, в особенности его процес суальные стороны. А четкого выражения принципы налогообложе ния не находят и здесь (Налоговый кодекс Российской Федерации. Проект. — М., 1996, с. 25).
127
Глава 11 ПЛАТЕЛЬЩИК НАЛОГА
$ /. Понятие плательщика налога
Характеристика плательщика различными авторами
Одним из основных элементов, характеризующих напо-говьш рычаг в целом, является понятие плательщика. «Субъ ектом налога, — подчеркивал Д. Львов, — является каждый гражданин государства» (Курс финансоваго права. Сост. Д. Львов. — Казань, 1888. — С. 286-287). Если государство имеет право на взимание части имущества, то этому соответ ствует и обязанность каждого гражданина уделять в пользу государства часть своего достояния (там же). В целом же, по Д. Львову, субъектами налогов следует считать: 1) всех граж дан, обладающих податной способностью без различия со словий, пола и возраста; 2) все товарищества и акционерные компании, обладающие податной способностью, независимо от обложения каждого из участников в отдельности; 3) общи ны и другие корпорации в качестве юридического липа, не зависимо от обложения физических лип, входящих в их со став; 4) благотворительные и другие учреждения в качестве юридических лиц. Заслуживает внимания позиция И.Х. Озе рова, который под плательщиком погашает «то лицо, которое юридически несет налог». Очень важно его дополнение о том, что плательщика налога необходимо отличать от дейст вительного носителя, на которого налог падает в конце всех процессов переложений (Озеров И.Х. Основы финансовой науки. — М., 1908. — С. 223). Не отличается кардинально и мнение П. Тарасова: «Субъектами налогов считаются все лица, живущие в государстве, так как все, не исключая даже ино странцев, обязаны нести податные тяжести, пользуясь удоб ствами государственной жизни» (Тарасов П. Очеркъ науки финансоваго права. — Ярославль, 1883. — С. 555).
Довольно часто в изданиях различного врементт ставится знак равенства между субъектом налога и плательщиком (на различиях мы остановимся ниже). Так, А.А. Исаев в качестве податного лица (субъекта налога) выделяет «...лило, юри дически обязанное платить налоги. Податными лицами мо гут быть как лица физические, так и юридические, корпора ции, общества, союзы, как подданные, так и иностранцы. Юридические лица могут быть также субъектами налогов той
128
страны, к которой они принадлежат и которая служит глав ным местом их деятельности. Говоря о податном лице, не следует забывать различие между плательщиком и носителем налога: первый — лицо, которое первоначально уплачивает налог; второй — тот, который несет на себе налог (вследствие хозяйственных процессов, известных под именем переложе ния» (Временникъ Демидовскаго юридическаго лицея. Кни га сорокъ четвертая. — Ярославль, 1887. — С. 3). Подобные точки зрения встречаются и в современной моногра фической литературе. Так, О.В. Мещерякова подчеркивает, что «субъ екты налога выступают в виде налогоплательщика (физические и юридические лица), несущего юридическую ответственность за уп лату налога, либо в виде носителя налога или конечного налогоп лательщика, который формально не несет юридической ответствен ности, но является фактическим плательщиком через законодательно установленную систему переложения налога» (Мещерякова О.В. Налоговые системы развитых стран мира (справочник). М., 1995, с. 4). Такой же подход характерен и для монографии под редакцией В.М. Федосова: «Субъект или плательщик... — это то физическое или юридическое лицо, которое непосредственно его оплачивает» (Податкова система Украши: Шдручник. За ред. В.М. Федосова. Ки1в, 1994, с. 16). И несколько ниже: «термин «плательщик нало га» означает именно субъект налогообложения» (там же).
Соотношение субъекта и плательщика налога
Эту проблему мы уже затрагивали выше (см. главу 5), здесь же хотелось бы подчеркнлть необходимость разграничения нескольких центральных категорий, связанных с понятием плательщика. К ним относятся: «субъект налоговых правоотношений»; «субъект налога»; «плательщик налога». Нередко они используются как синонимы. Если на специфике «субъекта налоговых правоотношений» мы ос танавливались в главе 6, то разграничение субъекта и плательщика налога необходимо затронуть более подробно.
Разграничение этих понятий характерно для учебника под редакцией проф. Химичевой Н.И. (см. Финансовое право. Учебник / Под ред. проф. Н.И. Химичевой. М., 1995, с. 239; 241-242). Определенный акцент в этом плане сделан и в учеб ном пособии «Финансовое право»: «Необходимо отметить, что не всегда определенный в налоговом законе субъект на лога будет непосредственным плательщиком.
При изъятии непрямых налогов происходит переложе ние налогов с субъекта налога на носителя налога (потреби теля товара), то есть на лицо, которое будет фактическим плательщиком налога» (Фшансове право. К.: Вентурь 1995, с. 116-117).
ч. <>-6(М 129
Главным критерием разграничения субъекта и носителя налога является принцип юридической или фактической обязанности упла ты налога. Если субъект налога характеризуется юридической обя занностью перечисления налога в бюджет, то реальные средства для этого предоставляет плательщик. Так, субъект и носитель нало га могут совпадать (основная масса прямых налогов) и не совпадать при косвенном налогообложении. Например, при уплате НДС пере числяет средства в бюджет лицо, реализовавшее товар (работу, ус лугу) — субъект, но за счет денег, полученных у покупателя (иногда — потребителя) — носителя, который и будет реальным, а не фор мальным плательщиком налога.
Таким образом, при прямом налогообложении субъект и носи тель налога совпадают, и формально перечисляются в бюджет ре альные средства одного и того же лица; при косвенном налогооб ложении формальный плательщик (субъект) перечисляет реальные средства носителя налога, полученные первым при реализации то вара.
Следовательно: Субъект налогообложения — лицо (юридическое или физическое), реализующее юридическую обязанность уплаты налога.
Носитель налога — реально уплачивающее налог лицо, на кото рое приходится окончательное налоговое давление в качестве ко нечного потребителя.
С. Г. Пепеляев делает акцент при определении субъекта налогообложения на том, что он уплачивает налог за счет собственных средств (см. Основы налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. М. 1995, с. 42). Нам представляется, что это положение требует дополнительной аргументации. Ведь при косвенном налогообложении средства продавца, перечисленные как НДС, весьма условно являются его собст венными. Фактически они «проскальзывают» через него: от потребителя в бюджет, задерживаясь на счетах плательщика на незначительный срок с императивной установкой: перво очередного перечисления в бюджет. И, кроме того, субъект налогообложения включает как плательщика налога, так и представителя плателыдика. Если в первом случае, дейст вительно, плательщик реализует юридическую обязанность по уплате налога за счет собственных средств, то во втором — представитель уплачивает налог за счет плательщика, а не из собственных. Попытаемся проиллюстрировать это на схеме. Определение плательщика в монографических источниках от носительно традиционно. В основном, к плательщикам относят лиц (юридических и физических), которые в соответствии с законода-
13(1
СНПО — субъекты налоговых правоотношений;
Гос-во — государство, как собственник аккумулируемых нало говых поступлений;
Гос. орг. — компетентные органы государства и уполномочен ные им учреждения, участвующие в сборе и перечислении налогов (налоговые инспекции, банки и т.д.);
Суб. Н. — субъекты налога;
Плат. — плательщики налога;
Пред. — представители плательщика
тельными актами обязаны уплачивать налоги (см. Финансовое пра во: Учебник / Под ред. Н.И. Химичевой. М., 1995, с. 239).
Законодательному закреплению понятия плательщика налогов и их учету посвящены статьи 4 и 5 Закона Украины от 02.12.94 г., в которых трактовка этого понятия в целом совпадает с подходом российского законодательства. «Плательщиками налогов, сборов и других обязательных платежей являются юридические и физичес кие лица, на которых в соответствии с законодательными актами возложена обязанность уплачивать налоги и другие обязательные платежи» (ст. 4).
Интересна характеристика «промежуточных плательши-ков». Так, итальянским законодательством юридические гра ницы каждой стадш1 движения добавленной стоимости опре делены актом купли-продажи, т.е. сменой собственника. От налога, однако, не освобождаются сделки, где этой смены не происходит, например рентные и лизинговые операции (О. В. Мещерякова. Налоговые системы развитых стран мира (спра вочник). — М., 1995, с. 154).
Представительство в налоговом праве
Налогоплательщик может реализовывать свои обязанности по уплате налога либо непосредственно, либо через представителя. Представительство может выступать В ТРЕХ ФОРМАХ:
'>* 6-604
131
В некоторых случаях представитель может быть назначен по инициативе налогового органа, налогового или иного суда. Офи циальный представитель может быть назначен, если:
Официальному представителю выплачивается вознаграждение (за счет бюджета или лица, участвующего в деле).
Не могут быть уполномоченными или официальными предста вителями плательщика судьи, следователи или прокуроры, долж ностные лица налоговых органов, бывшие налоговые судьи.
Механизм налогового представительства практически не разра ботан в законодательстве Украины, Российской Федерации. Зна чительный шаг вперед в этом направлегаш сделан в проекте Нало гового кодекса РФ (см. ст. 26 Налогового кодекса Российской Фе дерации. Проект. М., 1996, с. 38-39), однако действующих норм ни в Украине, ни в России пока нет.
Различные характеристики можно встретить в отношении на логовых агентов. Иногда их смешивают с плательщиками налогов или их представителями. В ряде случаев ставится знак равенства между налоговым агентом и налоговым органом.
Налоговый агент — юридическое или физическое лицо, на кото рое в силу акта налогового законодательства возлагаются обязаннос-
132
ти по исчислению, удержанию и перечислению с плательщика налога или сбора в бюджет.
Если налоговый представитель действует на основе договора, решения компетентного органа или на основе общего закона, то в основе деятельности агента лежит норма налогового закона, деле гирующая ему особые полномочия. Чаще всего налоговыми аген тами становятся национальные предприятия, имеющие договор ные отношения с иностранными, которые осуществляют деятель ность в стране налогового агента и имеют доходы или иной объект налогообложения.
§ 2. Презумпция виновности налогоплательщика
Законодательства Украины и России практически едины в оп ределении плательщика налогов и других обязательных платежей. Ряд частностей также определяет единый подход, при котором за конодатель исходит из презумпции виновности налогоплательщика в Украине и Российской Федерации.
Прежде всего, налоговое законодательство не имеет прямого действия. Использование подзаконных актов, ведомственных ин струкций либо противоречит отдельным положениям законов, либо носит настолько ведомственный характер, что попросту недоступ но плательщику и в итоге подрывает его право на информацию.
При сравнении Основного Закона Украины и Россий ской Федерации, регулирующих систему налогообложения, примечателен еще один, видимо, не случайный факт. При довольно тщательном повторении структуры и подходов За кона Российской Федерации «Об основах налоговой систе мы в Российской Федерации» украинский законодатель до вольно избирателен. Если российский Закон наряду с права ми, обязанностями и ответственностью налогоплательщика закрепляет в ст. 14 и 16 права, обязанности и ответствен ность налоговых органов, то в украинском Законе этого по ложения вообще нет. Налоговые правоотношения складыва ются между налоговым органом и плательщиком, и закрепле ние обязанностей и прав только одного из них ставит налоговый орган в исключительное положение, при котором обязан только плательщик. Конечно, существует Закон Ук раины «О государственной налоговой службе в Украине» от 24.12.93 г., который более подробно характеризует статус на логовой инспекции, однако и в этом нормативном акте во просы ответственности и обязанностей налоговых органов носят приблизительный и декларативный характер. Вышеуказанная презумпция виновности отражается и в самом характере налоговой системы, которая является практически ис-
133
ключительно фискальной, основной целью которой является вы давливание из плательщиков с помощью налоговых ставок, сан кций, штрафов сумм для сокращения дефицита госбюджета. При этом, даже если сумма платежей по налогу поступила в бюджет с превышением меры, излишек подлежит «...возврату или зачисле нию в налоговых платежах будущих периодов...». Если подобные возвраты можно пересчитать по пальцам, то зачисление в счет бу дущих платежей опять же наказывает плательщика. Ведь зачислен ные суммы через определенное время (месяц, квартал) с учетом инфляционных процессов составят относительно меньшую сумму на момент их окончательного учета, чем в тот момент, когда они были реально внесены плательщиком.
Российское налоговое право, основываясь на подобном подхо де, вводит весьма своеобразный термин — «налоговая амнистия» (см. Указ Президента РФ от 27.10.93 г. № 1773 «О проведении на логовой амнистии в 1993 году»). Не останавливаясь на самом меха низме налоговой амнистии (в принципе довольно рациональном), представляется важным подчеркнуть, что, исходя из самого назва ния нормативного акта, складывается впечатление о плательщи ках, виновных изначально, непременных субъектах амнистии. Роль оправдывающихся, а не объясняющих отводит им также процедура и характер налоговых деклараций.
Непосредственный механизм взыскания недоимок по налогам также исходит из этой посылки. С.А. Герасименко подчеркивает, что бесспорный порядок взыскания недоимки является следстви ем того, что законодатель исходит из презумпции недобросовест ности и некомпетентности армии налогоплательщиков в целом, идеализируя уровень компетентности, добросовестности и беспри страстности работников налоговых органов (см. Герасименко С.А. Защита прав налогоплательщиков в арбитражном суде. — М.: «Центр деловой информации» еженедельника «Экономика и жизнь», 1994, с. 10).
Показательным в этом плане является возникновение РОН (Российского общества защиты прав налогоплательщи ков и содействия налоговой реформе), учредительный съезд которого состоялся еще в 1993 году. Примечательно, на наш взгляд, что отсутствие законодательного регулирования ра венства плательщиков и налоговых органов заполняется ини циативой снизу. Появление подобных структур подчеркива ет и в какой-то мере разрешает проблемы налогового зако нодательства, пробелы в его применении. Ведь зачастую в различных регионах, даже районах, по-разному применяют и трактуют налоговые нормативные акты.
134
§ 3. Принципы классификации налогоплательщиков
Реестры физических и юридических лиц
Начало 1995 года характеризовалось непохожими тенденциями в законодательствах Украины и России. Так, 22.12.94 г. был принят Закон Украины «О государственном реестре физических плательщи ков налогов и иных обязательных платежей», который вводится в действие с 01.01.96 г. В целом это, видимо, прогрессивный нор мативный акт, так как создание подобного реестра обеспечивает полный учет физических лиц — плательщиков налогов, автомати зированную обработку информации о них, возрастание уровня кон троля налоговых инспекций и взаимодействие их с другими госу дарственными органами. Конечно, подобный механизм упростит учет плательщиков и внесение ими отчислений, однако и здесь прослеживается крен в примат положения налоговой инспекции над плательщиком. Так, к обязанностям налогового органа отно сится лишь формирование и содержание в надлежащем состоянии Государственного реестра (ст. 9), ответственность же предполага ется только за разглашение информации о плательщике (ст. 11).
С небольшим опозданием подобный механизм введен и для юридических лиц. Положение, утвержденное постанов лением Кабинета Министров Украины от 22.01.96 г. № 118 «Об образовании единого государственного реестра предпри ятий и организаций Украины» в качестве единого государст венного реестра предприятий и организаций в Украине, за крепляет автоматизированную систему учета, накопления и обработки данных о предприятиях и организациях всех форм собственности, а также их отдельных подразделениях (фили алов, отделений, представительств и т.д.).
Целью создания Государственного реестра является обеспече ние единых принципов идентификации и учета субъектов хозяйст венной деятельности; осуществление наблюдений за структурны ми изменениями в экономике, обеспечение информацией и т.д. В реестр включаются данные о юридических липах, расположен ных и осуществляющих свою деятельность на территории Украины или расположенных за пределами Украины, но образованных с участием юридических лиц Украины. Реестр состоит из комплекса сведений, куда входят идентификационные, классификационные, справочные, регистрационные и экономические данные. Осущест вление образования и ведения Государственного реестра реализу ется Министерством статистики Украины.
Принципы резидентства и территориальности
В основе использования определенного налогового рычага к конкретному плательщику налоговой юрисдикцией государства.
135
которое представляет плательщик либо на территории которого осуществляет деятельность, лежат два критерия: РЕЗИДЕНТСТВА И ТЕРРИТОРИАЛЬНОСТИ. Различное сочетание этих критериев порождает различный налоговый режим и нередко ложится в ос нову проблемы двойного налогообложения. Некоторые страны за основу берут критерий резидентства (Великобритания, США, Рос сийская Федерация, Украина), другие — преимущественно крите рий территориальности (Франция, Швейцария, страны Латинской Америки).
Принцип резидентства (постоянного местопребывания) разде ляет всех плательщиков на ДВЕ ГРУППЫ:
а) резиденты — липа, имеющие постоянное местожительство
или местонахождение в данном государстве, подлежащие налого
обложению из всех источников и несущие полную налоговую от
ветственность;
б) нерезиденты — лииа, не имеющие постоянного местопребы
вания в государстве, подлежащие налогообложению только с дохо
дов, полученных на данной территории, и несущие ограниченную
налоговую ответственность.
Таким образом, разграничение на резидентов и нерезидентов осуществляется на основе трех принципов:
Английское налоговое право предусматривает два поня тия: обычный резидент и домицилий.
Обычный резидент — лицо, имеющее постоянное место жительства в Великобритании и проводящее здесь всю свою жизнь, не считая кратковременных поездок.
Домицилий — лицо, находящееся в той стране, где рас положено его постоянное жилище. Домицилий отличается от резидента. Лицо может быть резидентом более, чем одной страны, тогда как домицилий в конкретный период времени может быть лишь в одной стране (см. Мещерякова О.В. На логовые системы развитых стран мира (справочник). — М., 1995, с. 179-180).
Принцип территориальности определяет национальную принад лежность источника дохода. При этом налогообложению в данной стране подлежат только доходы, извлеченные на ее территории, тогда как любые доходы, полученные за ее пределами, освобожда ются от налогов в данной стране.
136
Подходы к классификации плательщиков
Существует несколько подходов к классификации шателыиика налогов:
принадлежности к данному государству (иностранные и на
циональные);
юридические и физические лица.
Последний является наиболее удобным, обобщенным и поэто му наиболее часто выступает в качестве законодательно закреп ленного. Таким образом, плательщики делятся на две группы: юри дические и физические лила (не путать с делением налогов по принципу плательщика: налоги с юридических лиц; налоги, пред полагающие смешанного плательщика).
Иногда налоговые законодательства определяют плательщика как единство физического и юридического лица. Так, плательщи ком налога на добавленную стоимость в ФРГ является предприни матель — тот, кто постоянно самостоятельно осуществляет произ водственную, ремесленную, торговую и прочую деятельность с це лью получения дохода, иными словами, предпринимателем может быть и физическое, и юридическое лицо (Мещерякова О.В. Нало говые системы развитых стран мира (справочник). М., 1995, с. 91-92).
§ 4. Физические лица как плательщики налога
Основные признаки резидентства
Физические лица признаются налогоплательщиками по несколь ким ОСНОВАНИЯМ:
1. Является налоговым резидентом. В Украине, как и законода тельствах многих государств, в качестве количественного критерия резидентства выделяется 183 календарных дня (цельно или сум марно) в течение года. Этот так называемый тест физического при сутствия устанавливается ежегодно и действует в пределах кален дарного года. Некоторые страны периодом для определения рези дентства считают не календарный, а налоговый год, который может и не совпадать с календарным.
В ряде государств законодательство предусматривает более сложный механизм расчета физического присутствия для призна ния резидентства. В США эта процедура предполагает два обяза тельных условия. Во-первых, субъект должен находиться на терри тории США не менее 31 дня в календарном году. Во-вторых, необ ходим обязательный учет его проживания в течение двух лет, предшествующих расчетному году. В первом предшествующем году засчитывается одна треть дней нахождения на территории США, во втором предшествующем году — шестая часть. Если общая сум ма всех трех слагаемых — не менее 183 дней, то данного субъекта признают резидентом США.
137
Например, иностранный рабочий, участвуя в производ стве США, прожил в 1992 г. 130 дней, в 1991 г. — 120 дней и в 1990 г. — 120 дней. Для определения его статуса резидент-ства необходимо осуществить следующие расчеты:
|
Количество дней, |
Количество учетных |
||
|
Гол |
прожитых иностранцем |
Коэффициент |
днеи проживания |
|
в США |
иностранцем в США |
||
|
1992 |
130 |
1 |
130 |
|
1991 |
120 |
1/3 |
40 |
|
1990 |
120 |
2/6 |
20 |
|
Итого |
-- |
190 |
Таким образом, данного субъекта считают резидентом на 1992 г., так как количество дней по сумме трех лет пребыва ния на территории США превышает 183 календарных дня. В следующем же, 1993 году он будет признан резидентом, если пробудет на территории США более 119 дней (подроб нее см. Пепеляев С.Г. Подоходный налог — принципы и структура. М., 1993. С. 13-15). Подобный механизм будет, видимо, заложен и в российское
законодательство. Налоговыми резидентами проект Налогового
кодекса рассматривает:
Физические лица, родившиеся на территории Российской Фе дерации и находившиеся на территории ее в течение 182 дней пос ле рождения, признаются налоговыми резидентами со дня рож дения.
Расчетное количество дней фактического нахождения опреде ляется как сумма числа дней в налоговом периоде, числа дней в прошлом по отношению к налоговому году, умноженному на 1/3, и числа дней в позапрошлом по отношению к налоговому периоду году, умноженному на 1/6. Днем нахождения считается любой день, в течение которого физическое лицо фактически находилось на территории государства, независимо от продолжительности этого нахождения.
2. Осуществляет экономическую деятельность или получает до ходы от источников в государстве. Экономической деятельностью является всякая деятельность по производству и реализации това-
138
ров (работ, услуг), а также деятельность, направленная на извлече ние прибыли (доходов), независимо от результатов такой деятель ности. К экономической деятельности относится деятельность в качестве предпринимателя, посредническая деятельность, довери тельное управление имуществом, предоставление (принятие) од ним лицом перед другим обязательств совершать (или воздержи ваться от совершения) определенных действий на возмездной ос нове.
В некоторых случаях для характеристики плательщика, отнесения его к определенной категории, требуется детали зация характеристики его деятельности. Налоговое законо дательство Италии при отнесении плательщиков к лицам свободных профессий относит тех, у которых «деятельность в сфере искусства и ремесел» отвечает следующим требова ниям:
не быть связанной с получением дохода от недвижи
мости и предпринимательства. При этом лило свободной
профессии может участвовать самостоятельно или вступать
в различные объединения без административного подчине
ния (О.В. Мещерякова. Налоговые системы развитых стран
мира (справочник). М., 1995, с. 141).
Доходами от источников в государстве признаются доходы, полученные плательщиком в результате осуществления экономи ческой деятельности или по другим обстоятельствам (дивиденды, прибыль, доходы, процентный доход, пенсии, пособия и иные).
Резидентство носит временный характер и отграничивается определенным периодом, на который устанавливается статус рези дента (календарный или налоговый год).
Факультативные признаки резидента
Наряду с основными ПРИЗНАКАМИ резидента существуют и факультативные:
А. Место постоянного (привычного) жилища. В украинском и российском налоговом законодательстве нет четко закрепленного подобного понятия. Поэтому довольно часто при толковании за основу берутся рекомендации Организации экономического сотруд ничества и развития.
Лицо считается имеющим постоянное место жительство в том или ином государстве, если оно располагает в нем постоянным жилищем, имеет в этом государстве наиболее тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов) и обычно про живает в этом государстве (Налоги: Учебное пособие / Под ред. Д.Г. Черника. - М., 1995, с. 205).
Российское законодательство пытается разграничивать при этом место жительства (пребывания) физического лица и место фактического проживания. В первом случае — место нахож дения дома, квартиры, где постоянно или преимущественно проживает это лицо либо его семья (ст. 42 Проекта Налого вого кодекса Российской Федерации). Во втором — это мес то, где лило фактически проживает (пребывает) либо зареги стрировано в установленном порядке.
Некоторые законодательства характеризуются неопреде ленностью в этой характеристике. Так, в Швеции законода тельство о подоходном налоге в качестве плательщика рас сматривает любого прибывающего в страну, если он приоб рел «настоящее жилье или приют». Также корпорация считается находящейся в Швеции, если она учреждена и за регистрирована по шведскому законодательству. Так, если в Швеции расположена только администрация компании, за регистрированной за границей, то корпорация считается не находящейся в Швеции (А.Н. Козырин. Налоговое право за рубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 39). Б. Принцип гражданства используется наряду с принципом местожительства или местонахождения субъекта. Применение его предполагает ряд особенностей.Во-первых, основная часть налоговых законодательств исходит из равноправия граждан, ино странцев и лиц без гражданства в обязательствах по поводу внесе ния налоговых платежей. В основе подобного единого подхода ле жат интеграционные процессы, происходящие в экономике и под талкивающие к формированию унифицированных налоговых рычагов.
18.10.61 г. была принята Европейская социальная хар тия, которая вступила в силу в 1965 г. и предусматривает, что граждане любой договаривающейся стороны имеют право за ниматься приносящей доход деятельностью на территории других договаривающихся сторон на основании равенства с гражданами последних (см. Права человека: Сб. универсаль ных и региональных международных документов. — М., 1990. — С. 119). Таким образом, дифференциация гражданства не может являться основой использования различных ставок, применения льгот и т.д., то есть утяжелять налоговое бремя по отношению к нерезидентам.
140
Во-вторых, различия налогообложения в зависимости от гражданства касаются особенностей механизма начисления и вне сения налоговых платежей и основаны на взаимности государств. В случае предоставления каких-либо льгот или снижения налого вого давления одним государством на юридических или физичес ких лиц другого последнее на базе взаимности использует подоб ный же механизм.
Принцип взаимности не исключает и использовавшегося в не давнем прошлом применения жестких условий налогообложения по отношению к иностранным лицам как ответного шага при дис криминации советских граждан.
Налоговое законодательство молодой Советской респуб лики предусматривало и ряд необычных нетрадиционных рычагов. Например, Декрет СНК от 25.01.19 г. «О примене нии единовременного чрезвычайного революционного 10-мил лиардного налога к гражданам иностранных государств» вво дил использование своеобразного выкупа налогового обяза тельства иностранца государством, гражданином которого он является. В соответствии с этим, на основе специальных со глашений РСФСР с центральными государствами возможно было освобождение граждан этих стран от уплаты чрезвычай ного налога или предоставление определенных встречных ком пенсаций (Сб. декретов и распоряжений по финансам 1917-1919. — Петроград, 1919. - С. 137).
И наконец, при характеристике физических лиц как платель щиков налогов вряд ли имеет смысл делать акцент на дифферен циации их по возрасту. Законодательство не делает принципиаль ного разграничения по данному критерию (пожалуй, только кос венно — при характеристике доходов, получаемых от различных видов деятельности, для занятия которой уже учитывается дости жение определенного возраста). Налоги же на доходы несовершен нолетних (недееспособных) выплачивают родители (опекуны или попечители) в порядке, установленном законом. В. Центр личных и экономических интересов. . Г. Место обычного (фактического) проживания. Национальными законодательствами и международными дого ворами могут как устанавливаться дополнительные признаки физи ческих лиц — плателъшиков, так и иной набор, последовательность расположения, оценки.
§ 5. Налоговый статус юридических лиц
Резидентство юридических лиц
Юридическое лицо рассматривается в качестве плательщика на лога, если является национальным предприятием или организацией
141
либо соответствует требованиям пунктов 2-5, характеризующих фи зическое лицо как плательщика.
При характеристике РЕЗИДЕНТСТВА юридического лица вы деляется несколько подходов:
1. МЕСТО РЕГИСТРАЦИИ. Предприятие признается резиден
том, если оно основано в государстве для осуществления деятель
ности в форме определенного организационного образования. Все
предприятия в Украине и России являются резидентами, если они
зарегистрированы там, независимо от места осуществления дея
тельности.
Иногда для определения резидентства бывает достаточно регистрации юридического адреса. Во Франции корпорация признается резидентом, если она зарегистрирована во Франции или зарегистрировала свой юридический адрес (Основы налогового права / Под ред С.Г. Пепеляева. М., 1995, с. 47).
При отсутствии места государственной регистрации и места, указанного в учредительных документах, местом нахождения пред приятия признается место осуществления основной экономичес кой деятельности этого предприятия.
2. МЕСТО УПРАВЛЕНИЯ предприятием определяется как место
осуществления полномочий действующим высшим органом управ
ления (в соответствии с уставом или учредительными документа
ми). Если управление предприятием осуществляется физическим
лицом, являющимся единственным собственником этого предпри
ятия, то местом управления признается место жительства собствен
ника или управляющего. При отсутствии высшего органа управле
ния местом управления признается место осуществления полномо
чий исполнительным органом предприятия.
С. Г. Пепеляев разделяет тест центрального управления и контроля и тест места осуществления текущего управления. В первом случае резидент осуществляет центральное руко водство компанией с территории страны (так, в Великобрита нии компании признаются резидентом, если Совет директо ров наиболее часто проводится в Великобритании). Во втором случае резидентом признается компания, если на тер ритории страны находятся органы, осуществляющие текущее управление. Резидентом в Португалии считается компания, если ее головной офис или исполнительная дирекция нахо дится в Португалии (см. Основы налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 1995, с. 46-47).
3. МЕСТО ДЕЯТЕЛЬНОСТИ выделяет в качестве резидента
лицо, которое осуществляет основной объем деловых операций на
территории страны.
142
В Италии компания считается резидентом, если основ ные цели реализует на территории Италии и имеет формаль ную штаб-квартиру (там же).
Классификация юридических лиц — плательщиков налогов
Статья 56 Проекта Налогового кодекса Российской Федерации выделяет еще одну систему плательщиков налогов:
а) дочерние предприятия — предприятие, доля участия в кото
ром другого (материнского) составляет не менее 90 процентов;
б) сестринские — два или более дочерних предприятия одного
материнского предприятия;
в) материнское предприятие.
Возможны и определенные КОЛИЧЕСТВЕННЫЕ КРИТЕРИИ при классификации юридических лиц плательщиков налогов:
по источникам финансирования (бюджетные —
на 100 % финансируются за счет бюджета);
по отраслям (сельскохозяйственное — 70 % выручки от
реализации сельскохозяйственной продукции);
по размерам (малое — численность работающих).
Румынское налоговое законодательство, регулируя меха низм налогообложения прибыли компаний, выделяет четыре категории плательщиков:
Законодательно закреплено деление всех категорий пла тельщиков на маленьких и больших. Маленьким считается плательщик, который по итогам финансового года соответст вует следующим требованиям:
а) является румынским юридическим лицом, и его обо
рот не превышает 10 миллиардов лей за 12-месячный период,
который заканчивается 30 октября предыдущего финансово
го года;
б) в начале финансового года численность его персонала
не превышает 299 постоянных работников;
143
в) он яблялся маленьким плательщиком налогов во все финансовые годы, которые предшествовали его основанию (с учетом, что все плательщики, зарегистрированные до 1 января 1995 года, считаются маленькими).
Плательщик, не отвечающий этим трем требованиям, счи
тается большим плательщиком налогов (Проблемы финан
сового права. Черновцы, 1996, с. 142-143). г.
На более высокий уровень выдвигает плательщика налога оп
ределенная совокупность — консолидированная группа налогопла
тельщиков — объединение национальных предприятий, имеющих
место нахождения в данном государстве и выступающее в качестве
единого налогоплательщика в отношении отдельных налогов или
сборов.
Это не означает создания нового предприятия, а означает рас смотрение консолидированной группы как единого налогоплатель щика. Права и обязанности этой группы реализуются головным предприятием, а все участники несут солидарную ответственность по уплате налогов, пений, штрафов.
Классификация птательщиков налога может быть осуществлена (наряду с наиболее устоявшейся: юридические и физические лица) и по другим критериям:
а) по формам собственности плательщика;
б) по отраслевой принадлежности плательщика;
в) по видам деятельности плательщика.
Вряд ли можно составить законченный перечень подобных критериев. Нам хотелось бы обратить внимание на несколько не традиционную классификацию и разделить на группы не тех, кто реализует юридическую обязанность по уплате налога, а своеоб разное зеркальное отражение их — неплательщиков.
Таким образом, с точки зрения возвращения долгов НАЛО ГОПЛАТЕЛЬЩИКИ ДЕЛЯТСЯ:
1-М
5. Безнадежные — лица, существующие подчас только формаль но, не имеющие средств, не ведущие деятельность, не представ ляющие лихвидационный баланс.
Глава 12
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ОБЪЕКТА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
§ 1. Объект налогообложения
Характеристика объекта обложения в XIX — начале XX века
Большинство экономистов и финансистов XIX в. принимали за податной объект только чистый доход плательщика. Исходили они из того, что равенство обязанности нести податную повинность выражается в равенстве материальной тягости этой повинности, а ее равенство заключается в соразмерности налога со средствами плательщика (см. Курсъ финансоваго права. Составил Д. Львов. Казань, 1888. — С. 288-289). При этом понятие чистого дохода вклю чало три подхода:
а) объективно-чистый подход — часть валового дохода за выче
том издержек производства;
б) субъективно-чистый (свободно-чистый) доход — часть вало
вого дохода, из которого вычтены не только издержки производст
ва, но и расходы на удовлетворение наиболее необходимых потреб
ностей субъекта;
в) имущественный подход — в качестве объекта выделялось иму
щество, имущественный капитал.
Именно подход, основывающийся на характеристике объекта как свободного чистого дохода — в налогах реальных (в косвенных же налогах чистый доход служит объектом не прямо, а через по средство потребления), лег в основу трактовки объекта законода тельством Российской империи. Так. в первом томе Свода Законов в Учреждении Министерства финансов подчеркивается: «...новые способы для умножения государственных доходов не должны при касаться к капиталам, нужным для произведения доходов по казен ным и частным заведениям, промыслам, оборотам и делам, а долж ны взиматься от чистых их прибытков» (Курсъ финансоваго права. Сост. Д. Львов. Казань, 1888. - С. 293). И.Х. ОЗЕРОВ под объек том обложения понимает «...факты или предметы, вследствие на личности которых налог уплачивается, например земля, промысел, лицо...» (Озеров И.Х. Основы финансовой науки. — М.. 1908. — С. 222-223). Объектом обложения могут быть (по Озерову): I) лицо; 2) предметы потребления; 3) отдельные источники дохода; 4) общий доход; 5) имущество плательщика; 6) моменты перехода имущества (там же, с. 224).
10.6-604 145
Относительно необычная категория встречается у профессора А.А. ИСАЕВА. Под «податным предметом» он понимает все то, к чему приурочивается уплата налога. Он выделяет и несколько осо бенностей его, например:
Анализ объекта обложения в правовой литературе
Понятие объекта налогообложения затрагивается практически в каждом учебнике по финансовому праву, монографиях, публика циях из области налоговых правоотношений. Важно обратить вни мание, что объект налогообложения тесно связан с категорией пла тельщика налога, так как «обязанности налогоплательщика возни кают при наличии у него объекта налогообложения и по основаниям, установленным законодательными актами» (Финансовое право. Учебник. Отв. редактор Н.И. Химичева. М., 1995, с. 241). Пр1гчем данные обязанности налогоплательщика являются первоочередны ми, и исполнение обязательств перед кредиторами осуществляется только после расчетов с бюджетом.
Довольно взвешенными представляются определения объекта обложения в ряде монографий и учебников. Так, объект налогооб ложения — предмет, <<... на который начисляется налог. Это могут быть доходы (прибыль), стоимость определенных товаров, отдель ные виды деятельности, имущество и другие объекты» (Финансо вое право. Учебник. Отв. редактор Н.И. Химичева. М, 1995, с. 239). «Объект налога — все то, что подлежит обложению налогом (доход или имущество): заработная плата, прибыль, доход, строения, транс портные средства и др.» (Фшансове право. К.: BeHTypi, 1995, с. 117). Объект налогообложения — то, что в силу закона подлежит обложению: доход, прибыль, земельный участок (см. Советское финансовое право: Учебник. — М. 1987. С. 250). Объект обложения — «..доход или имущество налогоплательщика, с которого исчис ляется налог и которое служит основой налогообложения» (А. Н. Ко-зырин. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и прак тики. М., 1993. С. 39).
Однако в ряде случаев трактовка объекта налогообложения вызывает ряд вопросов либо возражений. Например, А.А. Жданов,
lift
определяя объект налогообложения, выделяет «...имущество, при быль, доход, выручку...» (А.А. Жданов. Финансовое право РФ. М., 1995, с. 82), что, в некоторой степени, предполагает определенную тавтологию. Ведь прибыль является составной частью дохода, а доход — один из элементов выручки, поэтому в данном случае вполне достаточно, видимо, выделить в качестве одного из эле ментов объекта «выручку, либо ее часть», а не заниматься чрезмер ной детализацией.
В.И. Гуреев (см. В.И. Гуреев. Налоговое право. М., 1995, с. 9) фактически ставит знак равенства между объектами налоговых пра воотношений и объектом налогообложения. При этом объекты перечисляются без какой-либо системы и в значительной степени дублируют друг друга (отдельные виды деятельности и операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами; имуще ство юридических и физических лиц, передача имущества и т.д.). Более того, в итоге Гуреев объединяет все объекты в одно понятие — материальные блага. Возникает вопрос: а куда же отнести выде ляемые им «отдельные виды деятельности»? И весьма спорным представляется вывод о том, что «в свою очередь, материальные блага существуют в денежной и имущественной формах» (там же), поскольку денежная форма является разновидностью имуществен ной и такое их противопоставление не имеет под собой никаких оснований.
С.Г. Пепеляев определяет объект ншюгообложения как «...юри дические факты (действия, события, состояния), которые обуслов ливают обязанность субъекта заплатить налог» (Основы налогового права. М., 1995, с. 49). В данном определении затрагивается очень важный момент — попытка разграничить категории «объекта» и «предмета» налогообложения. Однако при этом, на наш взгляд, чрезмерно выпячивается процессуальная, обязательственная сто рона категории, тогда как объект налогообложения — это, в первую очередь, материальная категория. Требующим дополнительной ар гументации представляется и акцент на закрепление права собст венности при характеристике объекта обложения (эту проблему мы затрагивали в главе 6).
Относительно схематичным представляется определение в учеб ном пособии «Государственные финансы», где под объектом обло жения понимается «...доход, имущество, по отношению к которо му исчисляются платежи, отчисления, налоги» (Государственные финансы. — Киев, 1991. — С. 174). Во-первых, вряд ли правомерно относить к объекту налогообложения только доходы и имущество. Во-вторых, в ряде случаев в форме объекта налогообложения вы ступает только часть дохода или имущества, находящегося у пла тельщика.
10*6-604 147
Понятие объекта обложения
Нам представляется, объект налогообложения можно определить как доходы или их часть, стоимость ряда товаров, имущество нало гоплательщиков, отдельные виды их деятельности, добавленная сто имость и другие объекты, установленные законодательными актами.
В определенной степени открытым остается и вопрос законода тельного регулирования понятия «объекта налогообложения». Здесь некоторая теоретическая, доктринальная незаконченность пробле мы реализуется в неопределенности нормативной.
Закон Украины от 02.01.94 г. в качестве объекта налогообложе ния выделяет доходы (прибыль), добавленную стоимость продук ции, стоимость отдельных товаров, имущество юридических и фи зических лиц и иные объекты, определенные законодательными актами Украины (ст. 6). В ст. 5 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» определе ние объекта налогообложения также имеет относительно закон ченную форму, хотя, на наш взгляд, ряд моментов чрезмерно дета лизирован. Например, характеристика «...дохода (прибыли)» в ка честве объекта вряд ли необходима, так как прибыль является одним из элементов дохода (наряду с заработной платой), и это в некото рой степени — использование аналогичных понятий. Естественно, прибыль и доход — различные категории, но подобная детализа ция предполагает и дальнейший подробный анализ, вряд ли умест ный в статье Основного Закона, регулирующего налоговые право отношения. Наверное, это можно отнести и к перечислению видов деятельности, содержащихся в данной статье.
Проект Налогового кодекса РФ в ст. 91 делает попытку сфор мулировать законченное понятие объекта налогообложения и вы делить в этом качестве «...имущество (движимое и недвижимое), доходы (прибыль) от экономической деятельности, операции по реализации товаров (работ, услуг), ввоз (вывоз) товаров на или с таможенной территории Российской Федерации, отдельные виды экономической деятельности и другие объекты, установленные настоящим Кодексом» (Налоговый кодекс Российской Федерации. Проект. М., 1996. Ридас, с. 64).
Положение, закрепленное в п. 2 данной статьи, хотя и весьма прогрессивное, но требует пересмотра практически основной массы налоговых объектов: «каждый налог или сбор имеет самостоятельный объект налогообложения». Ведь мно гие налоги и сборы (особенно на разных уровнях: государст венном и местном) выделяют практически одинаковые объ екты. А целый ряд отчислений в Украине вообще предпола гает одинаковую базу — фонд заработной платы.
Спорным представляется и п. 3 статьи 91: «для налогооб ложения не имеет значения, законно или незаконно пол\'че-
148
ны доходы или имущество, являющееся объектами налогооб ложения» (там же, с. 64). С одной стороны, государство заин тересовано в максимизации налоговых поступлений, что прямо пропорционально росту налогового объекта, незави симо от законности такого увеличения. С другой стороны, этим положением в определенной мере легализуются неза конные формы получения доходов, увеличения имущества, и государство превращается в соучастника противоправных действий, сглаживая проблему пресечения каналов поступ ления незаконных доходов или осуществления незаконной деятельности.
§ 2. Предмет и единица налогообложения
Анализ системы финансовых терминов в XIX — начале XX века
На понятии чистого дохода основывалось и понятие податной, или платежной, способности граждан. Чистый доход, кроме того, служит еще и податным источником. При этом уже первые моно графии из области финансового права использовали систему фи нансовых терминов в области налогообложения (см. Курсъ финан-соваго права. Сост. Д. Львов. — С. 296)), например такие, как:
единица обложения — часть податного объекта, слу
жащая ближайшим объектом обложения;
податная доля — часть или известный процент при
исчислении объекта обложения;
источник налога — фонд, из которого налог действи
тельно уплачивается; доход, капитал или имущество (Озеров И.Х.
Основы финансовой науки. — С. 222);
масштаб измерения объекта — единица, лежащая
в основе измерений, на базе исчисления которых налог начисляет
ся в пределах данного объекта.
Пожалуй, одна из наиболее совершенных систем податных ка тегорий, регулирующих объект налога, приведена в работе профес сора А.А. Исаева «О налогах» (см. Временникъ Демидовскаго юри-дическаго лицея. Книга сорокъ четвертая. — Ярославль, 1887. — С. 4-5). Так, наряду с уже встречавшимися характеристиками по датного лица, податного предмета в данном источнике даны опре деления:
податного источника как совокупности ценностей,
из которых уплачивается налог. Таким источником может быть иму
щество (земельный участок, здания, денежный капитал) или доход
(рента, прибыль и т.д.). Нельзя смешивать податной источник
с предметом налога;
податная единица — отдельный предмет налога, опре
деленный числом, мерой или весом;
149
оклад — сумма налога, взимаемого с податной единицы;
процент налога — оклад с податной единицы, выра
женной в денежной форме;
податной кадастр — совокупность мероприятий, по
средством которых государство или единицы самоуправления оп
ределяют податных лиц, податные предметы и податные обязан
ности плательщиков;
окладные листы — поименные списки податных лиц
с обозначением лежащей на каждом из них суммы налога;
податные тарифы — обозначения податных единиц
и окладов по отношению к налогам известного разряда.
Предмет налогообложения
Предмет налогообложения очень близок объекту налогообло жения. В некоторых случаях их используют как понятия -синони мы. На наш взгляд, соотношение объекта и предмета налогообло жения сродни соотношению философских категорий «содержания» и «формы». Предмет налогообложения определяется конкретными признаками, особенностями, характеристиками, тогда как объект представляет собой итоговое обобщенное понятие.
Например, при налогообложении граждан объектом вы ступает совокупный годовой доход, который включает це лый набор предметов обложения (заработную плату, доходы от предпринимательской деятельности, авторские гонорары и т.д.). Практически совпадают объект и предмет обложения при начислении платы за землю. Однако, если объектом здесь выступает земельный участок, то предметом — конкретный земельный участок, и в зависимости от его специфических особенностей (нахождение в черте города или за его предела ми; характер почвы; иные детали) мы и рассчитываем объект налогообложения.
Необходимость разграничения объекта и предмета налогообло жения определяется важностью вычленения среди материальных объектов именно тех, за которыми законодатель закрепляет осо бый налоговый режим, последствия. В противном случае, как под черкивает А. Н. Козырин, налогоплательщик получает законную (т.е. предоставленную самим законом в результате несовершенства юри дической техники, правового языка и т.п.) возможность уклонить ся от уплаты налога.
Примером подобного четкого определения может быть французское налоговое законодательство, которое, устанав ливая налог со строенггй, выделяет «любое здание, постоян но находящееся в одном и том же месте. При этом фунда мент должен быть обязательно изготовлен из бетона, цемен та или кирпича, вне зависимости от материала, из которого
150
построено само здание» (A.M. Козырни. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 40). Подобный подход характерен и для шведского зако нодательства, где при расчете объекта страхового взноса по болезни и народной пенсии включаются целый ряд предме тов: денежные суммы, выданные предпринимателем работ нику в течение года, стоимость полученных последним на туральных привилегий: бесплатное питание, транспорт, жи лище и т.д. (там же).
Показательно, что в Проекте Налогового Кодекса Российской Федерации после определения объекта налогообложения (ст. 91) закрепляются и конкретные предметы налогообложения: товары (ст. 92); работы и услуги (ст. 93); реализация товаров, работ или услуг (ст. 94).
В качестве товара признается любое движимое и недвижимое имущество (в том числе электрическая и тепловая энергия, газ и вода), реализуемое либо предназначенное для реализации. Для большей детализации в п.п. 2 и 3 ст. 92 выделяются идентичные (одинаковые) товары как товары одинаковые во всех отношениях с оцениваемыми товарами (при этом учитываются их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна проис хождения и производитель). Однородными же товарами призна ются товары, которые, хотя и не являются одинаковыми во всех отношениях, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять те же функции и быть коммерчески взаимозаменяемыми (учитывается их качество, на личие товарного знака, репутация на рынке, страна происхожде ния и производитель).
Работами признаются любые строительно-монтажные, ремонт ные, научно-исследовательские, опытно-конструкторские, техноло гические, проектно-изыскательские и иные работы, реализуемые либо предназначенные для реализации.
Услуги — любые услуги, реализуемые либо предназначенные для реализации, в частности услуги: транспорта, посреднические, по сдаче имущества в аренду, рекламные, консультационные и т.д. (подробнее см. Налоговый кодекс Российской Федерации. Про ект. - М., 1996, с. 64-81).
Предмет налогообложения имеет и определенное количествен ное выражение в форме налоговой базы. Налоговая база — состав ная часть предмета налогообложения, по отношению к которой применяется определенная налоговая ставка.
Единица налогообложения
Однако использование налоговой базы ко многим видам иму щественных налогов весьма затруднительно, так как их предметы
151
сложно выразить в каких-либо единицах налогообложения. В дан ном случае используется единица налогообложения — конкретная специфическая характеристика предмета налогообложения, по от ношению к которой применяется ставка налога. «Часть объекта налогообложения, при помощи которого исчисляется налог...» — единица налогообложения в учебнике «Финансовое право» под ред. Н.И. Химичевой (Финансовое право. Учебник. Отв. редактор Н.И. Химичева. М., 1995, с. 239). Авторы «Финансового права» практически то же погашают под единицей обложения — «...еди ница измерения объекта налога и его часть, на которую устанавли вается налоговая ставка (Фшансове право. — Кшв: Bemypi, 1995, с. 117)., А.Н. Козырин определяет единицу обложения как едини цу измерения объекта налога (А.Н. Козырин. Налоговое право за рубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 46).
Единица налогообложения в большей степени представляет практический, расчетный интерес. С ее помощью происходит уста новление нормативов и ставок обложения (например, при функци онировании механизма налога с владельцев транспортных средств; платы за землю; налога на операции с ценными бумагами). Можно выделить относительно традиционные единицы обложения (подоход ный налог — денежная единица; поземельный налог — единицы измерения площади участков; акциз на спиртное — крепость на питков), однако нередко один и тот же объект предполагает различ ные параметры обложения.
Так, размер налога на водительские права зависит: во Франции и Италии — от мощности двигателя; в Бельгии и Нидерландах — от веса автомобиля; в ФРГ — от объема рабо чих цилиндров (А.Н. Козырин. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 46). В основе выбора конкретной единицы налогообложения лежат многие факторы, но среди них можно выделить, прежде всего, сло жившиеся в налоговой практике обычаи, традиции и как производ ный от этого фактора — удобство применения данной единицы в сложившейся системе учета, налоговой техники.
§ 3. Источник налога
В круг категорий, дополняющих или тесно связанных с объек том налогообложения, входит и понятие «источника налога». С.Г. Пепеляев определяет его как резерв, используемый для упла ты налога (см. Основы налогового права. М., 1995, с. 3); авторы учебника « Фшансове право» характеризуют его как фонд, за счет которого осуществляется уплата налога (Фшансове право. Кшв: BeHTypi, 1995, с. 117).
В некоторых случаях источник налога может совпадать с объек том налогообложения (прибыль при расчете налога на прибыль).
152
но в большинстве случаев — это два различных понятия. Источни ком уплаты основной массы налогов являются доходы шателыцика. Причем, если для физических лил можно действительно говорить о доходах, куда войдет заработная плата, пенсии, доходы от пред принимательской деятельности и т.д., то для юридических лиц, в основном, речь идет о чистом доходе — прибыли. Ведь из обшей суммы выручки они обязаны возместить средства производства (материальные затраты) и затраты рабочей силы (фонд заработной платы), а после этого остается только прибыль.
С.Г. Пепеляев в качестве источника налога выделяет и капитал налогоплательщика, что требует, видимо, дополни тельной аргументации. Во-первых, доходы уже являются эле ментом капитала плательщика. Во-вторых, если иметь в виду имущество плательщика, а точнее средства, полученные за счет его (суммы от реализации недвижимости, накопленные средства), то в данном случае — ситуация экстраординарная, поскольку зачастую для уплаты налога происходит реализа ция объекта налогообложения (продажа земельного участка для перечисления платы за землю), либо включаются про цессы, которые в итоге все равно приводят к потере права собственности на объект (налоговые платежи за счет средств, предназначенных для расширения, реконструкции; заемных средств).
Следовательно, основным источником, за счет которого уплачи вается основная масса налогов, является прибыль. Существует и определенный порядок уплаты налогов за счет прибыли:
Несколько специфичны особенности внесения страхо вых взносов за счет прибыли. Главное здесь в том, что они составляют часть производственной себестоимости и исчис ляются по установленным ставкам фактических затрат на оплату труда. Фактически, таким путем реализуются денеж ные накопления, с помощью которых общество часть своего чистого дохода направляет на различные виды обязательного государственного страхования (подробнее см. Налоги: Учеб ное пособие / Под ред. Д.Г. Черника. — М., 1995, с. 58-59). Возможна и более подробная классификация налогов по прин ципу источника уплаты.
Таким образом, источник налога — средства плательщика (пре имущественно — доход), используемые им для уплаты налога.
153
§ 4. Методы учета при исчислении объекта налогообложения
Учет полученных доходов и осуществляемых расходов ведется налогоплательщиком самостоятельно посредством налогового уче та исключительно в целях налогообложения. Плательщик вправе выбрать и использовать любой из двух методов: метод счетов или кассовый метод ведения налогового учета. Предполагается обяза тельное информирование налогового органа о выбранном платель щиком методе учета.
Метод счетов
При использован™ метода счетов учет доходов и расходов на логоплательщиком производится исходя из времени приобретения налогоплательщиком права на эти доходы или признания за ним этих расходов независимо от времени фактического получения доходов или осуществления платежей. Моментом получения дохода признается момент, когда окажутся выполненными все следующие УСЛОВИЯ:
1) налогоплательщик приобрел право на получение этого до
хода;
2) величину дохода можно определить с достаточной точностью.
Моментом осуществления расходов при методе счетов признает
ся момент, когда будут выполнены все следующие УСЛОВИЯ:
Кассовый метод
Использование кассового метода предполагает учет налогопла тельщиком доходов и расходов исходя из времени соответственно вступления налогоплательщика в права собственника этих доходов или признания за ними этих расходов. Моментом получения доходов признается момент, когда налогоплательщик фактически приобре тает право получения денежных средств. Моментом получения до хода признается момент получения наличных денежных средств, а при безналичном расчете — момент поступления денежных средств на счет плательщика. При поэтапном перечислении средств — мо мент получения первого платежа.
154
Моментом осуществления расходов признается момент, когда налогоплательщик фактически осуществляет эти расходы. При вы плате денежных средств таким моментом является момент выплаты наличных денежных средств, при безналичном платеже — момент получения банком или кредитным учреждением поручения нало гоплательщика перечислить соответствующие денежные средства. При поэтапном осуществлении таких расходов подобный момент определяется по последнему из таких платежей.
Особенности регулирования доходов и расходов при их учете налогоплательщиками предполагают и некоторую специфику уче та товарно-материальных запасов. К ним относятся любые обработанные или частично обработанные товары, находя щиеся в его собственности, независимо от местонахождения.
Налогоплательщик, использующий метод счетов, получает воз можность использования налогового дисконта (поправки). Налого вым дисконтом признается поправка, на которую в целях налогооб ложения необходимо увеличить полученные налогоплательщиком доходы. Он применяется, если налогоплательщик получает допол нительную и обусловленную исключительно этим методом учета выгоду от того, что момент осуществления расходов предшествует хотя бы одному из моментов:
а) моменту их признания доходами второго участника сделки,
если последний не является физическим лицом или иностранным
юридическим лицом и использует кассовый метод в налоговом учете;
б) моменту фактического осуществления таких расходов, если
плательщик приобретает товары у физического лица или иностран
ного юридического лица, независимо от используемого им метода
налогового учета. Моментом фактического осуществления таких
расходов является момент соответствующей фактической вьшлаты
средств или момент фактической передачи имущества.
Налоговый дисконт должен быть учтен при определении дохо дов плательщика в тот отчетный период, на который приходится момент окончания использования им указанной выгоды.
§ 5. Регулирование элементов объекта налогообложения, их соотношение
Выбор объекта налогообложения — один из наиболее дискус сионных моментов финансовой теории и практики. Это подтверж дает и развитие налогового законодательства Украины в 1991 -1995 гг. В ходе обсуждений выдвигается ряд моментов как в защиту налого обложения дохода, так и прибыли. Сторонники первого направле ния в налоге на прибыль видят одну из причин нестабильности поступлений в подоходную часть бюджета; возможность ухода от налогообложения; невозможность равного участия всех предпри ятий в формировании доходов бюджета; неприспособленность
155
к многообразию форм-собственности (см. Экономическая газета. Приложение «Ваш партнер». 1992. Октябрь).
До 1995 г. в Украине основным видом прямого налога с юри дических ллц являлся налог на доходы, который сменился налогом на прибыль. Это была четко сформулированная позиция, исходя щая из фискальной функции налогов при ущемлении стимулирую щей, хотя и характеризующаяся рядом принципиальных недостат ков. К ним относятся: выделение в качестве объекта налогообло жения отдельных составных по несколько раз (заработная плата); отсутствие источника уплаты при необходимости перечисления (когда доход равен заработной плате) налога и т.д. Не учитывались и проблемы сезонных предприятий, которые должны были ежеме сячно перечислять налоговые отчисления, а реально получали до ход, к примеру, осенью (сельскохозяйственное производство).
Связь объекта налогообложения и шательщика налога имеет стой кие исторические традиции. Одним из первых видов налогов, ха рактеризующихся сложившимся механизмом, был подушный, ко торый в качестве объекта обложения выделял непосредственного плательщика (подушный налог пртгменяется и сейчас — см. Меще рякова О.В. Налоговые системы развитых стран мира (справоч ник). — М., 1995, с. 197). Кроме того, разграничение плательщиков на резидентов и нерезидентов обусловливает и различный подход к доходам, получаемым ими. Если при обложении налогом резиден тов учитываются все виды их доходов, как получаемых на террито рии Украины, так и их источников, находящихся за ее пределами, то нерезиденты являются плательщиками только по месту получе ния доходов в Украине.
Элементы объекта
Вопросы теории не являются частностями, и многие шараха нья, корректировки связаны с тем, что под налоговое законода тельство не подведена научная база. Основная масса отчислений в бюджет связана с налогами, взимаемыми с доходов предприятий, организаций и граждан. Однако четкого обоснования категории «доход» практически нет. Отсюда множество противоречий между плательщиками и налоговыми органами, неустойчивость налого вой системы. Возникают вопросы: являются ли доходом получае мые бесплатные услуги, плата за товар ниже его стоимости. Если да, то у плательщика отсутствуют средства для уплаты налога. Не обходим относительно универсальный подход для определения налогооблагаемого дохода.
Теоретические разработки на Западе в качестве налогооблагае мого дохода выделяют выраженную в деньгах величину чистого роста платежеспособности конкретного лица за данный период. Фактически доход — это действительно затраченная сумма плюс
156
рост чистого богатства. Исходя из этого можно выявить и все необ ходимые для налогообложения вычеты из дохода, связанные с его получением.
Использование дохода в качестве объекта налогообложе ния в действующем законодательстве порождает ряд спор ных моментов. Нередко это характерно для проблем, возни кающих на стыке отраслей права. Например, в разъяснениях налоговых инспекций каждый из участвующих в договоре мены считается продавцом имущества, которое он отдает, и покупателем имущества, которое получает. А значит, обязан платить налог с сумм, полученных от продажи собственного имущества и превышающих необлагаемый размер. Если ис ходить из статьи Гражданского Кодекса УССР, то стороны в договоре мены действительно приобретают взаимные права и обязанности продавца и покупателя, но это не значит, что мена превратилась в две купли-продажи. И такое автомати ческое перенесение закона из одной отрасли в другую дово дит ситуацию до абсурда.
Примечательна ситуация, которая описана в открытом письме, направленном министру юстиции и председателю Высшего арбитражного суда Российской Федерации группой специалистов в области налогообложения и бухгалтерского учета от 05.09.94 г. В нем обращалось внимание на разъясне ния Госналогслужбы и Минфина России от 04.11.93 г. «О по рядке реализации Указа Президента Российской Федерации от 27.10.93 г. № 1773 «О проведении налоговой амнистии в 1994 г.». Однако эти разъяснения подвергают существенной ревизии положения Указа. Последний предусматривает ос вобождение плательщиков от санкций, если они заявили о недоплаченных налогах до 30.11.93 г. и в тот же срок допла тили их. Если же налоговые органы обнаружат факт сокры тия дохода после указанного срока, то размер штрафа утраи вается. Налоговой службой и Минфином Указ трактуется расширительно: поскольку амнистия была предоставлена по всем налогам, то и санкции утраивать надо по всем налого вым платежам и составам. Понятие дохода (прибыли) четко определено соответствующими законами, и сокрытие его яв ляется конкретным правонарушением с конкретным соста вом. Неначисление иных налогов не приводит к сокрытию налогооблагаемого дохода.
Законодательство выделяет в качестве доходов материальные поступления. В ряде случаев при этом смешиваются схожие, но не равнозначные понятия. Так, в некоторых случаях сложно разгра ничить понять «доход», «прибыль», «выручка».
157
ный валютный фонд и 5
Много проблем и разногласий вызвали в свое время от числения валютной выручки (так называемый налог на ва лютную выручку) предприятий, предшествовавшие механиз му обязательной продажи валютной выручки. Некоторые на логовые инспекции, основываясь на этом, выделяли в качестве объекта налогообложения всю валютную выручку предпри ятий, что при средней ставке в 35 % (30 % — Государствен-
местные) требовало выплат
данных отчислений и за счет фонда заработной платы. Это происходило несмотря на то, что по логике Постановлением подразумевался доход, а не вся выручка предприятий (см. Постановление Верховного Совета Украины «О формирова нии валютных фондов Украины» от 05.02.92 г. № 2101-ХП). Нам хотелось бы обратить внимание на один из важнейших вопросов налогового законодательства — четкое разграничение и характеристику категорий, исключающие их неоднозначное тол кование. Естественно, этого невозможно избежать полностью, но в отношении центральных понятий — крайне необходимо. Не вда ваясь в детальный анализ вышеуказанных категорий, мы хотели бы проиллюстрировать различия между выручкой, доходом и прибы лью следующей схемой.
Выручка
Материальные затраты
Доход
Заработная плата
Прибыль
Законодательства некоторых государств в качестве дохо дов выделяют не только поступления в денежной или нату ральной форме, но и льготы, привилегии, не связанные с передачей денет или имущества (см. Основы подоходного налогообложения граждан в Сингапуре. Финансы СССР. — 1990. — № 12. — Ч. 70). В качестве таковых выступают раз личные льготы, компенсации, различного рода привилегии. В США до трети вознаграждений сотрудникам и руководите лям компаний предоставляется в подобных формах (Менед жер. — 1992, — № 9-10. — С. 10). Несмотря на. широкое распространение подобных рычагов, четко прослеживается сужение круга необлагаемых косвенных доходов.
1SS
Российское налоговое законодательство делает попытку внести определенность в категорию «доход» и при определении доходов налогоплательщика выделить доходы, полученные как в денежной, так и в иной форме:
Методы определения объекта
Важно при характеристике общности и различий выручки, до хода и прибыли остановиться на важнейшем факторе формирова ния накоплений предприятий, элементы которого и выделяются в качестве объекта налогообложения. Сложилось ДВА ОСНОВНЫХ метода ЕЕ ОПРЕДЕЛЕНИЯ:
Конечным, определяющим финансовым результатом хозяйст венной деятельности предприятия является один из элементов выручки — прибыль. Хотя точнее будет выделить в качестве конеч-
ного финансового результата — прибыль (убыток). Убыток может возникнуть при чрезмерно завышенных затратах на производство, нарушении хозяйственных договоров, банкротстве заказчиков и т.д. Механизм формирования финансовых результатов можно проил люстрировать следующей схемой (см. подробнее Налоги: Учебное пособие / Под ред. Д.Г. Черника. — М., 1995. с. 74-75).
Формирование финансовых результатов
Конечный финансо вый результат (при быль — убыток) Финансовый резуль тат от реализации продукции (работ, услуг)
Финансовый резуль тат от реализации ос новных средств и иного имущества предприятия
Доходы от внереали зационных операций, уменьшенные на сумму расходов по этим операциям
§ 6. Основные типы систем налогообложения
Источники формирования доходов как объекта налогообложе ния разделяют ДОХОДЫ:
на посту/пения от имущества, имеющие стабильный, гаран
тированный характер и не связанные жестко с состоянием платель
щика (пассивные или фундированные);
поступления от деятельности, определяющиеся особеннос
тями, формами и размерами получаемых фондов и зависящие от
участия юридического или физического липа в хозяйственной или
иной деятельности (активные или нефундированные).
В зависимости от этого существуют следующие типы систем налогообложения:
16(1
Количество подобных групп (шедул) различно в разных налоговых системах, например система налогообложения Непала включает девять групп, в Индии — одиннадцать. Шедулярная система налогообложения Англии состоит из шести групп и включает:
доходы от недвижимости;
доходы от лесных массивов, используемых в коммер
ческих целях;
доходы от государственных ценных бумаг;
доходы от торгово-промышленной деятельности и до
ходы лиц свободных профессий;
заработная плата, пенсии;
дивиденды и другие распределяемые доходы компа
нии (подробнее см. Пепеляев С.Г. Подоходный налог— прин
ципы и структура. — С. 25-27).
Необходимо учитывать, что шедулярная система характеризу ется не просто делением доходов на группы, а выделением доходов в зависимости от источников их поступления. Так, налоговую сис тему СССР нельзя считать шедулярной, хотя она и разграничивала доходы на отдельные группы. Но в результате подобной классифи кации аналогичные доходы разъединялись по разным группам (до ходы от работы по найму на государственных предприятиях и пред приятиях, принадлежащих религиозным организациям) или объ единялись в одну, хотя и относились к различным видам. Основой подобного деления лежал принцип отношения к государственному сектору.
Глава 13 РЕГУЛИРОВАНИЕ СТАВКИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
§ 1. Понятие ставки налога
Законодательное регулирование на уровне закрепления в от дельной статье закона необходимо и для одного из основных эле ментов налогового механизма — ставки налога. Если в Законе Ук раины «О системе налогообложения» от 25.06.91 года подобная ста тья отсутствовала, то в Законе Российской Федерации <-Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27 декабря 1991 года этому посвяшены ст. 7 и ст. 8. Со 2 февраля 1994 года подобная норма существует и в законодательстве Украины (ст. 7 Закона Украины от 2 февраля 1994 года), однако она регулирует только компетенцию органов государственной власти и их полно мочия по изменению ставок в течение бюджетного года, носит по верхностный характер и регулирует порядок установления налого-
! I. Ь-604
161
вых ставок, утверждения ставок акцизов, не определяя понятия натоговой ставки в целом, ее видов.
Сложившееся законодательное регулирование ставок на-логов, irx форм и уровня, несмотря на некоторую определен ность, порождает и ряд вопросов. Многие из них связаны с обоснованием соотношения средних размеров ставок и уста навливаемой прогрессии налогообложения: должна ли расти средняя ставка при росте дохода; с какого уровня доходов должна «включаться» прогрессия; что является основой для установления нижней границы ставки.
В современных условиях налогообложение доходов юридичес ких лиц осуществляется по одной ставке, без прогрессии. Доходы же физических лиц — по прогрессивной шкале. В ряде случаев это приобретает конфискационный характер. Мировая практика сви детельствует, что прогрессивное налогообложение должно «накры вать» не более 20 % всех налогоплательщиков, а максимальная ставка нааога (да еше составляющая 50 %) — не более 1 % их общего числа. Отсутствие серьезной теоретической проработки вынуждает несколько раз в год законодательно менять шкалу налогообложе ния. Дело осложняется и широкой дифференциацией величин лич ных доходов населения. Видимо, имеет смысл разработать шкалу доходов, включающую около 8-10 групп с примерно одинаковой разницей доходов внутри каждой группы. При этом особенно важ но выделить максимальный предел последней, наивысшей группы, который бы «включал» наивысшую ставку налога.
Поиск оптимальных форм ставок внутри групп плательщиков (юридических и физических лиц) важен, но не менее, чем установ ление взаимосвязи ставок по налогам с юридических и физических лии. При этом важно учитывать аксиому, что последствия уклоне ния от налогов менее ощутимы, если различные виды доходов об лагаются по одинаковым ставкам, так как здесь исключается тен денция к перераспределению доходов в пользу тех, которые обла гаются налогом по меньшей ставке.
Ряд предложений в области налогового законотворчества свя зан с установлением дифференцированных ставок налогов по от раслям. Но такое положение закрепит сложившиеся пропорции, структуру производства, увеличит диспропорции, нарастающие в условиях реформирования. Очень сдержанно эту меру можно было бы применить в соотношении между добывающими и перерабаты вающими отраслями, установив повышенные ставки для первых в целях стимулирования обрабатывающих отраслей и усиления ре сурсосберегающих тенденций.
Регулирование отклонений от базовой ставки должно исходить из того, что в ряде случаев (особенно по нестабильным или вновь появляющимся налоговым рычагам) установление единой ставки на длительный период времени может играть скорее негативную
Ifi2
роль. Это связано с постоянно меняющейся ситуацией, на которую должно реагировать налоговое законодателъство.
Ставка налогообложения относится к основным элементам, ха рактеризующим налоговый механизм, без которого невозможно представление ни о конкретном налоге, ни об уровне налогового бремени (гнета, давления). Особенностью именно этого элемента по сравнению с другими основными составляющими налогового механизма (плательщиком, объектом) является его особая мобиль ность, подвижность. С помощью варьирования ставкой налога мож но довольно оперативно реагировать на изменения либо провоци ровать их, практически не преобразуя громоздкого наюгового ме ханизма. Именно поэтому во многих случаях законодательное регулирование конкретного налога происходит без изменений в на логовых нормативных актах, а только путем изменения ставок на лога в текущих нормативных актах (практически каждый Закон Украины о Государственном бюджете Украины на текущий год содержит целый ряд пересмотров ставок налогов: налог с владель цев транспортных средств, плата за землю и т.д.).
Подобная практика и лежит в основе налогового манев рирования (см. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 45), причем, в ряде случаев происходит значительное упрощение процедуры нормотвор чества, при которой оперативное реагирование налогового законодательства достигается путем передачи парламентом правительству права регулирования размера налоговых ста вок.
Так, в зависимости от состояния экономики британское пра вительство может менять в определенных пределах ставки косвен ных налогов. Американский президент обладает правом регулиро вать ставки таможенных пошлин, а германское правительство мо жет менять как ставки косвенных, так и в некоторых случаях прямых налогов (подоходного налога, налога на прибыль корпораций) (см. там же. с. 46).
В нормативных актах и публикациях можно встретить несколько терминов, обозначающих практически одно и то же понятие или очень тесно связанных друг с другом (налоговая ставка; норма на логового обложения; налоговая квота). Если норма налогового об ложения практически синонимична понятию налоговой ставки, то налоговая квота отличается некоторым своеобразием. Последняя является одним из видов ставок налогообложения, а точнее подви дом относительно процентной (см. гл. 13, § 2), при которой нало говая ставка выражается в процентах.
Ставка налога — размер налога, устанавливаемым на единицу обложения. В определении ставки налога нет особых расхождений среди различных авторов (см. Советское финансовое право. М, 1987, с. 250; Фшансове право. Киш: Beimpi. 1995. с. 117: А.Н. Ко-
ii-6-бо, 16,
зырин. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и прак тики. М., Манускрипт, 1993. с. 46; А.А. Жданов. Финансовое пра во РФ. М.. 1995, с. 86; Основы налогового права. М.. 1995. с. 59). Однако правовое регулирование ставки налога предлолагает не только ее определение, но и анализ механизма использования различных видов.
§ 2. Виды и характеристика ставок налогообложения
Принципов классификации ставок налога может быть несколь ко. Мы постараемся остановиться на наиболее важных:
А. ПО УСТАНОВЛЕНИЮ НАЛОГОВОГО ДАВЛЕНИЯ (бре мени) на плательщика:
Б. ПО МЕТОДУ УСТАНОВЛЕНИЯ СТАВКИ НАЛОГА:
1. Абсолютные (твердые) ставки — ставки налога, при которых
размер налога в твердой фиксированной величине определяется на
каждую единицу налогообложения.
Подобные ставки применяются в Украине и Российской Федерации довольно редко, так как инфляционные процес сы в экономике делают этот механизм изначально запаздыва ющим за целью сбора налогов и платежей. В тех случаях, когда они используются, пересмотр ставок практикуется до вольно часто, минимум один раз в год (например, плата за землю в Украине).
2. Относительные — ставки налога, при которых размер налога
устанавливается в определенном соотношении к единице обложе
ния. Характер соотношения ставки налога и единицы обложения
позволяет выделить несколько подвидов относительных ставок:
а) относительно-процентные — ставка налога устанавливается
в процентах от единицы налогообложения;
б) относительно-кратные — соотношение размера налога и еди
ницы налогообложения устанавливается в величинах, кратных оп
ределенному показателю (например, законодательно установлен
ным на данный момент минимальной плате либо необлагаемому
минимуму доходов):
в) относительно-денежные — ставка налога, устанавливающая
определенную денежную сумму на часть налогооблагаемого объек
та (например, налог на операции с ценными бумагами в Россий
ской Федерации).
В. ПО СОДЕРЖАНИЮ (подробнее см. Основы налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. — М., 1995, с. 59-60):
Г. ПО ФОРМИРОВАНИЮ СТИМУЛОВ для плательщика:
§ 3. Метод налогообложения
Понятие метода налогообложения
Под методом налогообложения понимается механизм изменения ставки налогообложения в зависимости от увеличения налоговой базы.
Фактически речь идет о поведении ставки налогообложения кон кретного вида при росте налоговой базы.
165
В литературе нет единства при характеристике методов налогообложения. Так, А.Н. Козырин виды методов налого обложения включает непосредственно в виды налоговых ста вок и выделяет их как отдельные разновидности ставок на логов (см. А.Н. Козырин. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 48-49). С.Г. Пепеля-ев методы налогообложения рассматривает относительно самостоятельно, хотя и в тесной связи с характеристикой ставок налогообложения (см. Основы налогового права. М., 1995, с. 60-65).
Действительно, категории ставки налога и метода налогообло жения (необходимо отличать от метода ведения налогового учета) очень тесно связаны между собой. Во многом механизмы их ис пользования переплетаются. Но если при характеристике ставки налога превалирует материальная основа установления налогово го бремени, то при учете метода налогообложения акцент делает ся в первую очередь на процессуальную сторону применения кон кретной ставки налога. Это, на наш взгляд, позволяет рассматри вать метод налогообложения относительно обособленно от ставки налога.
Виды методов налогообложения
Среди основных методов налогообложения можно выделить сле дующие:
1. Равное ншогообложение — метод налогообложения, при кото
ром равная сумма налога устанавливается для каждого налого
плательщика. Подобный метод характерен в основном для целевых
налогов (зачастую они именно благодаря этому приобретают ха
рактер сборов в большей степени, чем налогов). Главной целью
равного налогообложения является удовлетворение определенной
потребности общества, как бы разбитой на части, соответствую
щие количеству членов общества. Уплачивая «свою» часть, каждый
индивид действует как в собственных интересах, так и реализует
общественную потребность.
В данном случае не учитываются конкретные особеннос ти индивида (уровень его доходов, наличие имущества, коли чество членов семьи и т.д.), а удовлетворяется усилиями всех в равной мере определенная общественная потребность, фак тически речь идет о равном подушном обложении. С.Г. Пе-пеляев в качестве примера равного налогообложения приво дит начог на содержание милиции, благоустройство и другие цели. (См. Основы налогового права. М., с. 61).
2. Прогрессивное налогообложение — метод налогообложения, при
котором ставка налога возрастает при росте размеров объекта на
логообложения.
166
Прогрессивное налогообложение широко распростране но в современном зарубежном налоговом законодательстве (см. А.Н. Козырни. Налоговое право зарубежных стран: во просы теории и практики. М., 1993, с. 49). Так, подобный метод иногда закрепляет на конституционном уровне: «Иму щество и доходы облагаются прогрессивным налогом согласно социальным требованиям и с особым учетом семейных нужд» (статья 47 п. 1 Конституции земли Гессен (ФРГ)). Прогрессивное налогообложение связано с понятием дискре ционного дохода, т.е. свободного дохода, использование которого определяется, в основном, интересами плательщика. Дискреци онный доход можно определить как разницу между совокупным доходом, полученным плательщиком, и необлагаемым миниму мом доходов. Фактически дискреционный доход и представляет собой объект налогообложения, который реально отражает рамки реализации интересов плательщика в зависимости от размеров его доходов.
Метод прогрессивного обложения предполагает использование нескольких видов прогрессии:
а)простая поразрядная — характеризуется делением на логовой базы на ряд разрядов, по отношению к каждому из кото рых устанавливается абсолютная сумма налогового оклада. Подоб ный вид прогрессии был характерен для налоговой системы СССР, хотя и характеризовался определенной неравномерностью налого обложения ллш, уровень доходов которых колебался на стыке раз рядов.
б) простая относительная — характеризуется делени
ем налоговой базы на разряды, по отношению к которым устанав
ливается какой-либо вид относительной ставки. Ставка налога при
меняется по всей налоговой базе в целом, в зависимости от того, к
какому разряду относится налоговая база (например, при налоге с
владельцев транспортных средств используемая ставка привязыва
ется к разрядам, в основе которых лежит мощность транспортного
средства). При данном виде несколько нивелируется, но не исклю
чается недостаток предыдущего метода — резкость перехода от
одного разряда к другому и скачок при этом суммы налога.
в) сложная прогрессия — предполагает деление налого
вой базы на разряды, каждый из которых облагается по своей кон
кретной ставке (не зависящей от величины налоговой базы), а по
вышенная ставка используется не для объекта в целом, а только для
части, превышающей предыдущий разряд. Подобный вид профес
сии позволяет обеспечить плавный переход от одного разряда к
другому, учесть имущественные особенности плательщиков и более
равномерно распределить налоговое бремя.
167
Подобная плавность, как подчеркивает С. Г. Пепеляев. зависит от количества налоговых разрядов и постепенности возрастания ставки (Основы налогового права. М.. 1995, с. 64). Наиболее ярко использование данного вила профес сии выражено в применении подоходного налога с граждан, г) скрытая прогрессия — предполагает использование системы льгот для доходов, входящих в различные разряды. В этом случае разряды и ставки неизменны и внешне не заметна какая-либо дифференщш при налогообложении. Однако система вычетов или льгот для различных разрядов фактически уменьшает или уве личивает налогооблагаемую базу отдельных разрядов.
3. Пропорциональное налогообложение — метод налогообложе
ния, при котором устанавливается стабильная ставка, независимо
от увеличения объекта налогообложения. С ростом базы налогооб
ложения сумма налога возрастает пропорционально ей при едином
проценте налоговой ставки. Данный метод является довольно ши
роко распространенным как ранее, так и сейчас (налог на доход,
налог на прибыль, налог на добавленную стоимость).
Показательно, что принцип пропорционального налого обложения был закреплен в налоговой практике Француз ской Революцией и базировался на идее равенства: «Из идеи равенства вытекало не только всеобщее, но и равное обложе ние, равномерное разверстывание налогов между всеми пла-телышгками, сообразно средствам каждого, иначе говоря, каждый обязан отдать одинаковую часть своего имущества государству». (Кулишер И.М. Очерки финансовой науки. Петроград, 1919, с. 186).
§ 4. Способы уплаты налога
При регулировании способов уплаты налога необходимо разде лять способы исчисления и способы уплаты налогов. Обычно эти два подхода отражаются в различных статьях нормативных актов, регулирующих механизм отдельных налоговых рычагов.
168
Способ исчисления налога
Способ исчисления налога характеризует особенность определе ния и учета налогооблагаемой базы. По способу исчисления налога выделяются ДВЕ системы:
А. Кумулятивная — система определения объекта, при которой налоговая база определяется нарастающим итогом. На конкретную дату определяется налогооблагаемая база, которая уменьшается на сумму льгот, которыми пользуется плательщик на эту же дату. В каждый момент выплаты дохода определяется общая сумма вы плат конкретному лицу. При этом расчетная сумма уменьшается на размер налога, удержанного ранее.
Б. Некумулятивная — система обложения налоговой базы по частям. В этом случае каждая часть дохода облагается налогом от дельно, вне связи с иными источниками доходов. Эта система бо лее проста, чем предыдущая, и не требует сложной и громоздкой системы расчетов, хотя и сложно за счет ее обеспечить устойчивое поступление средств в бюджет.
Способы уплаты налога
Способ уплаты налога характеризует особенность реализации на логоплательщиком обязанности по перечислению средств, исчислен ных как налоговые, в бюджет или специальные фонды. Фактически
речь идет о механизме и порядке уплаты, перечисления налога. Существуют три основных способа уплаты налога:
1) Кадастровый — способ уплаты налогов, в основе которого лежит перечисление суммы в соответствии с определенной шка лой, основанной на определенном виде имущества. Применяется при исчислении и взимании прямых реальных доходов. В основе этого способа лежит кадастр — перечень наиболее типичных объ ектов обложения, классифицируемых по определенным призна кам и определяющим среднюю доходность объекта обложения.
На основании этого выделяются и различные виды када стров: промысловые, поземельные, подомовые. В некоторых странах, где применяется подушный налог, составляются специальные кадастры в форме списка лиц, подлежащих подушному обложению (см. А.Н. Козырин. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 60-63).
Наиболее сложная проблема при использовании кадастрового способа — это совпадение оценочной и реальной стоимости объек та или их максимальное приближение.
Так, в 1975 году Апелляционный суд Нью-Йорка издан распоряжение о том, что, согласно требованию закона, все недвижимое имущество должно быть переоценено в соответ ствии с его «истинной стоимостью», под которой понимается
169
его текущая рыночная стоимость, за исключением случаев.
когда она не может быть установлена, и тогда должны быть
использованы другие методы оценки.
Определенной спецификой характеризуется использование ка дастрового способа при оценке стоимости земельных участков, составлении земельных кадастров. В основу их закладывается уро вень доходности земельных участков. На этой почве сложились два подхода:
а) париелярный кадастр — характеризует земельные участки,
которые делятся на части с различным уровнем доходов и способа
ми использования (лес. луг, пашня, пастбище и т.д.), а соответст
венно, и обложения;
б) реальный кадастр — характеризует земельный участок как
объект обложения в целом, без деления земель на различные виды
в зависимости от особенностей использования;
17(1
Глава 14
СУЩНОСТЬ ЛЬГОТ ПРИ НАЛОГООБЛОЖЕНИИ. ИХ ВИДЫ И ФОРМЫ
§ 1. Понятие налоговой льготы
Характеристика льгот в XIX — начале XX века
Еще в XIX веке, рассматривая закон всеобщности налогов Ада ма Смита, Д. ЛЬВОВ подчеркивал: так как государство существует для всех и всем оказывает покровительство своими учреждениями, то все и обязаны платить налоги. Освобождения от налога означа ют, что субъекты желают пользоваться государственными благами за счет других плательщиков (см. Курс финансового права. Соста вил Д. Львов. Казань, 1888, с. 287). Примечательно, что в древние века освобождение от налогообложегагя рассматривалось как ущем ление прав. В Греции и Риме низший класс был освобожден от налогов, и поэтому его представители не были полноправными граж данами. По закону Солона теты были освобождены от налогов, и за это не имели права участвовать в отправлении государственных должностей. В Риме, по закону Сервия Туллия, шестой класс тоже не платил налогов и поэтому имел ничтожное значение в центу-ристских собраниях. В средние века обнаруживается противопо ложная тенденция, и основная тяжесть налогов ложится на неиму щие классы, а имущие слои вообше не платили податей.
Заслуживает внимания подход ФРАНЧЕСКО НИТТИ к харак теру налоговых льгот (см. Франческо Нитти. Основные начала финансовой науки. Москва, 1904, с. 300-301). Полемизируя с пред ставителями немецкой школы, которые стояли на позиции мини мального дохода, который необходим для поддержания существо вания и поэтому подлежит полному освобождению от налога, Ф. Нитти предлагал использовать льготы в нескольких случаях: а) по соображениям практической выгоды, когда налог все равно обойдут или он окажется не доходным; б) по мотивам справедли вости, когда мелкие плательщики не должны понижать свой уро вень; в) ради компенсации.
Определенная систематизация налоговых льгот предпринима ется П. ТАРАСОВЫМ (см. П. Тарасов. Очерк науки финансового права. Ярославль, 1883, с. 555-556). Так, он делит исключения на постоянные и временные. Временные допускаются для несовер шеннолетних, переселенцев, иностранцев, не проживающих посто янно в данном государстве и ограничивающихся только кратковре менным пребыванием. Постоянные исключения допускаются:
171
все посланники (в силу экстерриториальности).
Понятие льготы
Несмотря на то что налоговые льготы относятся к факульта тивным признакам налога, эта проблема — одна из наиболее дис куссионных и наиболее часто затрагиваемых на практике. Основ ным значением льгот является уменьшение налогового давления на плательщика, характеризующегося определенными особеннос тями, по сравнению с общим налоговым обязательством. Реалнзо-вываться это может в уменьшении объекта, базы, суммы налога, отсрочки исполнения налогового обязательства. Через механизм льгот налоги реализуют регулирующую и стимулирующую функ ции, создавая заинтересованность плательщиков в определенных направлениях.
В проекте Налогового кодекса Российской Федерации «натоговой льготой признается предоставляемая налогопла тельщику при наличии оснований, установленных настоя щим Кодексом или иным актом налогового законодательст ва, возможность уменьшить подлежащую уплате сумму на лога или сбора» (Налоговый кодекс Российской Федерации. Проект. М., 1996. с. 89). Такая формулировка представляет ся не совсем точной. Действительно, даже полное освобож дение от конкретного натога только уменьшит общую сумму налоговых отчислений плательщика, но, во-первых, в дан ной норме речь идет о «налоге или сборе» (т.е. в единичном числе), а здесь возможно не уменьшение, а полное освобож дение. И, во-вторых, можно представить плательщика, обя занного уплачивать один налог или сбор, от которого его освобождают полностью. Таким образом, нам представляется более точным использование термина «освобождение», а не «уменьшение». (См. Фшансове право. К., 995, с. 117). Льгота — освобождение (полное или частичное) плательщика налога, учитывающее его особенности, от уплаты налога. Здесь нам хотелось бы подчеркнуть три момента. Первое — льгота — это осво бождение именно от уплаты, а не от обязательства уплаты. Ведь при отсрочке (рассрочке) обязательство уплаты налога остается, а освобождение (на определенное время) затрагивает лишь уплату
172
-налога, и по истечении определенного срока ооязательство подле жит реализации (налоговый кредит). Второе — освобождение воз можно в двух объемах: полном — когда плательщик полностью освобождается от уплаты налога, и частичном — когда сокра щается налоговое бремя за счет уменьшения объекта (предмета и т.д.) или рассрочки уплаты налога. И третье — когда речь идет об особенностях плательщика, они могут касаться как непосредствен но черт, характеризующих его (инвалид 1 и II группы: ветеран Ве ликой Отечественной войны; предприятие с иностранной инвести цией), так и конкретный вид деятельности, которым он занимается (предприятие, производящее сельскохозяйственную продукцию; предприятия, осуществляющие фрахт судов и т.д.).
Несколько схематичным представляется определение на логовой льготы В.И. Гуреевым: «Налоговая льгота — это ус тановленная законом составная часть системы налогооб ложения, обеспечивающая финансово — экономическое стимулирование предпринимательской деятельности налого плательщиков путем облегчения бремени налоговых обязан ностей» (В.И. Гуреев. Налоговое право. М., 1995, с. 16). Во-первых, вряд ли речь может идти о льготе как составной час ти системы налогообложения, т.к. законодательствами под системой налогообложения понимаются несколько более ши рокие совокупности (налоги, сборы платежи; принципы сис темы налогообложения: компетенция органов, устанавлива ющих и изменяющих налоговые платежи), льгота является элементом налогового механизма, налога, но вряд ли имеет смысл поднимать ее значение на такую высоту.
И, во-вторых, льгота не всегда направлена на «обеспече ние финансово-экономического стимулирования предприни мательской деятельности плательщика». Через механизм льго тирования возможно не только стимулирование предприни мательской деятельности, но и осуществление функций социальной защиты (освобождения для пенсионеров, инва лидов, ветеранов войны и т.д.).
Важно учитывать, что льготы являются альтернативой субси диям, персональным дотациям и отдельным рычагам льготного кре дитования. Именно поэтому здесь необходим системный под ход, увязывающий эти рычаги в один комплекс. Анализ и регули рование их необходимо проводить в тесной взаимосвязи друг с другом, как дополняющих друг друга.
Практика законотворчества исходит из закрепления перечня льгот в соответствующем законодательном нормативном акте. Это обеспечивает гарантии для плательщика от ликвидации получен ного преимущества на относительно длительный период времени. Однако необходимо также урегулировать и стоимостный объем
173
льгот, т.к. при утверждении оюджета законодательно устанавлнва- . • ются предельные размеры дотаций, субсидий, субвенций и величи-i на бюджетного дефицита, и при этом представляется вероятным, определить примерную сумму, которую можно отнести на льготы.:!
Уровни льготирования
Правовое регулирование налоговых льгот осуществляется на двух уровнях. Первый — налоговые законы, закрепляющие принципи-, альные исключения для определенных категорий плательщиков или-отраслей. Второй — подзаконные акты, осуществляющие тактичес кие цели в отношении конкретных субъектов и решающие более узкие цели.
Весьма спорным является вопрос об отраслевом льготи ровании. Нередко в данном случае накладывается целая цепь льгот: в области бюджетного регулирования (через дотаци онные выплаты и т.д.); предоставление налоговых освобож дений; выделение льготных кредитов. В современных усло виях это можно отнести к предприятиям агропромышленной сферы. Неоднозначность данного положения в том, что в этой ситуации нарушается принцип равенства налогообложе ния и происходит теневое перераспределение средств в инте ресах отдельных отраслей за счет других.
Очень важно закрепление категорического запрета по предо ставлению индивидуальных налоговых льгот, т.к. в этом случае воз можно законодательное закрепление дискриминации плательщи ков. «Нормы налогового законодательства, определяющие основа ния, порядок и условия применения налоговых льгот, не могут носить индивидуального характера.
Не допускается устанавливать правовое основание для приме нения начоговой льготы таким образом, чтобы этой налоговой льго той мог воспользоваться только один налогоплательщик» (Налого вый кодекс Российской Федерации. Проект, М., 1996, с. 89).
§ 2. Виды льгот в области налогообложения
При характеристике налога обязательное внимание необходи мо уделить регулированию льгот по налогам. Причем, данное по ложение должно содержать не исчерпывающий (что вряд ли воз можно на длительную перспективу), но довольно широкий пере чень исключений, которые впоследствии конкретизировались бы, включая детальный механизм применения в конкретных норма тивных актах, затрагивающих отдельные виды налогов. Система льгот и привилегий является своеобразным ориентиром для юри-дичесыгх или физических лиц при выборе сфер деятельности, форм получения доходов.
174
Настораживает один момент в логике формирования украин ского налогового законодательства, связанный с регулированием налоговых льгот. При внесении изменений и дополнений в Закон Украинской ССР «О системе налогообложения» от 25 июня 1991 года был максимально использован текст Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федера ции», его логика, структура и в ряде случаев основные определения и положения. На основании этого проект Закона Украины от 2 фев раля 1994 года содержит статью 8 «Льготы по налогам и другим обязательным платежам», которая почти копирует ст. 10 вышеука занного Закона Российской Федерации. Однако при принятии ук раинского закона 2 февраля 1994 г. эта статья была исключена. Если рассматривать этот шаг на фоне изменения статьи, регули рующей принципы налогообложения; отсутствия норм, закрепляю щих права и обязанности налоговых органов, то определенная тен денция в действиях законодателя прослеживается довольно осно вательно. Итак, правового регулирования льгот в украинском законодательстве (мы исключаем нормативные акты по конкрет ным налоговым платежам), в отличие от российского, нет. Это, на наш взгляд, один из недостатков украинского закона.
Группы льгот
Систему льгот по налогам необходимо разделить на две группы. ПЕРВАЯ — включает относительно традиционные и устойчивые освобождения от налога, независимо от меняющихся обстоятельств и даже государственного устройства и т.д.
Например, освобождение от уплаты налога отдельных лиц или групп плательщиков. Финансовое право Российской империи в качестве субъекта освобождаемого от уплаты вы деляло главу государства, так как «...он и г.ся его деятель ность и без того принадлежат государству» (см. Тарасов И. Очерки науки финансового права. Ярославль, 1883, с. 556). К подобным традиционным льготам можно отнести и то по ложение, при котором «...неимущие или имеющие только минимум того, что необходимо для существования, освобож даются от уплаты... налогов, так как в противном случае им пришлось бы лишать себя необходимого» (см. там же). ВТОРАЯ группа льгот характеризуется определенной кратковре менностью по отношению к конкретным объектам. В современных условиях, при становлении налоговых систем, быстро меняющейся хозяйственной и политической ситуации, данная группа отличает ся большим количеством льгот и постоянной их текучестью. На наш взгляд. Закон о налоговой системе должен преимущественно включать первую группу льгот, очерчивая контуры второй, которая будет детализироваться при регулировании конкретного налогово го платежа.
Вряд ли правомерна попытка сформулировать закончен ную систему льгот по налогам, даже и при стабилизации эко номической ситуации на длительную перспективу. Мы не можем исключать появление новых налогов или сборов, от мены существующих или включения тенденций, связанных с реализацией политических, иных целей. Кроме того, система льгот должна дополняться (прямо или косвенно) определен ными санкциями. В основном они, видимо, должны быть сосредоточены На контроле за использованием высвобождае мых льготируемых средств. Например, в Швеции акционер ные общества при исчислении чистого дохода имеют право вычитать суммы, предназначенные на внесение в общий фонд капиталовложений. Данная льгота дополняется жестким го сударственным контролем и ответственностью налогоплатель щиков за расходованием этого фонда. Если фонд использует ся не по назначению, то соответственная сумма не только облагается налогом, но и увеличивается, как база налогооб ложения, еще на 20 % (Вопросы экономики, 1991, № 10, с. 65).
Характеристика налоговых льгот должна быть основана на ра венстве в области налогообложения, и при предоставлении льгот критерием должно служить материальное положение субъекта на логообложения. Вряд ли оправданы иные основания для предо ставления льгот, если они не связаны с имущественным положени ем. Классификация налоговых льгот может осуществляться по раз личным принципам. Обоснованным представляется мнение С.Г. Пепеляева, выделяющего три основных вида льгот: изъятие, скидка, налоговый кредит (см. Пепеляев С. Г. Подоходный налог — принципы и структура. М., 1993. с. 45-48). В основе такого деления лежит отнесение льгот на доходы или расходы плательщика, воз действие на элементы налогового механизма.
Виды льгот
1. ВЫЧЕТЫ (ИЗЪЯТИЯ) — вид льготы в области налогообло жения, при которой происходит выделение отдельных составных частей из общего объекта налогообложения с целью уменьшения на их величину объекта при исчислении и уплате налога.
Данный вид льготы характеризуется тем, что механизм льготи рования проецируется на объект налогообложения, который непо средственно и уменьшается. Подобные уменьшения объекта с це лью налогообложения можно классифицировать:
а) но видам плательщиков:
полные — предоставляются всем плательщикам;
частичные — предоставляются определенным категори
ям плательщиков;
17d
б) но срокам:
постоянные — действующие постоянно в течение дли
тельного времени;
временные — действующие в течение определенного,
заранее отграниченного периода (предприятия с иностранными
инвестициями);
чрезвычайные — предоставляемые в связи с определен
ными, внезапно возникшими событиями;
в) по элементам объекта:
поимущественные — вычеты определенной части на
логооблагаемого имущества;
подоходные вычеты — применяются к части дохода
плательщика:
в зависимости от вида деятельности.
2. СКИДКА — вид льготы в области налогообложения, умень шающая налоговую базу или сумму налога на определенные вели чины. Совокупность этих величин, составляющих основу скидки, определяется суммой расходов плательщика, которые законода тель выводит из-под налогообложения путем уменьшения на эк вивалентную сумму налоговой базы. Таким образом реализуется заинтересованность общества в определенной деятельности пла-тельшика, стимулируются его затраты и расходы в определенном направлении.
В определенной мере здесь может быть использована класси фикация вычетов (изъятий) в области налогообложения (по видам плательщиков; по срокам: по элементам налоговой базы). С.Г. ГТе-пеляев выделяет среди них такие:
а) лимитированные скидки, размер которых ограничен прямо
или косвенно;
б) нелимитированные — скидки, при которых налоговая база
может быть уменьшена на всю сумму расходов налогоплательщика
(см. Основы налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 1995,
с. 67).
Личные скидки дают право плательщику вычитать из об лагаемого дохода расходы, направленные на личное обустрой ство. В Канаде к подобным расходам относятся накопления для покупки собственного дома. В США налогоплательщик может заменить личные вычеты стандартной скидкой в раз мере 10 % от суммы облагаемого налогом дохода, но не более 1000 долларов на супружескую пару. При этом семенные скид ки зависят от состава семьи. В основе этого лежит регулирую щая функция налогов и особое значение имеет для малообес печенных слоев населения. Так, алжирский Кодекс прямых налогов (ст. 96) определяет размер снижения (-итогового пла тежа в 1200 динаров на первого ребенка и на каждою сле-
'2.6-61)4
дующего ребенка 800 динаров при условии, что общая сумма
этих сокращений не может превышать 3600 динаров (см.
А.Н. Козырин. Налоговое право зарубежных стран: вопросы
теории и практики. М.. 1993, с. 54).
3. НАЛОГОВЫЙ КРЕДИТ — вид льготы налогообложения. при которой освобождение касается обшей суммы налогового пла тежа, исчисленной для уплаты. Подобная формулировка данной льготы в некоторой степени условна, поскольку «налоговый кре дит» находится на своеобразном стьгке между понятием «кредито вание» и «финансирование». Так, если обычный налоговый кредит реализует основные принципы кредитования (срочность, платность, возвратность, целевой характер), то инвестиционный налоговый кре дит реализуется на принципах финансирования.
По формам предоставления льгот налоговые кредиты делятся так (см. подробнее там же. с. 68):
§ 3. Формы налоговых льгот
Льготы по налогам
Таким образом, льготы по налогу представляют исключения из общей схемы исчисления конкретного вида налога, закрепленные в нормативном акте и учитывающие особенности, характеризую щие плательщика, объект, ставку или иные условия. При этом льго ты чаше всего представляют собой полное или частичное освобож дение от налога. Совокупность льгот, претендующая на закрепле ние в основном законе, регулирующем налоговую систему, может содержать следующие формы:
Налоговые законодательства Украины и Российской Фе дерации в качестве подобной льготы выделяли средства, по лучаемые в виде грантов. В разъяснении заместителя руко водителя. Госналогслужбы России Ю. Ульянова от 11.06.93 (№ ЮУ-4-06/88Н) подчеркивается, что под термином «грант» для целей налогообложения понимаются целевые средства, предоставляемые безвозмездно иностранными благотвори тельными организациями предприятиям, организациям и физическим липам в денежной или натуральной форме на проведение научных или других исследований, опытно-кон структорских работ, обучение, лечение и другие цели с пос ледующим отчетом об их использовании. Исходя из этого, не являются объектом обложения налогом на прибыль фанты, полученные от иностранных благотворительных организаций бюджетными учреждениями или другими некоммерческими организациями для осуществления целевых программ, отно сящихся к их условной деятельности.
В Украине примерно такой же подход. При этом главное — источник получения гранта безвозмездной финансовой помощи: если он поступает от субъекта предприниматель ской деятельности, то налогообложение осуществляется на общих условиях; если от разнообразных общественных орга низаций и фондов, не являющихся субъектами предприни мательской деятельности. — не облагается. Указ Президента Украины от 12.08.95 г. «О льготах по налогообложению добро вольных пожертвований юридических и физических лиц» акцентирует внимание на ряде особенностей получателя гран та при предоставлении ему льготы. Получателем должны быть организация или учреждение, которые не имеют целью по лучение прибыли и существуют исключительно на доброволь ные пожертвования, членские взносы и бюджетные ассигно вания.
Примечателен термин «налоговая помощь», который вво дится румынским налоговым законодательством. Юридичес кие лица имеют право на вычет из их налога на прибыль в пользу Румынии суммы, равной налоговой помощи, уплачи ваемой из-за границы на основе документов иностранных финансовых организаций, подтверждающих платеж. Вычи таемая сумма не может превышать налог на прибыль, исчис ленный в соответствии с румынским законодательством для доходов из всех иностранных источников с учетом связан ных с этим затрат (см. Проблемы финансового права. Чер новцы. 1996, с. 149).
3. Освобождение от уплаты налога отдельных лиц или категорий плапшыциков. (Таким путем законодатель предоставляет большие возможности в получении реальных доходов при уменьшении на-
! 2* 6-604
174
лотовых изъятии, так как нередко средства на содержание данных субъектов выделяются из бюджета, таким образом, этот канал не сколько упрощает движение средств от налогоплательщиков в бюд жет, а затем обратно, оставляя их у лип. которые в них нуждаются, — предприятия, состоящие на 50 % из инвалидов, ветераны Вели кой Отечественной войны и т.д.). Довольно развернутая система льгот подобного вида предусмотрена вступившим в силу с 1 января 1994 года Законом Украины «О статусе ветеранов войны, гаранти ях ил социальной защиты» (см. п. 18 ст. 12; п. 23 ст. 13; п. 17 ст. 14; п. 19 ст. 15 Закона). В соответствии с ним наиболее защищенной в этом плане является категория инвалидов войны, которые полнос тью освобождаются от уплаты налогов, сборов и пошлин всех видов. Некоторая терминологическая вольность или неопреде ленность подобных форм порождает массу неточностей при применении налогового законодательства. Так, льготами по уплате НДС при импорте товаров пользуются предприятия, объединения и организации, колхозы, совхозы, расположен ные в зонах гарантированного добровольного отсечения и усиленного радиологического контроля. Возникает вопрос: что значит расположенные? В данной ситуации предприятие может быть зарегистрировано в одном районе, а осущест влять деятельность вообще в другой области. Возникает ос нова конфликтной ситуации между плательщиком и налого вой инспекцией. Естественно, налоговые органы исходят из необходимости регистрации предприятия по месту основной деятельности, но это не всегда реализуется.
Совершенствование механизма льгот
Естественно, данный перечень льгот является открытым, и за конодатель может включать и другие, нетрадиционные льготы. К сожалению, они нередко приобретают форму благих пожеланий, зачастую случайных и сложно прогнозируемых. Из возможных н а -правлений совершенствования м ех а ни з м а льгот можно выделить несколько:
180
A. Уточнение льгот по налогообложению прибыли. Прежде всего,
оно должно коснуться инвестируемой прибыли, т.к. нередко эт;1
льгота надумана, громоздка (к примеру, в 1995 году в России толь
ко 5 % прибыли было направлено на производственные цели, т.к.
льгота привязывалась к обязательному использованию амортизаци
онных отчислений, накопленных предприятием).
Б. Очень избирательный подход необходим к предоставлению льгот по НДС. Этот налог дает возможность точно определить ре альную стоимость каждого товара, поэтому количество льгот по нему должно быть минимальным. Тогда как сегодня льготы по НДС достигают 1/3 его отчислений, что серьезно искажает пропорции в экономике.
B. Важна правильная оценка малых предприятий. Действитель
но, они необходимы. Но малый бизнес на Западе возродился в
условиях сбалансированного рынка, при развитой инфраструкту
ре. Те же формы ремесленничества, которые поддерживаются у
нас. были уничтожены крупным производством. Поэтому, защи
щая малый бизнес, необходимо проявить известную осторожность,
не подталкивать к развалу крупное производство.
Г. Льготирование расходов, связанных с выплатами в различ ные благотворительные фонды, часто связано с определением це лей расходования средств. В странах с развитой рыночной эконо микой эта процедура относительно упрощена. Во-первых, льготы предоставляются при направлении средств только в соответствую щие фонды, а не в целом на благотворительные или иные цели. Во-вторых, фонды обязаны сами доказывать в налоговом органе характер благотворительной деятельности, предоставляя заявление с подробной информацией. После проверки центральным налого вым ведомством в нижестоящие налоговые инстанции направляет ся список таких фондов.
В качестве своеобразной льготы можно рассматривать и некото рые особенности уплаты налога, формы перечисления. Конечно, это уже очень частный вопрос, который должен регулироваться на уровне инструкций, но для плательщика это подчас не совсем празд ный и технический механизм. Сколько нареканий было на фис кальный крен авансовых платежей, но ведь механизм уплаты мо жет обеспечить и ряд удобств для плательщика. К примеру, иногда при уплате налога возможно перечисление налоговых сумм в бюд жет либо при поступлении средств плательщику, либо при выпол нении работ (услуг), что оставляет последнему определенные рам ки для выбора наиболее благоприятного для него режима.
С 1 января 1997 года в Российской Федерации вводится льготный порядок уплаты налогов в виде отмены авансовых платежей. Показательно, что по налогам, исчисляемым на-растаюшим итогом в течение года, это должно означать их
181
уплату по окончании года. Все налоги будут платиться не чаше одного раза в месяц, таким образом, исключается не авансовый порядок уплаты налогов, а уплата налогов по пред полагаемым результатам за предстоящий период. В отноше нии налога на прибыль, к примеру, уплата будет осущест вляться также раз в месяц, но по фактическому результату прошедшего с начала года периода, а не по предполагаемому результату по окончании квартала. Причем воспользоваться этим могут не-все, а те, кто не допустит на начало года теку щей задолженности по налогам; будет определять отгрузку по методу начисления (по отгрузке); откажется от бартерных операций и эмиссии ценных бумаг на предъявителя (Ком мерсант, 1996, № 22, с. 56).
В некоторых странах плательщику предоставляется воз можность налоговой оптации — выбора способа уплаты на лога по своему усмотрению. Так, в Японии получатель дохо дов от операций с ценными бумагами сам решает, что ему выгодно: уплатить 20 % с прибыли от всех операций с ценны ми бумагами или 1 % с сумм продаж ценных бумаг, зареги стрированных на фондовой бирже (см. А.Н. Козырин. Нало говое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 72).
§ 4. Правовое регулирование территориальных налоговых льгот
Налоговые убежища
В основе территориальных налоговых льгот лежит принцип налогового суверенитета государства, на основе которого форми руется национальная налоговая система, отличающаяся от иных своими специфическими подходами. Наряду с массой других осо бенностей (условия регистрации, регулирование валютных отно шений) основную роль играют механизмы налогообложения.
Выделяют две группы стран, рассматриваемых как налоговые убежища:
182
кой налоговых соглашений (Люксембург, Швейцария и др.) (см. А.Н. Козырни. Налоговое право зарубежных стран: вопросы тео рии и практики. М., 1993, с. 69-71).
Льготный режим налогообложения в отдельных регионах страны призван стимулировать предпринимательскую дея тельность, привлечение инвестиций в национальную эконо мику. В рамках отдельного государства вследствие этого воз никают «начоговые убежища», «налоговые оазисы» (см. там же, с. 70-71), офшорные зоны, фри-зоны, специальные (сво бодные) экономические зоны.
Выбор подобных территорий не имеет однозначного подхода и стандартного ответа, так как определяется многими ОБСТОЯТЕЛЬ СТВАМИ:
а) налоговый режим в стране;
б) политическая и экономическая стабильность:
в) уровень развития средств коммуникации;
г) законодательство;
д) гарантированный уровень конфиденциальности деловых от
ношений;
е) контроль государства за валютными операциями:
ж) уровень развития банковской системы;
з) ограничения, налагаемые на определенные виды деятель
ности;
и) минимальная плата за регистрацию компании в данной оф шорной зоне:
к) особенности законодательства собственной страны.
Офшорные компании выгодно отличаются упрощенной процедурой регистрации; низкой ставкой корпоративного налога или вообще его отсутствием; минимальным объемом и упрощенной процедурой ежегодной отчетности. При вы полнении определенных условий налог на прибыль либо не уплачивается вовсе, либо в чисто символическом размере. Главными же условиями являются управление компанией за границей и отсутствие доходов из источников в стране реги страции (кроме банковского процента).
Понятие офшорного подразделения
Своеобразной льготой можно рассматривать и нормы, регули руемые статьей 16 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятия» «Офшорное предупреждение». В соответствии с этой статьей под данную льготу попадают субъекты в качестве нерези дентов, получающие прибыль из источников, не расположенных в Украине, и осуществляющие расчеты исключительно через упол номоченные банки Украины. В этом случае исполню ел.ьные орга ны субъекта предпринимательской деятельности должны состоять
183
исключительно из граждан Украины. Прибыль данных субьектоь предпринимательской деятельности, при условии, что они не вы полняют на территории Украины представительских функций от носительно своих учредителей, не подлежит налогообложению.
Четкого и однозначного понятия «офшорного подразделении». закрепленного в каком-либо нормативном акте, не существует. Для его определения необходимо учитывать ряд моментов. Прежде всего, это учреждение представляет собой организацию, являющуюся юридическим лицом, действующим с целью получения прибыли. При определении понятия «офшорное подразделение» необходи мо подчеркнуть, что все положения касаются подразделений, имею щих статус юридического лица (организация, объединение, фили ал, представительство), а не внутреннего его подразделения, не имеющего расчетного счета и баланса. Офшорное подразделение предполагает деятельность на специфической территории, которой в Украине нет. Данный термин означает учреждения (иностранные и национальные), осуществляющие операции с нерезидентами в иностранной для данной страны валюте. В данной ситуации внут ренний рынок ссудного капитала изолируется от внешнего путем отделения счетов резидентов от счетов нерезидентов, предоставле ния последним налоговых льгот, освобождением от валютного кон троля. Учреждения, действующие в офшорных зонах, пользуются только территорией своей страны пребывания для операций за ее пределами.
С помощью офшорных компаний обычно достигаются две вза имосвязанные цели: во-первых, зашита от избыточного налогообло жения; во-вторых, получение статуса наибольшего благоприятст вования для инвестирования. Практика создания офшорных ком паний предполагает ситуацию, когда проживающий в стране с высоким уровнем налогообложения владелец может зарегистриро вать свое предприятие в другой стране, где уровень налогов значи тельно ниже.
Например, в соответствии с кипрскими законами вла дельцем компании может выступать только нерезидент, ко торый не ведет на территории острова коммерческую дея тельность. При этом подобные компании получают ряд льгот, среди которых и символический налог на прибыль — 4.25 % (Коммерсант, 1992, № 37).
Офшорные компании, зарегистрированные на Кипре, пользуются льготным налогообложением, беспошлинным приобретением товаров, для них не требуется необходимости в получении разрешения Центрального банка Кипра на осу ществление банковских операций с переводом валюты за ру беж. Если контроль за деятельностью данных компаний осу ществляется из-за рубежа, то их отделения и филиалы
184
полностью освооождаются от уплаты налогов па присыль. Иностранные служащие компаний, проживающие и расотаю-шие на Кипре, уплачивают подоходный налог в размере 50 процентов от налога, установленного для киприотов. Таким образом, одной из главных причин и особенностей су-шествования офшорных компаний является разница в уровне на логообложения. Для физических лил с высоким уровнем доходов одним из путей понижения налогообложения является изменение статуса на юридическое лицо и законное уменьшение налога. Для юридических лиц — снижение налогового пресса за пределами тер ритории собственного государства.
Нарабатывается практика работы офшорных компаний в государствах СНГ. В Калмыкии как иностранные компании, так и компании ближнего зарубежья, зарегистрированные, но не работающие в Калмыкии, освобождаются от уплаты налога на содержание жилищного фонда и соцкультбыта 0,5 % от объема реализации) до 1 января 1999 года. До этого же времени распространяются и льготы по налогу на при быль. Совместные предприятия с долей иностранного капи тала свыше 50 процентов станут освобождаться от уплаты налогов с выручки в твердой валюте и обязательной ее прода же банку сроком на пять лет с момента регистрации.
19 июня 1994 года Правительство Российской Федера ции приняло постановление № 740 <<О зоне экономического благоприятствования на территории Ингушской Республи ки» в соответствии с которым установило, что зона эконо мического благоприятствования «Ингушетия» функционирует в течение года до 1 мюля 1995 года, и утвердило Положение об этой зоне.
В соответствии с Положением о системе налогообложе ния предприятий, зарегистрированных на правах вхождения в «Зону экономического благоприятствования «Ингушетия» предприятия в установленном порядке становятся на учет в Налоговую Инспекцию и уплачивают регистрационный сбор в рублях по эквиваленту 3953 и 4953 доллара США. При этом предприятия уплачивают налоги в федеральный бюджет по следующим ставкам: НДС — 10 % и 5 % (для продовольствен ных товаров); налог на прибыль — 13 %. При этом налог на прибыль снижается в зависимости от величины выручки на 10-20 %. Предприятия освобождаются на все время своего существования от налогов, подлежащих перечислению в бюд жет республики, страховых платежей в Фонды социального назначения.
Подобная зона формируется и на территории Украины. 23 февраля 1996 года был принят Закон Украины № 75-96/ВР
I.S5
«О некоторых вопросах валютного регулирования и налого обложения субъектов экспериментальной экономлческой зоны «Сиваш». Эта зона создается для привлечения иностранных и национальных инвестиций на основе Указа Президента Украины «О мерах по проведению эксперимента в Северо-крымском экспериментатьной экономической зоне «Сиваш»» от 17 ноября 1995 г.
Эта территория не является в полном смысле слова сво бодной экономической зоной. Она не имеет специальной таможенной границы, льготы не распространяются на всех субъектов хозяйствования. Вместе с тем зарегистрированные субъекты зоны будут платить 50 % налога на прибыль и НДС, использовать особый таможенный режим (упрощенная про цедура въезда-выезда; освобождение от уплаты пошлины, НДС, акцизного сбора импорта для нужд собственного про изводства и т.д.). На 50 % уменьшается сумма налога на при быль при использован.™ ее на реализацию инвестиционных проектов в рамках зоны.
Наряду с традиционными формами офшорных компаний от носительно устойчива и схема снижения налогов. Фирма продает товар с минимальной наценкой своей зарубежной компании, уп лачивая налоги только с этой минимальной наценки, а зарубежная компания перепродает товар конечному покупателю, уплачивая минимальный налог на прибыль в стране регистрации.
Одной из разновидностей сфер существования офшор ных компаний являются Британские островные территории.
|
Ежегодная |
Ежегодная |
||
|
Плата за |
плата за |
плата за |
|
|
регистрацию |
предоставление |
внесение в |
|
|
налоговых мест |
реестр |
||
|
Ирландия |
1256 |
0 |
19 |
|
остров Мэн |
1090 |
775 |
75 |
|
остров Джерси |
925 |
925 |
204 |
|
остров Гернси |
925 |
925 |
185 |
Большие преимущества островных территорий заключа ются в устойчивой политической стабильности по сравне нию с другими территориями. Только на одном острове Мэн зарегистрировано более 50 тысяч компаний. При использо вании английского фунта стерлингов как средства платежа отсутствуют какие-либо ограничения в валютной сфере. На территории остроr:i зарегистрированы и действуют около
186
50 международных банков при высоком уровне конфиденци альности.
Довольно лояльны и налоговые ставки. Индивидуальный налог на прибыль не превышает 20 %, корпоративный налог
— 20 %. Налоги на передачу капитала, рост капитала и дру
гие налоги, характерные для развитых стран, отсутствуют.
Регистрация новой компании занимает до двух недель при
минимальном выпущенном (и уплаченном) капитале в 2 фунта
стерлингов (см. Д1ю. 1993, № 42).
Проблемы в развитии офшорных компаний
Наряду с целой массой положительных моментов офшорного бизнеса существует и ряд проблем. Практически бесполезно откры вать просто офшорную компанию, поскольку со всех средств, пере численных в такие фирмы, необходимо предварительно заплатить налоги в полном объеме. Поэтому необходимо выбрать регион, с которым заключено соглашение об устранении двойного налогооб ложения.
Однако и здесь существуют проблемы. К примеру, у Рос сии существует подобный договор с США. Но компании в штатах Далавэре или Калифоршш освобождены от налогов только на уровне штата, при сохранении федеральных, а это
— минимум 15 %. Кроме того, свидетельство о регистрации
соответствующей американской фирмы федеральными влас
тями США вьшается по итогам первого года работы фирмы.
То есть с момента открытия фирмы до освобождения от на
логов может пройти около полутора лет, а за это Бремя нало
говый пресс может уже успеть задавить компанию.
Одним из условий деятельности офшорной компании является легализация документов, требующая подтверждения их подлиннос ти. Документы, подтверждающие регистрацию иностранного юри дического лица, должны быть заверены в консульстве в той стране, где осуществлена регистрация. Консульство должно подтвердить факт создания и регистрации фирмы, удостоверив это печатью.
Если иностранное юридическое лицо прибывает из стра ны, которая является участником Гаагской конвенции (44 страны) от 1961 г.. то заверения документов консульством может не потребоваться, поскольку на mrx ставится особый штамп — апостиль, при наличии которого документы в лю бой стране — участнице Гаагской конвенции считаются лега лизованными и должны приниматься без дополнительного подтверждения консульством. С подлинного документа обычно снимается копия, нотариально заверяется, а затем в уполно моченных органах юстиции представляется апостиль.
Для осуществления деятельности на территории Украи ны или России требуется регистрация (постановка на учет)
is?
в налоговых органах. В этом случае необходимо представить документ, подтверждающий регистрацию фирмы в стране ее постоянного местопребывания: легализованные выписки из торгового реестра или уставные легализованные документы; документ, подтверждающий платежеспособность фирмы (справка из банка об открытом фирме счете за рубежом); доверенность на главу представительства. Все вышеуказан ные документы должны быть переведены на государствен ный язык и нотариально заверены.
Глава 15
ПРАВА И ОБЯЗАННОСТИ СУБЪЕКТОВ НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ
§ 1. Права и обязанности налогоплательщика
Налоговые правоотношения и реализация непосредственной обязанности плательщика по уплате налога предполагают опреде ленное противостояние налогового органа и налогоплательщика. Исходя из этого, необходимо четко урегулировать рамки возмож ных действий, оговорить права, обязанности каждого из них. Если в Российской Федерации законодатель уже закрепил права, обя занности, ответственность как плательщика, так и налогового ор гана, его должностных лиц (еще более глубоко эта проблема разви вается в проекте Налогового кодекса), то в Украине оговорены только права и обязанности налогоплательщика (см. глава ] 1, § 2), предоставляя налоговым органам широкие и подчас не контроли руемые полномочия и возможности.
Обязанности плательщика
Уплата налогов является одной из основных обязанностей юри дических и физических лил. Реализация этой обязанности зависит как от оптимальных стимулов и их правового регулирования, так и от четкого распределения прав и обязанностей субъектов налого вых правоотношении. При регулировании необходимо учитывать, что права закрепляют рамки возможного поведения субъекта, тогда как обязанности очерчивают границы должного его поведения.
Основы правового статуса плательщика закрепляются основ ными законами, регулирующими базу системы налогообложения (Закон Украины «О внесении изменений и дополнений в Закон Украинской ССР «О системе налогообложения; Закон Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федера ции»). Нормативные же акты, регулирующие механизм отдельных налогов и сборов, детализируют конкретный перечень прав и обя занностей.
188
Нам представляется нецелесообразным перечислять все права и обязанности, которые без труда можно найти в конкретном нор мативном акте. Важнее выделить определенные ГРУППЫ ОБЯ ЗАННОСТЕЙ ПЛАТЕЛЬЩИКОВ (подробнее см. Финансовое право. Учебник/ Под ред. проф. Д.Н. Горбуновой. М.. 1996, с. 194-197):
1. Организационного характера:
стать на учет или зарегистрироваться в налоговом органе
(новый смысл приобрела эта обязанность с появлением в Украине
государственных реестров физических и юридических лиц — пла
тельщиков налогов — см. главу 11);
предоставлять компетентным органам необходимую инфор
мацию (налоговым органам — об открьшш счетов, о решениях,
принятых судом или собственником и т.д.).
2. По уплате налогов:
самостоятельно и верно исчислять суммы налоговых плате
жей;
своевременно и в полном объеме уплачивать налоги: пога
шать недоимки.
3. По учету и отчетности:
вести бухгалтерский учет и вносить исправления в отчет
ность;
своевременно и в полной мере составлять отчеты и сохра
нять их необходимое время;
предоставлять в налоговые органы необходимые документы,
объяснения, справки, выполнять их требования (либо обосновать
отказ).
Конкретные обязанности плательщика основаны на двух осно ваниях:
а) наличие объекта налогообложения у плательщика;
б) наличие фактов, порождающих обязанность по уплате налога.
Законодательно закрепляются факты, прекращающие обязан
ности плательщика по уплате налога:
уплата налога:
отмена налога:
смерть физического лица (при ликвидации юридического
липа — обязанность по уплате налога переходит к ликвидационной
комиссии — подробнее см. Финансовое право. Учебник / Под ред.
проф. Н.И. Химичевой. М., 1995, с. 241-242).
Права налогоплательщика
ГРУППЫ ПРАВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА также можно объ единить:
1. Организационного характера:
— представлять свои интересы непосредственно (иди через
представителя) в налоговых органах;
18У
— присутствовать при проведении налоговых проверок.
2. По уплате налогов:
использовать налоговые льготы;
получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит.
3. По учету и отчетности:
получать в начоговьгх органах необходимую информацию;
выбирать метод ведения налогового учета;
представлять налоговым органам пояснения; обосноватше
отказы; обжаловать решения налоговых органов;
не разглашать налоговую тайну и т.д.
Исполнение налогового обязательства
Очень важно законодательное закрепление мер по обеспече нию исполнения налогового обязательства, которое пока в укра инском и российском налоговом законодательстве в четкой форме отсутствует. Правда, в проекте Налогового кодекса РФ этому по священа глава 12.
Исполнение налогового обязательства обеспечивается создани ем гарантий по исполнению обязанным лицом его налогового обя зательства (или возложенного на него), компенсацию потерь бюд жета от несвоевременной уплаты налогов и на принудительное исполнение налогового обязательства. Исполнение налогового обя зательства обеспечивается за счет денежных средств и иного иму щества обязанного лица.
Исполнение налогового обязательства может обеспечиваться:
A. ЗАЛОГОМ ИМУЩЕСТВА — в силу договора между обязан
ным лицом и налоговым органом. Договор должен быть нотари
ально заверен за счет обязанного лица. Предметом залога выступа
ет имущество, находящееся в собственности обязанного липа.
Б. ПОРУЧИТЕЛЬСТВО также возникает в силу договора, ко торый регистрируется в налоговом органе в течение трех дней со дня заключения. В качестве поручителя может выступать банк (кре дитное учреждение), включенный в специальный реестр налого вым органом.
B. НЕУСТОЙКА — денежная сумма, которую обязанное лидо
обязано уплатить в виде пеней при уплате этим лицом причитаю
щихся сумм налога или сбора в более поздние по сравнению с
установленными налоговым законодательством сроками. Сумма
пеней должна уплачиваться за каждый день просрочки, независи
мо от суммы налога, причитающегося к оплате. При уплате налога
в иностранной валюте для начисления пени используется опреде
ленная пропорция.
Г. ВЗИМАНИЕ налога или сбора представляет собой обраще ние к исполнению требования по уплате налога. В случае неис полнения обязанным лицом требования по уплате осуществляется взыскание налога налоговым органом за счет денежных средств
или иного имущества обязанного лица. Взыскание налога обеспе чивается:
изъятием денежных средств:
наложением ареста на имущество;
приостановлением операций по счетам обязанного липа в
банках (кредитных учреждениях).
Изъятие денежных средств производится на основании реше ния начальника налогового органа.
Арестом имущества признаются действия налогового органа по ограничению права собственности обязательного лица в отноше нии его имущества. Он может быть применен только для обеспече ния взимания налога за счет имущества. Арест имущества может быть полным (при котором обязанное лицо не может распоряжаться имуществом, а владение и пользование осуществляется под контро лем налогового органа) и условным (владение, пользование и рас поряжение осуществляется под контролем налогового органа).
Приостановление операций по счетам в банке (кредитном уч реждении) представляет собой действие налогового органа по ог раничению права обязанного лица распоряжаться своими средст вами.
За компетентными органами должна быть закреплена и воз можность изменения срока исполнения налогового обязательства, т.е. отнесение срока уплаты налога (или его части) на более поздний срок с начислением процентов на сумму задолженности.
Изменение этого срока возможно в формах:
а) о т с р о ч к и — до шести месяцев с единовременной уплатой
суммы задолженности;
б) р а с с р о ч к и — до шести месяцев с поэтапной уплатой сум
мы задолженности;
в) налогового кредита — от трех до двенадцати меся
цев;
г) инвестиционного налогового кредита — от
одного года до пяти лет.
Ответственность наюгошателыцика должна, вилимо, охваты вать формы им\гшественной ответственности. В общем виде она включает три основные:
взыскание сокрытого или заниженного дохода или налога;
штрафа в размере, закрепленном законодательством и взи
маемом за четко определенные виды нарушений;
взыскание пени при задержке уплаты налога.
Важно учитывать, что пеня взыскивается независимо от причин задержки налогового платежа и не освобождает плательщика от других видов ответственности.
Ответственность налогоплательщика регулируется не только с помощью финансовых рычагов и в рамках финансовых пракоотно-
шепни, но и другими отраслями права. Можно выделить несколько составов административных и уголовных правонарушений, связан ных с налоговыми исступлениями:
ведение учета объекта налогообложения с нарушением уста
новленного порядка;
непредставление иди несвоевременное представление доку
ментов, необходимых для исчисления и уплаты налога;
уплата налога за счет средств субъектов, не являющихся пла
тельщиками данното вида платежа;
сокрытие (занижение) дохода пли другого налогооблагаемо
го объекта.
Ј" 2. Права и обязанности налогового органа
Права налоговых органов
Налоговые органы образуют систему учреждений (налоговые инспекции, таможенный комитет, налоговые полиции), реализую щую главную цель — обеспечение поступлений налогов и сборов в бюджеты. Эта цель и определяет крут прав и обязанностей налого вых органов, их должностных лип.
Права и обязанности налоговых органов регулируются закона ми, определяющими основы налоговой системы, статус налоговых инспекций. Если обобщить нормативные акты, регулирующие дан ную проблему, можно выделить три группы субъектов, представля ющих налоговые органы:
В данном параграфе мы не будем детально останавливаться на специфике прав и обязанностей каждого из них.
Права налоговых органов можно сгруппировать таким образом:
а) контрольные:
проведение налоговых проверок;
получение от плательщика необходимых документов:
анализ документации плательщиков и т.д.;
б) организационные:
— приостановление ликвидации или реорганизации предпри
ятий;
изъятие документов и предметов плательщика в качестве
доказательств:
вызов в налоговые инспекции лип. располагающих необхо
димой информацией:
предъявление в суде или арбитражном суде исков;
(92
в) учетные:
— получение информации от плательщиков и т.н.:
г) информационные:
— использование средств массовой информации.
Обязанности налоговых органов
Обязанности налоговых органов делятся на:
а) контрольные:
проведение плановых проверок;
требование устранения выявленных нарушений;
б) учетные:
— организация учета плательщиков и имущества;
в) информационные:
информация налогоплательщиков;
обеспечение документацией и бланками налогоплательщи
ков;
г) организационные:
зачет (возврат) излишне уплаченных налогоплательщиком
сумм;
соблюдение налоговой тайны;
осуществление производства по делам о налоговых правона
рушениях.
Специальными нормами регулируется ответственность нало говых органов, должностных лиц и иных работников этих органов.
Глава 16
ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НАРУШЕНИЕ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА
§ 1. Соотношение убеждения и принуждения при реализации налоговых норм
Интенсивное развитие рыночных механизмов затрагивает пре образование всех элементов системы налогообложения. Появляют ся новые налоги, механизмы их исчисления и уплаты, конкретизи руются полномочия органов власти различных уровней и компе тенции. Появляются новые структуры (налоговая милиция или полиция) или принципиально меняется набор и содержание функ ций, которые они выполняют (контрольно-ревизионные управле ния, казначейство). Подобные изменения связаны с необходимос тью усиления контролирующих механизмов в области налогообло жения, что вызвано бурным ростом и качественным преобразованием налоговых рычагов (подробнее на характеристике налоговых орга нов мы остановимся в следующей главе).
13.6-604
Деятельность контролирующих органов связана с контролем со стороны государства за выполнением налогоплательщиком своих обязательств перед государством по полному и своевременному внесению нштоговых платежей в соответствующие бюджеты или фонды. Однако туда не всегда поступают средства в том количест ве, на которое рассчитывали при планировании бюджета, и было бы неправильным видеть в этом только правонарушение, невы полнение плательщиком своих обязанностей. Бюджеты лишаются средств за счет двух процессов: уклонения от уплаты налогов и правомерного обхода налога («легального уклонения» — у А.Н. Ко-зырина. «избежания налога (наюгового планирования)» — у С.Г. Пе пеля ева).
Правомерный обход налога
В основе правомерного обхода налога лежат пути и возможности неуплаты налога, предоставленные законодателем, то есть обуслов ленные несовершенством законодательства. В данном случае нало гоплательщик использует пробелы законодательства, которые свя заны как с несовершенством налоговых норм, их закреплением, так и с ситуациями, когда законодатель предоставляет плательщику право выбора или пределы, в рамках которых последний может избрать наиболее выгодный для себя вариант (например, при предо ставлении налогового кредита, установлении некоторых ставок местных налогов и сборов).
Примечательную систему ВАРИАНТОВ ЛЕГАЛЬНОГО УХО ДА от налогообложения приводит А.Н. Козырни (см. А.Н. Козы-рин. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и прак тики. М., 1993, с. 97-100):'
1У-1
Уклонение от уплаты налога
Правомерный обход налога дополняется уклонением от уплаты налога, которое представляет довольно разнообразную группу на логовых правонарушений. Содержание этих правонарушений состоит в ненадлежащем исполнении обязательств плательщика перед бюджетом.
Некоторые налоговые законодательства закрепляют сан-кш-ш за одну только попытку уклониться от налогового обло жения. Признаком налогового правонарушения по амери канскому праву является умышленный характер деяния: «ви новный должен иметь намерение своим поведением нарушить закон». Этот признак законодатель выбрал в качестве основ ного квалифицирующего при характеристике уклонения от налогов как правонарушения (А.Н. Козырин. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 100).
В зависимости от характера поведения и деятельности субъек тов налоговых правоотношений можно выделить:
A. Правомерный обход налога — правомерное избежание уплаты
налога за счет несовершенства или возможностей, заложенных за
конодательством .
Б. Уклонение от ушаты налога — правонарушение, состоящее в неисполнении или ненадлежащем исполнении плательщиком сво их обязанностей по уплате налога.
B. Взыскание излишних сумм налогов — умышленные действия
работников налоговых органов по необоснованному взиманию сумм
налоговых платежей с плательщиков.
Если в первом и втором случае действия основаны на актив ной роли налогоплательщика (по правомерному обходу в рамках действующих налоговых норм при обходе налога и по нарушению их при уклонении от налогов в форме налоговых проступков или преступлений), то в третьем случае активная деятельность харак терна для налогового органа, осуществляющего свои полномочия с нарушением законодательства.
13* 6-604 (95
В основе подобной деятельности лежит группа причин, регулирующая действия плательщиков и налоговых органов. П.М. Годме включает в эту систему моральные, политичес кие, экономические и технические причины (см. П.М. Год ме. Финансовое право. — М.: Прогресс, 1978, с. 399-406). Моральные критерии исходят из несовпадения идей и прин ципов всеобщности, равенства и их законодательного закреп ления. Политические предпосылки уклонения заключены в неотрегулированном механизме регулирующей функции. Экономические проявляются в сравнении плательшиком последствий уплаты налога и применения санкций за его не уплату. Технические причины уклонения связаны с несовер шенством форм и методов контроля.
Сочетание обхода налога и уклонения от налогообложения фактически и является проявлением убеждения и принуждения в области напогообложения. Если функции убеждения реализуются, в конечном итоге, в выполнении плательщиками предписании на логовых норм, исключающем их нарушение, то принуждение свя зано с деятельностью налоговых и иных компетентных органов.
Принуждение в области налогообложения
Принуждение в области налогообложения представляет систему мер, применяемых уполномоченными органами по отношению к лицам при нарушении ими обязанностей по уплате налога и привлечению к ответственности при совершении налогового правонарушения.
Меры налогового принуждения характеризуются определенны ми признаками:
7) характеризуются упрощенным' процессуальным порядком
применения мер налогового принуждения. Довольно подробно осо
бенности принуждения в области применения и исполнения нало
гового законодательства рассмотрены iO.fi. Стариковым (Финан-
196
совое право: Учебник/ Под ред. проф. 11.11. Химичевой. М., 1995, с. 469-472).
Реализация принуждения в сфере налогообложения осущест вляется предупредительными, пресекательньши и восстановитель ными мерами. Предупреждение осуществляется государственными органами, контролирующими правильность исчисления и внесе ния налогов. Пресечение связано уже с воздействием на платель щиков, осуществляющимся юридически властными формами (при остановление операций, ликвидация предприятия, изъятие доку ментов). Восстановительные меры связываются с возмещением ущерба, причиненного налоговым правонарушением. При этом особенности применения штрафов, пени включают и те суммы, которые были бы получены бюджетом при своевременном поступ лении и использовании налогов и платежей.
§ 2. Основания привлечения к ответственности за нарушение налогового законодательства. Кшссификация налоговых правонарушений
Проблемы ответственности за налоговые правонарушения явля ются одной из наиболее дискуссионных сфер налогового права. В какой-то мере это объясняется, видимо, определенной комплекс ностью возникающих при этом вопросов. Ведь санкции за налоговые проступки и преступления дополнительно к финансовому регулиру ются и административным, и трудовым, и уголовным правом.
Основанием налоговой ответственности является правонаруше ние, отличающееся соответствующими признаками. Подробно мы не будем останавливаться на их характеристике, поскольку они традиционны для любого правонарушения:
а) противоправность выражается в нарушении определенных
налоговых норм:
б) наказуемость, особенностью которой в налоговых санкциях
является отрыв (в некоторых случаях) взыскания (наказания) от
вины плательщика (на этом мы останавливались выше):
в) виновность (в форме действия или бездействия);
г) причинная связь между противоправным действием и насту
пившими в результате его отрицательными последствиями.
Налоговое правонарушение
Налоговое правонарушение — противоправное, виновное деяние (действие или бездействие) лица, связанное с невыполнением или ненадлежащим исполнением обязанностей по уплате налога, за кото рое установлена юридическая ответственность. Ю.Н. Стариков при определении налогового правонарушения делает акцент на нару шении налогоплательщиком финансовых обязательств. Нам пред ставляется, что ответственность в этой области не ограничивается
197
невыполнением только финансовых обязательств, ведь несвоевре менная сдача отчета плательщиком тоже ачечет штраф, а это можно с очень большой натяжкой отнести к финансовым обязательствам.
Объектом правонарушения являются общественные отношения, складывающиеся по поводу обеспечения поступления налогов и обязательных платежей в бюджет и соответствующие фонды между субъектами налоговых правоотношений.
Субъектом правонарушения выступает лило, которое в соответ ствии с законом обязано уплачивать налоги в соответствующем размере и в установленное время. Преимущественно субъектом налогового правонарушения выступает плательщик налога, но только в том случае, когда на нем лежит обязанность исчислять и уплачи вать налог. Когда же эти обязанности лежат на предприятии, вы плачивающем доход (при перечислении подоходного налога с граж дан), субъектом ответственности (за неправильное исчисление, удер жание налога, несвоевременное перечисление его в бюджет) является предприятие—источник выплат. Именно поэтому своевременно не удержанные или не перечисленные в бюджет суммы налогов, под лежащие удержанию у источника выплаты при подоходном обло жении граждан, взыскиваются налоговыми органами с предпри ятий, выплачивающих доходы физическим лтшам, в бесспорном порядке с наложением штрафа.
Классификация налоговых правонарушений
Классификация налоговых правонарушений может осуществляться по различным критериям:
а) в зависимости от объекта:
сокрытие дохода;
занижение дохода;
отсутствие учета объекта налогообложения или ведение его
учета с нарушением установленного порядка;
несвоевременная уплата налога;
непредоставление документов и иной информации и т.д.;
б) в зависимости от направленности деяний:
правонарушения против системы налогов;
правонарушения против прав и свобод налогоплательщиков;
правонарушения против порядка ведения бухгалтерского учета
и отчетности;
правонарушения против контрольных функций налоговых
органов и т.д.;
в) в зависимости от характера санкций и отраслей, их регулиру
ющих:
финансовая;
административная;
уголовная;
дисциплинарная;
198
г) б зависимости от степени естественной опасности:
налоговые преступления;
налоговые правонарушения.
Наиболее обший и принципиальный характер имеет, видимо, последняя классификация, которая и прослежива ется в разрабатываемых нормативных актах. Так, проект На логового кодекса Российской Федерации в качестве само стоятельных разделов выделяет Раздел 36 «Налоговые пре ступления» и Раздел 37 «Налоговые нарушения». В зависимости от характера действий налоговые преступления и правонарушения, регулируемые проектом налогового кодекса, можно сгруппировать в ТРИ ГРУППЫ:
A. Правонарушения, предполагающие уголовную и финансовую от
ветственность:
уклонение от постановки на учет в налоговых органах;
уклонение от подачи налоговой декларации;
уклонение от ведения учета;
действия, направленные на уменьшение налогов (сборов);
действия, направленные на неправомерный зачет либо воз
врат налога или сбора;
уклонение от налогообложения.
B. Налоговые преступления:
разглашение налоговой тайны;
утрата документов, содержащих налоговую тайну.
C. Правонарушения, предполагающие административную и фи
нансовую ответственность:
нарушение налогоплательщиком порядка постановки на учет
в налоговых органах;
нарушение порядка представления в налоговые органы све
дений, необходимых для ведения учета налогоплательщиков;
нарушение порядка представления информации об откры
тии счета в банке;
нарушение порядка представления налоговой декларации;
нарушение порядка ведения учета;
нарушение порядка хранения документов, связанных с на
логообложением;
отказ от выдачи документов и иных сведений;
нарушение банком порядка открытия счета налогоплатель
щику;
несоблюдение порядка пользования имуществом, на кото
рое наложен арест;
оскорбление должностного липа налогового органа;
отказ свидетеля от дачи объяснений:
незаконное воздействие на налоговый орган и другие.
194
Критерии классификации налоговых правонарушений
В основе подобной классификации лежат две группы критериев. которые и позволяют отнести конкретное правонарушение к опре деленному виду:
[. КОЛИЧЕСТВЕННЫЕ:
срок уклонения, непредставления (например, уклонение от
постановки на учет в течение более 1 SO дней предполагает ответст
венность в соответствии с уголовным законодательством. Если по
добный срок превышает 60 дней, но не достигает 180, налогопла-
тельшику грозят финансовые санкшш);
размер неу/иаченных. сокрытых сумм налогов, сборов (так,
налоговым преступлением будет рассматриваться уклонение от по
становки на учет в налоговых органах, если сумма налогов или
сборов превысит пятитысячекратныи размер минимальной месяч
ной оплаты труда).
2. КАЧЕСТВЕННЫЕ — обстоятельства, характеризующие об щественную опасность правонарушения. Одним из основных кри териев в этой области законодатель обычно выделяет форму вины. Так, умышленное непредставление, уклонение от подачи налого вой декларации наказывается в соответствии с уголовным законо дательством. Неумышленное (по небрежности и т.д.) предполагает более мягкие санкшш.
Например, согласно кодексу внутренних государствен ных доходов США, опоздание с подачей налоговой деклара ции может квалифицироваться как уголовное преступление (мисдиминор). В случае доказательства в суде, что налоговая декларация была не представлена умышленно, возможно лишение свободы на срок до 1 года. Если же будет доказано, что плательщик умышленно пытался уклониться путем пред ставления ложной декларации, то преступление относится к категорш! фелоний, и обвиняемый может быть приговорен к лишению свободы на срок в 5 лет (А.Н. Козырни. Налого вое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 106).
§ 3. Виды ответственности за нарушение налоговых норм
Классификация санкций за налоговые правонарушения
Предупреждение налоговых правонарушений не всегда дости гает своей цели, поэтому особую важность приобретает регулиро вание наказания за совершение налоговых проступков и преступ лений. Применение санкций можно классифицировать по несколь ким ОСНОВАНИЯМ:
А. По характеру воздействия:
200
L Непосредственное наказание — санкции, воздействующие не посредственно на плательщика, его имущественное состояние .ли шение свободы, штраф, конфискация объектов обложения и т.д.):
2. Опосредствованное наказание — санкции, непосредственно не причиняющие имущественных потерь плательщику, но умень шающие его поступления в перспективе пли ограничивающие его деятельность (арест счета, приостановление деятельности предпри ятия и т.д.).
Б. По отраслевому характеру:
Уголовная ответственность
I. Уголовные санкции применяются за налоговые преступле ния. Предполагается законодательное закрепление восьми соста вов налоговых преступлений при принятии Налогового кодекса (см. § 2 главы 15). В настоящее время подобные деяния регулируются ст. 148: Уголовного кодекса Украины (уклонение от уплаты нало гов); ст. ст. 162- и 163' (уголовная ответственность за сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в крупных и особо крупных размерах либо лицом, ранее уже совершившим это преступление). Впервые уголовная ответственность за налоговые правонарушения, посягающие на установленный порядок взима ния налогов, была установлена в 1986 году статьей 168' УК РСФСР «Уклонение от подачи декларации о доходах».
Уголовная ответственность по данным составам характеризует ся некоторыми особенностями:
субъектами являются физические лица (налогоплательщики
или должностные липа);
регулируется уголовно-правовыми нормами;
осуществляется только в судебном порядке;
характеризуется определенными процессуальными особен
ностями (см. Финансовое право: Учебник / Под ред. Н.И. Химиче-
вой. М., 1995. С. 501).
Если понятие объекта и субъекта преступления не вызывает особых проблем, то элементы характеристики субъективной сторо ны налогового преступления более сложны при конкретизации. Законодательное регулирование формы вины не позволяет опреде лить, с какой формой вины совершается сокрытие объекта налого обложения. Некоторые основываются на грамматическом толкова нии, т.е. исходят из того, что сокрытие предполагает осознание субъектом того факта, что он скрывает объект или его часть, желает совершить и осуществляет это деяние в активной форме.
Сторонники правоприменительных органов исходят из того, что сокрытие может быть осуществлено и по неосторож ности, т.к. законодатель не использовал термина «умышлен ное сокрытие». Согласно разъяснениям Высшего арбитраж ного суда Российской Федерации критерием «сокрытия» может
201
рассматриваться отражение дохола в отчетных ;юк\менга\. Сокрытие доходов предполагает невнесенпе в документы со ответствующих сведений. Неправильное же их заполнение характеризуется как занижение дохода.
Видимо, необходимо более подробно рассмотреть про блему правонарушений в области учетного процесса. Ведь о процессе составления отчетности в данном случае и идет речь. Это приводит подчас к абсурдным ситуациям, когда платель щики, практически не ведущие учет, подвергаются меньшим штрафным санкциям, чем дисциплинированные, но допус тившие ошибку в отчетности.
Характеризуя механизм налоговых санкций, А.Н. Козырин выделяет два возможных подхода:
а) АМЕРИКАНСКИЙ — отражающий ужесточение санкций,
повышение налогового давления. Нередко используются и налого
вые санкции для наказания за неналоговые преступления. Ведь во
многих случаях деятельность, связанная с получением преступных
доходов (торговля наркотиками, оружием и т.д.), предполагает
и сокрытие этих доходов от налогообложения.
Классичесюгм является пример процесса в 30-х годах над главой чикагских гангстеров Аль Калоне. который за нару шение налогового законодательства был приговорен к лише нию свободы на срок в 11 лет и уплате штрафа в 70 тыс. долларов.
Возможно также моделирование штрафных санкций, на правленных на достижение существенных материальных пос ледствий или потерь для плателышгка. Кодекс о внутренних доходах в США за недоплату налогов предполагает комбини рованный штраф: 5 °о от неуплаченной сулемы плюс 50 % от суммы, которую налогоплательщик получил бы в случае по мещения этих денег в банк, исходя из стандартных бан ковских ставок.
б) ЕВРОПЕЙСКИЙ подход характеризует более мягкое обхож
дение с налогоплательщиком. Рядом европейских налоговых зако
нодательств осуществляется вывод налоговых санкций из сферы
уголовного права.
Турецкое законодательство предполагает обложение анти демпинговым налогом и дополнительным компенсационным сбором поставщика товаров, реализуемых по намеренно за ниженным ценам. При этом антидемпинговая пошлина воз мещает ущерб, а дополнительный компенсационный сбор носит характер штрафных санкций (см. А.Н. Козырин. Нало говое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М. 1993, с. 106-108).
202
Административная ответственность
2. Административные санкции представляют собой меры адми нистративного воздействия при помощи административно-право вых норм, содержащих осуждение виновного и его деяния и пред полагающих отрицательные последствия для правонарушителя. Особенностями административных санкций являются:
отсутствие тяжелых правовых последствий;
применение по отношению к менее тяжким налоговым пра
вонарушениям (проступкам);
не влекут судимости.
Основанием административной ответственности за нарушение налогового законодательства является наличие административного правонарушения — виновное (умышленное или неосторожное) действие или бездействие, посягающее на охраняемые законом общественные отношения, за которое законодательством предус мотрена административная ответственность.
К административной ответственности могут быть привлечены граждане и должностные липа, виновные в нарушении налогового законодательства. Административной ответственности подлежат лица, достигшие к моменту совершения правонарушения шестнад цатилетнего возраста, вменяемые. На характеристике должност ных лиц как субъектов налоговых правонарушений мы уже оста навливались выше.
Из всех видов административных взысканий налоговым орга нам предоставлено право использовать административный штраф. Размер его определяется в пределах, установленных за совершение соответствующих правонарушений, в суммах, кратных определен ному показателю (минимальному размеру заработной платы, необ лагаемому минимуму доходов).
Величина штрафа зависит от периодичности совершения пра вонарушений: так. при совершении в течение года после наложе ния административного штрафа однородного правонарушения раз мер штрафа, налагаемого повторно, возрастает.
При наложении подобного взыскания законодатель дифферен цирует понятие «момент совершения» в зависимости от типа право нарушений. Для обычных правонарушений при исчислении срока наложения взыскания таковым является момент совершения пра вонарушения. При совершении длящегося правонарушения, соот ветственно, момент его обнаружения. Длящимися правонаруше ниями признаются такие, которые характеризуются непрерывным осуществлением единого состава определенного деяния. Срок, в течение которого может быть наложено взыскание, — один и тот же в обоих случаях — два месяпа.
203
Финансовые санкции
3. Финансовые спнкиии — наказание уполномоченным органом налогоплателъшика за совершение налогового правонарушения в порядке, установленном финансово-правовыми нормами, с целью реализации общественных интересов по обеспечению денежных поступлешш в бюджет. Очень часто между финансовыми и адми нистративными санкциями ставят знак равенства. Однако, видимо, такая позишш требует подробной аргументации. Нам представля ется, что финансовые санкции отличаются от административных, применяемых за налоговые правонарушения, по следующим осно ваниям. Во-первых, они различаются по субъекту (если при адми нистративных это только физические лица, то при финансовых — и юридические, и физические). Во-вторых, административные сан кции реализуются (более точно) в денежной форме, именно этот термин и подходит им ближе, тогда как финансовые санкции зна чительно шире денежных. В-третьих, финансовые санкции за нало говые правонарушения основаны на налоговом принуждении, ко торое характеризуется специфическими чертами (см. § 2 данной главы).
Финансовая ответственность за нарушение налогового законо дательства выступает В ФОРМЕ:
взыскания всей суммы сокрытого или заниженного платежа
в бюджет в форме налога;
штрафа (налагаемого налоговыми органами);
пени, взыскиваемой с плательщика за задержку уплаты на
лога.
Механизм уплаты сумм, начисленных налоговым органом за нарушение налогового законодательства, регулируется конкретны ми нормативными актами, характеризующими отдельные виды налогов либо ответственность плательщиков. Несколько детальнее этот механизм конкретизируется Декретом Кабинета Министров Украины «Об изъятии не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей» от 21 января 1993 года. В нем подчеркивается, что от сроченные и рассроченные суммы уплачиваются с начислением пени в полном или сниженном объеме или без начисления пени в соответствии с решением органа, который предоставил отсрочку или рассрочку платежа.
На отсроченные или рассроченные суммы должна начис ляться пеня, если иное не предусмотрено в решении об от срочке (см. п. 3 ст. 9 ДКМ «Об изъятии не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей» от 21 января 1993 года). Специфические изменения в эту процедуру внес Закон Украи ны «О Государственном бюджете Украины на 1994 год» от 1 февраля 1994 года. Ст. 17 данного Закона позволяет отсрочку и рассрочку налогов и платежей в бюджет предоставлять пла-
2IM
тслыпикам на условиях налогового кредита, за пользование которым плательщики уплачивают б соответствующий бюджет плату в размере 0,5 учетной ставки МБУ, применяемой на день получения плательщиком сумм кредита.
Необходимо учитывать, что с момента оформления налогового кредита пеня и штрафы взиматься не могут, так как сумма, носив шая характер задолженности перед бюджетом и предполагавшая начисление штрафных санкций", меняется по сути и приобретает форму кредита, что и приводит к замене пени и штрафа на процент за пользование налоговым кредитом. Ст. 17 Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 1994 год» детализирует саму процедуру предоставления налогового кредита, оставляя за мест ными органами, предоставившими отсрочку, право начисления или неначисления пени (п. 3 ст. 9 ДКМ «Об изъятии не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей» от 21 января 1993 года).
Дисциплинарные санкции
4. Дисциплинарные санкции представляют собой форму воздей ствия администрации предприятий, учреждений и организаций за совершение дисциплинарных проступков, связанных с налоговыми правонарушениями. Данные правонарушения находятся на стыке административной и дисциплинарной ответственности, в основе которых лежит невыполнение или ненадлежащее выполнений обя занностей по уплате налога плательщиком, как работником кон кретного предприятия, учреждения, организации. При невыполне нии им личных налоговых обязательств ответственность наступает в установленном законом порядке.
Глава 17
СИСТЕМА НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ. ИХ ЗАДАЧИ И СТРУКТУРА
I
§ 1. Место государственных налоговых администраций в системе налоговых органов Украины
Налоговые органы в широком и узком смысле слова
Система налоговых органов включает несколько довольно раз ветвленных структур. Видимо, было бы ошибкой ставить знак ра венства между налоговыми органами и налоговыми инспекциями. Последние являются только одним из элементов системы налого вых органов. Можно выделить систему налоговых органов в узком и широком смысле слова.
Налоговые органы в узком смысле слова идентичны системе налоговых инспе-кпнй и осуществляют контроль только за поступ-
2<>5
лением в бюджет палого выл платежей (мы абстрагируемся от сптуа-цш1, когда через налоговые инспекции осуществляется перечисле ние и ряда специфических сборов неналогового характера). Нало говые органы в широком смысле слова контролируют и обеспечива ют поступление в бюджет всех отчислений, которые законодатель включает в н.шоговую систему, как совокупность налогов, сборов, платежей. В данном случае система налоговых органов охватывает уже и таможенные органы, и органы казначейства, и налоговую милицию. Таким образом, в широком смысле слова СИСТЕМА. НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ включает:
Такая структура предполагает совмещение двойственной диффе ренциации. С одной стороны, это характер платежей: налоговые инспекции обеспечивают поступление средств от налогов; органы таможенного комитета — от таможенных пошли»; органы казна чейства контролируют формирование обязательных фондов. С дру гой стороны, если три вышеуказанные структуры обеспечивают взи мание налогов, сборов и платежей в ситуациях, когда плателышгки вносят их в срок и в необходимых размерах, то органы налоговой милишш (налоговой полиции в Российской Федерации) организу ют взыскание необходимых платежей, когда плательщик нарушает определенную норму м необходимы меры государственного при нуждения.
Фактически систему налоговых органов можно разделить на две группы по месту, которое занимает обеспечение налоговых поступ лений в их деятельности.
А. НЕПОСРЕДСТВЕННЫЕ НАЛОГОВЫЕ (налоговые инспек ции и органы налоговой милиции) — органы, основная деятель ность которых связана с обеспечением налоговых поступлений.
Б. ОПОСРЕДОВАННО НАЛОГОВЫЕ (таможенные органы, органы казначейства) — органы, которые наряду со своей основнох! деятельностью обеспечивают поступления от платежей, состаапяю-ших основу налоговой системы.
Государственная налоговая администрация
Основное место в системе налоговых органов ло 1996 г. занима ли государственные налоговые инспекции. В Украине в 1996 году на смену налоговым инспекциям пришли налоговые администра ции. Однако налоговые инспекции оставили заметный след в сис теме органов финансового контроля, поэтому мы уделим этому во просу определенное внимание.
206
Органы Государственной налоговой службы созданы около семи лет назад в соответствии с постановлением Совета Минлстров СССР от 24.01.90 г. № 76 «О Государственной налоговой службе». Не сколько позже правовое положение этш органов конкретизирова лось Законом СССР от 21.05.90 г. «О правах, обязанностях и ответ ственности государственных налоговых инспекций». Закон РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» был принят 21 марта 1991 года. Впоследствии несколько изменился ее статус, де тализированы права, обязанности, ответственность должностных лиц Госналогслужбы (Указ Президента РФ от 31.12.91 т. № 340 «О Государственной налоговой службе Российской Федерации). В Ук раине действует Закон Украины от 24.12.93 г. № 38I3-XFI «О вне сении изменений и дополнений к Закону Украины <<О государст венной налоговой службе в Украине».
Главной задачей государственных налоговых инспекций является осуществление контроля за соблюдением законодательства о нало гах, правильностью, полнотой и своевременностью начисления и выплаты в бюджет налогов, сборов и платежей. Важно учитывать, что непосредственно сбор налогов органы Госналогслл'жбы не осу ществляют, поскольку перечисление налогов в бюджет плательщи ки ос\тдествляют самостоятельно.
Государственная налоговая служба Украины СОСТОЯЛА из Главной государственной инспекции Украины, государственных на логовых инспекций Республики Крым, областей, районов, городов, районов в городах. Государственная налоговая служба действовала при Министерстве финансов и подчинена ему. Затраты на ее со держание финансировались из государственного бюджета. Госу дарственные налоговые инспекции являлись юридическими лица ми, имели самостоятельные сметы затрат, текущие счета в учрежде ниях банков.
Органы Госналогслужбы характеризуются тремя чертами:
независимость контроля за соблюдением законодательства
о налогах;
четкая централизация системы налоговых органов в соответ
ствии с вертикальной структурой подчиненности;
единство системы контроля в отношении различных пла
тельщиков, регионов, видов налогов и сборов.
Характеристике функций государственных налоговых инспек ций посвяшен раздел II Закона Украины от 24.23.03 г. № 3813-ХП. Они дифференцируются в зависимости от уровня налоговых ин спекций (Главной государственной налоговой инспекции; налого вой инспекции в Республике Крым, областях и городах с районным разделом; разгонных налоговых инспекций). К ним относятся:
207
ПРАВА государственных налоговых инспекций таковы: •
Получение от юридических и физических лиц необходимых
сведений и справок.
Осмотр помещений, необходимый при осуществлении нало
говых проверок.
Применение финансовых санкций и административных штра
фов и т.д.
22 августа 1996 года был подписан Указ Президента Украины
№ 760/96 «Об образовании Государственной налоговой админи
страции Украины и местных государственных налоговых адми
нистраций». В соответствии с ним на базе ликвидируемых органов
налоговых инспекции предполагается образовать Государственную':
налоговую администрацию Украины и соответственно государств
венные налоговые администрации в Автономной Республике Крым,j
областях, районах, городах и районах в городах. п
Государственная налоговая администрация Украины является центральным органом исполнительной власти, возглавляемым Пред седателем, который по должности является министром. Председа тели государственных налоговых администраций в Автономной Рес публике Крым, областях, городах Киеве и Севастополе назначают ся и освобождаются Президентом Украины.
Главными задачами Государственной налоговой администра ции Украины являются:
осуществление контроля за соблюдением: налогового законо
дательства, правильностью исчисления и уплаты налогов:
принятие решений по наложению финансовых санкций и ад
министративных штрафов:
принятие нормативных и методических документов по во
просам налогообложения.
Предполагается подчинить Государственной налоговой адми нистрации Украины подразделения Министерства внутренних дел Украины по борьбе с преступным сокрытием доходов от налого обложения.
208
§ 2. Система таможенных органов в Украине
Деятельность таможенных органов в Украине регулируется нор мативными актами, к которым относятся Таможенный Кодекс Ук раины, Закон Украины от 25.06.91 г. № I263-XII «О таможенном деле в Украине», Указ Президента Украины от 20.01.95 г. № 73/95 «О положении о государственном таможенном комитете Украины», Постановление Кабинета Министров Украины от 8.07.94 г. № 465 «Об организации территориальных таможенных управлений».
Таможенное дело в Украине включает в себя организацию пере мещения товаров и предметов через таможенную Гранину Украи ны, обложение пошлиной. Таможенное дело осуществляется непо средственно таможенными органами, составляющими единую рес публиканскую систему, включающую Государственный таможенный комитет Украины и таможни Украины. Государственный таможен ный комитет Украины создается Кабинетом Министров Украины. Положения о Государственном комитете таможенного контроля Украины утверждаются Верховным Советом Украины. Создание, реорганизация и ликвидация таможен Украины производятся Го сударственным таможенным комитетом Украины.
Государственный таможенный комитет Украины яапяется цент ральным органом государственной исполнительной власти, подве домственным Кабинету Министров Украины. В пределах своих полномочий Комитет организует и контролирует исполнение актов законодательства Украины о таможенном деле. Он принимает нор мативные акты только в соответствии с Таможенным кодексом и иными законами Украины.
Систему таможенных органов составляют Государственный та моженный комитет Украины и территориальные таможенные уп равления, таможни и другие таможенные учреждения. Согласно статье 9 Таможенного Кодекса Украины в пределах установленного количества работников таможенной системы образованы террито риальные таможенные управления:
Днепропетровское — объединяет таможенные учреждения За порожской, Днепропетровской, Кировоградской областей (место нахождение — г. Запорожье);
Западное — объединяет учреждения Волынской. Львовской. Ровенской, Тернолольской областей (местонахождение — г. Львов):
Карпатское — объединяет учреждения Закарпатской. Ивано-Франковской. Черновицкой областей (г. Ужгород):
Крымское — объединяет таможенные учреждения Республики Крым (г. Симферополь);
Южное — объединяет учреждения Николаевской, Одесской, Херсонской областей (г. Одесса):
14.ь-6(М
2И9
Юго-Восточное — объединяет учреждения Донецкой и Луган ской областей (г. Донецк):
Восточное — объединяет таможенные учреждения Сумской и Харьковской областей (г. Харьков);
Центральное — объединяет учреждения Bin-гпипкой. Житомир ской. Киевской, Полтавской, Хмельницкой, Черкасской, Черни говской областей, г. Киева (местонахождение — г. Киев).
Территориальные таможенные управления осуществляют не посредственное руководство таможенными управлениями, распо ложенными на соответствующей территории. Они являются юри дическими липами, имеют самостоятельный батане, счета в уч реждениях банков. В соответствии с Постановлением Кабинета Министров Украины от 8.07.94 г. № 465 Бориспольская и Севасто польская таможни не включаются в состав таможенных учрежде ний, которые подчиняются территориальным управлениям.
Таможенные органы Украины РЕАЛИЗУЮТ СЛЕДУЮЩИЕ ЗАДАЧИ:
зашита экономических интересов Украины;
контроль за соблюдением таможенного законодательства;
использование средств таможенно-тарифного и внетариф-
ного регулирования при перемещении товаров и иных предметов
через таможенную границу Украины:
комплексный контроль совместно с Национальным банком
Украины за валютными операциями;
таможенное оформление и налогообложение товаров и дру
гих предметов, перемешаемых через таможенную границу Украины:
борьба с контрабандой и другими нарушениями таможен
ных правил и другие.
Таможенное дело в Украине включает в себя установление по рядка и организацию перемещения через таможенную границу то варов и предметов, обложение пошлиной, оформление, осущест вление контроля и других мероприятий относительно реализации таможенной политихи в Украине. Производство по делам о нару шении таможенных правил ведется в соответствии с Таможенным кодексом Украины, а в части, не регулируемой им. — законодатель ством Украины об административных правонарушениях.
Производство по делам о нарушении таможенных правил ве дется должностными лицами таможенных органов Украины. По добные лица, в производстве которых находится дело о нарушении таможенных правил, вправе поручить производство отдельных дей ствий должностному лицу другого таможенного органа Украины.
В целях пресечения нарушения таможенных правил допускает ся а.шинистративное задержание лица, совершившего нарушение таможенных правил, на срок до трех часов. Оно производится долж ностными лицами таможенных органов Украины по решению
21(1
начальника таможенного органа Украины или лииа. его замещаю-шего. Дела о нарушении таможенных правил рассматриваются:
от имени Государственного таможенного комитета Украи
ны — уполномоченными должностными лицами этого комитета:
от имени таможен Украины — начальниками таможен или их
заместителями. Рассмотрев дело о нарушении таможенных правил,
должностное лицо таможенного органа Украины выносит одно из
следующих постановлений:
Постановление о наложении административного взыскания обращается таможенным органом, вынесшим предложение, к ис полнению:
а) по истечении срока на его обжалование:
б) по истечении срока на обжалование постановления в суд
после принятия решения по жалобе Государственным таможен
ным комитетом Украины:
в) в день принятия с\'дом решения по жалобе на постановле
ние таможенного органа Украины.
Таможенный орган Украины, вынесший постановление о нало жении администрапгвного взыскания, обращает его к исполнению или путем направления финансовому органу или учреждениям бан ков Украины уведомления об обращении постановления к испол нению или через судебного исполнителя. Постановление о нало жении административного взыскания, если оно не было обращено к исполнению в течение трех месяцев со дня вынесения, исполне нию не подлежит.
§ 3. Другие налоговые органы, действующие на территории Украины
Органы Государственного казначейства
С середины 1995 года на территории Украины действуют орга ны государственного казначейства (в Российской Федераиии — ор ганы федерального казначейства). С момента образования Госу дарственного казначейства ликвидировано Управление исполне ния государственного бюджета и Главное управление обслуживания государственного внешнего долга Министерства финансов.
Положение о Государственном казначействе утверждено По становлением Кабинета Министров Украины № 590 от 31.07.95 г. Государственное казначейство является системой'органов государ ственной исполнительной власти и действует при Министерстве финансов. Государственное казначейство состою из Главного уп-
14" 6-604
211
равлення и его территориальных смманов на уровне ооластей. горо дов, районов.
Государственное казначейство реализует следующие САНК ЦИИ:
организует исполнение Государственного бюджета Украины
и контроль за ним;
осуществляет управление бюджетными средствами и сред
ствами государственных внебюджетных фондов;
осуществляет финансирование расходов государственного
бюджета;
ведет учет кассового исполнения государственного бюджета;
осуществляет управление государственным внутренним и
внешним долгом;
распределяет между бюджетами отчисления от обществен
ных налогов, сборов и обязательных платежей;
осуществляет контроль за поступлением и использованием
государственных внебюджетных средств;
разрабатывает и утверждает нормативно-методические до
кументы.
Эти функшш конкретизируются в зависимости от уровня орга на Государственного казначейства (Главное управление Государст венного казначейства; отделения Государственного казначейства в районах, городах, районах в городах). Для выполнения необходи мых функций органы Государственного казначейства наделены определенными ПРАВАМИ:
открывать счета в отделениях банков;
получать кредиты в банках:
проводить проверки финансово-бухгалтерских документов
об использовании бюджетных средств в соответствующих органах;
получать от учреждений банков необходимые сведения:
приостанавливать финансирование предприятий и органи
заций при выявлении фактов нарушения:
бесспорно изымать у предприятий, учреждений, организа
ций, органов ранее выданные в порядке финансирования средства
при их нецелевом и неэффективном использовании.
Возглавляет Главное управление Государственного казначейст ва Министра финансов начальник Главного управления, который назначается Кабинетом Министров. Члены коллегии Государст венного казначейства назначаются Министром финансов. Решения коллегии реализуются приказами начальника Главного управления Государственного казначейства.
Главное управление Государственного казначейства и его тер риториальные органы являются юридическими липами, имеют от-лельные балансы, расчетные и иные счета в учреждениях банка. Структуру Главного управления Государственного казначейства утверждает Министр финансов.
212
Органы налоговой милиции (полиции)
Особое место в системе налоговых органов занимают органы налоговой милиции (полиции) В Российской Федерации налоговая полиция была создана на базе Главного Управления налоговых расследований при Государственной налоговой службе Российской Федерации в соответствии с Указом Президента РФ от 18.03.92 г. № 262. 5 июля 1993 года было принято Постановление Кабинета Министров Украины «Об образовании Государственной службы борьбы с экономической преступностью». В соответствии с этим положением в рамках службы борьбы с экономической преступ ностью созданы специальные подразделения для борьбы с сокры тием доходов от налогообложения и другими налоговыми право нарушениями.
В Российской Федерации налоговая полиция существует в ка честве самостоятельного органа с 14 июня 1993 года, когда был принят Закон РФ «О федеральных органах налоговой полиции».
Налоговая милиция (полиция) является специфическим правоо хранительным органом, обеспечивающим экономическую безопас ность государства при поступлении налоговых платежей в бюджет. Если деятельность налоговых инспекций связана с взиманием на логов, то налоговая милиция осуществляет взыскание налоговых платежей (мы остановились на этом в начале § 1 данной главы).
Деятельность налоговой милиции регулируется системой нор мативных актов, находящихся на стыке нескольких отраслей пра ва: уголовного, уголовно-процессуального, административного и, естественно, финансового. В некоторых случаях сложно опреде лить приоритет конкретной отрасли права при решении совершенно конкретного вопроса. Например, санкция ст. 1482 УК Украины за висит от размера сокрытого дохода от налогообложения, а опреде лить его можно, суммируя все поступления от налогов, сборов и платежей. Таким образом, мы сталкиваемся с переплетением фи нансовой и уголовно-правовой норм.
Широкий перечень задач, стоящих перед органами налоговой милиции (полиции), можно сгруппировать в два блока:
предупреждение и пресечение налоговых правонарушений,
в первую очередь преступлений;
предупреждение и пресечение правонарушений в системе
налоговых органов.
Структура органов налоговой милиции (полиции) во многом повторяет структуру органов внутренних дел, в рам ках которых они существуют. В Российской Федерации на логовая полиция включает три уровня:
1. Департамент налоговой полиции Российской Федера ции.
213
Местные органы налоговой полиции.
В основе деятельности органов налоговой милиции (полиции) лежат несколько принципов:
а) законности;
б) подконтрольности и подотчетности высшим органам законо
дательной и исполнительной власти;
в) сочетания гласной и негласной деятельности;
г) единоначалия;
д) единства и централизации органов налоговой милиции (по
лиции);
е) уважения прав и свобод граждан;
ж) аналитичности:
з) взаимодейств!гя с другими правоохранительными и налого
выми органами.
Обязанности органов налоговой милиции (ползший) состоят:
Права органов налоговой полиции:
Раздел III ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ
Глава 18 ПРЯМЫЕ НАЛОГИ С ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ
§ 1. Становление прямого налогообложения
Прежде чем перейти к характеристике системы прямых налогов на современном этапе, мы бы хотели уделить некоторое внимание становлению налоговой системы в этой части. Исторически рычаги прямого налогообложения возникают ранее, чем косвенные налоги (см. подробнее главу 1). Одной из древнейших податей была по душная или поголовная, общий личный прямой налог, которому подлежат все граждане безотносительно к нх доходу. Прямые налоги имеют в своей основе личность, независимо от дохода; до ходы, независимо от источников; имущество.
Прямые налоги составляют основу налоговой системы. В них В.А. Лебедев видит форму налогов, через которые осуществляется непосредственная юридическая связь «между податным липом и казной, где последняя обращается с требованием уплаты к опреде ленным, лично ей известным субъектам» (см. В.А. Лебедев. Фи нансовое право. С.-Петербургь. 1882, с. 511). Он же определяет их как налоги на капитал или на производство. Основываясь на поло жении Монтескье (чем в государстве больше развита гражданская свобода, тем больше чувствуются гражданами неприятные сторо ны прямых налогов), В.А. Лебедев характеризует соотношение между шши и косвенными налогами. Преимущества первых связаны с соотношением налогового давления и налоговой силы плательщи ков, облагаемых объектов. «Прямые налоги составляют канву, на которой косвенное обложение выполняет свою работу индивиду ального самообложения и облегчения; без прямых налогов — кос венные не имели бы твердой почвы, ни меры, ни границ» (там же, с. 513).
Используя подходы Штейна, В.А. Лебедев делит прямые налоги по роду капитанов на три главные вида:
3. Объектом налогов третьего рода является совокупная дея тельность вещественного, денежного и личного капитала в произ водстве, что выражается в промысловом налоге и выступает как в обложении промыслов, так и в обращении ценностей.
К XX веку в Европе складываются НЕСКОЛЬКО СИСТЕМ ПРЯМЫХ НАЛОГОВ.
Англия. Четко выраженной системы прямых налогов здесь нет, они почти полностью поглощены подоходным налогом, детализа ция объектов которого и позволяет выделить пять основных видов доходов, попадающих под обложение:
а) доходы от аренды (земель, промыслов, доков и т.д.);
б) доходы владельцев земель и сельскохозяйственный про
мысел;
в) пожизненные ренты, проценты, дивиденды;
г) доходы промысловые:
д) жалованье; пенсии: доходы, получаемые в общественной
жизни.
Франция. Система прямых налогов включает 5 налогов:
Россия. Система налогов (помимо особенностей местного об ложения) включает четыре основных вида:
Налог на недвижимую собственность в городах, посадах и мес
течках.
Весьма взвешенным и обоснованным представляется подход к характеристике прямых налогов И. Тарасова (см. И. Тарасов. Очеркъ науки финансоваго права. Ярославль, 1883). Так, под прямыми налогами он понимает обязательные периодические платежи под данных государству для покрытия общих государственных расхо дов, причем платежи эти производятся из заработка, доходов, иму щества или капиталов, независимо от пользования какими-либо услугами государства и независимо от потребления каких-либо предметов. Они взимаются непосредственно с податных платель-
216
шиков. Прямые подати существенно отжигаются от пошлин и кос-венных податей, так как они же имеют значение единовременной платы за какие-либо услуги или права либо платы, от которой мож но отказаться.
ПРЯМЫЕ НАЛОГИ (по И. Тарасову) делятся на:
A. Л и ч н ы е :
B. Имущественные:
C. Подоходные — повторяют структур}1 имуществен ныл
налогов.
Лычные налоги являются поголовными, если они распространя ются на всех граждан в равной мере; подушными — если охватыва ют только отдельные классы; классными — если делят все населе ние на классы в соответствии с большей или меньшей налоговой способностью и для каждого из них устанавливают свои оклады.
Во Франшш поголовная подать распространялась даже на детей (если они имели заработок для существования) и определялась ежегодно в каждом департаменте в окладе трех дневной заработной платы.
Подушная подать в России в основном распространя лась на низшие слои населения (крестьян и мешан) в разме ре от 19 копеек до 3 рублей 32 копеек с души.
Классная подать распространена быта в XIX веке в Прус сии и ее уплачивали только те лица, доход которых не пре вышал 1000 талеров, и взималась она только в тех местнос тях, где не существовало налога на помол и убой скота. Все плательщики делились на классы по роду занятий, вероят ному доходу, и каждый класс делился на разряды с установ лением для каждого своего оклада.
Поимущественные налоги распространяются либо на все иму щество, либо только на долю имущества, которое не имеет значе ния капитала. Так, в России взимался с инородцев внутренней орды налог со скота в размере от 4 до 28 копеек с каждой головы.
Обложение всего имущества представлялось практически невозможным, так как одни и те же составные части имущества имели для разных лип неодинаковое значение. Отдельные виды поимущественной подати применялись и в России. Так, государст венный поземельный налог предполагал при системе подесятинно-
217
го оклада обложение не дохода с земли, а самого участка как части имущества.
Домовая подать i-гмела значение поимущественной во Франции. России. Австрии. В России государственный до мовый налог в городах, посадах, местечках определялся в обшей сумме, независимо от дохода, и распределялся по го родам, при делении их на классы. Внутри городов распреде ление этого налога производилось органами местного само управления на основании сведений о числе имушеств и до ходов с них.
Налог на движимую собственность был распространен в Швейцарии, Америке, отчасти в Англии, где выступал как налог на предметы роскоши (налог на кареты с гербами — Англия; налог на бильярды — Франция). Он распространял ся не на всю движимую собственность, а на часть ее, после исключения некоторые предметов (орудий, мебели и т.д.). Поимущественная промысловая подать обычно встречалась в форме классной подати, так что все промыслы делились на классы, которые в свою очередь делились по местонахождению промыслов, и для каждого разряда определялись три податных оклада: выс ший, средний и низший. Таким образом, поимущественный про мысловый налог мог рассматриваться как переходный к подоход ному, так как. хотя и не было прямой оценки дохода, но осущест влялось деление на классы и разряды с установлением различных окладов для каждого разряда.
Подоходная подать выделяла в качестве объекта обложения до ход как мерило налоговой способности плательшика с одной сто роны и средств, удовлетворяющих потребности плательшика, без ущерба его имуществу — с другой. Подоходный налог может рас пространяться на отдельные виды дохода (заработок, ренту, при быль) или на все виды доходов, приобретая форму общего подо ходного налога.
Подоходная подать, затрагивающая труд, имеет значение налога на заработок или налога профессионального. В большинстве случаев профессиональному налогу придава лись значение и форма пошлины за право занятия теми или иными профессиями (Франция) или он вктючался в состав общего подоходного налога (Англия). В России применялись пошлины за право занятия адвокатурой, налог на мещанский промысел и мелочную торговлю.
Поземельная подать приобретает форму подоходной толь ко тогда, когда падает не на землю, размер которой опреде лялся посредством кадастра. Подомовая подать могла тоже выступать подоходной, если объектом являлся не дом, а до ход с него.
218
Подать на проценты с капитала существовала как состав ная часть общего подоходного налога (Англия. Австрия, Прус сия); рядом с общим подоходным налогом (Бавария, Ита лия); как специальный подоходный налог (Франция).
В некоторых формах прямые налоговые рычаги XIX-XX века характерны и для налоговой системы Украины.
§ 2. Налогообложение прибыли
С 1 января 1995 года основным видом прямого налога, взима емого с юридических лтш в Украине, стал налог на прибыль, кото рый был введен Законом Украины от 28 декабря 1994 г. «О налого обложении прибыли предприятий». Все предшествующие три года характеризовались колебаниями законодателя от налогообложения доходов к налогообложению прибыли.
Закон Украины «О налогообложении доходов и органи заций» был принят 21 февраля 1992 года и в течение всего 1992 г. действовал на территории Украины. В условиях поис ка оптимальных налоговых рычагов с начала 1993 года в ка честве основного прямого налога был введен налог на при быль (см. Декрет Кабинета Министров Украины «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 26 декабря 1992 года). Однако, несмотря на более прогрессивный ха рактер, он был отменен Законом Украины «О государствен ном бюджете Украины на 1993 год» (см. ст. 7 и 8) и, начиная со второго квартала 1993 года, был восстановлен в действга! Закон Украины «О налогообложении доходов предприятий и организаций». Такое изменение в 1993 году объясняется по пыткой хоть каким-то образом сверстать госбюджет, не уве личивая его дефицит. Одним из рычагов этой политихи был выбран возврат к более напряженному налоговому прессу, хотя такой шаг и представляется нам более чем спорным. И опять же бюджетным законом было продлено действие закона Украины «О налогообложении доходов предприятий и организаций» в 1994 году (см. Закон Украины '«О Государ ственном бюджете Украины на 1994 год»), хотя и с целым рядом изменений не в пользу плательщика (увеличение став ки, сокращение льгот).
Данный параграф нам хотелось бы посвятить анализу самого налогового рычага, его законодательному регулированию, а не по статейной характеристике Закона Украины от 28.12.94 г. «О нало гообложении прибыли предприятий» (ниже мы будем использо вать ссылки на статьи этого Закона, не оговариваясь каждый раз о его атрибутах: названии, дате принятия), поэтому мы используем традиционную схему: плательщик, объект, ставка, льготы и т.д.
219
Цлателыиик налога
Редакция статьи 2 Закона приобрела в 1995 году более содер жательный характер и значительно расширена по сравнению с предыдущим вариантом Декрета Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 г. и Закона Украины «О налогообложении доходов предприятий и организаций». Так. плательщик налога на прибыль представляет сложную систему:
предприятия и организации, являющиеся юридическими лниалш
ооосооленные подразделения, составляющие отдельный баланс и имеющие расчетный (текущий) счет
нерезиденты, осуществляющие предпринимательскую деятельность через постоянные представительства в Украине
нерезиденты, осуществляющие репатриацию приоылеи. полученных из источников в Украине
Национальный Банк Украины
предприятия оез статуса юридического лица
При этом законодателем закладывается положение, что Национальный банк Украины и его учреждения уплачивают в государственный бюджет сумму превышения валовых дохо дов над расходами согласно сметам расходов. Предприятия же, имеющие обособленные подразделения без статуса юри дического липа, могут уплачивать консолидированный налог на прибыль.
Некоторых разъяснений требует выделение в качестве платель щика филиалов. В соответствии со статьей 2 Закона Украины от 7 февраля 1991 года № 698-ХН «О предпринимательстве» субъек тами предпринимательской деятельности могут быть юридические липа всех форм собственности, установленных Законом Украины «О собственности». Статья 31 Гражданского кодекса Украины пред усматривает, что юридическое лицо может открывать филиалы и представительства в порядке, установленном законом, а руководи тель филиала или представительства действует на основе доверен ности, полученной от соответствующего юридического лица.
Филиалы, представительства в соответствии со статьей 8 Закона Украины от 7 февраля 1991 года № 698-ХН «О предприниматель стве» открываются головным предприятием—субъектом предпри нимательской деятельности и, таким образом, они не являются по
отношению к последнему другими субъектами предприниматель ской деятельности. Таким образом, балансовая прибыль платель щика налога на прибыль не увеличивается на сумму средств, пере числяемых ему филиалами из чистой прибыли после расчетов с бюджетом.
В некоторых случаях филиал совместного предприятия не явля ется юридическим лииом, но имеет отдельный баланс и счет в банке. В этом случае оборотный баланс должен входить в сводный баланс головного предприятия — юридического лица, а расчетный субсчет, открываемый по инициативе собственника основного сче та и по его решению — в сводный баланс отделения банка, где открыт основной счет предприятия, подписанный руководителем и главным бухгалтером отделения банка и удостоверенный печатью. Должны быть определены объем и.характер операций, которые могут выполняться на этом счету. В этом случае филиал пользуется льго тами головного предприятия по освобождению от уплаты налога на прибыль в течение пяти лет с момента внесения квалификацион ной иностранной инвестиции, если она не отчуждается на протя жении периода ее амортизации, но не ранее окончания льготного налогового периода (см. Письмо ГГНИ Украины от 22 марта 1996 года № 22-113/12-1787).
Специфической категорией плательщиков налога на прибыль законодатель выделяет бюджетные организации. Специальных разъ яснений потребовал механизм налогообложения прибыли учреж дений образования. Так. в Письме ГГНИ Украины от 22 марта 1996 № 14-212/11-1794 подчеркивается, со ссылкой на пункт 3.2 статьи 3 Закона Украины от 28 декабря 1994 года «О налогообложении прибыли предприятий», что плательщикам и являются бюджетные организации, но только в части осуществления хозрасчетной дея тельности. Средства, получаемые учреждениями и организациями образования и науки, полностью или частично финансируемых in бюджета, от собственной хозрасчетной деятельности, облагаются на общих основаниях. Действующая редакция абзаца 10 пункта 3.2 Закона Украины от 28.12.94 г. предусматривает не облагать только средства, поступающие учреждениям образования и науки от дру гих предприятий, организаций и граждан в виде благотворительной помощи.
Иногда обшая характеристика плательщика требует боль шей детализации с использованием подзаконных актов. Час то применяется в этом случае Обший классификатор отрас лей народного хозяйства Украины. Например, инкубацион ные станции в соответствии с этим документом относятся к отрасли «Сельскохозяйственное производство» (вид деятель ности — «Птицеводство») и освобождаются от налога на при быль.
221
Ряд особенностей регулирует статус постоянного представитель ства, которое обязано на протяжении месяца со дня государствен ной регистрации стать на учет в государственной налоговой ин спекции. Если постоянное представительство не стало на учет в налоговой инспекции в течение месяца, то его действия рассматри ваются как уклонение от налогообложения, а прибыль как сокры тая от налогообложения.
Российское законодательство под «постоянным представитель ством» иностранного юридического лица для целей налогообложе ния понимает бюро, контору, агентство, любое другое место осу ществления деятельности, связанной с разработкой природных ре сурсов, проведением других работ, а также организации и граждан, уполномоченных иностранными юридическими лицами осущест влять представительские функции.
Законодательство Российской Федерации, регулируя понятие плательщика, содержит еще одну нетрадиционную часть, факти чески затрагивающую систему льгот, и перечисляет субъектов, не являющихся плательщиком налога:
банки и кредитные учреждения;
предприятия, полностью принадлежащие иностранным ин
весторам:
любые формы предприятий — по прибыли от реализацтги
ими сельскохозяйственной продукции.
Однако нам представляется более обоснованным привязать этот перечень к льготам, а не увеличивать искусственно статью, регули рующую плательщика.
В некоторых случаях неудачная формулировка отдельно го положения может породить массу противоречий и споров, которые требуют дополнительного разъяснения. Подобная ситуация сложилась в 1993 г. с ч. 3 ст. 4 Декрета Кабинета Министров Украины «О налоге на прибыль предприятий и организаций*, где подчеркивалось, что «затраты государст венных предприятий, которые направляются на выплату ос новной заработной платы, включаются в себестоимость про дукции (работ, услуг)». Эта формулировка сразу же формаль но разграничивает плательщиков на госпредприятия и другие, что породило вопрос: «Куда относить зарплату негосударст венных предприятий?» Направлять ее куда-либо, кроме себе стоимости, было просто абсурдно. Тем более абсурдно, что в любом случае она относится на себестоимость, но в первом случае сюда относилась (госпредприятия) только основная, а во втором (негосударственные) — включающая и дополни тельные формы выплат.
Объект налогообложения
Одним из центральных и важнейших вопросов является опре деление налогооблагаемого объекта. Например, шведскую налого-
вую систему характеризует обший метол, при котором сначала оп ределяют все доходы от источников (отдельно по каждому виду деятельности), а затем вычитают соответствующие расходы. Сумма полученных таким образом чистых доходов по каждому источнику дает совокупный доход налогоплательщика, что и выступает базой налогообложения. При этом включение затрат в расходы, подлежа щие вычетам и преобразующие базу налогообложения, регулирует ся исключительно на законодательной основе. Нормативными ак тами устанавливается не только перечень производственных затрат, но и указываются пределы, в которых может производиться вычет (до 30 % от зафиксированной стоимости).
При расчете дохода обращается внимание на то, когда был получен доход. Руководствуясь международными норма ми, моментом получения дохода считается момент передачи собственности на товар, но не дата его оплаты. Поэтому при определении дохода он считается полученным в течение того года, когда рассматривается в качестве дохода в отчетных документах, хотя и не получен фактически пли не поступил в распоряжение налогоплательщика. Это же касается и време ни произведения расходов (см. Вопросы экономики, 1981, № 10, с. 62).
Регулирование объекта налогообложения обычно содержится в нескольких статьях (ст. 2 и 3 Закона Украины от 21 февраля 1992 года и ст. 3-5 Декрета Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 г.). Ряд норм традиционно посвящается характеристике объ екта налогообложения, другие — механизму его исчисления вооб ще или у отдельных видов плательщиков. В некоторых случаях в этом разделе может содержаться наиболее общее определение об лагаемого налогом объекта либо только общая оценка (если поня тие дано при определении термгшов в самом начале нормативного акта). Выделив основные термины, необходимо очень четко и, мо жет быть, осторожно ими пользоваться при детализации в законе. Например, в Декрете Кабинета Министров Украины «О налоге на прибыль предприятий и организаций» законо датель очень вольно обращался с ними. В некоторых случаях сложно было провести разграничение по Декрету между «вы ручкой», «доходом» и «прибылью». Подчас в тупик ставили нормы, закрепленные в отдельных статьях. Так, в ст. 3 Декре та подчеркивалось, что объектом налогообложения является валовая прибыль предприятия, тогда как ст. 2 выделяла в качестве плательщиков хозяйствующих субъектов, получаю щих доходы, что возможно и в ситуации, когда предприятие не получит прибыли совсем. Совмещение этих статей воз можно либо при выделении в качестве объекта налогообло жения дохода, либо в качестве плательщика — субъекта, по лучающего прибыль.
223
(fu,
В качестве объекта налогообложения в Украине в форме основ ного вида прямого налога на протяжения J992-1994 голов высту пал валовой доход предприятия. В целом он состоял из нескольких слагаемых, которые детализированы в Законе. Разграничиваются также объекты обложения в зависимости от вида деятельности.
НЛЛО1 ООЫ1А1 'Л1-.МЫЙ О БЫ-КГ
Валовой доход
Доходы от реализации
|
Доходы от вне- |
Расходы от вне- |
Другие |
||
|
реализационных |
реализационных |
(взносы. |
||
|
операции |
операции |
нац.) |
ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ (ПО ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ)
Торговля
Продажная цена
Пок'.пная цена
Аукционная продажа
Цена продажи
Цена покупки
П осредническая деятельность
Комиссионные вознаграждения.
дополнительная выручка
Предприятия.
осушествляюшие
товарообменные
операции
Выручка
от реализации
Реализация материальных
ценностей и имущества
Продажная цена
Цена приобретения
Статья 3 Закона Украины от 28.12.1994 года «О налогообложе нии прибыли предприятий» посвящена характеристике объекта налогообложения и порядку исчисления налогооблагаемой прибыли и фактически охватывает по объему несколько статей, регулирующих до этого налогообложение дохода или прибыли в Украине. Мы не собираемся подробно останавливаться на анализе каждой нормы этой статьи, поскольку этому можно посвятшь отдельную главу или издание. Однако затронуть ряд моментов, видимо, необходимо.
224
Прежде всего важно учитывать неразрывную связь этой статьи со статьей 1 и статьей 9. В первой содержатся важнейшие опреде ления, характеризующие различные виды прибыли. Во второй вы делены затраты, относимые на себестоимость, без которых опреде лить прибыль невозможно. Некоторые моменты статьи 3 затрону ты нами при характеристике льгот в области налогообложения.
В современных условиях сложились предпосылки для парадок сального поведения предпринимателей — формирования не мак симальной или хотя бы оптимальной прибыли, а убыточности пред приятия. Именно поэтому необходимо выделить основные подхо ды, закрепляющие различные виды прибыли. Рассмотрим основные показатели прибыли:
балансовая прибыль;
валовая прибыль;
прибыль от реализации продукции (работ, услуг);
прибыль от внереализованных операций;
налогооблагаемая прибыль;
прибыль, остающаяся в распоряжении предприятий (чистая
прибыль).
Балансовая прибыль (п. 1.1) представляет собой сумму прибы ли от всех видов деятельности за отчетный период, полученную на территории Украины и за ее пределами, отображенную на балансе, и включает прибыль от реализации продукции, прибыль от аренд- ных операций, роялти, а также от внереализационных операций. Для целей налогообложения балансовая прибыль увеличивается (п. 3.1.J) на сумму убытков по товарообменным операциям при реализации продукции по иенам, ниже обычных; средств фондов, созданных за счет себестоимости продукции и использованных не по назначению; сумму средств, полученных плательщиком на соб ственные нужды бесплатно или в виде невозвратной финансовой помощи или не учтенных на счете реализации. Статья 3.1.2 регули рует основные каналы уменьшения налогооблагаемой балансовой прибыли (см. льготы по налогу на прибыль).
Валовая прибыль отличается от балансовой;
А. Несколько иным расчетом при определении прибыли от реализации.
Б. В состав валовой прибыли дополнительно включаются сум- мы превышения расходов на оплату труда по сравнению с их нор- мируемой величиной и средства, перечисленные в специальные фонды предприятия.
Прибыль от реализации продукции (п. 1.2 и 1.3) определяется в форме разницы между выручкой от реализации (как хозяйственной операции, предусматривающей передачу права собственности одного субъекта предпринимательской деятельности другому) и суммой налога на добавленную стоимость, акцизного сбора, веозной пош-
15. 6-604
лины, таможенного сбора и других, а также суммой расходов, вклю чаемых в себестоимость.
Прибыль от внереализационных операций представляет разницу между средствами, полученными от внереализационных операций, и расходами на них (ст. 1.4 и 1.5), где внереализационной опера цией является деятельность предприятия, непосредственно не свя занная с реализацией продукции. В состав прибыли от внереализа ционных операций включается: прибыль, получаемая от долевого участия в деятельности других предприятий; от сдачи имущества в аренду; по ценным бумагам, принадлежащим предприятиям; дру гие поступления.
В соответствии с пунктом 8 Правил применения Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», ут вержденных Постановлением Верховного Совета Украины от 27.06.95 г. № 247/95-ВР, а также с пунктом 3.9 раздела 3 Инструкции о порядке заполнения форм годового бухгал терского отчета предприятий, утвержденной приказом Ми нистерства финансов Украины от 18.08.95 г. № 139, к прибы ли от внереализационных операций наряду с другими отно сится и прибыль, полученная при ликвидации основных средств.
Порядок определения финансового результата от ликви дации основных средств определен пунктом 13 Указаний по организации бухгалтерского учета в Украине, утвержденных приказом Министерства финансов Украины от 07.05.93 г. № 25. Этот результат имеет негативное или позитивное зна чение и рассчитывается как разница между балансовой стои мостью основных средств и суммой их износа, увеличенной на затраты по ликвидации основных средств и уменьшенной на стоимость материальных ценностей, полученных от лик видации основных средств.
Налогооблагаемая прибыль представляет собой балансовую при быль, увеличенную и уменьшенную в соответствии с п. 3.1.1 и 3.1.2. Объект налогообложения можно ДИФФЕРЕНЦИРОВАТЬ так же в зависимости от территории его получения на доходы, полу ченные:
на территории Украины;
на континентальном шельфе;
за пределами Украины (с зачетом сумм налоговых платежей,
уплаченных за границей).
Законом детализируются также особенности получения прибыли в зависимости от конкретных видов деятельности (товарообменные операции; операции с ценными бумагами; операции по реализации имущества, переданного в залог; от осуществления банковских и страховых операций и т.д.). Данный нормативный акт порождает
226
целую массу проблем и вопросов. Например, п. 3.7 «Особенности исчисления прибыли от страховой деятельности» вступает в силу после введения в действие Закона Украины о страховой деятель ности. Но как рассчитываться страховым обществам по истечении первого квартала 1995 года, остается при этом неясным.
Налогооблагаемый объект может включать не только совокуп ность материальных ценностей. В соответствии с подпунктом 3.1.1 пункта 3.1 статьи 3 Закона Украины от 28.12.94 г. «О налогообло жении прибыли предприятий», в состав объекта налогообложения включается сумма средств, состоящая из валютных ценностей, сто имости материальных ценностей и нематериальных активов, вклю чая корпоративные права и ценные бумаги, полученные бесплатно или в виде безвозмездной финансовой помощи. Например, в соот ветствии с пунктом 49 Положения об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине право пользования местом на товар ной и фондовой бирже является приобретенным имущественным правом, что отражается в составе нематериальных активов. В сто имость этого права входят все затраты, связанные с практическим использованием преимуществ на товарной и фондовой бирже.
Безвозвратной финансовой помощью считается кредит, предо ставленный предприятию без требования о возврате его основной суммы или процентов, начисленных на основную сумму, незави симо от срока предоставления и видов такого кредита. Поэтому балансовая прибыль предприятия не увеличивается на сумму кре дита и процентов по нему, которые предоставлены банком на ус ловиях возврата основной суммы кредита и уплаты начисленных процентов.
В качестве льготируемых при исчислении налога на прибыль от реализованной сельскохозяйственной продукшш рассматриваются сельскохозяйственные предприятия. Однако определенные особен ности характерны при использовании продукции сельхозперера-ботки на том же предприятии для дальнейшего производства, то есть перерабатывается не сельскохозяйственное сырье, а промыш ленная продукция. Прибыль, полученная в результате производст ва и реализации этой продукции, при налогообложении подлежит уменьшению на сумму расчетной прибыли от производства сель скохозяйственной продукции и переработки сельскохозяйственно го сырья, исходя из удельного веса затрат на производство и пере работку сельхозсырья в обших затратах промышленной продукшш.
Принципиальные изменения затронули налогообложение бан ковской деятельности. До 1 января 1995 года налогообложение до ходов банковских организаций регулировалось несколькими ста тьями (см. ст. 9-13 Закона Украины «О налогообложении доходов предприятий и учреждений»), которые представляли как бы закон в Законе, повторяя традиционную структур) налогового норматив-
15*6-6(М
227
Примечатель-)! i. Закон <-О
т.д.).
i "> П ■
ною акта I плательщик, ооъект. ставка, льготы i но, что в Российской Федерации действует с налогообложении доходов банков» № 2025-1.
С 1 января 1995 года в Украине изменился механизм налогооб ложения банковских операций в соответствии с нормами Закона Ук раины <Ю налогообложении прибыли предприятий* от 28.12.1994 г. До его принятия плательщиками налога являлись хозрасчетные подразделения Национального банка Украины, коммерческие бан ки, другие кредитные коммерческие учреждения и т.д. (см. ст. 9 Закона Украины «О налогообложении доходов предприятий и ор ганизаций»). При отнесении тех или иных юридических лии к пла тельщикам необходимо было учитывать несколько моментов: во-первых, они должны быть зарегистрированы Национальным бан ком Украины; во-вторых, должны осуществлять деятельность, регулируемую ст. 3 Закона Украины «О банках и банковской дея тельности» от 20 .марта 199J года. И. в-третьих, необходимо было выделить группу субъектов, не являющихся плательщиками налога (союзы, ассоциации и иные объединения банков, образованные с целью координации их деятельности: предприятия, выполняющие банковские операции и сделки, не требуюшпе получения лицен зий Национального банка Украины и т.д.).
В ст. 2 Закона Украины «О налогообложении прибыли пред приятий» в качестве шателыиика налога на прибыль выделен НА ЦИОНАЛЬНЫЙ БАНК Украины и его учреждения (за исключе нием хозрасчетных). При этом законодатель оговаривает, что они уплачивают в бюджет сумму превышения валовых доходов над рас ходами согласно сметам расходов, утвержденных Верховным Со ветом Украины.
Также к плательщицам, в соответствии с данным разделом, относятся страховые организации, получившие лицензию на право проведения отдельных видов страхования.
В связи с введением в действие Закона Украины <<О страхова нии» от 07.03.96 г. № S5/96-BP был определен порядок исчисления дохода от страховой деятельности. Пункт 3.7 статьи 3 Закона Украи ны «О налогообложении прибыли предприятий», в соответствии с Постановлением Верховного Совета Украины <<О введении в дейст вие Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», вступает в силу со дня опубликования Закона Украины «О страхова нии», а пункт 2S правил применения Закона Украины «О налогооб ложении прибыли предприятий» с апреля 1996 года не действует.
Остатки страховых резервов по состоянию на 01.04.06 г., сформированные в соответствии с Декретом Кабинета Ми нистров Украины от 10.05.93 г. № 47-93 «О страховании» с 1 апреля 1996 года пополнению не подлежат ('исключая' стра хование жизни). Средства этих резервов в течение 1996 года
228
могут использоваться только на выплаты страховых сумм- и возмещения по договорам страхования, заключенным до 1 апреля 1996 года, с одновременным увеличением на эти суммы прибыли от внереализационных операций с целью определения налогооблагаемой прибыли и уплаты налога на прибыль. Остатки этих резервов по состоянию на I января 1997 года полностью относятся на финансовые результаты 1996 года как прибыль от внереализационных операций.
Заработанные страховые платежи определяются по сле дующей формуле:
3 = П + Р - Р .
п к
где 3 — заработанные страховые платежи в отчетном периоде с 1 апреля 1996 гола (страховые взносы, премии);
П — сумма поступлений страховых платежей минус стра ховые платежи, уплаченные перестраховщиком по договорам перестрахования;
Рп — резерв незаработанных премий на начало периода: Рг — резерв незаработанных премий на коней периода.
Резерв незаработанных премий на 1.04.96 г. устанавлива ется равным нулю. Расчет незаработанных премий на отчет ную дату определяется исходя из сумм поступлений страхо вых платежей в каждом из трех кварталов периода, который предшествует этой отчетной дате, по формуле:
Рк = 0,25nt + 0,5П, + 0,75 П.,.
где П, — сумма поступлений в 1-м квартале расчетного пе риода;
П, — сумма поступлений во 2-м квартале расчетного пе риода:
П, — сумма поступлений в 3-м квартале расчетного пе риода.
Исчисление налогооблагаемой прибыли, полученной стра ховыми организациями, и начисление налога на прибыль за 1 полугодие и в следующие отчетные периоды 1996 года про изводится по показателям соответствующего отчетного пе риода, за исключением показателей 1 квартала 1996 года (см. Порядок применения пункта 3.7 статьи 3 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», утвержденный Приказом ГГНИ Украины от 3 июня 1996 г. № 60/72). Две статьи регулировали понятие объекта налогообложения и исчисление облагаемого налогом дохода. Объектом налогообложе ния банковских организаций являлся валовый доход, полученный от видов деятельности, закрепленных в Законе (см. ст. 10 Закона Украины «О налогообложении доходов предприятий и органнза-
229
пий»). До 1992 г. объектом налогообложения коммерческих банков являлась прибыль. Это порождало и ряд (противоречий, т.к. не вся система бухгалтерского учета и контроля до 1993 года претерпела изменения и корректировку при переходе к новому объекту нало гообложения.
Законодательно была урегулирована и процедура исчисления облагаемого налогом объекта. Однако при руководстве ею необхо димо использовать дополнительные инструктивные материалы. Важно заметить, что при исчислении налогооблагаемой базы дохо ды банка уменьшались не на все расходы, а только на определен ный перечень затрат. Например, исключалась из налогооблагаемо го объекта сумма не всех процентов, а только начисленных и упла ченных по пассивным операциям (см. ч. 2 ст. 11 Закона Украины «О налогообложении доходов предприятий и организаций»).
При налогообложении прибыль от банковской деятельности определяется путем уменьшения валового дохода на сумму расхо дов, включаемых в себестоимость банковской деятельности, регу лируемой статьей 9 Закона Украины от 28.12.1994 г. Валовый доход определяется как сумма процентов по предоставленным кредитам, доходов от операций с ценными бумагами и т.д. Сумма расходов включает выплату процентов, уплату взносов и т.д. (п. 3.6 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий»).
Исчисление налогооблагаемого дохода, применение льгот по налогу порождает специфический механизм использования штрафных санкций. Целью применения штрафных санкций является наказа ние налогоплательщика за неисполнение требований налогового законодательства, несвоевременное или ненадлежащее исполнение этих требований. При этом штрафные санкции применяются к налогоплательщику помимо взыскания с него причитающихся к уплате налогов. При применении штрафных санкций необходимо учитывать некоторые моменты. Отдельным положениям налогово го законодательства иногда придается обратная сила или толкова ние настолько неоднозначно, что может ввести в заблуждение пла тельщика. В результате этого возможны случаи, когда налого плательщик не мог знать об обязанности, возлагаемой на него налоговым законодательством вследствие отсутствия этой обязан ности в момент, с которым впоследствии закон свяжет ее исполне ние. В таких случаях на налогоплательщика должна быть возложе на обязанность только по уплате налога, причитающегося с него, исчисленного с даты введения в действие нормативного акта, пред усмотревшего эту обязанность.
Некоторые особенности связаны с налогообложением банков, выступающих субъектами внешнеэкономических от ношений. Оно может регулироваться международными дого ворами, исключать двойное налогообложение. Специфичес-
23(1
кие рычаги могут применяться при налогообложении ино странных банков с иностранным участником, что связано со снижением или отменой налога через компетентный орган, возможностью ограничения взимания налога на основе прин ципа взаимности (при принятии соответствующих мер к ук раинским юридическим лицам в соответствующем государ стве).
Законодательством уже сформирован дифференциальный под ход к балансу между поощрениями и санкциями различных групп плательщиков. Если одни иностранные банки и инвесторы в ос новном поощряются, то другие часто наказываются даже не по их вине. Широкий набор льгот и санкций не связан едиными прин ципами, нормами, подходами, которые представляли цельный ме ханизм, независимый от форм собственности и т.д.
Специфическим представляется налогообложение прибыли инвестиционных фондов.
Капитал
Прибыль
Источник
Инвестор
Потребитель
Концентратор
Инвестиционный фонд
Распределитель
Потребитель
Эмитент
Источник
При предоставлении налоговых льгот возможны две сложности:
а) слияние инвестиционного фонда с источником капитала,
когда прибыль не распределяется среди инвесторов, а остается
в фонде и постоянно реинвестируется;
б) слияние с потребителем капитала инвестиционного фонда,
когда он приобретает крупные пакеты акций, и портфельное инвес
тирование превращается в управление эмитентами.
Поэтому роль государства должна состоять в закреплении льгот по налогу только за действительно инвестиционными фондами; использовании специальных схем налогообложения в инвестици онных компаниях и холдингах.
Видимо, целесообразно разделить источники прибыли для на логообложения на два уровня:
прибыль, получаемую от эмитентов в виде дивидендов или
процентов по вкладам;
прибыль, получаемую фондом на рынке бумаг за счет опера
ций купли-продажи активов.
Реализация основных принципов при налогообложении прибыли инвестиционных фондов (равный подход ко всем типам плательщиков; простота и эффективность механизма
231
исчисления и соора налога) сформировала тралш.пюнно два варианта:
С принятием Закона Украины «О натогообложенин прибыли предприятий» новый порядок внесения авансовых платежей был закреплен разъяснениями Главной государственной налоговой ин спекции Украины № 10-114/10-100 от 10.01.95 г., а затем ст. 12 Закона. Все предприятия осуществляют авансовые взносы в бюд жет ежемесячно на протяжении квартала, но не позднее 25 числа месяца, следующего за отчетным. За три дня до срока уплаты аван совых взносов в налоговые инспекции плательщик обязан предо ставить справку о фактически полученной прибыли за истекший месяц и размере взноса. Справку подписывают руководитель пред приятия и главный бухгалтер, на ней проставляется идентифика ционный код.
При получении прибыли по нескольким вилам деятельности налог начисляется по каждому виду в отдельности по соответству ющим ставкам.
Механизм авансовых платежей применяется и в налого вом законодательстве Российской Федерации. В общем рос сийский и украинский механизмы схожи. В обоих закрепля ется зачисление в счет будущих платежей или возврат в те чение пяти дней (со дня подачи письменного заявления плательщика) излишне внесенных в бюджет средств. Разни ца между суммой налога, подлежащей внесению в бюджет, и авансовыми взносами корректируется на сумму, рассчитан ную исходя из процента за пользование банковским креди том.
Но предприятиям, имеющим на начато квартала недо имки, платежи направляются на их погашение. Излишне внесенные платежи возвращаются или засчитываются впе ред. Сумма переплаты приравнивается к фактическим взно сам предприятий. Однако возвращается только разница между суммой налога, подлежащего внесению в бюджет, и факти чески поступившим авансовым платежом, без начисления пени за пользование средствами налоговыми инспекциями.
На рубеже 1994-1995 гг. в Российской Федерации рас сматривалось предложение об отмене авансового порядка уплаты налога на прибыль с переходом на ежемесячную уп лат)1 по фактической прибыли за предыдущий месяц. Одна-
ко прошел компромиссный вариант, в соответствии с кото рым доплата начисляется только в случаях, когда сумма аван совых платежей составляет менее 80 процентов налога на прибыль, исчисленного исходя из фактически полученной за истекший квартал прибыли. При этом доплата определяет ся, основываясь на сумме пени в размерах, установленных действующим законодательством.
Затраты, относимые на себестоимость
Практически невозможно использовать нормы, регулирующие исчисление налогооблагаемого объекта без выделения положений, регулирующих состав затрат, относимых на себестоимость продук ции (работ, услуг). Этому была посвящена ст. 4 Декрета Кабинета Министров Украины от 26.12.92 г. «О налоге на прибыль предпри ятий и организаций». Основу затрат, включаемых в себестоимость продукшш, составляла сумма амортизационных отчисления и рас ходов на выплату заработной платы. Однако эта небольшая по раз меру статья дополнялась ссылкой на определение себестоимости в соответствии с Основными положениями о составе издержек про изводства обращения) и формирования финансовых результатов на предприятиях Украины, утвержденных Кабинетом Министров Украины. Действительно, подобное Постановление Кабинета Ми нистров Украины № 764 от 19.09. 1993 г. увидело свет, но с опозда нием почти в 9 месяцев. Подобный же механизм присущ и россий скому налоговому законодательству.
С утверждением Закона Украины от 28.12.94 г. «О налогообло жении прибыли предприятий» особенность регулирования себе стоимости закрепляет статья 9 «Затраты производства (обращения), относящиеся на себестоимость продукции (работ, услуг), потери и расходы, относящиеся на убытки предприятия». Эта статья Закона по объему является одной из самых больших в данном норматив ном акте и подробно останавливаться на ней мы не собираемся, прежде всего потому, что она регулирует довольно частные вопро сы и распространяется на конкретные ситуации, с которыми стал кивается налогоплательщик. Поэтому мы позволим себе только несколько замечаний. Прежде всего, статья 9 условно может быть разделена на три ЧАСТИ :
Состав себестоимости, исходя из данного нормативного акта, включает пять основных элементов, подробно регулируемых ста тьей 9. Это не означает отсутствия каких-либо проблем пли слож-
2.' i
Затраты, относимые на себестоимость
ностей в их использовании, поскольку ряд моментов ст. 9 имеет приблизительный характер и редакцию.
Материальные затраты включают: затраты, связанные с подго товкой и освоением производства; затраты, связанные с использо ванием природного сырья; затраты некапитального характера; за траты на обслуживание производственного процесса и связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначе ния; затраты, связанные с управлением производством. Перечень подобных затрат довольно обширен и использование многих норм из этого перечня требует дополнительных аргументов. Например, нормативы платы за выбросы загрязняющих веществ в природную среду установлены в основном ДВУХ ВИДОВ:
В первом случае платежи осуществляются за счет себестоимос ти, во втором — за счет прибыли, остающейся в распоряжении природополъзователей.
Сразу же после выхода Закона Украины от 28.12.1994 г. возникли вопросы по применению п. 9.1.6, регулирующего оплату работ (услуг) консультативного и информационного характера. Важно обратить внимание на то, что подобные консультации должны быть обязательно связаны с обеспече нием производства, хранения и реализации продукции, а так же обязательных аудиторских проверок. В том же случае, когда расходы затрагивают оплату консультаций, не связанных с этими целями (например, консультации по налогообложе нию), они возмещаются за счет прибыли предприятий.
Определение термина «информационнаяуслуга» приводится в статье 4J Закона Украины от 02.10.92 г. № 2657-XII «Об информации». Информационная услуга — осуществление в определенной законом форме информационной деятельнос ти для потребителей с целью удовлетворения их информаци онных потребностей.
Основными видами информационной деятельности яв ляются: получение, использование, расширение, сохранение
234
информации (статья 14). Виды информации могут быть раз личными. Одним из них являются печатные средства массо вой информации, средства на оплату которых относятся на себестоимость, но только в том случае, если они связаны с ршформационным обеспечением производств, необходимых для принятия решений, связанных с управлением производ ством (Письмо ГГНИУ от 19.03.96 г. № 14-210/13-59). Затраты на оплату труда содержат расходы на выплату основ ной и дополнительной заработной платы; выплаты, предусмотрен ные законодательством о труде (см. п. 9.2.2); затраты, связанные с подготовкой кадров. Сюда же относится стоимость продукции, выдаваемой в порядке натуральной оплаты работникам, то есть, если на предприятии вместо денежных выплат по заработной пла те осуществляется выдача товаров (промышленных и продовольст венных), то на эту сумму, исходя из рыночных цен, увеличивается фонд оплаты труда.
Расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров, включают широкий перечень затрат по выплате заработной платы, стипендий и т.д. Однако сюда же относятся затраты по содержа нию учебных заведений, оказанию им бесплатных услуг, финанси руемых за счет прибыли. Так же обстоит дело и с затратами по подготовке кадров для работы на вновь вводимом в действие пред приятии, поскольку эти затраты возмещаются за счет средств, на правляемых на финансирование капитальных вложении.
Амортизация основных фондов и нематериальных активов охва тывает затраты на полное восстановление основных фондов; от числения на основные фонды, переданные в оперативную и фи нансовую аренду; затраты арендатора на капитальный ремонт, а также связанные с износом нематериальных активов. Контроль и регулирование амортизационных отчислений со стороны госу дарства наиболее важен в условиях реформы экономики и затянув шейся стабилизации. Поэтому при реформах в Германии и Японии государство обязало перечислять в фонд амортизации до 30 про центов стоимости оборудования в первый же год его использова ния, тогда как в структуре наших капиталовложений в лучшие годы амортизационные отчисления не превышали 7 процентов.
Под влиянием подобной тенденции Приказом Минис терства Финансов Украины от 25.02.94 г. № 45 «О порядке уплаты в государственный бюджет Украины части амортиза ционных отчислений государственных предприятий и орга низаций в 1994 году» был закреплен механизм внесения в бюджет 25 процентов амортизационных отчислений предпри ятий и организаций, принадлежащих к общегосударствен ной и коммунальной собственности. Сумма их определяется ежемесячно исходя из начисленных амортотчислений за от-
четный месяц и уплачивается до 20 числа следующего меся ца. Уплата части амортотчисленип в 1994 году осуществ лялась, начиная с амортотчислентгн, начисленных за январь 1994 года.
Постановлением Кабинета Министров Украины от 16 мая
год
год
Т квартал 0,60
II квартал III квартал IV квартал
0,25 0,35 0,50
0,75 0,85 1.0
В некоторых налоговых законодательствах предполага ется разделение имущества на группы в зависимости от из носа в процессе эксплуатации имущества. В Румынском за конодательстве имущество, изнашиваемое при эксплуатации, подразделяется на шесть групп с такими нормами амортиза ции.
|
Группа |
Период эксплуатации имущества |
Норма годичной амортизации. % |
|
1 1 3 4 5 6 |
от ) до 4 лет включительно от 4 до 8 лет включительно от 8 до 12 лет включительно от 12 до 20 лет включительно от 20 до 30 лет включительно свыше 30 лет |
40 17 10 1 4.5 |
(Проблемы финансового права. Черновцы. 1.996, с. 145). Специфический механизм износа характеризует малоцен ные и быстроизнашивающиеся предметы. К ним относятся:
предметы стоимостью до 15 необлагаемых минимумов
доходов граждан за единицу или комплект независимо от
срока службы;
предметы сроком службы менее года независимо от их
стоимости;
236
— ряд предметов независимо от стоимости и срока служ бы (спецодежда, специальные инструменты и т.д.).
Для учета и списания подобные предметы группируются по стоимости на две группы:
С 1 января 1996 года изменяется состав амортизируемого имущества, к которому относится имущество стоимостью более 100 М1ш:ималъных зарплат со сроком службы свьпле одного года (кроме финансовых активов, участков земли, недр и лесов). Все амортизируемое имущество в Российской Фе дерации делится на четыре категории:
Для малых предприятий и индивидуальных предприни мателей норма амортизации выше: 1-я группа — 6 %; 2-я — 30 %: 3-я - 18 %.
Ряд особенностей связан, в частности, с начислением износа по нематериальным активам, под которыми понимается стоимость объектов промышленной и интеллектуальной собственности и иных аналогичных прав, признанных объектом права собственности кон кретного предприятия (п. 1.6). Затраты на эти цели связаны с ис пользованием подобных объектов в течение долгосрочного перио да в хозяйственной деятельности и приносят доход.
В составе нематериальных активов отражаются приобретенные предприятием, организацией права пользования землей, водой, прочими природными ресурсами, промышленными образцами, товарными знаками, объектами промышленной и интеллектуаль ной собственности и прочими имущее!венными правами (п. 49
Положения об opiamnauini бухгалтерского учета и отчетности в Украине, утвержденного Постановлением КМ Украины от 03.04.93 г. № 250). К прочим аналогичным имущественным правам относятся приобретенные права на место на товарной, фондовой бирже, в стоимость которого входят все затраты, связанные с практическим использованием преимуществ этого места для самого предприятия (пункт 15 Указагаш по организации бухгалтерского учета в Украи не, утвержденных приказом Министерства финансов Украины от 07.05.93 г. № 25).
Традиционно нематериальные активы характеризуются ТРЕ МЯ ПРИЗНАКАМИ, которые в различной мере закрепляются на циональными законодательствами. К ним относятся:
Нематериальные активы имеют много общего с основны ми средствами (используются длительное время; приносят прибыль; с течением времени они теряют часть своей стои мости), однако им присущи и особенности при определении величины прибыли (отсутствие определенной материально-вещественной структуры, сложность определения стоимости и т.д.). Учет нематериальных активов ведется на основе доку ментов, аналогичных документам по основным средствам, в которых содержится их описание, подтверждение права. Оцен ка нематериальных активов производится по согласованию сторон при их взносе в установленный фонд; исходя из цены приобретения и расходов — при покупке.
Износ нематериальных активов относится на себестоимость продукта! (работ, услуг) ежемесячно по нормам, рассчитанным исходя из первоначальной стоимости и срока их использования. В этом случае можно использовать следующую формулу:
И =
С
ТХ12
где И — износ нематериальных активов; С — первоначальная i-гх стоимость; Т — срок службы нематериальных активов.
В случае, если невозможно определить срок полезного исполь зования нематериальных активов, нормы износа устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности предпри ятия). К моменту окончания этого срока они должны полностью перенести свою стоимость на затраты производства (работ, услуг).
18 марта 1996 года было утверждено Постановлением Ка бинета Министров Украины № 334 «Типовое положение о составе издержек обращения и порядке их планирования и распределения в торговой деятельности», которое устанав ливает единую учетную номенклатуру статей издержек обра щения на предприятиях, занимающихся торговой деятель ностью.
Для предприятий торговли издержки обращения груп пируются по следующей номенклатуре статей:
Довольно часто возникают вопросы по поводу отнесения не которых затрат на себестоимость:
А. Затраты на рекламу — затраты предприятия, связанные с процессом расширения целенаправленной информации о преиму ществах конкретных товаров, работ, услуг с целью уведомления потребителей, создания им популярности, спроса на них для более оперативного распространения товаров. Если до 1 января 1995 года общая сумма фактических затрат на рекламу, относимых на себе стоимость, не должна была превышать 1,5 процента выручки от реализации продукции за год, то в 1996 году вся сумма затрат на рекламу и предпродажную подготовку относится на себестоимость. Отнесение расходов на рекламные затраты должны основываться на четком соответствии перечню затрат, наличию договора и акта выполненных работ.
Б. Представительские расходы — затраты на них в размере двух процентов от объема реакции за отчетный год относятся на себе-
2.(9
стоимость. К представительским, расходам относятся расходы на прием м обслуживание представителей других предприятий, прове дение официальных приемов.
В. Уауги по охране — дифференцируются: установление охран ных сигнализаций производится за счет прибыли; последующее же использование ее относится к материальным затратам, включаемым в себестоимость реализованной продукции. Также на себестоимость относятся затраты по содержанию штага охранников, услуг охран ной фирмы.
Г. Затраты на подготовку и переподготовку кадров покрывают ся за счет себестоимости только в следующих случаях:-^
выплата работникам предприятий средней зарплаты по ос
новному месту работу за время их обучения с отрывом от произ
водства;
расходы базовых предприятии на оплату за руководство прак
тикой;
оплата отпусков с сохранением зарплаты липам, которые
обучаются без отрыва от производства:
расходы, связанные с выплатой ученикам ПТУ разницы между
стипендией и расходами этих учебных заведений.
Ставка налога
Весьма неоднозначным и сложным вопросом при налогообло жении доходов (прибыли) является проблема формирования опти мальной налоговой ставки. Вообще утверждения об оптимальности ставки в современных условиях весьма условны, прежде всего по тому, что приходится с помощью налоговых рычагов решать ряд тактических экономических задач, требующих пересмотра уровня используемых ставок. Устойчивая ставка может быть характерна для длительного стабильного периода развития страны с реально работающими механизмами. Поэтому при" выработке ставки нало га необходимо учитывать следующие моменты и отразить их в ко личественном уровне изъятий через налоговые платежи:
во-первых, определить реальные потребности государства в
расходах и возможности плательщиков по наполнению доходной
части;
во-вторых, определить рациональное соотношение между
собственными и заемными средствами предприятий;
в-третьих, четко закрепить понятие налогооблагаемого дохо
да (прибыли), при котором определить структуру стоимости и за
крепить в нормативном акте как ее, так и элементы, относимые к
затратам. Например, документ, регламентирующий состав затрат,
появился в Украине только в сентябре 1993 г. (см. Постановление
Кабинета Министров № 764 от 19 сентября 1993 года).
Формирование оптимальной ставки необходимо и для устойчивого канала поступления средств в бюджет (см. Гла ву П). При этом даже сокращение ее может не отразиться
реально на доходных поступлениях бюджета. Например. 30-процентное снижение налога на прибыль корпорации адми нистрацией и конгрессом США в начале 80-х годов привело к сокращению доходов бюджета только на 2-3 % (Вопросы экономики. J991, N° 7. с. 92).
Прибыль предприятий в Украине облагается по ставке 30 про центов, которую можно выделить в качестве базовой. Такой же была и базовая ставка налога на прибыль в первом квартале 1993 года.
Повышенная ставка в 45 процентов предусмотрена для налого обложения прибыли, полученной от посреднических операций. В 1992 г. масса споров между плателышгками и налоговыми ин спекциями была связана именно с трактовкой посреднических опе раций, которые предполагали, соответственно, и повышенную ставку налогообложения. В некоторых случаях обычная деятельность по приобретению, а затем реализации товаров расценивалась как по-средшгческая. Видимо, это побудило законодателя в статье ] Дек рета Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 года «О налоге на прибыль предприятий и организаций» закрепить по нятие «посреднической операции и сделки» как деятельности пред приятий, выступающих в роли комиссионера в договоре комиссии пли поверенного в договоре поручения.
При этом российское законодательство уточняет ряд мо ментов. По договору поручения поверенный обязуется со вершить от имени и за счет доверителя определенные юри дические действия за вознаграждение. По договору комиссии он обязуется по поручению комитента (лица, по поручению которого совершается сделка) совершить одну или несколько сделок от своего имени за счет комитента за вознаграждение. К посреднической деятельности для целей налогообложения прибыли не относятся заготовительная, снабженческо-сбы-товая и торговая деятельность (кроме комиссионной). Новое положение возникает в трактовке посреднической опе рации с 28 декабря 1994 года, под которой статьей 1.17 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» понимает ся уже хозяйственная операция субъекта предпринимательской деятельности (а не предприятия, как было в Декрете КМ Украи ны), выступающего в роли комиссионера в договоре комиссии, поверенного в договоре поручения и консигнатора в консигнаци онном договоре. Последний с учетом л. 1.16 "Кснслгнаштонная операция» фактически предполагает операцию, осушестапяюшуюся на принципах комиссии (что в определенной мере звучит тавтоло гией), хотя и предусматривающую экспорт материальных ценнос тей консигнанта в состав консигнатора, с поручением их реали зации.
В пункте 1.17 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» содержится самое общее определение посредничес ких операций, которое в большей степени содержит их обычное
16. 6-М 14
24!
перечисление. Критерии посреднической операции предполагает фиксацию перехода права собственности на полученные товары и соответственно прибыльность сделки и повышенную ставку налога.
По договору комиссии (глава 35 Гражданского кодекса Украи ны) комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграж дение совершить одну или несколько сделок от своего имени и за счет комитента. Собственником имущества, приобретенного ко миссионером, остается комитент (ст. 398 ГК).
По договору поручения (глава 34 ГК Украины) поверенный обя зуется выполнить от имени и за счет доверителя определенные дей ствия. Собственником имущества является доверитель (ст. 390 ГК Украины).
Консигнация (п. 1.16 Закона Украины «О налогообложении при были предприятий) — хозяйственная операция, при которой кон сигнатор экспортирует определенные материальные ценности по поручению консигнанта с последующей их реализацией на началах комиссии. И здесь отсутствует переход права собственности.
Таким образом, посредничество характеризуется стабильностью права собственности. В случае, когда происходит переход права собственности (купля-продажа, мена и т.д.), посредничество отсут ствует.
Все формы посреднических договоров тесно связаны друг с другом и фактически речь может идти о схожих разновид ностях (комиссия — консигнация — подробнее см. Бизнес, 1996, № 25, с. IS).
В сущности, все СТАВКИ, применяемые в налоговых норма тивных актах, можно разделить на ТРИ неравномерные группы:
Весьма специфическим является механизм применения налоговой ставки при налогообложении прибыли в Россий ской Федерации. В 1992-1993 гг. предприятия платили налог на прибыль по ставке 32 процента. В конце 1993 гола указа ми Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. № 2270 «О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней» и от
242
24 декабря 1993 года № 2270 «О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различ ных уровней» были закреплены два уровня ставок:
Первый — федеральный. На этом уровне налог на при быль по ставке 13 процентов зачисляется в федеральный бюджет. Эта ставка устанавливается как жесткий норматив и не подлежит колебаниям или изменениям.
Второй — республиканский. Этот уровень предполага ет зачисление налоговых отчислений в бюджеты субъектов федерации. Здесь предоставлено право органам государст венной власти субъектов федерации самостоятельно устанав ливать ставку налога на прибыль, зачисляемого в бюджеты субъектов федерации. Размер его не должен превышать 25 % для предприятий и организаций и 30 процентов для банков и страховщиков. Таким образом, общая ставка налога на при быль может колебаться от 13 до 38 процентов — для пред приятий и организаций и от 13 до 43 процентов — для банков и страховщиков. До момента принятия органами государст венной власти субъектов федерации соответствующих реше ний установлена ставка налога на прибыль для бюджетов субъ ектов федерации в размере 22 процента (для всех видов пла-телыяиков). Так, например, по Москве ставка на прибыль в первом квартале 1994 года была установлена в 35 процентов, а начиная со второго — 38 процентов (см. А.И. Кочетков. Налогообложение предпринимательской деятельности. Мос ква, 1994, с. 104).
В 1995 году, правда, предполагалось некоторое измене ние ставок. До 12 процентов должны были понизиться отчис ления в федеральный бюджет, и до 22 — в территориальные (см. Экономические новости Содружества, 1994, № 17). Для сопоставления налоговых ставок, закрепленных законода тельством Украины и Российской Федерации, мы хотел! бы при вести размеры ставок в развитых странах рыночной экономики:
Германия: налог на нераспределенную прибыль корпораций
— 50 %; на распределенную прибыль — 36 %;
Франция: налог на нераспределенную прибыль — 39 %;
Япония — налог на общую прибыль мелких и средних кор
пораций — 28 %; крупных — 37,5 %;
Великобритания — 35 %;
Италия — 36 %;
Швеция — 30 %.
В США доход корпораций облагается по следующей схеме: если он за год не превышал 50 тыс. долларов, то используется ставка в 15 %\ со следующих 25 тыс. долл. — 25 %; а с дохода, превышающего 75 тыс. долларов в год, — 34 %.
243
Необходимо, конечно, учитывать, что на размер ставки влияет в каждом государстве множество факторов, действующих со с но им и специфическими особенностями. И прямой перенос, например, двухуровневой системы ставок налога на прибыль в федеративной России вряд лл будет приемлем для украинской налоговой cucie-мы, хотя отдельные положения могут быть и заимствованы.
Специфический механизм использования ставок зак реплен в приложении № 21 к Правилам применения Зако на Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (см. Письмо ГНИУ от 09.04.96 г. № 07-114/10-2398). Осо бенность системы ставок распространяется на размеры их по отдельным видам пассивных доходов (дивиденды, про центы, роялти) нерезидентов, которые не осуществляют пред принимательскую деятельность в Украине через постоянное представительство, в случае их репатриации за пределы Ук раины, по состоянию на J января 1996 года.
СТАВКИ
налога на отдельные виды доходов согласно действующему законодательству и международным соглашениям об устранении двойною налогообложения
|
Получатель |
7гавки налогах |
||
|
Дивиденды |
Проценты |
Роялти |
|
|
Иностранное лшю с постоянным мес им пребывания в стране, с xoiopoit Ук раина не имеет соглашения по вопро сам пало; ообложеппя |
15 |
15 |
15 |
|
Иностранное лшю с постоянным мес 1о.м пребышшни u стране, с которой есть соглашение об ус1ранснии двойного налоюобложеншк |
|||
|
-■ Австрия |
0 |
0 |
и |
|
Бельгия |
15 |
15 |
0 |
|
Беларусь |
15 |
J0 |
1У |
|
Италия |
15 |
0 |
0 |
|
Канада |
15 |
15 |
0 |
|
Словакия |
0 |
0 |
и |
|
США |
15 |
0 |
0 |
|
Вентрия |
0 |
0 |
0 |
|
Франция |
15 |
10 |
и |
|
ФРГ |
15 |
> |
0 |
|
- Швеция |
15 |
0 |
0 |
24-1
Льготы
Система льгот при налогообложении прибыли в целом соответ ствует топ общей схеме льгот, о которой мы писали в Глпве 14. Налоговые льготы по налогу на прибить можно разделить на ряд ГРУПП:
Первая группа льгот предполагает полное освобождение от паю-га. В основном речь идет о специализированных предприятиях и организациях, при условии получения ими прибыли от уставной деятельности.
Вторая группа налоговых льгот предусматривает понижение став ки налога.
Третья группа закрепляет освобождение от налогообложения части налогооблагаемого объекта (прибыли), которая направляется на осуществление определенных, установленных законом, целей.
Четвертая группа охватывает ряд специальных льгот.
Пятая группа налоговых льгот предусматривает возможность использования предприятиями так называемого «переноса убыт ков». Этот механизм очень широко применяется в мировой прак тике и только проходит этап становления в законодательстве Украины и Российской Федерации, что, в частности, означает ос вобождение от уплаты налога части прибыли предприятий, полу чивших убыток в предыдущем году, и направление этой прибыли на покрытие убытка в течение определенного времени (последую щих пяти лет).
Все налоговые льготы, затрапгваюшие налогообложение при были, делятся на ДВА ВИДА:
общие льготы для всех налогоплательщиков;
дополнительные льготы отдельным плателыдикам.
ВИДЫ ЛЬГОТ ПО НАЛОГУ на ПРИБЫЛЬ
Общие льготы всем наюгоплателыдикам
Дополнительные льготы отдельным плательщикам
Освобож дение
отдельн ых видов
деятель ности
Освобож дение отдельных затрат или частей объекта обложения
Снижение
ставки налога на прибыль
Освобож дение отдельных
типов предпри ятий
Специ альные льготы
245
Необходимо при систематизации льгот учитывать также невоз можность предоставления льгот, носяших индивидуальный характер. Особенностью действующего Закона Украины «О налогообло жении прибыли предприятий» является разбросанность норм, за крепляющих налоговые льготы. Так. они содержатся в п.п. 3.1.2; 3.2; 5.1; 5.2; 6; 7; 8; 10.
Не подлежит налогообложению прибыль и освобожда ются от налога на прибыль предприятия и организации агро промышленного комплекса. В этом случае законодатель закреп ляет с целью освобождения от налога на прибыль источник получения прибыли (см. п. 5.1.2; 5.1.3; 5.1.4 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий»). В целом же от налога освобождаются предприятия с прибыли, получае мой от производства сельскохозяйственной продукции и про дукции ее переработки на собственных перерабатывающих мощностях (см. там же, п. 5.1.1). Для предприятий же агро промышленного комплекса по обслуживанию сельскохозяй ственного производства предусмотрена иная льгота (см. Сни жение ставки налога).
Довольно сложным представляется отнесение многопро фильных предприятий к соответствующей отрасли в целях предоставления льготы. При этом возможно, во-первых, от несение предприятия к льготируемым по принципу наиболь шего удельного веса выручки, получаемой от каждого вида деятельности, или, во-вторых, разделение исчисления объ екта обложения по каждому виду деятельности по соответст вующим ставкам независимо от результатов деятельности по предприятию в целом и распределение льгот пропорциональ но выручке. Не являются плательщиками налога на прибыль предприятия любых организационно-правовых форм по при были от реализации произведенной ими сельскохозяйствен ной продукции. Эта льгота распространяется на все предпри ятия независимо от объема выпуска сельскохозяйственной продукции собственного производства.
Также не облагается налогом прибыль предприятий с ино странными инвестициями на протяжении пяти лет с момента внесения квалификационной инвестиции. Обязательным ус ловием является неотчуждаемость квалификационной ино странной инвестиции на протяжении льготного налогового периода. В случае отчуждения не ранее указанного срока налог уплачивается в полном объеме за льготный период (см. ст. 7). С определенными оговорками к данной категории плательшн-ков, полностью освобождаемых от налога, можно отнести предпри ятия и организации инвалидов, где инвалиды составляют более 50 % численности работающих в основном производстве. Однако зако-
246
нолателъ закрепляет уменьшение за ними налога на прибыль до 100 % (см. ст. 10), что автоматически предполагает возможность использования в этом случае другой льготы — пониженной ставки или уменьшения объекта натогообложения.
В данном случае речь идет о предприятиях, где численность инвалидов I и II группы составляет более 50 % в обшей численнос ти работающих в основном производстве. При этом в налоговую инспекцию необходимо представить копии пенсионных книжек, справки об инвалидности и т.д. Российское законодательство, по мимо полного освобождения от налога, предполагает также сниже ние налога на прибыль на 50 %, если на предприятии работают инвалиды и пенсионеры, численность которых составляет более 70 % от всех работников предприятия. В этом случае, правда, и российское, и украинское законодательство закрепляют обязатель ность направления средств на «социально-трудовую и медицин скую реабилитацию работающих инвалидов» (ст. 10) или «социаль ные нужды инвалидов». При этом право на льготу предприятие получает только в том случае, если в среднесписочной численнос ти, рассчитанной нарастающим итогом с начала года, на долю ин валидов и пенсионеров приходится не менее 50 %. Аналогичный показатель только по отдельному кварталу права на применение данной льготы не дает.
Для предоставления подобной льготы необходимо еще несколь ко условий: предел рентабельности в 50 % и отсутствие в видах деятельности экспортно-импортных операций. Предприятия инва лидов не уплачивают авансовые взносы налога на прибыль в тече ние года, уменьшают балансовую прибыль для целей налогообло жения на суммы переданных средств материальных ценностей и нематериальных активов в фонды, общественные и религиозные учреждения и т.д., но не более 4 процентов его размера. Кроме этого они имеют право отнести на себестоимость затраты на пере возку инвалидов 1 и 2 групп, независимо от наличия транспорта общего пользования.
Постановлением КМ Украины от 29 декабря 1966 г. № 1066 «О затратах, направленных на социально-трудовую и медицинскую реабилитацию работающих инвалидов» уста новлено, что с целью налогообложения в 1995 году к затра там предприятий общественных организаций инвалидов, на правленных на социально-трудовую и медицинскую реаби литацию работающих инвалидов, относятся затраты:
247
II
Ь) переоснащение технологического специального обо рудования и транспортных средств;
7) пополнение оборотных средств предприятий Украин ского общества глухих в связи с инфляцией, платежными кризисами и другими чрезвычайными обстоятельствами. Самым тесным образом примыкает сюда и ряд специальных, локальных налоговых льгот. Так, государственная налоговая инспек ция по г. Москве отнесла сюда все затраты, связанные с организа цией работы по лечению москвичей, получивших инвалидность в связи с аварией на Чернобыльской АЭС, а именно: анкетирование больных, заключение договоров с инвесторами, создание патро нажной службы и т.д.
Хотелось бы обратить внимание на один момент. Подоб ные льготы дополняются целой массой инструкций, регули рующих перечень товаров, продукции, способствующих со-циалъно-трудовой и медицинской реабилитации работающих инвалидов; технических средств профилактики и реабилита ции инвалидов. Во многих случаях Госналогслужбой подчер кивается, что установленный ею перечень является исчер пывающим. Однако налоговое ведомство не имеет права само стоятельно ограничить применение льготы, установленной законодателем, то есть перечень носит справочный харак тер, а указание на тот или иной вид льготируемых изделий означает, что факт его отнесения к группе средств, попадаю щих под льготу, в дополнительных доказательствах не нуж дается .
Для получения льготы по другим позициям, реализующим ту же цель, но прямо не оговоренным подзаконными актами, необхо димо представить доказательство того, что они относятся именно к этой категории. Таким доказательством может служить эксперт ное заключение специалистов, квалификация которых не вызывает сомнений.
Понижение налоговой ставки довольно широко распространено во многих налоговых законодательствах. Действует эта налоговая льгота и в Украине. Более низкая налоговая ставка, чем базовая, применяется при наличии как минимум двух предпосыюк'.
специально оговоренных законодательством видов предпри
ятий и их особенностей;
специфической деятельности, на основании которой получа
ется прибыль предприятием.
В некоторых случаях законодатель учитывает также форму и характер прибыли (см. п. 6.1, в которой понижается ставка налога
248
на пассивные приоыли нерезидентов, не осуществляющих пред принимательскую деятельность в Украине через постоянное пред ставительство).
Предприятия и организации агропромышленного комплекса по обслуживанию сельскохозяйственного производства облагают ся налогом по ставке 15 %. Такая же ставка применяется при нало гообложении прибыли нерезидентов, не осуществляющих предпри нимательскую деятельность в Украине через постоянное предста вительство. Состав пассивных прибылей регулируется п. 15.3 и, наряду с перечнем налоговых отчислений, включает прибыль от:
Льготная ставка в размере 7 процентов предусматривается при налогообложении нерезидентов от доходов, получаемых за счет фрахта при осуществлении международных перевозок.
Следующая группа льгот по налогу на прибыль охватывает ос вобождения, касающиеся уменьшения прибыли, идущей на опреде ленные цели. Статья 3.1.3 выделяет основные направления исполъ-
2-19
зованмя прибыли, по которым используется эта льгота (прибыль владения корпоративными правами: уплата налогов и т.д. I. Умень шается балансовая прибыль на сумму расходов на содержание объ ектов соииалъно-культурного назначения, находящихся на балансе предприятия. В этом случае важно учитывать, что данная льгота распространяется только на объекты, находящиеся на балансе пред приятия, перечень которых регулируется специальным приложе нием. При условии долевого строительства, когда предприятие приобретает, например, несколько квартир для своих работников, средства, направляемые на эти цели, не льготируются. Если бы эти же средства были вложены в строительство нескольких отдельных коттеджей, а не части жилого дома, тогда предоставление льготы было бы весьма вероятным.
Относительно традиционной является и льгота данного вида при освобождении части налогооблагаемого объекта в отношении средств, перечисленных в общественные, религиозные фонды и организации на определенные виды деятельности. При этом це лью их деятельности не должно являться получение прибыли, а уменьшение балансовой прибыли не должно превышать 4 процен та ее объема.
Уменьшение налога на прибыль регулируется также ст. ] О Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий». Законодатель выделяет здесь три уровня: до 20, до 50 и до 100 процентов. Последний уровень может означать практически полное освобождение от уплаты налога, хотя и с определен ными особенностями (выше мы уже на этом останавлива лись).
До 20 °с возможно уменьшение суммы налога на прибыль при вы делении средств на возмещение расходов предприятий на рекон струкцию и модернизацию активной части основных фондов. Од нако применять эту льготу можно только при условии полного ис пользования на эти цели амортизационных отчислений, остатков средств фонда развития производства и т.д.
Традиционной льготой для многих нормативных актов являет ся высвобождение средств, направленных на реконструкцию, тех ническое перевооружение или капитальное строительство. В этом случае важно разграничивать, за счет чего осуществляется рекон струкция, в соответствии с каким договором осуществляется эта льгота, каков характер средств, закупаемых на эти цели. Напри мер, предприятие приобрело станки, но из-за цен не смогло нала дить собственного производства, видимо, в данном случае возмож ность использования льготы сохранится при получении льготы, направленной на развитие собственной производственной базы и при последующей их сдаче в аренду. По многопрофильным пред приятиям, имеющим несколько видов деятельности, льготы долж-
7.ЧМ
ны распределяться пропорционально выручке, полученной от каж дого вида деятельности, в обшей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг).
Сложным является вопрос, по какому принципу рассмат ривать приобретение компьютеров, ЭВМ — относить этот про цесс на расширенное производство или техническое перево оружение. Налоговые инспекции часто исходят из того, были ли компьютеры или ЭВМ на балансе предприятия до этого или нет. Если были, то речь идет о расширении производст ва, если нет — значит и расширять нечего. Необходимо вспом нить письмо Минфина СССР от 29 мая 1988 года № 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, ре конструкции и технического перевооружения действующих предприятий», в соответствии с которым к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по по вышению технико-экономического уровня на основе внед рения новой технологии и замены устаревшего оборудова ния новым.
К льготируемым относятся также затраты на транспортные сред ства, если они производятся за счет прибыли предприятия и транс портные средства находятся на его балансе.
Льготы на затраты по реконструкции и модернизации могут распространяться и на арендованные основные фонды, но при этом необходимо учитывать то, что данное положение должно быть за креплено в договоре и затраты на реконструкцию должны быть закончены. Неоднозначным подчас представляется срок введения данной льготы, в особенности, если финансирование реконструк ции началось задолго до введения оборудования в действие. В дан ном случае для получения льготы необходимо введение оборудова ния в эксплуатацию независимо от того, когда оно было оплачено или осуществлен монтаж.
В качестве специальной налоговой льготы может быть выделен особый порядок начисления налога на прибыль предприятий с се зонными видами производства. Он предлагает освобождение от уплаты авансовых взносов налога на прибыль; индексацию убыт ков, понесенных по результатам хозяйственного года, исходя из ежемесячного официального индекса инфляции с возмещением убытков по окончании сезонного цикла.
Российское законодательство освобождает от налога на прибыль предприятия всех организационно-правовых форм в течение первых двух лет работы и среднесписочной числен ностью, не превышающей 200 человек в промышленности и строительстве, 100 человек — в научном обслуживании; 50 — в других отраслях производственной сферы и 15 — в непро изводственной сфере и розничной торговле. В этом случае
среднесписочная численность раоотников является основным критерием для предоставления льготы.
В разъяснена*! Славной государственной налоговой инспекции Украины от 21.02.94 № 05-114/25/10-609 внесена некоторая опре деленность в порядок налогообложения средств, получаемых Фон дом коммунального имущества от приватизации государственной собственности. Средства, получаемые фондами коммунального имушества от приватизации имушества предприятий государствен ной собственности, являются целевыми, не являются доходами и не облагаются налогом.
Предусмотрен Законом Украины «О налогообложении прибы ли предприятия» и механизм «переноса убытков» (п. 3.1.3). Он каса ется только новосозданных предприятий, получивших убытки на протяжении какого-либо из трех первых лет хозяйствования, пред шествовавших налогооблагаемому периоду. Эти предприятия ос вобождаются от уплаты налога и направляют часть прибыли, вы свободившейся за счет этого, на возмещение указанных убытков в течение пяти лет с момента их получения. Подобная льгота пре доставляется при условии полного использования на эти цели резервного и других аналогичных по назначению фондов предпри ятия. Законодатель при этом оговаривает, что не считаются но-восозданными субъекты предпринимательской деятельности, реор ганизованные путем внесения изменений в свои учредительные документы.
Налоговый кредит
Относительно новым для налогового законодательства в целом являлось использование механизма налогового кредита. Платель щики столкнулись с ним с начала 1992 года. Причем нормы, регу лирующие подобную специфическую отсрочку налогового плате жа, появились практически одновременно в России и Украине. В Украине эта норма регулировалась ст. 8 Закона Украины «О на логообложении доходов предприятий и организаций» (подобная ситуация была сохранена и в Декрете Кабинета Министров Украи ны «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 26 де кабря 1992 года — ст. И). 20 декабря 1991 г. в России был принят Закон «Об инвестиционном налоговом кредите».
Хотелось бы обратить внимание, что несмотря на прогрессив ность механизма подобного кредитования, широкого распростра нения налоговый кредит ни в Украине, ни в России не получил. Произошло это, видимо, потому, что .в Законе (как и в Декрете) окончательно не урегулирован вопрос практического использова ния этого рычага. Установлено, что Кабинет Министров Украины имеет право предоставлять налоговый кредит на иные цели и на иных условиях, чем предусмотрено в Законе (ст. 8 Закона Украины
«О налогообложении доходов предприятии и организации* от 21 февраля 1992 года), но как конкретно — непонятно.
Налоговый кредит представляет coftoii отсрочку налогового пла тежа предприятия в бюджет соответствующего уровня, предоставляе мый налоговым органом в форме кредитного соглашения, при условии использования предприятием высвобождаемых средств на определен ные, законодательно закрепленные цели.
Законодательно были закреплены мучай и обязательные ус.ю-вия, при которых предприятие имеет право претендовать на полу чение налогового кредита. Выделялось три подобных случая:
Первый. Если сумма налога на доходы, исчисленного за отчет ный период, превышала 50 % суммы дохода, направленного в фонд накопления — при условии реализации готовой продукции по ре гулируемым иенам в объеме, превышающем 70 % общего объема реализации. В Декрете Кабинета Министров Украшчы от 26 декаб ря 1992 года «О налоге на прибыль предприятий и организаций» этот пункт был заменен другим, при котором налоговый кредит предоставлялся при расширении экспорта продукции и условии, что она заменяет импортную, внедрение в производство ноу-хау и т.д. Однако эти изменения, введенные Кабинетом Министров, просуществовапи только первые три месяца 1993 гола.
Второй. В случае организации производства промышленных товаров народного потребления, продуктов питания, товаров дет ского ассортимента и т.д. — при условии, что выпуск данной про дукции является непрофильным для предприятия.
Третий. При приобретении и использовании оборудования, стан ков и промышленныл роботов с управлением на ЭВМ. Обязатель ным условием при этом являлось использование данного оборудо вания для научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, выполняемых силами предприятия.
Налоговый кредит предоставлялся на основе кредитного согпа-шения. В вышеуказанном Декрете Кабинета Министров Украины это положение было дополнено, что несколько усложняло как сам механизм использования, так и определенность данной части ста тьи. Если в соответствии с Законом налоговый кредит предостаапя-ется на основе кредитного соглашения между предприятием и на логовым органом по месту регистрации предприятия, то в Дек рете это условие дополнялось тем. что «решение о предоставлении налогового кредита принимается Министерством Финансов Украины или финансовым органом Совета Министров Республики Крым, местной государственной администрацией... в зависимости от того, в какой бюджет начисляется налог на прибыль» (см. ст. 11 Декрета Кабинета Министров Украины "О налоге на прибыль предприятия и организаций»). Таким образом, либо возникало противоречие в разграничении полномочий налоговых инспекций и исполнитель-
ны.\ органов государства, либо данный рычаг попадал в зону чрез мерной централизации.
При получении налогового кредита необходимо было подать
заявление в налоговый орган и оформить кредитное соглашение.
В заявлении выделяются основания для предоставления кредита
и его размер. Кредитное соглашение должно урегулировать: ;
Налоговый кредит предоставлялся плательщику из сумм аван совых платежей, выплачиваемых предприятием на протяжении года. При этом общая сумма налогового кредита не может уменьшать сумму налогового платежа более чем на 50 % и не может превы шать 50 % годового налога.
По-разному регулировалась процедура взыскания нало гового кредита при нарушении предприятием кредитного соглашения. В соответствии с Законом вся сумма налогового кредита взималась налоговым органом по решению суда или арбитражного суда. Применение'данного положения может наталкиваться на два противоречия: во-первых, сама процедура судебного разбирательства, ее громоздкость и растянутость во времени, даже если и приводила к решению о возврате кре дита, то в сумме, значительно (или почти) сокращенной ин фляцией. Во-вторых, платежи, связанные с погашением на логового кредита предприятия, должны осуществляться из прибыли, а если прибыли нет? Тогда требования о возврате налогового кредита превращались в пустой звук, и бюджет недосчитывался этих поступлений. В Декрете Кабинета Ми нистров это положение было изложено более удачно: «В слу чае нарушения предприятием кредитного соглашения вся сумма напогового кредита взыскивается налоговым органом в бесспорном порядке» (ч. 5 ст. II Декрета Кабинета Мини стров Украины «О натоге на прибыль предприятий и органи зации» от 26 декабря 1992 года).
Предоставление предприятиям налогового кредита можно от нести к индивидуальным налоговым льготам. Необходимо взве сить правомерность перерастания этой индивидуальной льготы до уровня выделения целых категорий плательшиков. Видимо, имеет смысл предоставлять ее не в отдельных случаях и некоторым пред приятиям, а группам плательшиков, систематизированных по от дельным регио на м.
254
Ряд моментов применения налогового кредита был дета лизирован Разъяснениями Государственной налоговой ин спекции от 23.02.1994 г. № 10-114/10-656 «О порядке приме нения ст. 17 Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 1994 год». В соответствии с ними за использова ние налогового кредита плательщики вносят в соответствую щий бюджет плату в размере 0.5 учетной ставки Националь ного банка Украины, используемой на день получения сум мы кредита.
Предоставляется налоговый кредит в текущем году и в порядке, определенном ст. 9 Декрета Кабинета Министров Украины от 21.01.93 г. № 6-93 «Об изъятии не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей». Причем предостав ляется он финансовыми органами в пределах сумм, поступа ющих в соответствующие бюджеты. Ограничен и размер круп ных сумм в зависимости от уровня бюджета, так:
а) районные, городские и районные в городах финансо
вые отделы предоставляют его на схъшу не более 2 млн крб;
б) финансовые управления Республики Крым, област
ные, Киевское и Севастопольское городские финансовые
управления — на сумму не более 10 млн крб;
в) Министерство финансов Украины — на сумму свыше
10 млн крб.
Видимо, целесообразно оговорить особенности использования налогового кредита для сезонных (например, сельскохозяйствен ных) предприятий, поскольку возможность погашения сумм у них далеко не периодична, а привязана к какому-либо событию или времени года.
Определенные моменты устойчивости налога на прибыль за крепляются ст. 11, в соответствии с которой основные составляю щие (ставка, объект, порядок исчисления) могут устанавливаться только настоящим Законом (см. п. 11.1). При этом отдельно огово рено, что порядок применения норм настоящего Закона определя ется исключительно Верховным Советом Украины, а изменения и дополнения вносятся не позднее, чем за 6 месяцев до начала ново го бюджетного года.
Зачисление сумм налога на прибыль производится в бюджеты местного самоуправления базового уровня, а перераспределение их доходов осуществляется в соответствии с Законом Украины «О бюджетной системе Украины» (см. ст. 13).
Весьма необычен почин внесения налога на прибыль в натуральной форме, который практикуется в России. Так, Пермская областная администрация издала постановление, в соответствии с которым заменила налог на прибыль в сум ме 3,05 млрд руб., причитающийся к уплате «Нефтьсин-тезмпркетом» в областной бюджет во втором полугодии
255
1994 гола, прямыми поставками горючесмазочных материа лов сельхозпро] (зводителям.
Конечно, невозможно одинаково подробно остановиться на анализе всех статей и положений Закона Украины «О налогообло жении прибыли предприятий» и самом налоге на прибыль. Поэто му мы выделили лишь некоторые, может быть, наиболее важные. Ряд норм, носящих описательный характер и не требуюших деталь ного анализа, мы не рассматривали, поскольку с ними можно по знакомиться в нормативных актах. К сожалению, и некоторые ас пекты статьи 1 мы пока не затронули в данном издании.
Ј 3. Налог на имущество предприятий
Существуют две принципиальные возможности для налогообло жения имущества: в момент его приобретения и в процессе ис пользования. Первая используется через механизм косвенных на логов, акцизов. В основном акцизные рычаги, правда, затрагивают предметы потребления и выполняют наряду с фискальной функ цией перераспределительную, Д71фференцируя уровень жизни на селения.
Вторая возможность налогообложения имущества — это ежегод ное взимание определенного процента от его рыночной или балан совой стоимости. Это более эффектггвнып механизм, чем усиление налогового бремени на фонд текущего потребления. Синхронная взаимосвязь должна быть присуща налогу на имущество предпри ятий и налогу на имущество физических лип. что ускорит аморти зацию оборудования, сократит искусственное накопление чрезмер ных запасов.
Налог на имущество юридических лип характеризуется РЯДОМ ПОЛОЖИТЕЛЬНЫХ МОМЕНТОВ, что прочно закрепило его в налоговых системах многих государств:
256
Налог на имущество предприятий является относительно новым как по времени появления, так и по механизму. Необ ходимо оговориться, что для налоговой системы Украины он пока не характерен. Правда, летом 1993 года перспективы его появления обсуждались довольно подробно, и ожидалось, что он появится одновременно с налогом на промысел. Однако и по настоящее время налоговая система Украины существует без этого рычага. Нам представляется, что все же налог на имущество предприятий будет и украинским, поэтому оста новимся на его характеристике. Тем более, что в Законе Ук раины «О внесении изменений и дополнений в Закон УССР «О системе налогообложения» от 2 февраля 1994 года налог на имущество перечислен в статье 14, где относится к катего рии общегосударственных. У данного налога две цели:
обеспечение бюджета стабильными доходными поступления
ми для финансирования бюджетных расходов;
создание стимулов освобождения от излишнего, неисполь
зуемого имущества для предприятий и организаций.
Данный вид налога отличается одной особенностью. Он, в опре деленной мере, позволяет осуществлять равнонапряженное налого вое давление. Дело в том, что практически все налоговые рычаги привязаны к доходу. Если условно представить стоимость продук ции предприятия как сумму материальных затрат (МЗ), заработной платы (ЗП), прибыли (П), то в той или иной форме налоговое давление приходится на ЗП+ГТ (налог на доход/прибыль), отчисле ния на соцстрах, фонд Чернобыля, фонд занятости и т.д.). Первое из слагаемых — МЗ — лишено давления налоговых рычагов. Мы не призываем скорейшим образом усилить налоговый пресс за счет налога на имущество, так как предприятия и без него задыхаются. Но введение налога на имущество при параллельном уменьшении давления со стороны других налогов и отчислений могло бы при вести к положительным результатам. Прежде всего мы можем рас считывать на такой результат из-за того, что налог на имущество формирует систему рычагов, препятствующих нерашюнальному росту объемов основных производственных фондов, особенно их пассив ной, неиспользуемой или замороженной части.
Останавливаясь на обшей характеристике и практике использования, мы выделил! ряд общих моментов, связанных с применением этого налога в странах, использующих его. Налог на имущество относится к категории вновь введенных и до 1992 года не взимался. Его особенностью является отне сение на финансовые результаты предприятия, при этом взи мается он со среднегодовой стоимости имущества, под кото рой понимается стоимость основных средств, нематерналь-
17. 6-ЫМ
257
ныл активов (патенты, лицензии, ноу-хау и т.д.). денежные;
средства.
Если анализировать структуру нормативного акта, регулирую щего налог на имущество, то он должен включать ряд традицион ных моментов (плательщики, объект, льготы, ставка, порядок ис числения).
Плательщик
Плательщиками данного налога являются только юридические: лииа. Законодательно могут регулироваться более пли менее по дробно различные их разновидности: предприятия и учреждения, их филиалы и другие полразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный счет. К ним относятся также международные объеди нения и организации, осуществляющие предпринимательскую де ятельность, постоянные представительства и иные обособленные подразделения иностранных фирм, банков и т.д., расположенные на территории государства. В российском законодательстве отдельно оговорено положение, исключающее из плательщиков Нейтраль ный Банк РФ и его учреждения (Закон Российской Федерации от 22 декабря 1992 года, № 417S-1). Важно также подчеркнуть, что исчисленная сумма налога должна относиться на финансовые ре зультаты деятельности предприятий, а по банкам и кредитным уч реждениям на операционные и разные расходы.
Объект обложения
Объектом обложения является имущество предприятия в его стоимостном выражении, находящееся на балансе предприятия и включающее совокупность основных, оборотных средств и финан совых активов. Для банков и кредитных учреждений объектом об ложения выступают собственные основные и оборотные средства, принадлежащие им финансовые активы. При определении налого облагаемой базы учитываются также средства, поступаем ые в теку щем году в соответствии с заключенными договорами от заказчиков за законченные этапы работ, имеющие самостоятельное значение. Для целей налогообложегагя определяется среднегодовая стои мость имущества предприятия. Обобщая нормативные акты Рос сийской Федерации по этому налогу, можно привести следующую схему (с. 259):
Это, конечно, общая схема, которая требует детализашш в инструктивных материалах, разъясняющих использование налога на имущество предприятий. Важно учитывать, на чьем балансе находится облагаемое имущество, так как при на числении налога на арендованное имущество возникает рял вопросов, связанных с выделением плательщика. Если, к примеру, речь идет об аренде с правом выкупа, то имущест во зачисляется на баланс арендатора, что и превращает его
25S
Налоговая база
Срсднеюдоиая сгопмоси. имммеллкл
PC HUM O.'IOVJUI C"!uI!VOCll. .1ЫО] НОЮ HMVHfCClTja
1/2 стоимости иму
шества на 1 января
текущего года
где
Сгоимос1ь имущее ma на 1 февраля
1/2 сижмосш пмущссии
на I января следующею
юда
Стоимость имущества на I число месяца
Льстив баланса на 1 число месяца
Остатки но счетам
бухгалтерского учета
(износ нематериальных
активов, торговая
наценка, расчеты
с бюджетом и т.д.)
в плательщика. Если же регулируемые отношения связаны с арендой без права выкупа, то плательщиком является арен додатель.
Не исключен и ряд противоречий при использовании данного налогового рычага. В России, например, иногда на лог на имущество предприятий связан с двойным налогооб ложением. Это касается ситуации, когда товары уже получе ны покупателем, но не оплачены ггм, при которой налог уп лачивает и продавец и их покупатель.
Льготы
Для освобождения имущества от налогообложения использу ются два принципа: пообъектный и видовой. В первом случае осво бождаются от налогообложения отдельные, конкретные объекты. Во втором — некоторые виды имущества, принадлежащего любым юридическим липам, а также все имущество, находящееся в собст венности определенных видов юридических лип. Льготы по данно му виду налога можно СГРУППИРОВАТЬ следующим образом:
исключение имущества из налогооблагаемого;
уменьшение стоимости налогооблагаемого имущества;
уменьшение налоговой ставки.
Наиболее значительная льгота связана с полным освобождени ем из-под налогообложения имущества определенных групп пред приятий. При выделения льготируемых предприятий можно выде лить две группы:
а) предприятия, финансируемые из бюджета или дотируемые из бюджета (органы государственного управления, бюджетные ор ганизации и учреждения, учреждения образования и культуры). Сама логика освобождения данных предприятий от налогообложения подсказывает, что государство уменьшает канал поступления средств
17*6-60-1
259
предприятиям из бюджета за счет того, что оставляет в их распоря жении часть налоговых платежей;
б) предприятия, в деятельности которых или развитии сфер
которых государство особенно заинтересовано (производство, пере
работка и хранение сельскохозяйственной продукции, вновь со
зданные предприятия и т.д.);
в) другие предприятия (религиозные, национально-культурные
общества и т.д.).
Правовому регулированию должно быть подчинено не только выделение групп предприятий, но и методика их раз граничения по группам. Так, к первой группе льготируемых предприятий — бюджетным организациям, должны быть от несены учреждения, основная деятельность которых полнос тью или частично финансируется за счет средств бюджета на основе сметы доходов и расходов (бюджетной сметы). По добные предприятия не являются плательщиками налога на имущество предприятий, даже если они осуществляют пред принимательскую деятельность и приобретают имущество за счет доходов от этой деятельности. Если же речь идет об общественной организации, занимающейся предпринима тельской деятельностью только часть отчетного года, то взи мание налога должно осуществляться, начиная с расчетов стоимости имущества, в зависимости от начала этой деятель ности, за период ее осуществления.
Избирательный подход необходим и к некоторым груп пам предприятий, в рамках которых сложно выделить одно родные группы. Допустим, вряд ли, на первый взгляд, мож но рассматривать в качестве плательщиков учреждения орга нов внутренних дел. Однако не вызывает сомнений, что предприятия вневедомственной охраны, являющиеся юри дическими лицами, имеющие самостоятельный баланс и рас четный счет, действующие на принципах самоокупаемости и самофинансирования, не могут рассчитывать на подобную льготу.
При выделении в качестве льготируемых предприятий, занима ющихся научно-исследовательской деятельностью, должны соблю даться прежде всего два условия. Перйце — эти подразделения долж ны составлять основу научно-исследовательской базы государст венных структур (академии наук и т.д.). Второе — научные исследования представляют единственный вид деятельности и на учные центры не занимаются коммерческой деятельностью. По добные же требования должны соблюдаться и по отношению к их филиалам и отделениям.
К категории полностью льготируемых по российскому законодательству относятся и вновь созданные. Имущество данных предприятий освобождается от налога в течение одно-
260
го года после их регистрации, оанки и кредитные учрежде ния пользуются указанной льготой в течение года со дня ре гистрации уставов. Если предприятие зарегистрировано до 15 числа месяца, то льгота должна действовать в течение года до 1 числа текущего месяца, если же предприятие учреждено после 15 числа, то льгота распространяется до 1 числа следу ющего за текущим месяца по истечении года.
Не подлежат налогообложению также запасы, созданные в со ответствии с решениями органов государственной власти и управ ления. К ним относятся объекты мобилизационного назначения, все виды мобилизационных запасов, а также материальные цен ности для обновления состоящего в резерве оборудования. Осно ванием для исключения стоимости мобилизационного имущества из налогообложения базы, определяемой в целях исчисления нало га на имущество предприятий, является наличие решения соответ ствующего органа государственной власти или управления о созда нии мобилизационных резервов.
Налогом на имущество не облагается также имущество межхо-зяйственньгх сельскохозяйственных предприятий, но это относит ся только к специализированным предприятиям, уставная деятель ность которых предусматривает использование имущества, нахо дящегося на их балансе, в целях производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции. Если же речь идет о предприятиях, обслуживающих сельское хозяйство, то данная льгота на них не распространяется.
Предприятия, производящие, хранящие и перерабатывающие сельскохозяйственную продукцию, тоже, видимо, должны быть отнесены к льготируемым, но только действующие. На подобную льготу могут претендовать и предприятия строящиеся, которые могут впоследствии перепрофилироваться, быть проданными и поэтому пока предприятие не займется льготируемым видом дея тельности (хотя и будет относиться к данной группе), — остается плательщиком налога.
При определении налогооблагаемой базы важно учитывать и такой вид возможной льготы, как уменьшение налогооблагаемого имущества на балансовую стоилюсть имущества (объектов жилиш-но-коммунальной и социально-культурной сферы, находящихся на балансе предприятия, природоохранных и противопожарных объ ектов, земли, спутников связи и т.д.). Льгота должна представлять ся по объектам, принятым в эксплуатацию при наличии отдельно го бухгалтерского учета стоимости этого имущества, а при расчете налога из налогооблагаемой базы должна исключаться стоилюсть незаконченного строительства. Так, в этой области выделяется сто имость имущества природоохранительных объектов. Для целей на логообложения стоилюсть имущества предприятий уменьшается на
261
ных активов (патенты, лицензии, ноу-хау и т.д.). денежные.
средства.
Если анализировать структуру нормативного акта, регулирую щего наадг на имущество, то он должен включать ряд тралиинон-ных моментов (плательщики, объект, льготы, ставка, порядок ис числения).
Плательщик
Плательщиками данного налога являются только юридические: липа. Законодательно могут регулироваться более или менее по дробно различные их разновидности: предприятия и учреждения, их филиалы и другие полразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный счет. К ним относятся также международные объеди нения и организации, осуществляющие предпринимательскую де ятельность, постоянные представительства и иные обособленные подразделения иностранных фирм, банков и т.д., расположенные на территории государства. В российском законодательстве отдельно оговорено положение, исключающее из плательщиков Централь ный Банк РФ и его учреждения (Закон Российской Федерации от 22 декабря 1992 года, №. 417S-1). Важно также подчеркнуть, что исчисленная сумма налога должна относиться на ф]шансовые ре зультаты деятельности предприятий, а по банкам и кредитным уч реждениям на операционные и разные расходы.
Объект обложения
Объектом обложения является имущество предприятия в его стоимостном выражении, находящееся на балансе предприятия п включающее совокупность основных, оборотных средств и финан совых активов. Для банков и кредитных учреждений объектом об ложения выступают собственные основные и оборотные средства, принадлежащие им финансовые активы. При определении налого облагаемой базы учитываются также средства, поступаем ые в теку щем году в соответствии с заключенными договорами от заказчиков за законченные этапы работ, имеющие самостоятельное значение. Для целей налогообложения определяется среднегодовая стои мость имущества предприятия. Обобщая нормативные акты Рос сийской Федерации по этому налогу, можно привести следующую схему (с. 259): \
Это, конечно, общая схема, которая требует детализации в инструктивных материалах, разъясняющих использование налога на имущество предприятий. Важно учитывать, на чьем балансе находится облагаемое имущество, так как при на числении налога на арендованное имущество возникает ряд вопросов, связанных с выделением плательщика. Если, к примеру, речь идет об аренде с правом выкупа, то имущест во зачисляется на батане арендатора, что и превращает его
258
Налоговая база
I.редне1 одовзя с гот i1>c 11. имущества
рел.пегодоияя стх.ш\!оси. лью]мню имущества
1/2 стоимости иму щества на I января текущего года
Стоимость имущеегва на 1 февраля
1/2 сгонмосш имущества
на I января следующего
года
где
Стоимость имущества на 1 число месяца
Актив баланса на 1 число месяца
Остатки по счетам
бухгалтерского учета
(износ нематериальных
активов, торговая
паненка, расчеты
с бюджетом и т.д.)
в плательщика. Если же регулируемые отношения связаны с арендой без права выкупа, то плательщиком является арен додатель.
Не исключен и ряд противоречий при использовании данного налогового рычага. В России, например, иногда на лог на имущество предприятий связан с двойным налогооб ложением. Это касается ситуации, когда товары уже получе ны покупателем, но не оплачены ira, при которой налог уп лачивает и продавец и их покупатель.
Льготы
Для освобождения имущества от налогообложения использу ются два принципа: пообъектный и видовой. В первом случае осво бождаются от налогообложения отдельные, конкретные объекты. Во втором — некоторые виды имущества, принадлежащего любым юридическим лииам, а также все имущество, находящееся в собст венности определенных видов юридических лип. Льготы по данно му виду налога можно СГРУППИРОВАТЬ следующим образом:
исключение имущества из налогооблагаемого;
уменьшение стоимости налогооблагаемого имущества;
уменьшение налоговой ставки.
Наиболее значительная льгота связана с полным освобождени ем из-под налогообложения имущества определенных групп пред приятий. При выделении льготируемых предприятий можно выде лить две группы:
а) предприятия, финансируемые из бюджета или дотируемые из бюджета (органы государственного управления, бюджетные ор ганизации и учреждения, учреждения образования и культуры). Сама логика освобождения данных предприятий от налогообложения подсказывает, что государство уменьшает канал поступления средств
17*6-604
259
предприятиям из бюджета за счет того, что оставляет в их распоря жении часть налоговых платежей;
б) предприятия, в деятельности которых или развитии сфер
которых государство особенно заинтересовано (производство, пере
работка и хранение сельскохозяйственной продукции, вновь со^
зданные предприятия и т.д.);
в) другие предприятия (религиозные, национально-культурные
общества и т.д.).
Правовому регулированию должно быть подчинено не только выделение групп предприятий, но и методика их раз граничения по группам. Так, к первой группе льготируемых предприятий — бюджетным организациям, должны быть от несены учреждения, основная деятельность которых полнос тью или частично финансируется за счет средств бюджета на основе сметы доходов и расходов (бюджетной сметы). По добные предприятия не являются плательщиками налога на имущество предприятий, даже если они осуществляют пред принимательскую деятельность и приобретают имущество за счет доходов от этой деятельности. Если же речь идет об общественной организации, занимающейся предпринима тельской деятельностью только часть отчетного года, то взи мание налога должно осуществляться, начиная с расчетов стоимости имущества, в зависимости от начала этой деятель ности, за период ее осуществления.
Избирательный подход необходим и к некоторым груп пам предприятий, в рамках которых сложно выделить одно родные группы. Допустим, вряд ли, на первый взгляд, мож но рассматривать в качестве плательщиков учреждения орга нов внутренних дел. Однако не вызывает сомнений, что предприятия вневедомственной охраны, являющиеся юри дическими лицами, имеющие самостоятельный баланс и рас четный счет, действующие на принципах самоокупаемости и самофинансирования, не могут рассчитывать на подобную льготу.
При выделении в качестве льготируемых предприятии, занима ющихся научно-исследовательской деятельностью, должны соблю даться прежде всего два условия. Первое — эти подразделения долж ны составлять основу научно-исследовательской базы государст венных структур (академии наук и т.д.). Второе — научные исследования представляют единственный вид деятельности и на учные центры не занимаются коммерческой деятельностью. По добные же требования должны соблюдаться и по отношению к их филиалам и отделениям.
К категории полностью льготируемых по российскому законодательству относятся и вновь созданные. Имущество данных предприятий освобождается от налога в течение одно-
260
го года после их регистрации, банки и кредитные учрежде ния пользуются указанной льготой в течение года со дня ре гистрации уставов. Если предприятие зарегистрировано до 15 числа месяца, то льгота должна действовать в течение года до 1 числа текущего месяца, если же предприятие учреждено после 15 числа, то льгота распространяется до 1 числа следу ющего за текущим месяца по истечении года. Не подлежат налогообложению также запасы, созданные в со ответствии с решениями органов государственной власти и управ ления. К ним относятся объекты мобилизационного назначения, все виды мобилизационных запасов, а также материальные цен ности для обновления состоящего в резерве оборудования. Осно ванием для исключения стоимости мобилизационного имущества из налогообложения базы, определяемой в целях исчисления нало га на имущество предприятий, является наличие решения соответ ствующего органа государственной власти или управления о созда нии мобилизационных резервов.
Налогом на имущество не облагается также имущество межхо зяйственных сельскохозяйственных предприятий, но это относит ся только к специализированным предприятиям, уставная деятель ность которых предусматривает использование имущества, нахо дящегося на их балансе, в целях производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции. Если же речь идет о предприятиях, обслуживаюппгх сельское хозяйство, то данная льгота на них не распространяется.
Предприятия, производящие, хранящие и перерабатывающие сельскохозяйственную продукцию, тоже, видимо, должны быть отнесены к льготируемым, но только действующие. На подобную льготу могут претендовать и предприятия строящиеся, которые могут впоследствии перепрофилироваться, быть проданными и поэтому пока предприятие не займется льготируемым видом дея тельности (хотя и будет относиться к данной группе), — остается плательщиком налога.
При определении налогооблагаемой базы важно учитывать и такой вид возможной льготы, как уменьшение налогооблагаемого имущества на балансовую стоимость имущества (объектов жилищ но-коммунальной и социально-культурной сферы, находящихся на балансе предприятия, природоохранных и противопожарных объ ектов, земли, спутников связи и т.д.). Льгота должна представлять ся по объектам, принятым в эксплуатацию при наличии отдельно го бухгалтерского учета стоимости этого имущества, а при расчете налога из налогооблагаемой базы должна исключаться стоимость незаконченного строительства. Так, в этой области выделяется сто имость имущества природоохранительных объектов. Для целей на логообложения стоимость имущества предприятий уменьшается на
261
оалансовую стоимость ооъектов, используемых исключительно для охраны природы. Зачастую в каждом конкретном случае отнесение того или иного объекта к природоохранным согласовывается с со ответствующими природоохранными комитетами по месту нахож дения предприятия.
В отношении социально-культурной сферы льгота распростра няется на объекты культуры, искусства и образования, физкульту ры и спорта, здравоохранения, социального обеспечения и непро изводственных видов бытового обслуживания населения согласно Классификатору отраслей народного хозяйства.
Система льгот, закрепленных законом, может быть кон кретизирована местными нормативными актами. Так, Госу дарственная налоговая служба Российской Федерации и Го сударственная налоговая инспекция по г. Москве от 23.05.94 № 11-13/5865 приняли разъяснения «О порядке применения Закона г. Москвы о льготах по налогу на имущество пред приятий», в которых с 1 января 1994 года освобождались от налога на имущество:
262
Ставка налога
Ставка налога предполагает закрепление ею предельного раз мера. По Росситг это первоначально была величина не более 0.5 % (Закон РФ «Оналоге на имущество предприятий» от 13 декабря 1991 года), а с 1 июля 1992 года 1 % от налогооблагаемой базы. Конкретные ставки налога в зависимости от вида деятельности предприятий устанавливаются местными органами власти. При отсутствии конкретной ставки применяется максимальная, закреп ленная в законе. При разработке проекта украинского Закона о налоге на имущество предполагалось использование двух ставок (1 % и 5 %). На наш взгляд, такой подход был весьма рационален, так как большая ставка должна была бы применяться к стоимости имущества, относимого на незавершенное строительство и т.д. То есть под несравненно больший налоговый пресс попадала часть имущества, лежащая на балансе предприяпш мертвым грузом, и таким образом появляются стимулы: сократить или избавиться от подобного имущества.
Налоговая ставка для конкретной местности определяется мест ными органами госвласти и контролируется налоговой инспекцией. однако неправомерно установление ставок для отдельных пред приятий. Местные органы государственной власти могут также устанавливать и льготы по ставкам для отдельных категорий пла тельщиков. Важно учитывать, чтобы дополнительные льготы предо ставлялись только в рамках сумм налоговых отчислений, направля емых в местные бюджеты.
Обсуждение уровня налоговой ставки проходило на ру беже 1994-1995 годов наиболее оживленно и остро. С одной стороны, обосновывались предложения установления пре дельной ставки на уровне 10-15 процентов, закрепления ее за местным уровнем, но сужения при этом объекта со всей стоимости имущества предприятия до части, которая охваты вала бы только недвижимость предприятий. Здесь обязатель на также и строгая дифференииаиия ставок в зависимости от способа участия основных фондов в процессе производства: более высокие ставки для тех фондов, которые не связаны с производством, и пониженные — для участвующих в произ водстве непосредственно.
Вряд ли эта позиция будет реализована в ближайшее вре мя. Ведь рост предельной ставки до 2 процентов в 1994 году вызвал целую бурю. Подчеркивают, что это просто убивает фондоемкие предприятия, и этот налог уже называют «вы ходным пособием для всей индустрии*. Поэтому при обсуж дении перспектив роста ставки налога с 2 % до 3 %, которое было предложено правительством, делался акцент на том, что для крупных предприятий это будет означать увеличение давления через механизм данного налога в 50 раз.
Суммы налога должны исчисляться и вноситься в бюджет по квартально нарастающим итогом в первоочередном порядке. Уп лату налога осуществляют в пятидневный срок со дня сдачи квар тального отчета (по годовым расчетам — в десятидневный). Отдельные предприятия, однако, могут его только учитывать еже квартально, но отчислять деньги только один раз в год при сдаче балансового отчета (например. СП).
Авансовые платежи по данному налогу не производятся. Нало гоплательщик вносит их самостоятельно в бюджеты своих регио нов. В конце года производится окончательный перерасчет с бюд жетом по данному налогу по годовому бухгалтерскому балансу. Исчисленная сумма, перечисляемая в бюджет, относится на фи нансовые результаты деятельности предприятий.
Необходимо, видимо, заложить и некоторые критерии исполь зования штрафных санкций. Прежде всего речь идет о сокрытии или занижении фактической среднегодовой стоимости имущества, рассчитанной по окончании отчетного года. В данном случае необ ходимо взыскание в бюджет суммы сокрытого налогового платежа и штрафа. Однако вряд ли подобную санкцию можно распростра нять на занижение плательщиком предполагаемой среднегодовой стоимости имущества.
До начала 1994 года не делалось принципиальных .различий при начислении налога между иностранными и российскими юри дическими лицами, и в ряде случаев это приводило к ошибкам. Так, в качестве плательщиков данного налога рассматривались по стоянные представительства иностранных фирм, однако они не могли являться таковыми, так как не являлись юридическими ли цами. Кроме того, на представительства не могло распространять ся и положение об объекте налогообложения, поскольку на них не распространялось в обязательном порядке требование о составле нии балансов.
В соответствии с этим 23 февраля 1994 года Государст венная налоговая служба Российской Федерапии выпустила Инструкцию № 24, которая учла различные особенности на логообложения имущества данной категории плательщиков. Так, плательщиками признаются постоянные представитель ства и другие обособленные подразделения иностранных фирм, банков и организаций, расположенных на территории государства. Облагаются налогом основные средства, вклю чая арендованные, нематериальные активы, запасы и затра ты. Основой для определения стоимости основных средств является остаточная стоимость, исходя из первоначальной стоимости, с учетом износа начисленного по нормам страны постоянного местопребывания иностранного юридического лица. Для оценки стоимости имущества, ввозимого из-за гра-
264
нииы, учитываются данные, указанные в грузовой таможен ной декларации и реально существующие рыночные цены на ввозимое имущество.
Не подлежит налогообложению имущество постоянных представительств инофирм, полученное в аренду по догово ренности, заключенной без права последующего выкупа. Ставка налога обычная и не превышает 2 % от налогообла гаемой базы, тогда как по городу Москве она состаапяет 1.5 %. Уплата налога осуществляется в рублях или по желанию пла тельщика в иностранной валюте с пересчетом по курсу Цент рального банка Российской Федерации. За несвоевременную уплату налога взимается пеня в размере 0,7 процента за каж дый день просрочки.
§ 4. Налог с владельцев транспортных средств
В своеобразную группу налогов, которые могут составить опре деленную подсистему, входят налог с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов, а также неко торые другие. Своеобразие этой части налоговой системы выража ется в том, что при классификации налоговых рычагов по принци пу плательщика они составят группу, отличную от всех других, так как в качестве плательщика здесь выступают и юридические, и физические лица, то есть речь идет о смешанном плательщике. Мы остановимся на анализе двух видов налогов. Один — налог с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов. Он является относительно устойчивым, характерен для многих государств и существовал еще в условиях налоговой систе мы СССР. Другой — налог на операции с ценными бумагами, ко торый пока еще не характерен для Украины, но по логике может возникнуть в ближайшее время.
На протяжении многих десятилетий граждане — владельцы транспортных средств — уплачивали местный сбор. С принятием в 1981 году Положения о местных налогах сбор был заменен мест ным налогом, и к налогообложению привлечено как население го родов, так и сельское население. Начиная с 1988 года налог рас пространился и на транспортные средства предприятий. В Украи не налог с владельцев транспортных средств удерживается на основании Закона Украины от 11.12.91 г. № I963-XTI «О налоге с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов» (с изменениями и дополнениями).
Плательщики
Налог с владельцев транспортных средств является одним из способов формирования средств, поступающих на финансирова ние, строительство, реконструкцию, ремонт и содержание автомо-
265
сильных дорог общего пользования. Плателыцйками его являются юридические и физические лица (как украинские, так и иностран ные, либо лица без гражданства), которые имеют собственные транс портные средства и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом ходу. К плательщикам налога относятся также собственники моторных лодок, мотосаней и т.д.. которые перечис ляют средства в местные бюджеты по месту нахождения владель цев транспортных средств.
Законодательством установлена обязанность уплаты на лога с владельцев автомобилей легковых; грузовых (грузопо дъемностью до и более 7 тонн); автобусов. Все транспортные средства, относящиеся к этим категориям, подлежат налого обложению по одним ставкам, другие самоходные машины и механизмы предполагают использование иных размеров ста вок налога. При этом необходимо иметь в виду, что пасса жирские автомобили вместимостью до 8 человек, включая водителя, относятся к легковым автомобилям, более 8 чело век — к автобусам.
Не являются плательщиками налога иностранные дипломати ческие и консульские представительства и приравненные к ним международные организации и т.д. Налогом с владельцев транс портных средств облагаются транспортные средства, которые в ус тановленном порядке подлежат регистрации с получением реги страционных знаков (государственных) для участия в дорожном движении. Регистрация, перерегистрация или технический осмотр транспортных средств без предъявления квитанции и платежного поручения об уплате налога не производится. Нам хотелось бы сде лать одно замечание. Дело в том, что вряд ли правомерен акцент на том, что плательшиком является собственник транспортного сред ства. В определенной ситуации им пользуется субъект по генераль ной доверенности, и реально налог оплачивает он. а не собствен ник. Закон эту особенность обходит, хотя, на наш взгляд, ее обяза тельно необходимо законодательно урегулировать.
Ставки
Ставки данного натога закреплены ст. 2 Закона Украины «О на логе с владельцев транспортных средств и других самоходных ма шин и механизмов» от 11 декабря 1991 года. 9 апреля 1993 года Декретом Кабинета Министров № 34-93 были изменены ставки. Эти изменения существенно поменяли механизм учета ставок. Этот налог был характерен также тем, что в отличие от основной массы налоговых рычагов, использующих относительные ставки, он пред полагал систему' абсолютных ставок (от 50 копеек до 2 рублей 04 копеек), что при значительных темпах инфляции было абсурдно. Изменения ст. 2 как раз и затронули эту сторону проблемы, в ре зультате чего заложены ставки в частях от минимальной заработной платы без индексации (от 0,005 до 0.03 минимальной зарплаты).
266
Размер ставки налога устанавливается в зависимости от объект;!
налогообложения (автомобили легковые, грузовые, мотоциклы,
мотороллеры, моноблоки и т.д.).
Законом Украины от 22 марта 1996 года «О Государст венном бюджете Украины на 1996 год» (ст. 22) этот налог увеличен в 1,5 раза и составляет после 6 апреля 1996 года:
за легковые автомобили мощностью до 70 лошадиных
сил — 0,01 части необлагаемого минимума доходов граждан
(25500 крб с каждой лошадиной силы);
за легковые автомобили мощностью от 71 до 150 лоша
диных сил — 0,02 части (51000 крб с л.с);
за легковые автомобили мощностью более 150 лоша
диных сил — 0,05 части (127500 крб с л.с).
Законом не предусмотрено прогрессивного налогообложения, так как объект обложения неизменен и применяются твердые ставки налога. Изменяться может только размер необлагаемого минимума доходов граждан, да и то подчас с огромным опозданием.
Налог рассчитывается по формуле:
Н = Ст х р х Н.Д,
где Н — сумма налога с транспортного средства, крб.;
Ст — ставка налога;
Р — мощность двигателя транспортного средства (в лошадиных силах или киловаттах мощности двигателя);
Н.Д — необлагаемый минимум доходов граждан (с 23 ноября 1995 года — 1 млн 700 тыс. крб в соответствгш с Указом Президента Украины от 21.11.95 г. № 1082).
С принятием Верховным Советом Украины Закона Украины от 1 февраля 1994 года «О Государственном бюджете Украины на 1994 год» устанавливается еще одна ставка налога (см. статью 21), которая касается налогообложения владельцев транспортных средств иностранного производства, приобретенных за свободно конвер тируемую валюту, в размере 2.4 минимальной заработной платы с каждой лошадиной силы мощности двигателя или в размере 3,5 минимальной заработной платы с каждого киловатта мощности двигателя. От уплаты этого налога освобождены предприятия авто мобильного транспорта общего пользования и другие предприятия, обслуживающие перевозку пассажиров, предприятия, которые вла деют автомобилями специального назначения, технологическими транспортными средствами, приобретенными за свободно конвер тируемую валюту.
При использовании данного положения необходимо ру ководствоваться классификатором иностранных валют, ут вержденным председателем правления Национального банка Украины В.Л. Юшенко 14.03.93 г., в соответствии с которым
267
к группе свооодно конвертируемых валют относятся валюты, которые без ограничений обмениваются на другие виды ва лют и курсы которых котируются Национальным банком Украины. В этот перечень входят, например, английские фунты стерлингов, бельгийские марки, немецкие марки, греческие драхмы, доллары США, финские марки, японские иены и прочие. Российский рубль является свободно конвертируе мой валютой только относительно украинского карбованца, и поэтому российские транспортные средства, приобретенные за российские рубли, не считаются приобретенными за сво бодно конвертируемую валюту.
Пересмотр ставок налога возможен при изменении уровня цен и размеров заработной платы и осуществляется тем органом, кото рым был утвержден размер ставок, либо вышестоящим органом государственной власти.
Поступление налога
Данньш налог зачисляется в местные бюджеты в зависимости от местонахождения или местопроживания плательщика. Суммы, по ступающие за счет этого канала, распределяются в соотноше нии: 90 % — используется на дорожное строительство; 10 % — отчисления на счет органов госавтоинспекции. Предприятия упла чивают налог ежегодно, исходя из размера ставки в зависимости от минимальной заработной платы, действующей на день проведения техосмотра, но не позднее первого полугодия, а граждане могут уплачивать этот налог один раз в два года, но не позднее первого полугодия года, в котором производится технический осмотр. Если физические лица уплачивают налог за два года перед техосмотром, то налог исчисляется по ставкам, рассчитанным по минимальной заработной плате, которая будет действовать на день уплаты налога. В случае, если ГАИ обслуживает два и более районов, то этот налог уплачивается по месту проживания владельца транспортного сред ства, нахождения предприятия, имеющего транспорт, а не по месту нахождения ГАИ.
Исполкомы Советов народных депутатов или райфинотделы ежемесячно не позднее 10 числа перечисляют 10 процентов налога с владельцев транспортных средств, поступивших за прошедший месяц для финансирования мероприятий, предусмотренных на со держание и укрепление материально-технической базы ГАИ. Сами плательщики налога перечислять ГАИ указанные 10 процентов не имеют права.
Средства от налогообложения иностранного транспорта, при обретенного за свободно конвертируемую валюту, направляются на финансирование социальных нужд малообеспеченных слоев населения. При этом юридические лица обязаны выделять подоб ные средства в отдельную графу.
268
Льготы
Относительно традииионна и система льгот, которые можно разделить на ДВЕ ГРУППЫ. Первая — включает плательщиков, полностью освобождаемых от уплаты налога. Сюда относятся пред приятия автомобильного транспорта обшего пользования, госбюд жетные учреждения и организации, инвалиды, имеющие мотоко ляски или автомобили с ручным управлением, и т.д. Вторая — содержит плательщиков, для которых ставка налога сокращается на 50 процентов: колхозы, пожарные машины, машины скорой помо щи и т.д. Закон предоставляет право местным органам государст венной власти освобождать полностью или частично от уплаты на лога отдельных плательщиков при наличии важных обстоятельств. Не останавливаясь подробно на перечне освобождений по данному налогу, с которым можно ознакомиться в норма тивных актах, мы хотели бы обратить внимание на несколько моментов. Во-первых, в соответствии с Законом Украины «О Государственном бюджете Украины на 1994 год», предус мотрено, что от уплаты налога освобождаются предприятия автомобильного транспорта общего пользования и другие пред приятия, транспортные средства, используемые при перевоз ке пассажиров, предприятия, имеющие автомобили специ ального назначения, технологические транспортные средст ва, приобретенные за СКВ. Правда, льгота в текущем году предоставляется, если право на нее возникло до наступления срока уплаты налога.
Напротив, льготу по данному налогу нередко пытаются распространять на предприятия, расположенные на террито рии, подвергшейся радиоактивному загрязнен!по вследствие аварии на Чернобыльской АЭС. Однако в соответствии со ст. 7 Закона Украины «О внесении изменений и дополнений к Закону УССР «О правовом режиме территории, подвергшей ся радиоактивному загрязнению вследствие Чернобыльской катастрофы»» от 17.12.1991 года № 1991 -XII, предприятия, объединения и организации, расположенные в зонах гаран тированного добровольного отселения и усиленного радио логического контроля, освобождаются от налогообложения, кроме платежей и отчислений в местные бюджеты.
Сроки уплаты налога
Статья 4 Закона регулирует сроки уплаты налога, которые прак тически привязываются ко времени осуществления технического осмотра транспортного средства. Уплачивается налог ежегодно, но не позднее первого полугодия перед регистрацией, перерегистра цией или ежегодным техническим осмотром. Исчисление налога осуществляется исходя из суммарной мощности транспортного сред ства, с учетом его разновидности, и ставки, закрепленной в статье 2.
269
Механизм исчисления налога основан на отчетных данных о коли честве транспортных средств на I января текущего года. Не начисля ется нааor только с тех машин, которые законсервированы (в соот ветствии с письмом ПНИ Украины от 23 февраля 1994 года Ni 01J). Предприятия, организации и учреждения обязаны не позднее 15 марта года, следующего за отчетным, представить в налоговую инспекцию расчеты сумм налога на основании бухгалтерского от чета (баланса). Юридические лица представляют налоговой ин спекции, а также организации, ведущей учет поступления налогов, по месту своего нахождения ежегодный налоговый отчет в установ ленные сроки. Предприятия, приобретающие автотранспортные средства в течение года. \т1лач:нвают налог в полном размере. По выбывшим транспортным средствам налог плательщику не возвра щается.
Граждане, которые приобрели транспорт во втором полу годии, налог уплачивают в половинном размере установлен ной суммы. При снятии транспортного средства с учета для его реализации до срока прохождения техосмотра налог с владельцев транспортных средств за этот год не уплачивает ся, а его перечисляет новый владелец перед регистрацией транспортного средства.
В ст. 5 и 6 определен порядок исчисления и внесения налого вого платежа, который несколько отличается для юршигческих и физических лиц. Также урегулированы меры ответственности и размеры штрафов, пени при занижении, припрятывании объектов налогообложения, отсутствии их учета или несвоевременном пред-ставлентш документов. Закреплен также размер пени (0.2 % от сум мы недоимки за каждый день просрочки).
При сокрытии (занижении) объектов налогоос. кжешш налого выми органами взимается вся сумма сокрытого (заниженного) на лога и штраф в двукратном размере той же суммы, которая вносится в бюджет прибыли (дохода), остающейся в распоряжении предпри ятий. При отсутствии учета объектов налогообложения либо веде нии его с нарушениями предприятия уплачивают в бюджет допол нительно 50 % надлежащих сумм налогов. Плательщики налога, виновные в несвоевременной уплате, перечисляют пеню в выше указанном размере, при этом недоимки по налогу и суммы штрафов взимаются с предприятий в бесспорном порядке, а с граждан — через нотариальные конторы по исполнительным надписям или в судебном порядке.
§ 5. Другие виды прямых налогов с юридических лиц
Налог на операции с ценными бумагами
Относительно новым рычагом для формирующихся налоговых систем государств СНГ является налог на операции с ценными бу-
27»
магами. Закон. закрепляющий данный вил платежа в России, был принят 12 декабря 1991 тода и, просуществовав три года, к 1995 году был отменен. Это был практически единственный налог, ко торый все три года с момента введения функционировал без ин струкции, а только в соответствии с законом от 12 декабря 1991 года и некоторыми разъяснениями Государственной налоговой службы. В Украине этот налог находится пока на стадии обсужде ния. Ситуация в основном объясняется тем. что в России уже сло жился довольно совершенный и разветвленный рынок ценных бу маг (особый толчок дала этому система приватизационных чеков — ваучеров, подобной которой в Украине не было), что потребова ло налогового регулирования данного процесса. Использование в Украине до 1994 года системы приватизационных счетов, а не че ков, то есть системы, исключающей на первом этапе определен ную форму ценной бумаги, отодвинуло, но не исключило введение подобного налога. Именно поэтому мы и хотим остановиться в об щих чертах на его характеристике.
Налог на операции с ценными бумагами также относится к группе налогов, где в качестве плательщика можно выделить сме шанного субъекта (физических и юридических лиц). Плательщика ми выступают все юридические и физические лица, осуществляю щие в установленном порядке операции с ценными бумагами. Не обходимо обязательное закрепление в законе самого понятия операции с ценной бумагой. Российское законодательство выделя ет особый характер этих операций и признает под ними действия пли намерения плателъшика налога, направленные на возникнове ние идп'шественных прав в отношении определенных видов цен ных бумаг, посредством закрепления договора и регистрации про спекта их эмиссии (ст. 1 Закона Российской Федерации «О налоге на операции с ценными бумагами» от 12 декабря 1991 года). При этом под проспектом эмиссии ценных бумаг понимается подлежа щее регистрации письменное заявление юридического лица о на мерении произвести первичную эмиссию ценных бумаг.
Налог на операции с ценнъши бумагами распространяется на все отечественные и иностранные юридичесюге и физические лица, которые на территории государства выступают в роли участников операций с ценными бумагами. Однако он не взимался при даре нии и наследовании ценных бумаг физическими лицами. Не под лежат обложению налогом на операции с ценными бумагами сум мы, выплачиваемые эмитентом в погашение суммы основного дол га держателям облигаций и других долговых обязательств, так как это действие не подходит под определение операции с ценными бумагами.
27!
Ценные бумаги, операции с которыми облагаются налогом
акции
оолигашш
сберегательные сертификаты
переводные векселя
Объектом налога являются операции с государственными каз начейскими обязательствами, а также золотыми сертификатами (при переуступке общего владения). Облигации же внутреннего госу дарственного валютного облигационного займа не признаются цен ными бумагами, а рассматриваются как валютные ценности на от четные даты.
Объектами налогообложения являются цена договора и реги страция проспекта эмиссии ценных бумаг. Налоговые ставки уста навливаются в зависимости от характера операций с ценными бу магами:
при регистрации проспекта эмиссии бумаг в размере
0.5 % номинальной суммы эмиссии (налог в этом случае уплачива
ется в виде платы за регистрацию проспекта эмиссии);
при покупке государственных ценных бумаг. Здесь не
обходимо, видимо, заложить ставку, зависящую от цены реализуе
мых бумаг (в России — 1 рубль с каждой 1000 рублей, хотя обосно
ванным является, наверное, использование механизма формирова
ния ставки, как при исчислении налога с владельцев транспортных
средств);
при заключении договора купли-продажи ценных
бумаг с каждого участника сделки ценных бумаг (в России —
3 рубля с каждой 1000 рублей).
Акционерным обществам необходимо регистрировать сделки со своими акциями, совершаемые без участия инвестиционных институтов и банков. При этом внесение записи в реестр акционе ров означает факт регистрации сделки. Иных действий, связанных с регистрацией сделки, общество производить не обязано. Реги страция всех видов сделок осуществляется в специальном учетном регистре, в котором указываются сумма сделки и уплаченного на лога на операции с ценными бумагами, форма платежа.
Однако здесь был ряд исключений. Натог не распростра нялся на сделки по акциям трудового коллектива, облигаци ям государственного внутреннего займа 19S2 года, государ ственным казначейским обязательством бывшего СССР. сертификатам бывшего Сберегательного банка СССР. Не взи мался он также по сделкам с ваучерами, депозитными серти фикатами и простыми векселями.
217
Для налогообложения операции с ценными бумагами большое значение имеют понятия «первичное размещение- ценных бумаг» и «вторичный их рынок».
Первичное размещение ценных бумаг — продажа вновь выпу шенных ценных бумаг. На этой стадии наблюдается освобождение операций с ценными бумагами от налога. Им не облагаются:
|
Плата за |
||||||
|
Эмитент, осуществляющий |
регистрацию |
Бюджет |
Мало] |
Покупатель |
||
|
первичную эмиссию |
налога нет |
ценных бумаг |
||||
|
пенная бумага |
|
Плата ia |
Налога |
|||||
|
АО, впервые эмитиругашес |
регистрацию |
нет |
Покупатель |
|||
|
с момента юс. регистрации |
налога нет |
ценных бумаг |
||||
|
ценная бумага |
Подчас очень сложно выделить вторичный рынок ценных бу маг, хотя и в несколько «скрытой» форме. Так, не распространяет ся льгота на ситуацию, когда акционерное общество выплачивает своим акционерам дивиденды акциями общества, находящимися у него на балансе. Дело в том, что в обычном порядке акционерам сначала вьшлачивались бы дивиденды в денежной форме, а затем они покупали бы акции. Аналогично оценивалась бы и продажа инвестиционной компанией акций эмитента, которые она предва рительно выкупила за свой счет.
В то же время по сберегательным сертификатам, выпускаемым коммерческими банками, налог взимается и при их распростране нии, т.е. при первичном размещении, с каждого участника — с банка и с покупателя.
Вторичный рынок ценных бумаг представляет дальнейшую тор говлю ценными бумагами. Ведь именно для регулирования отно-
is.b-ым
27;'
шешш на этом уровне и введен налог на операции с ценными бумагами.
Налоговые льготы предполагают освобождение от уплаты нало га субъектов, приобретающих акшш, впервые эмисспруемые акци онерным обществом с момента его государственной регистрации; эмитентов, осуществляющих первичную эмиссию ценных бумаг. Освобождаются от налога также юридические лица, осуществляю щие в установленном порядке посреднические операции с ценны ми бумагами за счет и по поручению клиента.
Размер суммы налога штателъшики исчисляют самостоятельно исходя из ставки, закрепленной в законе, и цены договора или номинальной суммы эмиссии. Сумма налога, подлежащая внесе нию в бюджет, уплачивается плательщиком в течение трех дней после регистрации этих операций и перечисляется фондовыми биржами и ilx отделами, эмитентами, банками, кредитными уч реждениями и т.д. При ос\-ществлении первичной эмиссии цен ных бумаг налог в виде платы с каждой сделки взимается только с покупателей ценных бумаг, по операциям с государственными ценными бумагами — с покупателей ценных бумаг в виде платы с каждой сделки.
Если сделка осуществляется в иностранной валюте, налог ис числяется в национальной денежной единице, исходя из текущего курса Центрального банка на дату регистрации операции.
Фактически с бюджетом рассчитываются, как правило, органы, регистрирующие сделки по ценным бумагам. Сред ства же для уплаты им поступают с плательщика. Органами. регулирующими сделки купли-продажи ценных бумаг, явля ются:
при осуществлении сделок на биржевом рынке — фон
довые биржи и фондовые отделы товарных и иных бирж:
при осуществлении сделок на внебиржевом рынке —
посреднические учреждения либо соответствующие банки;
при осуществлении непосредственно сделок между по
купателем и продавцом — эмитенты или учреждения, обслу
живающие обращение ценных бумаг эмитента.
Осуществляя сделки, покупатели и продавцы ценных бумаг вносят налог на счета расчетных отделов бирж, посреднических отделов фирм одновременно с документальным оформлением сде лок купли-продажи ценных бумаг. Биржи вносят суммы налога в течение трех дней после документального оформления сделок куп ли-продажи.
При регистрации проспекта эмиссии ценных бумаг эмитент уплачивает налог самостоятельно и представляет регистрирующему органу лишь документы, подтверждающие оплату.
27-1
Источником ушаты паюга на операции с ценными бумагами во всех случаях является прибыль, оставшаяся в распоряжении пред приятия после ее налогообложения. Налог на операции с ценными бумагами относится на издержки деятельности инвестиционных фондов, если он учитывается на уровне чековых инвестиционных фондов.
Отказ от налога на операции с ценными бумагами в 1995 году обусловлен главным образом желанием сократить коли чество налогов. С целью уменьшения налогового пресса этот шаг был бы оправдан, если бы эта разновидность прямого налога имела только фискальное значение и действительно несколько раскрепощала бы плательщиков. Однако наряду с отменой этого налога произошло увеличение ставки по пла хе за регистрашпо проспекта эмиссии, как реально обеспе чивающей поступление средств в бюджет. Необходимо под черкнуть, что само введение налога на операции с ценными бумагами, а также уровень ставки в большей мере играли регулирующую роль, воздействуя на процесс непосредствен ного обращения ценных бумаг и способствуя упорядочению их вторичного рынка.
Важно учитывать, что налогообложение ценных бумаг предпо лагает дифференцированный подход не только по видам ценных бумаг, но при этом и по тем конкретным налоговым рычагам, ко торые применяются по отдельным видам ценных бумаг. Так, в се редине 1994 года Российское законодательство закрепило некото рые моменты, регулирующие налог на дивиденды по акция*!, при надлежащим государству. Подчеркивается, что они учитываются в доходах соответствующих бюджетов, дивиденды же по акциям, на-ходяшимся в федеральной собственности, учтены как источник дохода федерального бюджета. При этом сумма дивидендов по ак циям, которая подлежит начогообложетпо в соответствии с Зако ном Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций*, уменьшается на сумму дивидендов по акциям, при надлежащим государству, и в оставшейся части облагается нало гом у источника выплаты этих дивидендов.
Ряд сложностей при налогообложении векселей вызыва ло то, что этот вид ценной бумаги сочетает свойства ценной бумаги, долгового обязательства, расчетного средства. Од ной из главных причин многих вопросов, возникавших в этой ситуации, является смешение сущности и функций векселя. Однако можно выделить несколько основных подходов ис числения налогов при вексельных расчетах.
Доходы, получаемые векселедержателем по векселям, включаются им в состав внереализационных доходов и обла гаются по установленным законодательством ставкам налога
18*6-604
на прибыль. Для физических лил полученная сумма включа ется в состав совокупного годового дохода и облагается по доходным налогом по месту постоянного жительства нало гоплательщика.
При начислении НДС в этой области в Российском зако нодательстве возникло противоречие, так как в соответствии с Законом Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» от НДС освобождены операции, связанные с об ращением ценных бумаг (включая вексель). Вместе с тем, в соответствии с пунктом 14 Указа Президента Российской Федерации от 22.12.93 г. № 2270, в состав оборота, облагае мого НДС. включаются средства, полученные от передачи во временное пользование финансовых ресурсов при отсутствии лицензии на осуществление банковских операций. В этом случае важно учитывать, что вексель — это прежде всего цен ная бумага, а оформление кредитных отношений — всего лишь одна из функций этой ценной бумаги.
Земельный налог
Одним из наиболее традиционных и имеющих давнюю исто рию является в современных налоговых системах земельный налог. Он, наряду с системой акцизных сборов, представляет собой меха низм рентных рычагов и применяется к специфическому природ ному фактору — земле. С его помощью перераспределяется та часть чистого дохода, которая получена производителями вне всякой связи с их затратами и усилиями, благодаря непосредственно земель ному участку (либо значительно более рантпш вложениям). Имен но поэтому он и обусловливает поступления в основном в местные бюджеты.
Использование земельного налога регулируется Земельным Кодексом Украины, Законом Украины «О плате за землю>> от 3 июля 1992 гола, последующими Постановлениями Кабинета Ми нистров, изменениями по отдельным нормам в законах, регулирую щих бюджетные правоотношения, и т.д.
Плата на землю в Украине взимается в виде земельного налога или арендной таты, что зависит от качества и местоположения земельного участка, исходя из кадастровой оценки земли. Размер земельного налога устанавливается из расчета на год и устанавлива ется в виде платежей за единицу земельной площади. При этом величина налога не зависит от результатов хозяйственной деятель ности собственников или пользователей.
Закон Украины «О плате за землю» также допускает неточность и использует категорию «субъект платы за землю» и «плательщик» как СИНО1ЛГМЫ, что не совсем точно. Плательщиком данного налога
может быть либо собственник земли, либо землепользователь. В этом случае плательщиками выступают как юридические, так и физические лица. Таким образом, земельный налог при классифи кации по принципу вида плательщика также относится к категории смешанных налогов (как и налог с атадельиев транспортных средств, налог на операции с ценными бумагами и т.д.).
В случае прекращения права собственности или права пользо вания земельным участком налог уплачивается за фактический пе риод нахождения земли в собственности или пользовании в теку щем году. Прекращение права пользования землей, согласно ст. 27 Земельного кодекса Украины, производится по решению соответ ствующего Совета народных депутатов (даже при добровольном отказе от земельного участка).
Объектом платы является земельный участок, находящийся в собственности, пользовании (в том числе и на условиях аренды). В зависимости от размеров земельных участков и их производствен ного назначения выделены группы земель сельскохозяйственного назначения (см. раздел 2 Закона Украины «О плате за землю») и земли несельскохозяйственного назначения (см. раздел 2). Едини цей начисления налога, по отношению к которой используются законодательно закрепленные ставки, является один гектар пахот ных земель, многолетних насаждений, сенокосов и пастбищ.
Средние ставки налога варьируются в зависимости от двух прин ципов:
конкретного региона;
целевого использования земельного участка (в зависимости
от этого законодатель и закрепляет ставки по двум разделам: земли
сельскохозяйственного и несельскохозяйственного назначения).
В зависимости от областей Украины ставки разделяются на две группы по землям сельскохозяйственного назначения: пахотные земли и многолетние насаждения, а также сенокосы и пастбиша. Минимальная ставка предполагалась в размере 20 рублей с одного гектара сельхозугодий (впоследствии изменена).
Средние ставки налога за земельные участки в пределах насе ленных пунктов устанавливались в зависимости от численности населения и рассчитывались исходя из 1 кв. м. Пожалуй, не было ни одного Закона Украины, регулирующего бюджетные правоотно шения на конкретный год, чтобы эти нормы остались неизменны ми. Так, в 1993 году минимальная ставка налога была увеличена в 30 раз, в 1994 еще в 5 раз. Проект Закона Украины «О Государст венном бюджете Украины на 1995 год» предполагает увеличение ставок земельного налога, установленных Законом Украины «О плате за землю», в 50 раз, с учетом их повышения в 1994 году.
277
За земельные участки в пределах населенных пунктов ставки налога дифференцируются в зависимости от числен ности населения. В соответствии с Законом Украины «О плате за землю» выделено 1 1 групп населенных пунктов:
|
Численность населения |
Ставка налога |
Коэффициент и городах |
|
|
Г|)у| |
(тыс. человек) |
(крб за 1 м'.) |
областного подчинения |
|
1 |
ДО 0,2 |
0,5 |
|
|
2 |
ог 0,2 до i |
0,7 |
|
|
3 |
от 1 до 3 |
0,9 |
|
|
4 |
от 3 до 10 |
1,0 |
|
|
5 |
от 10 до 20 |
1,6 |
|
|
6 |
ог 20 до 50 |
2,5 |
1,2 |
|
7 |
от 50 до 100 |
3,0 |
1,4 |
|
8 |
от 100 до 250 |
3,5 |
1,6 |
|
9 |
от 250 до 500 |
4.0 |
2,0 |
|
10 |
от 500 до 1000 |
5,0 |
2,5 |
|
11 |
от 1000 и больше |
7,0 |
3,0 |
Резкое увеличение ставок налога происходит прежде всего из-за инфляционных процессов (гак как здесь используются абсолют ные ставки) и, кроме того, из-за того, что в ряде случаев ставки оказывались настолько низкими, что сбор налога обходился доро же, чем сам налог. Взимание земельного налога в Москве, напри мер, потребовало даже возврата от ставок в ЭКЮ к ставкалг в руб лях, что фактически вдвое снизило налог. Однако это происходит при переходе преимущественно от земельного налога к арендной плате.
Льготы по данному налогу позволяют выделить три устойчивые группы освобождений:
278
Украины «О Государственном бюджете Украины на 11!95 год» пред полагает также распространить льготу на предприятия и организа ции Вооруженных Сил. Национальной Гвардии, Пограничных войск и т.д., а также предприятия, которые изготавливают военную тех нику и боеприпасы и т.д.
3. Физические лица (инвалиды L и II группы, участники Вели кой Отечественной войны, граждане, пострадавшие от Чернобыль ской катастрофы и т.д.).
Законом предусмотрены также льготы по вновь созданным крес тьянским (фермерским) хозяйствам в течение трех лет; по радио активно тг химически загрязненным сельхозуголиям. Кроме того, областные Советы могут устанавливать льготы по оплате за землю в форме:
а) частичного освобождения на определенный срок;
б) отсрочки уплаты;
в) снижения ставки земельного налога.
От платы за землю на протяжении трех лет со времени передачи земли в собственность или пользование освобож даются фермерские (крестьянские) хозяйства. В соответст вии со ст. 22 Земельного кодекса Украины от 13.03.92 г., пра во собственности на землю или право на пользование предо ставленным земельным участком в натуре возникает после установления землеустроительными организациями границ земельного участка в натуре и получения документа, свиде тельствующего об этом праве.
После отведения земельного участка в натуре и получе ния государственного акта на право собственности или на право пользования землей крестьянское (фермерское) хозяй ство подлежит в 30-дневный срок государственной регистра ции и приобретает статус юридического лица. Таким обра зом, вновь созданное хозяйство освобождается от платы за землю на протяжении трех лет при соблюдении условий, ука занных выше.
Основанием для начисления земельного налога являются дан ные государственного земельного кадастра. При этом юридичес кие лица самостоятельно исчисляют сумму наюга и не позднее 15 июля представляют данные в соответствующие налоговые инспек ции. В связи с увеличением в 1994 году ставок земельного наюга уплата налога в первом кварта!е 1994 года проводилась юридичес кими лицами авансовыми платежами в размере одной двенадцатой суммы наюга, начисленной плательшикам в 1993 году (письмо ГГНИ Украины от 17.01.94 г. № 14-426). Неуплаченный долг, об разовавшийся за первый квартат 1994 года, подлежит уплате до 15 апреля без начисления пени. В дальнейшем до подачи плательщи ками расчета на 1994 год в установленный срок до 15 июля с.г.
279
земельный налог уплачивается ежемесячно до 15 числа авансовы ми платежами в установленном порядке.
Начисление земельного налога гражданам производится госу дарственными налоговыми инспекциями, которые выдают платель щику до 15 июля текущего года платежное извещение об уплате налога. Если земельный участок находится в пользовании несколь ких юридических лиц или граждан, то земельный налог начисляет ся каждому из них пропорционально части, которая находится в его пользовании. Уплата налога осуществляется со дня возникно вения права собственности или права пользования земельным участ ком.
При исчислении налога, арендной платы применяется показа тель нормативной цены земли, характеризующий стоимость участка определенного качества, местоположения, исходя из потенциаль ного дохода за расчетный срок окупаемости. Нормативная цена земли по конкретным земельным участкам определяется в размере пятидесятикратной ставки земельного налога в рублях (по Россий ской Федерации) на единицу площади земель соответствующего целевого назначения. За минимальный уровень ставки принима ются 100 рублей за 1 га (в России). По конкретным участкам ставка земельного налога корректируется на соответствующий повышаю щий коэффициент.
Платежи за землю осуществляются на специальные бюджетные счета сельского, поселкового, городского Советов народных депу татов, на территории которых находятся земельные участки. Пред усмотрена также централизация средств, поступающих в форме зе мельного налога в размере 30 % — на уровне специальных бюджет ных счетов Украины и 10 % — на специальных бюджетных счетах Республики Крым и областей.
Для обеспечения экономического регулирования земель ных отношений при передаче земли в собственность, наслед ство, дарение и получение банковского кредита под залог вводится нормативная цена земельного участка в стократ ном размере земельного налога за него. Размер пени за не своевременную уплату земельного налога устанавливается в размере 0,2 процента от суммы недоимки за каждый день просрочки.
Лесной доход
Некоторые формы отчисления в бюджет позволяют иногда ошибочно относить их к налогам. Так, в России встречаются пуб ликации о появлении нового налога на деятельность лесопользо вателей, хотя фактически работает механизм лесного дохода, харак терный еще для налоговой системы Советского Союза.
TSH
Плата за специальное использование лесных ресурсов коллек тивными и другими сельскохозяйственными предприятиями должна взиматься с момента введения в действие Лесного кодекса Украи ны от 21.01.94 г. № 3S52-XII.
В соответствии с Лесным кодексом Украины предостав ление земельных участков лесного фонда и приостановление права пользования ими принадлежит к компетенции Сове тов народных депутатов. Статья 9 Лесного кодекса предус матривает постоянное и временное пользование земельны ми участками. Постоянное пользование закрепляется госу дарственным актом, право временного пользования — договором, который, в соответствил со сг. 23 и 24 Земельно го кодекса Украины, выдается и регистрируется соответству ющим Советом народных депутатов.
Основное назначение лесного дохода состоит в мобилизации средств для восстановления лесного фонда, улучшения его качест венного состава. В зависимости от формы собственности лесной фонд делится на леса государственного фонда и леса, находящиеся в государственной и коллективной собственности.
Леса государственного значения делятся НА ДВЕ ГРУППЫ:
леса государственных заповедников, зеленых зон;
леса лесонасыщенных районов, где ведется основная заго
товка леса.
Плательщиками лесного дохода являются юридические и фи зические лица, осуществляющие заготовку леса. Объект обложе ния — объем заготовленной древесины. Ставки дифференцирова ны в зависимости от лесотаксовых поясов; пород леса; качества древесины; сорта древесины; лесозаготовительных разрядов.
Использование лесных ресурсов осуществляется на основе спе циальных разрешений — лесорубных билетов (ордеров) или лесных билетов.
Лесной доход поступает в бюджет в таких основных формах:
От уплаты лесного дохода освобождаются лица, получающие древесину от деятельности по уходу за лесом (очистка, прорежива ние и т.д.). Не вносится и плата за побочное использование лесным хозяйством (сенокошение, сбор ягод, грибов и т.д.).
Современная система страхования фаждан нередко приобрета ет форму отчислений, по своему характеру напоминающих налоги, что может грозить и появлением самых необоснованных и нелогич ных рычагов. Примерно такова логика развития медицинского стра-
281
хованпя, если она навязывается сверху. На самом л еле введение медицинских страховок должно обеспечивать доступ к дополни тельным медицинским услугам. Ведь отчисления в виде 37 процен тов из фонда заработной платы уже реализуют ряд необходимых функций (санаторно-курортное лечение, оплата нетрудоспособнос ти и т.д.). Однако страховки зачастую превращаются в обязатель ные отчисления без какого-либо соответствующего роста услуг. Поэтому можно ожидать дополнительные тяжести на плечах у пред приятий в виде обязательных платежей из бюджета на медицинское страхование.
Глава 19 КОСВЕННЫЕ НАЛОГИ С ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ
§ 1. Становление косвенного налогообложения
Пожалуй, ничто из области налогообложения не вызывало столь ко споров и даже судебных процессов, как идея косвенных налогов либо соотношения их и прямых налогов. Исторически возникнув позднее прямых, впоследствии косвенные рычаги налоговых сис тем превращаются в более ощутимый канат наполнения государ ственного бюджета или покрытия государственных расходов. При мерно с XVIII века развитие налоговых форм идет одновременно по прямому и косвенному обложению, а не в направлении от одного из них к другому. Начиная с этого времени, устанавливается при мерное соответствие степени развития прямых и косвенных нало гов.
Интересен подход И.Х. Озерова, который прямые налоги ха рактеризует как общий остов обложения, внутри которого все обло жены по средней налогоспособности, а косвенные только модифи цируют это обложение, слагая с одних налоговое бремя и увеличи вая его за счет других (см. И.Х. Озеров. Основы финансовой на\хи. Москва. 1908, с. 246-247). При этом он подчеркивает, что для об ложения косвенными налогами надо выбирать такие действия, ко торые свидетелъств\тот о более сильной индивидуальной налого способности, и лицо могло бы избегнуть налогообложения, если оно предпочитает уменьшить налоговое бремя, правда, путем ли шения себя ряда возможностей для удовлетворения потребностей. Прямые налоги в большей степени соразмеряются с платежеспо собностью населения, тогда как косвенные характеризуются боль шей устойчивостью поступлений.
Весьма непримиримые, порой даже жесткие споры характери зуют косвенные налоги, их целесообразность в XIX — начале XX века. Одним из наиболее известных в этой области мнений являет-
282
ся защитительная речь перед берлинским Королевским судом по поводу обвинения автора в публичном возбуждении в неимущих классах ненависти и презрения против имущих, с которой высту пил Ф. Лассаль и которая впоследствии была опубликована (см. Лассаль. Косвенные налоги. — С.-Петербург, 1906). Выступая про тив выдвинутых обвинений, он подчеркивал, что прямые налоги — это такие, которые взимаются с дохода и поэтому определяются по величине дохода или капитала. Косвенные же — те. которыми об ложены некоторые предметы потребления, и отдельное лицо часто оплачивает их в цене веши, не зная и не замечая, что оно платит именно налог, увеличивающий цену товара. Однако рост доходов вовсе не означает роста потребления, из чего Ф. Лассаль приходил к выводу, что развитие системы косвенных налогов в ХТХ веке взва лило всю тяжесть государственных расходов на неимущие классы. Это заключение он подтвердил рядом тезисов (Там же, с. 8):
Любой налог, падающий на субъекта вне связи с его доходами, является неравенством и несправедливостью, только пропорцио нальный налог является равным. Это положение подтверждается Лассалем ссылкой на эдикт 28 апреля 1743 г.: «чтобы в государстве, где все пользуются одинаковой защитой, все были бы также обяза ны принимать участие в расходах, которые идут на эту защиту, и притом каждый по состоянию своих доходов* (Там же. с. 14). Весь ма интересны его ссылки на Диего Сааведру Фахардо (1649 год) и Жана Бодинуса (1584 год). Первый предлагал не облагать налогами те предметы, которые безусловно необходимы для поддержания жизни, а облагать те, которые служат наслаждениям или любопыт ству, тщеславию или роскоши, при этом большая часть бремени будет возложена на богатых и сильных. Второй в качестве налога «наиболее приятного бессмертному Богу, наиболее прекрасного для граждан и наиболее почетного для государя» видит налог, взимае мый с предметов, ведущих к развращению нравов граждан, роско ши и пороку, а налоги на предметы потребления, полезные для граждан, либо не должны взиматься совсем, либо в незначительном объеме.
Однако большинство авторов, в отличие от одностороннего подхода Ф. Лассаля. выделяют как положительные, так и отрица тельные стороны косвенных налогов. Этим аспектам были посвя щены даже отдельные монографии. Одной из наиболее заметных является работа А.Н. Гурьева «Прямые и косвенные налоги: PRO и CONTRA». С.-Петербург, 1893 год. Она включает четыре части, которые и характеризуют за и против по прямому и косвенному налогообложению. Автор характеризует три способа разграниче ния этих налогов.
Первый в зависимости от признаков уплаты (прямые — и упла чивает, и несет одно лигю; косвенные — уплачивает одно лицо, а несет другое).
Второй — в зависимости от способа взимания (прямые — по кадастрам; косвенные — по тарифам).
Третий — по экономическому основанию (прямые — с произ водства ценностей: дохода и имущества; косвенные — с потребле ния ценностей: расходов и пользования вешами).
Среди преимуществ косвенных налогов А.Н. Гурьев выделяет:
1. Бюджетные — поскольку косвенные налоги увеличивают доходы государства за счет роста населения или его благосостояния и поэтому более выгодны для стран, прогрессирующих в экономи ческом отношении. Это и приводит к irx большей доле в налоговых поступлениях, о чем свидетельствует таблица, приведенная на стр. 16 вышеупомянутого издания:
|
Налоговые |
Oi прямых |
(h косвенных |
|
|
1890 |
поступления. |
налошЕ |
нале» ое |
|
млн гульденов |
поступило, в °i |
поступило, в % |
|
|
Великобритания |
752.93 |
17.28 |
82.72 |
|
Франция |
1104.59 |
16.29 |
83.71 |
|
Германия |
354.07 |
24.63 |
75.37 |
|
Итаиия |
422.06 |
36.17 |
63,83 |
|
Россия |
|||
|
(лин py6.j |
625. 17 |
14.26 |
85.74 |
2. Полицейские — путем воздействия на народное потребле ние, удорожанием того или иного продукта. Особенно важно сдер живающее воздействие государства на потребление продуктов, вред ных для здоровья и нравственности.
28J
а) незначительность частей внесения;
б) удобство по времени;
в) близость по месту внесения;
г) отсутствие принудительного характера;
д) отсутствие потери времени для взноса;
е) не требуют накопления определенных сумм;
ж) не связаны с экзекуционными мерами.
Недостатки косвенных налогов этим же автором видятся:
L. В обременении многосемейных — фактически оплата осу ществляется главой семейства, а объект формируется всеми члена ми семьи. Ссылаясь на мнение австрийского министра финансов Шеффле, А.Н. Гурьев подчеркивает, что прямые налоги облагают среднюю налогоспособность; косвенные же осуществляют прин цип самообложения, поскольку с помощью косвенных налогов плательщик сам регулирует индивидуальную налогоспособность.
2. Политических недостатках — поскольку право взимания кос венных налогов почти никогда не оспаривается правительством. Например, в Баварской Конституции установлено, что требуется разрешение парламента на взимание всех прямых налогов и только новых косвенных.
Довольно подробно рассматривает положительные и отрица тельные стороны прямых и косвенных налогов также И. Тарасов (см. И. Тарасов. Очеркъ науки финансоваго права. Ярославль, 1883. с. 647-649).
Эволюция косвенных налогов, по мнению И.Х. Озерова, носит общий характер (см. И.Х. Озеров. Основы финансовой науки. Москва, 1908. с. 366-367):
з) переход от обложения предполагаемого количества по внеш
ним признакам к учету готового продукта.
Сложившаяся налоговая система XIX века позволяет выделить косвенные налоги как систему налогов на потребление, при кото рой объектом являются не лица, имущество или доходы, а разно-
285
образные предметы потребления. По происхождению косвенные налоги родственны регалиям и монополиям (см. И. Тарасов. Очеркъ науки фннансоваго права. Ярославль. 1883. с. 650). Отказываясь от регальных и монопольных прав, государственная власть устанав ливала пошлины на потребление тех предметов, на производство которых имела монополию. Сущность дела остается неизменной, занимается ли государство промыслом само или через откупщи ков, которьш сдается монополия.
Система косвенных налогов, как считает И. Тарасов, состоит из трех групп (см. вышеуказанное произведение, стр. 633-649):
1. Подати на потребление, включающие:
а) квартирный налог:
б) подати с предметов роскоши;
в) налог на удовольствия, пользование удобствами (сборы с
театральных и железнодорожных билетов, за право охоты; налог на
карты или клубные билеты; налог на газеты).
2. Таможенные пошлины, играющие фискально-полицейское
значение, которые делятся:
а) на внешние (ввозные, вывозные, транзитные);
б) внутренние.
3. Акцизы — подати на предметы потребления при обработке
сырого продукта или фабрикации, главным правилом которых яв
ляется падение на плателъшнка в наиболее поздний момент произ
водства и движения товаров.
Д. Львов определяет акциз как «...косвенньш налог с некоторых предметов внутреннего производства, взимаемый внутри государст ва при какой-либо»операции во время самого производства или обращения к потреблению и вносимый заимообразно производите лем или продавцом товара, который получает его после с потреби теля, через возвышение цены продукта» (Д. Львов. Курсъ финансо-ваго права. Казань, 1887, с. 373). Происхождение термина «акциз» объясняется по разному:
assidere — налагать, установлять (Д. Pay).
Акцизы были известны уже в Древнем Риме, где налоги с внут реннего потребления использовались довольно широко (см. Гла ву 1). В Западной Европе система акцизов впервые вводится в Гол ландии во время воины с Испанией и в XVI веке была настолько распространена, что некоторые предметы облагались по пять-шесть раз. Движение акцизов по Европе проходило весьма сложно, и их
286
введение воспринималось настороженно, при этом акциз и полу чил второе название — «голландского черта». В России акцизы впервые появляются при Петре Великом, хотя налоги, по своей природе схожие с ними, были давно. Так, в 1574 году в жалованной грамоте Великого князя Василия Ивановича жителям города Смо ленска было предписано взимать с мясников при убое «яловицы» по полугрошу (акциз с мяса). В начале XVII века упоминается о сборе с темянного мастерства (ладана) — по 7 алтын с пуда, а о медовой дани и брашной пошлине упоминается в X столетии. Сам же тер мин «акциз» впервые встречается в регламенте 1719 г. штатс-кон-тор-коллегии, которое, видимо, заимствовал Петр I из шведского законодательства, упоминая в регламенте «о пошлинной и акциз ной конторе>> (см. Д. Львов. Курсъ финансоваго права. Казань, 1887, с. 374-378).
К началу XX века система акцизов включает:
A. Налог на помол (взимается с зерна при доставке на мельни
цы или с муки при ввозе ее в город).
Б. Налог на убойный скот, взимаемый поштучно (Франция) или по весу (Пруссия).
B. Налог на осветительные продукты, топливо.
Г. Налог на соль.
Д. Акциз на спирт и водку, взимаемый:
в Англии (с заторных или бродильных чанов — по 10 шил
лингов за галлон);
во Франции (при поступлении в продажу;
в России (в форме акциза с произведенной продукции и па
тентного сбора с заводов).
Е. Акциз на сахар — взимался тремя способами:
по весу сырья, перерабатываемого завода (Германия);
по количеству свекловичного сока, поступаюшего в перера
ботку (Франция);
по количеству выделанного сахарного песка (Россия — по
50 копеек с пуда).
Ж. .Акциз на чай и кофе взимался в форме ввозной пошлины. 3. Акциз на табак применялся при обложении:
сырья на месте производства (Германия);
обработанного продукта (Россия);
ввозного табака (Англия).
Итак, исторический экскурс и характеристика косвенных нало говых рычагов в XIX веке и на предшествующих этапах позволяет вплотную подойти к их оценке в современных условиях.
Прямые налоги занимают относительно небольшой удельный вес в формировании доходов государства, поэтому довольно разви та система косвенного налогообложения, доля которой в доходах государственного бюджета превышает 40 процентов. Важнейшим
287
видом косвенного налога в Украине является налог на добавлен ную стоимость, которому предшествовал налог с оборота. Истори чески он объединил множество видов косвенных платежей акциз ного характера и иных налоговых рычагов по итогам финансовой реформы 30-х годов и окончательно сложился при переходе к цент рализованно планируемой экономике.
Подобного рода косвенные налоги представляют собой налоги на потребление и реализуются в ценах на товары, поэтому бремя косвенного налогообложения падает на те группы населения, кото рые характеризуются более высоким уровнем потребления. Кроме того, увеличение косвенного налогообложения влияет на дискре ционный доход и направления его использования и по своему ха рактеру аналогично действию прямых налогов. Однако оно харак теризуется и рядом преимуществ по сравнению с прямым, посколь ку обеспечивает анонимность (изъятие налога связано с движением товаров и услуг, а не доходов); время реализации и уплаты практи чески совпадает.
Сложившиеся налоговые системы свидетельствуют, что косвен ные налоги играют значительную роль в формировании государ ства и налоговом регулировании. Исторически основным видом косвенных налогов был акциз, при котором объектом обложения, какправило, выступала стоимость товаров, имевших специфическую особенность (табак, алкогольные напитки, легковые автомобили), либо уровень потребления которых малоэластичен по отношению к изменениям цен. В большинстве стран четко выделены акцизные группы товаров: алкогольные напитки, табачные изделия, бензин, легковые автомобили, драгоценности и др. Развитие косвенного налогообложения привело к тому, что только акцизных поступле ний стало явно недостаточно, что привело к появлению налога с оборота (своеобразного универсального акциза), который в ряде стран трансформировался в налог с граждан либо налог на добав ленную стоимость. Последний широко применяется в Западной Европе, где формирует более половины поступлений в бюджет от косвенных налогов.
Системы косвенного налогообложения включают группу ак цизных товаров, а также товаров длительного пользования и роско ши, по отношению к которым применяется особый индивидуаль ный порядок налогообложения. Для остальных видов товаров и услуг применяется налог на продажу (или с оборота). Это создает возможность извлекать дополнительные доходы, контролировать производство и реализацию.
Одним из элементов косвенных налогов являются поступления от внешнеэкономической деятельности, которые выступают в фор ме различного рода таможенных отчислений и уравнительного налога. Первый тип платежей применяется как в традиционных
2*8
косвенных налогах (акцизы на ввозимые товары; налог на добав ленную стоимость, начисляемый на импортируемые товары), так и в тесно примыкающих к ним таможенных пошлинах, которые дав но и всегда использовались государством как объект дополнитель ных расходов, так и инструмент регулирования внутреннего рынка, зашиты национальных товаропроизводителей. Уравнительный на лог предназначен для изъятия сверхприбыли, образующейся из-за разницы импортных и внутренних цен.
Применение уравнительного налога необходимо при наличии устойчивой разницы между импортной и внутренней розничной ценой. Плательщиками данного налога являются все субъекты, ре ализующие товары, подлежащие налогообложению. Однако опре деление конкретной ставки налога довольно сложно, если внутри страны нет аналогов и рынка данных товаров. Перечень подобных товаров чаще всего замыкается на сырьевых (нефть и нефтепро дукты). К тому же в большинстве стран используется традиционная практика акцизного обложения.
§ 2. Налог на добавленную стоимость
Особое распространение в Европе налог на добавленную стои мость получил в 50-х годах XX века. Вряд ли, конечно, можно говорить, что он одинаково интенсивно начал применяться во всех Западноевропейских странах (например, в Австрии и Швейцарии он не используется до сир пор). В США и Канаде так и не смогли найти убедительных аргументов в пользу этого налога, кроме того, его считают противоречащим Конституции США. г' Утверждение налога на добавленную стоимость вызвало немало споров, однако в итоге налоговое законодательство более сорока
/стран мира (в том числе 17 европейских) прочно закрепило его как один из основных каналов поступлешга в доходную часть бюджета. За счет НДС поступает 80 % суммы косвенных налогов во Франции,
уболее 50 % в Великобритании и Германии. Широкое его использо вание связано с целым рядом преимуществ, которые стимулируют как государство, так и плательщика. Прежде всего, налогообложе ние расходов в большей степени выгодно и государству, и платель щику, чем налогообложение доходов. Во-вторых, поскольку непо средственным объектом налога выступают расходы, значит резко возрастает заинтересованность в росте доходов. В-третьих, от НДС значительно сложнее уклониться и, следовательно, с ним связано меньше нарушений.
Механизм законодательного закрепления НДС в Западной Ев ропе представляет собой иллюстрацию оптимального сочетания фискальной и стимулирующей функции налогов. Несмотря на зна чительный размер средств, поступающих в бюджет через рычаги НДС. он остается одним из существенных стимулов, провоцирую-
28У
uri-ix производственную активность (см. О. Тимофеева. «Налоговые льготы: зарубежный опыт. Экономика и жизнь, 1992, № 37).
Во-первых, налог на добавленную стоимость «нейтрален» по отношению к предприятиям-изготовителям, поскольку из выручки от реализации продукции вычитают затраты на производственно-коммерческую деятельность.
Во-вторых, величина и уровень НДС дифференцированы, что обеспечивает несколько уровней ставок (от 0 до 38 %) и выделяет своеобразные ориентиры, наиболее перспективные, необходимые направления деятельности.
В-третьих, использование НДС осуществляется параллельно с применением иных финансовых рычагов, таких, как компенсации, налоговые каникулы. Практика НДС во Франции предполагает установление льготного налогового режима за счет различного рода компенсаций. Например, при приобретении сельхозтехники была использована ставка НДС в 18 процентов, тогда как при реализа ции сельхозпродуктов ставка и составила 5,5 процента, следова тельно, разница — 12.5 процента. Компенсация этой разницы и осуществляется производителю сельскохозяйственной продукции ежеквартал ьно.
В-четвертых, налог на добавленную стоимость засчитывается при уплате подоходного налога. Так. при заполнении налоговой декларашш для уплаты подоходного налога при предъявлении чека о покупке товара, в цену которого включен НДС, сумма подоходно го налога уменьшается. Причем размер этой льготы может дости гать и 100 % перечисляемой суммы, если речь идет о льготируемых категориях плательщиков.
В-пятых, государство предоставляет плательщику, содействую щему развитию определенного вида деятельности, право выбора уплаты налога на добавленную стоимость или подоходного налога. К таким видам деятельности налоговое законодательство Франции относит финансовое и банковское дело, муниципальное хозяйство, сдачу помещений в аренду, артистическую и спортивную деятель ность.
Одной из первых стран Западной Европы, где был применен налог на добавленную стоимость, явилась Франция. Здесь НДС используется с 1954 года. Взимание его осуществляется методом частичных платежей, где предприятия выступают лишь сборщика ми налога. На каждом этапе он составляет разницу между налогом, взимаемым при продаже и при покупке. При реализации товара предприятие компенсирует все свои затраты в связи с этим налогом и добавляет налог на вновь созданную на самом предприятии сто имость. Эта часть НДС и перечисляется в бюджет, ложась в итоге на конечного потребителя.
29U
Показательна очень мобильная тенденция изменения уровня ставок налога на добавленную стоимость во Франции в конце вось мидесятых годов. В 1988 году использовались 4 ставки: 33,33 % — предметы роскоши, алкоголь, табак; 18,6 % — все основные виды товаров и услуг; 7 % — товары культурно-образовательного назна чения (книги и т.д.). 5,5 % — товары и услуги первой необходимос ти, включая продукты питания (за исключением медикаментов, жилья, транспорта). Однако уже в 1989 году стали использоваться три ставки: 28 процентов; 18,6 и 5,5 процентов.
Довольно развернута и система льгот, как непосредственных освобождений, так и иных форм. Мелкие предприятия освобожда ются от налога на добавленную стоимость, если общая сумма нало га не превышает 2200 франков. Полностью освобождены также три вида деятельности: медицина и медицинское обслуживание; обра зование (начальное, среднее, высшее и профессиональное); дея тельность общественного и благотворительного характера. Кроме полных освобождений широко используются компенсации по НДС; право выбора плательщиком НДС или подоходного налога; налого вые каникулы. Последние могут предоставляться, например, при аренде помещений. При этом плательщик получает как доход от аренды, так и льготы при уплате налога, поскольку предоставил возможность иным предпринимателям заниматься коммерческой деятельностью. Персональные льготы предоставляются предпри ятиям, направляющим инвестиции в менее развитые регионы стра ны или на развитие передовых наукоемких отраслей промышлен ности.
Упрошенный режим налогообложения применяется в сельском хозяйстве. В отличие от ежемесячных, квартальных и годовых сро ков уплаты налога (в зависимости от объема товарооборота) здесь декларация заполняется один раз в год, а уплата налога произво дится ежеквартально в размере 20 % его суммы за предыдущий год с перерасчетом по итогам года (подробнее см. О. Тимофеева. Фран ция: Налог на добавленную стоимость. Экономика и жизнь. 1992, № 2).
Важно учитывать, что налог на добавленную стоимость отно сится к внутренним налогам, и при вывозе товаров за границу его величина компенсируется покупателю. Импортные же товары во Франции облагаются по соответствующим налоговым ставкам. Ком пенсация предприятиям НДС при экспорте товаров производится ежемесячно. В остальных случаях (когда речь идет о компенсации внутри страны за счет различных уровней отраслевых ставок) ком пенсация осуществляется ежеквартально, причем администрация ежегодно производит компенсацию на 12 процентов от суммы взи маемого налога.
19'6-604
291
В устойчивый канал налоговых поступлений превратился и налог на добавленную стоимость в Италии. Он был введен в октябре 1972 г. и в течение ряда лет претерпел некоторые существенные измене ния. При этом основные принципы его применения формируют схему, при которой поставщик:
Таким образом, каждый из поставщиков производит выплаты государству пропорционально той части стоимости, которую он добавил к цене приобретения для достижения иены реализации.
Налог на добавленную стоимость рассчитывается и платится не по отдельным операциям, а по массе экономических действий, которые могут охватывать период от одного до трех месяиев. Ско рость оборота в определенной мере влияет и на уровень применя емых ставок налогообложения: 38 % — предметы роскоши (меха, ювелирные изделия, автомашины); 18 % — продукты и спиртные напитки, продаваемые через рестораны, а также бензин, нефте продукты; 9 % — основные виды промышленных товаров: 2 % — предметы первой необходимости (хлеб, молоко и т.д.), газеты и журналы; 0 — экспорт товаров и услуг.
НДС не охватывает все отношения обмена. Он охватывает: пере дачу имущества и предоставление услуг, осуществляемых на тер ритории государства; ведение предпринимательской деятельности или занятие ремеслом, профессиональной работой; осуществление импортных операций. Операции обмена между физическими ли цами не облагаются налогом на добавленную стоимость, но попа дают под другие налоговые рычаги (на недвижимость, сбор на пере дачу движимого имущества и т.д.). В зависимости от деятельности, предполагающей или нет использование НДС, итальянское зако нодательство разграничивает ряд принципиальных моментов:
субъект налогообложения (юридическое или физическое
лицо);
субъект деятельности (передача или предоставление имуще
ства и услуг);
территория (деятельность осуществляется на территории го
сударства или за его пределами).
Налоговое законодательство Италии выделяет как определе ние предпринимательской деятельности (статьи 2135 и 3295 Граж данского кодекса), так и занятие ремеслом и профессиональной работой, которые охватывают любую форму индивидуальной трудо вой деятельности. Сюда не включается сотрудничество субъектов, которые не занимаются профессиональной деятельностью.
Специфическое законодательное регулирование характерно и для объекта обложения налогом на добавленную стоимость. К опе-
292
рациям, облагаемым НДС. относятся передача имущества, предо ставление услуг и импорт. Передача имущества включает действия по переводу собственности имущества каждого вила (продажа) или реальных прав владения имуществом (использование, право на использование, сервитут и т.д.) за оплату. Передачей имущества считается также бесплатная передача производимых и годных для продажи товаров в рамках деятельности собственного предприятия.
Предоставление услуг включает многочисленные контракты (выполнение работ, подряд, перевозка, аренда движимости, денеж ная ссуда, снабжение продуктами питания). Вил коммерческой деятельности при импортных операциях не имеет значения для оплаты НДС — импортер платит сумму налогового отчисления в таможенном управлении (подробнее см. Экономика и жизнь, 1994, № 8).
/■ С начала девяностых годов налог на добавленную стоимость уже выходит за рамки отдельных национальных налоговых систем. Так, применяясь в 20 из 24 стран Европейского сообщества, он используется для создания единой доходной части бюджета Сооб щества и перечисляется в размере 1,4 % налогов, собранных каж дой страной — членом Сообщества. Более тесное сближение кос венных рычагов налогообложения в рамках ЕЭС упирается в до вольно значительный разброс ставок НДС (от 14 % в Германии или 15 % в Великобритании до 22 % в Дании) (см. Бизнес-информ. 1992, № 31, с. 7). Поэтому одним из главных достижений в области формирования единого европейского рынка является договорен ность об унификации системы косвенного налогообложения и вве дении усредненной ставки НДС на уровне 15 %.
Подобное соглашение было достигнуто и главами правительств государств — участников СНГ от 13 ноября 1992 года. Признано целесообразным применять при расчетах за реализуемые товары между хозяйствующими субъектами единую ставку налога на до бавленную стоимость в размере 20 процентов. При отсутствии со глашения налог взимается на основе взаимной договоренности сто рон. Объектами налогообложения признаются обороты или добав ленная стоимость реализуемых товаров (работ, услуг). Объектом обложения по ввозимым товарам является таможенная стоимость. При использовании одной из сторон льгот по налогу irx примене ние допускается и на территории государства, установившего та кие льготы.
Итак, налог на добавленную стоимость характеризуется рядом существенных преимуществ, на которых мы остановились несколь ко выше. Несмотря на то, что он представляет собой, по сути, разновидность акциза, это все же универсальный финансовый ин-струментЦ^домошью НДС складывается возможность регулирова-/ ния фонда заработной платы, цены. Он создает возможность лик-
293
f\
видировать лишние звенья хозяйственного управления. Кроме того, он позволяет относительно точно определить реальную стоимость каждого товара и на основании этого лечь в основу формирования экономических пропорций. Поэтому очень осторожно необходи мо подходить к предоставлению различного рода льгот по налогу, которые в настоящее время охватывают более трети его поступле ний в бюджет. По сути, необоснованные льготы по НДС представ ляют собой скрытое дотирование отдельных отраслей, что снижает их конкурентоспособность, эффективность и увеличивает инфля ционные процессы.
Необходимо учитывать, однако, что использование налога на добавленную стоимость вовсе не характеризуется исключительно положительными сторонами. Целый ряд спорных либо отрицатель ных моментов делает весьма актуальными дискуссии о сущности этого налогового рычага в настоящее время. Некоторые из этих моментов мы и хотели бы затронуть.
Являясь, в принципе, налогом на конечное потребление, кото- рьгй ложится на население и бюджетную сферу, он при огромной ставке и стремительной инфляции превращается в один из факто ров, сдерживающих развитие производства. Происходит это вслед ствие роста цен за счет НДС и сдерживания на основании этого возможностей оплаты покупателем товаров и услуг. Конечно, эти средства вернутся покупателю (либо из бюджета, либо в тот мо мент, когда он сам реализует продукцию), но при условии, что цепочка актов реализации не прервется с определенным лагом «за паздывания», когда частично эти средства будут «съедены» ин фляцией.
Применение НДС в странах с развитой рыночной экономи кой, акцент на его регулирующую, а не фискальную функцию, по- зволяет акцентировать основное внимание на сдерживании кризиса перепроизводства (что пока еше нам не грозит) и ускоренном вы теснении с рынка слабых производителей. Применение в этих ус ловиях ставок НДС на уровне 20-28 % как стимулирует инфляшюн- ные процессы в целом, так и негативно воздействует на высокотех- нологичные и наукоемкие производства. Поэтому, хотя используемая ставка и делает налог на добавленную стоимость одним из главных источников насыщения бюджета, но видимость его бездефицит ности слишком обманчива. Именно в связи с этим оптимальную ставку налога все чаще связывают с уровнем пяти процентов (см. Российский экономический журнал, 1992, № 7, с. 24).
Ряд неоднозначных моментов в характеристике НДС связан с его промежуточным положением между налогом на прибыль и на логом на доход. Если от первого он отличается на величину при были и перенесенных амортизационных отчислений, то от налога на доход — тем, что из базы налогообложения исключены приоб-
294
ретенные (но использованные) материальные ресурсы (см. подроб нее: Вопросы экономики. 1993, № 10, с. 145). Это приводит к отсутствию однонаправленности интересов государства и платель щика, не стимулирует снижение издержек производства и может фактически являться постоянным ускорителем инфляции. Умест но вспомнить, что «изобретение» этого налога во Франции в 40-х годах завершилось его принятием только в середине пятидесятых, только после ликвидации острейшего рыночного дефицита и от мены нормирования продукции массового спроса.
Необходимо, видимо, более тщательно учитывать и отрасле вые, и технологические особенности ряда производств при реали зации налога на добавленную стоимость. Отрицательное воспри ятие его в сельском хозяйстве связано в большей степени с разме ром, а не самим механизмом и сущностью НДС. Такого размера НДС, как в Украине, нет практически нигде. Весьма условно вос принимается также оговорка, что суммы НДС не уплачивают в бюджет, а перечисляют на специальный счет для регулирования цен на отдельные виды сельскохозяйственной продукции, ведь плателынику принципиально не важно — куда от него уйдут сред ства: в бюджет или в отдельный фонд, выгоды от которого для него весьма эфемерны. Неоднозначным является также и процесс вне сения отчислений от НДС. который не привязывается к сезонному характеру производства и получению средств от потребителей пре имущественно осенью.
Противоречия налога на добавленную стоимость связаны с ря дом моментов, позволяющих провести параллель, а иногда и знак равенства между ним и налогом с оборота, который НДС и сме нил. Однако, несмотря на схожесть и преемственность, это два пртгншшиально различных налоговых рычага. Действительно, налог с оборота в качестве объекта предполагал часть созданной стоимос ти, но не реализованной в оптовой цене, которая ниже полной стоимости товара на часть, распределявшуюся через общественные фонды потребления и распределявшуюся в централизованном по рядке. То есть при налоге с оборота предприятия реализовывали государству продукцию по цене ниже стоимости. Государство же налог с оборота использовало как часть недореализованной пред приятием стоимости.
Целый комплекс противоречивых и спорных сторон налога на добавленную стоимость дополняется еще и настораживающей про цедурой принятия нормативных актов, закрепляющих этот нало говый рычаг. Так. при переходе от налога с оборота к налогу на Добавленную стоимость утверждение Верховным Советом Украины затянулось настолько, что без этого нормативного акта начала дей ствовать инструкция Министерства Финансов о порядке примене ния и сбора налога на добавленную стоимость, и только с 26 декаб-
295
ря 1992 года, после принятия Декрета Кабинета Министров «О налоге на добавленную стоимость», оформилось нормативное за крепление НДС.
Няцогом на добавленную стоимость является непрямой налог, включаемый в иейу1:о^^.^радста!ШГяюший'собЬ11 часть прироста стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и предосхдв-ления услуг либо после таможенного .оформления,.и вносимый в бюджет. Подобная редакция характерна для на-
j
логовых законодательств и Украины, и России. Однако мы хотели
бы остановиться на некоторых деталях.
Прежде всего, при определении НДС и его закреплении в за конодательстве Украины на рубеже 1991-1992 годов отсутствовал комплексный подход в вопросах терминологии. Так, Закон Украи ны «О налоге на добавленную стоимость» закреплял в качестве объекта налогообложения обороты по реализации товаров на тер ритории Украины, тогда как Законом Украинской ССР «О системе налогообложения» (ст. 10) объектом налогообложения выступает созданная в процессе производства добавленная стоимость к иене приобретенных предметов труда. Кроме того, последний норма тивный акт изобиловал категориями, во многом синонимичными по отношению к НДС, его дублирующими и усложняющими ана лиз (Налог с оборота, налог на добавленную стоимость).
По сравнению с Законами, впервые законодательно оформив шими данный налоговый рычаг (Закон Украины «О налоге на до бавленную стоимость» от 20 декабря 1991 года и Закон Российской Федеративной Социалистической Республики «О налоге на добав ленную стоимость» от 6 декабря 1991 года), современная редакция статьи 1 характеризуется двумя лршшштиальньши изменениями. Во-первых, исчезло заключительное положение, делавшее акцент на том, что внесение налога в бюджет осуществляется после реали зации товара, выполнения работ, оказания услуг. Причиной яви лось изменение статьи 8 Декретом Кабинета Министров Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 26 декабря 1992 года. Если до этого уплата налога производилась ежемесячно, исходя из фактических оборотов, и датой его осуществления считался день поступления средств на счета в отделениях банка, то с 26 декабря 1992 года датой осуществления оборота стал считаться день отгруз ки товара, хотя средства за него могли быть у предприятия только при уже прошедшей 100 %-ной предоплате. При этом нельзя ис ключать и ситуаций, когда сделка так и не была совершена.
Во-вторых, расширение содержания статьи 3, закрепляющей объект налогообложения, вызвало еще одно принципиачьное изме нение статьи 1 (проекта Закона Украины «О налоге на добавлен ную стоимость»). Таким образом, появляется дополнение о пере-
296
/\
числении налога в государственный бюджет при таможенном офор млении импортных товаров.
Анализ сущности налога на добавленную стоимость в который раз наталкивается на терминологическую неопределенность, кото рая лихорадила арбитражные суды и налоговые инспекции. Так, статьей 28 Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 1994 год» был введен термин «НДС на импортные товары», во круг которого сразу же возникла масса споров, сводимых к одному вопросу: является ли он новым налогом или нет. Принципиаль ность этого спора обусловлена положением статьи 31 Декрета Кабинета Министров Украины «О режиме иностранного инвести рования» от 20 мая 1993 г., где подчеркивается: <<в случае, если законодательными актами Украины устанавливаются новые виды налогов, которые не были предусмотрены ими на момент принятия этого Декрета, действующие предприятия с иностранными инвес тициями освобождаются от них на пять лет».
С точки зрения налоговых инспекций появление данного тер мина не означало возникновения нового налога, позиция же пла тельщиков и ряда арбитражных судов была прямо протшзополож-ной. Несмотря на ряд появившихся впоследствие разъяснений (ко миссий Верховного Совета Украины; вице-премьера В. Пинзеника в телефонограмме № 18-2182/36 от 09.12.94; разъяснения Главного Таможенного Комитета Украины от 13.12.1994 года) полной яс ности нет до сих пор.
Действительно, вопрос весьма спорный. Любой налог включает законодательное закрепление ряда обязательных элементов (пла тельщик, объект; ставка; льготы; вид бюджета, куда он направляет ся), и изменение хотя бы одного из них, по сути, меняет и характер налогового рычага. В данном случае принципиально изменена одна из основных сторон НДС — объект. Кроме того, если это старый налог, то при изменении объекта должны быть внесены изменения и в другие нормативные акты, которые его регулируют (Закон Ук раинской ССР «О системе налогообложения», Декрет Кабинета Министров Украины «О налоге на добавленную стоимость»), а это го не произошло.
С другой стороны, ряд изменений, касающихся уровня ставок, перечня льгот касается с определенной периодичностью любого налогового рычага, и это вовсе не означает появления новых нало гов. Да и если основываться на формально-юридическом подходе, вряд ли можно прийти к выводу о том, что это новый налог. Пере чень налогов, действующих на территории Украины, был закреп лен Законом Украинской ССР «О системе налогообложения», и с появлением вышеуказанных изменений никаких изменений в пере чне не произошло. Следовательно, необоснованно делать вывод и о появлении нового налога.
Некоторая терминологическая определенность для НДС поэто му весьма необходима. Это может быть введение специального раз дела по аналогии с Законом Украины «О налогообложении прибы ли предприятии». Часть изменений можно ввести впервые, другие же — систематизировав различные разъяснения и комментарии, кое-что позаимствовав из российского или иного законотворчества. Например, Верховный Совет России еше 6 марта 1993 года поста-но&тением № 4617-1 уточнил, что под термином «сырье» при на числении НДС следует понимать товары, ввозимые в Россий скую Федераиию для непосредственного использования в качестве сырья, подлежащего переработке или иной трансформации в про изводстве продовольственных товаров (кроме подакцизных).
Довольно много проблем и заблуждений, связанных с НДС, вызвано тем, что не проводится крайне важное для понимания косвенного налогообложения различие между лицом, фактически оплачивающим налог (носителем налога), и лицом-плательщи ком, на котором лежит налоговое обязательство по его оплате. Иногда из этого делают заключение, будто у плательщика налога на добавленную стоимость часть объекта налогообложения (зара ботная плата н прибыль) попадает под двойное налогообложение — через рычаги НДС, налога на прибыль и подоходного налога. Однако, если два последние оплачиваются производителем, то налог на добавленную стоимость не уменьшает средств предпри ятия и уплачивается потребителем продукции в цене товара. Ко нечно, предприятие-производитель оплачивает и прибыль, и раз мер зарплаты, но того предприятия, у которого оно закупило сы рье, комплектующие и т.д., то есть тогда, когда оно само выступает покупателем.
При решении вопроса о том. является ли предприятие или организация плательщиком налога, важно исходить из двух при знаков, взятых в совокупности. Прежде всего, плательщиком вы ступает, как правило, юридическое лицо, независимо от формы собственности, отраслевой и ведомственной принадлежности. Дру гой признак плательщика налога на добавленную стоимость — осуществление коммерческой, хозяйственной и иной деятельнос ти на территории государства. С учетом этого положения не все юридические лица могут являться плательщиками. Например, различные бюджетные учреждения, благотворительные фонды не являются таковыми до того момента, пока в их структуре не возни кают производственные подразделения либо начинают осущест вляться коммерческие мероприятия. Напротив, физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образо вания юридического лица, традиционно выступают в качестве плательщиков НДС.
С 1993 года из нормативных актов исчезает громоздкая форма статьи 2, определяющей плательщика, которая включила перечень
298
видов юридических лиц — плательщиков налога: предприятия и организации, имеющие статус юридических лиц: полные товари щества; индивидуальные частные предприятия, филиалы и т.д. (см. Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 20 декаб ря 1991 года). Декрет Кабинета Министров Украины «О налоге на добавленную стоимость» выделяет в качестве плательщиков субъ ектов предпринимательской деятельности находящихся на терри тории Украины иностранных юридических лии и граждан, осу ществляющих от своего имени производственную и другую пред принимательскую деятельность на территории Украины (см. ст. 2). В этом же нормативном акте исчезает количественный ценз для физического лица объема реализации товаров, что относит его к плательщикам НДС.
Плательщики разделены на две большие группы в зависимости от того, осуществляют ли они от своего имени производственную или иную предпринимательскую деятельность на территории Ук раины либо ввозят (растаможивают) в Украину товары как для соб ственных, так и для производственных потребностей с целью реа лизации в свободном обороте, а также на правах комиссии, лизин га и временно. При этом в обоих случаях плательщиками выступают субъекты предпринимательской деятельности; юридические лица, не являющиеся субъектами предпринимательской деятельности; адвокаты; международные объединения и организации; иностран ные юридические лица и граждане. Восстановлен также количест венный ценз для оборота реализации товаров, который составляет 1000 минимальных размеров заработной платы в год.
Отдельные нормативные акты предусматривают более деталь ную характеристику плательщика. Так, с середины 1995 года при уплате НДС выделяется категория прямых поставщиков. Согласно Указу Президента Украины от 30.06.95 г. № 499/95 «О взимании налога на добавленную стоимость с импортных товаров», начиная с 7 июня 1995 года освобождаются от налога на добавленную стои мость во время перемещения через таможенную границу Украины: импортное сырье, материально-технические ресурсы, комплектую щие изделия, оборудование, материалы, техника и другие товары, которые ввозятся хозяйствующими субъектами всех форм собствен ности, в том числе посредниками (прямыми поставщиками), для производственных и собственных нужд.
В соответствии со ст. 386 и 395 Гражданского кодекса Украины к прямым поставщикам относятся посредники-резиденты, импор тирующие продукцию на основании договоров комиссии и дого воров поручения, независимо от числа потребителей на территории Украины.
Внимательно в этом случае необходимо подходить к выделению физических лиц в качестве плательщиков НДС. Прежде всего, это
Z99
должны оыть граждане, зарегистрированные в качестве самостоя тельных предпринимателей в установленном законом порядке, если сумма их выручки от реализации превышает установленный зако ном размер. Важно учитывать также временной период, т.е. выруч ка должна быть получена в течение года. Не являются объектом обложения налогом одноразовые продажи отдельными гражданами дорогостоящих вещей (автомобили, квартиры и т.д.). Не рассмат риваются также как плательщики НДС граждане, имеющие личные подсобные хозяйства, поскольку их деятельность не считается пред принимательской.
Очень тесно связаны категории (и, соответственно, статьи нор мативных актов), определяющие объект налогообложения и обла гаемый оборот. В общем под объектом понимается оборот от реа лизации товаров, работ, услуг. Причем, под товаром при налогооб ложении понимается имущество, изделия, сооружения и т.д. Товары могут быть как собственного производства, так и приобретенные на стороне; как полностью готовая продукция, так и полуфабрика ты, сырье. Имущество может быть как новым, так и полностью самортизированным. Стоимостная величина оборотов должна оп ределяться по рыночным ценам. Иногда по усмотрению сторон в основу расчета берется цена, определяемая предприятием-произ водителем. В ряде случаев при определении размера НДС берется фактическая сумма сделки (в основном при безвозмездной переда че товаров, работ и услуг). Так, предполагается, что правительство либо уполномоченный им орган будет периодически публиковать котировку цен на основные виды товаров, работ, услуг. Приме няться они будут при бартерных и иных операциях.
Объект обложения охватывает несколько основных составляю щих, определяющих:
оборот от реализации товаров (работ, услуг);
обороты от реализации с частичной оплатой или без оплаты
стоимости товаров внутри предприятия;
обороты от передачи товаров в обмен на другие товары, без
оплаты их стоимости;
обороты по передаче товаров бесплатно или с частичной
оплатой другим предприятиям или липам.
Новым положением является выделение в качестве объекта обложения (ввозимых на территорию Украины товаров) таможен ной стоимости.
Несогласованность законодательных норм и выходящих вслед за ними инструкций мешает стабильной деятельности предпри ятий, создает напряженность в контактах с контролирующими ве домствами. В некоторых случаях предприятия из чистой прибыли перечисляют партнерам денежные средства в форме финансовой помощи, перечислений по договору займа или договора о совмест-
30(1
ной деятельности. Налоговые органы включают эти суммы в объект и требуют отчислений, хотя подобные перечисления не являются основанием для начисления налога.
Определенной спецификой характеризуется начисление налога на добавленную стоимость неприбыльными предприятиями. В со ответствии сп. 111 Инструкции ГГНИ Украины от 10.02.93 г. № 3 «О порядке исчисления и уплаты на добавленную стоимость» с неприбыльных предприятий и организаций, включая бюджетные организации, суммы налога на добавленную стоимость, уплачен ные поставщиками за приобретенные товары, выполненные рабо ты и услуги, не подлежат зачету или отчислению из бюджета и покрываются за счет увеличения соответствующих источников бюджетного финансирования.
При реализации такими субъектами товаров (работ, услуг), которые подлежат обложению, сумма налога, которая подлежит уплате в бюджет, определяется как разница между суммами нало га, полученными от покупателей за реализованные ими товары (ра боты, услуги) и суммами налога, уплаченными или подлежащими уплате поставщиками за матер! 1альные ресурсы, стоимость кото рых относится на затраты производства данных работ, услуг.
Следующим положением налогового механизма обычно идет конкретизация исчисления оборота. Данным разделом намечают ся несколько подходов в определении облагаемого оборота. Ко нечно, невозможно охватить все многообразие ситуаций, вряд ли это позволит сделать и инструкция, но выделить несколько прин ципиальных схем необходимо. Итак, облагаемый оборот исчисля ется:
в основном, исходя из стоимости товаров (работ, услуг) по
свободным и регулируемым ценам, в которые входит налог на до
бавленную стоимость;
при обмене товарами собственного производства или переда
че их бесплатно (либо с частичной оплатой) — исходя из уровня
регулируемых цен или средних свободных цен;
при обмене приобретенными товарами (или реализашш) по
цене ниже цены приобретения — исходя из фактической цены
реализации, но не ниже закупочной цены;
при использовании товаров для нужд собственного потреб
ления — исходя из средней стоимости их или аналогов за послед
ний месяц;
при реализашш товаров на условиях отсрочки платежа —
исходя из фактически полученных сумм отсроченных платежей;
при ввозе импортных товаров — исходя из их таможенной
стоимости:
при перемещении товаров через таможенную границу Ук
раины без предоставления грузовой таможенной декларации —
исходя из закупочной цены и затрат на приобретение;
301
— в торговых, заготовительных, оптовых и других предприяти ях, осуществляющих торгово-посреднические услуги. — как разни ца между иенами реализации и ценами, по которым осуществля лись расчеты с поставщиками.
Предприятиям с сезонным характером производства при оп ределении облагаемого оборота законодателем предоставляется возможность производить кредитование налога на добавленную стоимость.
Определенный интерес с точки зрения формирования облагае мого оборота представляют обороты внутри предприятия. Условно их можно разделить на две разновидности:
Первая разновидность оборотов не подлежит обложению НДС, вторая — подлежит. Каким образом осуществляется стоимостная оценка, было указано выше. Однако иногда проблема может воз никать из-за разночтения в оценке уровня рыночных цен, так как на этот счет отсутствуют официальные сведения.
Исчисление объема добавленной стоимости может осуществлять ся двумя методами:
Первый — метод сложения заработной платы и прибыли.
Второй — метод, при котором от полной стоимости отнимают стоимость сырья, материалов и услуг производственного характера.
Наиболее распространенным является последний, который при меняется в Украине и называется «сатьдовым» или остаточным.
На основании этих методов можно выделить и четыре способа исчисления суммы налога на добавленную стоимость (см. подроб нее: Податкова система Украши:Шдручник / За ред. В.М. Федосо ва. К.. 1994, с. 165):
^(А) Ставка х (Зарплата + Прибыль)
(Б) (Ставка '< Зарплата) + (Ставка х Прибыль)
.-(В) Ставка х (Выручка — Затраты)
(Г) (Ставка х Выручка) — (Ставка х Затраты)
3(12
Ряд особенностей определения налогооблагаемого оборота свя зан с видами деятельности, работ. Так, строительно-монтажные работы являются объектом обложения НДС при выполнении их как подрядным, так и хозяйственным способом. В первом случае плательщиком будет подрядная организация, во втором — само предприятие. Это, однако, не относится к ремонтным работам, так как капитальный и другие виды ремонтов, выполненные собствен ными силами, не являются объектами НДС, и затраты на них вклю чаются в себестоимость продукции.
Также не включаются в налогооблагаемый оборот обмен, про дажа, бесплатная передача основных средств (кроме приобретен ных и введенных в эксплуатацию с 06.01.93 г. основных производ ственных фондов и взятых на учет нематериальных активов) для непроизводственных нужд (подпункт «б» пункта 18 инструкции ГГНИ Украины от 10.02.93 г. № 3 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость»). Например, при бесплатной передаче школы с баланса предприятия на баланс районного отде ла народного образования налог на добавленную стоимость не на числяется.
В некоторых случаях основные производственные фонды реа лизуются по цене ниже остаточной стоимости. В соответствии с п. 108 вышеуказанной инструкции при реализации по ценам ниже цен приобретения, обмене, бесплатной передаче с 06.01.92 г. нало гооблагаемый оборот определяется исходя из их балансовой стои мости с учетом фактического износа. В случае реализации по цене выше балансовой стоимости с учетом фактического износа — исхо дя из фактической цены реализации.
Различаются также транспортные услуги как объект налога на добавленную стоимость в зависимости от характера транспортного предприятия. Если речь идет о специализированном транспортном предприятии, то эти услуги являются объектом налога независимо от того, для каких целей они оказываются другим предприятием. В том же случае, если это услуги транспортного отдела как струк турного подразделения предприятия, они будут выступать объек том НДС только тогда, когда оказываются на сторону, на цели, которые не включаются в издержки производства и обращения.
Как и в вышеуказанных случаях, очень важно учитывать осо бенности деятельности предприятий, движение материалов и средств. Например, в налогооблагаемый оборот не включаются средства, полученные от реализации лекарственных средств, меди цинской техники и т.д. непосредственно населению. Обороты по перепродаже партий медикаментов одной организации другой об лагаются налогом на добавленную стоимость в общем порядке.
17 января 1996 года Приказом Государственного таможенного комитета Украины № 19 был утвержден «Порядок начисления
зоз
и взимания налога на добавленную стоимость и акцизного сбора при таможенном оформлении предметов (товаров), ввозимых (пере сылаемых) на таможеннл'ю территорию Украины гражданами». Налог на добавленную стоимость начисляется и взимается на предметы (товары), ввозимые в Украину и подлежащие обложению пошли ной. Объектом обложения в этом случае является таможенная сто имость предметов (товаров), ввозимых гражданами на таможен ную территорию Украины, с учетом сумм пошлин и таможенных сборов, а по подакцизным товарам — и сумм акцизного сбора.
При ввозе на территорию Украины предметов на сумму, пре вышающую 1400 долларов США, размер налога на добавленную стоимость начисляется по формулам:
A. При обложении только пошлиной:
(В + М) х П х ЮО
Б. При обложении пошлиной и таможенными сборами: (В + 3 + Ml х П х ЮО
B. При обложении акцизным сбором:
(В + М + А.,) х П х ЮО
Г. При обложении пошлиной и акцизным сбором: (В + 3 + М + Аз) х П х ЮО, где
В — таможенная стоимость предметов, подлежащих обложению;
М — сумма пошлины;
П — ставка налога на добавленную стоимость:
3 — сумма таможенных сборов, подлежащих уплате при та моженном оформлении;
А^ — сумма акцизного сбора.
Объект обложения ввезенных на территорию Украины товаров по налогу на добавленную стоимость — их таможенная стоимость — пересчитывается по курсу Национального банка Украины на дату подачи грузовой таможенной декларации в таможенный орган, с учетом фактически уплаченных сумм пошлины, таможенных сбо ров и акцизного сбора за подакцизные товары (см. ст. 28 Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 1994 год»; пункт 6 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость и акцизного сбора за товары, ввезенные из-за пределов таможенных границ Украины, и работы (товары, услу ги), экспортируемые за пределы таможенных фа ниц Украины, ут вержденной приказом ГГНИ Украины от 31.05.94 г. № 44).
В соответствии с пунктом 7 Инструкнии, таможенная стоимость определяется статьей 16 Закона Украины от 05.02.92 г. № 2097-ХП «О едином таможенном тарифе», то есть при определе нии таможенной стоимости в нее включаются цена товара, предус мотренная договором и указанная в счете-фактуре, а также факти ческие расходы, если они не включены в счет-фактуру. Таким об разом, транспортные расходы на перевозку товаров включаются
в таможенную стоимость импортированных товаров и оолагаются НДС во время растаможивания этих товаров на общих основа ниях.
При бесплатном импорте необходимо разделять цели поступле ния товаров (Указ Президента Украины от 30.06.95 № 499/95 «О начислении налога на добавленную стоимость с импортных това ров»). Если импортные товары поступают от нерезидентов для осу ществления деятельности на территории Украины (гарантийный ремонт автомобилей), налог на добавленную стоимость не уплачи вается. Если же товары используются не по назначению. НДС уп лачивается в общеустановленном порядке. Также не начисляется налог на добавленную стоимость при перемещении через таможен ную границу сырья, ресурсов, изделий для производственных и собственных потребностей, т.е. без последующей реализации (это касается всех предприятий без разграничения форм собственности и вида деятельности).
Не уплачивается также налог на добавленную стоимость при экспорте товаров за пределы таможенной границы Украины (По становление Верховного Совета Украины от 31.05.95 № 184/95-ВР; Постановление Верховного Совета Украины от 16.01.96 г. № 3/95-ВР: п. 65 Инструкции ГГНИ Украины от 31.5.94 г. № 44). При этом предприятие имеет право на отчисление сумм НДС, которые упла чены поставщиками строительных материалов.
Система льгот по данному налогу очень подвижна и включает относительно большой перечень. Весьма показательна динамика изменения системы льгот за последние годы. Так, при принятии Декрета Кабинета Министров Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 26 декабря 1992 года ответственными работниками Главной государственной начоговой инспекции Украины обраща лось внимание на два взаимосвязанных шага: снижение ставки НДС до 20 % и значительное сокращение льгот. Последнее объяснялось необходимостью возместить сокращение ставки НДС на 8 % и вы глядело довольно убедительно. Однако через три месяца, после принятия Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 1993 год», была восстановлена ставка в 28 %, а перечень льгот никаких изменений не претерпел. Таким образом, за первый квар тал 1993 года был значительно увеличен налоговый пресс НДС, но как бы исподтишка, скрыто. Да и следующий бюджетный норма тивный акт этого уровня — Закон Украины «О Государственном бюджете Украины на 1994 год» — больше всего внес в нормативные акты, регулирующие налог на доход и налог на добавленную стои мость, и именно в области льготирования!
Мы не собираемся останавливаться на перечислении льгот из нормативных актов (Декретов, проекта Закона. Закона Украины), потому что их список, во-первых, довольно обширен: во-вторых,
20.6-6(1-1 <.
305
весьма подвижен и, вероятно, что к моменту выхода издания он претерпит еше ряд изменений; в-третьих, нам представляется более важным для данного издания выделить определенный подход в их систематизации.
Механизм освобождения от данного налога предполагает два способа:
А. Освобождение товаров (работ, услуг) с правом учета сумм налога, уплаченных поставщикам. В этом случае весь налог по ис пользованным на изготовление сырью, материалам, комплектую щим, топливу и т.д. принимается либо в уменьшение сумм налога, исчисленных по собственной реализации, либо возмещается нало говыми инспекциями на основе представленных расчетов. Ранее внесенные суммы налога, включаемые в цену поставляемого това ра, засчитьшаются в уплату предстоящих платежей или возмеща ются из бюджета за счет общих поступлений этого налога налого выми инспекциями при предоставлении предприятиями соответ ствующих подтверждений.
Б. Освобождение от налога без предоставления права вычета уплаченного поставщиками налога. При этом суммы налога стано вятся фактором издержек производства (работ, услуг). По такому способу от налога освобождаются все товары (работы, услуги) по определенному перечню. Все перечисленные в нем товары и т.д. освобождаются без права вычета входягиего налога, то есть налога, уплаченного своим поставщикам за приобретаемые товарно-мате риальные ресурсы. Например, в цену изделий медицинского на значения войдет налог на добавленную стоимость материалов, ис пользуемых при изготовлении этих изделий.
В целом система льгот по НДС включает три группы освобож дений:
1. Первая включает имущество, товары, работы, услуги, на ко торые не начисляется налог на добавленную стоимость (товары специального назначения для инвалидов; реализация НБУ драго ценных металлов, камней и иных ценностей, импорт банкнот). Например, от налога на добавленную стоимость освобождается подготовка и переподготовка кадров, которая осуществляется за счет бюджета (подпункт «ф» п. 2 Декрета Кабинета Министров Украины от 30.04.93 г. № 43-93 «О внесении изменений и дополне ний в некоторые декреты Кабинета Министров Украины о нало гах»). А в соответствии с Законом Украины от 19.11.93 г. № 3627-XII «О внесении изменений и дополнений в декреты Кабинета Министров Украины о налоге на добавленную стоимость» выше указанные услуги освобождаются от налога на добавленную стои мость независимо от источника финансирования.
Также в соответствии с Законом Украины от 01.07.93 г. № 3355-XJ1 «О внесении изменений и дополнений в некоторые законода-
31)6
тельные акты Украины» от налога на добавленную стоимость осво бождается сельскохозяйственная продукция и продукция ее пере работки, выданная в счет оплаты труда работникам сельскохозяйст венных предприятий, кроме товаров, не разрешенных для выплаты заработной платы натурой. Подобный Перечень товаров утвержден постановлением Кабинета Министров Украины от 03.04.93 г. № 244. К ним, например, относятся: оружие, боеприпасы; взрыво опасные и ядовитые вещества; нефть и нефтепродукты; минераль ные удобрения; строительные материалы; все виды алкогольных напитков; мех, шкуры и т.д.
Следует подчеркнуть, что данная группа льгот довольно мо бильна. В соответствии с Указом Президента Украины от 12.08.95 г. № 750/95 «О льготах по налогообложению добровольных пожер твований юридических и физических лиц» не подлежат обложению средства, материальные ценности и нематериальные активы, кото рые поступают бесплатно в виде добровольных пожертвований юридическим и физическим лицам, целью деятельности которых не является получение прибыли и доходы которых формируются исключительно за счет добровольных пожертвований, членских взносов, бюджетных ассигнований для осуществления уставной деятельности. При передаче, реализации, обмене полученного та ким образом товара оговоренными организациями налог на добав ленную стоимость начисляется в общем порядке.
Однако Закон Украины от 16.11.95 г. № 432/95-ВР «О некото рых вопросах обложения подакцизных товаров» с 1.01.96 года от меняет все льготы, предоставленные законодательными актами Украины по поводу уплаты акцизных сборов, а также налога на добавленную стоимость при ввозе (пересылке) на таможенную тер риторию Украины подакцизных товаров для дальнейшей реализа ции и собственного потребления. Поэтому с 1 января 1996 года подакцизные товары, поступающие от нерезидентов неприбыль ным организациям как добровольные пожертвования, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость во время проведе ния таможенных процедур в обязательном порядке.
2. Вторая группа содержит освобождения при перемещении имущества и импортных материальных ценностей через таможен ную границу Украины. Так, налог на добавленную стоимость не начисляется при экспортировании товаров за пределы таможен ных границ Украины. При этом в соответствии с пп. 65 и 66 ин струкции ГГНИ Украины от 32.05.94 г. № 44 при экспорте товаров за иностранную валюту суммы НДС, которые уплачены поставщи кам за выполненные работы, подлежат отчислению из бюджета или засчитьгваются в счет будущих платежей при условии поступления средств в иностранной валюте на расчетный счет, отметки таможни и в течение года со дня уплаты налога поставщику.
2(1* 6-6(14
307
В соответствии с Указом Президента Украины от 30.06.95 г. № 499/95 не подлежит обложению НДС во время перемещения через таможенную границу Украины импортная нефть, ввозимая предприятием для производственных нужд. Однако при дальней шей реализации нефтепродуктов льгот действующим законодатель ством не предусмотрено, и такая реализация подлежит обложению налогом на добавленную стоимость на общих основаниях.
3. Третья группа — предполагает освобождения для определен ных предприятий. Так, от НДС освобождаются иностранные дип ломатические представительства в Украине и дипломатические представительства Украины за рубежом (Письмо ГГНИ Украины от 0702.95 г. № 07/15/11-539). Подобные льготы предусмотрены только в том случае, если подобные освобождения для Украины предусмотрены иностранным государством. Основанием для предо ставления освобождения является официальное уведомление (нота) иностранного государства о факте или намерении освободить ук раинское дипломатическое представительство.
Предусматривается также предоставление льгот и предприяти ям Украинского общества слепых и Украинского общества глухих, где инвалиды составляют более 40 процентов общей численности занятых в основном производстве, у которых НДС, полученный от реализации продукции собственного производства, остается в рас поряжении этих предприятии и используется исключительно на производственное и социальное развитие, затраты, связанные с адап тацией инвалидов. Конечно, невозможно в одном нормативном акте охватить весь перечень. Поэтому необходимо учитывать и систему подзаконных актов, регулирующих как механизм налога на добав ленную стоимость в целом, так и отдельные его стороны. Напри мер, Приложение № 5 к Инструкции о порядке начисления и уп латы налога на добавленную стоимость от 10 февраля 1993 года содержит подробный перечень товаров специального назначения для инвалидов, которые освобождаются от налога на добавленную стоимость.
При предоставлении льгот по НДС учитываются характер дея тельности субъектов, их особенности, направление движения средств или товарно-материальных ценностей. Так, средства выделяемые на проведение совместной деятельности, согласно договору о со вместной деятельности, НДС не облагаются, но под налог попада ют результаты совместной деятельности в момент реализашги кон кретной работы.
Во многих случаях претендуют на получение льгот предпри ятия, занимающиеся медицинским обслуживанием. Но необходи мо учитывать, что в подобном случае льготированию подлежат толь ко услуги, оказываемые непосредственно населению, а не органи зациям (даже бюджетным). Поэтому в последнем случае источник
финансирования не имеет значения, и поэтому счет на оплату дол жен обязательно включать НДС, который и перечисляется в бюд жет. Обратная ситуация складывается при назначении льгот пред приятиям, среди работников которых 50 процентов составляют инвалиды. В этом случае не имеет значения, какая часть работы выполнена именно инвалидами.
Много споров и разночтений существовало вокруг применения льгот по обложению НДС научно-исследовательских и исследова-тельско-конструкторских работ. Полное освобождение от налога на добавленную стоимость применяется только в отношении тех ра бот, которые финансируются за счет государственно бюджета. Это было предусмотрено п. «i» ст. 5 Декрета Кабинета Министров Ук раины «О налоге на добавленную стоимость» от 26 декабря 1993 года. Действие этой льготы было подтверждено и Законом Украи ны «О внесении изменений в Декреты Кабинета Министров Ук раины «О налоге на добавленную стоимость» и «Об акцизном сбо ре» от 19 ноября 1993 года, и разъяснениями в письме Главной Государственной налоговой инспекции Украины от 11 мая 1993 года. При этом необходимо учитывать, что освобождение распространя ется на работы, осуществляемые за счет государственного бюджета; при условии обязательной ежегодной государственной регистра ции; непременном предоставлении информационных карт о вы полнении этапа или окончания работ. Если работа выполняется на протяжении двух и более лет, то для получения права на льготу достаточно только государственной регистрации этой работы в на чале ее выполнения. Подобная регистрация осуществляется Укра инским институтом научно-технической и экономической инфор мации с 1 апреля 1992 года (см. Постановление Кабинета Мини стров Украины от 31 марта 1992 года за № 162). Заказчиком по договорам на выполнение таких работ может выступать организа ция или предприятие любой формы собственности, которым выде лены соответствующие средства из госбюджета именно на эти цели.
Некоторых разъяснений требует вопрос о ставках НДС, пожа луй, не менее подвижный, текущей и неопределенный, чем пробле ма льгот. С момента законодательного закрепления НДС в России и Украине использовали две ставки: соответственно — 28 % и 21,88 %\ 28 % и 22 %. Первая ставка применялась при начислении налога в основных случаях, вторая — при реализации товаров (ра бот, услуг) по регулируемым ценам и тарифам. К 1993 году в Рос сии стали использовать две ставки — 20 % и 10 %. Декрет Кабинета Министров Украины «О налоге на добаыенную стоимость» от 26 де кабря 1992 года также понижает ставку налога на 20 %. Однако всего лишь на три месяца, поскольку Закон Украины «О Государ ственном бюджете Украины в 1993 году» восстанавливает в дейст-
309
вил ставку в 28 %. Но все-таки в конце 1994 года и Украина пере ходит к налогу на добавленную стоимость в 20 %.
Налог на добавленную стоимость со ставками в 28 и 21,875 % появился в Украине в 1992 году. Почему законодатель решил за крепить именно этот уровень ставок? Видимо, основная ориента ция решения бьша связана с реализацией именно фискальной функ ции налога, т.е. формирование значительной части бюджетных поступлений. За основу ставок НДС были взяты два косвенных налога, существовавших в 1991 году, — налог с оборота и налог с продаж. Таким образом, ту сумму поступлений в доходную часть бюджета, которую они обеспечивали в 1991 году, и должен был гарантировать НДС при ставках в 28 % и 21,875 %.
Уместно выделить две особенности, характерные для ставки налога. Во-первых, отсутствовала дифференциация ставки налога по различным группам товаров. В Западной Европе очень широко представлена подобная дифференциация (на этом мы останавли вались выше), и даже в Японии с ее крошечным 3 % налогом (он называется потребительским) для автомобилей введена ставка в 6 % (см. А.И. Кочетов. Налогообложение предпринимательской дея тельности. Москва, 1994, с. 31). И даже унификация налоговых ставок в рамках соглашения по ЕЭС предполагает использование нормальной ставки — 18,6 % и сниженной — 5,5 %. Во-вторых, величина ставки была значительно выше, чем в большинстве стран, где используется данный налоговый рычаг.
Закрепление в нормативном акте ставки в 20 % предполагает и ставку в 16,67 %. Однако фактически речь идет об одной ставке, только используемой на различных стадиях начисления налога. Первая из них является основной и распространяется на обороты, исчисленные по ценам, не содержащим НДС. Если же использу ются цены и тарифы, содержащие НДС, то применяется другая ставка — в 16,67 %, которая является производной от ставки в 20 %.
Например: стоимость товара — 100 ден. ед.
ставка налога — 20 %
цена реализации — 120 (100+20) ден. ед.
Для определения доли НДС в конечной полной цене (цене реализации) необходимо:
120 ден. ед. — 100 % _n v ... „
х = 20д.е. х100% = 16,67 %
20 ден. ед. - х 12° д-е-
Предполагаемые изменения налогового законодательства Ук раины (проект Закона Украины «О налоге на добавленную стои мость») закрепляют систему льгот, включающую три составных элемента:
310
Как и предыдущие Законы, регулирующие налог на добавлен ную стоимость, Декрет Кабинета Министров Украины наряду со ставкой налога в одной статье закрепляет и порядок зачисления его в бюджет. Видимо, имеет смысл это последнее положение выделить в отдельную статью, где положение о поступлении средств от НДС в соответствующий бюджет конкретизируется привязкой к закону о государственном бюджете Украины на текущий год, который регу лирует эти каналы более детально.
Порядок исчисления и уплаты налога регулируется отдельной статьей. Нам представляется, что эта статья по логике изложения должна была бы примыкать к третьей и четвертой, определяющих объект налогообложения и порядок определения облагаемого обо рота. Наиболее рациональным методом расчета налога на добав ленную стоимость является зачетный, используемый в большинст ве стран, применяющих этот налог. Начисляется НДС таким обра зом, что основой исчисления его является стоимость облагаемого оборота, то есть стоимость реализованных товаров (работ, услуг), без включения в нее самого налога, при обязательном наличии права на вычет налога, уплаченного поставщикам за приобретен ные товары (работы, услуги). В понятие «добавленная стоимость» включаются суммы, связанные с собственным производственным процессом предприятия и добавленные им к «старой стоимости» (реализованной в используемом сырье, материалах, комплектую щих и т.д.). Таким образом, добавленная стоимость включает все составляющие, которые сформировались на стадии собственного производства и охватывают прибыль, заработную плату, отчисле ния на социальное страхование, часть амортизационных отчисле ний (именно этой стадии производства).
Расчет налога по изложенной методологии имеет серьезный недостаток — он не учитывает определенного периода запаздыва ния, временного лага между оплатой налога на добавленную стои мость за приобретенные материалы и возвратом этой суммы от по-
311
требителя в стоимости реализованной продукции. Этот срок может быть довольно большим и зависит прежде всего от длительности производственного процесса и реализации готовой продукции. И чем длиннее этот цикл, тем большую сумму денежных средств про изводитель должен авансировать для покрытия налога за при обретенные материалы. Иными словами, производители авансиру ют государство за счет своих денежных средств или за счет средств, которые они берут в банках под проценты, что увеличивает цену реализуемой продукции и в конечном итоге ложится на плечи по требителей.
Налог на добавленную стоимость ограничивает потребление. Однако в странах с развитым рыночным механизмом работает и стимулирующая сторона этого налогового рычага. Это обеспечива ет специфика учета НДС в цене товара. В отношении отдельных товаров он полностью включается в конечную цену реализации. В отношении же других предприниматель может часть налога за платить за счет своих средств (т.е. включить в конечную цену толь ко часть налога на добавленную стоимость), обеспечив повышен ную конкурентоспособность продукции и более быструю ее реали зацию.
Реализация товаров плательщиками налога на добавленную стоимость осуществляется по ценам, увеличенным на сумму нало га на добавленную стоимость, указываемую отдельной строкой. Без подобной пометки расчетные документы учреждениями банков не принимаются к исполнению. Сумма НДС, подлежащая выплате в бюджет, определяется:
НДС
в бюджет
НДС от покугш1елей за реализованные товары
НДС от поставщиков
ул выполненные работы
и затраты
Некоторое время в категорию льготируемых на территории го сударств СНГ попадали импортные товары. Однако в большинстве стран в 1993 году они были устранены. Эти изменения вызваны необходимостью поставить в одинаковый режим отечественные и импортные товары. Кроме того, налог на добавленную стоимость является налогом на потребление и должен уплачиваться там, где потребляется товар. При распределении льгот в этом случае цепоч ка передачи НДС от одного промежуточного потребителя друтому прерывается и не доходит до конечного потребителя — действи тельного плательщика налога.
Исчисление и уплата налога на добавленную стоимость за това ры, ввезенные на территорию Украины, осушестааяется до или после таможенного оформления на основе грузовой таможенной деклара ции, в которой начисленная сумма налога выделяется отдельной строкой. При поступлении импортных товаров, ввозимых по целе-
312
вому назначению и используемых не по назначению или с коммер ческой целью. НДС исчисляется исходя из цены их реализации с учетом налога на добавленную стоимость, но не ниже их таможен ной стоимости с учетом факигчески оплаченных сумм таможенных сборов, пошлины, акцизного сбора (за соответствующие товары) и НДС.
Конечно, определить механизм исчисления НДС можно в са мой обшей форме, поскольку конхретные особенности требуют учета специфических моментов, характеризующих плательщика. Например, ряд сложностей в расчете НДС возникал при продаже топливно-смазочнъгх материалов потребителям и населению вслед ствие того, что в этом случае взимался сбор согласно Постановле нию Кабинета Министров Украины № 83 от 02.02.1993 года «О по рядке сбора и использования средств для финансирования издер жек, связанных со строительством, реконструкцией, ремонтом и содержанием автомобильных дорог общего пользования». Этот сбор включается в цену автомобильного бензина, дизельного топлива, автомобильных и дизельных масел, сжиженного и сжатого газа для заправки транспортных средств. Главная государственная налого вая инспекция в своем письме № 14318/10-563 от 11.03.1993 года разъяснила, что этот сбор не подлежит обложению налогом на до бавленную стоимость.
Особенности исчисления облагаемого оборота часто усложня ются специфическими деталями ценообразования, например при реализации товара в розницу по цене ниже цены приобретения. В данном случае предприятия учитывают эти приобретенные това ры по цене приобретения, включая торговую надбавку. В случае реализации этих товаров по цене ниже цены приобретения, вклю чая НДС, разница в ценах относится на результаты хозяйственно-финансовой деятельности предприятия, и налог на добавленную стоимость возмещению из бюджета не подлежит. Неоднозначно и исчисление НДС при продаже товаров, закупленных у населения, так как налог может определяться со всей цены реализации или только с межценовой разницы (торговой оценки). В разъяснениях налоговых инспекций обращается внимание, что в данном случае облагаемый оборот определяется в виде разницы между ценой ре ализации и ценой ее приобретения либо от установленного размера торговой надбавки.
Переход имущества, передач)' основных средств не всегда мож но рассматривать основанием для начисления налога на добавлен ную стоимость. Так, переход имущества может быть связан с без возмездной передачей его с баланса на баланс между учреждения ми и организациями без изменения права собственности на эти объекты, и эта операция не должна облагаться налогом на добав ленную стоимость. Также не облагается налогом передача основ-
313
ных средств в счет вклада в уставной фонд других предприятий и организаций.
Одним из недостатков налогового законодательства, регулиру ющего исчисление налога на добавленную стоимость, является то, что в большинстве случаев оговариваются две крайние ситуации. Либо предприятие производит облагаемую НДС продукцию — и тогда действует общий порядок, либо производит не облагаемую налогом продукцию (работы, услуги) — и тогда суммы уплаченно го НДС учитываются в первоначальной стоимости (речь идет об операциях с основными средствами). Однако вопрос остается от крытым для предприятий, производящих с использованием одно го и того же оборудования как облагаемую, так и не облагаемую продукцию.
Оплата налога на добавленную стоимость производится еже месячно исходя из фактических оборотов от реализации за про шедший календарный месяц, не позднее 15-го числа следующего за отчетным месяца. Это положение статьи 8 Декрета Кабинета Министров Украины, видимо, будет изменено в ближайшее время и налоговое законодательство и в этой области будет использовать механизм авансовых платежей налога в бюджет. Они должны вно ситься 15 и 25 числа текущего месяца в размере трети налога по последней налоговой декларации, а не позднее 15 числа следую щего за отчетным месяцем в бюджет будет вноситься разница меж ду начисленной суммой и суммами, оплаченными авансовыми пла тежами. НДС на ввозимые в Украину товары уплачиваются в бюд жет одновременно с оплатой других таможенных платежей (до или после предоставления грузовой таможенной декларации).
Одним из наиболее противоречивых и часто меняющихся по ложений является норма, закрепляющая дату осуществления обо рота, к которой непосредственно и привязываются сроки оплаты налога. Так, Законом Украины от 20 декабря 1991 года датой осу ществления оборота считался день поступления средств за товары на счета в отделения банков (при расчетах наличными — выручки в кассу). При бесплатной передаче или обмене товаров (работ, ус луг) днем осуществления оборота считался день передачи (выпол нения). Декрет Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 года «О налоге на добавленную стоимость» принципиально меняет это положение, и датой осуществления оборота (реализации) уже считается день отгрузки товаров (исполнения работ, предоставле ния услуг), а по экспорту — день поступления средств в иностран ной валюте на расчетный счет предприятия. Это положение поро дило, пожалуй, еще больше проблем и вопросов, ведь не исключа ется ситуация, когда товар отгружен, но оплата его либо задержалась, либо вообще не •пришла, а НДС уже оплачен, хотя оборот и не произошел.
314
Вряд ли что-то принципиально меняет в лучшую сторону и редакция проекта Закона Украины «О налоге на добавленную сто имость». В соответствии с этиы нормативным актом для целей на логообложения датой реализации считается дата передачи права собственности на оговоренную продукцию (работы, услуги) в со ответствии с базисными условиями поставки, определенными сто ронами, независимо от сроков осуществления оплаты.
Оплата налога не исключает ежемесячного отчета плателыли-ков перед налоговыми органами в форме деклараций, которые они подают в установленной форме не позднее 15-го числа следу ющего за отчетным месяца. При этом ежемесячные расчеты по этому налогу, представляемые плательщиками в соответствующие государственные налоговые инспекции, являются основными до кументами, определяющими правильность исчисления и уплаты налога. Если в этих расчетах налогоплательщик занизил сумму к уплате налога на добавленную стоимость, то к нему должны быть применены штрафные санкции, независимо от причин неправиль ного отражения этих сумм и несмотря на то, что к установленному сроку уплаты НДС был уплачен в полном объеме. Вместе с тем в данной ситуации не может быть применена штрафная санкция за несвоевременную уплату налогов в виде взыскания пени, если факт несвоевременной уплаты налога на добавленную стоимость отсутствует.
25 декабря 1995 года Главной государственной налоговой ин спекцией Украины был издан приказ № 98 «О внесении измене ний и дополнений в Инструкцию о порядке начисления и уплаты налога на добавленную стоимость», которая существенно изменила сроки уплаты НДС. Так, в зависимости от среднемесячной за 1995 год суммы налога на добавленную стоимость предприятия уплачивают в бюджет НДС:
подекадно, если среднемесячная сумма НДС за 1995 год
составила свыше 5 млрд крб;
помесячно, если аналогичная сумма превысила 1 млрд крб;
поквартально, если среднемесячная сумма налога за 1995 год
не превысила 1 млрд крб.
При определении среднемесячной суммы налога не учитыва ются суммы штрафов, пени, индексаций.
Предприятия транспорта и связи уплачивают НДС ежемесяч но не позднее 15-го числа. Вновь созданные предприятия, в кото рых объем реализации товаров на протяжении года превысил 100 минимальных размеров заработной платы, уплачивают налог исхо дя из фактического оборота за каждый месяц.
С 1 января 1996 года, в соответствии с Законом Украины от 16.11.95 — ВР «О некоторых вопросах налогообложения подакциз ных товаров», плательщиками налога на добавленную стоимость
315
являются также граждане Украины, иностранные фаждане и лица без гражданства, которые ввозят (пересылают) предметы (товары) на таможенную территорию Украины в объемах, подлежащих обло жению пошлиной в соответствии с законодательством. Так, в соот ветствии с Декретом Кабинета Министров Украины от 11.01.93 № 2-93 и Законом Украины от 19.11.93 № 2631-XII облагаются пош линой товары, которые ввозятся гражданами и обшей стоимостью превышают стоимость, эквивалентную 1400 долларам США.
С целью исключения реэкспорта при ввозе на таможенную тер риторию Украины товаров налог на добавленную стоимость и ак цизный сбор уплачивается путем выдачи простого векселя с от срочкой платежа на срок до 90 календарных дней с момента подачи для оформления ввозной таможенной декларации на условиях на логового кредита (Приказ ГГНИ Украины от 31.05.94 г. № 44).
Подобный механизм закреплен и Постановлением Кабинета Министров Украины от 26.08.95 г. № 676 «Об отсрочке в оплате налога на добавленную стоимость по импортным светлым нефте продуктам». Правда, срок здесь установлен меньше — не более 20 дней.
В период отсрочки платежа векселедатель обязан уплатить сум му отсроченного налога, увеличенного на сумму процентов за поль зование кредитом в размере 75 процентов учетной ставки Наибанка Украины, применяемой на день взятия на учет векселя. В случае неуплаты плательщиками вексельных сумм в период отсрочки на логовая инспекция на протяжении двух рабочих дней после наступления срока платежа по векселю взыскивает в бесспорном порядке непогашенные вексельные суммы налога и платы за нало говый кредит без начисления пени и штрафных санкций.
Вексель выписывается векселедателем на сумму НДС как в ва люте контракта, так и в национальной валюте. Взятие векселя на учет проводится в день подачи векселя в налоговую инспекцию. Погашение векселя проводится в случае полной уплаты сумм нало га на добавленную стоимость и платы за налоговый кредит.
§ 3. Акцизный сбор
Одним из видов косвенных налогов являются акцизы. В совре менных налоговых законодательствах они обычно занимают сле дующее место после налога на добавленную стоимость (или нало гов, его заменяющих) и по значению, и по объему поступлений в бюджет. Однако налоговые системы ХГХ века включали акцизы как основной канал обеспечения косвенного налогообложения, и не редко «акциз» использовался как синоним ко всей системе косвен ных налогов.
Акцизы представляют собой косвенные налоги на определен ные товары, включаемые в цену товара и оплачиваемые покупате-
316
лями. Они устанавливаются, как правило, на дефинитную и высо корентабельную продукцию и товары, предназначенные для насе ления и являющиеся монополией государства. Акцизный сбор со четает в себе как фискальную функцию, наполняя государственный бюджет, так и регулирующую функцию налогов. Последняя кор ректирует спрос и предложение, увеличивая цену товара за счет акциза либо уменьшая путем исключения из перечня налогообла гаемых товаров.
Акцизный сбор, как и налог на добавленную стоимость, явля ется непрямым налогом, включается в цену товара и в итоге упла чивается потребителем, а не производителем товара. Однако, если НДС относится к типу универсальных акцизов (уплачиваемых по одной ставке со всех товаров, работ, услуг), то акцизный сбор яв ляется специфическим акцизом, т.е. уплачивается по нескольким группам ставок, дифференцированным по отдельным видам това ров.
Механизм акцизных сборов очень похож на налог на добавлен ную стоимость. Действительно, это косвенные налоги; оба вклю чаются в цену товара; и один, и другой оплачивается потребите лем. Однако их разделяет и несколько принципиальных моментов. Во-первых, акцизный сбор — это налог на товары или продукцию, тогда как НДС предполагает в качестве объекта обложения оборот от реализации товаров (работ, услуг). Во-вторых, налогом на до бавленную стоимость облагаются обороты от всех товаров и т.д., при начислении акцизного сбора учитываются только специфичес кие, подакцизные товары (высокорентабельные и монопольные). В-третьих, акцизный сбор очень тесно увязывается со специфи ческим финансовым инструментом— пошлиной, и часто при ввозе товаров на территорию государства используется акциз или тамо женная пошлина (нередко пошлина включается в систему косвен ных налогов, однако в данном издании мы не имеем возможности остановиться на этом очень интересном дискуссионном вопросе).
Механизм акцизного сбора в начале 1995 года закреплен Дек ретом Кабинета Министров от 26 декабря 1992 года «Об акцизном сборе». Динамика изменений нормативных актов по акцизному сбору во многом повторяет изменения НДС: принятие первых Законов Украины в декабре 1991 года, затем Декретов в декабре 1992 года и опять Законов в 1995. Правда принципиальные изменения по акцизному сбору в основном были связаны с корректировкой уров ня ставок (мы не имеем в виду в данном случае регулирование плательщиков, объект и начисление акцизного сбора).
Первой статьей нормативного акта обычно закрепляется поня тие акцизного сбора как непрямого налога на высокорентабельные и монопольные товары (продукцию), который включается в цену этих товаров (продукт-га). Перечень подакцизных товаров и разме-
ры ставок утверждаются Кабинетом Министров Украины. В самом определении акцизного сбора редакция статьи 1 Закона Украины от 18 декабря 1991 г. «Об акцизном сборе» и статьи 1 Декрета Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 года не отлича ются друг от друга, не претерпели существенных изменений и вряд ли в ближайшее время будут принципиально изменены.
Традиционно следующей является норма, регулирующая пла тельщика налога. В некоторых изданиях между ним и субъектом акцизов ставится знак равенства (см. А. И. Котов. Налогообложе ние предпринимательской деятельности. Москва, 1994, с. 18). Од нако нам представляется, что это две разные категории (см. Гла ву 11). Плательщиков акцизного сбора законодательство Украины делит на две категории:
а) По подакцизным товарам и продукции отечественного про
изводства — производящие их субъекты предпринимательской де
ятельности, предприятия и организации, включая предприятия с
иностранными инвестициями, филиалы, отделения и другие обо
собленные подразделения. К данной категории плательщиков от
носятся и производители подакцизных товаров из давальческого
сырья, под которым понимается сырье, материалы, продукция,
передаваемые их владельцем без оплаты другим предприятиям для
дальнейшей переработки (этот акцент очень важен, так как до
вольно много подакцизных товаров связано с давальческим сы
рьем, например группа ликеро-водочных изделий и другие продук
ты питания).
б) По ввозимым на территории Украины товарам — субъекты
предпринимательской деятельности, которые импортируют подак
цизные товары (продукцию). Редакция статьи 2 Декрета Кабинета
Министров Украины «Об акцизном сборе» раскрывает понятие
плательщика более удачно, чем предыдущий вариант статьи 2 За
кона Украины от 18 декабря 1991 года, где плательщик определя
ется в довольно общей форме, как субъект предпринимательской
деятельности, реализующий на территории Украины подакцизные
товары.
Налоговое законодательство Российской Федерации предпола гает специфическую категорию плательщиков акцизного сбора, которая связывается с уточнениями Закона Российской Федера ции от 21 февраля 1992 года «О недрах» и Указом Президента РФ от 14 августа 1992 года «О введении акцизного сбора с пользовате лей недр Российской Федерации» и последующими нормативными актами. Особенность этой категории связана со своеобразной дея тельностью плательщика по добыче и переработке нефти и газового конденсата. Плательщиками акцизного сбора на нефть, включая газовый конденсат, являются нефтегазодобывающие предприятия и организации, включая предприятия с иностранными инвести-
318
ииями, а также граждане, осушествляюшие добычу нефти, включая газовый конденсат, на территории Российской Федерации, ее кон тинентального шельфа и экономической зоны.
Если Закон Украины от 18 декабря 1991 года «Об акцизном сборе» в качестве объекта налогообложения выделял оборот от ре ализации на внутреннем рынке как изготовленных в Украине, так и введенных на ее территорию подакцизных товаров (статья 3), то Декрет Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 года бо лее тщательно регулирует эту сторону акцизного сбора и выделяет три основных подхода к определению объекта налогообложения:
В целом, последовательность расчета акциза можно условно определить следующей схемой:
|
Регулируемая цена |
||||
|
Отпускная цена с НДС |
Торговая скидка |
|||
|
Отпускная цена |
НДС |
|||
|
Оптовая цена |
Акциз |
|||
|
Издержки производства |
Прибыль |
319
Вышеупомянутый специфический подход российского налого вого законодательства при обложении акцизом нефти и газового конденсата выделяет в качестве объекта:
по нефти, включая газовый конденсат. — стоимость реализо
ванной продукции, причем только собственной добычи (по газо
вому конденсату);
по перерабатываемой продукции — стоимость нефти, вклю
чая газовый конденсат, переданный в переработку;
по природному газу — стоимость реализованной продукции
газосбытовым организациям.
Определение облагаемого оборота предполагает в данном слу чае и особые полномочия, делегированные Президентом Рос сийской Федерации Российскому акционерному обществу «Газ пром», которому предоставлено право принимать решения по изменению государственных регулируемых цен на газ потребите лям России и стран Прибалтики при договоренности с потреби телями о срочном погашении задолженности и применении аван совых платежей.
Начисляться акцизный сбор может по ставкам в процентах к обороту с продаж и в твердых суммах с единицы реализованного товара. В первом случае акцизный сбор рассчитывается:
по свободным ценам — исходя из их стоимости с учетом
акцизного сбора, без налога на добавленную стоимость;
по регулируемым ценам — исходя из стоимости товаров,
реализуемых по государственным фиксированным и регулируемым
иенам без учета торговых скидок и НДС;
при закупке импортных товаров — исходя из их таможенной
стоимости.
Во втором случае использование твердых сумм с единицы реа лизованной продукции связывается в основном с ввозимыми това рами. Так, в России ставки акцизов на импорт определяются не в процентах к таможенной стоимости ввозимых товаров, а в абсолют ных величинах — ЭКЮ за единицу товара. Причем задолго до введения этот механизм был опробован на ставках таможенных пошлин.
Ставки акцизного сбора едины на всей территории государства и обеспечивают поступление средств в местный бюджет — частич но с товаров, произведенных на данной территории (за исключени ем доли акцизного сбора, направляемого в государственный бюд жет), и в государственный — с товаров, ввезенных на территорию Украины.
Законодательство Российской Федерации уточняет механизм акцизного сбора, который уплачивается по нефти, включая газовый конденсат, добываемый из месторождений с относительно лучили
1
ми горно-геологическими и экономико-географическими характе ристиками. Использование приложения, в котором конкретизиро ваны ставки акцизного сбора по конкретным предприятиям, пред полагает и исключения, которые можно рассматривать как льготу. Так. для ряда предприятий с худшими горно-геологическимп и экономическими характеристиками установлены нулевые ставки акцизного сбора; для других предприятий, не предусмотренных постановлением и осуществляющих добычу нефти и газового кон денсата, применяется ставка в размере 18 процентов. С 1 мая 1994 гола установлены дифференцированные по конкретным предпри ятиям ставки акциза на нефть, для нефтегазодобывающих пред приятий с ежемесячной индексацией ставки, начиная с июля 1994 года, исходя из изменения курса рубля к доллару США за предыду щий месяц.
Статьей 4 Декрета Кабинета Министров Украины от 26.12.94 г. № 18-92 «Об акцизном сборе» устанавливается, что акцизный сбор исчисляется по ставкам в процентах к обороту с продажи товаров, реализуемых по свободным ценам без НДС. Эта норма устанавли вает порядок исчисления акцизного сбора до цены, в которую сбор уже должен быть включен. Таким образом, формирование отпуск ной цены с акцизным сбором и НДС осуществляется по формуле:
Цена = (себестоимость + прибыль) : (100 — ставка акцизного сбора) х 100 х 1,2 (где 20 % — ставка НДС).
При этом в себестоимость должны быть включены все затраты, а размер прибыли может быть разным или вообще отсутствовать. Акцизный сбор на подакцизные товары, ввозимые на таможенную территорию Украины гражданами, начисляется по ставкам и по формулам:
1. На предметы, не облагаемые пошлиной:
В х А/ 100
2. На предметы, которые подлежат обложению пошлиной:
(В + М) х А / 100
3. На транспортные средства и запчасти к ним (кроме госу
дарств СНГ):
(В + 3 + М) х А/ 100
4. На транспортные средства и запчасти к ним (из государств
СНГ):
(В + 3) х А /100. где В — таможенная стоимость подакцизных товаров;
А — ставка акцизного сбора:
М — сумма пошлины, начисляемая по ставкам на момент ввоза товаров;
3 — сумма таможенных сборов, подлежащая оплате при офор млении грузов.
.«I
Перечень конкретных ставок и видов товаров, на которые они начисляются, содержится в приложении и мы не собираемся чисто механически излагать эти данные. Особенностью закрепления ак цизного сбора является отсутствие базовой ставки и использова ние целой системы конкретных ставок для отдельных товаров (см. Дополнение к постановлению Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 года № 741). Российское законодательство, помимо подобного перечня, закрепляет ставки акцизного сбора на нефть и газовый конденсат для нефтегазодобывающих предприятий (объ единений) от 5 % (для Юганскнефтегаза, Краснодарнефтегаза) до 3 % (Грознефть, Удмуртнефть. Оренбургнефть). Перечень подак цизных товаров и ставок сбора довольно подвижен, но и утверж денные в нем товары не всегда однозначны. Например, и украин ское, и российское законодательство в качестве подакцизных выделяют высококачественные изделия из фарфора, хотя опреде ленности, что относить к высококачественным (высший сорт или иные) изделиям, нет.
В качестве подакцизных товаров выделены также меховые из делия и выделанные шкурки, в том числе и изготовленные из да-вальческлого сырья. Плательщиками являются субъекты, их про изводящие. При этом плателылики акцизов, оказывающие услуги населению, производящие из меха, предоставляемого заказчиком, уплачивают акциз с полной стоимости изделия с учетом оценки стоимости меха, затрат по изготовлению продукции и соответст вующей прибыли. Для целей налогообложения акцизами стоимость меха, владельцем которого является физическое лицо, произво дится исходя из суммы, указанной заказчиком в квитанции. Одна ко услуги по ремонту и обновлению меховых изделий акцизом не облагаются.
В соответствии с Постановлением Верховного Совета Украины от 04.02.94 г. № 3951-XII «О перечне товаров (продукции), на ко торые устанавливается акцизный сбор и ставки этого сбора», мехо вые изделия и выделанные шкуры включаются в перечень подак цизных товаров, на которые устанавливается ставка акцизного сбо ра в размере 30 процентов, за исключением тех, которые реализуются по спецзаказам милиции, армии и т.д.
Законодательно закрепляется переход к введению специфичес ких пошлин в пересчете на твердую валюту (ЭКЮ). Например, для сигар ставка акцизного сбора составляет 5 ЭКЮ за 100 штук, пол ная ставка специфической ввозной пошлины — 10 ЭКЮ за 100 штук: для сигарет — соответственно 2 ЭКЮ за 1000 штук и 5 ЭКЮ за 1000 штук, в 1997 году — 1 ЭКЮ за 1000 штук.
Невелико количество льгот по акцизному сбору. Декретом Ка бинета Министров Украины от 26 декабря 1992 года закреплены практически два вида освобождений от акцизного сбора:
322
J. При реализации подакцизных товаров на экспорт за ино странную валюту.
2. При реализации легковых автомобилей:
а) специального назначения (милиция, скорая медицинская
помошъ) по перечню, определенному Кабинетом Министров Ук
раины;
б) специального назначения для инвалидов, оплата стоимости
которых производится органами социального обеспечения.
Логика законодателя при льготировании акцизного сбора по нятна: выделяются те фугаты товаров (продукции), по которым направляются средства из бюджета и взимание акцизного сбора означало бы просто добавление лишних этапов в движении средств (пособий, дотаций) сначала в бюджет, а затем из него обратно пла-телыяикам.
Предыдущая редакция льгот по акцизному сбору в Законе Ук раины от 18 декабря 1991 года была еще более лаконичной и охва тывала практически только первую группу товаров. Немногослов ность законодателя по этой стороне акцизов вполне объяснима — зачем закладывать громоздкий рычаг льгот в виде самостоятельной нормы, когда можно вносить оперативные изменения в перечень товаров (продукции), на которые устанавливается акцизный сбор, и ставки этого сбора, что и будет более приемлемым и решающим для плательщика.
Российское налоговое законодательство закрепило еще одно направление льготирования, которое можно определить как целе вое. Указом Президента Российской Федерации «О внесении та моженных платежей по подакцизным товарам в федеральный бюд жет» от 29 августа 1994 года отменяются с 1 сентября 1994 г. все ранее предоставленные льготы по платежам, подлежащим зачисле нию в федеральный бюджет при импорте подакцизных товаров. До 50 процентов дополнительных средств, получаемых федеральным бюджетом за счет этого, должны быть направлены на цели обеспе чения государственной поддержки деятельности Всероссийского общества инвалидов. Всероссийского общества слепых. Всероссий ского общества глухих и Всероссийского фонда инвалидов войны в Афганистане, а также проведения протекционистской политихи в области физкультуры и спорта.
Суммы акцизного сбора определяются плательщиками само стоятельно, исходя из объемов реализованной продукции по уста новленным ставкам.
Расчеты по акцизам предоставляются плательщикам в налого вые органы по месту нахождения ежемесячно. Перечисление же средств в бюджет связано с разновидностью акцизного сбора. Если это платеж от реализации импортных товаров, то срок его зависит от даты пересечения таможенной границы; если это средства.
323
поступающие от производства и реализации подакцизных товаров, тогда уплата акцизного сбора зависит от числа совершения реали зации. Обычно акцизный сбор перечисляется в бюджет по мере реализации, исходя из ее фактических оборотов за истекший пери од. В случае, если оборот не составляет высокого уровня, то пере числение акциза может осуществляться ежемесячно или ежеквар-татъно.
Перечисляется акциз в бюджет в такие сроки:
предприятия-производители, реализующие алкогольные на
питки — на 3-й рабочий день после осуществления оборота от ре
ализации;
предприятия-производители, реализующие табачные изде
лия — ежемесячно, до 16 числа, исходя из фактического объема
реализации:
собственники алкогольных напитков — не позднее дня по
лучения продукции;
предприятия, в которых среднемесячные суммы акцизного
сбора за истекший год составили свыше 5 млрд крб, — подекадно;
предприятия, в которых аналогичная сумма не превысила
5 млрд крб. — помесячно.
В 1996 году в Украине появляются акцизные марки. Согласно ст. 1 Закона Украины от 15.09.95 г. № 329/95-ВР «Об акцизном сборе на алкогольные напитки и табачные изделия», марка акциз ного сбора — это специальный знак, которым маркируются алко гольные напитки и табачные изделия, и ее наличие на этих товарах подтверждает уплату акцизного сбора. Однако наличие акцизной марки должно подтверждаться документальным обеспечением за писей в бухгалтерском учете.
С соответствии с Указом Президента Украины от 18.09.95 г. № 849/95 «О введении марок акцизного сбора на алкогольные на питки и табачные изделия» реализация на территории Украины импортных алкогольных напитков и табачных изделий без наличия марок акцизного сбора запрещается. В противном случае товары подлежат конфискации или уничтожению.
Если остатки алкогольных напитков и табачных изделий, заве зены до 15 октября 1995 года и не реализованы до указанной даты, государственным налоговым инспекциям разрешается до 25 января 1996 года продать субъектам предпринимательской дея тельности марки акцизного сбора с одновременной уплатой сумм акцизного сбора в размере утвержденных ставок от таможенной стоимости. В трехдневный срок после получения марок платель щики акцизного сбора самостоятельно проводят маркировку ал когольных напитков и табачных изделий, находящихся на лицен зионных таможенных складах. Немаркированные товары подле жат уничтожению или конфискации в соответствии с «Правилами
изготовления, хранения и продажи марок и маркировки алкоголь ных напитков и табачных изделий и порядка реализации или унич тожения конфискованных алкогольных напитков и табачных из делий», утвержденными Постановлением Кабинета Министров Украины от 11.12.95 г. № 996.
Плательщики акцизов по подакцизной продукции, не реали зуемой на сторону и используемой предприятиями во внутреннем обороте, ведут учет сумм акциза обособленно. При этом они на числяют их в момент передачи подакцизной продукции для произ водства неподакцизных товаров. Сроки уплаты акцизного сбора, приходящиеся на выходной (нерабочий) или праздничный день, переносятся на первый рабочий день после выходного или празд ничного.
Несмотря на законодательное закрепление даты ввоза продук ции при начислении акцизного сбора, во многих случаях (из-за специфики товара, механизма ввоза товаров) возникают сложнос ти в применении норм, которые требуют разъяснений на самом различном уровне. Так, в марте 1996 года Комиссия Верховного Совета по экономической политике и управления народным хо зяйством на запрос Государственного таможенного комитета Ук раины дала разъяснение по вопросу сроков, используемых в Законе Украины от 15.09.95 г. «Об операциях с давалъческим сырьем во внешнеэкономических отношениях».
В нем подчеркивается, что пунктом 4 статьи 5 Закона установ лено, что «в случае ввоза готовой продукции или возвращения в Украину валютной выручки от реализации готовой продукции в полном объеме в период, указанный в частях первой, второй и седьмой этой статьи, письменное обязательство погашается. Тер мин статьи 15 Таможенного кодекса Украины — <<ввоз в Украину и вывоз из Украины» — предполагает «фактическое перемещение через таможенную границу Украины товаров и других предметов». Факт перемещения товаров и других предметов устанавливается на основании документов, необходимых для проведения таможен ного контроля, который осуществляется в пунктах пропуска через таможенную границу Украины. В соответствии со ст. 37 Таможен ного кодекса, «перемещение через таможенную границу Украины товаров и других предметов подлежит таможенному оформлению». Таможенное оформление осуществляется таможнями, в зоне дея тельности которых расположены владельцы товаров и других пред метов.
Следовательно, фактическое перемещение через таможенную границу Украины товаров и других предметов, во время которого осуществляется таможенный контроль, может не совпадать с тамо женным оформлением этих товаров, которое предусматривает про цедуру декларирования.
325
Учет расчетов с бюджетом по акцизному сбору должен осу ществляться на счете 68 «Расчеты с бюджетом» по отдельному субъ екту <<Расчеты по акцизному сбору>>. Сумма акцизного сбора на реализованную продукцию учитывается в составе выручки пред приятия по кредиту счета 46 «Реализация продукции (работ, ус луг)», а поставщиком одновременно отражается по дебету счета 46 и кредиту счета 68 «Расчеты с бюджетом». Перечисление акцизно го сбора в бюджет учитывается по дебету счета 68 в корреспонден ции со счетом 50 «Касса» или счета 51 «Расчетный отдел».
Плательщики акцизного сбора и их должностные лица са мостоятельно несут ответственность за правильность и своевремен ность оплаты акцизного сбора в бюджеты соответствующего уров ня. Контроль за соблюдением правильности начисления и своевре менностью оплаты возложен на налоговые инспекции в соответствии с действующим законодательством.
Непременным элементом нормативных актов, регулирующих механизм акцизного сбора, является приложение, которое содер жит перечень товаров (продукции), рассматриваемых законодате лем в качестве подакцизных, и закрепляет уровень ставок этого сбора. Подобный перечень самым непосредственным образом свя зан с несколькими статьями. Прежде всего, конечно, со статьей 4, определяющей ставки акцизного сбора, где выделены только об щие подходы к начислению акцизного сбора, а конкретизируются по отдельным товарам они уже в указанном Перечне. Довольно тесно связано это дополнение и с перечнем льгот (об этом мы писали несколько выше). Уровень ставок акцизного сбора весьма разнообразен: от 10 % до 300 %. Причем, если Постановлением Кабинета Министров Украины № 741 от 26 декабря 1992 года ставки акцизного сбора колебались от 10 до 85 %, то с появлением в качестве объекта налогообложения таможенной стоимости им портных товаров Постановлением Верховного Совета Украины от 4 февраля 1994 г. «О перечне товаров (продукции), на которые устанавливается акцизный сбор, и ставки этого сбора» ставки ак цизного сбора увеличились до 250-200 %. Использование ставок такого уровня (150-200-250-300 %) объясняется тем, что в данном случае расчет идет по импортным товарам в процентах к таможен ной стоимости с учетом таможенной стоимости и пошлины.
Особенностью российского акцизного сбора является то, что, помимо подобного перечня, в дополнения включается норматив ный акт, регулирующий ставки акцизного сбора (от 5 до 30 %) по предприятиям, добывающим нефть и газовый конденсат. В дан ном случае используется своеобразный механизм изъятия диффе ренциальной ренты 1, в зависимости от местоположения и естест венных качественных характеристик земельных участков.
326
Глава 20
ТАМОЖЕННЫЕ ПЛАТЕЖИ. ИХ СУЩНОСТЬ, ВИДЫ И ОСОБЕННОСТИ ВЗИМАНИЯ
§ 1. Место таможенных платежей в системе поступлений в доходную часть бюджета
В системе платежей в доходную часть бюджета входит довольно устойчивая группа поступлений за совершение государственными органами юридически значимых действий. Они занимают довольно специфическое место в системе фискальных платежей. С одной стороны, они очень схожи с налоговыми платежами как по истории возникновения, так и по механизму изъятия. Наиболее близко та моженные платежи примыкают к косвенным налогам (некоторые авторы объединяют их в одну группу платежей). С другой стороны, в отличие от налогов подобные платежи носят четко выраженный условный характер, что не свойственно налогам.
Мы считаем необходимым рассмотреть таможенные пла тежи в данном издании по нескольким причинам. Во-первых, сложно представить механизм акцизов хотя бы без упомина ния о таможенных пошлинах, которые реализуют одинаковые или близкие акцизам цели. Во-вторых, происходит своеоб разное сближение, а иногда и взаимопроникновение чисто налоговых механизмов и специфических — таможенных пла тежей (так, около двух лет назад законодатель вводит в меха низм регулирования объекта налога на добавленную стоимость специфический элемент — таможенную стоимость). И, в-тре тьих, таможенные платежи представляют собой важный канал насыщения бюджета и характеризовать налоговый пресс (гнет, давление), абстрагируясь от таможенной пошлины, — значит рассматривать проблему поверхностно.
В данной публикации мы не ставим цель подробно рас смотреть механизм применения таможенных платежей, что является темой довольно крупного исследования на стыке финансового и административного права. Кроме того, мы хотим остановиться на оценке правового регулирования не пошлины вообще, а именно таможенной, которая очень схо жа с налоговыми платежами. Именно поэтому мы и помести ли главу 20 «Таможенные платежи. Их сущность, виды и осо бенности взимания» сразу же после главы, рассматривающей косвенные налоги.
Государственная пошлина
Пошлина выступает в форме государственной и таможенной. Государственная пошлина представляют собой плату, которая взи-
327
мается за совершение юридически значимых действии уполномо ченными на это компетентными органами в интересах юридичес ких и физических лии и выдачу им соответствующих документов, имеющих правовое значение. Особенности применения механизма государственной пошлины регулируются Законом Российской Федерации <>О государственной пошлине» в Российской Федера ции и Декретом Кабинета Министров Украины от 21.01.03 г. № 7-93 «О государственной пошлине».
Плательщиками государственной пошлины выступают юриди ческие и физические лдгца, которые обращаются в соответствую щие органы и в интересах которых последние осуществляют значи мые действия и выдают документы, подтверждают!ге это. Объек том обложения выступают определенные действия, с которых взимается государственная пошлина (подача в суд исковых заявле ний, кассационных жалоб, осуществление нотариальных действий, регистрация актов гражданского состояния, оформление докумен тов на право выезда за границу и приглашение в Украину граждан других государств, выдача паспортов, прописка и т.д.). Ставки госу дарственной пошлины определяются несколькими МЕТОДАМИ:
в процентах (к цене договора, стоимости имущества, иска
и т.д.);
в твердых суммах:
а) в абсолютных денежных суммах;
б) в суммах, исчисленных в соответствующих частях к офици
ально установленным величинам (минимальная заработная плата,
необлагаемый минимум доходов).
Перечень ставок государственной пошлины представляет до вольно обширный список, поскольку устанавливается в отношении конкретных видов объектов обложения (совершаемых действий). Уплата пошлины может осуществляться в нескольких ФОРМАХ:
а) наличными деньгами:
непосредственно в национальной валюте;
в иностранной валюте в пересчете по курсу Национального
банка Украины (либо Центрального банка Российской Федерации
в России);
б) перечислением через отделение банков сумм пошлины со сче
тов плательщиков;
в) пошлинными марками.
Довольно широко представлена система льгот, используемых как в отношении юридических, так и в отношении физических лилд (истцы при подаче иска о взыскании алиментов; удостоверение завещаний и договоров дарения имущества в пользу государства; инвалиды I и II группы. Пенсионный фонд Украины и т.д.).
328
Особенностью государственной пошлины, в отличие от налогов, является возможность уплаты в иностранной валю те. Если налоги уплачиваются только в национальной валю те Украины, то государственная пошлина может уплачиваться и в иностранной валюте (иски, поданные в суд или арбит ражный суд в отношении объектов, оцениваемых в иностран ной валюте, либо за действия и операции в иностранной валюте).
Таможенные платежи
Таможенная пошлина входит в систему таможенных платежей, которые представляют собой все виды сборов, отчислений, плате жей при пересечении таможенной границы государства. Заслужи вает внимания характеристика таможенных платежей С. Г. Пепеля-евым (см. Основы налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 1995, с. 346-348).
Таможенные платежи, существовавшие в феодальной России — торговые пошлины — использовались как плата за право торговли. При этом они взимались как плата и с про давца, и с покупателя товара, как процент заявляемой поку пателем суммы, на которую он хотел бы приобрести товар. Подобный платеж именовали «тамгой». Липа, клеймившие товар и взыскивающие тамгу, именовались таможенниками или таможниками.
К середине XVI века основной пошлиной становится руб левая, которая взималась с цены товара и реализовывала поч ти исключительно фискальную функцию. Однако таможен ные платежи выступали не только источником бюджетных доходов, но реализовывали задачи контроля за перемещени ем грузов и лил, препятствовали проникновению некачест венных и вредных товаров, стимулировали развитие нацио нальной экономики и формирование сбалансированных про порций. Систему таможенных платежей можно разделить на две группы:
1. ОСНОВНЫЕ — обязательные платежи, взимаемые в боль
шинстве случаев при пересечении таможенной границы и взимае
мые с субъектов, не характеризующихся специфическими особен
ностями:
таможенная пошлина;
таможенные сборы за таможенное оформление;
косвенные налоги, взимаемые в подобных ситуациях (налог
на добавленную стоимость, акцизный сбор).
2. ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ — таможенные платежи, взимаемые с
плательщиков за дополнительно предоставленные услуги или дей
ствия, либо характеризующие плательщика, отличающегося спе-
329
цнфическими особенностями (сборы за хранение товаров, сборы за таможенное сопровождение грузов, сборы за выдачу лицензий, плата за участие в таможенных аукционах и т.д.).
Подавляющее количество средств, поступающих за счет основ ных таможенных платежей, связано с начислением таможенной пошлины, налога на добавленную стоимость и акцизного сбора. Правовое регулирование таможенной пошлины будет нами рас смотрено в следующем параграфе, особенностям взимания налога на добавленную стоимость и акцизного сбора были посвящены вто рой и третий параграфы главы 19.
Систему основных таможенных платежей дополняют сборы за таможенное оформтение и хранение. Сборы за таможенное оформле ние взимаются в национальной и иностранной валюте. Государст венный таможенный комитет вправе корректировать механизм при менения данных сборов (уменьшать их размеры, освобождать от уплаты, изменять валюту уплаты сборов). Сборы за хранение това ров на таможенных складах и иных, которыми владеют таможенные органы, носят временный характер. Размеры irx определяются Го сударственным комитетом на основе средней стоимости оказанных услуг. С разрешения и под контролем таможенного органа товары в течение трех лет могут находиться на таможенном складе, где в отношении irx могут осуществляться действия по подготовке к про даже и транспортировке. Таможенный склад — режим, при кото ром товары, перемещенные через таможенную границу, хранятся под таможенным контролем без взимания таможенных платежей.
Дополнительные таможенные гиатежи составляют систему сбо ров, регулирующих уплату при разлтгчньгх таможенных ре-жимах. Особенности их начисления регулируются Государственным тамо женным комитетом.
§ 2. Таможенная пошлина, ее специфика и виды
Таможенная пошлина представляет собой один из главных ви дов таможенных платежей и выступает в форме обязательного взно са, взимаемого таможенными органами. Некоторые авторы счита ют, что таможенная пошлина представляет собой форму косвенно го налога (см. Податкова система Ураши. Шдручтшк / За ред. В.М. Федосова. Ки1в, 1994, с. 244), хотя нам представляется по добное утверждение довольно спорным, на чем мы останавлива лись выше.
Таможенная пошлина — вид таможенного платежа, взимаемый с товаров, перемещаемых через таможенную границу государства (вво зимых, вывозимых или следующих транзитом). Наряду с чисто фис кальными, таможенная пошлина выполняет как стимулирующую, так и защитную функцию. Защитная функция таможенной пошли-
33(1
ны предполагает формирование барьеров, препятствующих проник новению на территорию государства товаров, более конкурентоспо собных по отношению к национальным, либо просто тех, в которых не заинтересованы.
Стимулирующая функция формирует предпосылки инте реса к увеличению экспорта. Экономически развитые страны ориентированы прежде всего на регулирование импортных поступлений. Экспорт товаров, произведенных в стране, не ограничивается, поскольку подобные процессы способст вуют развитию экономики. Было бы ошибкой считать, что это относительно новая идея. На подобных позициях нахо дились несколько веков назад представители школы «мер-кантелистов», хотя и чрезмерно смещали акценты в область торговли.
Таможенная пошлина имеет много общего с косвенными налога ми и прежде всего с акцизным сбором:
как и акциз, уплачивается в конечном итоге за счет потреби
теля;
увеличивает цену товара, включаясь в нее на стадии фор
мирования цены реализации;
контроль за правильностью уплаты как акциза, так и тамо
женной пошлины осуществляется налоговыми органами (в широ
ком смысле слова).
Ряд отличий, и прежде всего условный характер тамо женной пошлины — пересечение таможенной фаншхы — не позволяет отнести ее к налогам (подробнее см. Гл. 8, § 5). Дифференциация видов таможенных пошлин может осущест вляться по нескольким критериям, и мы будем затрагивать их по мере логического изложения материала. Так, по характеру направ ленности перемещаемых товаров, объектов таможенные пошлины делятся:
а) на ввозные;
б) вывозные;
в) транзитные.
Плательщики
Плательщиком таможенных пошлин являются лица, ввозящие или перемещающие товары через таможенную границу государст ва. Спецификой плательщика в данной ситуации является то, что им может быть как собственник товара, так и уполномоченное лицо (декларант). В отличие от налогового регулирования, здесь воз можна передача обязанности по уплате таможенных платежей дру гому лицу, не имеющему отношения к товару. При ХАРАКТЕРИС ТИКЕ ПЛАТЕЛЬЩИКА таможенная пошлина делится:
а) на уплачиваемую юридическими лицами;
331
б) уплачиваемую физическими лпиамн. В этом случае довольно значительно различаются ставки пошлины в зависимости от цели использования ввозимого товара: для личного пользования (ставки относительно невелики) пли производственного (уровень ставок выше).
Объект, ставка
Объект таможенной пошлины представляет собой таможенную стоимость перемещаемых товаров, в отношении которых должна начисляться таможенная пошлина. Таможенная стоимость пере-считывается в национальную валюту по курсу Национального бан ка Украины, действующему на день подачи таможенной деклара ции.
Ставки таможенной пошлины едины на всей территории. Это, однако, не исключает многообразия ставок:
а) АДВАЛОРНЫЕ — ставки, устанавливаемые в процентах к та
моженной стоимости облагаемых товаров;
б) СПЕЦИФИЧЕСКИЕ — ставки, начисляемые в установлен
ном размере за единицу измерения ввозимого товара (килограмм,
метр и т.д.). Данная ставка предполагает специфическую характе
ристику товара, тогда как предыдущая довольствуется обезличен
ным предметом обложения;
в) КОМБИНИРОВАННЫЕ (смешанные) — ставки, исполь
зующие сочетание адвалорных и специфических пошлин при на
числении таможенной пошлины.
Смешанные пошлины используются как дополнение к специфическим либо при их недостаточной эффективности. Применяются в ЮАР. Австралии. В США при обложении импорта часов таможенная ставка устанавливается как в за висимости от цены, так и от количества камней в часах (см. А.Н. Козырин. Налоговое право право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 48). Возможно также использование и других видов ставок:
г) СЕЗОННЫЕ — ставки, при помощи которых возможно опе
ративное реагирование на ввоз и вывоз на территорию государства
сезонных товаров. Как правило, срок их введения не может превы
шать шести месяцев;
д) ОСОБЫЕ — представляют собой ставки, реализующие- за
щитные функции таможенных пошлин:
— АНТИДЕМПИНГОВЫЕ — ставки, представляющие собой определенную надбавку к обычной импортной пошлине. Приме няются при ввозе на территорию государства товаров по иенам более низким (демпинговым, бросовым), чем их цена в стране вво зящей и угрожающая подорвать основы отечественного производ ства. С помощью антидемпинговых пошлин цены импортируемых
м
332
товаров поднимаются до уровня, на котором с ними могут конкури ровать отечественные.
Довольно остро стоит вопрос о четком юридическом оп ределении понятия «демпинг». В 1967 году Женевская кон ференция ГАТТ приняла Международный антидемпинговым кодекс, ратифицированный большинством развитых стран и вступивший в силу в 1968 г. До этого времени принимались и аналогичные национальные акты (США — 1921 год; Фран ция — 1958 т.: Великобритания — 1957 г.; ФРГ — 1962 г.: Италия — 1963 г.). .Австрийский антидемпинговый закон от личается довольно четким определением, в соответствии с которым экспорт считается демпинговым, если экспортные цены на 20 % и более ниже иены товара на внутреннем рын ке и минимум на 8 % меньше мировой цены (А.Н. Козырин. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и прак тики. М.. 1993, с. 47-48):
СПЕЦИАЛЬНЫЕ — ставки таможенных пошлин, защищаю
щие таможенную территорию от ввоза товаров, угрожающих оте
чественным производителям (аналогичных или непосредственно
конкурирующих). Иногда специальные пошлины используются в
качестве ответной меры по отношению к действиям других госу
дарств, ушемляющих интересы отечественных производителей;
КОМПЕНСАЦИОННЫЕ — ставки пошлин, применяемые в
отношении ввозимых товаров, в отношении которых использовался
механизм субсидий, что. соответственно, занизило их иену и этим
грозит нанести ущерб отечественному производству.
Льготы
Механизм применения льгот при уплате таможенных пошлин довольно разнообразен и включает:
Уменьшение ставок пошлины.
Возврат ранее уплаченных сумм таможенных пошлин.
Порядок уплаты и ставки таможенной пошлины определяются Единым таможенным тарифом Украины (в Российской Федерации — Законом Российской Федерации «О таможенном тарифе»). Та моженный тариф представляет собой систему ставок таможен ных пошлин, применяемых к товарам, перемешаемым через тамо женную границу.
В Украине облагаемые товары сосредоточены в товарной классификационной схеме, основанной на Гармонизиро ванной системе описи и кодирования товаров. Все товары.
333
подлежащие таможенному оформлению, сосредоточены в 21 разделе, 97 главах, 1241 товарной позиции. 5019 товарных позициях. Каждый товар имеет четырехзначный цифровой код, где два первых знака означают товарную группу, два других — товарную позицию.
В Российской Федерации пошлины систематизированы в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономи ческой деятельности, включающей перечень товаров, состав ляющих отдельные классификационные группы и переме щаемых через таможенную границу Российской Федерации. Эта номенклатура разработана на базе Гармонизированной системы описания и кодирования товаров и Комбинирован ной тарифно-статистической номенклатуры Европейского экономического сообщества и в настоящее время применя ется во втором издании. Девятизначный цифровой код со стоит из следующих элементов: первые шесть шифр — код товара по Гармонизованной системе; те же шесть цифр плюс седьмой и восьмой знаки — код товара по Комбинирован ной тарифно-статистической номенклатуре ЕЭС; девятая цифра — предполагает возможную детализацию в будущем тех или иных позиций (пока используется цифра «0»).
Таможенная стоимость
В основе исчисления таможенной пошлины лежит таможенная стоимость товара и транспортного средства. Определение тамо женной стоимости осушестатяется несколькими методами (подроб нее см. Основы налогового права / Под ред. С. Г. Пепеляева. М., 1995, с. 361-364):
334
импортных таможенных платежей, комиссионных вознаграждений, расходов на транспортировку н т.д.
Таможенная пошлина уплачивается непосредственно таможен ному органу одновременно с принятием таможенной декларации или до ее принятия. Пошлина зачисляется в государственный бюд жет, а таможенные органы осуществляют контроль за правильнос тью ее исчисления и сбора. Механизм внесения таможенной пош лины предполагает определенные гарантии (формы обеспечения внесения платежей):
залог товаров;
гарантии финансово-кредитных учреждений;
гарантии третьих лиц;
внесение причитающихся сумм на депозит.
Таможенный режим
Уплата таможенной пошлины предполагает пересечение тамо женной границы. Таможенная граница предполагает отграничен-ность таможенной территории — территории государства (в том чис ле и отдельных островов, установок и сооружений в экономических зонах), по отношению к которой государство имеет исключитель ные права в регулировании таможенных платежей. Различные цели, механизм и особенности перемещения товаров и транспортных средств предполагают их разный таможенный режим, который охва тывает условия отнесения товаров под определенный режим; при менение или освобождение от уплаты таможенных платежей; осо бенности таможенного контроля.
Различный таможенный режим позволяет вьщелить несколько видов перемещения через таможенную границу государства:
A. ВВОЗ (ВЫВОЗ) ПОСТОЯННЫЙ —фактическое перемеще
ние товаров и иных предметов через таможенную границу, при
котором они остаются на территории государства постоянно без
обязательства об обратном вывозе. Постоянный ввоз (вывоз) пред
полагает уплату всех таможенных платежей и соблюдение всех ус
тановленных законодательством процедур (получение лицензий,
предоставление сертификата качества и т.д.).
B. ВВОЗ (ВЫВОЗ) ВРЕМЕННЫЙ - фактическое перемеще
ние товаров через таможенную границу, при котором они исполь-
335
зуются на данной территории только определенный отрезок време
ни и освобождаются (полностью или частично) от таможенных пла
тежей. Срок временного ввоза (вывоза) обычно не превышает одно
го года и может быть продлен до двух лет. i
С. ТРАНЗИТ ЧЕРЕЗ ТЕРРИТОРИЮ государства - переме щение товаров под таможенным контролем через территорию госу дарства, исключающее использование их на таможенной террито рии. Транзит может осуществляться между двумя пунктами или в рамках одного, находящегося на таможенной границе.
Дальнейшее использование товаров, пропущенных через тамо женную границу Украины, определяется более узкими механизма ми таможенных режимов, детализирующих вышеуказанные: сво бодное использование, временное использование, пропуск через таможенную границу, реэкспорт, реимпорт и т.д.
Глава 21 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
§ 1. Налоги с населения
Данный параграф нам хотелось бы начать с оригинального экс курса в историю подоходного налога, предпринятого в фундамен тальном американском издании «H&R Block. 1993 Income tax Guide». H&R Block, inc. 1993. Здесь подчеркивается, что зачаточные фор мы подоходного налогообложения датируются библейскими источ никами, когда речь шла о налогообложении в Вифлееме, на родине Иисуса Христа. Библия от Луки утверждает, что в Римской импе рии все граждане должны были являться со своей семьей в город их рождения и уплачивать налог. Именно поэтому Иосиф со своей беременной женой отправился из Галилеи в Вифлеем.
Наиболее четко выраженная форма данного подоходного нало гообложения применялась в середине XV века во Флоренции. К этому времени промышленность и торговля давала большую часть поступлений, и хотя подоходный налог значительно увеличил до ходы Флоренции, но политические сложности, субъективные при чины и мошенничество привели к его ликвидации.
Самый ранний вариант подоходного налога в США появился в 1643 году, когда в Новой Плимутской колонии взимали подоход ный налог с использованием прогрессивных ставок. Эта форма стала традиционной для Новой Англии и оставалась неизменной во мно гих местах в последующие века.
К 1798 году близкий к современной форме подоходный налог вводится Уильямом Питтом с широкой системой прогрессивных ставок, льгот и удержаний. Однако он в основном харамернзовал-
.336
ся чисто внешними признаками подоходности (владение каретой, наличие мужской прислуги и т.д.) и представлял утроенный налог на роскошь. Таким он просуществовал около 20 лет и в 1842 году был введен вторично в виде, более напоминающем современные налоговые рычаги. Постепенно он распространился и в Европе: Пруссия — 1891 год; Франция — 1914 год; Россия — 1916 год, хотя здесь с 1812 года и существовал прогрессивный процентный сбор с доходов от недвижимого имущества. Подоходные налоги стали дополнять уже устоявшуюся и развитую систему имущественных налогов, хотя использовались и своеобразные переходные формы. Например, многие налоговые системы косвенно учитывали дохо ды граждан при формировании реальных налогов. В частности, размер домового налога зависел от числа окон, этажей и комнат, от размера фасада дома и других признаков, которые позволяли судить об общественном положении и доходах плательщика.
В США впервые подоходный федеральный налог появился в 1861 году, когда он был введен как мера, повышающая государст венные доходы и помогающая финансировать гражданскую войну. Несмотря на то что он повысил государственные доходы, возник ряд трудностей административного характера, и к 1872 году он был отменен как ненужный при параллельном увеличении денежных поступлений за счет таможенных и акцизных сборов.
В 1890 году идея подоходного налога горячо обсуждается наря ду с другими вопросами популистской программы (прямые выборы сенаторов, правила железнодорожного движения, развитие денеж ной системы). В итоге принятие закона о федеральном подоходном налоге было с одобрением встречено в Западных и Южных штатах и весьма настороженно в Восточных.
В 1894 году Закон о подоходном налоге был принят Конгрес сом и подписан Президентом США Г. Кливлендом. Однако про тивники этого налога перенесли свои протесты из зала Конгресса в зал суда, в результате чего Верховный Суд признал подоходный налог неконституционным.
Только в 1913 году устраняются конституционные преграды по подоходному налогу, и со ставками в 1-7 %, обильными налоговы ми льготами он прочно входит в механизм американского налого обложения.
Причины, которые привели к возникновению различных вари антов подоходного налога в разных странах, во многом специфич ны для них, однако есть в этом и много общего. Главное — острая потребность государства в дополнительных бюджетных поступле ниях и обеспечение равнонапряженности налогообложения на ос нове прямого определения доходов плательщика.
Налогообложение физических лиц предполагает довольно ши рокий спектр налоговых рычагов, регулирующихся как на государ-
22. 6-604
337
ственном, так и на местном уровнях. В России это 5 федеральных и 20 местных налогов, в Украине они также закреплены на двух уров нях: государственном и местном (см. Законы Украины «О внесении изменений и дополнений в Закон Украинской ССР «О системе налогообложения», раздел II). Подобное деление существует во многих законодательствах. Однако наряду с налогом на имущество физических лиц, земельным налогом в качестве основного выделя ется подоходный налог.
Этот налоговый рычаг предполагает равенство абсолютной, а не относительной величины данного платежа и оправдан для реги онов с одинаковыми климатическими условиями хозяйствования и при незначительной дифференциации чистых доходов. Особен ностью налогообложения доходов физических лиц является опре деление совокупного дохода за вычетом доходов, не подлежащих налогообложению, иных расходов. Такой подход более или менее адекватен системе с жестко централизованными ценами. В услови ях меняющихся цен доходы должны быть скорректированы с уче том прироста стоимости финансовых и материальных ресурсов, оценки запасов, формирования резервов. Именно поэтому рост доходов зачастую приобретает инфляционный характер. Подроб нее анализу подоходного налога посвящен следующий параграф.
Прежде чем перейти к более подробной характеристике нало-mts с граждан, нам хотелось бы некоторое внимание уделить норма тивному акту, затрагивающему характеристику физических лип — плательщиков налогов. Закон Украины «О государственном рее стре физических лиц — плательщиков налогов и иных обязатель ных платежей» был принят 22 декабря 1994 года, а введен в дейст вие с 1 января 1996 года. В соответствии с ним создается Государ ственный реестр физических лиц — плательщиков налогов и иных обязательных платежей — как автоматизированный банк данных, созданный для обеспечения единого государственного учета физи ческих лиц, которые обязаны выплачивать налоги. Целью его яв ляется полный учет физических лии — плательщиков; автоматизи рованная обработка информации, взаимодействие налоговых ин спекций и т.д.
Государственный реестр создается Главной государственной налоговой инспекцией Украины и вктючает информационные фон ды в базах территориальных налоговых инспекций, охватывающие индивидуальные идентификационные номера, общие сведения о физических лицах — плательщиках — и информацию об уплате ими налогов и обязательных платежей.
С 1 октября 1995 года начался сбор и обработка информации для создания этого фонда. Объем информации довольно значите лен и поэтому был разбит на несколько законов: I квартал — соби рается информация о проживающих в областных центрах; II
338
и Ш — в городах областного подчинения; до конца года — обо всем работоспособном населении. Информация поступает от предпри ятий и самих физических лиц и накапливается в местных налого вых инспекциях. Затем она направляется в Главную государствен ную налоговую инспекцию, где каждому плательщику присваива ется идентификационный номер, пересылаемый затем в налоговую инспекцию по месту жительства.
§ 2. Подоходный налог с граждан
Важнейшим видом налогов с физических лиц, характерным для любой налоговой системы, является подоходный налог, который регулируется в Украине Декретом Кабинета Министров Украины «О подоходном налоге с граждан». Традиционный и один из важ нейших разделов нормативного акта, регулирующего подоходный налог с граждан, посвящен характеристике общих положений. Под таким названием («Общие положения») он представлен в Декрете Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 года «О подо ходном налоге с граждан» (Раздел I), в действовавшем ранее Зако не Украинской Советской социалистической республики от 5 июля 1991 года (Раздел I), аналогичном российском акте (глава I). Дан ный раздел открывает статья, посвященная характеристике пла тельщика налога.
Плательщик налога
Плательщик подоходного налога охватывает специфическую группу правоотношений, затрагивающих взаимосвязь между граж данином и государством. Хотелось бы сослаться на положение А. Смита: «Собственник земли необходимо является гражданином той страны, где находится его имение. Собственник капитала явля ется, в сущности, гражданином всего мира и отнюдь не обязательно связан с какой-либо отдельной страной» (А. Смит. Исследование о природе и причинах богатства народов. М., 1962, с. 605). Этот принцип развивается Европейской социальной хартией, принятой 18 октября 1961 г. и вступившей в силу с 1965 г., в соответствии с которой договаривающиеся стороны обязаны сокращать или отме нять канцелярские и другие сборы, выплачиваемые иностранными рабочими или их нанимателями (ст. 18), и обеспечивать им усло вия, не менее благоприятные по сравнению с собственными граж данами, по всем вопросам, касающимся налогов, сборов и отчисле ний (п. 5 ст. 19).
Таким образом, в основе налогообложения лиц заложены два основных принципа:
1) принцип равенства в налоговой сфере иностранцев, лил без гражданства и граждан государства, на территории которого они извлекают доходы;
22» 6-60-4
339
2) право государства, граждане которого получают доходы за его пределами, облагать эти доходы налогом, средства от поступле ния которого должны расходоваться на развитие производства дан ных территорий (см. С.Г. Пепеляев. Подоходный налог — принци пы и структура. М., 1993, с. 13).
ПРИНЦИП ПОСТОЯННОГО МЕСТОЖИТЕЛЬСТВА (рези-дентства) подразделяет плательщиков на лиц, имеющих постоян ное местожительство в определенном государстве (резиденты), и лиц, не имеющих постоянного местожительства в данном государ стве (нерезинденты). Нередко в основе деления их на две группы лежит количественный ценз.
Анализ плательщика включает относительно устойчивую схе му, которая включает две части. Прежде всего в статье 1 подчерки вается, что плательщиками подоходного налога в Украине высту пают лица, которые имеют и не имеют постоянного местопрожи-вания в Украине и охватывают:
а) граждан Украины;
б) иностранных граждан;
в) лиц без гражданства.
Для отнесения к категории плательщиков законодатель исполь зует при определении постоянного местопроживания традицион ный и несколько упрощенный количественный ценз — 183 дня в календарном году.
Объект налогообложения
Определенное обновление в Декрете Кабинета Министров Ук раины от 26 декабря 1992 года характерно для определения объекта налогообложения. Если ранее (см. ст. 2 Закона Украинской Совет ской социалистической республики от 5 июля 1991 года) под объ ектом налогообложения понимались доходы в денежной или нату ральной форме, то вышеупомянутым Декретом в качестве объекта выделяется «совокупный налогооблагаемый доход за календарный год (который складывается из месячных налогооблагаемых дохо дов), полученный из разных источников как на территории Украи ны, так и за ее пределами». Подобным образом определяется объект налогообложения для граждан, имеющих постоянное место про живания в Украине. Для граждан, не имеющих постоянного места проживания в Украине, объектом выступает доход, полученный из источников в Украине.
В зависимости от источника поступления ДОХОДЫ ДЕЛЯТСЯ на фундированные (пассивные) и нефундированные (активные).- Пер вые представляют собой поступления от имущества, вторые — от производственной деятельности. Получение доходов от имущества гарантированно, носит стабильный характер, в меньшей степени зависит от физического состояния плательщика, чем получение
340
доходов от производственной деятельности, поэтому фундирован ные доходы подлежат обложению налогом по более высоким став кам.
При определении совокупного налогооблагаемого дохода учи тываются доходы, полученные как в натуральной, так и в денеж ной форме, причем в первом случае они засчитываются в совокуп ный доход за календарный год по свободным (рыночным) ценам. Согласно Инструкции «О подоходном налоге с граждан», утверж денной Главной налоговой инспекцией Украины 21.04.93 прика зом № Р.I п. 2.3, в случае выплаты зарплаты в натуральной форме продукцией собственного производства ее размер в составе месяч ного совокупного облагаемого дохода исчисляется по отпускной цене указанной продукции сторонним потребителям в месяце, когда произведено начисление заработной платы. В случае, если в теку щем месяце такая продукция не реализовывалась, ее размер ис числяется по отпускной цене предыдущего месяца.
Доходы, полученные работниками сельскохозяйственных предприятий в счет оплаты труда в натуральной форме, за числяются им в совокупный налогооблагаемый доход по це нам продажи этой продукции государству. Однако Кабинет Министров Украины Постановлением от 2 сентября 1993 г. № 684 «О ходе сбора зерновых культур и формирования го сударственных ресурсов зерна и семян урожая 1993 года» ус тановил, что, начиная с 1993 года, налогооблагаемый доход работников сельскохозяйственных предприятий, полученный ими в натуральной форме, при исчислении подоходного на лога уменьшается на разницу между закупочной ценой и се бестоимостью продукции по показателям отчета об ожидае мых результатах финансово-хозяйственной деятельности за год на 1 октября с последующим пересчетом по фактической себестоимости за год.
Купленная работниками сельхозпредприятий в счет оп латы труда сельхозпродукция и разница между закупочной ценой и себестоимостью сельскохозяйственной продукции, по которой сельхозпредприятия продают ее своим бывшим работникам, налогообложению подоходным налогом не под лежит.
Существует несколько методов учета доходов и расходов: А. КАССОВЫЙ — учитывает момент получения средств и про изводства выплат в натуре, при этом доходом являются все суммы, действительно полученные плательщиком в конкретном периоде, а расходом — реально выплаченные суммы.
Б. НАКОПИТЕЛЬНЫЙ — основывается на возникновении иму щественных прав и обязанностей. В этом случае доходом призна ются все суммы, право на получение которых возникло у платель-
341
шика в данном налоговом периоде, независимо от того, когда они получены в действительности. При определении производственных затрат определяется сумма имущественных обязательств, независи мо от сроков осуществления выплат по ним.
Тесным образом с этими методами связаны способы определе ния суммы дохода:
Объект налогообложения охватывает все виды доходов, получа емых из различных источников и в различных формах. Так, в Рос сийской Федерации с 1 января 1994 года стоимость призов, подар ков, полученных физическими лицами на конкурсах и соревнова ниях (за исключением призов в денежной и натуральной форме, полученных спортсменами на чемпионатах и кубках мира, Европы, Олимпийских играх), облагается подоходным налогом в составе совокупного годового дохода. Если доход в виде стоимости приза получен гражданином, не состоящим с предприятием в трудовых отношениях, то сумма налога может быть внесена наличным или безналичным путем при получении этого приза. Предприятия или организации, осуществляющие такого рода выплаты, обязаны вес ти учет граждан и сумм выплаченных им доходов.
Однако не все виды средств, выделяемых предприятием работникам, могут рассматриваться как доход последних. Так, В России с января 1994 года действует механизм выделения гражданам субсидий на строительство и покупку жилья от 5 до 70 процентов их стоимости (Постановление Правитель ства Российской Федерации от 10.12.93 г. № 1278 «О предо ставлении гражданам Российской Федерации, нуждающимся в улучшении жилищных условий, безвозмездных субсидий на строительство или приобретение жилья»). Суммы таких субсидий обложению подоходным налогом не подлежат.
342
Несколько необычно выделение в статье 3 Декрета особеннос тей устранения двойного налогообложения, которое характерно для окончательных статей нормативных актов. Особенность данной статьи в том, что суммы налога, оплаченные за границей, не могут превы шать сумм подоходного налога, подлежащего оплате этими липами соответственно законодательству Украины. При этом учет оплачен ных за пределами Украины сумм налога осуществляется только в случае письменного подтверждения налогового органа соответст вующей иностранной державы. Последнего положения до введе ния в действие Декрета Кабинета Министров Украины от 26 декаб ря 1992 года не существовало в украинском налоговом законода тельстве, хотя в Законе Российской Советской Федеративной Социалистической Республики «О подоходном налоге с физических лиц» от 7 декабря 1991 года подобный акцент содержит статья 4.
Льготы
Очень тесно связаны между собой статьи 5 и 6, фактически их можно условно объединить в один подраздел, который охватывает льготы по данному налогу, ведь статья 5 регулирует суммы выплат, которые не включаются в совокупный налогооблагаемый доход, а статья 6 — суммы, на которые уменьшается совокупный налого облагаемый доход. Мы не хотели бы заниматься констатацией по ложений этих статей, которые Вы можете прочитать в Декрете и которые охватывают очень широкий спектр освобождений и умень шений совокупного налогооблагаемого дохода, однако на некото рые детали обратим внимание.
Согласно ст. 5 п. «Г» в совокупный налогооблагаемый доход не включаются только компенсационные выплаты в пределах норм, предусмотренных действующим законодательством. При налогооб ложении выплат за выслугу лет работников, относящихся к 1-4 категории потерпевших от Чернобыльской катастрофы, необходи мо учитывать, что они выплачивают в размере месячной ставки в зависимости от общего стажа работы, а ее сумма может быть раз личной для граждан, отнесенных к одной категории. Соответствен но эти вьшлаты относятся к дифференцированным суммам доплат, выплачиваемых работникам, принимавшим участие в ликвидации аварии и проживаюшим в зонах радиоактивного заражения, и по падают под налогообложение в составе совокупного налогооблага емого дохода.
К компенсационным выплатам, не включаемым в пределах ус тановленных норм в месячный доход, согласно Инструкции «О по доходном налоге с граждан», утвержденной Главной налоговой инспекцией Украины 21.04.93 г. Р. I п. 5.4.1, относятся: выплаты в пределах амортизации за износ инструмента, оборудования, транс портных средств и другого имущества, принадлежащего работни-
343
ку, которое используется для нужд предприятия, учреждения, орга низации и т.д.
П. «К» ст. 5 относит к льготируемым суммы материальной по мощи в денежной и натуральной форме, выделяемой по решению компетентных органов. Поэтому материальная помощь, выделяе мая предприятием работникам на приобретение лекарств, иные цели облагается подоходным налогом (за исключением средств, перечисляемых предприятием лечебным учреждениям на амбула торное или стационарное лечение своих работников).
Выделение отдельных льгот по категориям плательщиков ха рактерно и для ст. 5, и для ст. 6. В качестве основания освобожде ний при начислении подоходного налога рассматривается умень шение одному родителю на каждого ребенка в возрасте до 16 лет. Налоговое законодательство США в качестве необлагае мого минимума выделяет абсолютную сумму освобождений, которая не должна превышать 2 % от суммы доходов. Боль шинство граждан, заполняющих налоговые декларации, за являют о персональных льготах в 2300 долл. США. Основу этих освобождений составляют льготы, предоставляемые с целью содержания иждивенцев.
В соответствии с законодательством США, иждивенец, если он заявлен в качестве такового иным лицом, не может заявлять о персональной льготе в собственной декларации. Это правило распространяется на подростков, студентов кол леджей, частично работающих и детей младшего возраста.
Льгота в сумме 2300 долл. США предоставляется на каж дого иждивенца, сведения о номере социального страхова ния которого вносятся в налоговую декларащпо плательщи ка. При этом иждивенцем считается лицо, которому испол нился 1 год к окончанию налогового года. Неправильно указанный номер социального страхования иждивенца вле чет за собой штраф в 50 долларов.
Для отнесения субъекта к иждивенцу необходимо соот ветствие пяти условиям (тестам):
Первый тест — «Совокупный доход» — иждивенец дол жен иметь совокупный доход, не превышающий сумму осво бождения от налога (2300 долл.), для того чтобы на него можно было списать указанную сумму. При этом совокупный доход составляет собой сумму, не уменьшенную еше приме нением механизма льгот.
Этот тест не используется, если к концу года ребенку не исполнилось 19 лет или если он является студентом дневно го отделения в возрасте до 24 лет. Под студентом-очником понимается лицо, которое определенное время каждого из пяти месяцев календарного года посещает учебное заведе-
344
ние; имеющее постоянный факультет; учебный план; студен ческий орган; зарегистрированное для посещения опреде ленного количества часов и курсов, считающихся в учебном заведении дневной формой обучения. Студент также может проходить дневной курс подготовки на ферме под надзором штата, в политическом подразделении штата, в образователь ной организации. Иждивением может быть собственный ре бенок, усьшовленный, приемный, который был членом се мьи плательщика в течение текущего года.
Второй тест — «Содержание семьи» — плательщик дол жен обеспечивать более 50 % средств на содержание ижди венца, чтобы претендовать на льготу. Для этого необходимо определить общую сумму средств, предоставленных от име ни иждивенца от всех источников, которые были начислены в текущем году. При этом год оплаты может не совпадать с годом начисления.
Третий тест — «Членство в семье» — иждивенец должен быть членом вашей семьи и проживать вместе с плательщи ком, за исключением кратковременных отсутствий (болезни, отпуска, службы в армии). Не может быть иждивенцем лицо, / нарушившее закон.
Иждивенцем могут быть объявлены родственники (дети; внуки; родители; братья; сестры; племянники; племянницы; тети; дяди) или воспитанники, дети, которых собираются усыновить.
Четвертый тест — «Гражданство и проживание» — ижди венец должен быть гражданином США, жителем США, Ка нады или Мексики в текущем году. Им может быть и ребе нок, являющийся гражданином США, но проживающий за пределами государства.
Пятый тест — «Совместная льгота» — означает возмож ность предоставления совместной льготы и иждивенцем (если плательщик оказывает поддержку своему женатому ребенку, обучающемуся в колледже, не работает или живет отдельно от супруга).
Ставки налога
Статья 7 Декрета Кабинета Министров Украины «О подоход ном налоге с граждан» озаглавлена «Ставки налога». Однако она является своеобразным продолжением предыдущих двух статей, фактически регулирующих льготы по данному налогу. Действитель но, п. 1 включает таблицу, устанавливающую определенную про порцию роста ставки налога от 10 до 50 процентов в зависимости от размера месячного совокупного налогооблагаемого дохода в минимальных месячных заработных платах. Именно здесь содер-
345
жится одна из наиболее традиционных налоговых льгот — установ ление необлагаемого минимума. Своеобразной льготой можно рас сматривать и ограничение при начислении налога на суммы автор ского вознаграждения (п. 2 ст. 7).
Во многих национальных законодательствах устанавливается универс<ыьная скидка — необлагаемый минимум доходов, при кото ром налогообложению подлежат только доходы, превышающие этот минимум. Смысл льготы — обеспечить удовлетворение минималь ных жизненных потребностей. Возможно, имеет смысл установле ние нескольких уровней подобного минимума, поскольку мини мальные расходы ряда лиц (инвалиды, сироты и т.д.) превышают расходы обычных плательщиков. Поэтому такие лица имеют право на более высокий уровень необлагаемого минимума доходов.
По своему смыслу к подобной льготе близка так назы ваемая стандартная скидка (применяется в США), которая используется параллельно с необлагаемым минимумом. Она выражается в твердой фиксированной сумме: 3 тыс. долларов — для отдельного плательщика; 5 тыс. долларов — для супру жеской пары.
Последнее используется при совместном декларировании доходов супругов и других членов семьи. Во Франции подо ходный налог взимается со всей суммы доходов одной семьи, рассматриваемой как облагаемая единица. Взрослые дети со своей семьей могут присоединиться к плательщику и увели чить, с позиций налогообложения, одно целое. При этом используется система семейного коэффициента, выражаю щая отношение дохода к числу долей, которые определяют ся по следующей шкале: холостяк, вдовец — 1; бездетная семья — 2; несовершеннолетний ребенок — 0,5. На каждого ребенка, начиная с четвертого, предоставляется дополнитель ная полудоля; для семей, имеющих 3-х детей, — дополни тельная полудоля и т.д. Для расчета налога используется спе циальная таблица, учитывающая семейное положение пла тельщика.
В США супруги могут заполнять общую декларацию, в основе которой лежит налогообложение общего дохода се мьи, а не деление доходов поровну между супругами. В этом случае применяется специальная шкала налогообложения. Законом Украины от 22.10.93 г. «О статусе ветеранов войны, гарантиях их социальной защиты» предусмотрено, что инвалиды, участники войны, боевых действий и т.д. освобождаются от уплаты подоходного налога полностью. Однако льготы этим лицам предо ставляются в пределах 15 необлагаемых минимумов доходов за каж дый полный месяц. Причем льготы по подоходному налогу предо ставляются по месту основной работы. ГГНИ Украины Письмом
346
от 31.08.95 г. № 1-/214/104189 позволила государственным налого вым инспекциям по месту проживания ветеранов войны и граждан преклонного возраста, которые не имели места основной работы, принять декларации о фактически полученных ими доходах на вло женные ими средства за девять месяцев 1995 года, произвести пере расчеты с учетом льгот и возвратить излишне уплаченные суммы налога. Возврат сумм удержанного налога осуществляется на осно ве заявления, поданного гражданином в налоговую инспекцию. Воз врат осуществляется наличными суммами через отделения связи или учреждения банков, а по желанию может перечисляться на личные счета в Сбербанке.
Совокупный налогооблагаемый доход уменьшается у одного из родителей на каждого ребенка в возрасте до 16 лет, если его месяч ный доход не превышает размера 10 необлагаемых минимумов до хода. Для работников, имеющих на содержании трех и более детей в возрасте до 16 лет. удерживаемая сумма подоходного налога с одного из родителей уменьшается на 50 %. С целью ухода от необ ходимости предоставления огромного количества справок о том, что один из родителей не пользуется подобной льготой, последняя применяется, как правило, по месту работы супруги. При этом не обходимо предоставить копию свидетельства о рождении ребенка. Родителям, состоящим в браке, уменьшение облагаемого объекта осуществляется одному из них по выбору. Если же они не состоят в браке — одинокой матери, либо тому из родителей, с которым проживают дети. Льгота сохраняется до конца года, в котором дети достигли 16-летнего возраста.
Отдельным письмом ГГНИ Украины от 21.12.95 г. № 14-116-9/11-6124 регулируется налогообложение доходов, по лучаемых несовершеннолетними гражданами (детьми). В не которых случаях подобные доходы рассматривались пла тельщиками как льготируемые. Однако в данном письме подчеркивается, что действующее законодательство предпо лагает обложение доходов, а не отдельных граждан. Поэтому доходы несовершеннолетних граждан облагаются на общих основаниях.
Еще одна специфическая льгота существовала до 29 ноября 1995 года. До этого момента на доходы, получаемые гражданами-резидентами в иностранной валюте от нерезидентов Украины, рас пространялась льгота, закрепленная Постановлением Кабинета Министров Украины от 26.09.94 г. № 660. Однако Кабинет Мини стров Украины Постановлением от 29.11.95 г. № 957 утвердил Пере чень решений Правительства Украины по вопросам налогообло жения, которые утратили силу, куда вошло и постановление № 660, предполагавшее использование данной льготы.
347
В статье 7 содержится и два пункта, устанавливающих ставку. неизменную для любых сумм доходов. Это 20 процентов при налого обложении доходов, получаемых не по месту основной работы физических лиц, не имеющих постоянного места проживания в Украине, и 15 процентов — при налогообложении доходов, полу чаемых в виде дивидендов по акциям. В последнем случае подо ходный налог начисляется по месту выплаты дивидендов. При налогообложении сумм дивидендов у источника выплаты из них не исключаегся сумма установленного действующим законодатель ством необлагаемого минимума и не предоставляются установлен ные льготы.
Особенностью НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ, ПОЛУЧА ЕМЫХ В ВИДЕ ДИВИДЕНДОВ, является то, что ценные бумаги представляют собой вид имущества. И, например, по российскому налоговому законодательству облагаются налогом на имущество предприятий наряду с прочими активами. В состав налогооблагае мого имущества физических лиц ценные бумаги не включаются. Однако они ложатся в основу механизма действия налога с имуще ства, переходящего в порядке наследования или дарения при пере оформлении права собственности на ценные бумаги по договорам дарения и в порядке наследования. В соответствии с законодатель ством наследственное имущество и имущество, переданное в по рядке дарения, может быть продано, подарено, обменено собствен ником только после уплаты им налога, что подтверждается справ кой налогового органа.
Примечателен механизм применения льгот при налого обложении доходов от ценных бумаг. Так, если физическое лицо имело право на льготы и вычеты, то льгота применяет ся только в том месяце, в котором начислен этот доход. На пример, лицо, пользующееся льготой, получает по истечении года проценты по договору займа и при этом льгота применя ется за один месяц вне зависимости от того, какой период денежные средства в виде займа или вложенные в ценные бумаги находились в распоряжении иного лица.
При распределении предприятием акций бесплатно для своих акционеров последние получают доход в виде безвоз мездно переданного имущества. Стоимость этих акций вклю чается в совокупный налогооблагаемый доход и подлежит налогообложению в установленном законодательством по рядке.
Необходимо принимать во внимание и различные виды про центов, выплачиваемых населению. Не облагаются подоходным налогом только те, которые выплачиваются учреждениями, имею щими лицензию Национального Банка Украины на осуществление банковских операций. Те предприятия, которые осуществляют де-
348
ятельностъ по привлечению денежных средств населения без ли-нензии, обязаны удерживать подоходный налог с сумм выплачива емых ими процентов.
Различный подход будет применяться при налогообло жении доходов разных видов ценных бумаг. Так, физическое лило при операциях с векселями может получать доход как в виде процентов, так и в виде разницы между ценой реализа ции и ценой приобретения векселя. В первом случае доходы подлежат налогообложению на предприятиях, которые вы плачивают эти проценты. Во втором — доход складывается как разница между ценой реализации и ценой приобретения (дисконта), и подоходным налогом облагается вся сумма, полученная от продажи принадлежащего физическому лицу векселя.
В законе, предшествующем Декрету Кабинета Министров Ук раины от 26 декабря 1992 года, регулирующему подоходный налог с граждан, подобной статьи не было. Каждый из разделов, опреде ляющих налогообложение доходов из разных источников, имел свою статью, самостоятельно регулируя ставку налога. Поэтому одной из принципиальньгх особенностей Декрета является установление еди ной ставки налога независимо от формы полл'чаемых доходов.
Следующие четыре раздела (со II до V включительно) харак теризуют особенности налогообложения доходов, получаемых из различных источников. Налогообложение доходов, получаемых по месту основной работы, характеризуется некоторыми уточнениями по сравнению с основной схемой, изложенной в Разделе I. Объек том налогообложения в этом случае выступают доходы, получен ные по месту основной работы. Под этим местом законодатель понимает место ведения трудовой книжки и произведения отчис лений в фонд социального страхования (хотя и страховые платежи осуществляются во всех условиях, кроме случаев, предусмотренных действующим законодательством — см. Инструкция о порядке на числения, уплаты, затрат и учета средств Фонда социального стра хования Украины от 02.10.1991 г. № 33).
В совокупный налогооблагаемый доход включаются получен ные по месту основной работы доходы от выполнения трудовых обязанностей. Они включают заработную плату за выполняемую работу, начисленную по расценкам, тарифным ставкам и должност ным окладам; надбавки и доплаты к тарифным ставкам и окладам; премии за производственные результаты; оплату отпусков в соот ветствии с законодательством; выплаты по трудовым соглашениям. Кроме этого, в совокупный налогооблагаемый доход включаются и ряд иных доходов, перечисленных статье 8.
Отдельной статьей регулируется исчисление налога (ст. 9) и перечисления его в бюджет (ст. 10). Несмотря на то, что в ст. 2
говорится о совокупном налогооблагаемом доходе за календарный год, начисление налога на протяжении года производится из сум мы месячного совокупного налогооблагаемого дохода по соответ ствующей ставке, с учетом применения возможных льгот. В конце календарного года определяется сумма совокупного годового нало гооблагаемого дохода с учетом выплаченного на протяжении года налога с месячных доходов. Начисление и перерасчет производят ся предприятиями от 1 февраля следующего за отчетным года, и до 15 февраля подаются в налоговую инспекцию по месту проживания плательщика.
Таким образом, подоходный налог начисляется двенадцать раз (ежемесячно) и тринадцатый раз — по итогам года. Схема начис ления подоходного налога включает несколько условных этапов:
A. Ежемесячные расчеты налога (в соответствии со статьей 8).
Б. Определение совокупного дохода.
B. Уменьшение совокупного годового дохода на размер необ
лагаемого минимума (на детей, не достигших 16 лет).
Г. Уменьшение его с учетом дополнительных льгот (инвалиды; ветераны Великой Отечественной войны; участники ликвидации Чернобыльской катастрофы).
Д. Исчисление налога в соответствии с действующими став ками.
Работник, сменивший на протяжении года место работы, должен принести справку о доходах и удержанном подоход ном налоге с предыдущего места работы, с помощью которой будет произведен перерасчет подоходного налога с совокуп ного дохода по окончании года. При этом засчитываются в ежемесячные доходы суммы, полученные именно в этом ме сяце, хотя они могут охватывать расчеты за более длительный период. Например, премия, выплачиваемая за квартал, вой дет в облагаемый доход того месяца, когда она выплачива лась, а не будет разбиваться на пропорциональные части по месяцам того периода, за который она начислена. Перечисление в бюджет (ст. 10) осуществляется предприятия ми за истекший месяц, но не позднее срока получения в учрежде ниях банков средств на выплату надлежащих гражданам сумм. Одно временно с предоставлением чеков на получение данных средств для выплаты гражданам сумм за вторую половину месяца предо ставляют в учреждения банков платежные поручения на перечис ление в бюджет удержанных сумм подоходного налога, на всех эк земплярах которого банк в обязательном порядке должен проста вить дату его поступления. Выплата зарплаты осуществляется при условии обязательного представления предприятиями поручений на уплату подоходного налога.
351)
Так как суммы начисленной работникам заработной платы включают и подоходный налог, при недостаче средств на счете предприятия для полной выплаты зарплаты и одновременного пере числения в бюджет сумм удержанного налога, предприятие выпи сывает чек на заработную плату и платежное поручение на пере числение налога в бюджет пропорционально наличию средств. Учитывая это, суммы подоходного налога должны зачисляться уч реждениями банка в бюджет на протяжении операционного дня независимо от наличия иных поручений на отдельном внебалан совом счете (см. подробнее Разъяснения Министерства Финансов Украины, Главной государственной налоговой инспекции Украи ны от 05.04.95 г. № 14-113/10-1482).
Доходы, получаемые гражданами не по месту основной работы (Раздел III), включают три основные разновидности: выплаты, по лученные за исполнение трудовых обязанностей по совместитель ству; разовых работ; работ по договорам гражданско-правового ха рактера и иные, предусмотренные статьей 11. Сюда включаются и доходы за выполнение разовых работ, которыми являются кратко временные работы, срок выполнения которых не превышает 5 дней и оплачиваемых разово. При этом необходимо учитывать, что сам термин «выполнение трудовых обязанностей» предполагает выпол нение работником работ (обязанностей) по конкретной специаль ности, квалификации, должности на основе заключенного с пред приятием договора.
Хотелось бы обратить внимание, что в Декрете отсутству ет деление договоров подряда с целью налогообложения на краткосрочные и систематического характера (более чем 2 месяца в течение календарного года), как это было в предше ствующих нормативных актах.
Налог на доходы, получаемые по совместительству за выполне ние разовых и иных работ, осуществляемых на основе договоров подряда и иных договоров гражданско-правового характера между гражданином и предприятием, начисляется по месту выплаты по ставке 20 % (Письмо ГГНИ Украины от 04.12.95 г. № 10-214/10-5773). В целях устранения двойного налогообложения у источника выплаты доходов не удерживается налог с граждан, которые под тверждают уплату авансовых платежей подоходного налога по мес ту деятельности (проживания) в Украине предоставлением платеж ного уведомления или патента налоговой инспекции и оригиналом свидетельства о государственной регистрации субъектов предпри нимательской деятельности.
Сумма налога исчисляется дважды: в течение года — у источни ка выплат; по итогам года — налоговой инспекцией по месту жи тельства плательщика. Особенностью ежемесячных расчетов явля ется то, что из налогооблагаемого дохода не исключают предус-
351
мотренных законодательством льгот и скидок, и в течение 30 дней после выллаты предприятия обязаны выслать в налоговые инспек ции по месту проживания каждого плательщика сведения о сумме дохода и удержанного налога.
Впоследствии по итогам календарного года граждане обязаны подать в налоговые инспекции до 1 марта следующего за отчетным года по месту проживания декларации о доходе по месту основной работы и не по месту основной работы. После этого используется механизм льгот, которые не учитывались при исчислении налогоо благаемого дохода на предприятии.
Отдельным разделом регулируется налогообложение доходов от занятия предпринимательской деятельностью (Раздел IV). Платель щиками, в соответствии с данным разделом, являются граждане, занимающиеся предпринимательской деятельностью и получаю-, щие доходы от ее осуществления и иные доходы, не предусмотрен ные в разделах II и III этого Декрета.
Налогооблагаемым доходом выступает разница между суммой валовых доходов, полученных в течение года, и документально под твержденными расходами. В том случае, если они не могут быть подтверждены документально, учитываются налоговыми органами при проведении окончательных расчетов по нормам, определен ным Главной государственной налоговой инспекцией Украины.
В соответствии с данным разделом, налог начисляется в два
этапа: ;
предприятиями в течение года при выплате гражданских до
ходов;
налоговыми органами на основе имеющихся данных о пред
полагаемых доходах и данных деклараций, иных сведений о фак
тически полученном доходе. \
Оплата налога может производиться авансом с оценочного до хода либо с расчетного счета по фиксированным размерам подо ходного налога с последующим перерасчетом налога, если он пре вышает расчетный в 1,5 раза. Оплата налога патентами осуществля ется по видам деятельности, перечень которых утверждается местными администрациями.
Налогообложение осуществляется НА ОСНОВАНИИ:
деклараций граждан;
материалов проверок деятельности граждан, производимых
налоговыми органами;
полученных от предприятий сведений о выплаченных пла
тельщикам доходах.
При определении размера облагаемого дохода как раз ницы между валовым доходом и документально подтверж денными расходами для расчета последних учитывали «Ос новные положения о составе затрат производства...», утверж-
352
денные Кабинетом Министров Украины 19.09.93 № 764. Позд нее состав затрат, относимых на себестоимость, начал регули роваться отдельной статьей Закона Украины «О налогообло жении прибыли предприятий». Решение по каждому кон кретному случаю необходимо принимать индивидуально, и какие-либо обшие схемы в данном случае рекомендовать бес полезно. Однако мы хотели бы обратить внимание на один момент. Последнее время много запросов в налоговые ин спекции поступало по поводу исключения из валового дохо да предприятий затрат на приобретение автотранспортных средств, которые используются для осуществления предпри нимательской деятельности. В этом случае следует учиты вать, что в совокупный налогооблагаемый доход не включа ются суммы доходов граждан, которые направляются только на расширение и реконструкцию производства и при усло вии, что предприниматель подает письменное заявление по месту основной работы или в налоговую инспекцию о на правлении части своего налогооблагаемого дохода на указан ные цели (см. п. «Й» ст. 5 Декрета Кабинета Министров Украины «О подоходном налоге с граждан» и п. 5.13 Ин струкции «О подоходном налоге с граждан»). Облагаемым доходом граждан, получаемым от занятия пред принимательской деятельностью, считается совокупный чистый до ход как разница между валовым доходом и документально под твержденными затратами. Если эти затраты не могут быть подтверж дены документально, то они учитываются по нормам, определенным Главной государственной налоговой инспекцией Украины по со гласованию с Министерством экономики Украины и Государствен ным комитетом Украины по содействию малым предприятиям и предпринимательству. Нормы затрат учитываются при налогообло жении доходов граждан, которые занимаются предприниматель ской деятельностью, только в случае, если работы выполняются с использованием материалов предпринимателя или за его счет. На пример, нормы затрат граждан, которые занимаются торговой дея тельностью, определены в приложении № 6 к Инструкции «О по доходном налоге с граждан» от 21.04.93 г. № 12, и составляют 25 %' к сумме выручки.
Расходы на приобретение импортных товаров, ввезенных гражданами-предпринимателями при определении облагае мого дохода, исключаются из полученной выручки от их про дажи по таможенной стоимости, указанной в таможенной дек ларации. Также должны быть приложены счета на оплату этих товаров, накладные, кассовые ордера и другие докумен ты, в которых отражена закупочная стоимость и количество ввезенных товаров. Согласно разъяснениям ГГНИ Украины
23.6-604
353
I
от 15.06.94 № 10-214, документы по закупке товаров являют ся основанием для исключения их закупочной стоимости из валового дохода только в том случае, если гражданин-пред приниматель представит в налоговую инспекшпо удостове ренный надлежащим образом перевод этого документа. Определенные особенности налогообложения характерны для различных видов деятельности лиц. Мы хотели бы уделить некото рое внимание налогообложению доходов адвокатов, занимающихся адвокатской деятельностью. Подоходный налог начисляется нало говой инспекцией на основании декларации об ожидаемом (оце ночном) доходе на текущий календарный год. Декларашш о дохо дах должна подаваться в налоговую инспекшпо в пятидневный срок после окончания месяца со дня возникновения источника дохода. В декларашш указываются размер фактического дохода за первый месяц и размер ожидаемого дохода до конца текущего года. Даль нейшая подача декларашш о доходах адвокатами, которые занима ются адвокатской деятельностью, должна проводиться ежегодно до 1 февраля следующего года.
Для правильного составления ДЕКЛАРАЦИИ и определения налоговых обязательств лица, осуществляющие адвокатскую дея тельность, должны вести учет доходов и расходов, связанных с этой деятельностью. Инструкцией Главной государственной налоговой инспекции Украины «О подоходном налоге с граждан» предусмот рена форма книги учета доходов и расходов (приложение № 10). Рекомендуется форма книги учета доходов и расходов, которая вклю чает 14 граф:
В книгу вносятся все заказы, поступающие на протяжении каж дого рабочего дня по каждой отдельно предоставленной услуге. Номер по порядку проставляется по каждой услуге. В случае окон чания книги в середине года порядковый номер услуг продлевается
35-1
в новой книге, исходя из последней услуги, записанной в исполь зованной книге. Использованная книга закрывается соответствую щими записями о перенесении сумм неотработанных гонораров в новую книгу, где делается об этом запись.
О суммах гонораров, которые полностью или частично возвращаются клиентам, делается соответствующая запись в графе 10. В случае, если адвокаты освобождают отдельных граждан от оплаты гонорара, об этом делается запись в графе 6, где также указывается сумма внесенного гонорара, а в гра фе 9 — сумма доплаты к внесенному авансу.
В графе 12 указывается общая сумма полученного гоно рара (дохода) за отчетный период (гр. 6 + гр. 9), уменьшен ная на сумму возвращенного гонорара (гр. 10). В графе 14 указывается сумма гонорара (дохода), которая подлежит на логообложению (гр. 12-13) в составе совокупного налого облагаемого дохода.
Объектом налогообложения у физических лип, не имеющих по стоянного местожительства в Украине (Раздел V), является сово купный доход, полученный в календарном году от источников в Украине. В соответствии со ст. 15 Декрета Кабинета Министров Украины «О подоходном налоге с граждан», налог удерживается у источника выплаты по ставке 20 %, если иное не предусмотрено международными договорами для устранения двойного налогооб ложения доходов граждан. В указанном порядке должно произво диться удержание налога предприятиями, учреждениями, органи зациями и физическими лицами, зарегистрированными в качестве предпринимателей, с выплат, производимых гражданам, которые не имеют постоянного места проживания в Украине. С доходов, полученных от выполнения трудовых обязанностей, налог удержи вается в порядке и размерах, установленных законодательством для граждан Украины.
Заключительный раздел Декрета посвяшен ряду частных поло жений, обеспечивающих выполнение данного нормативного акта. Здесь конкретизируются обязанности плательщиков налога. Статья 20 регулирует порядок удержания и возвращения неправильно удер жанных сумм налога. В случае несвоевременного привлечения граж дан к оплате налога или неправильного налогообложения их дохо дов, взыскание либо возврат соответствующей суммы допускается не более, чем за три предшествующие года. При уклонении от уплаты налога суммы взыскиваются за весь период. Не удержанные или не перечисленные в бюджет суммы взыскиваются налоговым органом в бесспорном порядке. Действуюштгм законодательством по подоходному налогу с граждан предусмотрено, что по результа там перерасчетов подоходного налога с совокупного годового дохо-
23* 6-604
355
да за календарный год сумма переплаты налога по месту основной работы подлежит возвращению гражданам предприятиями, учреж дениями и организациями, с которыми эти граждане имеют трудо вые отношения (см. Письмо Главной государственной налоговой инспекции Украины от 22.02.95 г. № 10-214/10-S16 «О возврате излишне удержанных сумм подоходного налога»),
В том случае, если предприятие в январе не работало или работало не полный месяц и по этой причине работникам заработная плата не начислялась или начислялась не в пол ном размере и удержанного из нее подоходного налога было недостаточно для своевременного возврата работникам из лишне удержанных в прошлом году сумм подоходного нало га, предприятие может подать государственной налоговой инспекции по месту своего нахождения заявление о возвра щении на его счет соответствующих сумм из бюджета. Процедура взимания нспогов с граждан-недоимищков конкрети зируется письмом Главной государственной налоговой инспекции Украины от 09.03.95 г. № 014-115 «О взимании недоимки с налогов с граждан». Обязанности взимания налогов и недоимок возложены на государственные налоговые инспекции. Если гражданин-недо имщик не получает заработной платы, пенсии, стипендии и т.д., то для решения вопроса погашения задолженности по налогам за счет имущества упомянутых граждан налоговые органы должны обра титься в суд (п. 11 ст. Закона Украины «О государственной налого вой службе в Украине», п. 6 ст. 11 Закона Украины «О системе налогообложения», ст. 8 Декрета Кабинета Министров Украины «О взимании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей» от 21 января 1993 года № 8-93 и Инструкция об особенностях приме нения Декрету Кабинета Министров «О взимании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей», утвержденной приказом № 84 Министерства финансов Украины от 2.11.93 г. и зарегистриро ванного в Министерстве юстиции Украины 15 ноября 1993 г. № 168).
Порядок подачи иска о взыскании с граждан сумм недо имки по налогам и другим обязательным платежам в бюдже ты определен статьями 249 и 250 Гражданско-процессуаль ного кодекса Украины, а порядок рассмотрения заявления и принятия решения — статьями 251 и 252 указанного Кодек са. При обращении в суд с исками о взимании с граждан сумм недоимки с налогов наряду с другими документами к исковому заявлению необходимо приложить акт описи иму щества гражданина-недоимшика, а при отсутствии у него имущества, на которое может быть обращено взыскание, акт об отсутствии имущества. Налоговые органы должны соста-
356
вить акт описи имущества гражданина-должника, учитывая требования действующего законодательства.
Акт описи имущества целесообразно составлять по об разцу, предусмотренному в приложении № 2 к инструкции бывшего Министерства финансов СССР от 12 июня 19Ы года № 121, с учетом действующего законодательства Украины. Исполнение решения суда о взимании в бюджет суммы недо имки в счет имущества гражданина-должника проводится государственной налоговой инспекцией или другим органом, непосредственно указанным в решении суда. Статья 21 в качестве мер ответственности плательщиков пред усматривает возможность применения административных взыска ний, начисление пени и т.д.
Однако необходимо учитывать, что за задержку установленных сроков уплаты (перечисления) подоходного налога, в том числе не удержанного у источника выплаты или удержанного не полностью, взыскивается пеня в размере 5 % суммы недоимки за каждый день просрочки и перечисляется в бюджет за счет организации, а долж ностные лица, виновные в нарушении налогового законодательст ва, несут за это административную ответственность.
§ 3. Другие виды налогов с физических лиц
В данном параграфе мы остановимся на некоторых видах на логов, наиболее заметных и важных для налоговой системы Ук раины, России и сложившихся налоговых механизмов. Некоторые из них уже действуют в Украине (налог на промысел), другие либо обсуждались относительно давно (весна 1993 года — налог на недвижимое имущество граждан), либо рассматриваются в качест ве перспективных для ближайшего развития налоговой системы Украины.
Как уже упоминалось выше, весной 1993 года появилось три проекта новых нормативных актов, регулировавших налог на иму щество предприятий, налог на имущество физических лиц и налог на промысел. И только последний в итоге был закреплен Декретом Кабинета Министров Украины от 17 марта 1993 года, вступившим в силу с 1 июня 1993 года. В ближайшее время, если исходить из проекта Концепции налоговой политики в Украине, мы столкнем ся с налогом на недвижимое имущество граждан.
Налог на имущество физических лиц
В России налог на имущество физических лиц действует с нача ла 1992 года. Особенностью этого налога, как и подоходного нало га, является, на наш взгляд, то положение, что с определенными оговорками их можно охарактеризовать как рычаги, предполагаю щие в качестве плательщика общих субъектов, которые не характе-
357
ризуются какими-либо специфическими чертами, присущими ис ключительно им. Практически подавляющее большинство населе ния может рассматриваться плательщиком этих налогов, так как имеет имущество и получает доходы. В отличие от них, налог на промысел или налог на имущество, переходящее в порядке насле дования или дарения, предполагают специального плательщика (либо занимающегося определенной деятельностью, либо получа ющего имущество в порядке наследования или дарения). Видимо, по этому принципу можно и дифференцировать основную массу налоговых платежей с граждан.
Пожалуй, одним из наиболее заметных налогов с граждан (после подоходного налога) является налог на имущество физических лиц. Исходя из проекта Концепции налоговой политики в Украине, этот рычаг будет иметь принципиальное отличие от российского, что видно из самого названия проекта Закона Украины «О налоге на недвижимое имущество граждан». Если российское налоговое за конодательство предполагает налогообложение как недвижимого (строений, помещений, сооружений), так и движимого (транспорт ных средств) имущества, то украинское, видимо, сосредоточит вни мание только на первом виде имущества.
Плательщиками данного налога являются физические лица, в собственности которых находятся жилые дома, дачи, квартиры и иные строения. В российском законодательстве плательщиками являются также граждане, имеющие в собственности различные виды транспортных средств (вертолеты, самолеты, яхты, катера, мотосани и т.д.). Плательщиками традиционно рассматриваются граждане государства, иностранные граждане, лица без граждан ства.
Объектом налогообложения является стоимость имущества, по падающего под налогообложение. В России в качестве объекта выделяется инвентаризационная стоимость строений, помещений или сооружений либо мощность двигателя транспортного средства. В зависимости от вида объекта налогообложения применяется и специфическая ставка. При начислении налога на строения, поме щения и сооружения применяется ставка, не превышающая 0,1 процента их инвентаризационной стоимости, а в случае, если она не определялась, — применяется их стоимость, определяемая по обязательному страхованию, исходя из оиенки по состоянию на 1 января каждого года. Органы коммунального хозяйства, осущест вляющие оценку, обязаны по требованию налоговых органов предо ставлять необходимые сведения.
В подпункте 3 статьи 2 принятого в первом чтении Зако на Украины «О налоге на недвижимое имущество граждан» предусматривается, что стоимость недвижимого имущества граждан определяется «органами государственной регистра-
358
ции», которых практически не существует. Видимо, речь идет о бюро технической инвентаризации, которые проводят го сударственную регистрацию и оценку недвижимого имуще ства.
В Украине действует более 150 региональных бюро, кото рые осуществляют оценку, обмер объектов недвижимости, определяют процент износа. Показательно, что оценка стра хования имущества проводится в ценах 1982 года. Даже при использовании коэффициента 25050 (установленного поста новлением кабинета Министров от 09.03.95 г.), цена далеко не будет отражать реальную стоимость объекта. Поэтому определение стоимости имущества на основе оценки бюро технической инвентаризации не решит проблему. В данной ситуации необходим пересмотр Кабинетом Министров коэф фициента в сторону увеличения, а в перспективе — установ ление гибкого коэффициента, реагирующего на механизм ин фляции и иные подвижки.
Налог на транспортные средства взимается в зависимости от мощности двигателя в размерах от 3 процентов до 13,6 от мини мального размера оплаты труда, действующего на дату начисления налога и начисляемого с каждой лошадиной силы или киловатта мощности. Налог начисляется ежегодно по состоянию на 1 января на основании сведений, представляемых в налоговые органы госу дарственными инспекциями, осуществляющими регистрацию транс портных средств.
Льгота по налогу на имущество физических лиц предусматрива ют многоуровневую систему. Прежде всего, это общая льгота, ос вобождающая полностью от налога определенные категории пла тельщиков (инвалиды I и II групп; Герои Советского Союза и т.д.; участники гражданской и Великой Отечественной войны и т.д.; лица, подвергшиеся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС; инвалиды с детства). Несколько уровней льготирования предполагают:
359
Основанием для предоставления льготы яатяется удосто верение о праве на льготы. В некоторых случаях таким осно ванием становится специальное удостоверение инвалида, пенсионное удостоверение, в котором проставлен штамп «вдова (вдовец, мать, отец) погибшего воина» или имеется подпись руководителя учреждения, выдавшего удостоверение, и пе чать этого учреждения. Иногда льгота предоставляется на основании справки о гибели военнослужащего либо государ ственного служащего, выданной соответствующими органа ми. Супругам государственных служащих, погибших при ис полнении служебных обязанностей, льгота предоставляется только в том случае, если они не вступили в повторный брак. За строения, помещения и сооружения, находящиеся в общей долевой собственности нескольких владельцев, налог уплачивает ся каждым из сособственников соразмерно их доле в этих стро ениях, помещениях и сооружениях. За строения, перешедшие по наследству, налог взимается с наследников с момента открытия наследства. За вновь возведенные гражданами строения, помеще ния и сооружения налог уплачивается с начала года, следующего за их возведением. В случае сноса, уничтожения или полного раз рушения помещений взимание налога прекращается, начиная с месяца, в котором оно было уничтожено, на основании докумен та, подтверждающего этот факт и выдаваемого исполнительными органами.
За транспортные средства, находящиеся в собственности не скольких владельцев, налог взимается с того владельца, на имя которого зарегистрированы эти транспортные средства. По вновь приобретенным транспортным средствам налог уплачивается с на чала года, следующего за их приобретением.
Налоговые органы, исчислившие налог, вручают гражданам платежные извещения на уплату не позднее 1 августа. Уплата налога осуществляется равными долями в два срока: не позднее 15 сен тября и 15 ноября. В этом случае, если граждане не были своевре менно привлечены к уплате налогов, исчисление им может быть произведено не более, чем за три предшествующих года. Начислен ные суммы могут быть снижены, отменены в связи с возникновени ем пр~ава на льготы, утратой права собственности и по другим при чинам; за просрочку платежей налогов гражданами начисляется пеня в размере 0,3 процента с суммы недоимки за каждый день просрочки. Суммы данного налога зачисляются в местные бюд жеты.
Практика применения налога на имущество физических лиц в Российской Федерации показывает чрезвычайную гиб кость данного налогового рычага. Оценка стоимости соору жений, исходящая из данных обязательного государственно-
360
го страхования, еще в 1992 году была довольно недостоверна по причине инфляционного роста стоимости. Для переоцен ки стоимости средства должны выделяться из местных бюд жетов, куда налог и поступает. Однако в ряде случаев расхо ды по переоценке строений превышают годовую сумму поступлений налога на имущество. Так, эти суммы по Вла димирской области составили соответственно 27 млн рублей и 3 млн; по Курской — 30 и 6 млн рублей.
Подобные процессы привели в начале 1995 года к спо рам между правительством, предлагавшим увеличить ставку до 1 %, и комитетом Госдумы по бюджету, налогам, банкам и финансам, отстаивавшим неизменность ставки (к приме ру, проект Концепции налоговой политики в Украине пред полагает ставку налога на уровне 0,05 °с его стоимости). Ко митетом отстаивается также увеличение необлагаемого ми нимума до 5000-кратного размера относительно минимальной заработной платы и определение размера налога на дату на числения налога, а не на дату уплаты. Это связано с резким ростом инвентарной стоимости имущества, что делает непо сильным грузом рост ставки до 1 процента. Предусматрива ется также возможность использования необлагаемого ми нимума в натуральной форме (1 квартира, 1 автомашина, 1 садовый домик).
Налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения
Одним из традиционных налоговых рычагов с физических лиц является налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, хотя в начале 1995 года он и не использовался в Ук раине. Это налог с имущества, принадлежащего физическим ли цам, который взимается с тех, кто принимает строго перечисленное в законе имущество, переходящее в собственность граждан при наследовании и дарении.
Этот налог был известен в древности. В Риме он взимался в размере одной двадцатой части наследства и был установлен с целью накопления средств для вьшлаты пенсий ветеранам в пери од становления империи. В средние века данный налог (релевий и гелиот) взимался в качестве вознаграждения за дарованное сю зереном право наследовать владение собственностью. В это время он зачастую перерастает в форму специфического сбора (Голлан дия, Франция, Англия) — сбора за утверждение воли умершего. Впоследствии во многих стран он включался в систему гербовых сборов, налогов на обращение имущества. Однако, несмотря на различие и многообразие форм, по сути, это налог на получателя наследства, а не на сам процесс перехода имущества, как его не редко характеризуют.
361
К началу XX века сформировалось НЕСКОЛЬКО ТЕОРИЙ, ХАРАКТЕРИЗУЮЩИХ ЭТОТ НАЛОГ:
362
поскольку лица с одинаковым имуществом могли умереть в разном возрасте и уплачивать одинаковый налог, что противоречит идее этой теории.
Российское налоговое законодательство использует данный вид налога с 12 декабря 1991 года, когда был принят Закон Российской Федерации «О налоге с имущества, переходящего в порядке насле дования или дарения». Плательщиками налога являются физичес кие лица, которые принимают имущество, переходящее в их собст венность в порядке наследования или дарения. Имущество, подле жащее налогообложению, учитывается нотариальными органами по месту открытия наследства или по месту нахождения даримого имущества. Объектами налогообложения могут быть различные формы имущества: жилые дома, квартиры, автомобили, ювелирные изделия, паенакопления, валютные ценности, ценные бумаги и т.д.
Ставки налога можно разбить на ДВЕ ГРУППЫ:
А. При налогообложении наследуемого имущества от 5 до 20 % от стоимости имущества (наследники первой очереди — 5 %; на следники второй очереди — 10 %; другие наследники — 20 %). В этом случае налогообложение осуществляется на трех уровнях, в зависимости от стоимости имущества, кратного минимальной ме сячной оплате труда. Законодатель использует здесь как примене ние необлагаемого минимума, так и своеобразный ступенчатый рост ставки налога.
Б. При налогообложении имущества, переходящего физическим лицам в порядке дарения, используется подобный механизм, дейст вующий на четырех уровнях и предполагающий две ставки: 3 про цента от стоимости имущества (детям, родителям) и 10 процентов (другим физическим лицам).
Льготы по налогу предполагают освобождение от налогообло жения имущества определенных категорий лиц (инвалидов I и II группы; лиц, погибших при защите государства, охране правопо рядка) и при определенных обстоятельствах (при проживании со вместно с наследователем в области наследования жилых домов и паенакоплений; при наследовании имущества супругом, пережив шим другого супруга, или в порядке дарения). При освобождении от налогообложения жилых домов и паенакоплений, при условии совместного проживания в этих домах с наследователем (дарите лем) на день открытия наследства или оформления договора даре ния, факт совместного проживания подтверждается справкой из соответствующего жилишно-эксплуатационного органа или испол нительного органа. При этом совместная прописка не обязательна.
Налог взимается при условии выдачи компетентными органами свидетельств о праве на наследство или оформление договоров да рения. Оценка различных видов имущества может осуществляться
363
органами коммунального хозяйства, страховыми организациями, экспертами. Нотариальные органы обязаны предоставить в нало говые органы по месту открытия наследства или нахождения иму щества (при дарении) справку о стоимости имущества и копню свидетельства о праве на наследство или копию договора дарения. Уплата налога производится плательщиком на основании платеж ного извещения, вручаемого налоговым органом. Налог зачисляет ся в местный бюджет.
При заключении договоров дарения на имущество, являющее ся совместной собственностью лиц, находящихся в различных род ственных отношениях, после исключения из стоимости необлагае мого минимума, следует предложить каждому из одариваемых оп ределить в нотариальном, судебном или ином порядке свою долю в подаренном имуществе и применить соответствующие им ставки. В случае вьшесения судом решения о признании договора дарения не вступившим в силу исчисление и удержание налога не произво дится, а если налог был уплачен до вьшесения решения суда, то он подлежит возврату в установленном порядке.
Физические липа, проживающие на территории государства, уплачивают налог не позднее трехмесячного срока со дня вручения им извещения. Российское законодательство предполагает возмож ность предоставления рассрочки или отсрочки уплаты налога, но не более чем на два года и с уплатой процентов в размере 0,5 став ки на срочные вклады. В случае проживания за пределами государ ства налог уплачивается до получения документа, удостоверяюще го право собственности.
Иногда налогоплательщика ставят перед необходимос тью уплачивать два налога (подоходный и налог на имущест во, переходящее в порядке наследования или дарения) в слу чае безвозмездной передачи в собственность квартир на ос нове договора дарения между предприятием и работником. Применение в данной ситуации налога на имущество, пере ходящего в порядке наследования или дарения, противоре чит законодательству, поскольку распространяется только на физических лиц и даже ставки его обусловлены степенью родства. Подарки, полученные гражданами от предприятий, включаются в совокупный доход, облагаемый подоходным налогом, но не попадают под действие налога на имущество, переходящее в порядке дарения, который исключает подар ки от юридических лиц. Исходя из принципа однократности налогообложения, налог с полученных в виде дара от физи ческих лил взимается в соответствии с механизмом налога на имущество, переходящего в порядке наследования или дарения, а при дарении от организаций — в соответствии с подоходным налогообложением граждан.
364
Налог на промысел
С 1 июня 1993 года Декретом Кабинета Министров Украины от 17 марта 1993 года «О налоге на промысел» был введен относитель но новый налоговый рычаг. Плательщиками его являются физичес кие лица: граждане Украины, иностранные граждане, лица без граж данства, которые на протяжении года несистематически (не более четырех раз в календарном году) осуществляют продажу продукции и не зарегистрированы как субъекты предпринимательской дея тельности. Законодатель подчеркивает, что в данной ситуации под плательщиком понимаются лица, реализующие произведенную, переработанную, купленную продукцию, веши, товары.
Объектом налогообложения выступает суммарная стоимость то варов по рыночным ценам, которые указываются плательщиками в декларации и которые он намеревается реализовать на рынках и в иных местах, определенных исполкомами местных Советов. Дек ларация, на основе которой определяется объект налогообложе ния, подается в налоговую инспекцию по месту проживания граж дан Украины либо в налоговьш орган по месту реализации товара (если гражданин не имеет постоянного места проживания). В дек ларации, помимо общих сведений о гражданине, указывается пере чень товаров, которые предполагают реализовать, и их стоимость.
ДЕКЛАРАЦИЯ
Я, , проживающий
, сообщаю наименование и
стоимость товара, который предполагаю реализовать на протяжении
дней, с до включительно.
№ п/п
Наименование товара
Количество (прописью)
Стоимость единицы товара
Всего
Общая стоимость товаров крб (прописью)
Прошу выдать мне одноразовый патент на дней
Личная подпись
Дата
Статья 2 Декрета от 17 марта 1993 года, помимо характеристики объекта, включает и своеобразную льготу по данному налогу: не декларируется и не облагается налогом реализация продукции, произведенной в личном подсобном хозяйстве как в сыром виде, так и в виде первичной переработки.
Предполагается использование двух ставок налога на промы сел: 10 процентов от стоимости товаров, указанных в декларации,
365
если они подлежат реализации на протяжении трех дней (базовая ставка), но не менее одной минимальной заработной платы. При увеличении срока реализации товаров до семи дней дней ставка налога возрастает в 2 раза.
Налог уплачивается путем приобретения одноразового патента и внесения средств в учреждения Сбербанка в сумме, определяе мой налоговым инспектором. Одноразовый патент выдается на три или семь календарных дней и в случае, если он не использован по назначению, уплаченный налог не возвращается. Налог на промы сел зачисляется в местные бюджеты по месту приобретения одно разового патента.
На граждан, реализующих товары без оформления патентов либо использующих их с нарушениями, может быть начислен ад министративный штраф в размере от одного до десяти, а при по вторном нарушении в течение года — от десяти до двенадцати ми нимальных размеров заработной платы.
В случае, если граждане систематически занимаются реализа цией продукции, им необходимо зарегистрировать эту деятельность. Такая регистрация осуществляется на общих основаниях в испол нительных комитетах по месту проживания или деятельности граж дан. В данном случае налогообложение будет осуществляться в со ответствии с Декретом Кабинета Министров Украины от 26 декаб ря 1993 года «О подоходном налоге с граждан».
Указом Президента Украины от 11.06.95 г. № 603 «О государ ственном регулировании отношений в сфере торговли» вводится вид платы, значительно усиливающий налоговый пресс. Начиная с I октября 1995 года, торговая деятельность осуществляется субъек тами предпринимательской деятельности при наличии у них серти фикатов на право осуществления торговой деятельности. Сертифи каты выдаются за плату органами, уполномоченными Министерст вом внешних экономических связей и торговли Украины. Сертификат подтверждает право на осуществление оптовой и розничной тор говли, и наличие его у субъекта является неотъемлемым условием осуществления подобной деятельности. Плата за выдачу сертифи ката непосредственно связана с получением доходов от деятельнос ти, поэтому исключается из доходов граждан—субъектов предпри нимательской деятельности на основе документа о внесении платы за сертификат (Постановление Кабинета Министров Украины от 10.09.95 г. № 628 «Об утверждении Положения о сертификате на право осуществления торговой деятельности»).
Физические лица уплачивают также и ряд местных налогов и сборов (курортный сбор, регистрационный сбор), которые мы за тронем ниже.
366
Глава 22
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ МЕСТНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
§ 1. Местные налоги и сборы: принципы и сущность функционирования
Принципы построения системы местных налогов и сборов
Местное налогообложение является составной частью системы налогообложения развитых стран. Вся система финансирования производственной и социальной инфраструктуры, подготовки и переподготовки рабочей силы, коммунально-бытового обслужива ния осуществляется через местные органы.
Эффективность структурных преобразований во многом опре деляется тем, какие бюджетные ресурсы получают в свое распоря жение местные органы власти и через какие финансовые рычаги. В большинстве случаев местные органы фактически не имеют ре ального самостоятельного бюджета, а значит и не располагают воз можностями действенно осуществлять свои полномочия. Финансо вая основа деятельности местных органов власти в основном фор мируется по-прежнему сверху. Местный налоговый механизм имеет ярко выраженный фискальный характер и реализует меро приятия по покрытию налоговыми поступлениями увеличивающихся бюджетных расходов на местах.
Особое место в реализации налоговой реформы необходимо уделить правовому регулированию местных налоговых рычагов как основного финансового источника формирования местного само управления. Структурная перестройка налоговых доходов требует единого государственного регулирования местных бюджетов, опре деленной стабильности формирования доходной части. При этом особенно важна зашита местных бюджетов от необоснованного и беспредельного давления сверху.
Несмотря на то что регулирование местного налогообложения затрагивает целый ряд нормативных актов, область действия кото рых распространяется на законы, определяющие компетенцию органов местного самоуправления, специфику построения бюджет ной системы и взаимоотношения ее структурных элементов, мы остановимся на основных проблемах налоговых правоотношений.
Важно учитывать, что законодательное регулирование местно го налогообложения основывается на нескольких принципах, кото рые необходимо положить в основу формирующейся системы:
1. Налоговая система включает два вида: государственную и местные.
367
1
2. Государственная налоговая система основывается на стабиль
ных источниках поступлений за счет налогов и иных отчислений,
которые не изменяются в течение относительно длительного пе
риода.
5. Налоговая политика, проводимая органами государственной
власти и местного самоуправления, является основой обеспечения
единства налогового пространства.
Реализация этих пртгнципов должна учитывать то, что основная масса социальных программ финансируется из местных бюджетов. Таков же источник финансирования жилищно-коммунального хо зяйства. На городском уровне формируется энергетическая поли тика, механизм продовольственных закупок для населения, разви тие инфраструктуры. Поэтому закрепление за местными бюджета ми роли филиалов общегосударственного только усугубит существующие проблемы и диспропорции между центром и мес тами.
Возложение чрезмерного налогового бремени на регионы при водит к свертыванию активности на местах и ориентировке ис ключительно на поступления из Государственного бюджета. Так, за 1994 год было получено только 10 процентов средств за счет мест ных платежей от того количества, которое было запланировано. Предположительно и в 1995 году вместо 22 трлн крб поступило не более 3 трлн крб (см. Вестник Налоговой службы Украины, 1995, № 1, с. 55).
Общую ситуацию отражают и поступления от местных налогов и сборов в Харьковской области.
До недавнего времени в Украине не было четкой законода тельной определенности местных налогов и сборов. Этапным в этом отношении стал 1993 год, когда был принят Декрет Кабинета Ми нистров Украины «О местных налогах и сборах» № 56-93 от 20 мая 1993 года. Позднее Законом Украины от 16 июня 1993 года были внесены ряд изменений в этот Декрет. Основное содержание этого специфического нормативного акта посвящено характеристике кон кретных видов налогов и сборов (чему мы посвятили § 2 данной главы), а несколько закпючительных статей — механизму их исчис ления, изъятия, реализации, компетенции местных органов само управления.
368
ПОСТУПЛЕНИЕ МЕСТНЫХ НАЛОГОВ И СБОРОВ ПО ОТЧЕТАМ РАЙ(ГОР)ФИНОТДЕЛОВ
|
Фактическое i |
юступление |
|||
|
N° |
11аименование |
Бюджет |
||
|
п/п |
районов |
на 1995 г. |
по состоянию |
|
|
(прогноз) |
на 01.06.95 I. |
% выполн. |
||
|
1 |
Балаклейский |
12923 |
520 |
4.1 |
|
1 |
Барвенковский |
5280 |
||
|
3 |
Близнюковский |
3053 |
218 |
7.1 |
|
4 |
Богодуховский |
7167 |
456 |
6.4 |
|
5 |
Боровский |
3201 |
||
|
6 |
Валковский |
5706 |
167 |
2.9 |
|
7 |
В. Бурлукский |
3610 |
11 |
0.3 |
|
8 |
Волчанский |
7727 |
9 |
0.1 |
|
9 |
Змиевский |
11153 |
118 |
1 |
|
10 |
Двуречанский |
4429 |
157 |
3.5 |
|
11 |
Дергачевский |
999 |
1141 |
11.4 |
|
12 |
Зачепиловский |
2407 |
19 |
0.8 |
|
13 |
Золочевский |
4070 |
58 |
1.4 |
|
14 |
Изюмский |
6167 |
||
|
15 |
Кегичевский |
3356 |
200 |
5.9 |
|
16 |
Коломакский |
1293 |
||
|
17 |
Красноградский |
7543 |
||
|
18 |
Краснокутский |
5577 |
305 |
5.7 |
|
19 |
Купянский |
5808 |
1302 |
22.4 |
|
20 |
Лозовской |
5930 |
||
|
21 |
Н. Водолажский |
6414 |
23 |
0.3 |
|
22 |
Первомайский |
2261 |
||
|
23 |
Печенежский |
1565 |
38 |
2.4 |
|
24 |
Сахновишнский |
3434 |
683 |
20 |
|
25 |
Харьковский |
22321 |
||
|
26 |
Чугуевский |
7108 |
672 |
9.4 |
|
27 |
Шевченковский |
3925 |
412 |
10.4 |
|
28 |
г. Изюм |
5873 |
||
|
29 |
г. Лозовая |
7314 |
2822 |
38.5 |
|
30 |
г. Люботин |
3274 |
139 |
4.2 |
|
31 |
г. Купялск |
7463 |
||
|
32 |
г. Первомайск |
6362 |
729 |
П.4 |
|
33 |
г. Чугуев |
3067 |
1510 |
49.2 |
|
34 |
г. Харьков |
413957 |
155932 |
37.7 |
|
ВСЕГО: |
610770 |
167722 |
27.4 |
24. 6-604
369
Этапным для регулирования местного налогообложения стало и начало 1994 года, когда был принят Закон Украины «О внесении изменений и дополнений в Закон Украинской ССР «О системе налогообложения» от 2 февраля 1994 года. Если предыдущий за кон, регулирующий налоговую систему, не проводил четкого раз граничения между государственными и местными налогами, то вто рой раздел ст. 15 Закона Украины от 2 февраля 1994 года был посвящен перечню местных налогов и сборов.
Однако такое внимание этой стороне налоговой реформы не исключило, а в ряде случаев и породило ряд проблем. Так, сбор с владельцев собак и налог с продажи импортных това ров, предусмотренные Декретом Кабинета Министров Ук раины «О местных налогах и сборах» от 26 мая 1993 года № 56-93 и Законом Украины «О дополнении Декрета Каби нета Министров Украины «О местных налогах и сборах» от 16 июня 1993 года, отсутствуют в ст. 15 Закона Украины «О внесении изменений и дополнений в Закон УССР «О системе налогообложения» от 2 февраля 1994 года, хотя соответствующие изменения в вышеуказанные нормативные акты не внесены. И это не единственное противоречие зако нодательного обеспечения местного налогообложения и его реальной реализации.
При относительной урегулированности на законодательном уровне механизма местного налогообложения многие органы мест ного самоуправления до настоящего времени не приняли соответ ствующих решений о введении таких платежей. В то же время три четверти подобных органов получают дотации из вышестоящих бюджетов, что значительно проще, чем организовать собственный механизм поступления средств.
Так, 24,3 % сельских и 6,1 % поселковых и городских Советов (около 2,5 тысяч) к 1996 году не приняли таких ре шений. При наличии соответствующих плательщиков около 850 органов местного самоуправления не ввели коммуналь ный налог, 225 — рыночный сбор, 58 — гостиничный сбор. Довольно распространены факты и прямого игнорирова ния местными Советами действующего общегосударственно го законодательства. Например, ст. 19 Декрета Кабинета Министров Украины «Про местные налоги и сборы» от 20 мая 1993 года № 56-93 предусматривает, что местные налоги и сборы перечисляются исключительно в бюджеты местного самоуправления. Однако в ряде районов Волынской области часть этих средств была зачислена на внебюджетные счета. В городе Мукачево Закарпатской области средства, получен ные от рыночного сбора и сбора за парковку автотранспорта, перечислялись на счет футбольного клуба «Закарпатье».
47(1
Подобные нарушения допускаются также в Автономной Рес публике Крым и тринадцати других областях Украины (Вест ник Налоговой службы Украины, 1995, № 1, с. 55). Серьезной проблемой стало также введение местными Совета ми налогов и сборов, не предусмотренных Декретом Кабинета Министров от 20 мая 1993 года. Решение о сборах за выдачу копий и справок приняли в Винницкой, Киевской, Полтавской, Харьковской областях. Сбор за выдачу ордера на квартиру в слу чае обмена жилья введен в Полтавской области, сбор за обследо вание земельных участков — в Киевской и Полтавской областях. Севастопольский городской Совет решением от 29 декабря 1994 года незаконно ввел на своей территории рекреационный сбор, сборы за въезд и нахождение иностранных граждан на территории города, за использование морских акваторий. Всего в Украине установлено более 50 разнообразных налогов и сборов, которые не предусмотрены действующим законодательством. При этом во многих случаях местные органы власти обязуют соответствующие налоговые инспекции контролировать полноту и своевременность поступления этих незаконных платежей, применять финансовые санкции, начислять штрафы.
Таким образом, закрепляется парадоксальная ситуация — пла тельщик обязан выплачивать платежи, действующие незаконно, а при отказе от них на него распространяется система штрафов. И другой срез этого парадокса: насколько правомочны местные органы власти рекомендовать налоговым инспекциям контролиро вать уплату незаконных платежей. Местные налоговые инспекции подчинены вышестоящим и в итоге Главной государственной нало говой инспекции Украины, и деятельность налоговой службы под чинена и определяется Министерством финансов, а с органами государственной исполнительной власти они только взаимодейст вуют (см. Закон Украины «О внесении изменений и дополнений к Закону Украины «О Государственной налоговой службе в Украине» от 24 декабря 1993 года, ст. ст. 1, 4).
И, наконец, отдельные органы местного самоуправления самостоятельно, в произвольной форме, изменяют ставки налогов, предусмотренные Декретом. Так, Харьковский го родской Совет народных депутатов издал постановление «О внесении изменений в положение, которое регламентиру ет порядок уплаты местных налогов и сборов» от 19 января 1995 года, в котором ставки налога за установление и разме щение рекламы увеличены в 10 раз по сравнению с предус мотренными Декретом, а сбор за выдачу ордера на кварти ру—в размере трех минимальных заработных плат вместо 30 процентов минимальной заработной платы. Решением Вин ницкого областного Совета от 29 ноября 1994 года введен
24* 6-604
371
сбор за проезд по территории области автотранспорта, кото рый следует за границу. В этом решении предусматривается, что юридические яииа и граждане других государств оплачи вают сбор в карбованцах, а не в долларах США, как предус мотрено Декретом.
Можно считать, что фактически сложившаяся ситуация позво ляет говорить о существовании на территории Украины множества налоговых систем, вплоть до поселковых и сельских. Одним из основных недостатков существующей налоговой системы является ее неоправданная сложность. Большое количество налогов с раз личной налогооблагаемой базой ведет к организации сложного механизма учета и раздуванию штатов. А затраты местных бюдже тов по сбору местных налогов и содержанию дополнительных кон тролирующих работников едва покрываются поступлением этих налогов в бюджет, то есть некоторые местные налоги попросту убы точны.
В ближайшее время может произойти количественное уве-яичение местных нштогов и сборов. Комиссиям Верховного Совета Украины 17 июня 1996 года поручено подготовить механизм введения новых местных налогов:
за строительство объектов производственного назначе
ния в курортной зоне;
за продажу и перепродажу недвижимости;
налог на жителей городов, население которых превы
шает 300 тысяч человек;
налог с юридических и физических лиц на возрожде
ние культурного достояния народа;
за проезд через мосты;
муниципальный налог:
налог с судов под иностранным флагом, находящихся
в акватории портов Украины;
туристический сбор;
налог за оформление земельных участков;
налог на соглашения, заключаемые на биржах.
К введению новых местных налогов необходимо подходить с учетом реальных возможных поступлений за их счет. Например, налог на продажу недвижимости вряд ли обеспечит значительное увеличение средств, поступающих в местные бюджеты. Расчеты за недвижимость осуществляются по безналичному расчету или за наличный расчет через биржи, следовательно, при появлении этого налога расчеты приобретут наличный характер, минуя улавливае мые налогом каналы (дарение, долгосрочная аренда, завещание). Дальнейшее увеличение ставок налога на рекламу только увеличит себестоимость и отразится на потреблении.
372
Особую осторожность предполагает и то, что существую щая местная налоговая система не стимулирует производст венной активности, что отражается на поступлениях. В рас четных показателях в госбюджет на 1994, 1995, 1996 годы поступления от местных налогов и сборов предусматрива лись в размерах 10, 11, 19 трлн крб, а фактически составили 0,9; 12,5; 8,8 (за 4 месяца 1996 года) трлн крб. Видимо, поэтому более целесообразно не вносить изменения в отдельные, подчас разобщенные, нормативные акты, а подгото вить отдельный законопроект о местных налогах и сборах, урегу лировав расхождения в действующей нормативной базе.
Местные органы власти часто не справляются даже с теми пол номочиями по введению местных налогов, которые они имеют по существующему законодательству, да и их решения часто противо речат законам. А если учесть, что неправомерное решение может быть отменено только самим местным органом или в судебном по рядке по иску прокурора, то ситуация вообще превращается в тупи ковую. Плательщикам остается два пути: либо подчиняться неза конному решению, либо избрать теневой путь. В любом случае нарушается управляемость процессами развития как территории, так и общества в целом.
Видимо, налоговое нормотворчество должно исходить из обще го принципа разделения компетенции, при котором устанавливает ся исчерпывающий перечень местных налогов и сборов с указани ем круга плательщиков и налогооблагаемой базы по каждому из них. Органы же местного самоуправления самостоятельно разраба тывают положения о конкретном налоге и определяют ставку нало га в пределах, установленных законодательными актами. При этом, возможно, целесообразно сократить обшее число местных налогов и сборов на государственном уровне за счет исключения налогов с одинаковой налогооблагаемой базой.
Структура местной налоговой системы
Прежде чем создавать местную налоговую систему, необходимо выработать основные принципы выделения налогов и сборов в мест ную систему:
373
Реализация этих принципов должна в равной мере охватывать все элементы местной системы налогов и сборов. На наш взгляд, в ней можно выделить ТРИ ОСНОВНЫХ ЭЛЕМЕНТА:
Первый — налоговые поступления от государственных налогов, распределяемых пропорционально между государственным и мест ными бюджетами. Например, Законом Украины «О внесении изме нений и дополнений в Закон Украинской ССР» «О бюджетной системе Украинской ССР» от 28 апреля 1995 года разграничивают ся части налога на добавленную стоимость между Государственным бюджетом Украины и республиканским бюджетом Автономной Республики Крым (ст. ст. 11, 12); налога на прибыль предприятий — между Государственным бюджетом Украины и местными бюдже тами (ст. ст. 11-15).
Второй — налоговые поступления, закрепленные полностью за местными бюджетами и не имеющие формальных аналогов на уровне государственного бюджета.
Третий — местные неналоговые доходы.
Особенностью реализации второго элемента местной системы налогов и сборов является полное зачисление местных налогов исключительно в бюджеты тех территорий, на которых он введен. Налогооблагаемая база местных налогов может быть определена путем установления фиксированного количества налогов; предо ставления права местным органам самоуправления введения мест ных налогов, соответствующих действующему законодательству; закрепления на государственном уровне доли поступлений от мест ных налогов и сборов.
Законодательное регулирование системы местных налогов должно быть нацелено на закрепление за местными бюджетами таких до ходных источников, которые обеспечивали бы стабильное поступ ление доходов. Поэтому в местном налогообложении основной упор должен быть сделан на поимущественные и подоходные налоги.
Таким образом, местная налоговая система включает следую щие ВИДЫ налоговых доходов местных органов самоуправления:
A. Местные налоги, формируемые и закрепляемые на государст
венном уровне (налог на землю, подоходный налог). Данный вид
налогов формирует основу местных бюджетов, регулирование их
должно осуществляться на государственном уровне, и средства за
их счет должны полностью поступать в местные бюджеты.
Б. Местные налоги, формируемые на местном уровне (курортный сбор, налог на рекламу, гостиничный сбор и т.д.). Регулирование данными налогами осуществляется на местах в целях управления дефицитами местных бюджетов.
B. Местные налоги, формируемые как отчисления от государст
венных налогов (доля НДС, доля налога на прибыль, часть акцизно-
374
го сбора). Данные налоги и их доли регулируются на государствен ном уровне.
Г. Местные неналоговые доходы (штрафы, пени, лицензионные сборы). Входят в местную налоговую систему и выполняют фис кальную функцию.
Иногда на практике возникают вопросы о правомерности начисления сборов в период, когда предприятия, обязанные перечислять их в бюджет, не осуществляли хозяйственной деятельности. В этом случае сборы взимаются независимо от того, осуществляет предприятие в отчетном периоде пред принимательскую деятельность или нет. Если на терри тории, где находится предприятие, органом местного само управления было принято решение об установлении этих сборов на подведомственной ему территории, то предприятие должно уплатить их за все налогооблагаемые периоды, уста новленные данным решением, с момента его регистрации в качестве юридического лица, соответственно исчислив базу начисления сбора.
Этот механизм действует и в период, когда предприятие временно не работает и рабочие вынужденно отпущены в отпуска. Определенная специфика характерна, правда, для той разновидности сборов, в основе начисления которых ле жит определение фонда оплаты труда. В этом случае, когда предприятие временно не работает, фонд оплаты труда не начисляется и местные налоги и сборы, объектом обложения которых является фонд оплаты труда, не начисляются. При этом следует разграничивать:
сборы, связанные с фактическим начислением и вы
платой фонда оплаты труда;
различного рода разовые сборы при совершении опре
деленных действий (сбор за выдачу ордера на квартиру).
Конкретный же порядок исчисления и уплаты при введении налогов и сборов, объектом обложения которых является минималь ная заработная плата, должен быть изложен в решении органа, ус танавливающего конкретные виды местных налогов и сборов.
Практика применения налогового законодательства и специ фика местных налогов подводит к классификации местных налогов в зависимости от источника оплаты. Декретом Кабинета Министров Украины от 20 мая 1993 года № 56-93 эта проблема не была окон чательно урегулирована. В соответствии с подобной классифика цией деление местных налогов и сборов осуществляется на ДВЕ ГРУППЫ:
1. Платежи, относимые на финансовые результаты деятельнос ти предприятий (налог на рекламу; сбор за парковку автотранс порта; сбор за право проведения кино- и телесъемок).
375
2. Платежи, относимые на прибыль (доход), остающуюся в рас поряжении хозяйства (сбор за право торговли; сбор за право ис пользования местной символики; сбор за участие в бегах на иппо дромах и т.д.).
Относительную определенность в эту ситуацию внесло Письмо Главной государственной налоговой инспекции Ук раины от 27 июля 1995 года № 11-311/10-3575. В соответст вии с пунктом 9.5.12 статьи 9 Закона Украины от 28 декабря 1994 года № 334/94-ВР «О налогообложении прибыли пред приятий» налоги, сборы и другие обязательные платежи, предусмотренные законодательством, относятся на себестои мость продукции (работ, услуг).
Поскольку Закон введен в действие с 1 января 1995 года, то местные налоги и сборы, которые уплачивались за счет дохода (прибыли) (сбор за участие в бегах на ипподроме; сбор за право проведения кино- и телесъемок; сбор за право на проведение местных аукционов, конкурсных распродаж и лотерей; коммунальный налог; сбор за проезд территорией приграничных областей автотранспорта, который направля ется за границу; сбор за выдачу разрешения на размещение объектов торговли), начиная с 1995 года, относятся на себе стоимость продукции (работ, услуг).
Местные налоги за рубежом
Механизм местного налогообложения довольно устойчив и тра-диционен, хотя и имеет различные формы реализации в экономи чески развитых государствах. Рассмотрим для примера только не сколько из них (см. подробнее: О. Мещерякова. Налоговые систе мы развитых стран мира. Справочник. Москва, 1995).
I. США. Насчитывается 80 тыс. административных единиц (19 тыс. муниципалитетов, 17 тыс. городских самоуправлений, 15 тыс. школьных округов, 29 тыс. специальных районов. 3 тыс. округов).
А. Налог с продаж. Специфическая форма косвенного налога, доля в налоговых поступлениях от которого составляет около 30 %. Плательщиками являются юридические и физические лица. Объект обложения — валовая выручка от реализации на каждой стадии обращения товара, оборот по указанию услуг населению. Ставка — варьируется на уровне 3-4 % (к розничной цене) в зависимости от штата. Максимума ставка налога достигает в штате Вашингтон — 6,5 %. Выборочным налогом с продаж облагаются отдельные това ры массового потребления (бензин, табачные изделия, спиртные напитки), и при этом налог с продаж приобретает характер акциза.
Б. Местный подоходный налог. Один из основных видов местных прямых налогов, взимаемый в штатах и местных органах власти. Данный налоговый рычаг характерен для 44 штатов (кроме Флори-
376
ды, Невады, Южной Дакоты, Техаса, Вашингтона, Вайоминга). Плательщики — физические лица. Объекты обложения — весьма различны и утверждаются законодательными собраниями штата в отдельности (доходы граждан, проживающих в штате и полученные в его границах; доходы, возникающие за пределами штата; доходы всех лиц, находящихся на территории штата и полученные из всех источников). Ставка определяется каждым штатом отдельно и ко леблется от 2-4 % (Гавайи, Северная Дакота) до 10-12 %. Для срав нения — ставка федерального подоходного налога колеблется от 15 % до 33 % (в зависимости от уровня доходов). Довольно широко используется необлагаемый минимум (от 900 долл. — Штат Мисси сипи), который увеличивается на каждого иждивенца. Важной чер той данного налога является то, что его суммы, уплаченные в мест ные бюджеты, вычитаются при расчете обязательств по федераль ному подоходному налогу. Кроме этого, ежегодно проводится «налоговая индексация» величины необлагаемого минимума и гра ниц обложения.
В. Напог на прибьши корпораций. Данным налогом обеспечива ется всего около 7,9 % налоговых поступлений в местные бюдже ты. Он в основном представляет собой инструмент регулирования и воздействия на экологически вредные предприятия и производ ства на данной территории. Плательщики — юридические лица. Объект обложения — прибыль корпораций. Ставка колеблется — от 2,35 % в Мичигане до 11,5 % в Коннектикуте, при средней в 6 % по 45 штатам, где она применяется. При уплате федерального на лога на прибыль корпораций из налоговых обязательств платель щика вычитаются суммы местных налогов на прибыль.
Г. Налог с наследства. Взимается в 36 штатах. Плательщики — физические лица. Объект налогообложения — стоимость имущест ва, переходящая в порядке наследования. Ставка — варьируется в зависимости от наследников (от 1 до 16 % — супруги, дети, роди тели; от 3 до 30 % — лица, не являющиеся родственниками насле-дователя) и от штатов (в Северной Каролине применяются ставки от 1 до 12 % для родственников и 8-17 % — для лиц, не являющихся родственниками; в штате Мэн, соответственно, 5-10 % и 14-18 %). По ряду штатов практикуется как полное освобождение отдельных категорий (супругов), так и определение необлагаемого минимума (для супруга умершего наследователя в штате Коннектикут он со ставляет 300 тыс. долл.). В некоторых штатах на величину ставки влияет только размер наследства и не оказывает никакого влияния степень родства наследователя (за исключением супругов).
Д. Поимущественный налог. На его долю приходится около 12 % всех общегосударственных налоговых доходов и 75 % местных на логовых поступлений. Плательщиками являются юридические и физические лица. Объекты обложения — оговариваются отдельно
377
законодательством штата и включают имущество, подлежащее на логообложению, которое делится на следующие категории:
а) недвижимое имущество (земля, здания);
б) реальное (материальное) личное имущество (оборудование,
машины, урожай, стадо, собственность домохозяйства);
в) нематериальные активы (акции, долговые обязательства,
деньги);
г) объекты коммунальных и других предприятий, железнодо
рожные объекты.
Весьма развернута система льгот, при которой от налогообло жения освобождается недвижимое имущество федерального пра вительства, правительств штатов и местных органов; собственность неприбыльных организаций в сфере образования, религиозных уч реждений; объединения фермеров, ветеранов. В 4 штатах личное имущество освобождено от налога, в 36 штатах данный налог не распространяется на нематериальные активы (акции, деньги, дол говые обязательства).
Е. Акцизы составляют 3 % всех налоговых поступлений в мест ные органы власти. Плательщики — юридические лица. Объект обложения — стоимость подакцизных товаров, перечень которых определяется отдельно. Ставки — постоянно пересматриваются и имеют тенденцию к повышению. Относительно необычен меха низм определения ставки: абсолютная ставка (например, по нало гу на бензин наиболее распространенная ставка — 14 центов с галлона); относительная ставка — налог на алкоголь: 20 % от суммы оптовой продажи (Гавайи); 48 % от суммы розничной продажи (Алабама). В ряде штатов ставки дифференцированы в зависимости от крепости напитка.
Ж. Экологические налоги. Представляют собой группу налогов, направленных на защиту окружающей среды от вредных промыш ленных отходов. Введены с 80-х годов и используются, в основном, в форме дополнительных акцизов (на нефть, на бензин, дизельное топливо и специальное моторное масло).
II. Япония. Местная налоговая система включает общенацио нальный корпоративный налог (перераспределяемый через цент ральный бюджет и частично поступающий на места), но основу ее составляют три вида местных налогов, взимаемых муниципалите тами.
А. Предпринимательский налог с небольшими изменениями ис пользуется всеми префектурами. Плательщики — юридические лица. Объект обложения — облагаемая налогами прибыль. Ставка — ус танавливается в пределах от 6 до 12,6 %, в зависимости от уставно го капитала компании и величины самой прибыли, а также — пре фектуры.
378
Б. Корпоративный муниципальный налог представляет собой со вокупность двух налогов: префектурного и городского (для Токио — городского и районного). Плательщики — юридические липа. Объект обложения — чистая прибыль. Ставка — различается в за висимости от места, но предельная ставка для префектур не должна превышать 6 %, для города — 4,7 %. Рассчитывается данный налог от суммы общенационального корпоративного налога.
В. Уравнительный налог является механизмом, уравнивающим результаты деятельности юридических лиц. Плательщики — юри дические лица. Представляют собой строго фиксированную сумму (от 50 тыс. до 3750 тыс. иен), величина которой определяется по соответствующей таблице в зависимости от размера капитала юри дического лица и числа работающих на нем. Поступления за счет данного налога распределяются между городом и префектурой в соотношении 4:1.
III. Италия. Действующая в настоящее время налоговая систе ма является результатом развития государственного регулирования финансов с начала 80-х годов. Наибольшие изменения пришлись на период после вступления Италии в Европейское экономическое сообщество. Основу местной налоговой системы представляют местный подоходный налог и налог с наследства и дарений.
А. Местный подоходный налог взимается центральным прави тельством, но полностью перечисляется местным органам власти. Последние до 1977 года выбирали ставки налога в пределах, уста новленных правительством, однако с 1977 года эта автономия мест ных властей была полностью ограничена, и налог стал взиматься по единой ставке. Плательщики — юридические и физические лица. Объект обложения — доходы, получаемые предприятиями и гражданами. Однако если из доходов компаний с целью налого обложения вычитают только доходы, полученные от иностранных филиалов, то доходы физических лиц, на которые начисляется местный подоходный налог, довольно ограничены. Последние платят его с таких видов дохода: прибыль от переоценки недвижи мости; прибыль от операции с ценными бумагами; предпринима тельский доход; заработок лиц свободных профессий. Ставка на лога — 16,2 % (эта ставка была введена с 1982 года, до этого времени использовалась ставка в размере 15 %). После 1988 года совершенствование механизма этого налога касалось, в основном, льготных вычетов из облагаемого объекта. Так, на 50 % сокраща ется облагаемая база для лиц, занимающихся сельскохозяйствен ной деятельностью и предприятий, годовой оборот которых ко леблется от 6 до 12 млн лир. Целый ряд предприятий может пре тендовать на 30%-ю скидку.
Б. Налог с наследства и дарений касается имущества, которое меняет собственника по причине смерти или прижизненного даре-
379
ния (причем для налоговых целей закон не делает между ними разницы). Плательщики — физические липа, наследующие или получающие в дар имущество. Объект обложения — рыночная сто имость имущества. Ставка налога — построена по принципу двой ной прогрессии: с одной стороны, она учитывает размеры наследу емого имущества, с другой — степень родства. Поэтому налог со стоит из двух частей, рассчитываемых самостоятельно, но взимаемых одновременно. Первая — налог с общей стоимости имущества, если его сто1гмость превышает 120 млн лир. Вторая — налог с доли, получаемой каждым наследником (супруги, родители и дети от этой доли освобождены). Минимальная ставка налога на имущество, превышающее по стоимости 120 млн лир, равняется 3 %, макси мальная ставка в 27 % (доля родственников) и 33 % (для других наследников) применяется по отношению к имуществу, стоимость которого превышает 3000 млн лир.
IV. Великобритания. Налоговая система Великобритании сло жилась в XIX столетии, однако механизмы налоговых расчетов про шлого века успешно используются и сейчас. Источником налого вых поступлений в доходы местных бюджетов до 1990 года служил единственный налог, взимаемый с недвижимого имущества.
А. Налог на недвижимое имущество. В основе этого налога ле жали периодически осуществлявшиеся переоценки стоимости иму щества (1956, 1963, 1973 годы). Плательщики — юридические и физические лица, арендующие имущество. Объект обложения — годовая чистая стоимость имущества. Оценка имущества для це лей налогообложения осуществлялась специальной комиссией при Службе Внутренних доходов. Однако оценка могла быть обжалова на в независимом суде и Земельном Трибунале. Не подлежат нало гообложению сельскохозяйственные земли и постройки на них, а также церкви. Ставка устанавливается как процент с фунта стер лингов в стоимости имущества. Исчисляется ставка путем деления общей суммы предполагаемых налоговых поступлений на общую сумму облагаемой стоимости недвижимого имущества, находяще гося на данной территории. Дифференциация ставок осуществля ется по территориям и по характеру используемых строений (про мышленные или жилые). Налог взимается раз в полугодие, в квар тал или 10 раз равными долями местным органом власти более низкой ступени административного деления.
Б. Подушный налог сменил в 1990 году поимущественный и поменял местный характер на национальный. Подушный налог рас пределяется между местными органами власти в зависимости от количества взрослого населения, проживающего на территории, контролируемой местным органом власти. Плателъшики — физи ческие лица, являющиеся собственниками или арендаторами жи лья. Объект обложения — приблизительная стоимость собствен-
380
ности плателъшика, определяемая муниципалитетами. Ставка на лога — определяется по шкале соотношения стоимости жилья и размера налога, разработанной правительством и колеблющейся в зависимости от территории. При начислении исходят из того, что проживает в доме или квартире минимум два человека, если жилец один — ему делается скидка в 25 %. Люди, владеющие вторыми домами, получают скидку при выплате налога за второе жилье в размере 50 %.
§ 2. Виды местных нсигогов и сборов
Прежде чем перейти к конкретной характеристихе отдельных налогов и сборов, мы хотим подчеркнуть, что в основу этого пере чня ляжет классификация, основанная на ст. 15 Закона Украины «О внесении изменений и дополнений в Закон Украинской ССР «О системе налогообложения» от 2 февраля 1994 года и ст. ст. 2-17 Декрета Министров Украины № 56-93 от 20 мая 1993 года. Дело в том, что ряд общегосударственных налогов, указанных в ст. 14 За кона Украины от 2 февраля 1994 года, также поступает в местные бюджеты (подоходный налог с граждан, плата за землю, налог на промысел), однако компетенция местных органов самоуправления не распространяется на эти налоговые рычаги.
Гостиничный сбор
Взимается с целью финансирования мероприятий по развитию гостиничного хозяйства. Плательщики — лица, проживающие в гостиницах. Объект обложения — суточная стоимость снятого жи лья, рассчитываемая без дополнительных услуг. Ставка (предель ный размер) — 20 % суточной стоимости. Льготы при начислении данного сбора отсутствуют. Учет плательщиков ведет администра ция гостиницы. Оплата и перечисление данного налога осущест вляется в порядке, определенном Советами народных депутатов (ст. 19 Декрета № 56-93). Источник о/ьтаты — за счет себестоимос ти продукции (работ, услуг) или за счет личных средств.
24 ноября 1994 г. вышел Закон города Москвы «О гостиничном сборе», который, несмотря на общность названия, имеет мало об щего с украинским налогом. В соответствии с этим Законом пла тельщиками являются юридические лица, оказывающие гостинич ные услуги. Объект обложения — объем реализации гостиничных услуг. Ставка — 1 процент от объема реализации гостиничных услуг.
Сбор за парковку автотранспорта
Плательщики — юридические и физические лица, паркующие автомобили в специально отведенных или оборудованных местах. Объект обложения — один час парковки автотранспорта. Оплачи-
381
вается водителем на месте парковки. Ставка (предельный размер) — 3 процента минимальной заработной платы в специально обору дованных местах и 1 процент в отдаленных местах. Учет платель щиков определяют органы местного самоуправления. Источник оплаты — себестоимость продукции (работ, услуг) или личные сред ства. Подобный механизм предусматривает и налоговая система Российской Федерации.
На территории Харьковской области подобный сбор взыс кивается с 1 июня 1995 года. Харьковский городской Совет определил перечень мест и границ частей города, где взима ется плата за парковку транспортных средств. Сбор взыски вается работником контролирующей организации, который выдает билет установленного образца с отметкой года, меся ца, дня, места и времени стоянки. Ставка сбора 3 процента необлагаемого минимума доходов за каждый час стоянки. Источник уплаты — себестоимость продукции (для юри дических лиц), личные средства (для физических лиц). Контролирующая организация сосредоточивает средства на собственном расчетном счету и не позднее 15 числа последу ющего месяца перечисляет их на счет городского финуправ-ления. Отношения между ними регулируются договором. Не взыскивается сбор с инвалидов, пользующихся транспортны ми средствами с ручным управлением.
Рыночный сбор
Плательщики — юридические и физические лица, которые ре ализуют сельскохозяйственную и промышленную продукцию. Объект обложения — торговое место (на рынках, в павильонах, на площадках, с автомашин, повозок). Ставка налога — для физичес ких лиц — 20 % минимальной заработной платы; для юридических лиц — 3 минимальные заработные платы. И в первом, и во втором случае по данной схеме начисляются налоговые отчисления за каж дый день торговли. Учет плательщиков ведет администрация рын ка. Срок оплаты — до начала реализации продукции, а срок пере числения сбора в бюджет определяется решением местного органа самоуправления. Источник ошаты — себестоимость продукции либо личные средства.
Применение механизма рыночного сбора на местах по родило весьма произвольное нормотворчество, что привело к необходимости определенных корректировок. Так, потре бовалось специальное Письмо Министерства юстиции Украины от 18.12.95 г. № 8-5-4001, дополнительно подчерк нувшее необходимость начисления рыночного сбора в соот ношении с необлагаемым минимумом доходов, а не мини мальной заработной платы.
382
Кабинет Министров Украины рекомендовал изменить макси мальные ставки местных налогов на предельные (минимальную и максимальную) границы этих ставок. Так. рыночный сбор должен составлять от 10 до 20 % необлагаемого минимума доходов в столи це: от 5 до 20 % — в городах; от 3 до 15 % — в других населенных пунктах. Для иностранных юридических лиц соответственно: от 2 до 3 необлагаемых минимумов — в столице; от 1 до 2 — в городах; от 0,5 до 1 — в других населенных пунктах. Размер рыночного сбора дифференцируется в зависимости от рынка, его местонахож дения и вида продукции.
В соответствии с Положением о порядке взимания ры ночного сбора с юридических и физических лиц, утвержден ным Г/сессией XXII созыва Харьковского городского Совета народных депутатов от 19.01.95 (с изменениями и дополне ниями от 22.05.96 г.), рыночный сбор — это плата за торго вые места на рынках и в павильонах, на крытых и открытых столах, площадках для торговли с автомашин, возков, мото циклов, ручных возков, взимаемая с юридических и физичес ких лиц, реализующих сельскохозяйственную и промышлен ную продукцию, другие товары. Не взимается рыночный сбор за торговые места на рынках, занятые торгово-закупочными предприятиями этих рынков. Плательщики сбора (юриди ческие и физические лица) уплачивают его работникам рын ка до начала реализации за каждый день торговли. Рынки перечисляют в городской бюджет на счет горфинуправ-ления 50 % собранного рыночного сбора, но не менее среднемесяч ной индикативной суммы рыночного сбора. Оставшиеся 50 % ры ночного сбора и среднемесячный сбор, собранный сверх среднеме сячной индикативной суммы, остаются в распоряжении рынка и используются:
30 % — на развитие рынка;
20 % — на покрытие затрат по содержанию рынка. Ставки рыночного сбора дифференцируются в зависимости от характера торговли, количества торговых мест, плательщика, места торговли.
Сбор за выдачу ордера на квартиру
Плательщик — получатель ордера. Объект обложения — услуги, связанные с выдачей ордера. Ставка — 30 % минимальной зара ботной платы. Учет плательщиков осуществляется органами учета и распределения жилья. Данный сбор оплачивается в бюджет через учреждения банков до получения ордера. Источник оплаты — лич ные средства получателя ордера.
383
В январе 1995 года Харьковский городской Совет народ ных депутатов решил изложить пункт 1 решения горисполко ма от 12.07.93 г. № 335 в такой редакции: «Установить по городу Харькову сбор за выдачу ордера на квартиру, за услу ги, связанные с выдачей документов, даюших право на засе ление квартиры, в размере трех минимальных заработных плат, в том числе в случаях получения служебной жилой пло шали и закрепления освобожденной площади в коммуналь ной квартире согласно ст. 54 ЖК УССР». Конечно, счастли вый обладатель ордера заплатит три, а может и пять разме ров минимальной заработной платы, хотя ст. 18 Декрета № 56-93 четко оговаривает, что органы местного самоуправ ления самостоятельно устанавливают и определяют порядок уплаты местных налогов и сборов в соответствии с перечнем и в рамках установленных предельных размеров ставок. Пре дельный же размер, закрепленный Кабинетом Министров, в десять раз ниже установленного Харьковским горсоветом. О каком верховенстве закона можно рассуждать дальше? Несколько отличается российский аналог сбора. Спорным пред ставляется определение объекта обложения — право на заселение отдельной квартиры (для которого сложно подобрать стоимостный эквивалент). Ставка сбора устанавливается в пределах 75 % мини мального размера месячной оплаты труда на день получения орде ра в зависимости от обшей плошали и качества жилья.
Сбор с владельцев собак
(Отсутствует в Законе Украины от 2 февраля 1994 года). Пла тельщики — граждане — владельцы собак, проживающие в домах государственного и общественного жилищного фонда и приватизи рованных квартирах. Объект обложения — за каждую собаку (кроме служащих) ежегодно. Ставка (предельный размер) — 10 % мини мальной заработной платы на момент начисления сбора. Учет пла тельщиков определяют местные органы самоуправления, которые устанавливают комиссионные отчисления для компенсашш расхо дов по ведению учета плательщиков. Источник огыаты — личные средства плательщиков.
Закон Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» закрепляет в качестве плательщиков — физ1гческих лиц — владельцев собак, проживающих в городах. Объект обложения сбором (фактическое содержание) — владельцы собак в городе. Ставка — в размере, не превышающем 1/7 размера минимальной месячной оплаты труда. Граждане обязаны зареги стрировать собак в органах коммунального хозяйства, которые за водят для этих целей отдельные лицевые счета.
В соответствии с решением Харьковского городского Совета народных депутатов от 19.04.95 года, утвердшшгим
384
Временное положение о порядке начисления и уплаты в бюджеты сбора с граждан — владельцев собак, подобный сбор вводится с 1 мая 1995 года.
Плательщиками его являются граждане — владельцы со бак, проживающие в домах государственного и общественно го жилого фонда, а также в приватизированных квартирах. В качестве объекта выделяется содержание гражданами со бак. Учет подобных граждан осуществляется по спискам, составленным жилищно-эксплуатационными организациями, образованными для управления жилым фондом, которые со ставляют списки дважды в год и направляют их в исполкомы. Сбор установлен в размере одного необлагаемого минимума доходов на одну собаку. Уплачивается он ежемесячно равны ми долями по единой расчетной книжке оплаты за квартиру. Средства, поступающие в городской бюджет за счет этого сбора, распределяются поровну: на оплату труда дворников и на благоустройство территорий. Ряд категорий граждан осво божден от сбора (одинокие инвалиды и пенсионеры; слепые; использующие собак как поводырей и т.д.).
Курортный сбор
Плательщики — граждане, которые пребывают в курортной местности. Объект обложения — проживание в пределах куроргной местности. Ставка — не более 10 % минимальной заработной пла ты. Учет плательщиков осуществляют администрации гостиниц, квартирно-посреднические организации, органы внутренних дел, контролирующие соблюдение паспортного режима. Удерживается во время регистрации не позднее 3-дневного срока с дня прибытия или при направлении на поселение в частном жилье граждан. Ис точник оплаты — личные средства плательщиков. Данный вид сбо ра предусматривает широкий перечень льготных освобождений (ст. 7 Декрета Кабинета Министров № 56-93).
Российское законодательство подчеркивает, что плательщики — граждане, пребывающие без путевок, курсовок и г.д. Предельная ставка — не более 5 % минимальной месячной оплаты труда, и при перемене места жительства повторно не взимается.
Сбор за участие в бегах на ипподроме
Плательщики — юридические и физические лица, которые вы ставляют своих лошадей на ипподроме в соревнованиях коммер ческого характера. Объект обложения — за каждую лошадь, выстав ленную на соревнованиях коммерческого характера. Предельная ставка сбора — три минимальные заработные платы. Учет платель щиков осуществляется администрацией ипподромов. Удерживает ся с плательщиков до начала соревнований, и механизм перечисле-
25. 6-604
385
шш
ния ее в бюджет определяется местными органами самоуправле ния. Омачивается за счет прибыли (дохода), который остается в распоряжении плательщиков.
Особенностью применения этого сбора в России является рас пределение каналов перечисления средств: юридические лица уп лачивают сбор путем перечисления средств в доходы бюджета соот ветствующего уровня; физические лица вносят его в кассу иппо дрома во время оформления заявки на участие лошадей в бегах.
Сбор за выигрыши на бегах
Плательщики — лица, которые выиграли на тотализаторе при игре на ипподроме. Объект обложения — сумма выигрыша. Пре дельная ставка — не более 6 % от суммы выигрыша. Учет платель щиков осуществляет администрация ипподромов, которая и удер живает сбор во время выдачи им выигрышей. Сроки перечисления в бюджет определяются местными органами самоуправления. Ис точник оплаты — личные средства граждан.
Почти подобный механизм предусматривает российское нало говое законодательство, за исключением ставки, которая равняется 5 % выигрыша.
Сбор с лиц, которые принимают участие в игре на тотализаторе,
на ипподроме
Последний из трех сборов, имеющих схожую сферу примене ния. Плательщики — лица, принимающие участие в игре на тотали заторе, на ипподроме. Объект обложения — оплата за участие в игре на тотализаторе в форме процентной надбавки к оплате за участие в игре. Предельная ставка не должна превышать 5 % от суммы этой надбавки. Учет плательщиков осуществляется администрацией ип подромов. Сбор удерживается во время приобретения билетов на участие в игре и в соответствии со сроками, утвержденными мест ными органами самоуправления, перечисляется в бюджет. Выпла чивается за счет личных средств граждан.
Подобный сбор применяется и в Российской Федерации.
Налог с рекламы
Шателыцики — юридические и физические лица, реклами рующие свою продукцию или деятельность. Объект обложения — стоимость услуг за установление и размещение рекламы. Предель ная ставка — 0,1 процент стоимости услуг за одноразовую рекламу и 0,5 % — за размещение рекламы на длительное время. Учет пла тельщиков проводят органы, на которые возложены функции раз мещения рекламы. Выплачивается во время оплаты услуг. Источ ник оплаты — за счет себестоимости продукции (работ, услуг) или за счет личных средств.
386
На основе ст. 11 Декрета Кабинета Министров Украины № 56-93 местные органы самоуправления разрабатывают свои положения, конкретизирующие механизм перечисления это го налога в бюджет. Так, Харьковским городским Советом народных депутатов в сентябре 1993 года было принято ре шение «О введении налога на рекламу» с 1 октября 1993 года.
В соответствии с ним этот налог устанавливался на все виды объявлений, сообщений, передаваемых с коммерческой целью с помощью средств массовой информации, каталогов, афиш, плакатов и т.д. Юридические и физические лица, от имени которых осуществляется реклама, называются рекла модателями. Лица же, которые осуществляют изготовление рекламы по заявке рекламодателя или размещают ее на рек ламных носителях, именуются рекламным агентством. Мес то, на котором размещается реклама, именуется рекламным носителем. Механизм этого налога практически такой же, как и закрепленный в Декрете. Однако оговаривается, что его удерживают рекламные агенты, которые ежеквартально сда ют отчет в налоговые инспекции и перечисляют суммы нало га не позднее 20 числа каждого месяца. С 20 января 1995 года решением Харьковского городского Совета ставки налога на рекламу были увеличены: 1 % стоимости услуг за установку и размещение одноразовой рекламы и 5 % — за установку и размещение рекламы на продолжительное время (более одного дня) или неодноразовой рекламы. То есть произошло то же, что и со Сбором за выдачу ордера на квартиру. Российское законодательство, практически при аналогичном механизме, предусматривает повышенную ставку и 5 % к стоимости услуги.
С 10 августа 1995 года Харьковским горсоветом утверждены Положение о порядке размещения и эксплуатации объектов внеш ней рекламы и состав городского художественного совета. Положе ние определяет порядок размещения рекламоносителей и объектов внешней рекламы в г. Харькове и является обязательным для ис полнения всеми юридическими и физическими лицами независи мо от их ведомственной подчиненности и форм собственности.
Объектами внешней рекламы и рекламоносителей являются какие-либо стенды, щиты, плакаты и т.д. Местом для размещения рекламы считается часть территории города, объекты, имущество, выделенные реклам од ержателю. Письменное заявление на выдачу разрешения подается на имя начальника отдела дизайна городской среды. Вместе с ним подается архитектурно-художественная фор ма, эскиз-идея и фото объекта. После получения разрешения
25* 6-604
387
Ц|Ш
рекламодержатель обязан в 20-дневный срок приступить к монтажу и размещению объектов, иначе разрешение аннулируется. Разме щение объектов внешней рекламы вдоль автомобильных дорог долж но быть согласовано с ГАИ г. Харькова, а в границах «зеленых зон»
— с управлением коммунального хозяйства Горисполкома. При отказе
рекламодателя от регистрации объект внешней рекламы демонти
руется.
Сбор за право на использование местной символики
Плательщики — юридические и физические лица, использую щие местную символику с коммерческой целью. Объект обложения
— стоимость произведенной продукции, выполненных работ, предо
ставленных услуг с использованием местной символики. Ставка —
0,1 % с юридических лиц и 5 минимальных заработных плат с
граждан. Учет плательщиков осуществляют органы местного само
управления, выдающие разрешение на использование символики.
Источник оплаты — себестоимость продукции (работ, услуг) или
личные средства плательщика.
В России ставка сбора не должна превышать 0,5 % стоимости реализованной продукции. Конкретный размер сбора и его ставки в каждом отдельном случае определяет комиссия, образованная администрацией района.
Сбор за право на проведение кино- и телесъемок
Плательщики — коммерческие кино- и телеорганизации, в том числе зарубежные, при съемках которых требуются дополнитель ные мероприятия. Объект обложения — расходы на проведение дополнительных мероприятий. Предельный размер сбора не дол жен превышать фактических расходов на проведение подобных ме роприятий. Выплачивается за счет прибыли кино- и телеорганиза ций. Конкретные механизмы реализации утверждают местные ор ганы самоуправления.
Сбор за право на проведение местных аукционов, конкурсной распродажи и лотерей
Плательщики — юридические и физические липа, имеющие разрешение на проведение аукционов, конкурсных распродаж и лотерей. Объект обложения — стоимость заявленных на местные аукционы, лотереи и т.д. товаров, исходя из их начальной цены или суммы, на которую выпускается лотерея. Предельная ставка — 0,1 % стоимости товаров, или от суммы, на которую выпускается лотерея; предельный размер сбора за право проведения лотерей — три ми нимальные заработные платы. Плательщиков определяют орга ны местного самоуправления, которые выдают разрешения на про ведение местных аукционов, конкурсных распродаж и лотерей.
388
Взимается сбор за три дня до проведения аукциона и т.д., либо во время получения размещения на выпуск лотерей. Источник огыа-ты — за счет прибыли (дохода), остающейся в распоряжении юри дических лиц и граждан.
В России предельная ставка сбора устанавливается не выше 10 % стоимости товаров, заявленных к аукциону.
Коммунальный налог
Уплачивают юридические лица, за исключением бюджетных и планово-дотационных сельхозпредприятий. Объект обложения — годовой фонд оплаты труда, рассчитанный, исходя из минимально го размера заработной платы. Предельная ставка — 10 % годового фонда оплаты труда. Учет осуществляют налоговые инспекции на местах. Источник угьчаты — прибыль (доход), остающаяся в распо ряжении юридических лиц. С 20 января 1995 года по Харьковской области ставка увеличена в 10 раз.
Шательщиками налога являются юридические лица, даже те, которые не ведут временно производственную деятельность. Если они подают в статорганы отчетность о среднесуточной численности штатных работников, то освобождение, отсрочка уплаты комму нального налога является компетенцией органов местного самоуп равления (см. Письмо ГГНИ Украины от 21.03.96 г. № 11-411/10-1928). Таким образом, предприятия, в уставе которых предусмотре на хозяйственная деятельность, рассматриваются как плательщики коммунального налога независимо от результатов финансово-хо зяйственной деятельности. Это подтверждается и пунктом 9.5.12 статьи 9 Закона Украины от 28.12.94 г. № 334/94-ВР «О налогооб ложении прибыли предприятий», где налоги, сборы и другие обя зательные платежи, предусмотренные законодательством, относят ся на себестоимость продукции, что касается в том числе и комму нального налога. Поэтому с 1995 года изменился источник уплаты коммунального налога, который должны уплачивать не только при быльные, но и убыточные предприятия.
Объект обложения предполагает исчисление фонда оплаты тру да, который рассчитывается исходя из размера необлагаемого ми нимума, установленного законодательством в отчетном периоде, умноженного на среднесписочную численность работников. С чет вертого квартала 1995 года исчисление среднесписочной числен ности работников предприятий производится по методике, изло женной в Инструкции по статистике численности работников, за нятых в народном хозяйстве Украины, утвержденной приказом Министерства статистики Украины от 07.07.95 г. № 171.
В данной Инструкции предусмотрены два варианта ис числения среднесписочной численности:
389
среднесписочная численность штатных работников спи
сочного состава;
среднесписочная численность всего персонала в экви
валенте полной занятости.
При исчислении коммунального налога необходимо поль зоваться первым вариантом.
Важно подчеркнуть, что основными формами первич ной учетной документации для определения количественно го состава работников являются:
приказ (распоряжение) о принятии на работу, перево
де на другую работу, прекращении трудового договора;
личная карточка;
приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска;
табель учета использования рабочего времени и расче
та заработной платы;
расчетно-платежные ведомости, расчетные ведомос
ти, платежные ведомости;
личные счета и другие документы.
Главной особенностью данной методики является то, что в сред несписочной численности работник учитьшается один раз (по мес ту основной работы) независимо от срока трудового договора и продолжительности рабочего времени. Поэтому сюда не входят работники, принятые на работу по совместительству.
Ряд плательщиков освобожден от коммунального налога:
бюджетные учреждения;
сельскохозяйственные предприятия;
метросгрой и метрополитен;
государственные коммунальные предприятия, получающие
дотации из бюджета;
предприятия и организации, полностью освобождаемые от
налога на прибыль.
С 1 января 1996 года не являются плательщиками ком мунального налога и предприятия общественных организа ций инвалидов, где инвалиды составляют 50 процентов об щей численности работающих в основном производстве и при условии, что рентабельность этих предприятий не пре вышает 50 процентов и они не занимаются экспортно-им портными операциями (ст. 10 Закона Украины «О налогооб ложении прибыли предприятий»).
Коммунальный налог начисляется ежемесячно в размере 10 % условного фонда оплаты труда. Уплачивается комму нальный налог не позднее 15 числа месяца, следующего за отчетным. Расчет уплаты коммунального налога плательщи ки подают в налоговые инспекции одновременно с подачей отчетов за I квартал, II полугодие, 9 месяцев, год. Исчисле-
ние коммунального налога плательщиками осуществляется по формуле:
Н =N xH х Ю %,
ком ср мнн '
где Нком — коммунальный налог (тыс. крб);
Nc — среднесписочная численность постоянных работ ников (человек);
Нш — необлагаемый минимум дохода одного работника в месяц (тыс. крб).
Сбор за проезд по территории приграничных областей автотранспорта, направляющегося за границу
Плательщики — юридические и физические лица. Объект обло жения — транспортное средство. Ставка — 0,5 % минимальной заработной платы (в зависимости от марки и мощности автомоби ля) или от 5 до 50 долларов США (с иностранных юридических лиц). Учет плательщиков осуществляют органы, на которые возло жены функции пропуска автотранспорта. Оплата осуществляется за счет прибыли юридических лиц.
Иногда к подобному механизму относят и сбор за проезд автомобильными дорогами Украины, предусмотренный По становлением Кабинета Министров Украины № 83 от 2.02.93 года, хотя это принципиально иной механизм. Прежде всего по источнику поступления (государственный валютный фонд и счета ГАИ МВД) и, во-вторых, по плательщику (иностран ные собственники транспортных средств; собственники транс портных средств государств бывшего СССР; украинские соб ственники транспортных средств, габариты которых превы шают параметры).
Сбор за выдачу разрешения на размещение объектов торговли
Плательщики — юридические и физические лица, которые ре ализуют продукцию. Объект — оформление и выдача разрешений на торговлю в специально отведенных местах. Предельный размер сбора — 20 минимальных размеров заработной платы для постоян но торгующих субъектов и минимальная заработная плата в день за одноразовую торговлю. Учет осуществляют организации, распола гающие подобными правами. Выплачивается за счет прибыли, ос тающейся в распоряжении юридических лиц или личных средств граждан.
Решением Харьковского городского Совета народных де путатов ставка сбора дифференцирована с 20 января 1995 года в зависимости от:
191
площади объекта торговли (50 мин. заработных плат —
до 100 кв. м; 200 — свыше 1000 кв. м);
поясов, на которые разбит город (1-й — 50 мин. зар
плат; 2-й — 45; 3-й — 35).
Ряд подобных изменений затронет и другие ставки финансо вых рычагов, взимаемых на территориях. Поэтому мы хотим ус ловно разграничить:
а) Рыночный сбор — взимается за каждый день торговли до
начала ее (ст. 4 Декрета № 560-3).
б) Сбор за выдачу разрешения на размещение объекта торговли
— взимается за торговлю в любых местах, кроме перечисленных по
рыночному сбору, и обязательно в специально отведенных (ст. 17
Декрета № 56-93).
в) Налог на промысел — главное отличие — плательщиками
являются только физические лица, оплачивают его в виде покупки
одноразового патента при оформлении декларации в районной
налоговой инспекции (Декрет Кабинета Министров «О налоге на
промысел» от 17 марта 1993 г.).
Налог с продажи импортных товаров
(Отсутствует в Законе Украины от 2 февраля 1994 года). Ша-тельщик — юридические и физические лица, зарегистрированные как субъекты предпринимательства. Объект — суммарная стоимость товаров по рыночным ценам, указанным в декларации. Ставка (предельный размер) — 3 %. Механизм перечисления определяют местные органы самоуправления. Оплачивается за счет прибыли (дохода), которая остается в распоряжении юридических и физи ческих лиц.
Решением Харьковского городского Совета народных де путатов от 21.03.96 г. было утверждено Положение о порядке начисления и уплаты в местные бюджеты налога с продаж импортных товаров. В соответствии с ним:
Плательщики сбора: субъекты хозяйствования с местом нахождения в г. Харькове; филиалы, отделения, находящие ся за пределами города; организации и объединения, полу чающие доходы от хозяйственной деятельности; физические лица, зарегистрированные как субъекты предприниматель ской деятельности.
Обложению подлежат импортные товары, изготовленные за пределами Украины (кроме государств СНГ). Объект об ложения — валовой доход от их реализации. Сумма налога включается в цену товара при его реализации.
Налог с продаж импортных товаров относится на затраты обращения и взимается в размере 3 % валового дохода пла тельщиков и 3 % чистого дохода частных предпринимателей.
392
Специальное приложение включает перечень 20 видов импортных товаров, подлежащих налогообложению. Среди них: спирт, вино, коньяк, пиво, икра, легковые и иные авто мобили, меховые изделия, оружие и т.д.
Своеобразным продолжением данного налога может быть госу дарственный сбор, уплачиваемый при осуществлении бартерных (товарообменных) операций в области внешнеэкономической дея тельности. В соответствии с проектом Закона, субъекты внешне экономической деятельности до начала осуществления бартерных операций должны уплачивать государственный сбор в госбюджет в размере 10 % контрактной стоимости импортируемых товаров (без последующей реализации). При использовании товаров не по на значению в госбюджет должен уплачиваться 10 %-й госсбор с на числением пени в размере 0,3 % суммы госсбора за каждый день просрочки, начиная с даты таможенного оформления. Освобожда ются от сбора бартерные операции по выполнению межправитель ственных соглашений.
Важно учесть, конечно, что в данном случае речь идет о воз можности возникновения государственного, а не местного налога, да еше и не предусмотренного Законом Украины «О системе нало гообложения в Украине». Кроме того, этот шаг поставит в исклю чительное положение для заключения бартерных сделок совмест ные предприятия, освобожденные от такого вида налогов.
Скорректировать весь механизм использования местных нало гов и сборов обязательно необходимо с учетом изменений, внесен ных в Декрет № 56-93 Законом Украины «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Украины» № 297 от 11 марта 1995 года. Главное изменение, затронувшее местное налогообложение, сводится к замене масштаба, регулирующего став ки местных налогов. Так, вместо процентного соотношения, в ос нове которого лежала минимальная заработная плата, законодатель переходит к соотношению в необлагаемом налогом минимуме до ходов граждан. Кроме того, необходимо также учитывать послед ние изменения, касающиеся источников налогов и сборов, на чем мы остановились в § 1 данной главы.
Конечно, данный перечень нельзя считать исчерпывающим, и в ближайшее время мы можем столкнуться с появлением новых видов налогов. Например, местная налоговая система Российской Федерации значительно шире и включает помимо основной массы вышеперечисленных еще несколько специфических рычагов:
а) Налог на строительство объектов производственного назна чения в курортной зоне — предназначен для содержания промыш ленного строительства в курортной местности и вносится субъекта ми хозяйствования, для которых сооружаются такие объекты.
393
б) Целевые сборы на содержание милиции, благоустройства
территорий и другие цели — взыскиваются на содержание муници
пальной милиции и благоустройство территорий. Плательщики —
юридические и физические лица. Ставка не превышает 1 процента
(для граждан — от 12 минимальных размеров месячной оплаты
труда; для юридических лиц — от годового фонда оплаты труда).
в) Лицензионный сбор за право торговли ликеро-водочными
изделиями — вносится юридическими и физическими лицами, ре
ализующими спиртные напитки населению, в размере 50 мини
мальных месячных окладов для юридических лиц. и 25 — для фи
зических.
г) Сбор со сделок, совершаемых на бирже, — уплачивают участ
ники сделки из прибыли предприятия в размере не более 0,1 про
цента от суммы сделки. Сумма сборов исчисляется поквартально,
нарастающим итогом в пятидневный срок со дня предоставления
отчета за квартал.
д) Сбор за уборку территорий населенных пунктов является
дополнительным каналом поступления средств на нужды комму
нальных служб. Плательщики — юридические и физические лица.
Объект — объем выполненных работ в стоимостном выражении.
Конкретная ставка устанавливается исходя из нормативов и расце
нок убираемой площади (кв. м) на 1 человека. Вместо уплаты сбора
плательщик может брать на себя обязательство самостоятельно
выполнять соответствующие работы.
е) Сбор за открытие игорного бизнеса вносят собственники
игровых автоматов, карточных столов, рулеток независимо от места
их установления. Предельная ставка сбора не превышает 3 % от
запланированной годовой выручки, но не ниже 20 тысяч рублей.
Показательны также сборы, устанавливаемые на уровне отдельных городов. Так, законом города Москвы от 14 сен тября 1994 года № 15-57 был введен сбор на компенсацию затрат городского бюджета на развитие инфраструктуры го рода и обеспечение социально-бытовыми условиями граж дан, прибывающих в г. Москву на жительство. Плательщика ми являются физические лица, прибывающие на жительство в г. Москву на жилую площадь, принадлежащую им по праву собственности. Ставка сбора устанавливается в 5000 размере минимальной месячной оплаты труда.
Видимо, довольно перспективны «экологические налоги», кото рые пока не характерны для налоговой системы Украины. Эти финансовые рычаги направлены на защиту окружающей среды от вредных промышленных отходов, появившихся в 80-е годы. Так, в США с 1987 года введены дополнительные акцизные налоги на нефть: 8,2 цента с баррели американской нефти-сырца и 11,7 цента
— с импортных нефтепродуктов. Средства эти поступали на финан сирование 5-легней программы специального фонда по очистке вредных отходов.
Несколько позже был введен и еще один аналогичный налог. Механизм его был нацелен на мобилизацию средств для очистки почвенных вод от вредных загрязнений вследствие хранения неф ти в подземных хранилищах и угрожающих чистоте питьевой воды. Взимается он по ставке в 0,1 цента с галлона бензина, дизельного топлива и специального моторного топлива (подробнее см. Меще рякова О.В. Налоговые системы развитых стран мира. М., 1995, с. 53).
Особенностью подобных механизмов является сочетание фис кальных целей налогов с реализацией общественных потребностей в защите окружающей среды. Таким образом, с помощью налогов стимулируется формирование социально ориентированной финан совой политики.
Глава 23 РЕСУРСНЫЕ ПЛАТЕЖИ
§ 1. Место ресурсных платежей в налоговой системе Украины
Очень тесно к системе местных налогов и сборов примыкает механизм ресурсных платежей. Расчеты за использование некото рых природных ресурсов закреплены на уровне налоговой системы (плата за землю, лесной доход), однако ряд платежей регулируется относительно обособленно.
Механизм их начисления и изъятия очень похож на налоговые отчисления. Кроме того, средства, получаемые за счет ресурсных платежей, также поступают в бюджеты различных уровней и явля ются источником насыщения доходной части. Показательно, что во многих случаях обобщаются поступления по имущественным и ресурсным платежам, и чаше всего областные, районные налоговые инспекции предоставляют сведения и отслеживают поступления за счет:
Платы за специальное использование пресных водных ресур
сов.
Платы за специальное использование недр при добыче по
лезных ископаемых.
Разницы в ценах на природный газ.
Поступления средств от приватизации имущества государст
венных предприятий.
Платы за землю.
Некоторые из данного перечня не носят устойчивого характера (разница в ценах на природный газ, поступления средств от прива тизации имущества государственных предприятий) и даже отдален но не напоминают налоговые рычаги. Другие были рассмотрены несколько выше (лесной доход, плата за землю). Поэтому в данной главе мы остановимся на трех основных видах платежей: плата за специальное использование пресных водных ресурсов; отчисления за геологоразведочные работы, выполняемые за счет Государствен ного бюджета; плата за специальное использование недр при добы че полезных ископаемых. Вместе с платой за землю и лесным дохо дом они и составляют систему ресурсных платежей.
Необходимо подчеркнуть, что включение механизма ресурсных платежей в налоговую систему в определенной мере условно. Это не налоги, но рычаги, по механизму примыкающие к налогам. Кроме того, для плательщика подчас не важно, в какой форме изымается часть его дохода (налог, платеж). Ресурсные платежи также лежат в основе системы налогового давления (гнета, пресса) и контролиру ются налоговыми инспекциями. Как и налоги, ресурсные платежи поступают в доходную часть бюджетов.
ПОРЯДОК ЗАЧИСЛЕНИЯ РЕСУРСНЫХ ПЛАТЕЖЕЙ В СООТВЕТСТВУЮЩИЕ БЮДЖЕТЫ В 1996 г.
|
Норматив распределения |
||
|
Наименование платежа |
платежей в |
процентах |
|
Местный |
Государственный |
|
|
бюджет |
бюджет |
|
|
Плата за специальное использо- |
||
|
вание пресных водных ресурсов: |
||
|
а) местного значения |
100 |
|
|
б) общегосударственного значения |
20 |
80 |
|
Отчисления на геологоразведочные |
||
|
работы за счет Государственного |
||
|
бюджета |
100 |
|
|
Плата за специачьное использо- |
||
|
вание недр при добыче полез- |
||
|
ных ископаемых: |
||
|
а) общегосударственного значения |
60 |
40 |
|
б) местного значения |
100 |
§ 2. Плата за воду
Порядок расчета платы за воду долгое время определялся союз ными инструкциями (Письмо Минфина СССР от 25 марта 1991 г. № 03-06012, Постановление Госкомцен СССР от 14.10.1988 г. № 551). Позже этот механизм был конкретизирован постановле ниями Минэкономики Украины от 18.07.1992 г. № 20 «О тарифах на воду, которая забирается из водохозяйственных систем» и от 05.01.1993 г. № 2 «О тарифах на воду». В настоящее время плата за воду исчисляется и уплачивается в соответствии с Инструкцией «О порядке начисления и уплаты платежей за специальное исполь зование пресных водных ресурсов», утвержденной приказом ГГНИ Украины, Минэкономики Украины, Министерства охраны окру жающей природной среды, Госкомитета Украины по водному хо зяйству. Госкомитету Украины по геологии и использованию недр от 14.04. 94 г. № 26/50/52/46/48.
Плата за специальное использование пресных водных ресур сов УСТАНАВЛИВАЕТСЯ С ЦЕЛЬЮ формирования заинтересо ванности субъектов предпринимательской деятельности в рацио нальном использовании водных ресурсов. Введение этой платы не освобождает субъектов от уплаты платежей за сброс в водные объ екты загрязняющих веществ, штрафов за нарушение природоохран ного законодательства.
К СПЕЦИАЛЬНОМУ ИСПОЛЬЗОВАНИЮ пресных водных ресурсов относится использование водных ресурсов для удовле творения потребностей в воде производственных и сельскохозяйст венных нужд, потребностей населения. Специальное использова ние пресных водных ресурсов осуществляется в нескольких фор мах:
использование водных ресурсов для удовлетворения произ
водственных нужд и потребностей населения в воде с помощью
специальных приспособлений и устройств;
использование воды без применения специальных устройств
и установок, которое может повлиять на качественные и количест
венные показатели состояния водных ресурсов;
пользование водными объектами для потребностей гидро
энергетики и водного транспорта.
Плата устанавливается за специальное использование пресных водных ресурсов общегосударственного и местного значения. К пресным водным ресурсам общегосударственного значения отно сятся:
а) поверхностные воды, отнесенные к бассейнам рек, которые
находятся или используются на территории нескольких областей,
включая притоки всех порядков;
б) подземные пресные воды.
397
К пресным водным ресурсам местного значения относятся вод ные ресурсы, не отнесенные к ресурсам общегосударственного зна чения. Перечень пресных водных ресурсов местного значения оп ределяется Государственным комитетом по водному хозяйству при участии Министерства охраны окружающей природной среды.
Плательщиками являются предприятия промышленности и пред приятия, которые в соответствии с классификатором отраслей на родного хозяйства принадлежат к отрасли «Промышленность», в том числе и предприятия теплоэнергетики, независимо от формы собственности, имеющие самостоятельный баланс и являющиеся юридическими лицами. Они вносят в бюджет плату за воду, забран ную из водохозяйственных систем или предприятий коммунально го хозяйства. Плательщиками выступают также субъекты предпри нимательской деятельности — водопользователи независимо от форм собственности, которые считаются юридическими лицами, вклю чая предприятия гидроэнергетики и водного транспорта, предпри ятия с иностранными инвестициями, их филиалы, представитель ства, отделения и иные обособленные подразделения, которые не считаются юридическими лицами, но имеют отдельный баланс, текущий и расчетный счет в банке, а также хозяйственные произ водственные подразделения, не имеющие статуса юридического лица и подведомственные нехозрасчетным организациям.
В связи с принятым 15 января 1996 года Кабинетом Ми нистров Украины Постановлением № 67 «О повышении нор мативов платы за специальное использование пресных вод ных ресурсов» и внесении изменений и дополнений в Поста новление Кабинета Министров Украины от 08.02.94 г. № 75 Главная государственная налоговая инспекция Украины на правила Письмо от 25.01.96 г. № 11-101/10-512, уточнившее понятие плательщика. Так, в соответствии с ним, плательщи ками за специальное использование пресных водных ресур сов являются все первичные водопользователи независимо от форм собственности, которые, согласно статье 42 Водного кодекса, имеют собственные водозаборные сооружения и со ответствующее оборудование для забора воды, а также пред приятия гидроэнергетики и водного транспорта. К ПЕРВИЧНЫМ ВОДОПОЛЬЗОВАТЕЛЯМ ОТНОСЯТСЯ во-допроводно-канализационные предприятия, предприятия, осущест вляющие забор подземных вод с помощью скважин, которые состо ят у них на балансе, и те, которые осуществляют забор с поверхнос ти водных объектов при помощи собственных водозаборных сооружений. По жилищно-коммунальному хозяйству плательщи ками указанного платежа являются субъекты предпринимательской деятельности — водопользователи, которые согласно классифика-
398
тору отраслей народного хозяйства относятся к жилищному (код 90100), коммунальному хозяйству (90200) и непроизводственным видам бытового обслуживания населения (90300) (Письмо ГГНИ Украины от 18.07.96 г. № 110101/10-4881 «О плате за специальное использование пресных водных ресурсов по жилищно-коммуналь ному хозяйству»).
Объектом исчисления платы за воду является объем воды, кото рую потребители используют для собственных нужд, независимо от того, поступает ли она непосредственно из водохозяйственных систем или других водопользователей или от предприятий комму нального хозяйства.
При использовании воды на потребности объектов социально-культурного назначения, жилищно-коммунального хозяйства, бы тового обслуживания и т.д. плата в бюджет вносится за всю за бранную воду, если эти службы забирают ее из системы водоснаб жения промышленного предприятия, на балансе которого они находятся.
Плата за воду не вносится:
если она отпускается другим потребителям;
если она забирается рыбзаводом;
если она забирается не из системы водоснабжения промыш
ленного предприятиями службами, находящимися на его балансе;
на подземные лечебные и термальные воды, подземные про
мышленные воды;
за морскую воду.
Использование пресных водных водных ресурсов осуществля ется на основе официального разрешения и лимита использования воды. Лимит использования — предельное количество воды, на ис пользование которой из водного объекта водопользователю выда ется разрешение в соответствии с установленным порядком.
Лимиты использования пресных водных ресурсов устанавли ваются областными Советами народных депутатов по представле нию органов Министерства охраны окружающей природной сре ды. Квартальные лимиты рассчитываются водопотребителями в пределах утвержденного годового лимита. Не подлежат лимитиро ванию водные ресурсы, используемые без забора из водных источ ников (используемые водным транспортом, ГЭС).
Нормативы платы за специальное использование пресных вод ных ресурсов утверждаются Кабинетом Министров Украины в кар бованцах за 1 куб. метр воды, использованной из водохозяйствен ной системы. Для пользователей, которым не устанавливается ли мит использования воды, нормативы определяются:
для ГЭС — за 1 куб. м воды, пропущенной через турбинные
агрегаты;
для действующего грузового флота — за 100 тонн грузопо
дъемности в год;
399
— для действующего пассажирского флота — за 100 единиц пассажироемкости в год.
Временные нормативы платы, льготные коэффициенты для отдельных категорий пользователей утверждаются По становлениями Кабинета Министров Украины (от 08.02.94 г. № 75; от 26.04.94 г. № 247; от 5.09.94 г. № 615). С 1 января 1996 года нормативы платы увеличены в 3,5 раза (Письмо ГГНИУ от 25.01.96 № 75). К нормативам платы за специаль ное использование пресных водных ресурсов предприятия-* ми гидроэнергетики применяется коэффициент 0,005. За сверх лимитный забор воды плата исчисляется в пятикратном раз мере.
Суммы указанных платежей вносятся в соответствующие бюд жеты с расчетных счетов плательщиков. Плата за специальное ис пользование пресных водных ресурсов общегосударственного зна чения в размере 50 % перечисляется в государственный бюджет и 50 % — в местные бюджеты, местного значения — в раздел 13 классификации доходов и расходов государственного и местных бюджетов в бюджеты Республики Крым или местные бюджеты.
Затраты промышленных предприятий на воду, забираемую из водохозяйственных систем в пределах лимитов, относятся на себе стоимость продукции, затраты же по плате за сверхлимитный за бор воды компенсируются за счет прибыли, остающейся в распо ряжении предприятия. Плата за воду засчитывается в местные бюджеты и вносится ежемесячно с учетом фактического забора воды, не позднее 20 числа последующего месяца.
ВРЕМЕННЫЕ НОРМАТИВЫ ПЛАТЫ ЗА СПЕЦИАЛЬНОЕ ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ПРЕСНЫХ ПОВЕРХНОСТНЫХ ВОДНЫХ РЕСУРСОВ
|
Бассейны рек |
Нормативы платы (крб/куб.м) |
|
Днепр |
21.0 |
|
Северский Донец |
53.0 |
|
Реки Приазовья |
66,0 |
|
Днестр |
17,0 |
|
Южный Буг |
25.0 |
|
Тисса |
17.0 |
|
Прут и Серет |
17.0 |
|
Реки Крыма |
48.0 |
|
Западный Бут |
17.0 |
|
Дунай |
16.0 |
|
Другие реки |
33,0 |
40(1
Нормативы платы за специальное использование пресных по верхностных водных ресурсов водным транспортом составляют:
грузовым флотом — 100 000 тыс. крб/100 тонн грузоподъем
ности;
пассажирским флотом — 850 тыс. крб в год/100 единиц пас-
сажироемкости.
ВРЕМЕННЫЕ НОРМАТИВЫ ПЛАТЫ ЗА СПЕЦИАЛЬНОЕ ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ПРЕСНЫХ ПОДЗЕМНЫХ ВОДНЫХ РЕСУРСОВ
|
Республика, область |
Нормативы платы (крб/куб. м) |
|
Республика Крым |
70,0 |
|
Области: Винницкая |
61,0 |
|
Днепропетровская |
53,0 |
|
Донецкая |
73,0 |
|
Закарпатская |
40,0 |
|
Ивано-Франковская |
62,0 |
|
Киевская |
32,0 |
|
Луганская |
73,0 |
|
Львовская |
47,0 |
|
Сумская |
45,0 |
|
Тернопольская |
62.0 |
|
Харьковская и др. |
2S.0 |
§ 3. Отчисления за геологоразведочные работы
Платежи, осуществляемые на геологоразведочные работы, про изводились в соответствии с постановлениями и приказами Ми нистерства экономики Украины от 30.12. 92 г. N° 37; 04.05.93 г. № 5; 02.08.93 г. № 47; 13.10. 93 г. № 76; 03.12.93 г. № 94. С 1 октяб ря 1995 года введен новый порядок отчислешш на геологоразве дочные работы, выполненные за счет государственного бюджета, утвержденный постановлением Кабинета Министров Украины от 11.08.95 г. № 645 и основанный на Кодексе Украины о недрах (ст. 33).
Нормативы отчислений на геологоразведочные работы взима ются с пользователей всех форм собственности, добывающих полез ные ископаемые на ранее разведанных месторождениях. Эти нор мативы определяются как часть стоимости единицы добытого ми нерального сырья. В этом случае стоимость единицы добытого минерального сырья исчисляется по ценам реализации без учета
26. 6-604
4D1
платы за пользование недрами при добыче полезных ископаемых, рентной платы и налога на добавленную стоимость.
Нормативы отчислений утверждаются Министерством эко номики по представлению Госкомгеологии. Размер отчисле ний определяется пользователями недр самостоятельно, ис ходя из стоимости добытого минерального сырья или про дукции ее переработки за соответствующий период, нормативов отчислений и понижающих коэффициентов (в отношении подземных вод — исходя из объема их добычи и ставок отчислений) и отображается в бухгалтерской отчет ности. Понижающий коэффициент используется в случаях, когда продукция, которая реализуется, получена в результате переработки добытого минерального сырья, и определяется как отношение себестоимости добытого минерального сырья к себестоимости продукции ее переработки. Нормативы ИСЧИСЛЯЮТСЯ в процентах к стоимости едини цы добытого минерального сырья. При этом стоимость единицы этого сырья определяется по цене реализации без учета НДС. рент ных платежей и платы за недра. Следует иметь в виду, что поста новлением Кабинета Министров Украины от 28.09.95 г. № 773 Ми нистерству экономики Украины предостаапено право установлешш нормативов указанных отчислений. Приказом данного министер ства от 20.12.95 г. № 187 такие нормативы утверждены и зареги стрированы в Минюсте Украины 21 декабря 1995 года.
Отчисления за геологоразведочные работы уплачиваются в Го сударственный бюджет и относятся на себестоимость продукции пользователей недр. От платы отчислений за геологоразведочные работы освобождаются собственники земли и землепользователи, осуществляющие в установленном порядке добычу полезных иско паемых местного значения для собственных нужд или пользую щиеся недрами для хозяйственных и бытовых нужд на предостав ленных им в собственность или пользование земельных участках. Введен новый ПОРЯДОК УПЛАТЫ ОТЧИСЛЕНИЙ в госу дарственный бюджет:
а) при среднемесячной сумме отчислений 1 млрд к р б и более (по данным предыдущего месяца) осу ществляются авансовые платежи исходя из фактической стоимости добытых полезных ископаемых за каждую прошедшую декаду до 13 и 23 числа текущего месяца — соответственно за первую и вторую дека ды, до 3-го числа — за оставшиеся дни отчетного месяца;
б)при среднемесячной сумме отчислений ме нее 1 млрд крб — исходя из фактической стоимости добытых полезных ископаемых за каждый прошедший месяц не позднее 15 числа следующего месяца.
По окончании каждого квартала пользователи недр исчисляют полную сумму отчислений за геологоразведочные работы нараста ющим итогом с начала года, исходя из фактической стотгмости минерального сырья, и подают налоговым инспекциям расчеты в сроки, определенные для предоставления бухгалтерской отчетнос ти. Окончательная уплата отчислений осуществляется в пятиднев ный срок с даты, установленной для предоставления бухгалтерской отчетности.
В случае разработки пользователями недр более одного вида минерального сырья отчисления за геологоразведочные работы исчисляются за каждый вид отдельно. Контроль за осуществлением правильности определения объемов добычи полезных ископаемых возможен на органы Государственного горного надзора. Последние сообщают государственным на логовым инспекциям сведения о предоставлении горного отвода для разработки полезных ископаемых. Ответственность за правильность исчисления и полноту уплаты в бюджет отчислений за геологоразведочные работы несут платель щики. В ранее действовавшем порядке контроль за правильностью расчетов с бюджетом осуществляли государственные налоговые инспекции с применением в соответствующих случаях финансовых санкций, начислением пени и наложением административных штра фов. Кстати, этих расходов можно избежать, четко соблюдая Ин струкцию о порядке исчисления и уплаты отчислений за геолого разведочные работы, выполненные за счет государственного бюд жета, утвержденную приказом Главной государственной налоговой инспекции Украины и Государственного комитета Украины по гео логии и использованию недр от 22.03.96 г. № 25/31 и зарегистри рованную в Минюсте Украины 8 апреля 1996 года № 163/1188. В Инструкции изложены основные требования нормативных актов, регулирующих отчисления за геологоразведочные работы, а также четыре различных расчета определения отчислений (при реализа ции полезных ископаемых в непереработанном виде; при реализа ции их в непереработанном и части — в переработанном виде; только в переработанном виде; а также по добыче водных ресур сов).
§ 4. Плата за специальное использование недр при добыче полезных ископаемых
С 1 апреля 1994 года в Украине введена плата за специальное использование недр при добыче ископаемых (Постановление Ка бинета Министров Украины от 8 февраля 1994 года № 85). Времен ный порядок уплаты определяет единые на территории Украины, ее континентальном шельфе правила ее перечисления в бюджет. Использование недр осуществляется на основе специальных ли-
26* 6-1)04
цензий (Постановление Кабинета Министров Украины от 31.08.95 № 709 «Об утверждении Порядка предоставления специальных разрешений (лицензий) на пользование недрами»),
С 1992 года в Российской Федерации действует Положе ние о порядке и условиях взимания платежей за право поль зования недрами, акваторией и участками морского дна. ут вержденное Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.10.1992 г. № 828. Это положение утвержда ло порядок и условия пользования недрами, акваторией и т.д., а также критерии определения ставок этих платежей. Эти платежи состояли из платы за поиски полезных ископа емых и платы за право строительства сооружений под землей и взимались со всех пользователей недр. Минимальная вели чина ставки колебалась на уровне 102 процентов договорной (сметной) стоимости указанных работ. Дальнейшая детализа ция используемого механизма платежей при пользовании недрами осуществлена постановлением Правительства Рос сийской Федерации от 30.12.93 № 1359 «О порядке финан сирования геологоразведочных работ» и Федеральным зако ном от 3.03.95 г. № 27-93 «О внесении изменений и дополне ний в Закон Российской Федерации «О недрах». Плата за специальное использование недр при добыче полез ных ископаемых взимается со всех субъектов предпринимательской деятельности независимо от форм собственности. Исключение не составляют и предприятия с иностранными инвестициями. Отчис ление данной платы не освобождает плательщиков от обязаннос тей отчислений на геологоразведочные работы.
Плательщиками являются все субъекты предпринимательской деятельности, осуществляющие специальное использование недр при наличии специальных разрешений (лицензий) на пользование недрами в пределах территории Украины, ее континентального шельфа, исключительной (морской) экономической зоны. Платель щиками выступают субъекты, осуществляющие все виды пользова ния недрами.
Объектом уплаты является объем добычи полезных ископае мых (для нефти, газового конденсата, гидроминеральных ресур сов), погашенные балансовые запасы. К непогашенным запасам относятся как добытые, так и оставленные недобытыми из недр (утраченные) балансовые запасы полезных ископаемых. К ПОТЕ РЯМ полезных ископаемых в процессе добычи относятся все виды потерь в недрах, которые, в соответствии с Единой классифика цией, делятся на:
общешахтовые — потери балансовых запасов полезных ископа емых, которые находятся около капитальных горных разработок, под строениями, техническими сооружениями, водоемами и т.д.;
экапуатационные — потери полезных ископаемых, которые возникают непосредственно в процессе их добычи;
сверхнормативные — потери, превышающие уровень фактичес ких потерь по отношению к уровню нормативных, согласованных с органами государственного горного надзора. Нормативные поте ри определяются на основе их расчета предприятием отдельно для каждого участка, который намечается для разработки и по согласо ванию с органами государственного горного надзора утверждается в установленном порядке, и отображаются в протоколе согласова ния планов добычи полезных ископаемых (Письмо ГГНИ Украины от 10.02. 95 г. № 11-101/10-609 «О видах потерь полезных ископа емых»).
Плата за полезные ископаемые начисляется поединым для всех пользователей нормативам за каждую еди ницу погашенных балансовых запасов полезных ис копаемых или за каждую единицу добытых полезных ископаемых. Этот норматив устанавливается в размере 1 % реализации едини цы добытого минерального сырья без учета налога на добавлен ную стоимость. Для предприятий угольной промышленности к нормативу платы применяется коэффициент 0,5. Для горнодобы вающих подразделений, которые передают свою продукцию для переработки по себестоимости, при определении платы вместо цены учитывается себестоимость в пределах горнодобывающего подразделения, увеличенная на коэффициент 1,1- Сумма платежа исчисляется плательщиком самостоятельно и относится на издерж ки производства.
В соответствии с Федеральным законом от 03.03.95 № 27-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон Рос сийской Федерации «О недрах» изменилась налогооблагаемая база для расчета платежей за добычу полезных ископаемых. Так, с 15 марта 1995 года в Российской Федерации платежи за добычу полезных ископаемых определяются как доля от сто имости добытых полезных ископаемых и потерь при добыче, превышающих устанавливаемые нормативы, а размеры отчис лений на воспроизводство минерально -сырьевой базы опреде ляются как установленная доля стоимости фактически добы тых полезных ископаемых. При этом стоимость добытых по лезных ископаемых рассчитывается исходя из фактического количества добытых полезных ископаемых и соответствующих цен в зависимости от вида полезных ископаемых. Пользование недрами согласовывается с местными Советами, а при необходимости — с другими заинтересованными министерст вами и ведомствами. Отдельная лицензия выдается на каждый вид деятельности по пользованию недрами. В отношении лицензий на осуществление эксплуатации месторождений полезных ископаемых
405
необходима экспертиза и оценка запасов полезных ископаемых Государственной комиссией Украины по запасам природных иско паемых.
Лицензии выдаются, как правило, на конкурсной основе. По рядок проведения конкурсов устанавливает Госкомгеологии. Сро ки действия лицензии не должны превышать:
для геологического изучения недр — 5 лет;
для других видов деятельности по пользованию недрами —
20 лет.
Лицензии на формирование геологических территорий и объ ектов предоставляются без ограничения периода действия.
Контроль за выполнением условий лицензии осуществляют в пре делах своей компетенции Госкомгеологии, Минэкобезопасности, Гос надзор по охране труда и их органы на местах. Контроль за правиль ностью начисления и своевременностью внесения платы в бюджет осуществляется государственными налоговыми инспекциями.
Пользователь недр, получивший лицензию, имеет право ис пользовать недра в пределах предоставленного участка, проводить доразведку месторождений полезных ископаемых в пределах гор ного отвода и т.д. Плательщики несут ответственность за полноту исчисления и своевременность уплаты платежей за специальное использование недр при добыче полезных ископаемых.
В соответствии со статьей 6 Кодекса Украины о недрах Кабинет Министров 12 декабря 1994 года принял постановление № 827 «Об утверждении перечня полезных ископаемых общего государствен ного и местного значения», где все виды полезных ископаемых общегосударственного значения разбиты на несколько видов: го рючие (газоподобные, жидкие, твердые); металлы (черные; цвет ные; редкие; благородные; рассеянные; редкоземельные; радиоак тивные); неметаллы (сырье нерудное, флюсовое и т.д.); воды (под земные; поверхностные; минеральные грязи и ил); инертные газы. К полезным ископаемым местного значения относятся: сырье для химических мелиорантов грунта; для строительного вещества; для бутового камня; песчано-гравийная; Юфпично-черепичная.
В Российской Федерации предусмотрен порядок исполь зования отчислений на воспроизводство минерально-сырье вой базы для самостоятельного финансирования геологора зведочных работ, определенный постановлением Правитель ства Российской Федерации от 30.12.93 г. № 1359 «О порядке финансирования геологоразведочных работ». В соответствии с этим постановлением, начиная с 1994 года, устанавливают ся объемы геологоразведочных работ, самостоятельно финан сируемых горнодобывающими предприятиями за счет соот ветствующего уменьшения взимаемых с них отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы.
406
Ежегодно до начала следующего календарного года Комитет по геологии и использованию недр представляет Минфину и Госна логслужбе уточненные сведения о размерах отчислений на воспро изводство минерально-сырьевой базы для конкретных предприятий. По истечении календарного года производится уточнение суммы отчислений за год с учетом их фактического использования на финансирование геологоразведочных работ с зачислением неис пользованных или использованных не по назначению средств в федеральный бюджет.
Если по истечении года в ходе документальной проверки доначислены суммы платежей на воспроизводство минераль но-сырьевой базы, то они перечисляются в федеральный бюджет. При этом за задержку уплаты налога с плательщика взыскивается пеня (ст. 14 Закона РФ от 27.12.91 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»; пункт 4 Ин струкции Госналогслужбы РФ от 30.09.94 г. N° 28 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет платежей на воспроизводство минерально-сырьевой базы»).
Перечень ресурсных платежей остается открытым и, видимо, в перспективе он будет увеличиваться. К сожалению, в основе этого лежат и негативные предпосылки. Экологическая обстановка ме няется не в лучшую сторону, и использование финансовых рыча гов, стимулирующих ее улучшение или предполагающих санкции за ухудшение, весьма необходимо и перспективно для рациональ ного и сбалансированного развития украинской системы налогов, сборов и платежей.
Глава 24
РЕГУЛИРОВАНИЕ ИНЫХНЕНАЛОГОВЫХ ОТЧИСЛЕНИЙ
I
§ 1. Обязательные отчисления во внебюджетные фонды как элементы доходной части Государственного бюджета
Доходы Государственного бюджета Украины, наряду с налого выми поступлениями, включают и обязательные отчисления во внебюджетные фонды. Впервые их перечень появился в 1992 году, позже они были закреплены Законом Украины от 02.02.94 г. и те кущими законами, регулирующими бюджетные отношения на каж дый год. Остановимся на основных из них.
Фонд для осуществления мер по ликвидации последствий Чернобыльской катастрофы и социальной защите населения
Этот Фонд создан в соответствии с постановлением Верхов ного Совета Украины от 20.12.91 г. № 20-96-ХП. За период 1992-
407
1996 годов механизм его использования конкретизировался многи ми нормативными актами. К ним относятся:
Концепция проживания населения на территориях Украины с повышенными уровнями радиоактивного загрязнения вследствие Чернобыльской катастрофы. Закон Украины «О правовом режиме территории, получившей радиоактивное загрязнение вследствие Чернобыльской катастрофы». Закон Украины «О статусе и соци альной защите граждан, пострадавших вследствие Чернобыльской катастрофы». Декрет Кабинета Министров Украины № 8-93 от 21.01.93 «О взимании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей» (введен с 17.02.93). Письмо Минфина Украины и Ми нистерства по делам защиты населения от последствий аварии на ЧАЭС 13-412/50, 15/2-04 от 17.03.93 (о новом порядке уплаты взно сов в Фонд с 1.04.93). Положение «О порядке создания и исполь зования средств Фонда для осуществления мер по ликвидации пос ледствий Чернобыльской катастрофы и социальной защите населе ния» 13-412, 15/2-03 от 4.01.92. Письмо Минфина Украины и Министерства в делах защиты населения от последствий аварии на ЧАЭС 13-412/100, 15/2-03 от 29.04.93. Положение о порядке по ступления и использования средств Фонда по осуществлению мер по ликвидации последствий Чернобыльской катастрофы и соци альной защите населения (с изменениями и дополнениями, вне сенными Приказом Министерства Украины в делах защиты насе ления от последствий аварии на Чернобыльской АЭС, Министер ства Финансов Украины от 30.04.96 г. № 57/87).
Фонд создается за счет взносов предприятий и хозяйственных организаций независимо от их подчиненности и форм собствен ности в размере 12 % от фонда оплаты труда с отнесением упла ченных сумм на себестоимость продукции (работ, услуг). Платель щиками являются:
— предприятия, независимо от их подчиненности и форм соб
ственности;
— объединения предприятий, созданных в соответствии со
ст. 3 Закона Украины «О предприятиях в Украине»;
— другие организации, осуществляющие хозяйственную, пред
принимательскую или иную коммерческую деятельность на терри
тории Украины.
Суммы взносов определяются плательщиками самостоятельно после окончания каждого месяца. Состав средств, относящихся к фонду оплаты труда, определяется в соответствии с Инструкцией о составе средств, направленных на потребление, утвержденной при казом Министерства статистики Украины 27.06.94 г. № 150. За несвоевременное внесение средств в Фонд начисляется пеня в раз мере 0,3 процента от суммы взноса за каждый день просрочки.
408
Взносы в Фонд начисляются учреждениями банка в доход госу дарственного бюджета на раздел 51 «Взносы предприятий и хозяй ственных организаций в Фонд по осуществлению мер по ликвида ции последствий Чернобыльской катастрофы и социальной защите населения». Контроль за правильностью исчисления и своевремен ного перечисления взносов в Фонд осуществляется государствен ными налоговыми инспекциями.
От уплаты взносов в Фонд освобождаются:
предприятия угольной промышленности;
предприятия, осуществляющие добычу железной и марган
цевой руд подземным способом и строительство шахт;
предприятия и организации, которые проводят работы в
Тюменской области, по расходам на оплату труда за работы, вы
полняемые в Тюменской области;
творческие союзы Украины;
научно-производственное объединение «Восточный горно-
обогатительный комбинат»;
предприятия (объединения) и организации Украинского об
щества слепых и Украинского общества глухих, где инвалиды со
ставляют более 50 процентов общей численности работающих
в основном производстве;
социально-культурные учреждения, содержащиеся за счет
профсоюзного бюджета;
научные, проектные и конструкторские учреждения от рас
ходов на оплату труда за счет бюджетных ассигнований.
Пенсионный фонд
Действующая система пенсионного обеспечения в Украине базируется на Законе Украины «О пенсионном обеспечении» от 5.11.91; Постановлении Верховного Совета Украины «О порядке введения в действие закона Украины «О пенсионном обеспече нии» от 6.12.91; Постановлении Кабинета Министров Украины «Вопросы социального страхования» от 2.06,93. № 398; Законе Ук раины о внесении изменений и дополнений к закону Украины «О пенсионном обеспечении» от 17.06.93; Постановлении Верхов ного Совета Украины «О порядке введения в действие закона Ук раины «О внесении изменений и дополнений к закону Украины «О пенсионном обеспечении» от 17.06.93.
Плательщиками выступают предприятия, учреждения, органи зации, граждане-предприниматели, которые используют наемный труд — объект налогообложения — Фонд оплаты труда — ставка налога - 37 % (12 % + 88 %) (с 1.05.93).
Все работающие граждане — соответственно оплата труда — 1 %.
Предприятия, учреждения, организации и предприниматели, которые используют труд граждан по соглашениям гражданско-
4(19
правового характера (подряду, поручения и др.). — сумма возна граждения, которая выплачивается по соглашениям — 33,3 % (с 1.05.93).
Граждане, которые занимаются предпринимательской деятель ностью, основанной на частной собственности и исключительно их труде, а также адвокаты — сумма дохода — 9 %.
Законодательством РФ для крестьянских (фермерских) хозяйств тариф страховых взносов в Пенсионный фонд РФ установлен в размере 5 процентов их дохода.
Предприятия, занятые производством сельскохозяйствен ной продукции, вносят страховые взносы в размере 20,6 про цента, а поэтому на вознаграждения за труд граждан, заклю-' чивших с крестьянским (фермерским) хозяйством договор об использовании их труда, страховые взносы начисляются в размере 20,6 процента и 1 процента с заработка работника (на основании письма Фонда от 28.07.93 г. № Б-2507/1237 и 07.05.93 г. № ЛЧ-12/1739).
Льготы предоставляются общественным организациям инвали дов и пенсионеров, учреждений и организаций, образованных эти ми общественными организациями за счет собственных средств для решения их статусных заданий, а также для любых предпри ятий, учреждений и организаций, где инвалиды составляют более 50 % общей численности работающих, установлен льготный тариф взносов на социальное страхование в размере 5 % оплаты труда и других выплат, подлежащих обложению прибыльным налогом с граждан.
Не начисляются отчисления на выплаты, определенные Пере чнем видов оплаты труда и других выплат, на которые не начисля ются страховые взносы и которые не учитываются в среднемесяч ном заработке, утвержденным постановлением Кабинета Мини стров Украины от 12.01.92 № 583 (с изменениями и дополнениями от 02.06.93 и от 04.08.93 г.).
Верховный Совет России внес изменения и дополнения в Порядок уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд. Вновь созданные предприятия теперь обязаны зарегистрироваться в качестве плательщиков страховых взносов в течение месяца и лишь после этого могут открыть счет в банке. Финансовые санкции к недобросовестным плательщикам страховых взно сов дополнены еше одним положением: с них будет взыски ваться 10 процентов причитающихся в отчетном квартале к уплате сумм страховых взносов в ПФР за непредоставление в установленные сроки расчетной ведомости. Установлено, что срок исковой давности по взысканию с физических лиц не доимки в ПФР, а также сумм штрафов и иных финансовых санкций, составляет три года. Бесспорный порядок взыска-
410
ния недоимки, а также сумм штрафов и иных санкций с юри дических лиц может быть применен в течение шести лет с момента образования указанной недоимки. Источниками уплаты являются себестоимость (для юридичес ких лиц), доходы граждан (для физических лип).
Мировой опыт показьшает эффективность перераспределитель ной системы пенсионного обеспечения, когда пенсионеры содер жатся за счет ныне работающих.
Особенно привлекает внимание опыт Чили. В 1980 году правительство этой страны заменило обанкротившуюся го сударственную систему пенсионного обеспечения новой, уп равляемой частными лицами, национальной системой обя зательных пенсионных сбережений. Работники помешают 10 % своей месячной зарплаты на именной индивидуальный ин вестиционный счет в любом частном пенсионном фонде — всего таковых 21.
В Германии пенсионное обеспечение основано на кон цепции определенных выплат. Пенсии просчитываются на основе заработка в течение всего периода работы, а не от кладываются в отдельный пенсионный фонд. Деньги удер живаются у компании-работодателя. В балансовом отчете создается специальный резерв, который отражает обязанности по выплате пенсий. Устойчивость работы схемы обеспечива ется системой перестрахования пенсионных отчислений.
В Дании пенсионерам выплачивают суммы, которые за висят только от времени проживания в стране. В дополне ние к этому существуют пенсионные фонды и страховые ком пании.
В Великобритании существуют два уровня социального обеспечения: минимальная пенсия, одинаковая для всех, и дополнительные выплаты, а также персональные пенсии — индивидуальные счета. Половина работников участвует в от раслевых или профессиональных фондах. Фонды создаются независимо от работодателей. При этом средства фонда не могут быть использованы для поддержки или финансирова ния коммерческой деятельности работодателя.
В Италии пенсионные схемы разработаны таким обра зом, чтобы обеспечить выплаты на уровне 80 % средней зар платы. Система основана на коллективных договорах между работодателем и работниками при одинаковых размерах взно сов, но собранные суммы индексируются в зависимости от срока работы.
В Аргентине существует основная минимальная пенсия, а кроме нее на выбор — либо дополнительное пенсионное обеспечение, либо индивидуальные вклады. Управление
411
независимыми пенсионными фондами передается частным институтам.
Все эти системы гарантируют свободу выбора и включают в себя строгий надзор и регулирование со стороны государ ства.
Развитие пенсионной системы США, к примеру, идет по направлениям: государственный пенсионный фонд, частные фонды и планы, система льгот «401 к». 401 к — это пункт параграфа в Налоговом Кодексе США, который дает льготы при обложении граждан подоходным налогом (когда зарпла та, переводимая в пенсионный фонд, не облагалась подоход ным налогом).
Среди подобных отчислений будет преобладать обяза тельное пенсионное страхование. Предполагается, что в рав ных долях будут платить в Пенсионный фонд как работода тель, так и наемный работник. Но фактически, нанимая на свое предприятие сотрудника, работодатель предлагает «чис тую» зарплату, т.е. фактическую оплату взноса в Пенсионный фонд опять-таки будет производить предприятие. Обязательные отчисления не исключают функционирования системы добровольных пенсионных фондов, где размеры отчисле ний будут зависеть от договоренностей между частным пенсион ным фондом и работником. Сейчас закон уже находится на рас смотрении в комиссиях Верховного Совета.
Ряд сложностей при использовании этих механизмов опять же упирается в терминологическую неопределенность.
В Законе «О налогообложении прибыли предприятий» в тре тьем разделе говорится, что взносы в негосударственные пенсион ные фонды не являются предметом налогообложения. Здесь же говорится, что средства предприятгш, направляемые на пенсион ное страхование, не являются объектом налогообложения. Однако, с точки зрения финансового права, ни в одном документе нет опре деления пенсионного страхования. Если в Законе подразумевается пенсионное обеспечение, тогда, действительно, суммы, которые перечисляются предприятием за своего работника, должны отно ситься на себестоимость.
Государственный инновационный фонд
Государственный инновационный фонд создан в соответствии с Постановлением Кабинета Министров Украины от 18 февраля № 77 «Об образовании государственного инновационного фонда» во исполнение статьи 24 Закона Украины от 13 декабря 1977 года № 1977-ХП «Об основах государственной политики в сфере науки и научно-технической деятельности», введенного в действие По становлением Верховного Совета Украины от 13 декабря 1991 года № 1978-Х П.
412
Статьей 32 Закона Украины «О государственном бюджете Ук раины на 1995 год» средства Государственного инновационного фонда (кроме его региональных отделений) включены в состав до ходов и расходов государственного бюджета Украины на 1995 год. Статьей 18 Закона Украины «О государственном бюджете Украины на 1996 год» в состав доходов и расходов Государственного бюдже та Украины на 1996 год включены средства Государственного ин новационного фонда и его региональных отделений. Установлено, что предприятия, объединения, организации отчисляют в указанный фонд средства в размере 1 процента объема реализации продукции (работ, услуг), за исключением налога на добавленную стоимость и акцизного сбора, с отнесением этих средств на себестоимость про дукции. При этом 70 процентов объема указанных отчислений пере числяются предприятиями, объединениями и организациями в специальный фонд внебюджетных средств, образованный в минис терствах, ведомствах, концернах, корпорациях и других формиро ваниях для финансирования отраслевых, межотраслевых научно-исследовательских работ, а также мероприятий по освоению но вых технологий и производства новых видов продукции.
Посреднические, оптовые, снабженческо-сбытовые, торговые и страховые организации, а также банки определяют суммы отчис лений в фонд и указанные специальные фонды небюджетных средств, исходя из объема валового дохода, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизного сбора.
Пунктом 10 Постановления Верховного Совета Украины от 13 декабря 1995 года № 466/95-ВР «Об основных положениях на логовой политики и налоговой реформы в Украине», изложенном в новой редакции в пункте 13 Постановления Верховного Совета Украины от 22 марта 1996 года № 98/96-ВР «О введении в действие Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 1996 год», установлено, что средства Государственно инновационного фонда входят в состав доходов и расходов соответствующих бюд жетов, но зачисляются не на основные счета Государственного бюджета Украины, а также местных бюджетов всех уровней, а учи тываются на отдельных счетах и используются согласно их целево му назначению.
Исходя из вышеизложенного, отчисления в Государственнъш инновационный фонд (30 процентов) являются обязательными для всех предприятий, объединений, организаций, кроме учреждений криминально-исполнительной системы.
Согласно подпункту 9.5.12 пункта 9.5 статьи 9 Закона Украины от 28 декабря 1994 года «О налогообложении прибыли предпри ятий» и подпункту 1 пункта 25 Правил применения этого Закона, утвержденных Постановлением Верховного Совета Украины от 27 июня 1995 года № 247/95-ВР. на себестоимость продукции (работ,
услуг) относятся отчисления в Государственный инновационный фонд, внебюджетные фонды финансирования отраслевых и межот раслевых научно-исследовательских работ и мероприятий по ос воению новых технологий и производства новых видов продукции, которые создаются за счет отчислений от взносов в Государствен ный инновационный фонд.
Отчисления в фонд, предусмотренные предприятиями, объеди нениями и организациями в себестоимости продукции (работ, ус луг), но не перечисленные министерствам, ведомствах и другим органам, изымаются налоговыми органами в государственный бюд жет на раздел 12 параграфа 55 «Средства, не перечисленные в спе циальные фонды целевого назначения» по итогами работы за год при проверке бухгалтерской отчетности. Предприятия, объедине ния, организации, подчиненность которых не определена, оставля ют в своем распоряжении указанные средства, за вычетом отчисле ний в Государственный инновационный фонд, и используют их для финансирования на\гчно-исследовательских и проектно-конструк-торских работ, мероприятий по освоению новых технологий и про изводства новых видов продукции (работ, услуг) и не могут направ лять их на капитальные вложения (строительство; приобретение основных фондов, оборудования, не связанное с осуществлением научно-исследовательских работ и мероприятий по освоению но вых технолопш и производству новых видов продукции).
Исходя из вышеизложенного, предприятия, объединения, ор ганизации, не имеющие отраслевого фонда внебюджетных средств, а также те, подчиненность которых не определена, оставляют в своем распоряжении указанные средства (70 процентов) при усло вии, что ими проводятся или будут проводиться научно-исследо вательские работы и мероприятия по освоению новых технологий и производства новых видов продукции. Эти средства, не исполь зованные в течение года, не изымаются налоговыми органами в государственный бюджет по итогам работы за год при проверке бухгалтерской отчетности, а используются по целевому назначе нию в следующем году. Если вышеперечисленные работы и меро приятия не проводятся и не будут проводиться, указанные начис ления (70 процентов) не осуществляются.
В соответствии с пунктом 3 Постановления Кабинета Ми нистров Украины от 18 февраля 1992 года № 77, Министер ством финансов Украины, Министерством экономики Ук раины и Комитетом по научно-техническому прогрессу при Кабинете Министров Украины (Государственным комитетом Украины по вопросам науки и технолопш) разработан и ут вержден Порядок формирования и использования специаль ного фонда внебюджетных средств целевого назначения от 21 февраля 1992 года соответственно под № 12-02, № 57-86/
37, № 1-8/176 с внесенными изменениями и дополнениями 10 ноября 1992 года под № 12-02, № 35-51/328, № 1-8/1278 соответственно.
Согласно этому Порядку, из общей суммы начисленных средств 70 процентов перечисляются непосредственно пред приятиями, объединениями и организациями в отраслевой специальный фонд внебюджетных средств, если таковой со здан министерством или ведомством, а 30 процентов — в Государственньш инновационный фонд на транзитные счета 143, открытые в региональных отделениях Национального банка Украины и АК АПБ «Украина». В отдельных случаях по письменному согласию с вышестоящим органом функци онального управления отраслью (министерством, ведомством), которым создан отраслевой специальный фонд внебюджет ных средств, государственные объединения (концерны, кор порации, компании), предприятия и организации могут ос тавлять в своем распоряжении средства в размере отчисле ний, принадлежащих отраслевому внебюджетному фонду. Перечисление обязательных взносов в Государственньш инно вационный фонд и отраслевые фонды внебюджетных средств про водится не позднее 15 числа месяца, следующего за отчетным (в соответствии с пунктом 5 Порядка формирования и использо вания специального фонда внебюджетных средств целевого назна чения).
За несвоевременную уплату обязательных взносов в Государст венный инновационный фонд взыскивается пеня в размере 0,3 про цента за каждый день просрочки, включая день уплаты (согласно статье 4 Декрета Кабинета министров Украины от 21 января 1993 года № 8-93 «О взыскании не внесенных в срок налогов и ненало говых платежей»). Доначисленные по результатам проверок суммы взносов и пени уплачиваются в 1996 году в соответствии с поряд ком оформления отсрочек по платежам в бюджет, государственные внебюджетные фонды и срок уплаты отсроченных сумм платежей, пени, финансовых и штрафных санкций, утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 9 апреля 1996 года № 67 и зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 17 апреля 1996 года под № 188/1213.
Финансовые санкции за неуплату обязательных платежей в Государственный инновационный фонд не применяются, так как за этими платежами не установлено обязательное предоставление государственным налоговым инспекциям расчетов (пункт 6 Ин струкции о порядке применения и взыскания финансовых санкций органами государственной налоговой службы, утвержденной при казом Главной государственной налоговой инспекции Украины от
20.04.95 г. № 28 и зарегистрированной в Министерстве юстиции Украины 6 мая 1995 года под № 127/663).
Государственный фонд содействия занятости населения
Отчисления в Государственный фонд содействия занятости населения регулируются рядом нормативных актов. К ним отно сятся:
Закон Украины «О занятости населения». Инструкция о по рядке поступления, прохождения и затрат средств Государствен ного фонда содействия занятости населения от 20.06.91 № 12-506. Инструкция о составе средств, которые направляются на потреб ление, утвержденная Минстатом Украины 22.02.93 № 31 по согла шению с Минэкономики Украины, Минтруда Украины, Минфи ном Украины и Нацбанком Украины. Письмо Минтруда Украины от 20.03. 92 № 14/4-247. Постановление Кабинета Министров Ук раины от 29.04.93 № 315. Письмо Минфина Украины от 20.07.92 № 13-206 и другие.
Государственный фонд занятости населения РФ (далее — ГФЗ) образован в 1991 г. в соответствии с Законом РФ от 19.04.91 № 1032-1 «О занятости населения в РФ» и является государствен ным внебюджетным фондом, предназначенным для финансирова ния мероприятий, связанных с реализацией государственной поли тики занятости населения.
Деятельность ГФЗ регулируется названным Законом и Поло жением о Государственном фонде занятости населения РФ, утверж денным постановлением ВС РФ от 08.06.93 № 5132-1. Ст. 22 Зако на (в редакции Закона РФ от 15.07.92 № 3307-1) предусмотрено, что ГФЗ образуется за счет:
обязательных страховых взносов работодателей;
обязательных страховых взносов с заработка работающих:
ассигнований из республиканского и местных бюджетов РФ.
Плательщиками взносов в Государственный фонд содействия
занятости населения являются:
а) предприятия, учреждения и организации независимо от форм
собственности и хозяйствования, вида деятельности и отраслевой
принадлежности, объединения граждан, граждане-предпринимате
ли, которые используют наемный труд;
б) ассоциации, корпорации, консорциумы, концерны, другие
объединения предприятий, созданные по отраслевым, территори
альным и другим принципам, которые существуют за счет отчис
лений от прибыли этих предприятий;
в) межхозяйственные предприятия агропромышленного ком
плекса;
г) организации, которые не находятся на государственном рас
чете, в том числе бюджетные, но получают доходы от хозяйствен-
416
ной (коммерческой) деятельности и от оказания платных услуг в части средств, полученных от такой деятельности;
д) советы обществ изобретателей и рационализаторов Респуб лики Крым, областные. Киевский городской совет и подведомст венные им советы указанного общества, фонд оплаты труда кото рых создается за счет членских взносов и отчислений от суммы экономии, полученной предприятиями (кроме колхозов) от внедре ния в течение года изобретений и рационализаторских предложе ний.
Согласно статье 21 Закона Украины от 06.04.95 г. «О Государ ственном бюджете Украины на 1995 год», обязательные взносы предприятий и хозяйственных организаций, которые осуществля ют производственно-хозяйскую или коммерческую деятельность, в Государственный фонд содействия занятости населения произ водятся в размере двух процентов от фонда потребления с отнесе нием этих затрат на себестоимость продукции (работ, услуг).
В соответствии с пунктом 1 Постановления Верховного Совета Украины от 07.05.95 г. «О введении в действие Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 1995 год», статью 21 упомянутого выше Закона введено в действие со дня его опублико вания, то есть с 21 апреля 1995 года. С этой даты утратил действие абзац второй пункта 2 Указа Президента Украины от 28.12.94 г. № 812/94 «О некоторых мерах по поддержанию предприятий, уч реждений, организаций в условиях либерализации иен», в котором был определен размер отчислений в Государственный фонд содей ствия занятости населения в размере 1 процента от фонда потреб ления.
Механизм льгот предполагает два вида: полное освобождение от подобных отчислений и виды выплат, на которые и начисляют ся страховые взносы. Полностью освобождаются от отчислений в фонд:
а) бюджетные учреждения в части средств, полученных из госу
дарственного и местного бюджетов;
б) научные, проектные и конструкторские учреждения в части
затрат на оплату труда за счет бюджетных ассигнований;
в) сельскохозяйственные предприятия, основной деятельнос
тью которых является производство сельскохозяйственной продук
ции, а также межхозяйственные предприятия, которые производят
сельскохозяйственную продукцию, в части средств фонда потреб
ления (заработной платы), выплаченных работникам, которые за
нимаются производством сельскохозяйственной продукции;
г) предприятия обществ слепых и глухих;
д) предприятия, на которых свыше 50 % от обшей численности
работников составляют инвалиды. Другие предприятия, которые
используют труд инвалидов, размер фонда потребления (заработ
ной платы), из которого начисляются взносы в Государственный
27.6-604
417
фонд содействия занятости населения, уменьшают на сумму средств фонда потребления (заработной платы), выплаченной своим работ никам -инвалидам;
е) малые предприятия и кооперативы, созданные пенсионера
ми, и на которых работают 100 % пенсионеров;
ё) социально-культурные учреждения, содержащиеся за счет профсоюзного бюджета и доходов от реализации путевок, отчисле ний от прибыли предприятия, на балансе которых они находятся;
ж) правления общественных организаций, которые содержатся
за счет членских взносов предприятий и граждан;
з) творческие союзы Украины (писателей, композиторов, ху
дожников, театральных деятелей, кинематографистов, журналис
тов, архитекторов, мастеров народного искусства, дизайнеров),
Всеукраинский музыкальный союз. Украинский фонд культуры, а
также предприятия и организации, созданные ими для выполне
ния статусных заданий.
В качестве выплат, на которые не начисляются страховые взносы, можно выделить довольно широкий перечень. На пример, за основу его в Российской Федерации берется пере чень, заложенный еше постановлением Госкомтруда и секре тариата ВЦСПС от 03.09.90 № 358, № 16/28:
10. Доплаты и надбавки к заработной плате взамен суточ
ных в случаях, когда постоянная работа протекает в пути или
имеет разъездной характер, либо в связи со служебными по ездками в пределах обслуживаемых участков.
При начислении взносов учитываются те виды премий, которые предусмотрены действующими системами оплаты труда на данном предприятии, в учреждении и организации независимо от периодичности их выплаты. Предусмотрен ными системой оплаты труда считаются премии за трудовые результаты, которые установлены и выплачиваются на осно вании соответствующих нормативных актов, а также положе ний о премировании, принимаемых предприятиями в рамках коллективных договоров (трудовых соглашений, контрактов).
15. Пособия, выплачиваемые за счет предприятия, уч
реждения и организации молодым специалистам за время
отпуска после окончания высшего или среднего специально
го учебного заведения.
Уплачиваются подобные отчисления в Фонд за счет СЕБЕСТОИ МОСТИ .
Фонд развития топливно-энергетического комплекса
Создание Фонда развития топливно-энергетического комплек са (далее — Фонд) было предусмотрено статьей 37 Закона Украины «О государственном бюджете Украины на 1995 год».
Во исполнение статьи 37 Кабинет Министров Украины 26 ав густа 1995 года принимает постановление № 675, которым утверж дает Положение о Фонде.
Средства фонда должны были формироваться за счет разницы между ставками ввозной пошлины на продукты нефтепереработки и каменный уголь, предусмотренными п. 3 постановления Кабине та Министров Украины № 675, и ставками, действовавшими до его принятия.
Фонд создан с целью обеспечения общественного производст ва топливно-энергетическими ресурсами. Средства фонда исполь зуются для финансирования строительства объектов произведет-
27' 6-604
419
венного назначения топливно-энергетического комплекса, финан сирования технического перевооружения и т.д. Средства Фонда формируются за счет:
— 15 процентов от объема реализации бензина и дизельного
топлива в розничной торговой сети;
5 процентов от объема реализации метизов и реализации на
экспорт металлолома, карбамида и аммиака предприятий метал
лургической и химической промышленности независимо от форм
собственности;
часть сумм ввозной пошлины на продукты нефтепереработ
ки и угля каменного в размере, который определяется Кабинетом
Министров.
Указанные отчисления названы в Законе обязательными плате жами. Поэтому даже предприятия с иностранными инвестициями не могут сбросить с себя иго нового платежа в бюджет, так как на основании статьи 31 Декрета Кабинета Министров Украины «О режиме иностранного инвестирования», который действовал в тот момент, существующие предприятия с иностранными инвести циями освобождаются от уплаты новых налогов, но не обязатель ных платежей в бюджет.
Порядок уплаты указанных платежей должен быть предусмот рен в Положении о фонде развития топливно-энергетического ком плекса, которое утверждается Кабинетом Министров Украины.
«Положение о Фонде развития топливно-энергетического ком плекса» регламентирует отчисление 15 % стоимости объема реализа ции бензина и дизельного топлива, плательщиками которого явля ются субъекты предпринимательской деятельности, осуществляю щие реализацию бензина и дизтоплива в розничной торговой сети. Однако данное Положение не дает четкой характеристики объекта налогообложения, порядка начисления указанного сбора (каким образом учитывается НДС), его источников. В связи с этим воз можны различные толкования размеров данных отчислений в Фонд. Разъяснения по этим вопросам поможет дать Письмо Ми нистерства финансов Украины от 17.05.96 Г № 18-462 «О бух галтерском учете взносов, платежей и отсрочке уплаты», пункт 4 которого определяет отображение в бухгалтерском учете отчислений в дебет счета 46 «Реализация» в корреспонден ции со счетом 68 «Расчеты с бюджетом», тем самым опреде ляя, что данный сбор включается в цену реализуемых товаров (бензина и дизельного топлива), а не относится на себестои мость реализованной продукции. При этом потребители бен зина и дизтоплива уплачивают данный сбор при покупке указанных нефтепродуктов в розничной торговой сети, отно ся эти отчисления на себестоимость продукции (согласно ст. 9.5.12 Закона Украины «О налогообложении прибыли пред приятий» № 334/94-ВР от 27.12.94 г.).
42(1
Отчисления в Фонд развития топливно-энергетического ком плекса перечисляются плательщиками в госбюджет ежемесячно не позднее 15 числа месяца, следующего за отчетным, на раздел 45, параграф 1, символ отчетности банка 35. Плательщики указанных отчислений в сроки, определенные для квартальной бухгалтерской отчетности, предоставляют сведения о перечисленных суммах в на логовую инспекцию по месту нахождения.
Размеры и порядок указанных отчислений предусмотре ны Положением о Фонде развития топливно-энергетическо го комплекса, утвержденным Постановлением Кабинета Министров Украины от 29.04.96 г. № 478.
Отчисления в Фонд развития топливно-энергетического комплекса, пожалуй, более всего характеризовались неопре деленностью на рубеже 1995-1996 годов. Порядок уплаты обязательных платежей, предусмотренных статьей 37 Закона «О Государственном бюджете Украины на 1995 год», опре деляется Положением о Фонде, утвержденном Кабинетом Министров.
Однако Положение в редакции от 26 августа 1995 года новых отчислений, предусмотренных Законом от 15 декабря 1995 года, не содержало.
Создалась ситуация, когда обязанность по уплате плате жей в Фонд Законом предусмотрена, но механизм его реали зации не разработан.
Возникает вопрос: следует ли уплачивать такие платежи?
С точки зрения теории при установлении обязанности уплатить платеж в Фонд развития топливно-энергетического комплекса законодатель определил только ставку и объект, с которого исчисляется обязательный платеж.
Бюджетный год в Украине начинается 1 января и закан чивается 31 декабря. Как ни странно, календарный год тоже имеет те же временные границы. Поэтому срок действия За кона Украины «О Государственном бюджете Украины на 1995 год» истекает 31 декабря 1995 года. Следовательно, статья 37 этого же Закона прекратила свое действие тоже 31 декабря 1995 года. Обязанность уплачивать отчисления в Фонд пре кратилась с окончанием 1995 года.
Принятый Верховным Советом Украины Закон «О госу дарственном бюджете Украины на 1996 год» продлил дейст вие ряда статей Закона о госбюджете предыдущего года на следующий, 1996 год. Но статья 37 в этом перечне не содер жится.
Несмотря на это в состав доходов и расходов государст венного бюджета Украины включаются средства фонда раз-
421
вития топливно-энергетического комплекса: статья 3 пред полагает поступления в госбюджет путем отчисления в Фонд развития топливно-энергетического комплекса в сумме 108 млрд крб. В статье 4 предусмотрены расходы госбюджета на техническое перевооружение предприятий топливно-энер гетического комплекса за счет средств Фонда в сумме 108 млрд крб, из которых 100 млрд предназначается угольной промыш ленности.
29 апреля 1996 года принимается постановление № 478, которым утверждается Положение о Фонде развития топлив но-энергетического комплекса. Основанием для его приня тия Кабинет Министров называет статью 37 Закона Украины «О государственном бюджете Украины на 1995 год», то есть ту статью, которая 29 апреля 1996 года уже не действовала. Положение о Фонде в новой его редакции восприняло все то, что было указано в новой редакции статьи 37 Закона Украины «О государственном бюджете Украины на 1995 год»: те же объекты исчисления обязательных платежей, те же ставки. Указаны сроки перечисления платежей, порядок сдачи отчетности по ним, поря док распределения средств Фонда. Ответственность за правильность исчисления и своевременность перечисления отчислений, как обыч но, возложена на плательщиков и их должностных лиц в соответст вии с законодательством. Контроль осуществляет налоговая ин спекция.
§ 2. Отчисления в специ<ыъные фонды с юридических и физических лиц
Особенности отчислений предполагают использование меха низма сборов, поступающих не только в государственный бюджет. Естественно, мы не сможем остановиться на всех из них, ведь об щий перечень подобных фондов включает несколько десятков. Поэтому затронем лишь некоторые.
Фонд охраны труда
Фонд охраны труда предполагает отчисления, которые осущест вляются в соответствии с Законом Украины «Об охране труда» и Постановлением Кабинета Министров Украины от 7 октября 1993 г. № 838 «Об утверждении Положения о государственном, отрасле вых, региональных фондах охраны труда и фондах охраны труда предприятий», на основании Инструкции «О порядке перечисле ния, учета и расходования средств государственного, отраслевых, региональных фондов охраны труда и фондов охраны труда пред приятий», утвержденной приказом Госнадзорохрантруда и Минфи ном Украины от 25.01.94 г. № 4.
422
Согласно п. 2.2 указанной Инструкции хозрасчетные предпри ятия независимо от форм собственности отчисляют в фонды охраны труда средства в размере 1 % от фактического объема реализован ной продукции (работ, услуг), за исключением суммы налога на добавленную стоимость и акцизного сбора, с отнесением начислен ных сумм в затраты производства или издержки обращения.
Посреднические, оптовые, снабженческо-сбытовые и торговые хозрасчетные предприятия определяют суммы отчислений, исходя из размера валового дохода, полученного ими от реализации това ров, выполненных работ, оказанных услуг, за исключением сумм налога на добавленную стоимость и акцизного сбора.
Из общей суммы отчислений предприятия и организации на правляют 60 % — в Фонд охраны труда предприятий и организа ций; 10 % — в Фонд охраны труда Республики Крым, областей, городов Киева и Севастополя; 30 % — в отраслевой фонд охраны труда. В бухгалтерском учете трудовых предприятий отчисления в Фонд охраны труда в размере 1 % от валового дохода, полученного от реализации товаров (работ, услуг), отражаются по дебету счета 44 «Издержки обращения» и кредиту счета 96 «Целевое финансирова ние и целевые поступления» с включением в элементы затрат «Про чие расходы».
Общегосударственный внебюджетный фонд энергосбережения
В соответствии с постановлением Кабинета Министров Украи ны «Об общегосударственном внебюджетном фонде энергосбере жения» от 07.02.96 г. № 163, образован Фонд энергосбережения (далее — Фонд). Создан он для финансирования и материально-технической поддержки мероприятий по рациональному использо ванию и экономии топливно-энергетических ресурсов.
Средства фонда ИСПОЛЬЗУЮТСЯ для научно-исследователь ских достижений, развития нетрадиционной энергетики и т.д. Сред ства фонда формируются за счет:
платежей за нерациональное использование топливно-энер
гетических ресурсов;
добровольных взносов юридических лиц, физических лиц,
лиц без гражданства и иностранных граждан;
других поступлений.
Распределение средств фонда осуществляется Советом Фонда в составе 10 человек, который формируется Премьер-министром по представлению Госкомэнергосбережения.
Фонд Госкомитета Украины по стандартизации, метрологии и сертификации
Специальный фонд средств Государственного комитета Украи ны по стандартизации, метрологии и сертификации образован в
423
соответствии с постановлением Кабинета Министров Украины от 02.10.94 № 750. Данный фонд образуется с целью содействия стан дартизации, метрологии и сертификации в стране, а также на фи нансирование иных видов деятельности Комитета. Средства фонда сохраняются на текущем и валютном счетах Госкомстандарта и ФОРМИРУЮТСЯ за счет:
отчислений аккредитованных органов по сертификации про
дукции;
поступлений от выполненных работ;
платы за выдачу лицензий;
отчислений от сумм штрафов;
отчислений от платы за пользование Национальным фондом
государственных стандартов и классификаторов;
средств, полученных от продажи государственных стандартов
и классификаторов Украины;
средств, поступающих для финансирования программ, дея
тельности;
— добровольных взносов юридических и физических лиц.
Средства Фонда ИСПОЛЬЗУЮТСЯ на:
проведение научно-исследовательских и проектных работ по
стандартизации, метрологии и сертификации;
осуществление мероприятий по освоению новых технологий,
производств и т.д.;
приобретение оборудования;
дополнительные капитальные вложения;
информационное обеспечение и т.д.
Порядок управления фондом определяется Госстандартом. От чет об использовании средств Фонда ежегодно предоставляется Минфину и Минэкономики.
Дорожные фонды
Сбор на дорожные работы предусмотрен Законом Украины от 17.11.92 г. «О внесении изменений и дополнений в Закон Украины «Об источниках финансирования дорожного хозяйства Украины». Он уплачивается предприятиями, реализующими топливно-смазоч-ные материалы, и перечисляется дорожным организациям в уста новленные сроки.
Отчисления от доходов по эксплуатации автомобильного транс порта уплачиваются автотранспортными предприятиями, имеющи ми самостоятельный баланс и осуществляющими перевозки. Объ ектом обложения являются доходы от эксплуатации автомобильно го транспорта. Ставка — 2 %. 0,5 % процента собранной суммы остается у предприятий и организаций. Остальные средства зачис ляются на специальные субсчета дорожных организаций.
424
Глава 25
УСТРАНЕНИЕ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ.
ПРИЧИНЫ ЕГО ВОЗНИКНОВЕНИЯ
И ПУТИ ЛИКВИДАЦИИ
§ 1. Понятие двойного налогообложения и его виды
Содержание двойного налогообложения
Понятие «двойное налогообложение» (double taxation) означает обложение одного налогового объекта у отдельного плательщика од ним и тем же (или аналогичными налогами) за один и тот же отрезок времени (чаще всего налоговый период).
Проблема двойного налогообложения находится на своеобраз ном стыке категорий объекта налогообложения и плательщика. С одной стороны, возникает довольно сложная ситуация при опре делении облагаемой базы, так как ее непросто определить при многообразии доходов за пределами государства и в его рамках. С другой стороны, разграничение плательщиков на резидентов и нерезидентов требует своеобразной системы учета доходов и, соот ветственно, налоговых изъятий.
Статья 18 Закона Украины «О системе налогообложения», ре гулирующая устранение двойного налогообложения, засчитывает сумму дохода, полученную за границей, в общую сумму дохода, которая подлежит налогообложению в Украине и засчитывается при определении размера налога. При этом размер засчитанных сумм не может превышать сумму налога, подлежащего к уплате в Украине. При этом обязательно письменное подтверждение нало гового органа соответствующего иностранного государства о факте уплаты налога и наличии международных договоров об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от упла ты налога.
Вопрос двойного налогообложения возникает в нескольких слу чаях:
425
3. При налогообложении распределяемой части прибит предпри ятий. Проблема заключается в том, что прибыль, подлежащая рас пределению, облагается налогом два раза: первый раз — при на числении налога на прибыль (доход) предприятия; второй — при налогообложении дивидендов. Такой механизм подрывает стиму лы к росту прибыли или ее распределяемой через дивиденды час ти. В данном случае возможно использование различных ставок для распределенной и нераспределенной прибыли, полное или частич ное освобождение от налогообложения дивидендов или распреде ленной прибыли. Использование более сложного метода предпола гает частичный зачет налога, выплаченного предприятием при на логообложении доходов акционеров.
Двойное налогообложение не обязательно означает буквальное использование одинаковых налоговых рычагов, но возможно и при частичном наложении одного объекта на другой, причем может происходить это как в рамках одного государства, так и при дейст вии различных налоговых систем. Важно отметить, что двойное налогообложение касается противоречий, складывающихся в одно типных налоговых механизмах (например, в системе прямых или в рамках косвенных налогов), но не при наложении объектов различ ных по типу налогов (прямых и косвенных).
Виды двойного налогообложения
Выделяют несколько видов двойного налогообложения (см. А.Н. Козырин. Налоговое право зарубежных стран: вопросы тео рии и практики. М., 1993, с. 42-43; Податкова система Украши: Шдручник / За ред. В.М. Федосова. К., 1994, с. 104-106), среди которых наиболее распространены:
1. ВНУТРЕННЕЕ — двойное налогообложение в странах, где
один и тот же налог взимается на уровнях различных администра
тивно-территориальных единиц. Оно может выступать как
вертикальное — уплата одинакового налога на местном и
государственном уровне. (В Швеции уплачивается местный и го
сударственный подоходный налог);
горизонтальное — налогообложение на одном администра
тивном уровне за счет различий в определении налогообложения.
(В США при уплате подоходного налога в некоторых штатах счита
ются доходом только доходы граждан, полученные в его границах;
в других только доходы, полученные за пределами штата; в третьих
все виды доходов (см. А.Н. Козырин. Налоговое право зарубежных
стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 42-43).
2. ВНЕШНЕЕ (международное) — налогообложение, при кото
ром сталкиваются национальные законодательства в определении
объекта налогообложения или плательщика, рассматривая его как
обязанное лицо по аналогии с законодательством иного государ
ства.
426
Реализация двойного налогообложения может осущест вляться в разных формах (налогообложение одного и того же объекта в рамках как одной страны, разными государствами, различное определение плательщика и т.д.). Все это превра тило двойное налогообложение в международную проблему. Поэтому уже в 1921 году Лига Наций поручила группе уче ных, в числе которых были Ж. Селигмен, Л. Эйнауди, изу чить эту проблему и выработать рекомендации. Некоторые из них легли в основу сформировавшихся способов устранения двойного налогообложения.
В основе возникновения двойного налогообложения лежит раз личное законодательное регулирование плательщика и источника дохода различными государствами. Дополняться это может также неоднозначным правовым толкованием налоговых норм и элемен тов налогового процесса.
Например, в соответствии с налоговым кодексом США умышленное уклонение от уплаты налога является преступ лением и наказывается штрафом до 10 тысяч долларов или тюремным заключением на срок до 5 лет, или тем и другим, с покрытием затрат судебного процесса за счет нарушителя. Законодательство Швейцарии не считает преступлением не точность декларации доходов, допущенную умышленно или неосторожно впервые. Естественно, при заключении межго сударственных соглашений в подобных ситуациях необходи мо согласование юридических интерпретаций подобных тер минов (см. Податкова система Украши: Шдручник / За ред. В.М. Федосова. К., 1994, с. 108-109).
§ 2. Пути устранения двойного налогообложения
Устранение двойного налогообложения
Устранение двойного налогообложения может осуществляться:
односторонне — путем изменения национального налогового
законодательства;
двусторонне (многосторонне) — на основе международных
соглашений, путем приведения в определенное соответствие на
циональных налоговых законодательств.
Для устранения двойного налогообложения используются не сколько МЕТОДОВ:
427
Конкретными формами решения проблем двойного налогооб ложения являются международные соглашения по устранению двой ного налогообложения. Первое известное международное налого вое соглашение было подписано между Францией и Бельгией в 1843 году (Податкова система Украши: Шдручник / За ред. В.М. Федосова. К., 1994, с. 111).
Теоретическое обоснование налоговых соглашений бази руется на пршштшах оптимума Парнето. В соответствии с его критериями оптимальным считается любое действие, которое приносит пользу одному лицу, не ухудшая положения друго го. Таким образом, это означает обеспечение интересов в области налогообложения одних стран так, чтобы это не ухуд шало фискального положения других. Так, с 1963 года дей ствует разработанная Организацией экономического сотруд ничества и развития Типовая налоговая конвенция. В ней предлагаются основные принципы и технические приемы устранения двойного налогообложения, в основе которых лежит принцип постоянного пребывания. Это означает, что любой доход, полученный фирмой от деятельности за грани цей, облагается налоговыми органами «принимающей» стра ны по месту расположения и деятельности предприятия (у источника), независимо от формального права собственности на его субъектов конкретной государственной принадлежности (Податкова система Украши: Пшручник /за ред. В.М. Федо сова. К., 1994, с. 112).
В настоящее время в мире заключено более 400 между народных налоговых соглашений по избежанию двойного на логообложения, определяющих налоговую юрисдикцию каж дого из договаривающихся государств. В период с 1976 по 1991 год бывшим СССР было заключено 22 соглашения по налоговым вопросам с различными странами, которые при знаны действующими нотой МИД РФ от 13.01.1992 г., о вы полнении обязательств по международным договорам.
Международный договор как механизм устранения двойного налогообложения
Международный договор является важнейшим источником международного налогового права. Налоговое соглашение (в дан-
428
ном издании мы не останавливаемся на различиях договора, согла шения, конвенции), как подчеркивает С.Г. Пепеляев, имеет двой ную природу. Действительно, с одной стороны, оно регулируется международным правом, с другой стороны, после его инкорпора ции в национальное налоговое право становится элементом внут ригосударственного налогового законодательства. По юридической силе международные налоговые соглашения бывают двух видов:
A. Имеющих большую юридическую аиу по сравнению с нацио
нальными налоговыми законами. Так обстоит дело в Украине, Рос
сийской Федерации, где международные договора имеют большую
юридическую силу, чем национальные законы, независимо от того
— раньше или позже они были приняты.
B. Имеющие равную юридическую аиу (США, Великобритания).
Данная ситуация порождает целую массу противоречий, в основе
которых лежит столкновение отдельных положений равных по силе
национальных и международных норм. Хотя в этом случае, после
утверждения международного договора, он превращается в акт,
равный национальному, и по особенностям использования мало
чем отличается от вновь принятого национального закона.
При столкновении норм национальных и международ ных налоговых источников за основу берется положение Вен ской конвенции о праве международных договоров 1969 года (статья 27), устанавливающая, что сторона не может ссылать ся на положение своего внутреннего права для оправдания невыполнения положений международного договора. Международные соглашения, регулирующие налоговые отно шения, можно объединить в ТРИ ГРУППЫ:
Реализация задач налоговых соглашений (устранение двойного налогообложения и механизм этого процесса, зашита националь ного плательщика, доступ договаривающихся сторон к необходи мой информации) происходит при рассмотрении четырех групп проблем:
а) сферы использования договора;
б) закрепление конкретных видов налогов за государствами;
в) устранение двойного налогообложения и механизм, его обес
печивающий;
г) поведение договаривающихся сторон.
429
Многие действующие сейчас договора заменили соглашения СССР и во многом повторяли структуру последних. Бывшие рес публики СССР стали преемниками тех обязательств, которые вы текали из конвенций об устранении двойного налогообложения. Например, в октябре 1992 был ратифицирован Договор между Рос сийской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избе жании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал. Он заменил Конвенцию по налогообложению от 20 июня 1973 года, заключенную между СССР и США. В 1993 году подобные согла шения были заключены и Украиной (с США, Польшей, Велико британией).
Несмотря на некоторые особенности, характеризующие каж дый из них, эти соглашения отличаются относительно традицион ной структурой. Прежде всего, закрепляется категория лиц, к ко торым применяется конвенция, — это резиденты одного или обоих договаривающихся государств. Оговаривается перечень налогов, на которые распространяется конвенция. В статье «Общие положе ния» оговаривается, что понимается под договаривающимися стра нами; гражданином; лицом; компанией; компетентным органом; международной перевозкой и т.д.
Отдельными статьями регулируются понятия «резиденции», «постоянного представительства». Под последним понимается «по стоянное место деятельности, через которое предприятия полнос тью или частично осуществляет свою коммерческую деятельность» (ст. 5 Конвенции между Правительством Украины и Правительст вом Объединенного Королевства Великобритании и Северной Ир ландии). «Представительством иностранного предприятия в Рос сийской Федерации признается место «осуществления представи тельской деятельности...», которой признается продолжительное ведение дел от имени предприятия или в его интересах каким-либо другим лицом...» (ст. 55 Проекта Налогового кодекса Россий ской Федерации. М., 1966, с. 50-51).
Относительно подробно регулируются отдельные виды объек тов обложения: доходы от недвижимого имущества; прибыль от коммерческой деятельности; доходы от прироста стоимости иму щества; дивиденды; проценты; роялти; пенсии; иные доходы.
Хотелось бы остановиться на двух понятиях, которые очень часто включаются в налоговые соглашения. Послед ние насчитывают около 30 смысловых статей. «Дивиденды» регулируют такой вид доходов, которые в большей мере свя заны с вложением в страну иностранных инвестиций. Под дивидендами понимается прибыль, распределяемая между акционерами компаний. Компании являются самостоятель ными субъектами, и их прибыль не принадлежит акционеру.
Практически государство, законодательство которого предус матривает взимание налога с дивиденда у источника, не со глашается с тем, чтобы право налогообложения этого вида дохода принадлежало стране резиденции лица, т.к. реаль ным происхождением дивидендов является страна, в которую инвестируется капитал. Поэтому обычно резервируется право налогообложения стране источника дивидендов. Наибольшая ставка налога может быть 15 процентов. Более низкая ставка (5 %) предусматривается в отношении прямых дивидендов (выплачиваемой дочерней компанией материнской, в основ ном доля участия определяется в рамках 10-30 процентов). Повышенная ставка (15 %) обычно предусматривается для портфельных инвестиций.
«Проценты» в налоговых договорах означают доход от владения долговыми требованиями всех видов, независимо от того, обеспечены ли они закладной, обладают ли правом на участие в получении прибыли. «Долговые требования всех видов» обычно включают: денежные вклады; обеспечение в денежном выражении; государственные облигации различ ного вида. Выплата налога на проценты в большинстве слу чаев производится у получателя. Общий принцип, заклады ваемый в статью «Проценты», является «компромиссным», то есть обусловливает налогообложение в стране резиденции получателя, но оставляет за страной источника процентов право взимания налога на проценты, если это предусмотре но ее законодательством. Однако это право ограничено пре дельной ставкой налога на проценты по договоренности сторон. Иногда могут быть оговорены категории процентов, полностью освобождаемых от налога в стране источника. Ряд статей закрепляет процедурные моменты; взаимное согла сование; вступление в действие; прекращение действия; механизм обмена информацией.
Законодательства некоторых государств используют и спе цифические механизмы уменьшения двойного налогообло жения. Так, во Франции применяется понятие «налогового авуара». Он представляет собой компенсацию двойного на логообложения держателей акций. В этом случае облагаются подоходным налогом физические лица как держатели акций с доходов от дивидендов, и также облагается налогом доход акционерного общества, являющийся источником выплат дивидендов. Размер налогового авуара, на который сокраща ется налог, равен половине стоимости распределительных дивидендов (подробнее см. Мещерякова О.В. Налоговые сис темы развитых стран мира (справочник). М., 1995, с. 111).