Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
Билет 15 вопрос 1
Порядок отражения НДС при осуществлении операций не облагаемых НДС
Операции, не облагаемые НДС
Законом о НДС предусмотрены операции, которые облагаются НДС, не являются объектом налогообложения и освобождены от этого налога. Рассмотрим учет льготированных операций, всегда ли нужно составлять налоговые накладные в этих случаях, а также заполнение декларации по НДС и других отчетов.
Операции, не являющиеся объектом налогообложения
Налогооблагаемая операция — это операция, подлежащая обложению НДС. По общему правилу к таким операциям относятся:
1) поставка товаров и услуг, место поставки которых находится на таможенной территории Украины (пп. 3.1.1 Закона о НДС);
2) ввоз товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме импорта или реимпорта согласно положениям глав 29 — 30 ТКУ (пп. 3.1.2 Закона о НДС);
3) поставка (вывоз, пересылка) товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме экспорта или реэкспорта согласно положениям глав 31 — 32 ТКУ за денежные средства или иные виды компенсаций (вознаграждения) (пп. 3.1.3 Закона о НДС);
4) кроме того, по нулевой ставке облагаются налогом операции, определенные в пп. 6.2.1 Закона о НДС.
Однако Закон о НДС содержит п. 3.2, где, кроме вышеуказанных операций, определены операции, не являющиеся объектом налогообложения.
1. Налоговая накладная и заполнение реестра полученных и выданных налоговых накладных
У плательщика НДС, осуществляющего операцию, не являющуюся объектом налогообложения (например, передача имущества в оперативную аренду1), возникает вполне логичный вопрос: нужно ли составлять налоговую накладную? При осуществлении не облагаемой налогом операции выписывать налоговую накладную (далее — НН) не нужно. В соответствии с пп. 7.2.3 Закона о НДС налоговая накладная составляется в двух экземплярах в момент возникновения налоговых обязательств (далее — НО) продавца. Но поскольку в рассматриваемом случае НО у плательщика НДС не возникают, то и НН выписывать не нужно. Это подтверждает и письмо ГНАУ от 12.09.2006 г. №17002/7/16-1517 (см. «ДК» №45/2006): «Учитывая <...> требования Порядка заполнения налоговой накладной <...>, при осуществлении операций, не являющихся объектом обложения налогом на добавленную стоимость, налоговая накладная не выписывается».
1 Передача имущества в финансовый лизинг является налогооблагаемой операцией (см. пп. 3.1.1 Закона о НДС).
Плательщики НДС обязаны вести отдельный учет операций поставки и приобретения товаров (услуг), подлежащих обложению этим налогом, а также не являющихся объектами налогообложения согласно ст. 3 (пп. 7.2.8 Закона о НДС). Сводные результаты учета в дальнейшем будут отражаться в декларации по НДС. Порядком №244 предусмотрено: «В реестре отдельно учитываются операции: <...> поставки товаров (услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость по ставке 20 процентов или 0 процентов, освобожденных от налогообложения и не являющихся объектом налогообложения». Как заполнять реестр полученных и выданных налоговых накладных при осуществлении операций, не являющихся объектом налогообложения, разъяснил центральный налоговый орган в письме от 12.03.2010 г. №5119/7/16-1617:
«2. Учет операций поставки товаров (услуг), не являющихся объектом налогообложения (раздел II Реестра) <...>
В случае если осуществление операций, не являющихся объектом налогообложения, является преимущественным видом деятельности и имеет непрерывный характер, выручка от таких операций зарегистрированным налогоплательщиком может отражаться в Реестре общим итогом за отчетный налоговый период исходя из данных бухгалтерского учета.
2.1. При занесении в Реестр документов, удостоверяющих факт поставки товаров (услуг), не являющихся объектом налогообложения:
в графе 1 записывается порядковый номер, соответствующий порядковому номеру записи в Реестре;
в графах 2, 3 — соответствующие реквизиты документа;
в графе 4 указывается прочерк;
в графе 5 — наименование (фамилия, имя, отчество — для физического лица) покупателя;
в графе 6 — отметка «Х»;
в графах 7, 11 — общая сумма поставки товаров (услуг), не являющихся объектом налогообложения;
в графах 8, 9, 10, 12 — отметка «Х».
2.2. При занесении в Реестр общих итогов операций, не являющихся объектом налогообложения:
в графе 1 записывается порядковый номер, соответствующий порядковому номеру записи в Реестре;
в графе 2 ставится дата осуществления записи в Реестре, но не позднее последнего календарного дня месяца осуществления операций;
в графах 3, 4 делаются прочерки;
графа 5 заполняется словами «Общий объем поставки, не являющейся объектом налогообложения»;
в графе 6 — отметка «Х»;
в графах 7, 11 — общая сумма поставки товаров (услуг), не являющихся объектом налогообложения;
в графах 8, 9, 10, 12 — отметка «Х».
От себя добавим, что определение термина «преимущественный вид деятельности» в нормативных документах отсутствует.
2. Отражение в декларации по НДС
В разделе I «Податкові зобов’язання» декларации по НДС сумма таких операций отражается в строке 3 «Операції, що не є об’єктом оподаткування» колонки А и в строке 5 «Загальний обсяг поставки» также колонки А (не путать со строкой 5.1, в которой сумма таких операций не отражается). Цель такого отражения заключается в том, что если плательщик НДС в отчетном периоде осуществлял облагаемые и не облагаемые налогом (освобожденные от налогообложения) операции, показатели данной строки используются для распределения налогового кредита (см. пп. 7.4.3 Закона о НДС) этого же отчетного периода, о чем речь пойдет ниже.
Подпунктом 5.3.4 Порядка №166 предусмотрено: «К декларации плательщиком прилагается справка произвольной формы, заверенная подписью руководителя или главного бухгалтера и печатью (или подписью плательщика, если плательщик — физическое лицо), с указанием вида операции и пункта Закона, в соответствии с которым такая операция не является объектом налогообложения». Недавно стало известно, что иногда налоговые органы на местах требуют подавать такую справку по установленной форме. Подчеркиваем: установленной и утвержденной формы такой справки не существует. Поэтому если работники ГНИ просят (а требовать в данном случае они никак не могут) подать справку по установленной ими форме, по нашему мнению, нарушения здесь не будет и плательщик НДС может пойти им навстречу.
Но есть ряд операций, определенных п. 3.2 Закона о НДС, которые в строке 3 декларации по НДС не отражаются. Например, передача имущества на хранение (ответственное хранение), а также в лизинг (аренду), передача имущества в залог, выплата в денежной форме заработной платы и некоторые другие операции. Это объясняется тем, что такие операции по своей сути не подпадают под определение поставки товаров (услуг) в свете п. 1.4 Закона о НДС.
Операции, освобожденные от налогообложения
Кроме операций, при осуществлении которых не возникает объект налогообложения, статьей 5 Закона о НДС предусмотрены операции, освобожденные от налогообложения.
1. Налоговая накладная и заполнение реестра полученных и выданных налоговых накладных
При одновременной поставке одному покупателю налогооблагаемых и освобожденных от налогообложения операций следует составить две отдельные налоговые накладные. Например, если продавец осуществляет поставку товаров, подлежащих налогообложению по ставке 20% и 0%, а также этому же покупателю предоставляется доставка периодики (освобождена от налогообложения пп. 5.1.2 Законом о НДС), продавец обязан составить две отдельные налоговые накладные: одну — на поставку товаров по ставке 20% и 0%, вторую — на освобожденную от налогообложения операцию.
Порядок №165 запрещает заполнять в одной накладной одновременно графы 10 и графы 9, 8 и 7.
При осуществлении операций, освобожденных от налогообложения, в НН в разделе VI в графе 10 делается отметка «Без НДС» с обязательной ссылкой на соответствующий пункт и статью нормативно-правового акта.
Как мы уже указывали, налогоплательщик обязан вести отдельный учет льготированных операций. В соответствии с Порядком №244, в реестре полученных и выданных налоговых накладных отдельно учитывают операции, которые облагаются налогом и освобождены от налогообложения.
Особенности заполнения некоторых граф раздела II реестра изложены в пунктах 11, 12 Порядка №244. Плательщик НДС при составлении НН, выписанной на операцию, освобожденную от обложения НДС, в разделе II реестра:
— в графе 1 записывает порядковый номер НН (порядковый номер НН соответствует порядковому номеру записи в реестре);
— в графы 2, 3, 5, 6 переносит соответствующие реквизиты НН;
— в графе 4 указывает вид документа с обозначением «НН» — налоговая накладная;
— в графах 7 и 11 указывает общую сумму поставки товаров (услуг), освобожденных от налогообложения;
— в графах 8, 9, 10, 12 ставит отметку «Х».
2. Отражение в декларации по НДС
В разделе I «Податкові зобов’язання» декларации по НДС сумма таких операций отражается в строке 4 «Операції, які звільнені від оподаткування» колонки А и в строке 5 «Загальний обсяг поставки» также колонки А.
К декларации по НДС плательщик прилагает справку произвольной формы, заверенную подписью руководителя или главного бухгалтера и печатью (или подписью плательщика, если плательщик — физическое лицо), с указанием вида операции и пункта Закона или иного нормативно-правового акта, в соответствии с которым такая операция освобождена от налогообложения (см. пп. 5.3.5 Порядка №166).
В строке 5 «Загальний обсяг поставки» указывается общий объем облагаемых, не облагаемых и освобожденных от налогообложения операций, а в строке 5.1 в т. ч. сумма поставок по строке 4 декларации по НДС. Значение строки 5 «Загальний обсяг поставки» равняется сумме строк 1, 2, 3 и 4, и заполняется только колонка А.
Цель такого отражения объясняется тем, что если плательщик НДС в отчетном периоде осуществлял налогооблагаемые и освобожденные от налогообложения (не облагаемые налогом) операции, показатели данной строки использовались для распределения НК (см. пп.7.4.3 Закона о НДС).
Распределение налогового кредита
Пункт 7.4 Закона о НДС устанавливает нормы, разрешающие или запрещающие уплаченные (начисленные) суммы налога отражать в составе налогового кредита.
По общему правилу пп. 7.4.1 Закона о НДС налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком НДС по ставке 20%. Право начисления НК по нормам данного пункта не зависит от того, начал ли налогоплательщик использовать такие товары (услуги) в налогооблагаемых операциях в рамках хоздеятельности в течение отчетного периода, или вообще осуществлял налогооблагаемые операции в отчетном периоде. В данной ситуации доминирует тот факт, что предприятие ставило цель использовать приобретенные (или оплаченные, то есть за которые произведена предоплата) товары (услуги) в хоздеятельности и в налогооблагаемых операциях. Но планы предприятия могут изменяться. И здесь возникает вопрос о применении тех или иных норм Закона о НДС.
Если хоздеятельность предприятия предусматривает двойное назначение, товары (работы, услуги) одновременно используются как в налогооблагаемых, так и в освобожденных от налогообложения операциях, придется руководствоваться пп. 7.4.3 Закона о НДС. Входной НДС по таким операциям следует распределять так: в НК включается только часть налога, соответствующая части использования таких товаров в налогооблагаемых операциях отчетного периода; остальная сумма НДС на основании абз. 3 пп. 5.3.3 Закона о прибыли относится к ВР.
При осуществлении операций, не являющихся объектом налогообложения (п. 3.2 Закона о НДС) или освобожденных от налогообложения (ст. 5 Закона о НДС), и это заранее известно, суммы НДС, уплаченные (начисленные) при приобретении таких товаров (услуг), не относятся к составу НК (пп. 7.4.2 Закона о НДС), а согласно пп. 5.3.3 Закона о прибыли отражаются в составе ВР плательщика НДС: «<...> если плательщик налога на прибыль, зарегистрированный в качестве плательщика налога на добавленную стоимость, одновременно осуществляет операции по продаже товаров (работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость и освобожденных от налогообложения, или не являющихся объектом обложения таким налогом, налог на добавленную стоимость, уплаченный в составе расходов на приобретение товаров (работ, услуг), относящихся к составу валовых расходов, <...> включается соответственно в валовые расходы <...>».
Как поступить в подобных ситуациях, налоговые органы не раз разъясняли и предлагали несколько способов расчета. На законодательном уровне распределение НК не установлено ни одним нормативным актом. Относительно самого алгоритма распределения НДС можно воспользоваться консультациями ГНАУ, а можно разработать свой собственный механизм.
В письме от 12.01.99 г. №18043/7/16-1220-16 ГНАУ предлагает два способа распределения:
1) отношение стоимости товаров (услуг), фактически использованных в отчетном периоде в налогооблагаемых операциях, к общей стоимости товаров (услуг), включенных в ВР этого же отчетного периода;
2) отношение объема налогооблагаемых операций к общему объему операций, осуществленных в отчетном периоде.
Налогоплательщик ведет отдельный учет ВР, и по данным такого учета формируется НК.
Но обращаем внимание, что объемы импорта товаров на таможенную территорию Украины не включаются ни в объем операций, облагаемых налогом по ставке 20%, ни в общий объем поставки товаров (работ)1.
1 Письма ГНАУ от 08.08.2007 г. №3955/Т/16-1515-20 и от 07.11.2007 г. №22703/7/16-1117 (вопрос 3).
Пример 1 Налоговый кредит согласно коэффициенту определяется с помощью отношения стоимости товара, фактически использованного в отчетном периоде в налогооблагаемых операциях, к общей стоимости товара, включенного в валовые расходы производства такого периода.
Предприятие приобрело бумагу для производства календарей и ученических тетрадей на сумму 24000,00 грн (в т. ч. НДС — 4000,00).
На производство календарей (налогооблагаемые операции) использована бумага на сумму 5000,00 грн (без НДС), а на производство ученических тетрадей (пп. 5.1.2 Закона о НДС) — на сумму 3000,00 грн (без НДС).
Определяем коэффициент, с помощью которого узнаем, какую сумму можно отнести к составу налогового кредита:
5000,00 : 20000,00 = 0,25 (коэффициент);
4000,00 х 0,25 = 1000,00 грн.
К составу НК в отчетном месяце можно отнести 1000,00 грн налога, а к составу ВР относятся соответственно 600,00 грн. Рассчитать этот показатель можно так:
3000,00 : 20000,00 = 0,15 (коэффициент);
4000,00 х 0,15 = 600,00 грн.
Почему не вся сумма разницы входного НДС не относится к составу ВР? Это объясняется тем, что предприятие не может предварительно определить сумму налога, которая в будущем будет относиться к налогооблагаемым и освобожденным операциям. Поэтому остаток НДС в размере 2400,00 грн подлежит распределению в следующих отчетных периодах (при условии осуществления льготированных операций).
Пример 2 Определяем коэффициент с помощью отношения налогооблагаемых операций отчетного периода к общему объему операций в таком периоде.
Предприятие реализовало товар на сумму 26400,00 грн. Реализация календарей составляет 6600,00 грн, а ученических тетрадей — 19800,00 грн (льгота в соответствии с пп. 5.1.2 Закона о НДС). Показатели при распределении представлены без НДС. Стоимость приобретенной бумаги для производства товара — 24000,00 грн (в т. ч. НДС — 4000,00 грн).
Определяем коэффициент, с помощью которого узнаем, какую сумму можно отнести к составу НК:
6600,00 : 26400,00 = 0,25 (коэффициент);
4000,00 х 0,25 = 1000,00 грн.
К составу НК в отчетном месяце можно отнести 1000,00 грн налога, остальная сумма 3000 грн (4000 - 1000 = 3000 грн) относится к составу ВР отчетного периода.
Одновременно с декларацией по НДС нужно подавать все необходимые приложения к ней. В их числе — приложение 5 «Розшифровки податкових зобов’язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» к налоговой декларации по НДС. Как заполнять декларацию по НДС, если у плательщика возникают налогооблагаемые и освобожденные операции, указывают налоговые органы: «В случае использования полученных товаров (услуг) в налогооблагаемых и не облагаемых налогом операциях распределение налогового кредита проводится в соответствии с требованиями пп. 7.4.3 п. 7.4 статьи 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», а отражение в приложении 5 проводится в соответствующих его разделах «Операції з придбання з ПДВ, які надають право формування податкового кредиту» и «Операції з придбання з ПДВ, які не надають право формування податкового кредиту», при таких условиях один контрагент будет отражен в разделе II дважды» (см. письмо ГНАУ от 14.04.2008 г. №7681/7/16-1117). Кроме того, ГНАУ указывает, что показатели приложений должны корреспондировать с данными декларации по НДС.
Отражение льготы по НДС
При осуществлении операций, не являющихся объектом налогообложения или (и) освобожденных от налогообложения, все плательщики НДС обязаны поквартально составлять и подавать в ГНИ по месту регистрации плательщика отчет по ф. №1-ПП. Форма №1-ПП не является налоговой декларацией, поэтому штрафные санкции согласно Закону №2181 не предусмотрены. Однако рекомендуем не злоупотреблять таким аргументом. Кроме того, за неподачу отчета в соответствии с КоАП предусмотрен административный штраф, налагаемый налоговыми органами при проверке, от 8 до 15 н. м. д. г. (136 — 255 грн).
Если лицо — плательщик НДС не пользовалось льготами в налогообложении с начала отчетного года, то отчет по ф. №1-ПП не подается. Если лицо не заполняет во всех отчетных (налоговых) периодах отчетного года строки 2, 3 и 4 раздела I «Податкові зобов’язання», а также строки 12.3, 13.2 и 15 раздела II «Податковий кредит» декларации по НДС, отчет по ф. №1-ПП не подается.
При заполнении отчета по ф. №1-ПП следует руководствоваться:
1) Инструкцией №419;
2) Приказом №604;
3) Справочником льгот (в настоящее время действует Справочник №53, письмо ГНАУ от 02.04.2010 г.).
Алгоритм расчета льготы приведен в пп. 4.1.9 Инструкции №419:
СЛ = (V пост. осв. - (V приобр. с налогом + V приобр. без налога)) х 20% ,
где: СЛ — сумма льгот;
V пост. осв. — объемы продажи товаров (услуг), освобожденных от налогообложения или не являющихся объектом налогообложения, — из строки 4 и соответственно из строки 3 декларации по НДС;
V приобр. с налогом — объемы по приобретению (изготовлению, строительству, сооружению) с НДС на таможенной территории Украины товаров (услуг) и импортированных товаров, а также полученных от нерезидента на таможенной территории Украины услуг с целью их использования в рамках хоздеятельности налогоплательщика для осуществления операций, не подлежащих налогообложению (п. 3.2 Закона о НДС) или/и освобожденных от налогообложения (ст. 5 Закона о НДС, другие нормативно-правовые акты), из строки 10.2 (колонка А) и строк 13.1 и 13.3 декларации по НДС соответственно, увеличенные на сумму НДС, уплаченную (начисленную) в составе цены приобретения/импортирования/получения от нерезидента;
V приобр. без налога — объемы приобретенных на таможенной территории Украины и импортированных товаров (услуг) без НДС — из строки 11.2 (колонка А) и строки 13.2 декларации по НДС соответственно.
Отчет составляется в гривнях, без десятичных знаков с соответствующим округлением по общеустановленным правилам, нарастающим итогом с начала года.
Нормативная база
Приказ №604 — Приказ Минфина от 27.12.2001 г. №604 «О бюджетной классификации и ее введении».
Инструкция №419 — Инструкция о порядке заполнения формы отчета №1-ПП «О суммах льгот в налогообложении юридических лиц и физических лиц — субъектов предпринимательской деятельности, утвержденная приказом ГНАУ и Госкомстата от 23.07.2004 г. №419/453.
Порядок №165 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. №165.
Порядок №244 — Порядок ведения реестра полученных и выданных налоговых накладных, утвержденный приказом ГНАУ от 30.06.2005 г. №244.