Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
РОЛЬ И ЗНАЧЕНИЕ КАТЕГОРИИ "НАЛОГОВАЯ ЛЬГОТА"
В НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЯХ <*>
А.П. ТЕРЕХИНА
--------------------------------
<*> Terekhina A.P. Role and importance of category "tax relief" in tax legal relations.
Терехина Анна Петровна, судья Арбитражного суда г. Москвы, соискатель.
Налоговые льготы являются одним из наиболее эффективных средств реализации государственной налоговой политики. Автор анализирует роль и значение налоговых льгот в налоговых правоотношениях.
Ключевые слова: налог, льгота, доход, бюджет, налогоплательщик, физическое лицо, правоотношения, налоговая система, вычеты, классификация налоговых льгот.
Tax relieves are one of the most efficient means of realization of state tax policy. The author analyses the role and importance of tax relieves in tax legal relations.
Key words: tax, relief, revenue, budget, tax-payer, natural person, legal relations, tax system, refunds, classification of tax relieves.
В условиях формирования рыночных механизмов господствующими в государственном управлении становятся не административные, а экономические методы <1>. Одним из наиболее эффективных средств их реализации являются налоговые льготы. Наличие налоговых льгот имеет кумулятивный эффект, так как оказывает влияние не только на участников экономического процесса, но и на государство в целом, гарантируя ему получение стабильных налоговых доходов, обеспечивая снижение безработицы и повышение конкурентоспособности отечественной продукции на мировом рынке.
--------------------------------
<1> Проблемы теории государства и права / Под ред. М.Н. Марченко. М.: Юристъ, 2002. С. 390.
До настоящего времени продолжаются дискуссии о месте налоговых льгот в налоговой системе. По мнению С.В. Баруллина, налоговые льготы представляют собой "формы практической реализации регулирующей функции налогов" и являются "одним из основных инструментов проведения той или иной налоговой политики и методов государственного налогового регулирования" <2>. Существуют и иные точки зрения на налоговое регулирование и роль налоговых льгот. Например, И.В. Горский не отрицает в целом регулирующего воздействия налогов, но считает его противоречащим сущности налога, обусловленным "тактическими соображениями и мотивами, находящимися вне налоговой системы". Регулирующее действие налогов, по его мнению, сводится к налоговым льготам, которые противоречат основополагающим налоговым принципам и выступают как нечто чуждое фискальной природе налога <3>. В обоснование автор приводит мировой опыт, в том числе мнение экспертов МВФ, которые считают, что "в России система налогообложения рассматривается органами государственного управления как инструмент политики стимулирования той или иной отрасли, сектора, социальной группы и так далее, а не как механизм, призванный получать средства с возможно минимальными искажениями" <4>.
--------------------------------
<2> Барулин С.В. Макрушин А.В. Налоговые льготы как элемент налогообложения и инструмент налоговой политики // Финансы. 2002. N 2. С. 39 - 42.
<3> Горский И.В. Сколько функций у налога // Налоговый вестник. 2002. N 3.
<4> Российская Федерация: налоговая политика и увеличение налоговых поступлений. МВФ, 2003.
Несмотря на широкое использование в теории налогового права дефиниции "налоговые льготы", до сих пор не сложилось однозначного, четко определенного подхода к общему пониманию и видовому содержанию налоговых льгот, отсутствует развернутая классификация видов налогового льготирования в отечественной и зарубежной практике.
Анализ положений Налогового кодекса Российской Федерации позволяет сделать вывод о необходимости использования для понимания сущности налоговых льгот двух подходов - содержательного и формального. Формальный подход предполагает прямое указание закона на наличие в том или ином положении налоговой льготы. Представляется, что наиболее полно сущность налоговой льготы раскрывается при содержательном подходе, который изначально основывается на понятии налоговой льготы и ее четком разграничении по видам, определенности (недвусмысленности) условий их применения, закреплении категорий субъектов, правомочных использовать налоговые льготы.
Впервые упоминание о категории "налоговая льгота" встречается в Законе РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы РФ" <5>. Несмотря на то что Закон дефиницию "налоговая льгота" не вводил, но содержал открытый перечень видов налоговых льгот <6>:
--------------------------------
<5> Российская газета. 1992. N 56 (в настоящее время утратил силу).
<6> См.: ст. 10 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ".
- необлагаемый минимум объекта налога;
- изъятие из обложения определенных элементов объекта налога;
- освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или категорий плательщиков;
- понижение налоговых ставок;
- вычет из налогового оклада (налогового платежа за расчетный период);
- целевые налоговые льготы, включая налоговые кредиты (отсрочку взимания налогов);
- прочие налоговые льготы.
Законодательное определение понятия "налоговая льгота" законодатель закрепил в части первой НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 56 НК РФ "льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере".
Налоговая льгота непосредственно соотносится с правовой льготой, которая выражается "в предоставлении каких-либо преимуществ, или частичном освобождении от выполнения обязанностей, или обеспечении условий их выполнения, стимулируя тем самым конкретное поведение лиц" <7>.
--------------------------------
<7> См.: Малько А.В. Стимулы и ограничения в праве. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Юристъ, 2004.
Правовая льгота обладает следующими признаками:
- льгота направлена на более полное удовлетворение законных интересов граждан и их объединений;
- льгота выступает исключением из общих правил, элементом специального правового статуса лица;
- льгота есть правомерное изъятие из основного стандарта поведения, существующее на основании дозволения юридической нормы.
Налоговая льгота в полном объеме отвечает раскрытым признакам, однако имеются специальные признаки, вытекающие из определения и выделяющие именно налоговую льготу и составляющие ее правовые свойства. Это следующие признаки:
- налоговые льготы предоставляются отдельным категориям налогоплательщиков, имеющим определенные признаки, отличающие их от других категорий;
- налоговые льготы не могут носить индивидуального характера;
- налоговыми льготами признаются преимущества, предусмотренные законодательством о налогах и сборах (особый порядок установления);
- применение налоговой льготы является правом, а не обязанностью налогоплательщика или плательщика сборов. Налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ. Также можно выделить и другие признаки, не основанные на определении, но вытекающие из иных особенностей налоговых льгот.
Как разновидность правовой льготы, налоговая льгота представляет собой исключение из обычного порядка исчисления и уплаты налога и может выражаться в возможности не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Налоговые льготы являются элементом налогового планирования как одним из предусмотренных законом способов снижения налогового бремени. Законодатель в Налоговом кодексе закрепил также место налоговых льгот в структуре налога, порядок и условия их установления. Так, ст. 17 НК РФ, определяя общие условия установления налогов и сборов, помимо обязательных элементов предусматривает возможность применения налоговых льгот и основания для их использования налогоплательщиками. Данное положение позволяет сделать несколько выводов об особенностях установления налоговых льгот. Во-первых, налоговые льготы являются факультативными элементами налогообложения. Данный вывод подтверждается правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 5 июля 2001 г. N 162-О "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Хорошевского районного суда города Москвы о проверке конституционного абзаца второго пункта 2 статьи 224 и пункта 1 статьи 226 НК РФ". Согласно данному Определению льготы, предоставляемые налогоплательщикам, не относятся к обязательным элементам налогообложения, перечисленным в п. 1 ст. 17 НК РФ. Исходя из смысла п. 2 этой статьи льготы по налогу и основания для их использования налогоплательщиком могут предусматриваться в актах законодательства о налогах и сборах лишь в необходимых, по мнению законодателя, случаях, и поскольку установление льгот не является обязательным, их отсутствие при определении существенных элементов налога не влияет на оценку законности его установления.
Интересно отметить: действующая редакция п. п. 3 и 4 ст. 12 НК РФ построена таким образом, что налоговые льготы противопоставляются элементам налогообложения. Так, например, в абзаце 3 п. 3 и абзаце 5 п. 4 ст. 12 НК РФ устанавливаются полномочия законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации и представительных органов муниципальных образований по установлению элементов налогообложения (налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов), если эти элементы не установлены Налоговым кодексом. Основания и порядок применения налоговых льгот определяются соответственно абзацем 4 п. 3 и абзацем 6 п. 4 ст. 12 НК РФ и элементами налогообложения уже не называются. Это особенно заметно, если сравнить действующую редакцию статьи с первоначальной, где налоговые льготы прямо названы элементом налогообложения.
Во-вторых, налоговые льготы и основания для их применения могут устанавливаться только актами законодательства о налогах и сборах. Следует поддержать позицию В.В. Томарова, который пишет, что нормы налогового законодательства ограничены исключительно актами законодательства о налогах и сборах. Все иные правовые акты не могут устанавливать, отменять или изменять налоги и сборы. Любые акты, каким-либо образом регулирующие элементы налогообложения, должны либо быть полностью посвящены регулированию этих вопросов, либо вообще не должны применяться, если они не отвечают этим требованиям, не посвящены только и исключительно вопросам налогообложения и сборов <8>.
--------------------------------
<8> См.: Томаров В.В. Правовое регулирование региональных и местных налогов и сборов в Российской Федерации: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2000.
Большое значение и высокую практическую ценность при установлении и применении налоговых льгот имеют решения Конституционного Суда РФ. До вступления в силу части первой НК РФ законодательство о налогах и сборах не содержало даже общего определения налоговой льготы, и решения Конституционного Суда Российской Федерации раскрывали их назначение, принципы установления и порядок применения <9>. Указанные решения в настоящий момент не потеряли своей актуальности, а также в силу их особого статуса и специального порядка пересмотра правовой позиции, содержащейся в них <10>.
--------------------------------
<9> См.: Сасов К.А. Налоговые льготы в свете решений Конституционного Суда // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 4.
<10> Согласно ст. 29 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде РФ" решения Конституционного Суда РФ выражают соответствующую Конституции РФ правовую позицию судей. В соответствии со ст. 79 указанного Закона они являются окончательными, непосредственно действующими и не подлежат обжалованию. Статьей 73 устанавливается особый порядок принятия решений при изменении правовой позиции, выраженной в ранее принятых решениях Конституционного Суда РФ.
То, что относится к классификации налоговых льгот, то в данном случае можно использовать различные основания. В зависимости от субъекта - получателя налоговой льготы они могут быть разделены на льготы, предоставляемые физическим лицам, индивидуальным предпринимателям и юридическим лицам. Указанная классификация имеет практическое значение и может быть использована при анализе размеров налоговых льгот и оценке их эффективности при предоставлении различным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов.
В зависимости от условий получения налоговых льгот их можно разделить на условные и безусловные налоговые льготы. Исходя из целей предоставления можно выделить льготы компенсирующего и льготы стимулирующего характера, так называемые компенсации и преференции. Данная классификация отражает соответственно две основные функции налоговых льгот - социальную и регулирующую.
В зависимости от уровня налоговой системы можно говорить о существовании льгот по федеральным налогам и сборам, региональных и местных налоговых льготах.
С.В. Барулин и А.В. Макрушин предлагают разделение льгот на основе различий в методах льготирования, результатах их влияния на изменение какого-либо конкретного элемента структуры налога (объект, плательщик, ставка, налоговая база, окладная сумма налога). По этим признакам налоговые льготы разделяют на три группы: налоговые освобождения, налоговые скидки и налоговые кредиты <11>. Некоторые авторы предлагают разделение на изъятия, скидки и освобождения, исходя из механизма их применения и не связывая их с правовым статусом налогоплательщиков <12>.
--------------------------------
<11> См.: Барулин С.В., Макрушин А.В. Указ. соч.
<12> См.: Налоги и налоговое право / Под ред. С.Г. Пепеляева М.: ФБК-Пресс, 1999.
Учитывая содержательный подход и анализ правоприменительной практики, большинство исследователей в области налогообложения выделяют следующие категории (группы) налоговых льгот <13>:
--------------------------------
<13> См.: Худолеев В.В. Налоги и налогообложение. М.: ФОРУМ-ИНФРА-М, 2008. 56 с.
- налоговые освобождения;
- налоговые вычеты;
- зачет налога.
Все эти группы налоговых льгот содержатся в главе 23 НК РФ и применяются при налогообложении доходов физических лиц. Объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц согласно ст. 209 НК РФ признаются доходы, полученные налогоплательщиками. Доходы, которые согласно закону не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), относятся к налоговым освобождениям. Основной перечень таких доходов предусмотрен ст. 217 НК РФ.
Налоговые вычеты - это суммы в определенных размерах, на которые налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу. Указанное право может быть реализовано в случае желания налогоплательщиков получить эти вычеты. Порядок и условия применения закреплены в ст. 210 НК РФ. Для доходов, облагаемых налогом по ставке 13%, налоговая база определяется как денежное выражение этих доходов, уменьшенное на сумму налоговых вычетов. Главой 23 НК РФ предусмотрено четыре вида налоговых вычетов: стандартные (ст. 218), социальные (ст. 219), имущественные (ст. 220) и профессиональные (ст. 221).
Согласно ст. 232 НК РФ налогоплательщик, являющийся налоговым резидентом Российской Федерации, при уплате налога на доходы физических лиц может учесть суммы налога, фактически уплаченные за пределами Российской Федерации в соответствии с законодательством другого (договаривающегося) государства, если это предусмотрено соответствующим договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения. В настоящее время действует более 70 международных договоров (соглашений, конвенций) об избежании двойного налогообложения <14>. Налогоплательщики, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, для проведения зачета налога, уплаченного в иностранном государстве, должны представить в налоговый орган документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами Российской Федерации <15>.
--------------------------------
<14> Для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, а также документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами Российской Федерации, подтвержденный уполномоченным органом соответствующего иностранного государства.
<15> Для налогообложения доходов, получаемых от источников в Российской Федерации физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, по ставкам, предусмотренным соответствующим соглашением об избежании двойного налогообложения, включая освобождение от налогообложения, налогоплательщику достаточно представить официальное подтверждение того, что он является резидентом иностранного государства, с которым Российская Федерация заключила такое соглашение, выданное уполномоченным органом этого государства.
Правовой анализ категории "налоговая льгота" позволяет сделать вывод о том, что содержание налоговой льготы заключается в наличии преимущества в форме полного освобождения от уплаты налога и в форме частичного освобождения от уплаты налога.
Список использованной литературы
1. Конституция Российской Федерации.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая // СЗ РФ. 2000. N 32. Ст. 3340.
4. Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы РФ" (в настоящее время утратил силу).
5. Приказ МНС РФ от 16.10.2003 N БГ-3-04/540 "Об утверждении форм деклараций по налогу на доходы физических лиц и инструкции по их заполнению" // Российская газета. 2003. N 250.
6. Барулин С.В., Макрушин А.В. Налоговые льготы как элемент налогообложения и инструмент налоговой политики // Финансы. 2002. N 2.
7. Горский И.В. Сколько функций у налога // Налоговый вестник. 2002. N 3.
8. Налоги и налоговое право / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ФБК-Пресс, 1999.
9. Худолеев В.В. Налоги и налогообложение. М.: ФОРУМ-ИНФРА-М, 2008.
10. Малько А.В. Стимулы и ограничения в праве. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Юристъ, 2004.
11. Проблемы теории государства и права / Под ред. М.Н. Марченко. М.: Юристъ, 2002.
12. Томаров В.В. Правовое регулирование региональных и местных налогов и сборов в Российской Федерации: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2000.
13. Сасов К.А. Налоговые льготы в свете решений Конституционного Суда // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 4.