Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
Принципы правового регулирования земельного налога. 17
При формировании налогового за-конодательсгва необходимо при нимать во внимание принципы права, которые придают логичность, после довательность, сбалансированность правовой материи — идеям, нормам, отношениям. Вид ный российский юрист профессор Р.З. Лив шиц так определяет значение принципов права: "Применительно к праву необходимо иметь в виду, что в этой области, как и во всех других областях, принцип — это прежде всего идея. Но не только идея. Как само пра во не сводится к идеям, а охватывает и нор мы, и социальные отношения, так и его принципы выходят за пределы только идей и обретают нормативное и правоприменитель-ное содержание"'. Нередко можно встретить сравнение принципов с остовом, скелетом, каркасом права. В принципах выражено в кон центрированном виде содержание права и за конодательства. "При высоком уровне специ ализации, свойственном юридически развитой правовой системе, принципы пра ва [...] являются своего рода носителями ин-тегративного в этой системе и, следователь но, высшим выражением свойственных ей нормативных начал" — считает другой изве стный юрист профессор С. С. Алексеев^.
Принципы правового регулирования зе мельного налога "выводятся" на основании существующих правовых норм, регулирующих общественные отношения в связи с взима нием земельного налога. Характеристика принципов правового регулирования земель ного налога позволяет раскрыть смысл всего нормативного массива по этому вопросу, глубже и точнее понять смысл отдельных правовых норм.
Как основные начала правового регули рования принципы задают направление по следующего развития нормотворчества по зе мельному налогу, гарантируя непрерывность и последовательность законотворческого процес-
' Лившиц Р.З. Теория права. — М„ 1994. С. 195. ^ Алексеев С.С. Общая теория права. Том II. — М„ 1982.С.51.
са по налогообложению земли. Особо следует отметить, что именно принципы обеспечива ют взаимосвязь и взаимодействие законодатель ства о земельном налоге с проводимой нало говой и земельной политикой.
Принципы права имеют большое значе ние при формировании судебной и арбитраж ной практики. Они содействуют отмене уста ревших и принятию новых правовых норм.
В отношении правового регулирования земельного налога изучение принципов при обретает особую важность еще и потому, что в этой сфере остается большое количество пробелов прежде всего по причине отсутствия отвечающего требованиям рыночной эконо мики Земельного кодекса.
Принципы правового регулирования зе мельного налога могут быть закреплены в кон кретных правовых нормах или логически вы водиться из их совокупности.
В механизме правового регулирования обложения земельным налогом присутству ют общеправовые и отраслевые принципы.
Общеправовыми принципами являются принципы справедливости, законности, рав ноправия, федерализма и др. Рассмотрим под робнее принцип социальной справедливости.
"Понятия "право" и "справедливость" имеют один этимологический корень: "пра вое", "праведное". С этих позиций правовое регулирование — это регулирование обще ственных отношений на основе справедли вости'^. Среди существующих налогов земель ный налог признавался в большей степени, чем все остальные налоги, отвечавшим по нятию справедливого налогообложения. Эту позицию последовательно отстаивали физио краты^ и их последователи. Франсуа Кенэ
^ Теория государства и право. Курс лекций. Под ред. Н.И, Матузова, А.В. Малько. — Саратов, 1995. С. 122-123.
* Физиократы — представители одного из на правлений классической буржуазной политической экономии, считавшие, что внимание производителя должно быть обращено не на развитие торговли и накопление денег (как полагали меркантилисты), а на создание изобилия "произведений земли". Они ог-
20
ИЮНЬ 1998
ПРОБЛЕМЫ И МНЕНИЯ
предлагал заменить все подати единым на логом с земельной собственности, обязан ность по уплате которого возлагалась бы на землевладельцев. Величина этого налога дол жна устанавливаться в соответствии с разме ром арендной платы, предусмотренной до говором между землевладельцем и фермером. Такая форма обложения, по мнению Ф. Кенз, обеспечит справедливое взимание налога не посредственно у самого источника богатства пропорционально количеству "чистого про дукта". Реализация принципа справедливого налогообложения виделась Ф. Кенэ во взи мании налога непосредственно с чистого продукта земельных имуществ (produit net des biens-fonds), а "не с заработной платы или с жизненных припасов; в противном случае он увеличил бы расходы по своему взиманию, причинил вред торговле и ежегодно уничто жал бы часть богатств страны'".
В настоящее время идеи физиократов оказались востребованными. Так, в своем выступлении на З-ем ежегодном заседании Конгресса политэкономов в Рио-де-Жаней ро в январе 1992 года Ян Ламберт^ определя ет земельный налог (налог на стоимость зем ли) как налог справедливый. В настоящее время чаще всего основная аргументация те зиса о справедливом характере обложения зе мельным налогом сводится к тому, что спе цифика земли как объекта налогообложения не позволяет незаконным образом уклонять ся от уплаты этого налога. Иными словами, земельный налог считается справедливым, потому что он действительно обременяет зе мельных собственников, и те не могут с по мощью "хитрых" бухгалтерских проводок и различных приемов налогового планирования уйти от уплаты земельного налога, соответ ственно переложив налоговое бремя на ря довых налогоплательщиков. Нетрудно заме тить, что подобные рассуждения носят очевидный популистский характер. Они при вязаны к технике земельного налогообложе ния, но не затрагивают ее сущности. Действи тельно, земля как объект налогообложения "на виду у всех", и с этой точки зрения зна чительно упрощается процедура установле ния налоговой базы (хотя в случае с земель-
раничивали производство только сферой земледелия, считая промышленность непроизводительной отрас лью хозяйства. Видные представители физиократов — Ф. Кенэ, В. Мирабо, А.Р. Тюрго и др.
' Кенэ Ф. Избранные экономические произведе-ния.-М., 1960. С. 260-261.
^ Ламберт Я. Некоторые современные принципы налогообложения. (Возвращение к А. Смиту). — М., 1993.
ным налогом имеются свои технические сложности — например, определение каче ственных характеристик земельного участка, влияющих на величину уплачиваемого нало га). Однако не стоит забывать, что в условиях арендного землепользования, развитого в наши дни, уплата налога переносится на арендатора.
Подобные рассуждения, содержащиеся в работах Я. Ламберта и некоторых других ав торов, отражают в большей степени эконо мическое содержание принципа социальной справедливости. В качестве многогранной, многокомпонентной категории справедли вость находит свое проявление не только в экономической, но и во всех сферах обще ственной жизни, интегрируя экономические, политические, нравственные, правовые и ду ховные аспекты. С точки зрения обществен ных интересов, категория справедливости проявляется в различных аспектах — спра ведливость определения налогового бремени, справедливость предоставления налоговых льгот, справедливость установления ответ ственности за налоговые правонарушения.
Справедливость налогового бремени оп ределялась в качестве важнейшего принципа налогообложения А. Смитом в его работе "Исследование о природе и причинах богат ства народов": "Подданные государства дол жны по возможности соответственно своей способности и силам участвовать в содержа нии правительства, т.е. соответственно дохо ду, каким они пользуются под покровитель ством и защитой государства. Налог, кото рый обязывается уплачивать каждое отдель ное лицо, должен быть точно определен, а не произволен (...) Точная определенность того, что каждое отдельное лицо обязано платить, имеет в вопросе налогового обло жения столь большое значение, что весьма значительная степень неравномерности, как это, по моему мнению, явствует из опыта всех народов, составляет гораздо меньшее зло, чем весьма малая степень неопределен ности. Каждый налог должен взиматься в то время или тем способом, когда и как пла тельщику должно быть удобнее всего платить его. Каждый налог должен быть так задуман и разработан, чтобы он брал и удерживал из карманов народа возможно меньше сверх того, что он приносит государственному каз начейству"^
Столь пространная цитата приведена преж де всего для того, чтобы показать, что уже в
' Смит А. Исследование о природе и причинах бо гатство народов. — М„ 1935. Т. 2. С. 341-343.
21
ПРОБЛЕМЫ И МНЕНИЯ
конце XVIII века наметился комплексный под ход к определению "справедливого" налога. По А. Смиту справедливое налогообложение озна чает, во-первых, всеобщность обложения и рав номерность распределения налога между граж данами соразмерно их доходам; во-вторых, оп ределенность обложения (сумма, способ и вре мя платежа должны быть заранее известны на логоплательщику); в-третьих, взимание нало га должно осуществляться в такое время и таким способом, которые предоставляют наибольшие удобства для плательщика.
Антонимом справедливости выступает несправедливость. Устранение несправедливо сти может быть определено в качестве одного из направлений утверждения справедливости. Наиболее сложный и деликатный вопрос — учреждение "справедливого неравенства", т.е. установление налоговых льгот. Следует отме тить, что из восьми изменений, внесенных в Закон РФ "О плате за землю" на протяжении последних шести лет, 80 % были направлены на предоставление льгот по земельному нало гу отдельным категориям плательщиков'.
Вопрос налоговых льгот ~ один из наи более болезненных вопросов российского на логового права. Налоговые льготы представля ют собой основной канал лоббирования частных интересов. Упорядочить "раздачу" на логовых льгот мог бы отказ от практики их ус тановления путем принятия подзаконных ак тов (указов и распоряжений Президента Российской Федерации, постановлений и рас поряжений Правительства РФ). Заметим, что законодательное оформление налоговых льгот не следует рассматривать в качестве панацеи. И в случае регулирования этого вопроса нормой закона не исключается вмешательство лобби рующих элементов. Однако парламентское об суждение законопроекта в большей степени способствует согласованию разнонаправленных векторов общественных интересов по данному вопросу.
В механизме правового регулирования земельного налога в качестве отраслевых прин ципов присутствуют принципы земельного и налогового права.
К числу первых следует отнести прин цип множественности и правового равенства форм собственности на землю (ст. 9 Кон ституции РФ), принципы нахождения зем ли в гражданском обороте (ст. 36 Конститу ции РФ), принцип государственного управления земельными ресурсами, прин-
' Габбасов Р.Г., Голубева Н.В. Некоторые акту альные вопросы налогообложения земельных участ-ков//фбк, № 3, 1998. С. 3.
цип охраны земельных богатств и их рацио нального использования (экологический принцип), принцип устойчивости права на землю и целевой характер использования земли, наконец — принцип платности зем лепользования.
Остановимся подробнее на экологичес ком принципе и принципе платного земле пользования.
Экологический принцип в данном случае трансформируется в принцип экологизации земельного налога. Этот принцип предпола гает охрану земель от негативного антропо-генного воздействия в процессе землеполь зования, приводящего к уплотнению почв, нарушению экологического баланса, потере почвенного плодородия и другим неблаго приятным последствиям.
Экологический принцип правового ре гулирования неразрывно связан с экологи ческой функцией государства, сводящейся к обеспечению научно-обоснованного соотно шения экологических и экономических ин тересов общества, созданию необходимых гарантий для реализации и защиты прав че ловека на чистую, здоровую и благоприят ную для жизни природную среду^ Экологи ческий принцип может быть реализован через полное освобождение от земельного налога особо охраняемых природных территорий. Так, в соответствии с п. 1 ст. 12 Закона РФ "О плате за землю" от уплаты земельного налога полностью освобождаются заповедни ки, национальные и дендрологические пар ки, ботанические сады. Экологический харак тер носит также льгота, в соответствии с которой предприятия, учреждения, органи зации, а также граждане, получившие для сельскохозяйственных нужд нарушенные зем ли (требующие рекультивации), на первые десять лет пользования освобождаются от уплаты земельного налога.
По нашему мнению, принцип экологи-зации земельного налога реализован в рос сийском законодательстве не в достаточной мере. Для сравнения — во многих штатах США действуют законы об охране земельных ре сурсов, предусматривающие льготное обло жение земельных участков) используемых в сельскохозяйственных целях. Помимо охра ны земельных ресурсов, налоговые нормы, содержащиеся в этих законах, оказывают влияние на темпы урбанизации, задерживая безудержное разрастание городов^.
^ Петров В.В. Экологическое право России. — М., 1995. С. 47.
^ Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. — М., 1993. С. 14.
22
ИЮНЬ 1998
ПРОБЛЕМЫ И МНЕНИЯ
В США активно используется практика заключения налоговых договоров в аграрном секторе. Так, в соответствии с законом Уиль-ямса, действующим в Калифорнии с 1965 года, допускается заключение договоров между администрацией штата и землевладель цами, в которых последние соглашаются ис пользовать свои земли исключительно в сель скохозяйственных целях, содействуя таким образом не только развитию национального аграрного сектора, но и реализации приро доохранных программ. В свою очередь, адми нистрация штата обязуется предоставить зем левладельцам льготы при оценке стоимости недвижимости, производя ее по так называ емому "ограниченному варианту сельскохо зяйственного землепользования", а не на базе рыночной стоимости земли. В случае наруше ния договора происходит "дисквалификация" земли с перерасчетом налогообложения и наложением штрафа, равного двукратной величине налогов, установленных на следу ющий год после нарушения обязательства и распространяющихся на все земли, ранее оговоренные в обязательстве'.
В ряде стран льготы по земельному нало гу предоставляются в целях стимулирования озеленения ранее пустовавших земель, рас ширения площадей под садами, пастбища ми, лугами и т. д.
Так, во Франции к объектам, освобождае мым от уплаты земельного налога на времен ной основе, относятся земельные участки, на которых высажены или подрастают лесные мас сивы (освобождение на первые 30 лет), участки земли, пустовавшие в течение последних 15 лет, при условии их использования под посадки ту товых и фруктовых деревьев (в этом случае ос вобождение предоставляется на первые 10 лет). С 1 января 1991 года муниципальные, общин ные, региональные советы могут принимать решения об освобождении от налога не более чем на 8 лет в отношении земельных участков, занятых под посадки ореховых деревьев.
В Ирландии от обложения земельным налогом освобождаются от 25 до 40% сто имости земли, занятой пашнями, лугами, пастбищами, под лесные посадки^.
Резкую критику со стороны "зеленых" вызывает действующее во Франции законо дательство о налогообложении земель, в со ответствии с которым в явно невыгодном
' Николас А, Робинсон. Правовое регулирование природопользования и охраны окружающей среды в СЯМ.-М.,]990. С. 397.
^ H.-G. Jatzek. Die Subsia^besleuerung der Landwirt-schaft in ausgewahilen EC — Landem. Stuttgart, 1983. S. 155.
положении находятся земельные участки, представляющие особую ценность для про цессов биологического воспроизводства и поддержания экологического равновесия. Например, подтопленные земельные участ ки, дающие богатейший материал, необхо димый для воспроизводства естественных биологических процессов в природе, облага ются более высокими налоговыми ставками, поскольку разработчики фискальной поли тики в отношении недвижимости стремились добиться максимальной экономической от дачи от использования земли и, следователь но, стимулировали в данном случае осуше ние земель и включение их в сельскохозяй ственный земельный фонд^.
Реализация принципа экологизации земель-ного налога предполагает существование систе мы органов контроля за состоянием земельных ресурсов. В России с мая 1998 года эти функции возложены на Министерство РФ по земельной политике, строительству и жилищно-комму нальному хозяйству^, среди основных задач ко торого осуществление государственной полити ки в области рационального использования и охраны земли, проведение государственного контроля за использованием и охраной земель, ведение государственного кадастра, мониторин га земель, создание банка данных о землях и др.
Принцип платного землепользования. Плат ность землепользования есть конкретизация общего принципа платности пользования природными ресурсами (землей, недрами, водой, лесом и иной растительностью, жи вотным миром и др.), установленного Зако ном РСФСР "Об охране окружающей при родной среды" в 1991 году.
Учреждение платы за пользование природ ными ресурсами стало возможным после от мены исключительной государственной соб ственности на землю и другие природные ре сурсы и введения их в гражданский оборот. Платность использования земли и других при родных ресурсов следует рассматривать как следствие преобразования природно-ресурсо-вых отношений в ходе проведения рыночной реформы.
Основными целями платности пользова ния природными ресурсами являются:
1) повышение заинтересованности про изводителя в эффективном использовании земель и других природных ресурсов;
' См„ например: G. Sainteny. Voforiser les ^ones humides// Etudes foncieres, № 53, dec. 1991. P. 30-34. " cm. указ Президента Российской Федерации от 30.04.98 № 483 "О структуре федеральных органов исполнительной власти".
23
ПРОБЛЕМЫ И МНЕНИЯ
^ШШК
2) создание материальной заинтересо ванности в сохранении и воспроизводстве природных ресурсов;
3) изыскание дополнительных средств на восстановление и воспроизводство природ ных ресурсов.
В Законе РФ "О плате за землю" (ст. 2) конкретизируется цель введения платы за зем лю: стимулирование рационального исполь зования, охраны и освоения земель, повы шения плодородия почв, а также выравнива ние социально-экономических условий хозяй ствования на землях разного качества, обес печение развития инфраструктуры в населен ных пунктах, формирование специальных фондов финансирования этих мероприятий.
Видами платы за природные ресурсы выступают плата за право пользования при родными ресурсами и плата за загрязнение природной среды (ст. 20 Закона "Об охране окружающей природной среды"). В свою оче редь, плата за право пользования природны ми ресурсами представлена следующими ком понентами:
а) платой за пользование природными ресурсами;
б) платой за сверхнормативное пользо вание;
в) платой на воспроизводство природ ных ресурсов.
Плата за загрязнение природной среды включает:
а) плату за нормативные выбросы, сбро сы;
б) плату за сверхнормативные выбросы, сбросы;
в) плату за размещение отходов. Природоресурсное законодательство ус танавливает для каждого вида природных ре сурсов свои собственные формы платности. Так, например, формами платы за водополь зование являются плата за право пользова ния водными объектами и плата, направляе мая на восстановление и охрану водных объектов. За пользование лесными ресурсами плата взимается в двух основных формах — лесные подати и арендная плата. В отноше нии недр выделяются четыре формы платно го природопользования: за право на поиски, разведку полезных ископаемых; за право на добычу полезных ископаемых; за право пользования недрами в других целях; на вос производство минерально-сырьевой базы.
В соответствии с Законом РФ "О плате за землю" (ст. 1) формами платного земле пользования являются земельный налог, арендная плата и нормативная цена земли.
С принципами земельного права в меха низме правового регулирования земельного налога соседствуют принципы налогового права — учреждение налога законом, запрет обратной силы закона, устанавливающего новые налоги или ухудшающего положение налогоплатель щиков, обеспечение фискальных интересов, международно-правового сотрудничества по вопросам налогообложения и др.
Остановимся на конкретных вопросах применения перечисленных принципов на логового права в правовом механизме земель ного налога.
Одним из основополагающих принципов налогового права является требование обяза тельного законодательного оформления всех учреждаемых налогов. Практически во всех действующих конституциях закреплено (с теми или иными редакционными отличия ми) следующее предписание: налог не мо жет быть установлен, изменен или отменен иначе как законом.
Иллюстрируя этот принцип на примере земельного налога, отмечаем, что учрежде ние земельного налога в Российской Феде рации должно быть оформлено принятием соответствующего законодательного акта, коим и явился Закон РФ "О плате за землю" 1991 года с учетом последующих изменений и дополнений. Неотъемлемой частью текста закона являются многочисленные таблицы (по существу — налоговые тарифы), содер жащиеся в двух приложениях.
Статья 57 Конституции РФ закрепляет: "Каждый обязан платить законно установлен ные налоги и сборы". Закон, устанавливая на логовую обязанность, должен четко определить основные элементы учреждаемо го налога. Если хотя бы один из основных элементов оказался не определен или не ус тановлен, сама обязанность платить налог считается неучрежденной. К основным (су щественным) элементам налога в соответ ствии с ч. 1 ст. II Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" относятся налогоплательщик, объект и ис точник налога, единица налогообложения, налоговая ставка, сроки уплаты налога, бюд жет или внебюджетный фонд, в который за числяется налоговый оклад. Помимо основных (существенных) элементов, налог может за даваться и некоторыми факультативными (необязательными) элементами: налоговые льготы, ответственность за нарушения нало гового законодательства и др. Отсутствие в законе, учреждающем конкретный налог, фа культативных элементов не препятствует уч-
24
ИЮНЬ 1998
ПРОБЛЕМЫ И МНЕНИЯ
рождению самого налогового обязательства. Однако если появляется потребность в "уточ нении" учрежденного налога через опреде ление некоторых факультативных элементов, сделать это можно только через законодатель ное оформление новых налоговых правил. Практика "подправления" налогового зако нодательства посредством принятия инструк ций и иных методических актов не может быть признана допустимой.
Инструкции, указания, разъяснения не могут содержать новой налоговой нормы и, следовательно, быть источником налогового права. Они лишь разъясняют, комментируют, толкуют уже существующие, закрепленные в законе налоговые нормы.
Налоговые нормы содержатся в налого вых законах, принимаемых по специальной процедуре, определенной, как правило, на конституционном уровне. Так, например, Конституция РФ предусматривает внесение законопроектов о введении или отмене нало га в Государственную Думу только при нали чии заключения Правительства РФ (ст. 104), обязательное рассмотрение в Совете Федера ции принятых Государственной Думой феде ральных законов о федеральных налогах и сбо рах (ст. 106). Особенности процедуры принятия налоговых законов подробно рассмотрены в монографии профессораА.Н. Козырина "На логовое право зарубежных стран: вопросы те ории и практики'". Принятие налоговых зако нов по особой процедуре обусловлено, в первую очередь, требованиями эффективно сти и оперативности финансово-правового ре гулирования.
Исследование сформировавшейся в Рос сии законодательной базы регулирования зе мельного налога позволяет сделать вывод о рассредоточении налоговых норм по различ ным "непрофильным" (неналоговым) зако нам. Нормы, регулирующие земельный на лог, содержатся, например, в Таможенном кодексе, в ст. 15 которого установлено: "Та моженные органы Российской Федерации полностью освобождаются от платы за зем лю". Подобные приведенному случаю при меры иногда встречаются в практике зару бежных стран, в которых налоговое законодательство объявило решительную борьбу с так называемыми "налоговыми на ездниками". Основное средство борьбы сво дится к тому, что судам, рассматривающим налоговые споры, запрещается использовать нормы (чаще всего устанавливающие нало-
' Козырин Д.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. — М., 1993. С. 73—92
говые льготы), содержащиеся в непрофиль ных, неналоговых законах.
В последнее время и в России был взят курс на недопущение установления налого вых норм в непрофильных (неналоговых) законах. Налагая вето на Земельный кодекс РФ, принятый Государственной Думой 11 июля 1997 года и одобренный Советом Фе дерации 3 июля 1997 года, Президент Рос сийской Федерации в своем письме Предсе дателю Государственной Думы от 21 июля 1997 года № Пр-1223 отметил: "Статьи 1 16— 121 Земельного кодекса регулируют вопро сы, связанные с платой за землю. Вместе с тем не учитывается то обстоятельство, что данные вопросы составляют предмет регули рования иных федеральных законов. В насто ящее время они регламентируются Законом РФ "О плате за землю", который включен в систему налогового законодательства Россий ской Федерации".
Законодательное учреждение налога не исключает возможность делегирования парла ментом своих законотворческих полномочий по отдельным вопросам иным органам (как правило, органам исполнительной власти). " Практика делегированного законодательства в сфере налогообложения фактически озна чает урезание финансовых полномочий пар ламента, однако де-юре она не противоречит требованию обязательного оформления нало говой нормы принятием соответствующего за кона, поскольку сама передача правительству тех или иных налоговых полномочий прово дится через закон. В нем четко определяется объем делегируемых полномочий и срок, на который они передаются^.
Закон РФ "О плате за землю" содержит несколько норм, делегирующих полномочия по нормотворчеству органам законодательной и исполнительной власти субъектов Федера ции и местного самоуправления. Делегирова ние полномочий может быть обусловленным (ограниченным) и необусловленным (неогра ниченным). Примером первого варианта мож но считать ч. Зет. 3: "Ставки земельного нало га за земли всех категорий осногного целево го назначения в районах проживания мало численных народов Севера, а также за земли, используемые в качестве оленьих пастбищ в других регионах Российской Федерации, ус танавливаются органами законодательной (представительной) власти субъектов Россий ской Федерации (...)".
В случае обусловленного делегирования полномочий закон устанавливает пределы, в
^ Там же. С. 78.
25
ПРОБЛЕМЫ И МНЕНИЯ
которых государственные и муниципальные органы, которым полномочия передаются, могут реализовывать эти полномочия. Реализа ция полномочий) выходящих за пределы деле гированного объема, означает, что принятый правовой акт будет признан ничтожным. Так, в соответствии с ч. Зет. 6 Закона РФ "О плате за землю" органам местного самоуправления предоставляется право с учетом благоприят ных условий размещения земельных участков в границах сельских населенных пунктов и вне их черты, предоставленных гражданам для ве дения личного подсобного хозяйства, садовод ства, огородничества, животноводства, сено кошения и выпаса скота, повышать ставки земельного налога, но не более чем в два раза. Таким образом, принятый органом местного самоуправления нормативный правовой акт, в котором ставка увеличена, например) в два с половиной раза, будет признан ничтожным по причине превышения законом делегированных полномочий.
В значительной степени формирование российского законодательства и практика его применения определяется принципом обеспе чения фискальных интересов. Фискальный принцип в отношении к предмету настояще го исследования означает, что механизм пра вового регулирования земельных налогов на целен на отстаивание интересов казны.
Втечение1992—1998 гг. обеспечиваются стабильные ежегодные приросты земельных платежей в консолидированный бюджет Рос сийской Федерации. За это время в бюджет ную систему страны мобилизовано земель ного налога и арендной платы за землю с ростом от 68,9 млрд руб., поступивших в бюджет в 1992 г., до 9,5 трлн руб. в 1997 г. (без учета деноминации)'.
Сущность любого налога проявляется во взаимодействии двух его функций — регули рующей и фискальной. Недопустимо проти вопоставлять эти функции. Фискальную и ре гулирующую функции следует рассматривать в объективно существующей взаимосвязи. Если законодатель игнорирует диалектичес кое единство обеих функций, возможно на ступление неблагоприятных последствий для всей финансовой системы. Чаще всего это происходит вследствие налоговых "недопо ставок" в бюджет в сяязи с активным исполь зованием льготного налогообложения в от рыве от фискальных задач.
Так, льготы, предоставляемые налого плательщикам и внесенные в Закон РФ "О плате за землю" только в 1994 году, умень-
' Габбасов Р.Г.. Голубева Н.В. Указ соч., с. 3.
шили налогооблагаемую базу примерно на 30 %^. При этом следует учесть, что за счет средств от платы за землю финансируются крайне необходимые в каждом регионе ме роприятия по землеустройству, ведению зе мельного кадастра, охране земель и повыше нию их плодородия, а также освоению но вых земель. Предоставление дополнительных налоговых льгот по уплате земельного налога негативно сказывается на пополнении доход ной части бюджета и тем самым препятству ет проведению указанных мероприятий.
С целью противодействия дисбалансу ре гулирующей и фискальной функций земель ного налога в Законе РФ "О плате за землю" устанавливаются в ряде случаев количествен ные ограничения предоставлению льгот по земельному налогу. Так, органы законодатель ной власти субъектов Российской Федерации имеют право устанавливать дополнительные (сверх тех, что предусмотрены ст. 12 Закона РФ "О плате за землю") льготы по земельно му налогу в пределах суммы земельного нало га, находящейся в распоряжении соответству ющего субъекта Российской Федерации (ст. 13). Что же касается органов местного самоуправ ления, то они наделяются правом устанавли вать льготы по земельному налогу в виде час тичного освобождения на определенный срок, отсрочки выплаты, понижения ставки земель ного налога для отдельных налогоплательщи ков в пределах суммы налога, остающейся в распоряжении соответствующего органа мес тного самоуправления (ст. 14).
С фискальным принципом тесно связана проблема установления негативного инфляци онного воздействия на регулирование земельно го налога. Налоговое законодательство выра ботало ряд приемов по устранению небла гоприятных инфляционных последствий (ко эффициент — дефлятор, фракционная оценка текущей стоимости и др.). Российское зако нодательство пошло по пути периодической индексации ставок земельного налога, исчис ленных в Законе РФ "О плате за землю" в рублях в абсолютных показателях. Правитель ство РФ, принимая постановление об индек сации ставок земельного налога на конкрет ный финансовый год, устанавливает коэф фициент изменения ставок земельного нало га, содержащихся в Законе РФ "О плате за землю". Этот коэффициент может различать ся в зависимости от категории облагаемой налогом земли^, а может быть единым для
' Там же.
^ Постановление Правительства РФ от 7 июня 1995 г. № 562.
26
ИЮНЬ 1998
ПРОБЛЕМЫ И МНЕНИЯ
всех ставок (в 1996 году он равнялся 1,5)'. Если корректирующий коэффициент налоговой ставки, применявшийся в 1996 году, был определен в постановлении Правительства РФ, то этот же показатель для использова ния в 1997 году был установлен федераль ным законом. Так, ст. 13 Федерального зако на от 26 февраля 1997 года "О федеральном бюджете на 1997 год" предусматривает, что ставки земельного налога, действовавшие в 1996 году, применяются в 1997 году для всех категорий земель с коэффициентом 2.
Индексация ставок не всегда оказывает ся эффективным средством противостояния негативным инфляционным воздействиям.
Представляется целесообразным устанав ливать ставки земельного налога не в руб лях, а в иностранной валюте (условных еди ницах), курс которой подвержен незначи тельным колебаниям — в ЭКЮ, например) как это уже практикуется в отношении ак цизов и таможенных пошлин.
Если своевременно не принимать эффек тивных мер по сокращению инфляционного воздействия на размер налоговых поступле ний, могут возникнуть ситуации, подобные той, что была описана в газете "Известия" в статье "Земля дешевле почтового конверта'^. После очередного удорожания почтовых ус луг стало невыгодно собирать налог на землю в сельской местности. Сумма налоговых пла тежей, которые должны внести в бюджет кре стьяне, гораздо меньше затрат налоговой ин спекции на рассылку этим крестьянам извещений об уплате налога. Например, с вла дельца приусадебного участка в 30 соток при ставке налога в 58 рублей за сотку причита ются в бюджет 1740 рублей. А за почтовый конверт, в котором этому крестьянину при слано извещение, налоговая инспекция за платила из бюджета 2 300 рублей (без учета деноминации).
Давая общую оценку усвоения действу ющим законодательством фискального прин ципа) отметим крайне низкую долю поступ лений от земельного налога в доход местных бюджетов (по сравнению, например) с зару бежными странами). Земельный налог в го родах Запада обеспечивает 40—50% всех доходных поступлений, в то время как в
Москве этот показатель едва превышает двух процентный уровень^
Для придания российскому земельному налогу соответствующего "фискального стату са" необходимо внесение изменений в действу ющее законодательство прежде всего в связи с оценкой земельных ресурсов. До сих пор земля и иные природные ресурсы продолжают ос таваться вне системы их оценки по рыночной стоимости, что, естественно, не позволяет зе мельному налогудолжным образом выполнять свое фискальное предназначение.
Развитие гуманитарных контактов, меж дународного разделения труда и специализа ции, объективно существующая тенденция интернационализации хозяйственной жизни — эти и другие причины определяют значение принципа международно-правового сотрудни чества по вопросам налогообложения. Именно международно-правовое сотрудничество по налоговым вопросам обеспечивает соблюдение принципа однократности налогообложения.
Нормами международного права регули руется порядок уплаты земельных налогов со трудниками дипломатических представитеяьств. В соответствии с нормами Венской конвенции о дипломатических сношениях^ и обычаями дипломатической практики собственная или наемная недвижимость, используемая в целях дипломатического представительства, освобож дается принимающим государством от уплаты "государственных, районных и муниципальных налогов, сборов и пошлин [...] кроме таких налогов, сборов и пошлин, которые представ ляют собой плату за конкретные виды обслу живания" (ст. 23). В то же время дипломатичес кий агент не освобождается от уплаты и сборов на частное недвижимое имущество (в том чис ле землю), находящееся на территории страны пребывания, если он не владеет им от имени аккредитующего государства для целей дипло матического представительства (ст. 34).
Как известно, в проект Налогового ко декса РФ включен новый налог — налог на недвижимость. Представляется, что при фор мировании новой нормативно-правовой базы будет полезно обратиться к уже накопленно му опыту, сфокусированному в принципах правового регулирования отдельных видов налогов (в том числе и земельного налога).
' Постановление Правительства РФ от 3 апреля 1996 г. № 378. ^Известия. 18 марта, 1997 г. С. 1.
^ Независимая газета. 26 мая, 1994 г. С. 4. * Ведомости Верховного Совета СССР. 1964, №18.0.335-348.