Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
ПРАВО
Споры вокруг акцизов
Когда инструкции вступают в противоречие с Законом, страдает налогоплательщик
Андрей ЧЕРНОВ,
директор юридического департамента,
Анна ПИЧКУР,
начальник отдела налогообложения и налоговых сборов
(Центр правовых экспертиз)
Ни для кого сегодня не секрет, что нефтегазовая отрасль играет в экономике России определяющую роль. Являясь крупнейшими налогоплательщиками, предприятия комплекса обеспечивают и львиную долю налоговых поступлений в бюджеты всех уровней. Таким образом, без преувеличения можно сказать: от экономического процветания отрасли зависит благосостояние государства в целом.
Учитывая вышеизложенное, любой здравомыслящий человек не перестает удивляться политике нашего государства, особенно в сфере налогообложения. Можно привести массу примеров, когда предписания инструкций, писем, различных распоряжений налоговых органов неправомерно увеличивают и без того безмерную налоговую нагрузку, делая это порой вопреки букве закона.
Давайте рассмотрим конкретную ситуацию, сложившуюся с акцизами в ТЭК.
Начисление и уплата акцизов на нефть регулируются Законом от 16.1.91 г. № 1993-1 "Об акцизах" (с учетом изменений и дополнений) и Инструкцией Госналогслужбы России от 01.11.95 г. № 40 "О порядке уплаты акцизов на нефть, включая газовый конденсат и природный газ" (с учетом изменений и дополнений) в части, не противоречащей Закону "Об акцизах".
На сегодняшний день предприятиям топливно-энергетического комплекса приходится сталкиваться с рядом спорных моментов, возникающих в связи с противоречиями, сложившимся между нормами инструкций и Закона, а также в результате произвольного толкования норм последнего. В частности, достаточно актуален и сейчас вопрос о необходимости начисления акцизов на нефть, используемую для изготовления продукции (в том числе на давальческой основе) и (или) для собственных нужд.
Проблема заключается в следующем: в результате неоднократных изменений, вносимых в последние годы в Закон "Об акцизах", возникло противоречие между его нормами и нормами Инструкции № 40 в определении объекта обложения акцизами.
Так, в соответствии с изменениями, внесенными Законом от 07.03.96 г. № 23-ФЗ в Закон "Об акцизах" для подакцизных видов минерального сырья, облагаемых по твердым (специфическим) ставкам, объект налогообложения был определен как объем добытых подакцизных товаров в натуральном выражении.
При этом формулировка п. 8 Инструкции № 40, касающаяся налогооблагаемого объекта по нефти (включая газовый конденсат), не была изменена. То есть, облагаемый оборот был определен как количество реализованной продукции, а для передаваемой на переработку - как количество нефти (газового конденсата), переданное в переработку.
В результате возникло противоречие между формулировками, содержащимися в тексте Закона "Об акцизах" и Инструкции № 40, в определении облагаемого оборота по товарной нефти (подлежащей реализации). При этом в части нефти, передаваемой на переработку и (или) используемой для собственных нужд, противоречие отсутствовало, так как, согласно закону, под налогообложение подпадали объемы добытой нефти, а ее дальнейшее использование для целей налогообложения не имело значения.
Федеральным законом от 10.01.97 г. № 12-ФЗ в ст. 3 Закона "Об акцизах", касающуюся объектов налогообложения, были внесены следующие изменения: в частности, был установлен новый объект налогообложения для подакцизных товаров, на которые установлены твердые (специфические) ставки акцизов, - объем реализованных подакцизных товаров в натуральном выражении.
Инструкция Госналогслужбы России № 40 при этом не претерпела никаких изменений.
В связи с этим исчезло противоречие между нормами Закона и Инструкции в определении налогооблагаемого объекта по реализуемой нефти (газовому конденсату), но, в свою очередь, возникло в части нефти (газового конденсата), передаваемой на переработку и (или) используемой для собственных нужд.
Таким образом, возникла ситуация, когда перечень подакцизных товаров, облагаемых по твердым ставкам, приведенный в Инструкции № 40, расширяет объект налогообложения, установленный Законом "Об акцизах". Инструкция автоматически относит к реализованным подакцизные товары, передаваемые на промышленную переработку, в том числе на давальческой основе, предписывая считать их количество объектом налогообложения акцизами, в то время, как в Законе "Об акцизах" данные обороты отдельно указаны как облагаемые только для подакцизных товаров, по которым установлены адвалорные (процентные) ставки.
В этой связи отметим, что согласно ст. 4 Налогового кодекса РФ, нормативные правовые акты органов исполнительной власти не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.
Что касается нефти, используемой на собственные нужды предприятия, то она фактически вообще выпала из перечня облагаемых объектов (установленного как законом, так и инструкцией), ввиду того, что она не относилась ни к реализованной, ни к переданной на промышленную переработку.
В дальнейшем законом от 14.02.98 г. № 29-ФЗ в перечень налогоплательщиков, содержащийся в ст. 2 Закона "Об акцизах", были включены организации, использующие подакцизные товары для собственных нужд. Но при этом содержание ст. 3 Закона, устанавливающей объекты налогообложения, осталось без изменения. Иными словами, соответствующий налогооблагаемый объект в отношении подакцизных товаров, используемых предприятиями для собственных нужд, не был установлен. Однако, несмотря на отсутствие установленного законодательно объекта, к указанным предприятиям выдвигается требование о необходимости начисления и уплаты акцизов (что подтверждается, в частности, письмом Минфина РФ от 09.06.98 г. № 04-08-08/13).
В целом, с правовой точки зрения, охарактеризовать сложившуюся ситуацию можно следующим образом.
Основным моментом в вопросе о том, насколько правомерно требование Инструкции о начислении акцизов на объемы нефти, переданной на переработку, является установление правового значения термина "реализация", которое позволяет делать выводы о наличии или отсутствии объекта налогообложения.
Необходимо отметить, что законодательное закрепление термин "реализация" получил только с принятием Налогового кодекса РФ (с 1 января 1999 г.)
В соответствии с его ст. 39, реализацией признается передача на возмездной основе (а в случаях, предусмотренных НК РФ, безвозмездно) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом для другого лица.
Исходя из буквального смысла указанной нормы, реализация должна включать в себя следующие необходимые элементы.
Важнейшим условием является переход права собственности на реализуемую продукцию.
По общему правилу реализация предусматривает получение вознаграждения за реализованную продукцию.
Речь идет о договорных отношениях двух хозяйствующих субъектов (поставщика-покупателя; заказчика-исполнителя).
Стоит признать, что нормативные акты, действовавшие до вступления в силу части первой Налогового кодекса и сохранившие свое действие на сегодняшний день, не дают прямого определения реализации (именно благодаря этому обстоятельству налоговые органы на протяжении ряда лет имели почву для различного рода "импровизаций"). Однако они включают в себя достаточное количество положений и формулировок, смысл и содержание которых дают все основания утверждать, что правовое значение и сущность реализации с принятием этого кодекса не претерпели каких-либо изменений.
В данном случае речь идет о нормах, определяющих условия, которым должна отвечать хозяйственная операция, отражаемая в бухгалтерском учете на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Они содержатся, в частности, в комментариях к счету 46, изложенных в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утверждены Минфином СССР от 01.01.91 г. № 56), в п. 3.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (утверждена Минфином РФ от 12.11.96 г. № 97), а также в п. 17 Указаний по заполнению форм квартальной бухгалтерской отчетности (утверждена Минфином РФ от 27.03.96 г. № 31).
Правовой анализ содержания этих документов позволяет со всей определенностью выявить совокупность приведенных выше признаков (элементов) реализации. А, следовательно, и понятие "реализация", если попытаться вывести его опосредованным путем, используя нормы этих документов, будет идентичным определению, которое закреплено в ст. 39 Налогового кодекса РФ. Иными словами, оба эти определения будут нести одинаковую смысловую и правовую нагрузку, суть которой сводится к следующему: хозяйственная операция может быть признана реализацией лишь при условии, если она представляет собой сделку по отчуждению имущества в собственность другого лица.
В целом все вышеизложенное позволяет говорить о возможности применения соответствующих положений ст. 39 Налогового кодекса РФ к правоотношениям, возникшим до введения его в действие. Согласно п. 3 ст. 5 кодекса, акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, имеют обратную силу. В данном случае законодательное закрепление термина "реализация" дает основание для постановки вопроса о явном несоответствии норм Инструкции действующему законодательству и может послужить весомым аргументом в защиту интересов налогоплательщика.
В дополнение необходимо отметить, что наличие факта реализации в анализируемой ситуации не подтверждается также и данными бухгалтерского учета.
По общему правилу, в тех случаях, когда возникновение объекта налогообложения по конкретному налогу связано с наличием факта реализации, налогооблагаемая база формируется на основании или с учетом оборотов по кредиту счета 46. Однако при отражении в бухгалтерском учете операций по передаче нефти в промышленную переработку, в том числе на давальческой основе, счет 46 не используется.
Таким образом, отсутствие записей по счету 46 свидетельствует об отсутствии соответствующего факта хозяйственной деятельности (реализации), и, следовательно, является дополнительным доказательством того, что объект налогообложения, установленный Законом "Об акцизах", при осуществлении рассматриваемых операций не возникнет.
В отношении подакцизной продукции, использованной предприятием на собственные нужды, следует отметить следующее.
В соответствии с п. 1 ст. 11 Закона РФ от 27.12.91 г. № 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", обязанности налогоплательщика по уплате налога возникают только при наличии у него объекта налогообложения и по основаниям, установленным законодательными актами. По смыслу ст. 5 указанного Закона объекты налогообложения устанавливаются законодательными актами. Изложенные положения Закона РФ "Об основах налоговой системы" воспроизведены в ст. 1, 3, 17, 44 Налогового кодекса РФ.
Исходя из содержания изложенных норм, следует, что для возникновения обязанности по уплате налога недостаточно признания предприятия (организации), осуществляющего ту или иную хозяйственную операцию, налогоплательщиком. Необходимо, чтобы сама эта операция, или ее результат, или иное экономическое основание, непосредственно связанное с этой операцией, были определены законом в качестве объекта налогообложения.
Таким образом, законных оснований для начисления акцизов на объемы нефти (газового конденсата), используемые для собственных нужд предприятия, не имеется ввиду отсутствия в Законе "Об акцизах" соответствующего объекта налогообложения.
Примеров, показывающих, что предприятия платят в бюджет налоговые суммы, значительно превышающие уровень, определенный законом, можно привести множество. Как видно, происходит это в результате несоответствия норм подзаконных актов действующим законам. Между тем, только закон обеспечивает налогоплательщика возможностью защитить свои нарушенные права. В том числе каждый имеет право на возмещение из бюджета сумм излишне уплаченных налогов за последние 3 года.