Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
Понятие «налоговый учет» появилось с вступлением в силу 2 части Налогового кодекса РФ, 25 главы «Налог на прибыль организаций». В соответствии со ст. 313 Налогового кодекса РФ:
налоговый учет - это система сбора, обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с требованиями НК РФ.
Налогоплательщики самостоятельно разрабатывают систему налогового учёта в учётной политике для целей налогообложения.
Цель налогового учёта определяется интересами пользователей информации. Пользователи информации, формируемые в системе налогового учёта, делятся на две основные группы:
1) внешние; (налоговые службы и консультанты по налоговым вопросам. Налоговые органы должны производить оценку правильности формирования налоговой базы, налоговых расчётов, осуществлять контроль за поступлением налогов в бюджет. Консультанты по налоговым вопросам дают рекомендации по минимизации налоговых платежей, определяют направление налоговой политики организации.)
2) внутренние (администрация организации. По данным налогового учёта внутренние пользователи могут проанализировать непроизводственные расходы, которые, согласно требованиям налогового законодательства, не учитываются для целей налогообложения. Уменьшая такого рода расходы можно оптимизировать налогооблагаемую прибыль.)
С учётом потребностей пользователей информации целями налогового учёта являются:
1) формирование полной и достоверной информации о суммах доходов и расходов налогоплательщика, определяющих размер налоговой базы отчётного (налогового) периода;
2) обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налога в бюджет;
3) обеспечение внутренних пользователей информацией, позволяющей минимизировать свои налоговые риски и оптимизировать налоги.
Средством достижения цели налогового учёта является группировка данных первичных документов. Налоговый учёт состоит только из этапа обобщения информации. Сбор и регистрация информации путём её документирования осуществляется в системе бухгалтерского учёта.
Данные налогового учёта должны отражать:
1) порядок формирования сумм доходов и расходов;
2) порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем отчётном (налоговом) периоде;
3) сумму остатка расходов, подлежащих отнесению на расходы в следующем отчётном (налоговом) периоде;
4) порядок формирования суммы создаваемых резервов;
5) сумму задолженности по расчётам с бюджетом по налогу.
Данные налогового учёта не отражаются на счетах бухгалтерского учёта (ст. 314 НК РФ).
Согласно ст. 313 НК РФ данные налогового учёта подтверждаются:
− первичными учётными документами, включая справку бухгалтера;
− аналитическими регистрами налогового учёта;
− расчётом налоговой базы.
Объектами налогового учёта являются доходы и расходы организации, учитываемые для целей налогообложения. Путём сопоставления доходов и расходов определяется прибыль или убыток. Расходы для целей налогообложения подразделяются на расходы, учитываемые в текущем отчётном периоде и расходы, которые учитываются в будущих периодах.
Задачей налогового учёта является определение доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем периоде.
Одной из главных задач налогового учёта является определение суммы платежей в бюджет и задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль на определённую дату.
Предметом налогового учёта выступают производственная и непроизводственная деятельность предприятия, в результате чего у налогоплательщика возникают обязательства по исчислению и уплате налога.
|
Объект сравнения |
Бух.и фин.учет |
Налоговый учет |
|
1) Обязательность ведения учета |
Требуется по законодательству о бухучете |
Обязателен для определения налоговой базы по налогу на прибыль |
|
2) Цель учета |
Формирование полной и достоверной информации о результатах финансово-хозяйственной деятельности для внешних пользователей, публичной отчетности |
Формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, обеспечение информацией внешних и внутренних пользователей |
|
3) Основные потребители информации |
Внутренние пользователи, внешние пользователи (инвесторы, кредиторы) |
Фискальные органы государства |
|
4) Базисная структура |
Основное бухгалтерское управление Активы = обязательства + капитал (собственный). Система двойной записи |
Определяется налогоплательщиком самостоятельно на базе регистров бухгалтерского учета или разрабатываются самостоятельные регистры налогового учета |
|
5) Измерители информации |
Денежные |
Денежные |
|
6) Степень точности информации |
Минимальное число приблизительных оценок |
Максимально возможная точность в расчетах налоговой базы |
|
7) Частота отчетности |
Квартальная и годовая. |
По налоговым (отчетным) периодам согласно налоговому законодательству |
|
8) Основной объект отчетности |
Организация в целом |
Конкретный налог |
1) Принцип денежного измерения базируется на положениях ст. 249 и 252 НК РФ.
Согласно ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Для этого доходы, выраженные в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ, установленному на дату признания этих доходов.
Как следует из ст. 252 НК РФ, под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Таким образом, в налоговом учете отражается информация о доходах и расходах, представленная, прежде всего в денежном выражении.
Доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Доходы, выраженные в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу ЦБРФ.
2) Принцип имущественной обособленности. Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящееся у данной организации. В налоговом законодательстве этот принцип декларируется в отношении амортизируемого имущества.
3) Принцип непрерывности деятельности организации. Учёт должен вестись непрерывно с момента её регистрации в качестве юридического лица до её реорганизации или ликвидации. Этот принцип используется при определении порядка начисления амортизации имущества. Амортизация имущества начисляется только в период функционирования организации и прекращается при её ликвидации или реорганизации.
4) Принцип временной определённости фактов хозяйственной деятельности является доминирующим. Согласно ст. 271 НК РФ, доходы признаются в том отчётном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества или имущественных прав (принцип начисления). В соответствии со ст. 272 НК РФ, расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчётном (налоговом) периоде, к которому они относятся независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы оплаты.
5) Принцип последовательности применения норм и правил налогового учёта, согласно которому нормы и правила должны применяться последовательно от одного налогового периода к другому.
6) Принцип равномерности признания доходов и расходов отражён в ст. 271 и 272 НК РФ. Данный принцип предполагает отражение для целей налогообложения расходов в том же отчётном периоде, что и доходы, для получения которых они были произведены.
В соответствии со ст. 313 НК РФ порядок ведения налогового учёта устанавливается налогоплательщиком к учётной политике для целей налогообложения.
Налоговый учёт следует организовать так, чтобы данные бухгалтерского учёта обеспечивали возможность:
− непрерывного отражения в хронологической последовательности фактов хозяйственной деятельности;
− систематизации указанных фактов (учёт доходов и расходов);
− формирования показателей налоговой декларации по налогу на прибыль.
В отличие от бухгалтерского учёта, где правила ведения учёта регламентированы ПБУ и Планом счетов бухгалтерского учёта, для ведения налогового учёта не установлены жёсткие стандарты. Поэтому система налогового учёта организуется налогоплательщиком самостоятельно, и налоговые органы не вправе устанавливать обязательные формы документов налогового учёта.
Возможны два варианта ведения налогового учёта:
1. Создание автономной системы налогового учёта, не связанной с бухгалтерским учётом. При этом каждая хозяйственная операция отражается в регистре налогового учёта.
2. Создание системы налогового учёта на основе данных бухгалтерского учёта. Этот способ ведения учёта менее трудоемок и в силу этого более целесообразен для применения.
При разработке системы налогового учёта, основанной на данных бухгалтерского учёта, необходимо:
1. Определить объекты учёта, по которым правила бухгалтерского и налогового учёта совпадают, и объекты учёта, по которым правила учёта различны.
2. Разработать порядок использования данных бухгалтерского учёта для целей налогообложения.
3. Разработать формы аналитических регистров налогового учёта для выделенных объектов налогового учёта.
4) Определить объекты раздельно налогового учёта (для налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы).
Налогоплательщик может выбрать одну из моделей налогового учёта с учётом степени его автономности
по отношению к системе бухгалтерского учёта. Моделей ведения бухгалтерского учёта может быть три:
Модель 1
Данная модель предусматривает использование самостоятельных аналитических регистров налогового учёта, при этом налоговый учёт ведётся параллельно с бухгалтерским учётом. Преимуществом данной модели является то, что она даёт реальную возможность получать данные для формирования налоговой базы непосредственно из налоговых регистров. Недостаток: параллельное ведение двух видов учёта требует значительных затрат, связанных с необходимостью создания отдела или группы налогового учёта, привлечения высококвалифицированных специалистов для разработки налоговых регистров, системы документооборота и программных продуктов, модернизации учётного процесса и вычислительной техники.
Модель 2
В основу этой модели положены данные, формируемые в системе бухгалтерского учёта.
Данная модель учёта позволяет снизить объём работы сотрудников бухгалтерских служб, поскольку и для бухгалтерского учёта, и для налогового учёта используются одни и те же налоговые регистры. Комбинированные регистры могут быть использованы только в тех случаях, когда порядок группировки и учёта объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения не отличаются от порядка, установленного правилами бухгалтерского учёта.
Модель 3
В данной модели используются регистры и бухгалтерского, и налогового учёта. Основанием для составления аналитических регистров налогового учёта являются не первичные учётные документы, а регистры бухгалтерского учёта и бухгалтерские справки. Такая модель позволяет в максимальной степени использовать данные бухгалтерского учёта и, в конечном счёте, сближает две системы учёта.
Избранный организацией порядок ведения налогового учёта устанавливается в учётной политике для целей налогообложения.
Для ведения налогового учёта могут быть использованы как бухгалтерские, так и аналитические регистры налогового учёта. Требования к аналитическим регистрам установлены в ст. 313 и 314 НК РФ. Систематизация данных первичных учётных документов в регистрах налогового учёта производится на основе их группировки без отражения на счетах бухгалтерского учёта. НК РФ определяет обязательные реквизиты форм аналитических регистров налогового учёта:
• наименование регистра;
• период (дата составления);
• измерители операций в натуральном и денежном выражении;
• наименование хозяйственных операций;
• подпись, расшифровка подписи лица, ответственного за составление указанного регистра.
Информация об объектах налогового учёта в аналитических регистрах формируется в хронологическом порядке, включая данные по операциям, результаты которых учитываются в нескольких отчётных периодах, либо переносятся на ряд лет.
Аналитический учёт данных должен быть организован налогоплательщиком так, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы. Все регистры условно разделены на следующие группы:
• Регистры промежуточных расчётов;
• Регистры учёта состояния единицы налогового учёта;
• Регистры учёта хозяйственных операций;
• Регистры формирования отчётных данных;
• Регистры учёта целевых средств некоммерческими организациями.
Регистры промежуточных расчётов предназначены для отражения и хранения информации о порядке проведения налогоплательщиком расчётов промежуточных показателей, которые необходимы для формирования налогооблагаемой прибыли. Под промежуточными показателями понимаются показатели, для которых не предусмотрены соответствующие строки в декларации по налогу на прибыль, т.е. их значения участвуют в формировании отчётных данных, либо не в полном объёме, либо в составе иного обобщающего показателя.
В регистрах учёта состояния единицы налогового учёта систематизируется информация о состоянии показателей объектов учёта, которые используются более одного отчётного (налогового) периода. К таким объектам относятся основные средства, нематериальные активы, приобретённые товары, сырьё и материалы. Регистры должны вестись таким образом, чтобы можно было обеспечить отражение данных о состоянии объектов учёта на каждую текущую дату и их изменение во времени.
Ведение регистров учёта хозяйственных операций позволяет систематизировать информацию о проводимых организацией операциях, влияющих на величину налоговой базы.
Регистры формирования отчётных данных используются для получения значений показателей конкретных строк Налоговой декларации. В этих регистрах выявляется и систематизируется информация, переносимая в регистры учёта состояния единицы налогового учёта или регистры промежуточных расчётов.
Регистры учёта целевых средств некоммерческими организациями. Министерство по налогами сборам России (ФНС)разработало систему налогового учета, рекомендуемую для исчисления прибыли. Данные регистры могут быть расширены, дополнены, разделены или преобразованы другим образом с учетом специфики деятельности конкретной организации, кроме того организация имеет право разработать свои собственные налоговые регистры без использования регистров, рекомендуемых Министерством по налогам и сборам (ФНС).
Статья 313 НК РФ разрешает для расчёта налоговой базы использовать данные, которые содержатся в регистрах бухгалтерского учёта, поэтому аналитические регистры налогового учёта могут формироваться на основе данных, содержащихся в аналитических регистрах бухгалтерского учёта.
Учётная политика для целей налогообложения представляет собой совокупность правил и методов, позволяющих обобщать информацию для определения налоговой базы по налогу на прибыль, и формируется в соответствии с особенностями деятельности организаций и главными принципами налогового учёта.
На формирование учётной политики для целей налогообложения оказывают влияние такие факторы, как отраслевая принадлежность (вид деятельности организации-налогоплательщика), а также особый режим налогообложения, под который подпадают проводимые организацией операции.
Приказ об учётной политике утверждается руководителем на весь налоговый период и не может быть изменён в течение года, за исключением:
1) изменений налогового законодательства;
2) осуществления новых видов деятельности.
В отношении учетной политики из положений НК РФ следует:
1) организация осуществляет выбор только одного способа или метода из нескольких, допускаемых законодательными актами
2) выбранные способы устанавливаются в организации, т.е. во всех структурных подразделениях (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места расположения;
3) выбранные способы устанавливаются на длительный срок (как минимум на год);
4) в учетной политике фиксируются особенности определения налоговой базы и ведения раздельного учета объектов налогообложения по тем видам деятельности, которые осуществляются конкретной организацией.
Учётная политика для целей налогообложения состоит из: организационного; технического; методического аспекта.
К организационным аспектам учёта относятся:
1. Организационная форма налоговой службы.
2. Уровень централизации учёта.
3. Структура налоговой службы.
4. Выделение подразделений на отдельный баланс.
5. Служба внутреннего контроля.
К техническим аспектам налогового учёта относятся:
1. Регистры налогового учёта.
2. Схема и форма налогового учёта.
3. Формы первичных учётных документов, правила документооборота.
4. Налоговый учёт имущественных и хозяйственных операций.
К методическим аспектам учёта налога на прибыль относятся:
1. Методы признания доходов и расходов.
2. Принципы распределения доходов и расходов, относящихся к нескольким отчётным периодам.
3. Распределение расходов на прямые и косвенные для всех организаций, кроме торговых.
4. Распределение прямых расходов на остаток незавершённого производства для всех организаций, кроме торговых.
5. Распределение суммы прямых транспортных расходов на остаток нереализованного товара для торговых организаций.
6. Начисление амортизации по амортизируемому имуществу (Амортизационная премия)
7. Применение специальных коэффициентов к основной норме амортизации.
8. Применение норм амортизации ниже установленных НК РФ.
9. Порядок определения нормы амортизации по объектам основных средств, бывших в эксплуатации.
10. Создание резервов по сомнительным долгам.
11. Создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет, на выплату вознаграждений по итогам работы за год.
12. Создание резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.
13. Создание резерва предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов.
14. Создание резерва на ремонт основных средств.
15. Методы оценки сырья и материалов, покупных товаров
16. Признание дохода и расхода от сдачи имущества в аренду.
17. Порядок начисления процентов по долговым обязательствам.
18. Методы списания стоимости ценных бумаг при выбытии.
19. Порядок исчисления и уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль.
20. Организация ведения раздельного учёта (по учёту НДС).
В случае, когда по определенным вопросам нормативно не установлены способы ведения налогового учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа или формы (регистра) налогового учета в отношении исчисления конкретного налога, исходя из действующих положений налогового законодательства.
Если Налоговый кодекс не предусматривает выбор налогоплательщиком того или иного варианта формирования налоговой базы, такие вопросы в учетной политике не отражаются.
Принципы определения доходов сформулированы в ст. 41 Налогового кодекса Российской Федерации. В соответствии с ней "доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить", определяемая в соответствии с главами 23 "Налог на доходы физических лиц" и 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
Согласно положениям глав 23 и 25 Кодекса при определении объекта налогообложения доходом является общая сумма поступлений из всех источников и от ведения какой-либо деятельности.
В налоговом учете в соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные плательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Доходы определяются на основании подтверждающих их получение первичных и других документов и документов налогового учета.
Полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных единицах, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет указанных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов в соответствии со статьями 271 и 273 НК РФ.
Суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов.
Основными методами признания доходов являются метод начисления, кассовый метод.
Порядок признания доходов по методу начисления установлен ст. 271 НК РФ, согласно которой доходы признаются в том отчётном (налоговом) периоде, в котором они имели место независимо от фактической оплаты. Следовательно, обязанность уплаты налога на прибыль при методе начисления у организации возникает в момент перехода права собственности на отгруженные товары (работы, услуги).
Порядок признания доходов кассовым методом установлен ст. 273 НК РФ, согласно которой организации, за исключением банков, имеют право на определение даты получения дохода по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг без учёта НДС не превысила 1 млн рублей за каждый квартал. При кассовом методе датой получения дохода признаётся день поступления средств на счета в банках или в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг), а также имущественных прав.
Если у налогоплательщика, определяющего свои доходы по кассовому методу, в течение налогового периода сумма выручки от реализации превысила указанный предельный размер, то он обязан перейти на определение доходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором было допущено такое превышение.
Согласно ст.248 НК РФ, доходы налогоплательщика в зависимости от их правовой природы подразделяются на:
Доходы от реализации исчисляются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, с учетом положений главы 25 НК РФ, внереализационные - ст.250 НК РФ также с учетом положений указанной главы.
Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со ст. 271 или ст. 273 НК РФ.
Внереализационные доходы – любые доходы, прямо не отнесенные к доходам от реализации нормами ст. 249 НК, их открытый перечень приведен в ст. 250 НК РФ.
Доходы от реализации исчисляются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, с учетом положений главы 25 НК РФ.
Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со ст. 271 или ст. 273 НК РФ.
Порядок налогового учёта доходов от реализации регламентирован ст. 316 НК РФ. Налоговый учёт таких доходов должен вестись раздельно по видам деятельности, если для данного вида деятельности не предусмотрен иной порядок налогообложения, иная ставка налога, либо отличный от общего порядок учёта прибыли и убытка, полученного от данного вида деятельности.
Основным принципом налогового учёта операций, связанных с реализацией товаров собственного производства, является группировка данных первичных учётных документов в аналитических регистрах налогового учёта, либо в регистрах бухгалтерского учёта.
Налоговый учёт выручки от реализации зависит от метода признания доходов для целей налогообложения.
При признании доходов от реализации методом начисления порядок внесения записей в аналитические регистры налогового учёта зависят от условий передачи покупателю (потребителю) продукции собственного производства, получение аванса.
Ст. 316 НК РФ установлено: если при реализации расчёты производятся на условиях предоставления товарного кредита, сумма выручки определяется также на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период с момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары.
Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы кассовым методом, суммовые разницы не учитывают для целей налогообложения.
Внереализационные доходы – любые доходы, прямо не отнесенные к доходам от реализации нормами ст. 249 НК, их открытый перечень приведен в ст. 250 НК РФ.
|
Виды внереализационных доходов |
Дата признания внереализационных доходов при методе начисления |
|
Доходы от долевого участия в других организациях |
Дата поступления денежных средств на расчётный счёт (в кассу) налого- плательщика |
|
Доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся в следствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБРФ |
Дата перехода права собственности на иностранную валюту |
|
Доходы от сдачи имущества в аренду |
Дата осуществления расчётов в соответствии с условиями заключённых договоров или предъявленных налогоплательщиком документов, служащих основанием для произведения расчётов, либо последний день отчётного (налогового) периода |
|
Доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации |
Дата осуществления расчётов в соответствии с условиями заключённых договоров или предъявленных налогоплательщиком документов, служащих основанием для произведения расчётов, либо последний день отчётного (налогового) периода |
|
Доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счёта, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам |
Последний день отчётного периода, либо дата прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) |
|
Доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов |
Последний день отчётного (налогового) периода |
|
Доходы в виде безвозмездно полученного имущества или имущественных прав |
Дата подписания сторонами «Акта приёмки-передачи имущества (приёмки-сдачи работ, услуг)» |
|
Доходы в виде безвозмездно полученных денежных сумм |
Дата поступления денежных средств на расчётный счёт (в кассу) |
|
Доход прошлых лет, выявленный в отчётном (налоговом) периоде |
Дата выявления дохода |
|
Доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте (в том числе по валютным счетам), проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю |
Дата перехода права собственности на иностранную валюту при совершении с ней операции, а также последний день текущего месяца |
|
Доходы в виде суммовой разницы |
У налогоплательщика-продавца суммовая разница признаётся доходом на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары и имущественные права, а в случае предварительной оплаты – на дату реализации товаров (имущественных прав). У налогоплательщика- покупателя суммовая разница признаётся доходом на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты – на дату приобретения товаров (имущественных или иных прав) |
|
Доходы в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами РФ, используемых не для производственных целей |
Дата подписания сторонами «Акта приёмки-передачи имущества» |
|
Доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке, при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств |
Дата составления «Акта ликвидации амортизируемого имущества», оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учёта |
|
Доходы в виде суммы задолженности (обязательства) перед кредиторами, списанные в связи с истечением срока исковой давности |
Дата признания внереализационных доходов Налоговым Кодексом не установлена. Возможный момент признания дохода – дата распоряжения руководителя организации о списании кредиторской задолженности |
|
Доходы в виде стоимости излишков товарно- материальных ценностей и прочего имущества, которое выявлено в результате инвентаризации |
Дата признания внереализационных доходов Налоговым Кодексом не установлена. Возможный момент признания дохода – дата распоряжения руководителя организации об оприходовании излишков и отражение их в составе доходов |
|
Доходы, полученные от операций с финансовыми инструментами срочных сделок |
Момент признания установлен ст. 301– 305 НК РФ |
|
Доходы в виде стоимости продукции СМИ, подлежащих замене или возврату, либо при списании такой продукции |
Дата признания внереализационных доходов Налоговым Кодексом не установлена |
|
Доходы от доверительного управления имуществом |
Последний день отчётного (налогового) периода |
При кассовом методе датой получения внереализационных доходов признается день поступления средств на счета в банках и/или в кассу, поступления иного имущества или имущественных прав.
Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы содержится в статье 251 НК РФ. При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются следующие доходы:
1) в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;
2) в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;
3) в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером);
3.1) в виде сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих налоговому вычету у принимающей организации в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;
6) в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) РФ и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты РФ о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) РФ";
9) в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение;
10) в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований;
14) в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования
21) в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства Российской Федерации;
22) в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности;
24) в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;
32) в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем.
И др.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведённых расходов.
Расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты, осуществлённые (понесённые) налогоплательщиком (ст. 252 НК РФ).
Также как и доходы, расходы признаются либо:
1) методом начисления;
2) кассовым методом.
При методе начисления расходы признаются в том отчётном периоде, к которому они относятся независимо от фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты (п. 1 с. 272 НК РФ).
При кассовом методе расходами признаются затраты после их фактической оплаты (п. 3 с. 273 НК РФ).
Исходя из принципа соотнесения расходов с полученными доходами, расходы признаются кассовым методом в том случае, если этот метод используется для признания доходов.
При формировании расходов НК предъявляются след. основные требования:
1) Доход уменьшается только на сумму произведенных расходов.
2) Доход уменьшается только на сумму обоснованных расходов.
3) Доход уменьшается только на сумму документально подтвержденных расходов.
4) Доход уменьшается на сумму любых расходов, которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, за исключением перечня затрат, которые в силу прямого указания НК РФ (ст. 270), не уменьшают доход.
В соответствии со ст. 252 и 253 НК РФ в налоговом учёте расходы в зависимости от их характера и условий осуществления и направления деятельности организации подразделяются на два вида:
− расходы, связанные с производством и реализацией;
− внереализационные расходы.
Ст. 252 НК РФ установлено, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесёт такие расходы. Таким образом, порядок отнесения указанных затрат к расходам является элементом учётной политики организации для целей налогообложения.
В ст. 253 НК РФ приведена группировка расходов, связанных с производством и реализацией, по двум признакам:
1) по целевому назначению расходов;
2) по экономическим элементам или по экономическому содержанию.
• целевому назначению расходы, связанные с производством и реализацией группируются следующим образом:
− расходы, связанные с изготовлением, хранением и доставкой и реализацией товаров (работ, услуг и имущественных прав);
− расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии;
− расходы на освоение природных ресурсов;
− расходы на НИОКР;
− расходы на обязательное и добровольное страхование;
− прочие расходы, связанные с производством и реализацией.
• по экономическому содержанию:
− материальные расходы;
− расходы на оплату труда;
− сумма начисленной амортизации;
− прочие расходы.
Каждая из этих групп объединяет однородные по экономическому содержанию затраты независимо от того, где они произведены и с какой целью. Они не могут быть разложены на составные части и рассчитываются независимо от того, где они произведены, - в основном цехе или на складе, и каково их производственное назначение.
Согласно п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ для целей исчисления налога на прибыль расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Ранее НК РФ содержал положения, совершенно определенно относящие к прямым расходам определенные их виды, а к косвенным все остальные. В настоящее время отнесение тех или иных материальных ресурсов, используемых в производственном процессе предприятий, в состав прямых или косвенных расходов в налоговом учете производится налогоплательщиком самостоятельно, с обязательным закреплением в учетной политике для целей налогообложения.
Перечень внереализационных расходов приведён в ст. 265 НК РФ. В состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.
Порядок признания внереализационных расходов при методе начисления и кассовом методе установлен в ст. 272 и 273 НК РФ. При кассовом методе внереализационными расходами признаются затраты после их фактической оплаты. При методе начисления дата признания внереализационных расходов определяется в зависимости от вида расхода.
Виды внереализационных расходов и дата их признания
|
Виды расходов |
Дата признания при методе начисления |
|
1. Расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества, включая амортизацию по этому имуществу |
Дата рассчитывается в соответствии с условиями заключённых договоров или дата предъявляемых налогоплательщиком документов, служащих основанием для производимых расчётов, либо последний день отчётного периода. Для амортизации – ежемесячно, исходя из суммы начисленной амортизации |
|
2. Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком |
По договору займа или иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчётный период. Расходы, признанные осуществлёнными и включены в состав расходов на конец отчётного периода |
|
3. Расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг |
НК РФ не установлено, но возможен вариант признания расчётов – дата расчётов в соответствии с условиями заключённых договоров или дата предъявления налогоплательщиком документов, служащих основанием для производимых расчётов |
|
4. Расходы в виде отрицательной (положительной) курсовой разницы, возникшей от переоценки имущества в виде валютных ценностей |
Последний день текущего месяца |
|
5. Расходы в виде суммовой разницы |
У налогоплательщика – продавца дата погашения дебиторской задолженности за реализованные товары, имущественные права, а в случае предварительной оплаты – дата реализации. У налогоплательщика – покупателя дата погашения кредиторской задолженности за приобретённые товары, а в случае предварительной оплаты – дата приобретения |
|
6. На формирование резервов по сомнительным долгам |
Последний день отчётного налогового периода |
|
7. Расходы на услуги банков |
НК РФ не установлено, но возможен вариант – дата расчётов в соответствии с заключённым договором |
В расчёт налоговой базы по налогу на прибыль не включаются расходы, не соответствующие требованиям ст. 252 НК РФ, если они:
− документально не подтверждены;
− не оправданы экономически;
− не связаны с деятельностью, направленной на получение доходов.
При определении налоговой базы не учитываются следующие расходы, приведённые в ст. 270 НК РФ.
Расходы, не учитываемые при налогообложении, можно объединить в следующие группы.
1 группа: выбытие активов, не признаваемых расходами в бухгалтерском учёте (например, в виде расходов по приобретению и созданию амортизируемого имущества; в виде взноса в уставный капитал, вклада в простое товарищество; в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога).
2 группа: сборы и иные аналогичные платежи (например, в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет, внебюджетный фонд; в виде суммы налога, начисленных в бюджеты различных уровней; в виде сумм налога, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю товаров, работ, имущественных прав).
3 группа: выплаты в пользу работников организации (например, выплаты в пользу работников организации; премии, выплачиваемые работникам за счёт средств специального назначения или целевых поступлений; доходы по акциям или вкладам трудового коллектива организации).
4 группа: сверхнормативные расходы (например, расходы на добровольное страхование работников; расходы по обязательным видам страхования имущества; плата за нотариальное оформление).
5 группа: прочие расходы, не признаваемые для целей налогообложения (например, убытки по объектам обслуживающих производств и хозяйств; расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества; отрицательная разница от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости).
К внереализационным расходам относятся и другие обоснованные расходы, к ним приравнивают также, полученные налогоплательщиком в отчётном налоговом периоде убытки.
Для учета убытка имеются специальные правила. В зависимости от осуществляемых операций все убытки необходимо разделять на 2 вида: особые и обычные.
Обычные убытки учитываются в порядке, предусмотренном ст. 283 НК РФ.Данной статьей Налогового кодекса РФ предусмотрено, что:
"Налогоплательщики, понесшие убыток, исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее)".
НК содержит закрытый перечень убытков, приравненных к внереализационным расходам:
1) в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде;
2) суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва;
3) потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;
4) не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;
5) расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти; 6) потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций;
7) убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном статьей 279 НК РФ.
Особые убытки учитываются в индивидуальном порядке. Так, специальный порядок установлен для учета убытков, полученных в связи с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, убытков по операциям с ценными бумагами, убытков по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, убытков от реализации амортизируемого имущества и убытков в результате уступки права требования.
В состав материальных расходов включаются следующие затраты:
1) на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве продукции и образующих ее основу либо являющихся ее необходимым компонентом.
2) на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и реализуемых товаров, а также на другие производственные и хозяйственные нужды
3) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым.
4) на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке;
5) на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии;
6) на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ структурными подразделениями предприятия.
7) связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения.
Кроме того, к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются:
В состав материальных расходов также могут быть включены другие документально подтвержденные затраты, которые непосредственно связаны с процессом производства и реализации.
Если организация рассчитывает выручку по кассовому методу, материальные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль организации после их оплаты. Стоимость материально-производственных запасов уменьшает налогооблагаемую прибыль после их оплаты и отпуска в производство.
Если организация рассчитывает выручку по методу начисления, материальные расходы уменьшают облагаемую прибыль в том периоде, когда они возникли.
Исключение из этого правила предусмотрено для расходов, связанных с покупкой сырья, материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов. Такие расходы уменьшают прибыль, если они относятся к реализованной готовой продукции (выполненным работам, оказанным услугам). В противном случае их учитывают в составе незавершенного производства.
Стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без НДС), включая комиссионные вознаграждения посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.
Если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с товарно-материальными ценностями, включена в цену этих ценностей, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с товарно-материальными ценностями, включается в сумму расходов на их приобретение. Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение товарно-материальных ценностей.
|
Вид расходов |
Фактическая себестоимость материалов |
|
|
бухучет |
налог. учет |
|
|
Сумма, уплачиваемая поставщику материалов |
+ |
+ |
|
Расходы на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материалов |
+ |
+ |
|
Таможенные пошлины и сборы |
+ |
+ |
|
Затраты по заготовке и доставке материалов до места их использования включая расходы по страхованию |
+ |
+ |
|
Затраты по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию |
+ |
+ |
|
Посреднические вознаграждения и другие затраты, непосредственно связанные с приобретением материалов |
+ |
+ |
|
Потери и недостачи в пределах норм естественной убыли |
+ |
- |
|
Суммы НДС и акцизов в тех случаях, когда материалы используются для операций, облагаемых этими налогами |
- |
- |
|
Суммы НДС и акцизов в тех случаях, когда материалы используются для операций, не облагаемых этими налогами |
+ |
+ |
|
Суммы других налогов и сборов |
+ |
+ |
|
Проценты по кредитам (займам), начисленные до принятия материалов к учету |
- |
- |
|
Проценты по кредитам (займам), начисленные после принятия материалов к учету |
- |
- |
|
Разницы, связанные с покупкой материалов, стоимость которых выражена в иностранной валюте, но оплата производится в рублях |
- |
- |
|
Разницы, связанные с покупкой материалов за иностранную валюту |
- |
- |
Для определения размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых в производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой предприятием учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:
1) метод оценки по стоимости единицы запасов Данный метод применяется в отношении материальных запасов, используемых в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.) или в отношении материалов, которые не могут обычным образом заменять друг друга. Представляется, что применение данного метода возможно в уникальных, специальных производствах;
2) метод оценки по средней стоимости
Оценка материально-производственных запасов по средней стоимости производится путем деления общей стоимости группы (вида) запасов на их количество.
где С на начало месяца - стоимость остатка запасов на начало месяца;
С в течение месяца - стоимость запасов, поступивших в течение месяца;
К на начало месяца - количество остатка запасов на начало месяца;
К в течение месяца - количество запасов, поступивших в течение месяца.
3) метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО)
ФИФО - это метод, когда запасы, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по стоимости первых по времени приобретений с учетом стоимости запасов, числящихся на начало месяца.
4) метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО)
ЛИФО (отменен в бухгалтерском учете) - это метод, когда запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по стоимости последних в последовательности приобретения.
Согласно п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ для целей исчисления налога на прибыль расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
Отнесение тех или иных материальных ресурсов, используемых в производственном процессе предприятий, в состав прямых или косвенных расходов в налоговом учете производится налогоплательщиком самостоятельно, с обязательным закреплением в учетной политике для целей налогообложения.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.
Все прямые затраты по услугам не распределяются, а сразу относятся в уменьшение прибыли.
Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов.
К возвратным отходам относятся:
остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров, а также частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов.
Не относятся к возвратным отходам остатки товарно-материальных ценностей, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья для производства других видов товаров, а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.
Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:
2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.
В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах; стимулирующие начисления и надбавки; компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда; премии и единовременные поощрительные начисления; расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Три правила учета расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли:
1. Выполнение условий (критериев) признания расходов для целей налогообложения.
2. Соблюдение порядка отнесения расходов к расходам текущего периода, а также соблюдение обособленного порядка учета расходов.
3. Соблюдение даты признания расходов для целей налогообложения.
Расходы на оплату труда:
1) Затраты, указанные в пп. 1-24 ст. 255 НК РФ
2) Дополнительные виды затрат (пп. 25 ст. 255 НКРФ)
3) Затраты, не относящиеся для целей налогообложения к расходам на оплату труда
3.1) учитываемые для целей налогообложения в составе иного вида расходов
3.2) не учитываемые для целей налогообложения
расходы на оплату труда можно сгруппировать по следующим основаниям: - по форме выплаты;
- по целевому назначению.
По форме выплаты расходы на оплату труда подразделяются на: 1) выплаты, осуществляемые в денежной форме; 2) выплаты, осуществляемые в натуральной форме; 3) выплаты третьим лицам в пользу работника.
По целевому назначению расходы на оплату труда можно сгруппировать следующим образом: 1) любые начисления работникам, осуществляемые за выполнение труда по разным основаниям – тарифным ставкам, окладам, сдельным расценкам; 2) стимулирующие начисления и надбавки, премии и единовременные поощрительные начисления; 3) компенсационные начисления, связанные с режимом работы и условиями труда; 4) расходы, связанные с содержанием работников.
1. Начисления по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам
Для целей налогообложения применяются те формы и системы оплату труда, которые предусмотрены в соответствии со ст. 135 Трудового кодекса РФ.
2. Стимулирующие и поощрительные начисления и надбавки.
Для правомерного и обоснованного включения в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, сумм таких выплат необходимо одновременное выполнение следующих условий:
1. Выплата должна рассматриваться как выплата поощрительного характера, то есть как премия, а не как единовременное пособие.
2. Возможность выплаты обязательно должна быть предусмотрена либо трудовым договором, либо коллективным договором. Если порядок расчета и выплаты данного вознаграждения предусмотрен отдельным локальным нормативным актом - Положением, то либо в трудовом, либо в коллективном договоре должна быть ссылка на такое Положение.
3. Вознаграждение должно поощрять какие-либо производственные показатели (определенные производственные результаты, достижения в труде и т.п.).
3. Компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда
Затраты по данному основанию многоэлементны и разнообразны. Основным критерием включения в состав расходов является то, что они должны производиться в соответствии с законодательством.
4. Расходы, связанные с содержанием работников
Если какая-то выплата прямо не предусмотрена Налоговым кодексом РФ, но положениями трудового законодательства работодателю предоставлено право устанавливать иные выплаты или повышать их размер по сравнению установленным законом, путем закрепления в трудовом или коллективном договоре, то все такие выплаты являются "оценочными", то есть учитываются или не учитываются при налогообложении исходя из конкретных обстоятельств.
Согласно ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.
Под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.
НМА признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
Для признания НМА необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого НМА и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности.
К нематериальным активам, в частности, относятся:
1) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование
2) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения
3) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных
4) владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта
5) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель
6) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем
К нематериальным активам не относятся:
1) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы
2) интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду
Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. Восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до даты вступления настоящей главы в силу.
Остаточная стоимость основных средств, введенных до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой начисленной амортизации.
Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации. Остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, определяется по формуле: Sn =S× n (1−0,01×k)
где Sn- остаточная стоимость указанных объектов по истечении n месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);
S - первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;
n - число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая периода, исчисленного в полных месяцах, в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 256 НК РФ;
k - норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).
Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом. Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
|
Вид расходов |
учет расходов |
|
|
бухгалтерский |
налоговый |
|
|
Суммы, уплаченные продавцу основного средства (за исключением НДС, который принимается к вычету) |
Включаются в первоначальную стоимость ОС (п. 8 ПБУ 6/01) |
Включаются (п. 1 ст.257 НК РФ) |
|
Невозмещаемые налоги, уплаченные в связи с приобретением основного средства |
||
|
Расходы на транспортировку основного средства до фирмы |
||
|
Расходы на доведение основного средства до состояния, пригодного к использованию |
||
|
Таможенные пошлины, уплаченные при ввозе основного средства на территорию Россию |
Учитываются в составе прочих расходов (пп. 1 п.1 ст.264 НКРФ)* |
|
|
Суммы, уплаченные за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с покупкой основного средства |
Учитываются в составе прочих расходов (пп.14,15 п.1ст.264 НК РФ) |
|
|
Услуги нотариуса, связанные с регистрацией договора, по которому фирма получает право собственности на основное средство |
Учитываются в составе прочих расходов (пп.16 п.1 ст.264 НКРФ) |
|
|
Проценты по кредитам, полученным для покупки основного средства, начисленные до его оприходования на балансе фирмы |
Включаются на основании ПБУ 15/01 |
Учитываются в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) |
|
Сборы, связанные с регистрацией прав на основные средства |
Включаются на основании ПБУ 6/01 |
Учитываются в составе прочих расходов (пп.1 п. 1 ст.264 НКРФ) |
|
Отрицательные разницы, связанные с покупкой основного средства, стоимость которого в договоре указана в валюте, оплата же производится в рублях |
Учитываются в составе прочих расходов как курсовые разницы (ПБУ 3/2006) |
Учитываются в составе внереализационных расходов как суммовые разницы (пп.5.1 п.1 ст.265) |
|
Положительные разницы, связанные с покупкой основного средства стоимость которого в договоре указана в валюте, оплата же производится в рублях |
Учитываются в составе прочих доходов как курсовые разницы (п. 11 ПБУ 3/2006) |
Учитываются в составе внереализационных доходов как суммовые разницы (п.11.1ст.250НКРФ) |
|
Другие затраты, непосредственно связанные с приобретением основного средства |
Включаются в первоначальную стоимость ОС (ПБУ 6/01) |
Включаются в первоначальную стоимость ОС (ст. 257), если они не поименованы в качестве отдельного вида затрат в ст. 264, 265 НК РФ |
Согласно ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. При этом организация самостоятельно определяет срок полезного использования объектов амортизируемого имущества, руководствуясь Классификацией основных средств. Налогоплательщик вправе изменить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации или технического перевооружения, частичной ликвидации объекта. Изменения могут быть осуществлены только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено основное средство. Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.
Амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы:
|
группа |
Срок полезного использования |
|
1 |
Все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно |
|
2 |
Имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет вкл. |
|
3 |
Имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет вкл. |
|
4 |
Имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет вкл. |
|
5 |
Имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет вкл. |
|
6 |
Имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет вкл. |
|
7 |
Имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет вкл. |
|
8 |
Имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет вкл. |
|
9 |
Имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет вкл. |
|
10 |
Имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет |
Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.
Амортизация - это постепенное перенесение их стоимости на себестоимость продукции (работ, услуг).
Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.
Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода его в эксплуатацию. Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества.
1) Линейный метод начисления амортизации применяется к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов.
При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по следующей формуле: К = 1/n х 100%,
К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
2) Нелинейный метод начисления амортизации
К объектам амортизируемого имущества, входящим в I – VII амортизационные группы, организация вправе применять нелинейный метод начисления амортизации.
При этом сумма ежемесячных амортизационных отчислений определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало месяца и нормы амортизации. По своей сути нелинейный способ начисления амортизации в налоговом учете во многом совпадает с начислением амортизации способом уменьшаемого остатка, предусмотренным ПБУ 6/01. Но есть и различия:
1) амортизация рассчитывается не по каждому объекту основных средств, а в целом по амортизационной группе (подгруппе) – см. п.2 ст.259.2 НК РФ;
2) остаточная стоимость объектов определяется не на начало года (налогового периода), а на начало каждого месяца.
3) разработчики соответствующих статей НК РФ учли ошибку, допущенную разработчиками ПБУ 6/01, и предусмотрели соответствующую корректировку, позволяющую перенести всю стоимость на расходы в течение принятого срока его полезного использования, а не за время, значительно превосходящее установленный срок.
Алгоритм расчета амортизации нелинейным методом:
1) на начало месяца определяется суммарный баланс (т. е. суммарная стоимость) всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизируемой группе (подгруппе),. При этом для амортизационных групп и входящих в их состав подгрупп суммарный баланс определяется без учета объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с п.3 ст.259 НК РФ;
2) суммарный баланс умножается на установленную п.5 ст.259.2 НК. Для этих целей принята следующая формула: А – В × k \ 100
где А – сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей
группы (подгруппы);
В – суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (под-
группы);
k – норма амортизации для соответствующей амортизационной группы
(подгруппы).
Нормы амортизации, применяемые при начислении амортизации
нелинейным методом
|
Амортизационная группа |
Норма амортизации (месячная) |
|
1 |
14,3 |
|
2 |
8,8 |
|
3 |
5,6 |
|
4 |
3,8 |
|
5 |
2,7 |
|
6 |
1,8 |
|
7 |
1,3 |
|
8 |
1,0 |
|
9 |
0,8 |
|
10 |
0,7 |
Для определения суммарного баланса на первое число каждого месяца по данным предыдущего месяца необходимо произвести следующие действия:
1) взять суммарный баланс по соответствующей амортизационной группе на начало предыдущего месяца
2) прибавить к этой сумме стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию (по данной амортизационной группе) в течение того же предыдущего месяца
3) вычесть из полученной величины остаточную стоимость основных средств, выбывших из эксплуатации в течение все того же предыдущего месяца. При этом, если в результате данного действия суммарный баланс стал равен нулю, то соответствующая амортизационная группа ликвидируется и следующее действие 4 не имеет смысла;
4) вычесть из полученного размера суммарного баланса сумму амортизации, начисленной по этой группе основных средств за предыдущий месяц;
5) если полученная по результатам действий 1-5 сумма равна или более 20 000 руб. – продолжаем начислять амортизацию, если меньше этой суммы – списываем его (суммарный баланс) на внереализационные расходы. Соответствующая амортизационная группа при этом ликвидируется.
Действие 5 является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Если есть желание – можно начислять амортизацию и дальше. Но в этом случае НК РФ не позволяет ликвидировать впоследствии данную амортизационную группу в любой момент. Сделать это можно будет только после того, как ее суммарный баланс снова увеличится за счет приобретения нового основного средства, входящего в эту же амортизационную группу, а затем опять уменьшится до размера менее 20 000 руб. По истечении срока полезного использования объекта амортизируемого имущества, определенного в соответствии со ст.258 НК РФ, налогоплательщик может исключить данный объект из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) на дату вывода этого объекта амортизируемого имущества из ее состава . При этом начисление амортизации, исходя из
суммарного баланса этой амортизируемой группы (подгруппы), продолжается в прежнем порядке.
Порядок перехода с одного метода амортизации на другой, согласно п.1 ст. 259, изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом, налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный не чаще 1 раза в 5 лет.
На 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлены изменения метода начисления амортизации, организации в налоговом учете определяют остаточную стоимость объектов амортизируемого имущества.
При установлении в учетной политике для целей налогообложения нелинейного метода начисления амортизации в целях определения суммарного баланса амортизационных групп (подгрупп).
Остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества, за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с п.3 ст. 259 НКРФ, определяется, исходя из срока их полезного использования, установленного при введении данных объектов в эксплуатацию на 1-ое число налогового периода, с начала которого учетной политикой установлено применение нелинейного метода начисления амортизации.
При внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения в соответствии с пунктом 1 статьи 259 настоящего Кодекса, согласно которым налогоплательщик, применяющий линейный метод начисления амортизации, переходит к применению нелинейного метода начисления амортизации, объекты, амортизация по которым в соответствии с внесенными налогоплательщиком изменениями в учетную политику для целей налогообложения начисляется нелинейным методом, включаются в состав амортизационных групп (подгрупп) в целях определения их суммарного баланса по остаточной стоимости, определенной на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации.
При этом указанные в настоящем пункте объекты амортизируемого имущества в целях определения суммарного баланса амортизационных групп включаются в состав этих групп исходя из срока полезного использования таких объектов, установленного при введении их в эксплуатацию.
При внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения в соответствии с пунктом 1 статьи 259 настоящего Кодекса, согласно которым налогоплательщик, применяющий нелинейный метод начисления амортизации, переходит к применению линейного метода начисления амортизации, налогоплательщик в соответствии со статьей 257 настоящего Кодекса определяет остаточную стоимость объектов амортизируемого имущества на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение линейного метода начисления амортизации.
Согласно п. 1.1 ст. 259 НК РФ организация имеет право учесть при налогообложении прибыли расходы на капитальные вложения в размере не более
-10% первоначальной стоимости основных средств, относящихся к 1,2,8-10 амортизационным группам(за исключением полученных безвозмездно)
-30% первоначальной стоимости основных средств из 3-7 групп.
В таком же порядке учитываются расходы на модернизацию, дооборудование, достройку, техническое перевооружение, частичную ликвидацию основных средств, сформированным в соответствии со ст. 257 НК РФ.
Другими словами, организациям предоставлено право использовать амортизационную премию.
Эта норма введена в действие с 1 января 2006 г. и позволяет быстрее списывать основное средство и тем самым снижать налог на прибыль в начале эксплуатации объекта. Вместе с тем амортизационная премия будет давать возможность аккумулировать средства для замены устаревшего оборудования. Следует отметить, что организация самостоятельно решает, воспользоваться этим правом или нет. Если принимается положительное решение, то необходимо определить величину процента списания - от 0 до 10% (или 30%) - и отразить в учетной политике для целей налогообложения.
В налоговом учете единовременно списанные 10% стоимости основных средств признаются в составе расходов, связанных с производством и реализацией. Право на такое списание появляется у организации в том отчетном периоде, в котором основное средство начинает амортизироваться.
Списанные до 10% стоимости основного средства в дальнейшем при начислении амортизации не учитываются. Остальные 80% стоимости объекта будут погашаться в общеустановленном порядке путем начисления амортизации в течение установленного срока его полезного использования. Таким образом, первоначальная стоимость при начислении амортизации в налоговом учете будет меньше, чем в бухгалтерском, т.к. в ПБУ 6/01 амортизационная премия не предусмотрена.
Применение права единовременного списания части капитальных вложений позволяет уменьшить сумму налога на прибыль того налогового периода, в котором объект введен в эксплуатацию. В течение оставшегося периода эксплуатации объекта полученная экономия по налогу практически «съедается», так как в налоговом учете амортизация начисляется в меньшем размере, чем в регистрах бухгалтерского учета.
Если организация приобретает неновый объект основных средств, то она также может воспользоваться правом на амортизационную премию. Если основное средство, в отношении которого была применена амортизационная премия реализовано ранее, чем по истечении 5 лет с момента введения его в эксплуатацию, лицо, являющееся взаимозависимым с налогоплательщиком, ранее включенный в состав расходов суммой амортизационной премии увеличивает сумму внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котром была осуществлена такая реализация.
Восстановление суммы амортизационной премии в случае выбытия ОС, не признаваемого реализацией в соответствии с законодательством о налогах и сборах гл.25 НК РФ не предусмотрено.
Состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, установлен ст. 264 НК РФ. Указанные расходы могут быть разделены на следующие группы:
1) расходы, применяемые для целей налогообложения в пределах норм и нормативов;
2) расходы, применяемые для целей налогообложения исходя из фактически произведённых затрат (суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы; расходы по набору персонала; расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, на содержание служебного транспорта; расходы на юридические и информационные услуги; расходы на управление организацией и т.д)
3) расходы, признание которых для целей налогообложения ограничено определёнными условиями (взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплаченные некоммерческим организациям или международным организациям, расходы на подготовку и переподготовку кадров)
4) расходы, при признании которых учитывают требования соответствия их с законодательством и нормативных актов (сумма налога, расходы на сертификацию продукции, на обеспечение пожарной безопасности, на обеспечение нормальных условий труда не по технике безопасности, на аудиторские услуги, на проведение бух. учета сторонними организациями, платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество, взносы по обязательному соц. страхованию от несчастных случаев на пр-ве, отчисления налогоплательщикам в резервы, расходы на почтовые, телефонные и другие услуги)
Расходы на рекламу
Согласно ст.264 НК РФ организации в составе прочих расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, учитывают затраты на рекламу производимых, приобретенных и реализуемых товаров, а также работ, услуг, деятельности, товарного знака и знака обслуживания.
Расходы на рекламу могут уменьшить налоговую базу только в пределах 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии с ст.249 НК РФ. Правда, относится это не ко всем видам рекламных затрат.
Не нормируются для целей налогообложения расходы:
Расходы на добровольное страхование работников
Согласно пункту 16 статьи 255 НК РФ затраты на добровольное медицинское и пенсионное страхование, а также на личное страхование работников учитываются в налоговой базе в составе расходов на оплату труда.
Взносы по добровольному страхованию включаются в расходы по договорам:
1) долгосрочного страхования жизни, заключенным не менее чем на 5 лет (в течение 5 лет страховые выплаты не предусматриваются, за исключением случая смерти застрахованного лица)
2) негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, с выплатой пенсии до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее 5 лет.
3) добровольного пенсионного страхования, предусматривающего выплату пенсий пожизненно;
4) добровольного личного страхования работников, заключенным на срок не менее одного года и предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов;
5) добровольного личного страхования на случай смерти или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.
Для включения указанных взносов в расходы есть некоторые условия.
Для определения нормы берутся расходы на оплату труда нарастающим итогом с момента вступления договора в силу с учетом срока его действия в налоговом периоде (п. 3 ст. 318 НК РФ). Суммы взносов по таким договорам в расходы на оплату труда не включаются.
Представительские расходы.
К ним относятся затраты, связанные с проведением официального приема и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах с целью установления и поддержания сотрудничества. К ним, в частности, относятся не только затраты, связанные с официальным приемом и (или) обслуживанием представителей других организаций, но также участников, прибывших на заседания совета директоров (иного руководящего органа фирмы), и официальных лиц принимающей стороны. Расходы на транспортное обеспечение доставки участников к месту проведения мероприятия и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчика, не состоящего в штате, - все это также представительские расходы.
В составе представительских расходов для целей налогообложения прибыли нельзя признать
проживание участников приглашенной делегации в гостинице, а также
затраты на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.
Все виды представительских расходов являются нормируемыми. Их стоимость может быть включена в налоговую базу в размере, не превышающем 4% суммы расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период.
Представительские расходы учитываются в порядке, аналогичном тому, который применяется для учета расходов на рекламу.
Расходы на оплату труда берутся нарастающим итогом с начала года и умножаются на 4%. Полученная сумма сравнивается со стоимостью представительских расходов за тот же период. Представительские расходы в пределах 4% затрат на оплату труда за отчетный (налоговый) период включаются в налоговую базу.
По каждому мероприятию составляется отчет о представительских расходах, в котором следует отразить: цель мероприятия и результаты его проведения; дату и место проведения; программу мероприятия; состав приглашенной делегации; участников принимающей стороны; сумму расходов на представительские цели.
Все расходы, перечисленные в отчете, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами.
При отсутствии документального подтверждения указанные расходы не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль, так как не соответствуют критериям признания расходов в целях налогообложения, предусмотренным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.
Проценты по полученным заемным средствам
Об особенностях учета расходов в виде процентов по заемным средствам говорится в статье 269 НК РФ. Так, налогоплательщики, которые планируют брать кредиты и займы и учитывать в налоговой базе проценты, должны вначале определить способ расчета суммы процентов, которую можно включить в расходы. Есть два способа: исходя из средней ставки процентов или из ставки рефинансирования Банка России.
Первый способ подходит только налогоплательщикам, которые предполагают взять одновременно несколько кредитов или займов.
Второй способ могут применять все налогоплательщики.
Допустим, налогоплательщик выбрал первый способ. Тогда в налоговой базе будут учитываться проценты, не превышающие средний уровень больше чем на 20%. Средний уровень процентов определяется по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях.
При втором способе в расходы включается сумма процентов, не превышающая величину, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования, умноженной на 1,1 (при оформлении долгового обязательства в рублях). Когда договор не содержит условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, применяется ставка рефинансирования на дату привлечения денежных средств. В иных случаях - действующая на дату признания расходов в виде процентов. Выбранный способ учета процентов надо отразить в учетной политике.
Расходы при реализации продукции СМИ и книжной продукции.
Организации, реализующие периодические печатные издания, учитывают в составе прочих расходов затраты на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки или реализации, а также недостающих экземпляров изданий в упаковках. Однако данные расходы не могут превышать 7% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания.
Периодические печатные издания можно списывать, если они не реализованы до выхода следующего номера, книги и иные непериодические печатные издания - после истечения 24 месяцев со дня выхода в свет, календари - после 1 апреля года, к которому они относятся. Указанные расходы также нормируются, причем их величина не может превышать 10% стоимости тиража данного номера периодического издания или книжной продукции.
Командировочные расходы
Организации вправе устанавливать своим работникам суточные в любом размере. С 1 января 2009 г. организация вправе принимать в качестве расходов фактические затраты на выплату суточных.
Компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей сотрудников.
В соответствии с постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 налогоплательщики могут учесть ежемесячные компенсации за использование автомобилей с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно в сумме не более 1200 руб., с рабочим объемом двигателя свыше 2000 куб. см - не более 1500 руб., мотоциклов - не более 600 руб.
Потери и недостачи материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли.
В соответствии со ст.254 НК они приравниваются к материальным расходам для целей налогообложения в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.
Согласно названной выше норме принято постановление Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей".
В постановлении предусмотрено, что нормативы естественной убыли разрабатываются министерствами и ведомствами с учетом технологических условий хранения и транспортировки ТМЦ, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль. Однако для большинства отраслей экономики эти нормы пока не разработаны. Вместе с тем на основании статьи 7 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ до утверждения норм естественной убыли в порядке, прописанном в подпункте 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, установленные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти.
По общему правилу резервы создаются под предстоящие расходы в целях их равномерного включения в издержки производства и обращения либо в расчет налоговой базы. Для целей налогообложения, наоборот, создание резерва - право налогоплательщика уменьшить налоговую базу заранее, не дожидаясь того момента, когда резервируемые расходы будут фактически осуществлены.
Глава 25 НК РФ разрешает организациям формировать различные виды резервов. Они позволят учесть досрочно некоторые расходы, в частности на выплату отпускных, ремонт основных средств, гарантийный ремонт, и равномерно списывать их на затраты, а также контролировать просроченную задолженность покупателей. Создание резерва является правом организации, а не обязанностью.
Налогоплательщик применяет предусмотренный соответствующими статьями главы 25 НК РФ порядок формирования резервов только в том случае, если определенный вид резерва заявлен им в учетной политике для целей налогообложения вне зависимости от того, каким порядком пользуется организация в отношении того или иного вида резерва в бухгалтерском учете.
Отчисления в тот или иной резерв в течение года равными долями относятся на соответствующие расходы. При этом суммы фактических затрат (вознаграждения, ремонт) в состав этих затрат уже не включаются, а списываются за счет резервов.
По итогам налогового или отчетного периода в зависимости от вида резерва они подлежат корректировке. Проводится инвентаризация, и сравниваются забронированные суммы и фактические затраты. Когда последние превышают сумму созданного резерва, разница включается в состав расходов, к примеру, на оплату труда, если речь идет о резервах на оплату отпусков. Недоиспользованный резерв либо переносится на следующий год, либо подлежит восстановлению, увеличивая внереализационные доходы.
Налогоплательщики в соответствии с НК РФ имеют право создавать следующие виды резервов:
|
Виды резервов |
Налог. учет |
Бух. учет |
|
резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию |
+ |
+ |
|
резерв под предстоящие ремонты основных средств |
+ |
+ |
|
резерв по сомнительным долгам |
+ |
+ |
|
резерв под предстоящие ремонты основных средств |
+ |
+ |
|
резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов |
+ |
- |
|
Резерв для покрытия оценочных обязательств |
- |
+ |
Для того чтобы приступить к созданию резерва по сомнительным долгам, налогоплательщик должен провести инвентаризацию дебиторской задолженности.
Инвентаризация сомнительных долгов заключается в проверке и оценке сумм числящихся дебиторских задолженностей, которые соответствуют понятию сомнительного долга. При этом, в соответствии со ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Налогоплательщику необходимо выявить всех покупателей, которые не рассчитались за отгруженные им товары (выполненные работы, оказанные услуги), и всех поставщиков, которые не отгрузили продукцию (не выполнили работы, не оказали услуги) в счет полученных ими авансом денежных средств.
На основе данных инвентаризации налогоплательщик определяет величину резерва по сомнительным долгам.
Если срок сомнительной задолженности составляет свыше 90 календарных дней, то в резерв включается полная сумма долга; если срок сомнительной задолженности составляет от 45 до 90 календарных дней (включительно), то в резерве учитывается только половина суммы долга; задолженность со сроком до 45 календарных дней в расчете резерва не учитывается.
Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода. Суммы отчислений в этот резерв включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.
Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, то разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.
При этом, безнадежными долгами (т.е. долгами, не реальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Следует обратить внимание на то, что организация при расчете суммы резерва может учитывать только суммы дебиторской задолженности, возникшие в связи с реализацией товаров, выполнением работ и оказанием услуг. Все другие виды задолженности, которые не связаны с реализацией товаров, выполнением работ и оказанием услуг сомнительными долгами не признаются, поэтому и создание резерва по такой задолженности НК РФ не предусмотрено. Это относится к сомнительным долгам, но не к безнадежным. Безнадежным долгом (в данном случае покрываемым за счет ранее созданного резерва) признается любая задолженность перед налогоплательщиком.
Если в договоре с покупателем предусмотрено гарантийное обслуживание, организация вправе создать специальный резерв. Причем формировать его разрешено, даже когда наступление гарантийного случая возможно лишь в последующие годы. Организация самостоятельно принимает решение о создании резерва и в учетной политике для целей налогообложения фиксирует предельный коэффициент отчислений в такой резерв.
Отчисления в резерв включаются в состав прочих расходов на дату реализации товаров или работ. Его максимальная величина рассчитывается так. Сначала определяется доля осуществленных затрат по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации товаров и работ на гарантии. Причем выручка берется за последние три года без учета НДС, а если организация работает менее трех лет, то за фактический период. Полученная величина умножается на сумму выручки от реализации гарантийной продукции за отчетный период.
Организация, не продававшая ранее товары с подобным обслуживанием, создает резерв в размере, "не превышающем ожидаемых расходов". Таковыми считаются затраты, предусмотренные в плане на выполнение обязательств по обслуживанию, с учетом сроков гарантии.
Если резерв меньше, чем фактические расходы, которые списываются за счет него, то разница включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Неиспользованная сумма резерва переносится на следующий год. При этом вновь формируемый резерв, который рассчитывается заново, корректируется на эту сумму. По окончании срока гарантии резерв восстанавливается, а неиспользованные суммы включаются в состав доходов.
В состав расходов на ремонт объектов ОС включаются стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, прочие расходы, связанные с проведением ремонта.
Резерв на ремонт основных средств формируется исходя из двух показателей: совокупной стоимости имущества и нормативов отчислений. Первый включает в себя первоначальную стоимость всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало года, в котором образуется резерв.
Норматив рассчитывается как частное от деления предельной суммы резерва и совокупной стоимости имущества. Первая определяется исходя из периодичности, частоты замены деталей оборудования, сметной стоимости работ и не превышает среднюю величину ремонтных расходов за последние три года.
Если принято решение о накоплении средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта ОС в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв на обычный ремонт может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование дорогого вида ремонта. Отчисления по обычному и дорогостоящему виду ремонта складываются, и определяется общий норматив отчислений в резерв на эти виды ремонта.
В случае, если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.
Если налогоплательщик осуществляет виды деятельности, в отношении которых в соответствии со статьей 274 НК РФ отдельно исчисляется налоговая база по налогу, то аналитический учет расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения ведется по видам производства, по видам деятельности.
Процент ежемесячных отчислений определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на выплаты к величине затрат на оплату труда за тот же период.
Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников.
На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва. Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода. При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков, по которым ранее не создавался указанный резерв.
Резерв должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и отчислений на уплату страховых взносов на обязательное страхование.
Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.
Изменять сумму созданного трудового резерва в течение года нельзя.
Для целей налогообложения налогом на прибыль организаций под незавершенным производством понимается:
а) продукция частичной готовности.
б) продукция, хотя и законченная производством и даже принятая изготовителем как законченный объект, но не принятая полностью заказчиком и не считающаяся переданной заказчику (ввиду ее непринятия последним);
в) остатки невыполненных заказов всех производств;
г) остатки материалов и полуфабрикатов собственного производства
Налогоплательщики налога на прибыль организаций обязаны производить оценку незавершенного производства на конец текущего месяца
Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.
Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции.
Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов. Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в текущем периоде, в полном объеме относится к расходам текущего периода.
Поскольку налогоплательщик самостоятельно разрабатывает порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию, то организация имеет право применять в целях налогового учета порядок оценки НЗП, применяемый в бухгалтерском учете.
Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ предусмотрено 3 способа оценки НЗП:
Также налогоплательщик может применять порядок, который ранее был установлен НК.
Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца.
Оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП.
Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.
Оценка остатков отгруженной, но нереализованной на конец текущего месяца продукции производится в соответствии с положениями п. 3 ст. 319 Налогового кодекса РФ.
Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции производится налогоплательщиком на основании данных об отгрузке (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП и остаткам готовой продукции на складе. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию.
Налоговые ставки
Ставка налога на прибыль равна 20 %, при этом РФ зачисляется:
− 2 % в федеральный бюджет;
− 18 % в бюджеты субъектов РФ.
Законодательные органы власти субъектов РФ вправе снижать для отдельных категорий налогоплательщиков налоговую ставку в части сумм налога, зачисляемых в бюджеты субъектов РФ. При этом указанная ставка не может быть ниже 13,5 %.
Доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в РФ через постоянное представительство, облагаются по ставке 20 %, а от использования, содержания или сдачи в аренду судов, самолётов и других подвижных транспортных средств в связи с осуществлением международных перевозок – по ставке 10 %.
К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие ставки:
1) 9 % – по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами – налоговыми резидентами РФ;
2) 15 % – по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций;
3) 0 % – по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями при условии, что на каждый день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение 365 дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50 %-ным вкладом (долей) в уставном капитале выплачивающей дивиденды организация или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 % общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов, и при условии, что стоимость приобретения и/или получения в соответствии с законодательством РФ в собственность вклада в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 млн.р.
Объект налогообложения
В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом, прибылью в целях исчисления налога на прибыль признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ с учетом особенностей ее определения для различных категорий налогоплательщиков.
Налоговая база
Согласно статье 274 налоговой базой признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст.247 НК РФ. Налоговая база по налогу на прибыль, облагаемой по ставке, отличной от ставки 20% определяется налогоплательщиком отдельно. При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.
В случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с настоящей главой, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном настоящей главой, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю.
Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных статьей 283 НК. Согласно данной статье организации, понесшие убыток в предыдущем налоговом периоде, вправе уменьшить налоговую базу текущего периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы в течении последующих 10 лет.
Если убыток не списан за этот период, он остается непогашенным. Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течении всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.
Порядок сдачи отчетности и сроки уплаты налога в бюджет
Все налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога на прибыль и авансовых платежей, а также независимо от особенностей исчисления и уплаты этого налога должны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и по месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующей налоговой декларации в порядке, установленном ст.288 НК РФ.
Для всех налогоплательщиков налоговый период по налогу на прибыль устанавливается как календарный год. При этом отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. Таким образом, налогоплательщики обязаны представлять декларацию по налогу на прибыль в налоговые органы 4 раза в год по окончанию каждого квартала. При этом все данные каждой декларации указываются нарастающим итогом с начала года. Налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации не позднее 28 календарных дней со дня окончания каждого квартала.
Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации не позднее 28 числа каждого месяца. Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Организация, в состав которой входят обособленные подразделения по окончании каждого отчетного (налогового) периода представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям. Кроме того, они представляют налоговые декларации по месту нахождения каждого обособленного подразделения по суммам, относящимся к этому подразделению.
Налоговая декларация может быть отправлена по почте. Если налоговая декларация сдана на почту до 24 часов последнего дня срока, она будет считаться поданной вовремя. В декларации есть общие (обязательные), заполняемые всеми налогоплательщиками без исключения и специальные (необязательные) листы, заполняемые только при наличии соответствующих оборотов.
По итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму квартального авансового платежа, исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания первого квартала. Полугодия. 9 месяцев и года. При этом сумма квартальных авансовых платежей определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей.
Уплата налога производится по месту нахождения организации, исключение из этого порядка предусмотрено для организаций, имеющих территориально обособленные структурные подразделения.
В общем случае налог на прибыль, подлежащий перечислению в бюджет по истечении налогового периода уплачивается не позднее срока, установленного ст.289 для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период. Соответственно квартальные авансовые платежи уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговой декларации за соответствующий отчетный период. Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода уплачиваются в срок не позднее 28 числа каждого месяца этого отчетного периода.
Налогоплательщики исчисляют ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли и уплачивают авансовые платежи не позднее 28числа месяца, следующего за отчетным периодом. Суммы ежемесячных авансовых платежей, уплачиваемых в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при оплате квартальных авансовых платежей.квартальные платежи засчитываются в счет уплаты налога по итогам следующего отчетного (налогового периода).
Налоговая декларация – письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведённых расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Форма налоговой декларации и порядок ее заполнения утверждены Министерством финансов России.
Расчёт авансового платежа – письменное заявление налогоплательщика о базе исчисления, об используемых льготах, исчисленной сумме авансового платежа и/или о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты авансового платежа.
Вместе с тем некоторые организации имеют право производить уплату только квартальных авансовых платежей. В соответствии с п. 3 ст. 286 НК РФ к их числу относятся:
• организации, у которых за предыдущие 4 квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, не превышали в среднем 10 млн р. за каждый квартал;
• бюджетные учреждения;
• иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство;
• некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг);
• участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах;
• участники инвестиционных товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в инвестиционных товариществах;
• инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений;
• выгода приобретателя по договорам доверительного управления.
PAGE 31