Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
Порядок учета и налогообложения государственных ценных бумаг. 21
В последнее время все больше пред приятий вкладывают денежные средства в операции на рынке цен ных бумаг, выступая в роли инвестора.
Чаще всего ведутся операции с государ ственными ценными бумагами, в частности, облигациями федерального займа с постоян ным и переменным купоном (ОФЗ), государ ственными краткосрочными бескупонными облигациями (ГКО), облигациями государ ственного сберегательного займа (ОГСЗ).
Облигации федерального займа (ОФЗ)
Облигации федерального займа с постоянным купонным доходом
Облигации федерального займа — это именные купонные среднесрочные государ ственные ценные бумаги, которые предос тавляют их владельцам право на получение номинальной стоимости облигации при ее погашении и на получение купонного дохо да в виде процента к номинальной стоимос ти облигации, выплачиваемого в порядке, установленном Условиями выпуска и обра щения облигаций.
Владельцами ОФЗ могут быть юридичес кие и физические лица, резиденты и нере зиденты.
Право собственности на ОФЗ удостове ряет запись по счету "депо".
Порядок выпуска и обращения облига ций федерального займа с постоянным ку понным доходом определен Условиями, ут вержденными приказом Минфина России от 28.06.96 № 60, Генеральными условиями выпуска и обращения облигаций федераль ных займов, утвержденными постановлени ем Правительства РФ от 15.05.95 № 458 "О Генеральных условиях выпуска и обращения облигаций федеральных займов".
Эмитентом облигаций является Минфин России. Эмиссия облигаций осуществляется в форме отдельных выпусков в сроки, уста навливаемые Минфином России.
Номинальная стоимость ОФЗ — 1 000 000 руб.'
Эмитент по согласованию с Банком Рос сии определяет объем, размер купонного до хода, дату размещения, дату погашения, даты выплат купонного дохода, ограничения на долю объема выпуска, приобретаемую нере зидентами для каждою отдельного выпуска облигаций.
Условия выпуска облигаций фиксируют ся в числе прочих в глобальном сертификате и объявляются не позднее, чем за 1 день до начала размещения.
Величина купонного дохода постоянных выплат осуществляется владельцами ОФЗ на дату выплаты купонного дохода.
Проценты по первому купону исчисля ются с даты выпуска облигаций до даты вы платы купонного дохода. По последующим купонам проценты начисляются с даты вы платы предшествующего купонного дохода до даты выплаты соответствующего купон ного дохода.
Облигации федерального займа с переменным купонным доходом
Условия выпуска облигаций федерально го займа с переменным купонным доходом (ОФЗ-ПК.) утверждены приказом Минфина России от 13.06.95 № 52.
Эмиссия облигаций осуществляется в форме отдельных выпусков.
Номинальная стоимость ОФЗ-ПК выра жена в национальной валюте Российской Фе дерации и составляет 1 000 000 руб.
' Все стоимостные показатели даны без учета деноминации.
141
БУХУЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИ
Расчет купонного дохода облигаций про изводится на основе доходности по государ ственным краткосрочным бескупонным об лигациям (ГКО). Порядок расчета доходности ГКО изложен в письме ЦБ РФ 07 05.10.95 № 28-7-3/а-693.
Величина купонного дохода рассчитыва ется отдельно для каждого периода выплаты купонного дохода и объявляется по первому купону не позднее, чем за 7 дней до даты начала размещения, по следующим купонам (включая последний) — не позднее, чем за 7 дней до даты выплаты дохода по предыду щему купону.
Проценты по первому купону исчисля ются с даты выпуска облигаций до даты вы платы купонного дохода. Проценты по дру гим купонам (включая последний) начисля ются с даты выплаты предшествующего ку понного дохода до даты выплаты соответству ющего купонного дохода (даты погашения).
При заключении сделок с ОФЗ и ОФЗ-ПК в цену сделки кроме цены облига ций, указанной в заявке, включается также накопленный купонный доход.
Накопленный купонный доход (НКД) — это часть купонного дохода в виде процента к номинальной стоимости облигаций, рассчи тываемого пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска облигации или даты выплаты предшествующего купонного дохода и включаемого в цену сделки.
Доходность ОФЗ и ОФЗ-ПК без учета налоговых льгот рассчитывается следующим образом:
_^^С^ 365 ^Ф^1н4-А ^ t "^
где
N — номинал облигации в рублях: Н — цена облигации в рублях; С — величина купона в рублях; А — накопленный с начала купонного
периода доход в рублях;
t — срок до окончания текущего купон ного периода в днях.
Бухгалтерский учет облигаций федерального займа
Инвесторы (небанковские учреждения) учитывают купленные за свой счет облигации на балансовом счете 58 "Краткосрочные фи нансовые вложения" в соответствии с Пла ном счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий.
^___________Ьш^
Каждая облигация отражается в учете по полученной цене в хронологическом поряд ке по времени приобретения.
Следует иметь в виду, что согласно Ин струкции по применению Плана счетов бух галтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина России от 01.1 1.91 N" 56, с учетом изменений и дополнений, в слу чае, если покупная стоимость ценных бумаг отличается от номинальной, сумма разницы между покупной и номинальной стоимостью подлежит списанию (доначислению) таким образом, чтобы к моменту погашения цен ных бумаг оценка, в которой они учитыва ются на балансе, соответствовала бы номи нальной стоимости.
В период до выплаты очередного купон ного дохода или до погашения облигаций накопленный купонный доход, полученный при продаже облигаций, и накопленный ку понный доход, уплаченный при приобрете нии облигаций, отражается на отдельных суб счетах счетов 83 "Доходы будущих периодов" и 31 "Расходы будущих периодов " либо на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Д-т К-т
76 51 — перечисление средств на 08 76 покупку ОФЗ; 58 08 — оприходованы облигации
по покупной стоимости; 31 76 — отражен в учете уплачен ный купонный доход; 58 76 — вознаграждение дилеру увеличивает покупную сто имость облигаций.
Реализация и выбытие облигаций про водятся по счету 48 "Реализация прочих ак тивов":
Д-т К-т
51 48 —поступление средств от ре ализации облигаций;
48 58 — списание покупной стоимос ти проданных облигаций
48 83(76) — отражен полученный ку понный доход
48 80 — результат от продажи об лигаций ( подлежащий на логообложению в общем порядке).
При погашении купона и выплате купон ного дохода определяется доход от погашения
купонов путем проведения взаимозачета дебе товых и кредитовых оборотов по счетам 31 и 83, субсчета облигаций федерального займа.
Д-т К-т
51 83(76) — отражена выплата купон ного дохода;
80 31 — списание на финансовый результат уплаченного ку понного дохода при покуп ке облигаций;
83 (76) 80 — списание на финансовый результат полученного ку понного дохода при прода же облигаций (если таковая производилась);
83 (76) 80 — списание на финансовый результат НКД при пога шении купона.
В соответствии с письмом Банка России от 05.09.95 № 28-7-31А-693 с 7 сентября 1995 года согласно п. 95 новой редакции Поло жения об обслуживании и обращении выпус ков государственных краткосрочных бескупон ных облигаций, утвержденной приказом Банка России от 15.06.95 № 02-125, переоценка об лигаций федерального займа осуществляется по средневзвешенной цене вторичных торгов.
Облигации, купленные инвестором, под лежат периодической переоценке. Под пере оценкой понимается определение балансовой стоимости облигаций по состоянию на ко нец соответствующего рабочего дня.
Переоценка производится путем умно жения количества облигаций, находящихся в портфеле инвестора в момент окончания рабочего дня, на их рыночную цену.
Рыночная цена определяется как сред невзвешенная цена аукциона (на первичном рынке ) или средневзвешенная цена на вто ричных торгах за соответствующий день.
Переоценка облигаций производится инвесторами только в день проведения ими операций по покупке или продаже облига ций по рыночной цене этого дня (на основа нии счета дилера).
Нельзя не отметить тот факт, что ОФЗ, так же как и ГКО, не могут быть переданы в счет поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Переход права собственности на эти бу маги осуществляется только путем заключе ния договора купли-продажи на ММБВ че рез уполномоченного дилера. ГКО и ОФЗ могут быть проданы или куплены только на торгах.
Налогообложение ОФЗ
В соответствии с подпунктом "ВС", п. 1, ст. 5, Закона РСФСР от 06.12.91 № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" опе рации, связанные с обращением ценных бу маг, освобождены от обложения НДС (за ис ключением операций по их хранению, изготовлению и посредническим сделкам).
Следовательно, операции по купле-про даже ОФЗ не облагаются налогом на добав ленную стоимость.
В связи с тем, что счета 58 "Краткосроч ные финансовые вложения" и 06 "Долгосроч ные финансовые вложения" не включены в перечень счетов бухгалтерского учета, уча ствующих в расчете налога на имущество, со гласно Закону РФ от 13.12.91 № 2030-1 "О налоге на имущество предприятий", то сто имость ОФЗ, учитываемая на счете 58, не подпадает под обложение налогом на иму щество.
Согласно изменениям Закона РФ "О на логе на операции с ценными бумагами", внесенным Федеральным законом от 18.10.95 № 158-ФЗ, налогом на операции с ценными бумагами облагается только номинальная сто имость выпуска ценных бумаг акционерных обществ при осуществлении первичной эмис сии ценных бумаг и при увеличении устав ного капитала на величину переоценки ос новных фондов, производимых по решению Правительства РФ.
Реализация ценных бумаг отражается на счете 48 "Реализация прочих активов", а сле довательно, для инвесторов-предприятий, не являющихся инвестиционными институтами, не является объектом налогообложения по таким налогам, как налог на содержание жилфонда и объектов социально-культурной сферы и налог на пользователей автомобиль ных дорог.
Единственным налогом, уплачиваемым предприятиями по операциям с ценными бу магами, является налог на прибыль.
С целью детального описания обложения налогом на прибыль дохода, полученного от операций с государственными ценными бу магами, следует определить, что доход по операциям с ГЦБ слагается из:
— прибыли в виде положительной раз ницы между ценой продажи и ценой покуп ки облигаций (без учета НКД);
— купонного дохода, рассчитываемого как разница между НКД, полученным при продаже облигаций либо погашении купона, и накопленным доходом, уплаченным при
143
БУХУЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
приобретении, стечение купонного периода по каждому купону.
В соответствии с Законом РФ от 27.12.91 № 2116-1 "О налоге на прибыль предприя тий и организаций" (с учетом изменений и дополнений) прибыль в виде положительной разницы между ценой продажи и ценой по купки облигаций (без учета сумм НКД) под лежит налогообложению в установленном порядке.
При этом убыток, полученный от реа лизации ОФЗ в соответствии с вышеуказан ным Законом, в целях налогообложения не уменьшает налогооблагаемую прибыль. До января 1997 года законодательством Россий ской Федерации была предусмотрена льгота в виде полного освобождения от уплаты на лога на прибыль с суммы купонного дохода в виде процента к номинальной стоимости.
Федеральным законом от 10.01.97 № 13-ФЗ «О внесении изменений и дополне ний в Закон РФ "О налоге на прибыль пред приятий и организаций"» введено налогооб ложение доходов, полученных в виде процентов по ГЦБ РФ, ГЦБ субъектов РФ и ценным бумагам органов местного самоуп равления. Указанный доход подлежит обло жению налогом на прибыль по ставке 15 %.
Ответственность за исчисление налога и его уплату в бюджет возложена на юриди ческие лица, получившие доход от реализа ции государственных ценных бумаг, т.е. вла дельца ценных бумаг (продавца).
В соответствии с Федеральным законом от 10.03.97 № 13-ФЗ доходы в виде процен тов, полученные по ГЦБ РФ, ГЦБ субъек тов РФ и ценным бумагам органов местного самоуправления, эмитированным до вступ ления в силу указанного Закона (до 21.07.97), не подытожат обложению налогом.
Государственные краткосрочные облигации (ГКО)
Краткая характеристика ГКО
Основополагаюшими документами, ре гулирующими рынок ГКО, являются поста новление Правительства РФ от 08.02.93 № 107 "О выпуске краткосрочных бескупонных об лигаций", разработанное Минфином России совместно с Банком России, с учетом изме нений от 27.09.94, которым определяется порядок выпуска и обращения именных го сударственных краткосрочных бескупонных облигаций (ГКО), и приказ Банка России от 15.06.95 № 02-125 "Об утверждении новой
редакции Положения об обслуживании и обращении выпусков государственных крат косрочных бескупонных облигаций в связи с началом региональных операций с ГКО" (последняя редакция от 12.08.96).
Эмитентом государственных краткосроч ных бескупонных облигаций является Мин фин России. Банк России гарантирует свое временность погашения выпущенных государ ственных краткосрочных облигаций.
Эмиссия осуществляется периодически в форме отдельных выпусков сроком на один год.
Номинальная стоимость ГКО составляет 1 000 000 руб. Погашение производится в без наличной форме путем перечисления их вла дельцам номинальной стоимости ГКО на момент погашения.
Доходом по государственным кратко срочным облигациям является разница меж ду ценой реализации (равно как и ценой по гашения) и ценой покупки.
Каждый выпуск ГКО оформляется гло бальным сертификатом, хранящимся в Бан ке России, и осуществляется в виде записей на счетах "депо".
Владельцами государственных кратко срочных облигаций могут быть юридические и физические лица, а также нерезиденты с учетом ограничений, устанавливаемых от дельно для каждого выпуска.
В соответствии с п. 6 вышеуказанного постановления Правительства РФ от 08.02.93 № 107 владелец имеет право на зачет сто имости погашаемых ГКО при оплате приоб ретаемых ГКО следующего выпуска.
Генеральным агентом по обслуживанию выпуска ГКО является Банк России. Он рег ламентирует по согласованию с Минфином России вопросы размещения и обращения ГКО. Им же определяются уполномоченные организации — дилеры, которые осуществ ляют все операции по размещению и обра щению, включая расчеты и учет владельцев государственных краткосрочных облигаций.
Порядок осуществления этих операций оговаривается договором, заключенным меж ду Банком России и дилером на выполнение им дилерских функций.
Решение о выпуске ГКО принимается Минфином России по согласованию с Бан ком России, которым определяется его пре дельный объем, период размещения и огра ничения на потенциальных владельцев.
Сведения об очередном выпуске ГКО объявляются не позднее, чем за семь дней до начала его размещения. Выпуск считается со-
144
ЯНВАРЬ 1998
БУХУЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
стоявшимся, если в период размещения было продано не менее двадцати процентов от ко личества предполагавшихся к выпуску ГКО.
При размещении выпуска ГКО Банк России может приобретать их на основании отдельного соглашения с Минфином России, а также осуществлять дополнительную про дажу ГКО этого выпуска, не проданных в период его размещения.
Обращение облигаций может осуществ ляться только после заключения договоров купли-продажи, а также залога, а переход права собственности от одного владельца к другому наступает в момент перевода обли гаций на счет "депо" их нового владельца.
Участники рынка ГКО делятся на три категории:
эмитент, дилеры, инвесторы. Структура рынка состоит из депозита?" ной системы, расчетной системы и торговой системы.
Эмитент — Минфин России действует на основании Закона РФ "О государственном внутреннем долге Российской Федерации", постановления Совета Министров — Прави тельства РФ от 08.02.93 № 107 "О выпуске государственных краткосрочных бескупонных облигаций" и Положения об обслуживании и обращении выпусков ГКО.
Дилер — юридическое лицо, являющее ся профессиональным участником рынка ценных бумаг и заключившее договор с Бан ком России на выполнение функций по об служиванию операций с облигациями.
Дилер может заключать сделки с ГКО от своего имени и за свой счет, а также от свое го имени за счет и по поручению инвестора.
Под инвесторами подразумеваются любые юридические и физические лица, не являю щиеся дилерами, которые приобретают об лигации на праве собственности или ином вещевом праве, а также праве доверительно го управления и имеют право владения ими.
Инвестор обязан заключить с дилером договор на обслуживание, в котором опре деляются порядок определения, ведения и продажи инвестором облигаций, а также пра ва и обязанности сторон.
Порядок ведения денежных расчетов
Денежные расчеты по сделкам с ГКО осуществляются только через дилеров.
Денежные расчеты дилеров по сделкам с ГКО осуществляются в безналичном по рядке только через расчетные центры ОРЦБ/
' ОРЦБ — организованный рынок ценных бумаг.
В свою очередь, денежные расчеты меж ду расчетными центрами ОРЦБ производят ся через расчетные подразделения Банка Рос сии.
Расчетный центр ОРЦБ — это небанков ская кредитная организация, которой на ос новании договора с Банком России открыт корреспондентский счет в расчетном подраз делении Банка России и которая уполномо чена обеспечивать денежные расчеты участ ников сделок на ОРЦБ.
Расчетный центр ОРЦБ не может выпол нять функции дилера или инвестора на рын ке ГКО.
Каждому дилеру в расчетном центре от крывается "торговый" счет для обеспечения расчетов по облигациям. Перед началом пер вичных или вторичных торгов дилеры резер вируют на этих счетах средства, необходи мые для оплаты запланированных операций по покупке облигаций. По итогам торгов де нежные средства переводятся расчетной си стемой с "торговых" счетов дилеров-поку пателей на "торговые" счета дилеров-продав цов, а по окончании торгов зачисляются на корреспондентские (текущие) счета дилеров.
Первичное размещение
Для организации первичного размещения и вторичных торгов облигациями на ММВБ' создана торговая система, которая призвана обеспечивать решение организационных мо ментов, а также составлять расчетные доку менты по совершенным сделкам и представ лять их в расчетные системы и депозитарий.
Торговой системе запрещено выполнять функции дилера или инвестора.
Размещение ГКО осуществляется в фор ме аукциона, проводимого Банком России по поручению Минфина России.
Порядок обращения ГКО на вторичном рынке
Обращение ГКО на вторичном рынке ведется только в форме совершения сделок купли-продажи через торговую систему.
Бухгалтерский учет ГКО
Инвесторы учитывают купленные за свой счет ГКО на балансовом счете 58 "Кратко срочные финансовые вложения", субсчет "ГКО", в соответствии с Планом счетов бух-
' ММВБ — Московская межбанковская валют ная биржа.
145
галтерского учета и Положением о бухгал терском учете и отчетности.
Каждая облигация отражается в учете в сумме фактических затрат по ее приобрете нию и покупной цене в хронологическом по рядке по времени приобретения.
В состав фактических затрат по приобре тению ГКО для инвестора входят; — покупная стоимость ГКО; — оплата услуг инвестиционного консуль танте;
— вознаграждение дилера и торговой сис темы.
В бухгалтерском учете операции с ГКО оформляются следующими проводками: А. Приобретенные ГКО
Д-т К-т
76 51 —перечисление денежных с/сч "дилер средств дилеру для приоб-по ГКО" ретения ГКО; 08 76 — покупка ГКО дилером и их ^^ ^ "Д^ер зачисление на счет "депо"; "гко" по гко"
5^ 08 — принятие на учет по факти-с/сч с/сч "гко" ческим затратам для инвес-"^^' тора.
Б. Переоценка ГКО Облигации, купленные инвестором, под лежат периодической переоценке.
В соответствии с письмом Банка России от 05.09.95 № 28-7-3/17-693 с 7 сентября 1995 года в соответствии с п. 9.5. новой ре дакции Положения об обслуживании и об ращении выпусков ГКО, утвержденной при казом Банка России от 15.06:95 № 02-125, переоценка ГКО осуществляется по средне взвешенной цене вторичных торгов.
Средневзвешенная цена на аукционе или на вторичных торгах по каждому выпуску оп ределяется по формуле:
^ ^ ^Qi)^ ^
С — средневзвешенная цена на аукционе или на вторичных торгах по облигациям;
С1 — цена по удовлетворенной конкурентной заявке при аукционе или на вторичных торгах;
Qi — количество облигаций по удовлетворен ной заявке.
Под переоценкой понимается определе ние балансовой стоимости облигаций, ко торые находятся в портфеле инвестора по состоянию на конец соответствующего ра бочего дня.
Переоценка проводится путем умноже ния количества облигаций, находящихся в портфеле Инвестора в момент окончания соответствующего рабочего дня, на их "ры ночную цену".
Под "рыночной ценой" понимается сред невзвешенная цена аукциона (первичный рынок) или средневзвешенная цена на вто ричных торгах за соответствующий день.
Переоценка операций производится ин весторами в день проведения ими операций по покупке или продаже облигаций — по рыночной цене этого дня.
В этот день производится переоценка об лигаций всех выпусков, находящихся в порт феле инвестора, даже если инвестор произвел операции только с некоторыми выпусками.
Переоценка осуществляется на основа нии отчета дилера, в котором должна указы ваться "рыночная цена" по всем выпускам, находящимся в портфеле инвестора.
Увеличение балансовой стоимости ГКО, произошедшее в результате переоценки, яв ляется доходом инвестора и отражается на счете доходов.
Д-т К-т
58 80—на сумму положительной с/сч с/сч разницы между учетной и "гко" "результат средневзвешенной ценой от переоценки ГКО, ИМСЮЩИХСЯ В ПОрТ-гко" феле инвестора.
В случае падения цен на рынке средне взвешенная цена имеющихся в портфеле ин вестора ГКО может быть ниже их покупной цены и является расходом инвестора с отра жением на счете расходов.
Сумма возникшей отрицательной разни цы списывается следующей проводкой:
Д-т К-т
80 58—на сумму отрицательной с/сч с/сч разницы между учетной и "Результат "гко" средневзвешенной ценой от переоценки ГКО, ИМЕЮЩИХСЯ В ПОрТ-гко" феле инвестора.
В. Продажа ГКО
Д-т К-т
76 48—на сумму причитающихся ^лер ^^ Денежных средств за про-по гко" иия гко" данные инвестором ГКО; 48 76—на сумму комиссии дилера
с/сч с/сч и торговой системы при ''Реализа- "Дилер г-и-г^ иия гко" по гкЬ" продаже ГКО;
Д-т К-т
48 58 ~ списание фактических за-с/сч ^/сч трат при приобретении ^^^, "^" ГКО с учетом произведен ных переоценок;
48 80 — списывается финансовый с/сч с/сч результат от реализации
"^^:, "^^ ГКО (получена прибыль); иияГКО от переоценки ^ • "
ГКО"
80 58 — списывается финансовый с/сч с/сч результат от реализации
^"^ ""^" ГКО (получен убыток); тат от
переоценки ГКО"
51 76 —получение денежных с/сч средств от продажи ГКО
"Дилер за МИНУСОМ ДИЛСра И по ГКО' торговой системы.
Налогообложение операций с ГКО А. Налог на прибыль
Доходом от операций с ГКО считается разница в виде дисконта между ценой реали зации (погашения) и иеной приобретения в сумме фактических затрат для инвестора с учетом положительной (отрицательной) пе реоценки реализуемых ГКО, и облагается налогом на прибыль по ставке 15 % (ст. 9 За кона РФ от 27.12.91 № 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций".
До опубликования Федерального закона от 10.01.97 № 13-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на при быль предприятий и организаций"» доходы в виде положительных разниц от переоценки ГКО не подлежали налогообложению нало гом на прибыль.
Отрицательная разница от переоценки ГКО не уменьшала налогооблагаемую при быль.
В соответствии с совместным письмом Банка России, Минфина России и Госна-логслужбы России от 04.02.97 № 408, № 10, № ВЕ-6-05/105 «О порядке применения ста тей 2 и 9 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и органи заций" при совершении операций с ценны ми бумагами» установлен новый порядок оп ределения дохода по государственным ценным бумагам и уплаты налога на при быль в бюджет.
В соответствии с ним валовая прибыль для определения налогооблагаемой базы на-
/ХУЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
лога по ставке 15 % уменьшается на доходы, полученные в виде разницы между ценой реализации (погашения) и ценой покупки государственных краткосрочных бескупонных облигаций, которая признается доходом в соответствии с "Основными условиями вы пуска ГКО".
В течение года отрицательные разницы от переоценки отдельных выпусков ГКО при нимаются в уменьшение доходов в размере, не превышающем положительные курсовые разницы (то есть положительные курсовые разницы — отрицательные курсовые разни цы), образовавшиеся в связи с переоценкой с начала отчетного года.
Непокрытый в конце года убыток не уменьшает налогооблагаемую прибыль.
Б. Налог на добавленную стоимость
Любой оборот, так или иначе связанный с обращением (реализацией, приобретени ем ГКО), налогом на добавленную стоимость не облагается как оборот, связанный с обра щением ценных бумаг, кроме брокерских и других посреднических услуг.
В. Налог на пользователей автодорог и налог на содержание жилищного Фонда и объектов социально-культурной сферы
Доходы предприятий от операций с ГЦБ (в том числе ГКО) не включаются в показа тель выручки (валового дохода) от реализа ции продукции (работ, услуг), а входят в со став дохода от внереализационных операций и отражаются в учете обособленно.
Таким образом, если предприятие не является инвестиционным институтом, то плательщиком данных налогов не является.
Залоговые операции и операции по передаче ценных бумаг в доверительное управление
Общим признаком для операции по пе редаче в залог и в доверительное управление ценных бумаг является то, что при соверше нии таких сделок право собственности на ценные бумаги не переходит от владельца к другому лицу.
В соответствии со ст. 338 ГК РФ ценная бумага может быть передана во владение зало годержателю, однако залогодержатель не ста новится ее собственником. Из этого следует, что залогодатель в балансе операции по пере даче ценных бумаг в залог не отражает, а ведет учет на забалансовом счете 009 "Обеспечения
обязательств и платежей выданные" в сумме одиночной стоимости предмета залога.
У залогодержателя приходование пере данных ему в залог ценных бумаг будет отра жаться также на забалансовом счете 008 ''Обеспечение обязательств и платежей по лученные" в сумме одиночной стоимости.
Аналогично отражаются операции и по доверительному управлению ценными бума гами.
Облигации государственного сберегательного займа (ОГСЗ)
ОГСЗ являются государственными цен ными бумагами на предъявителя. Эмитент ОГСЗ — Минфин России.
ОГСЗ выпускаются номиналом 100 тыс. руб. и 500 тыс. руб. Срок обращения ОГСЗ ус танавливается среди прочих параметров эмис сии (дата начала погашения, дата окончания погашения, номинальная стоимость и др.) приказом Минфина России в отношении каждого выпуска облигаций н составляет, как правило, 365 дней.
Каждая облигация имеет 4 купона, по каждому из которых предусмотрена вы плата купонного дохода в виде определен ного процента от номинала. Сроки выплат купонного дохода определяются условия ми выпуска ОГСЗ по каждой конкретной серии.
Бухгалтерский учет операций с ОГСЗ
Учет приобретенных предприятием ОГСЗ ведется на счете 58 "Краткосрочные финан совые вложения", так как срок обращения их не превышает 1 года.
В соответствии с Планом счетов бухгал терского учета финансово-хозяйственной де ятельности предприятий № 56 (с последую щими изменениями и дополнениями) и Инструкцией по его применению "счет 58 "Краткосрочные финансовые вложения" предназначен для обобщения информации о наличии и движении краткосрочных (на срок не более 1 года) вложений "... предприятия в ценные бумаги других предприятий, процент ные облигации государственных и местных займов...".
Облигации приходуются на счете 58 по покупной стоимости. Операция приобретения ОГСЗ отражается в бухгалтерском учете сле дующим образом:
Д-т К-т
08 76 — оприходование ОГСЗ по 58 08 покупной стоимости (без учета НКД) на момент пе рехода права собственнос ти:
31 76 — отражена сумма уплаченно го НКД на дату приобрете ния ОГСЗ;
58 76 — отражены расходы по при обретению ОГСЗ (комиссия посредника), 76 51 —оплата ОГСЗ.
Сумма накопленного купонного дохода (НКД) включается в цену сделки и указыва ется в договорах купли-продажи и актах при ема-передачи на основании официальных объявлений Минфина России, публикуемых в печати.
Продажа ОГСЗ отражается в бухгалтерс ком учете следующим образом:
Д-т К-т
48 58 — списана балансовая сто имость ОГСЗ на основании документов, свидетельству ющих о переходе права собственности (договор, акт);
48 76 — списаны расходы, возник шие при продаже ОГСЗ (комиссия посредника);
51 (76) 48 — получена выручка от прода жи ОГСЗ;
51 (76) 83(76)— отражена сумма НКД, по лученная от покупателя;
83(76) 31 — списана сумма НКД, упла ченного поставщику;
83 (76) 80 — определен доход в виде раз ницы между суммами НКД;
48 80 — определен финансовый ре зультат от реализации ОГСЗ.
Отражение в бухгалтерском учете опера ции погашения ОГСЗ (выплачивается сто имость по номиналу и купонный доход по последнему купону)
Согласно Плану счетов "погашение (вы куп) и продажа облигаций и других ценных бумаг, учитываемых на счете 58 "Кратко срочные финансовые вложения", отражает ся по дебету счета 48 "Реализация прочих ак тивов" и кредиту счета 58 "Краткосрочные финансовые вложения".
Д-т К-т
51 48 —отражение полученных в 51 83 (76) счет погашения ОГСЗ средств (номинал + ку понный доход);
48 58 ~ выбытие погашенных обли гаций с баланса;
83(76) 31 — списание НКД, уплаченно-76-1 76 i'o ранее при приобретении
облигаций;
83(76) 80 — определен доход в виде разницы между суммами НКД;
48 80 — отражена прибыль в виде разницы между балансовой стоимостью и номиналом облигации.
В связи с выходом изменений от 10.01.97 № 13-ФЗ к Закону РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" ддя правильного исчисления налога с доходов по ценным бу магам рекомендуем вести раздельный бухгал терский учет;
а) по государственным ценным бумагам: — эмитированным до 21.01.97; — эмитированным с 21.01.97; б) по негосударственным ценным бумагам: —доход по которым получен до 21.01.97; — доход по которым получен с 21.01.97.
Налогообложение А. Налог на прибыль и на доходы
Для предприятия, вкладывающего сво бодные средства в ОГСЗ, возникает, как пра вило, 2 вида дохода:
— часть суммы накопленного купонного дохода, рассчитываемой как разница между НКД, полученным при продаже облигаций, либо при погашении купона, и накопленным купонным доходом, уплаченным при их при обретении;
— в виде положительной разницы меж ду ценой продажи и ценой покупки облига ций (без учета суммы НКД).
В первом случае доход либо льготируется (если он возник по ОГСЗ, эмитированным до 21.01.97), либо облагается по ставке ]5 %.
Во втором случае уплачивается налог на прибыль по ставке (в настоящее время) 35 %. Следует также учесть, что убытки, по лученные от реализации облигаций, не должны уменьшать прибыль для целей налогообложения на основании п. 2.4. инструкции № 37 "О по рядке исчисления и уплаты налога на прибыль".
Б. Налог на добавленную стоимость
В соответствии с п. 12 "ж" "операции, связанные с обращением ценных бумаг (ак ций, облигаций, сертификатов, векселей и др.), данным налогом не облагаются. Исклю чение составляют операции по изготовлению и хранению ценных бумаг.
Передача в залог
Согласно ст. 338 ГК РФ ценная бумага может быть передана во владение залогодер жателю, однако при этом залогодержатель не приобретает права собственности.
Списание с баланса стоимости ценной бумаги производится согласно Плану счетов только в момент продажи или погашения, то есть при переходе права собственности. Для того, чтобы отразить в бухгалтерском учете факт передачи бумаги в залог используется забалансовый счет 009 "Обеспечение обяза тельств и платежей выданных".
Ценные бумаги учитываются на данном счете по оценочной стоимости; списание по данному счету производится в момент воз врата залога.
Бартер
На практике предприятие пользуется бартерными сделками в случае обмена одно го вида ценных бумаг на другой или получа ют/отдают ценные бумаги в обмен на ока занные работы (услуги).
1) Получение ценных бумаг в обмен на оказанные работы, (услуги):
Д-т К-т
62 46 — отгружены работы (услуги); 08 62
58 08 —па стоимость отгруженных 31 62 работ (услуг) получены ценные бумаги (например, ОГСЗ, ОФЗ).
При получении ценных бумаг следует учесть, что в акте приема-передачи (для доку ментарных ценных бумаг) должны быть указа ны все параметры передаваемых бумаг (серия, номинал, эмитент, количество, размер НКД для облигаций с купонным доходом и др.).
2) Передача ценных бумаг в обмен на оказанные работы (услуги):
Д-т К-т 20 60 — получены от поставщика
работы (услуги);
Д-т К-т 48 58 — переданы цепные бумаги в
60 48 погашение задолженности
перед поставщиком;
60 83(76) — отражение НКД получен-83 (76) 31 ного и списание НКД уп лаченного для ценных бу маг с купонным доходом.
Облигации внутреннего государственного валютного займа (ОВВЗ)
В настоящее время на рынке ценных бу маг имеют хождение ОВВЗ выпуска 1993 и 1996 годов.
ОВВЗ 1993 года были выпущены в соот ветствии с Указом Президента Российской Федерации от 07.12.92 № 1565 "О мерах по урегулированию валютного долга бывшего СССР", постановлением СМ РФ от 15.03.93 № 222 "06 утверждении условий выпуска внутреннего государственного валютного об лигационного займа" с целью переоформле ния задолженности государства перед юри дическими лицами, валютные средства которых находились на счетах во Внешэко номбанке и были "заморожены". Дата выпуска облигаций — 14 мая 1993 года. Всего было выпущено 5 серий; по первой и второй сери ям срок погашения уже наступил, а по ос тальным определен следующими датами:
III серия — 14 мая 1999 года;
IV серия — 14 мая 2003 года;
V серия — 14 мая 2008 года. По ОВВЗ данного выпуска предусмотре на ежегодная выплата процентного дохода по купону в размере 3 % годовых.
Предъявление купонов к оплате начинает производиться за 30 календарных дней и за канчивается не позднее, чем за 7 календар ных дней до даты соответствующего платежа. Последний купон должен быть предъявлен вместе с облигацией, подлежащей погаше нию, не позднее, чем за 30 календарных дней до даты погашения.
ОВВЗ 1996 года были выпущены в соот ветствии с Указом Президента Российской Федерации от 31.01.96 № 126 "О некоторых мерах по упорядочению работы с внешним и внутренним валютным долгом Российской Федерации", постановлением Правительства РФ от 04.03.96 № 229 "О выпуске облига ций внутреннего государственного валютно го облигационного займа" с целью погаше ния внутреннего долга в иностранной валюте, который не был учтен при опреде лении первоначального объема эмиссии ОВВЗ в 1993 году.
Дата выпуска облигаций — 14 мая 1996 года. Предусмотрена ежегодная выплата дохода по купонам в размере 3 % годовых. Срок погашения облигаций по сериям: VI — через 10 лет от даты выпуска, 2006 год;
VII — через 15 лет от даты выпуска, 2011 год.
Облигации 1993 и 1996 годов выпуска име ют документарную форму.
Бухгалтерский учет
Бухгалгерский учет операций с ОВВЗ предприятий осуществляется в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета фи нансово-хозяйственной деятельности пред приятий и инструкцией по его применению (утвержденными приказом Минфина СССР от 01.11.91 № 56, с учетом изменений и до полнений, внесенных приказами Минфина России от 28.12.94 № 173, от 28.07.95 № 81, от 27.03.96 № 31) и Положением по бухгал терскому учету и отчетности в Российской Федерации (утвержденным приказом Мин фина России от 26.12.94 № 170).
Поскольку ОВВЗ имеют срок обращения свыше 1 года, то в соответствии с указанны ми нормативными документами учитывают ся в бухгалтерском учете на счете 06 "Долго срочные финансовые вложения" и принима ются к учету в сумме фактических затрат на дату перехода прав собственности к покупа телю:
Д-т 08 К-т 52 (51) Д-т Об К-т 08 Д-т 76 К-т 52 (51) (НКД уплаченный).
Переоценка
До 1 января 1995 года переоценка ОВВЗ производилась на основании письма Минфи на России от 27.12.93 № 152 "О порядке от ражения в бухгалтерском учете курсовых раз ниц по отдельным операциям в иностранной валюте".
Данное письмо утратило силу с введе нием в действие с 1 января 1995 года Поло жения о бухгалтерском учете и отчетности № 170, пункт 65 которого не предусматрива ет переоценку долгосрочных финансовых вло жений.
Таким образом, в настоящее время при обретаемые ОВВЗ приходуются на баланс
(в случае их приобретения за валюту) по курсу ЦБ на день приобретения без денеж ного пересчета на последнее число отчет ного периода.
Порядок списания накопленных до 1 ян варя 1995 года курсовых разниц определен в п. 2.32. Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (Приложение 2 к приказу Минфина России от 12.11.96 № 97), согласно которому курсо вые разницы подлежат списанию со счета 83 "Доходы будущих периодов" на счет прибы лей и убытков в момент реализации, пога шения и прочем выбытии этих облигаций.
Продажа, погашение
Погашение (выкуп) и продажа ОВВЗ отражаются через счет 48 "Реализация про чих активов":
Д-т 48 К-т 06 — списание учетной стоимо сти ОВВЗ, определяемой с учетом положений прика за об учетной политике предприятия на текущий год.
Приказ об учетной политике предприя тия на текущий год формируется в соответ ствии с ПБУ 1/94 "Учетная политика пред приятия" (утвержденным Минфином России от 28.07.94). В данном приказе должен быть предусмотрен один из методов списания ма териальных ценностей с баланса: ФИФО, ЛИФО, средневзвешенной стоимости. Данный метод распространяется и на реализуемые предприятием ценные бумаги, имеющие оди наковые параметры (вид, номинал, серия).
Д-т 52,51 К-т 48— продажная стоимость или номинальная при погаше нии;
Д-т 52 К-т 83(76) — погашение купона.
Налогообложение
Для целей налогообложения операций с ОВВЗ необходимо различать следующие виды доходов:
а) часть купонного дохода, определяе мая как разница между накопленным купон ным доходом, полученным от покупателя облигаций либо при погашении купона, и накопленным купонным доходом, уплачен ным при приобретении облигаций у преды дущего владельца;
б) прибыль от реализации облигаций, рассчитываемая как разница между продаж ной стоимостью (без учета НКД) и балансо вой (учетной) стоимостью.
В соответствии с п. 6.1.1. и 6.2. инструк ции Госналогслужбы России от 10.08.95 № 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организа ций" (с изменениями и дополнениями от 12.02.96 № 2), л. 3 совместного письма Банка России (№ 408), Минфина России (№ 10), Госналогслужбы России (№ ВЕ-6-05/103) от 04.02.97, письмом Госналогслужбы России от 09.12.95 г. № НП-4-0178 "О некоторых воп росах, связанных с налогообложением дохо дов по ОВВЗ у коммерческих банков" доход, указанный в п. а), налогом на прибыль и на логом на доходы не облагается.
В соответствии с п. 2.4. инструкции Гос налогслужбы России от 10.08.95 № 37 доход, указанный в п. б), облагается по основной ставке (в настоящее время — 35 %).
Что касается вопроса о налогообложе нии курсовых разниц, возникшихдо 5 декабря 1994 года, то необходимо руководствоваться нормами, содержащимися в Законе РФ "О налоге на прибыль предприятий и организа ций" и действующими в указанный период времени, то есть образовавшиеся за это вре мя курсовые разницы при реализации обли гаций валютного займа должны включаться в налогооблагаемую прибыль, и с этой сум мы уплачивается налог в общеустановленном порядке.
Примеры отражения в бухгалтерском учете операций с ОВВЗ
1. Покупка с целью получения процентного до хода; погашение купона:
14.05.96 Д-т 08 К.-т 52 —900 S на сумму Д-т 06 К-т 08 4 500 000 руб. (покуп ная стоимость без учета НКД или при НКД = 0);
14.05.97 Д-т 76 К-т83 —30 Хна сумму 171000 руб. (начисле ны % по купонному доходу к получению):
20.05.97 Д-т 52 К-т 76-30 S (171 000 руб.) (получен доход по купону):
20.05.97 Д-т 83 К-т 80 - 171 000 руб. (доход по купону списан на необлагаемую при быль).
2. Покупка ОВВЗ с целью получения дохода от продажи; продажа:
(стоимость ОВВЗ по договору на покупку — 902,5 $) 14.06.96 Д-т 08 К-т 52(51) Д-т 06 К-т 08 — 900 S на сумму 4 590 000 руб.,
14.06.96 Д-т 76-1 К-т 52 - 2.5 S (12 750 руб.)
НКД уплаченный
(стоимость ОВВЗ по договору на продажу — 935 S)
15.07.96 Д-т 51 К-т 48-930 S (4 761 600 руб.) 15.07.96 Д-т 51 К-т 76 - 5 S (25 600 руб.) Д-т 48 К-т 06 - 4 590 000 руб.
Д-т 76 К-т 76-1 - 12 750 руб.
НКД уплаченный
Д-т 76 К-т 80 -12850 руб.
(необлагаемая прибыль)
Д-т 48 К-т 80 -171600 руб.
(облагаемая прибыль)