Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
Министерство образования и науки Российской Федерации
Ставропольский институт управления
Кафедра бухгалтерского учета
Конспект лекций
по дисциплине «Налоговый менеджмент»
для студентов специальности 080105 «Финансы и кредит»
Ставрополь 2009
Составитель: к.э.н. Загоруйко Ж.В.
Содержание
Введение
Тема 1. Налоговое администрирование в РФ
Тема 2. Сущность и содержание налогового менеджмента на предприятиях
Тема 3. Налоговое планирование: сущность, уровни, этапы
Тема 4. Налоговая нагрузка хозяйствующего субъекта и методы ее определения
Тема 5. Корпоративный налоговый контроль и налоговое планирование
Тема 6. Учетная политика организации как элемент налогового планирования
Тема 7. Планирование и оптимизация отдельных видов налогов
Тема 8. Специальные методы налогового планирования
Тема 9. Оценка эффективности налогового менеджмента
Тема 10. Налоговый учет
Рекомендуемая литература
Введение
Современный период функционирования предприятий в Российской Федерации — период изменения внешней среды хозяйствования, заключающийся в ужесточении конкурентной борьбы и увеличении давления со стороны естественных монополистов, социальной сферы, государственных органов, – характеризуется наличием высоких транзакционных издержек ведения бизнеса, основная доля которых приходится на налоговое администрирование, имеющее сложную структуру и методологию взимания налоговых и иных приравненных к налогам платежей. Это, в свою очередь, требует формирования адекватной налоговой политики со стороны предпринимательских кругов, направленной на нивелирование рестрикционной составляющей налоговой системы. Действительно, если проанализировать величину налоговой нагрузки, приходящуюся на промышленный сектор экономики, которая по некоторым оценкам достигает 60% добавленной в продукт предприятием стоимости, и, учитывая, что добавочная стоимость, произведенная предприятием, складывается в основном из прожиточного минимума персонала предприятия, необходимого для восстановления его трудоспособности, и прибавочного продукта, распределяемого на иные цели (прибыль предпринимателя, налоги, инвестиции, содержание социальной сферы и другие), то становится очевидной необходимость рациональной и эффективной организации учета и планирования налоговых издержек предприятия. Речь в данном случае должна вестись о научно обоснованной и практически целесообразной системе организации налогового менеджмента, и, в частности, основной его составляющей — налоговом планировании, способной в той или иной мере сгладить, а по возможности и вовсе элиминировать институциональные риски, возникающие в связи с налогообложением хозяйственной деятельности промышленных предприятий.
Организация эффективной системы налогового менеджмента на российских предприятиях помимо всего прочего способна выступить связующим звеном между различными стадиями и комплексами общеэкономического менеджмента предприятия, как тактического, так и стратегического. Налоговое планирование, вплотную взаимодействуя с такими управленческими функциями, как маркетинг, финансы, учет, кадровая политика, снабжение, в то же время является одним из базовых инструментов генерирования показателей эффективности функционирования предприятия, так как расчет последних без учета налоговых последствий представляется весьма неразумным и иррациональным. Следовательно, налоговое планирование должно стать обязательным инструментарием в комплекте менеджмента российского предприятия при принятии того или иного управленческого решения.
Кроме того, налоговое планирование способно стать не только одним из самых ценных и перспективных орудий, находящихся в арсенале менеджера, оно уже сейчас оказывает глубокое воздействие на инвестиционную политику, как на макро-, так и на микроэкономическом уровне. Таким образом, планирование налоговых отчислений российскими промышленными предприятиями в современный период развития способно стать одной из важнейших и полезнейших функций управления предприятием.
Тема 1. Налоговое администрирование в РФ
1. Налоговое администрирование: цели, методы
2. Формы и методы налогового контроля
3. Налоговые проверки: виды, цели и методы
4. Ответственность за совершение налоговых правонарушений
5. Права, обязанности и ответственность налогоплательщиков и налоговых органов
1. Налоговое администрирование: цели, методы
Одним из основных направлений налоговой реформы в России является улучшение налогового администрирования как одного из условий повышения уровня собираемости налогов и сборов, снижения издержек государства и налогоплательщиков, связанных с обеспечением функционирования налоговой системы.
Эффективность функционирования системы налогового администрирования существенно сдерживается большим объемом трудоемких, ручных и рутинных операций, выполняемых работниками налоговых органов всех уровней.
Эффективное налоговое администрирование предусматривает:
- принципиальное изменение подходов к организации и проведению выездных налоговых проверок налогоплательщиков за счет внедрения допроверочного анализа, выявления перспективных направлений и объектов проверки, планирования, координации и обеспечения согласованного и синхронного проведения контрольных мероприятий в отношении всех звеньев и организаций, в том числе холдингов и финансово-промышленных групп, обеспечивающих получение корпоративного финансового результата;
- внедрение методов, основанных на системе оценок косвенных индикаторов налоговой базы, анализа информации о физических объемах потребляемых ресурсов и произведенной продукции.
Сегодня налоговое администрирование требует:
- максимальной автоматизации процедур сбора, хранения и обработки бухгалтерской и налоговой отчётности;
- централизации и интеграции информационных ресурсов с обеспечением оперативного доступа к ним при выполнении контрольной работы;
- стандартизации всех функций налогового администрирования;
- стандартизации и унификации программно-технических комплексов.
Учитывая необходимость значительного улучшения собираемости налогов и снижения уровня издержек исполнения налогового законодательства как для государства, так и для налогоплательщиков, налоговые органы России в течение 2000 и 2001 годов провели ряд исследований по выяснению "экономичности" и результативности территориальных налоговых органов.
В результате проведенного анализа было установлено следующее:
- существующая в настоящий момент система налоговых органов Российской Федерации не в полной мере отвечает стоящим перед ФНС России задачам;
- обширная сеть мелких налоговых инспекций, контролирующая сравнительно небольшие суммы поступлений, ведет к повышению косвенных издержек (например, процентные расходы на технику, обучение персонала) и требует значительных усилий в плане координации ее работы;
- многие регионы с большим числом мелких инспекций характеризуются высоким процентным отношением управленческих и обслуживающих штатных единиц к общему числу работающих (до 40%);
- отсутствие типовых моделей организаций местных налоговых инспекций усложняет работу как по управлению, так и по расчету их численности и определению типовых функциональных обязанностей.
В целях организации и проведения мероприятий, предусмотренных ФНС России по структурной реорганизации налоговых органов, предусматривается проведение следующих мероприятий:
- поэтапное сокращение количества инспекций с численностью до 40 человек путем укрупнения инспекций за счет слияния близлежащих районных инспекций;
- объединение инспекций в единые инспекции по городу и району, в который данный город входит;
- перераспределение численности налоговых органов в пользу регионов с развитой налоговой базой;
- разработка методик оценки эффективности работы налоговых органов регионов;
- повышение уровня информатизации налоговых органов.
Реализация вышеуказанных мероприятий позволит улучшить условия для добровольного исполнения налогоплательщиками своих налоговых обязательств, обеспечить равные, предсказуемые и единообразные условия для выполнения налоговых обязательств, устранить причины, порождающие коррупцию, и процедуры, создающие условия для нарушения профессиональной этики сотрудниками налоговых органов.
Инструменты налогового администрирования следует рассматривать в следующих классификационных разрезах:
- по способу приведения инструмента в действие (административные и экономические);
- по способу воздействия инструмента на объект управления (прямые и косвенные);
- по области воздействия (общеэкономические и специфические).
Административные инструменты составляют основу налогового администрирования и представляются наиболее предпочтительными, при этом только комплексное использование всех инструментов может привести к наиболее эффективным результатам.
Содержание форм и методов налогового администрирования как составляющих административного инструмента налогового администрирования представлены в табл. 1. Приоритеты выбора тех или иных форм и методов должны основываться на сочетании функций администрирования, а также средств администрирования. При этом факторами выбора методов администрирования являются: реальное наличие средств администрирования, масштаб управления, качество персонала, цель администрирования, социально-экономическая среда.
Таблица 1 - Методы и формы налогового администрирования
|
Методы налогового администрирования |
Формы налогового администрирования |
|
Налоговое планирование |
1. Тактическое |
|
- оценка налогового потенциала региона |
|
|
- утверждение бюджета по налогам |
|
|
- разработка контрольных заданий |
|
|
- определение долевого распределения ставок и льгот |
|
|
2. Стратегическое |
|
|
Налоговое регулирование |
3. Системы налогового стимулирования |
|
3.1. Изменение срока уплаты налога |
|
|
- оптимизация налоговых ставок |
|
|
- система налоговых льгот |
|
|
- отмена авансовых платежей |
|
|
- уменьшение налоговых обязательств |
|
|
- снижение размера налоговой ставки |
|
|
3.2. Предоставление налогового или инвестиционного налогового кредита |
|
|
3.3. Предоставление отсрочки или рассрочки |
|
|
4. Система санкций |
|
|
- финансовые |
|
|
- административные |
|
|
- уголовные |
|
|
Налоговый контроль |
- регистрация и учет плательщиков |
|
- прием и обработка отчетности |
|
|
- учет поступления налогов и начисленных сумм |
|
|
- контроль за своевременным поступлением платежей |
|
|
- налоговые проверки |
|
|
- реализация материалов проверки |
|
|
- контроль за реализацией материалов проверки и уплатой начисленных санкций |
Мировой опыт налоговых реформ свидетельствует о том, что даже хорошая работающая налоговая система не может отлично работать вечно. Изменяются государственные цели и приоритеты. С появлением новых технологий открываются и новые возможности. Это и многие другие причины вызывают необходимость в постоянном совершенствовании налогового администрирования. Таким образом, главной целью налоговой реформы должно быть не создание «наилучшего и окончательного» варианта налоговой системы, а создание встроенного механизма постоянной адаптации этой системы к внешним изменениям.
2. Формы и методы налогового контроля
Главная задача налоговых органов Российской Федерации – контроль за соблюдением законодательства о налогах, правильностью их исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующие бюджеты налогов и сборов, установленных законодательством РФ, органами государственной власти субъектов РФ, а также нормативными актами представительных органов местного самоуправления в пределах их компетенции.
Таким образом, налоговые органы нашей страны не являются сборщиками налогов, они контролируют их уплату. Вместе с тем налоговым органам в этой работе российским законодательством предоставлены широкие права и полномочия.
Налоговый контроль использует разные формы практической организации для наиболее эффективного выполнения стоящих перед ним задач. Форма налогового контроля выражает содержание налогового процесса. Форма налогового контроля может быть предварительной, текущей, последовательной.
Предварительный контроль связан с работой по разъяснению налогового законодательства, сбору, обработке и анализу широкой информации с налогоплательщиками на стадии планирования налоговых проверок для принятия оптимальных решений. Предварительный анализ позволяет разделить совокупность лиц, подлежащих проверке, на тех, которые могут совершать налоговые ошибки и нарушения с высокой степенью вероятности. Такое разграничение налогоплательщиков на «группы риска» позволяет обеспечить максимальное количество выявленных нарушений и произведённых доначислений на один час рабочего времени инспекторского состава.
Текущий контроль носит оперативный характер, является частью регулярной работы и представляет собой проверку, проводимую в отчётном периоде для оценки правильности отражения различных операций и достоверности, данных бухгалтерского учёта и отчётности, представляемых в налоговые органы плательщиком.
Последующий контроль реализуется путём проведения налоговых проверок по окончанию определённого отчётного периода.
Работникам налоговых органов на практике необходимо добиваться сочетания предварительного, текущего и последующего форм контроля, которые между собой тесно взаимосвязаны.
В России в настоящее время преобладает последующий контроль. Широкое применение этой формы контроля вызвано недостаточным уровнем информированности налоговых органов, правовым нигилизмом налогоплательщиков и недостаточной работой с ними. По мере развития налогового контроля будет возрастать роль предварительного и текущего контроля, связанного с работой по разъяснению налогового законодательства, сбору, обработке и анализу широкой информации о налогоплательщиках, на основании которой будут осуществляться выборочные проверки налогоплательщиков.
Законодательством определены следующие мероприятия налогового контроля:
- контроль за соблюдением налогового законодательства, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет государственных налогов и иных обязательных платежей;
- учёт налогоплательщиков (по категориям, территориям, видам налогообложения, роду деятельности);
- учёт поступления налогов по категориям и другим критериям;
- анализ динамики поступления налогов по всем отслеживаемым признакам;
- информирование органов власти о поступлении налогов, зачисляемых в бюджеты;
- совершенствование функционирования системы налогообложения;
- информирование налогоплательщиков по вопросам налогового законодательства.
Налоговый контроль может осуществляться с использованием различных методов, таких как наблюдение, проверка, обследование, анализ и ревизия.
Наблюдение предполагает общее ознакомление с состоянием избранного объекта налогового контроля. В качестве примера можно привести налоговые посты на предприятиях, производящих этиловый спирт, наличие специальных и акцизных марок и т.д.
Обследование проводится с целью фиксации сторон деятельности хозяйствующего субъекта с последующим использованием материалов для уточнения (корректировки) показателей, связанных с его финансовым положением, взаимоотношениями с субъектами налогового контроля по поводу уплаты налогов.
Анализ осуществляется на базе текущей и годовой отчётности, отличается системным походом, а также использованием таких аналитических приёмов, как средние и относительные величины (для определения размера объекта налога при отсутствии документации у налогоплательщика), группировки, сравнения.
Ревизия проводится на месте и основывается на проверке первичных документов, учётных регистров, бухгалтерской отчётности, фактического наличия денежных средств.
3. Налоговые проверки: виды, цели и методы
Важнейшим инструментом налогового контроля является налоговая проверка. Налоговое законодательство установило два вида проверок, проводимых налоговыми органами: камеральные и выездные (документальные).
Камеральные налоговые проверки могут проводиться в отношении всех налогоплательщиков. Выездные (документальные) налоговые проверки могут проводиться в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей.
Первоначальным этапом контрольно-проверочной работы налоговых органов является планирование налоговых проверок. Оно состоит в определении перечня объектов, подлежащих проверкам в предстоящем отчётном периоде, сроков, объёмов и категорий указанных проверок, кадровых ресурсов, необходимых для их проведения.
Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
Срок проведения камеральной проверки — три месяца с момента представления деклараций и соответствующих документов. Результаты проверки оформляются актом налогового органа. По результатам камеральной проверки, если в документах были выявлены ошибки и противоречия, налоговый орган направляет налогоплательщику требование внести в установленный срок соответствующие исправления и (или) требование об уплате выявленных недоимок и начисленных пеней.
Если при проведении налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика, связанной с иными лицами, то налоговый орган может истребовать у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика. Это в налоговой практике называется встречной проверкой.
Самым действенным видом налогового контроля являются выездные налоговые проверки.
Выездная (документальная) налоговая проверка осуществляется должностными лицами налоговых органов непосредственно на местах нахождения налогоплательщика и проводится на основе данных бухгалтерского и налогового учёта, осуществляемого налогоплательщиком.
Категории выездных проверок в зависимости от степени охватываемых ими вопросов финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и видов налогов (сборов) делятся на комплексные и тематические.
Комплексной проверкой называется проверка, которой охватываются вопросы правильности исчисления удержания, уплаты и (или) перечисления всех видов налогов и сборов, обязанность уплаты (удержания и перечисления), которая возложена на проверяемого налогоплательщика.
Тематическая проверка – проверка, охватывающая вопросы правильности исчисления, удержания, уплаты и (или) перечисления отдельных видов налогов и сборов, а так же налогов и сборов по отдельным видам деятельности налогоплательщика.
В отличие от камеральной, выездная налоговая проверка должна проводиться только на основании соответствующего письменного решения руководителя налогового органа.
Объектами проверки являются: устав организации, её учредительные документы, свидетельство о постановке на учёт в налоговом органе, налоговые декларации, документы бухгалтерской отчётности организации, договора, банковские и кассовые документы, учётные регистры (главная книга, журналы – ордера, ведомости), а так же иные документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.
Предметом выездной проверки может быть как один, так и несколько налогов. Налоговый кодекс устанавливает ограничение возможности проведения повторных проверок по одним и тем же налогам, за один и тот же период в течение одного календарного года.
Налоговая проверка может продолжаться не более 2-х месяцев. Налоговый инспектор, осуществляющий проверку, в исключительных случаях этот срок может продлить до 4-х месяцев. В некоторых случаях с 2007 года такая проверка может быть продлена до 6 месяцев (если налогоплательщик отказывает налоговым органам в допуске на свою территорию или помещение). (п. 6 ст. 89 НК РФ).
Запрещается проведение тем же налоговым органом повторных выездных проверок по одним и тем же налогам у тех же налогоплательщиков.
Во время проведения выездной налоговой проверки налоговые органы могут осуществлять следующие действия: проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, производить осмотры помещений и территорий, истребовать документы, необходимые для проведения проверки; производить выемку документов и предметов, привлекать к участию в мероприятиях налогового контроля специалистов и назначать экспертизу.
По завершении выездной налоговой проверки, проверяющий должен составить справку, в которой фиксируется предмет проверки и срок её проведения.
Результаты проверки оформляются актом (не позднее двух месяцев по составлении справки), в котором излагаются все документально подтверждённые нарушения с классификацией их в соответствии с действующим на момент допущения нарушения законодательством, а также выводы и предложения проверяющих по устранению нарушений и применению санкций.
По результатам рассмотрения акта руководитель органа должен вынести одно из решений:
- о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за налоговое правонарушение;
- об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;
- о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Налогоплательщик в праве в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменные мотивированные возражения по акту в целом или по его отдельным положениям.
4. Ответственность за совершение налоговых правонарушений
Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений раскрыты в Главе 15 НК РФ, статьи 106 – 115.
Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.
Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица. Физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с 16 лет.
Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым Кодексом. Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.
Предусмотренная НК РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации.
Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.
Привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени.
Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:
1) отсутствие события налогового правонарушения;
2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;
3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;
4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать. Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.
Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:
1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);
2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);
3) выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов).
При наличии перечисленных обстоятельств лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.
Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:
1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.
Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.
Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 НК РФ.
Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности).
Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 НК.
Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 НК.
Мерой ответственности за совершение налогового правонарушения является налоговая санкция. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями главы 16 НК РФ.
При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК за совершение налогового правонарушения.
При наличии обстоятельства, предусмотренного пунктом 2 статьи 112, размер штрафа увеличивается на 100 процентов.
При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой.
Сумма штрафа, присужденного налогоплательщику, плательщику сборов или налоговому агенту за нарушение законодательства о налогах и сборах, повлекшее задолженность по налогу или сбору, подлежит перечислению со счетов налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней, в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации.
Налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции).
В случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела.
Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение регламентируются Главой 16 Налогового кодекса РФ статьями 116-129. Налоговая ответственность предусмотрена за совершение следующих налоговых правонарушений.
1. Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ). Нарушение налогоплательщиком установленного статьей 83 НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей. Нарушение налогоплательщиком установленного статьей 83 НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе на срок более 90 дней влечет взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей.
2. Уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ). Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере десяти процентов от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее двадцати тысяч рублей. Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе более трех месяцев влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней.
3. Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ). Нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.
4. Непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ). Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, в течение 180 дней - влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей.
Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации - влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.
5. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ). Грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей. Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере пятнадцати тысяч рублей.
Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере десяти процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее пятнадцати тысяч рублей.
6. Неуплата или неполная уплата сумм налога (ст. 122 НК РФ). Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влекут взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.
Те же деяния, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченных сумм налога.
7. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ). Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.
8. Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст. 125 НК РФ), влечет взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей.
9. Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ), влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.
Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного статьей 135.1 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.
10. Ответственность свидетеля (ст. 128 НК РФ). Неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, влекут взыскание штрафа в размере тысячи рублей. Неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний влекут взыскание штрафа в размере трех тысяч рублей.
11. Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода (ст. 129 НК РФ). Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки влечет взыскание штрафа в размере 500 рублей. Дача экспертом заведомо ложного заключения или осуществление переводчиком заведомо ложного перевода влечет взыскание штрафа в размере одной тысячи рублей.
12. Неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст. 129.1 НК РФ). Неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 126 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 1000 рублей. Те же деяния, совершенные повторно в течение календарного года, влекут взыскание штрафа в размере 5000 рублей.
13. Нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса (ст. 129.2 НК РФ) - нарушение установленного НК РФ порядка регистрации в налоговых органах игровых столов, игровых автоматов, касс тотализатора, касс букмекерской конторы либо порядка регистрации изменений количества названных объектов - влечет взыскание штрафа в трехкратном размере ставки налога на игорный бизнес, установленной для соответствующего объекта налогообложения.
Те же деяния, совершенные более одного раза, - влекут взыскание штрафа в шестикратном размере ставки налога на игорный бизнес, установленной для соответствующего объекта налогообложения.
5. Права, обязанности и ответственность
налогоплательщиков и налоговых органов
На основании п.1 ст.32 НК РФ на налоговые органы в рамках осуществления налогового контроля возложены следующие обязанности:
1) обязанность по соблюдению законодательства о налогах и сборах (подпункт 1 п.1 ст.32 НК РФ).
Вышеуказанная обязанность налоговых органов нашла также отражение в ст.3 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" и предполагает обязанность налоговых органов руководствоваться в своей деятельности НК РФ, Законом РФ "О налоговых органах Российской Федерации" и иными законодательными актами Российской Федерации, нормативными правовыми актами Президента Российской Федерации и Правительства РФ, а также нормативными правовыми актами органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, принимаемыми в пределах их полномочий по вопросам налогов и сборов.
Одновременно налоговые органы в своей деятельности по осуществлению налогового контроля должны выполнять требования Конституции Российской Федерации, являющейся на основании ст.15 Конституции Российской Федерации актом прямого действия, положения которого не требуют дополнительного закрепления в законодательных актах;
2) обязанность по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов (подпункт 2 п.1 ст.32 НК РФ);
3) обязанность по ведению в установленном порядке учета налогоплательщиков (подпункт 3 п.1 ст.32 НК РФ);
4) обязанность по проведению разъяснительной работы по применению законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, по бесплатному информированию налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, представлению форм установленной отчетности и разъяснению порядка их заполнения, разъяснению порядка исчисления и уплаты налогов и сборов (подпункт 4 п.1 ст.32 НК РФ);
5) обязанность по осуществлению возврата или зачета излишне уплаченных либо излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ (подпункт 5 п.1 ст.32 настоящего Кодекса);
6) обязанность по соблюдению налоговой тайны (подпункт 6 п.1 ст.32 НК РФ);
7) обязанность по направлению налогоплательщику, плательщику сборов или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных НК РФ, налогового уведомления и требования об уплате налога и сбора (подпункт 7 п.1 ст.32 настоящего Кодекса).
Данная обязанность налоговых органов определена также п.4 ст.100, п.4 и 5 ст.101 НК РФ.
Несоблюдение налоговыми органами данной обязанности по направлению налогоплательщику, плательщику сборов или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и (или) решения налогового органа является основанием для отмены должностным лицом вышестоящего налогового органа либо судом принятого налоговым органом решения; несоблюдение налоговым органом обязанности по направлению налогоплательщику, плательщику сборов или налоговому агенту налогового уведомления или требования об уплате налога и сбора в силу различных положений действующего законодательства фактически приводит к невозможности взыскания налоговым органом данных сумм налога, сбора, пени с организации, индивидуального предпринимателя.
Налоговые органы несут также другие обязанности, предусмотренные НК РФ и иными федеральными законами (п.2 ст.32 НК РФ).
Особо необходимо обратить внимание читателей журнала на возлагаемую на налоговые органы п.3 ст.32 НК РФ обязанность, состоящую в том, что при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, в десятидневный срок со дня выявления вышеуказанных обстоятельств они должны подготовить материалы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.
К преступлениям, которые могут быть выявлены налоговыми органами при проведении мероприятий налогового контроля, относятся, в первую очередь, преступления, ответственность за совершение которых установлена ст.198, 199 Уголовного кодекса Российской Федерации (УК РФ)*(2).
При осуществлении налогового контроля могут быть также выявлены факты, свидетельствующие о совершении должностными лицами организации, индивидуальным предпринимателем и иных действий, бездействия, за совершение которых УК РФ установлена ответственность, например действия, бездействие, ответственность за совершение которых установлена ст.325 "Похищение или повреждение документов, штампов, печатей либо похищение марок акцизного сбора, специальных марок или знаков соответствия", ст.327 "Подделка, изготовление или сбыт поддельных документов, государственных наград, штампов, печатей, бланков", ст.327.1 "Изготовление, сбыт поддельных марок акцизного сбора, специальных марок или знаков соответствия либо их использование" УК РФ и т.д.
При рассмотрении обязанностей налоговых органов нельзя не принимать во внимание, что фактически реализация возложенных на налоговые органы обязанностей осуществляется через действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов.
Должностными лицами налоговых органов являются работники налоговых органов, которые на основании положений действующего законодательства постоянно, временно или по специальному полномочию осуществляют функции представителя власти в рамках налоговых правоотношений.
Согласно положениям ст.33 НК РФ должностные лица налоговых органов обязаны:
1) действовать в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами;
2) реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов;
3) корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам налоговых правоотношений, не унижать их честь и достоинство.
В соответствии со ст.31 НК РФ налоговые органы при осуществлении мероприятий налогового контроля имеют следующие права:
1) право требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов (подпункт 1 п.1 ст.31 НК РФ).
Право налоговых органов при проведении налоговых проверок истребовать у налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, предусмотрено частью четвертой ст.88, ст.93 НК РФ.
Кроме того, право производить в организациях и у индивидуальных предпринимателей проверки денежных документов, бухгалтерских книг, отчетов, планов, смет, деклараций и иных документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджет; получать необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проверках, за исключением сведений, составляющих коммерческую тайну, определяемую в установленном законодательством порядке, предоставлено налоговым органам п.1 ст.7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации";
2) право проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ (подпункт 2 п.1 ст.31 настоящего Кодекса);
3) право производить выемку документов при проведении налоговых проверок у налогоплательщика или налогового агента, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений, в случае, если имеются достаточно веские основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены (подпункт 3 п.1 ст.31, ст.89, 94 НК РФ).
Пунктом 7 ст.7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" налоговым органам предоставлено право изымать у организаций документы, свидетельствующие о сокрытии или занижении прибыли (дохода) или о сокрытии иных объектов налогообложения, с одновременным производством осмотра документов, фиксации их содержания;
4) право вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах (подпункт 4 п.1 ст.31 НК РФ);
5) право приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в банках и налагать арест на имущество налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в порядке, предусмотренном НК РФ (подпункт 5 п.1 ст.31, ст.76, 77 настоящего Кодекса).
Механизм и порядок приостановления операций по счетам налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в банках регламентирован ст.76 НК РФ.
Право приостанавливать операции организаций и граждан по расчетным и другим счетам в банках и иных финансово-кредитных учреждениях в случаях непредставления (или отказа представить) налоговым органам и их должностным лицам бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов, деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и иных обязательных платежей в бюджет, также предоставлено налоговым органам пунктом 2 ст.7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации";
6) право осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику, плательщику сборов, налоговому агенту имущества (подпункт 6 п.1 ст.31, ст.89 НК РФ).
Должностное лицо налогового органа, проводящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов (п.1 ст.92 НК РФ).
Согласно части четвертой ст.89 НК РФ уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в установленном ст.92 НК РФ порядке.
Право обследовать с соблюдением соответствующих правил при осуществлении своих полномочий любые используемые для извлечения доходов либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения организаций и граждан предоставлено налоговым органам также пунктом 4 ст.7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации".
При этом согласно вышеназванной норме в случаях отказа граждан допустить должностных лиц налоговых органов к обследованию вышеуказанных помещений налоговые органы вправе определять налогооблагаемый доход таких лиц на основании документов, свидетельствующих о получении ими доходов, и с учетом обложения налогами лиц, занимающихся аналогичной деятельностью;
7) право определять суммы налогов, подлежащие внесению организациями и индивидуальными предпринимателями в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у налоговых органов информации, а также данных об иных аналогичных организациях и индивидуальных предпринимателях в случаях отказа организации, индивидуального предпринимателя допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги (подпункт 7 п.1 ст.31 НК РФ);
8) право требовать от налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение вышеуказанных требований (подпункт 8 п.1 ст.31, ст.88 НК РФ).
Кроме того, право требовать от руководителей и других должностных лиц проверяемых организаций, а также от граждан устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и других обязательных платежах в бюджет и законодательства о предпринимательской деятельности и контролировать их выполнение закреплено за налоговыми органами пунктом 5 ст.7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации".
Право контролировать соблюдение законодательства гражданами, занимающимися предпринимательской деятельностью, предоставлено налоговым органам пунктом 2 ст.7 Закона РФ "О налоговых органах в Российской Федерации";
9) право взыскивать недоимки по налогам и сборам, а также взыскивать пени в порядке, установленном НК РФ (подпункт 9 п.1 ст.31 настоящего Кодекса).
Данное право закреплено за налоговыми органами также пунктом 9 ст.7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации";
10) право привлекать для проведения мероприятий налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков (подпункт 12 п.1 ст.31, ст.95, 96, 97 НК РФ);
11) право вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения мероприятий налогового контроля (подпункт 13 п.1 ст.31, ст.90 НК РФ);
12) право предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски*(3).
Данное право закреплено за налоговыми органами и нормами Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации".
Перечень исков (заявлений), которые могут быть предъявлены к организациям и индивидуальным предпринимателям в арбитражные суды, установлен подпунктом 16 п.1 ст.31 НК РФ и пунктом 11 ст.7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации".
Отдельными статьями НК РФ налоговые органы наделены и иными правами.
Так, на основании ст.40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при совершении внешнеторговых сделок; при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
Кроме того, Законом РФ "О налоговых органах Российской Федерации" налоговые органы наделены следующими иными правами:
1) право получать от организаций (включая банки и иные финансово-кредитные учреждения), а также от граждан (в том числе индивидуальных предпринимателей) с их согласия справки, документы и копии с них, касающиеся хозяйственной деятельности налогоплательщика и необходимые для правильного налогообложения (п.3 ст.7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации").
При этом пунктом 3 ст.7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" подчеркивается, что должностные лица налогового органа обязаны сохранять в тайне сведения о вкладах граждан и организаций;
2) право выносить решения о привлечении организаций и индивидуальных предпринимателей к ответственности за совершение налоговых правонарушений в порядке, установленном НК РФ (п.8 ст.7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации").
На основании положений ст.8 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации", ст.101, 101.1 НК РФ вышеуказанное право предоставлено только руководителям налоговых органов и их заместителям;
3) право возбуждать ходатайства о запрещении в установленном порядке заниматься индивидуальной трудовой деятельностью (п.10 ст.7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации");
4) право составлять протоколы об административных правонарушениях, в случае выявления правонарушений, ответственность за совершение которых предусмотрена ст.15.1, 15.3, 15.5, частью первой ст.15.6, ст.15.11 КоАП РФ;
5) право осуществлять рассмотрение дел об административных правонарушениях, отнесенных к подведомственности налоговых органов (ст.23.5 КоАП РФ);
6) право создавать на период погашения задолженности по налогам налоговые посты в организациях, имеющих трехмесячную и более задолженность, в целях обеспечения контроля за ее погашением (п.13 ст.7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации").
На основании п.1 ст.23 НК РФ на организации, индивидуальных предпринимателей - налогоплательщиков, плательщиков сборов возложены следующие обязанности:
1) обязанность по уплате законно установленных налогов и сборов (подпункт 1 п.1 ст.23 НК РФ).
Подпункт 1 п.1 ст.23 НК РФ воспроизводит положения ст.57 Конституции Российской Федерации;
2) обязанность по постановке на учет в налоговых органах (подпункт 2 п.1 ст.23 НК РФ).
Осуществляемые действия (представляемые документы) при постановке на учет в налоговых органах перечислены в ст.83, 84 НК РФ;
3) обязанность по ведению в установленном порядке учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения (подпункт 3 п.1 ст.23 НК РФ).
Обязанность по введению в установленном порядке учета доходов, расходов и объектов налогообложения обусловлена тем, что на основе данных этого учета организациями, индивидуальными предпринимателями исчисляется налоговая база по налогам по итогам каждого налогового периода. Согласно ст.54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением, а индивидуальные предприниматели - на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций;
4) обязанность по представлению в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговых деклараций по тем налогам, которые организации и индивидуальные предприниматели обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерской отчетности в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (подпункт 4 п.1 ст.23 НК РФ);
5) обязанность по представлению налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных НК РФ, документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов (подпункт 5 п.1 ст.23 настоящего Кодекса).
При проведении налоговыми органами мероприятий налогового контроля организации и индивидуальные предприниматели обязаны представлять должностным лицам данных органов документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. Такими документами могут быть платежные поручения, квитанции к приходным и расходным кассовым ордерам, выписки банков, свидетельствующие об уплате налога;
6) обязанность по выполнению законных требований налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также по непрепятствованию законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей (подпункт 6 п.1 ст.23 НК РФ).
Данной обязанности организаций и индивидуальных предпринимателей соответствует установленное подпунктом 11 п.1 ст.21 НК РФ право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие настоящему Кодексу или иным федеральным законам;
7) обязанность по предоставлению налоговому органу необходимой информации и документов в случаях и порядке, предусмотренном НК РФ (подпункт 7 п.1 ст.23 настоящего Кодекса);
8) обязанность по обеспечению в течение четырех лет сохранности данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги (подпункт 8 п.1 ст.23 НК РФ);
9) обязанность организаций-налогоплательщиков по сообщению в письменной форме в налоговый орган по месту учета об открытии или закрытии счетов в десятидневный срок (п.2 ст.23 настоящего Кодекса).
Кроме того, организации-налогоплательщики обязаны представлять сведения:
- обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях - в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия;
- обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации, - в срок не позднее одного месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации;
- об объявлении несостоятельности (банкротстве), о ликвидации или реорганизации - в срок не позднее трех дней со дня принятия такого решения;
- об изменении своего места нахождения или места жительства - в срок не позднее десяти дней с момента такого изменения.
За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) несет ответственность согласно законодательству Российской Федерации.
Кроме того, на основании подпункта 9 п.1 ст.23 НК РФ организации, индивидуальные предприниматели - налогоплательщики, плательщики сборов также обязаны нести иные, не указанные в ст.23 НК РФ обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.
Согласно п.1 ст.24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.
На основании п.3 ст.24 НК РФ на налоговых агентов возложены следующие обязанности:
1) обязанность по правильному и своевременному исчислению, удержанию из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислению в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующих налогов (подпункт 1 п.3 ст.24 НК РФ).
Данная обязанность организаций, индивидуальных предпринимателей - налоговых агентов обусловлена самим содержанием статуса налогового агента, то есть лица, на которого действующим законодательством о налогах и сборах возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов;
2) обязанность по сообщению в налоговый орган по месту своего учета в течение одного месяца письменно о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика (подпункт 2 п.3 ст.24 НК РФ).
Пунктом 5 ст.226 НК РФ установлена обязанность налогового агента при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств. Под невозможностью удержать налог признаются, в частности, случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.
Установление вышеуказанной обязанности обусловлено необходимостью обеспечить поступление денежных средств в бюджеты (внебюджетные фонды), поскольку при отсутствии возможности у налогового агента удержать, а следовательно, перечислить в бюджет сумму налога, налоговые органы на основании ст.46-48 НК РФ обязаны самостоятельно принимать меры по взысканию подлежащих внесению в бюджет (внебюджетный фонд) сумм налогов;
3) обязанность по ведению учета выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику (подпункт 1 п.3 ст.24 НК РФ).
Так, например, пунктом 1 ст.230 НК РФ установлено, что налоговые агенты, осуществляющие выплату дохода физическим лицам, обязаны вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме N 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц", утвержденной приказом МНС России от 02.12.2002 N БГ-3-04/686 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц";
4) обязанность по представлению в налоговый орган по месту своего учета документов, необходимых для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов (подпункт 4 п.3 ст.24 НК РФ).
Такими документами являются документы, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов (то есть налоговые расчеты, налоговые декларации, ведомости, кассовые документы, платежные поручения, квитанции к кассовым ордерам и т.д.).
Вместе с тем НК РФ также предусматривается обязанность налоговых агентов по представлению документов, необходимых для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.
Так, пунктом 2 ст.230 НК РФ установлено, что налоговые агенты ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц за этот налоговый период и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов по форме N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица".
На основании ст.21 НК РФ организации, индивидуальные предприниматели - налогоплательщики, плательщики сборов при осуществлении налоговыми органами мероприятий налогового контроля имеют право:
1) получать от налоговых органов по месту учета бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, получать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах (подпункты 1 и 2 п.1 ст.21 НК РФ);
2) использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах (подпункт 3 п.1 ст.21 НК РФ);
3) осуществлять своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов (подпункт 5 п.1 ст.21 НК РФ);
4) представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя (подпункт 6 п.1 ст.21 НК РФ);
5) представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок (подпункт 7 п.1 ст.21 НК РФ);
6) присутствовать при проведении выездной налоговой проверки (подпункт 8 п.1 ст.21 НК РФ);
7) получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов (подпункт 9 п.1 ст.21 НК РФ);
8) требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков (подпункт 10 п.1 ст.21 НК РФ);
9) не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам (подпункт 11 п.1 ст.21 НК РФ);
10) обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц (подпункт 12 п.1 ст.21 НК РФ);
11) требовать соблюдения налоговой тайны (подпункт 13 п.1 ст.21 НК РФ);
12) требовать в установленном порядке возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц (подпункт 14 п.1 ст.21 НК РФ).
На основании п.2 ст.21 НК РФ налогоплательщики, плательщики сборов при осуществлении мероприятий налогового контроля обладают также иными правами, установленными настоящим Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах.
В соответствии с п.2 ст.24 НК РФ организации, индивидуальные предприниматели - налоговые агенты имеют те же права, что и организации, индивидуальные предприниматели - налогоплательщики, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Таким образом, основной перечень прав организаций и индивидуальных предпринимателей - налоговых агентов при осуществлении в отношении их мероприятий налогового контроля установлен в п.1 ст.21 НК РФ. При этом необходимо иметь в виду, что не все из вышеперечисленных прав организаций, индивидуальных предпринимателей - налогоплательщиков присущи организациям, индивидуальным предпринимателям - налоговым агентам.
Так, например, на основании положений п.1 ст.56 НК РФ налоговым агентам не предоставлено право на использование налоговых льгот.
На основании п.2 ст.21, п.2 ст.24 НК РФ налоговые агенты при осуществлении мероприятий налогового контроля обладают также иными правами, установленными настоящим Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах.
Выводы
Вопросы для самоконтроля
Рекомендуемая литература
Тема 2. Сущность и содержание налогового менеджмента
1. Понятие, сущность и основы налогового менеджмента
4. Налоговая оптимизация на предприятии
5. Виды уклонения от уплаты налогов
1. Понятие, сущность и основы налогового менеджмента
Налоговый менеджмент выполняет в системе управления хозяйствующего субъекта особую функцию, связанную с взаимоотношениями налогоплательщика с бюджетом и внебюджетными фондами, и является в силу этого одним из видов общего менеджмента. Его можно охарактеризовать как управление налогами предприятий-налогоплательщиков, регулирующее их финансовые взаимоотношения с государством в процессе перераспределения доходов хозяйствующих субъектов и формирования доходов бюджета. Налоги как финансовая категория обусловливают тесную связь налогового менеджмента с финансовым. Налоговый менеджмент является составляющей финансового менеджмента. В конечном счете, у них одна цель – максимизация ценности фирмы.
Налоговый менеджмент как функция внутрифирменного управления возник в отечественной хозяйственной среде на рубеже ХХ и ХХI столетий. Его появление связано с переходом страны от планово-директивной к рыночной экономике. Именно в процессе этого перехода кардинально изменилась система внутрихозяйственного финансирования. Ранее она строилась на изъятии и перераспределении ресурсов, в результате чего сильным предприятиям не было смысла работать лучше, т.к. у них все заработанное изымалось, а слабым предприятиям не было необходимости повышать свою эффективность, т.к. они получали все недостающее через систему бюджетного перераспределения. С переходом к рыночной экономике система финансирования хозяйственной деятельности была переведена на налоговые принципы и основывается в настоящее время на самофинансировании после изъятия установленных законодательством налогов и сборов.
Сложность налогового законодательства, предоставляемые им льготы, имеющиеся в нормативных актах противоречия, а также весомость налогового бремени создали необходимую среду для выделения взаимоотношений предприятий и организаций с государством в самостоятельную функцию внутрифирменного менеджмента. Изменчивость же законодательства, а также необходимость постоянного поиска новых сфер приложения возникшего в стране частного капитала делают эту функцию жизненно необходимой не только в оперативной хозяйственной деятельности, но и в стратегическом менеджменте, т.к. без грамотного учета налогов невозможно разработать сколько-нибудь корректный бизнес-план или инвестиционный проект.
Налоговый менеджмент выполняет специфическую функцию в системе управления хозяйствующего субъекта и является в силу этого одной из подсистем внутрифирменного (корпоративного) менеджмента.
Предметом налогового менеджмента является налоговая политика, определяющая уровень налогообложения, и ее практическая реализация.
Основным объектом налогового менеджмента являются хозяйствующие субъекты - налогоплательщики.
Информационная база налогового менеджмента формируется в системе финансового, налогового и управленческого учета. Это, в частности, обусловливает тесную взаимосвязь налогового менеджмента с такими подсистемами управления как финансовый менеджмент, бухгалтерский учет, управление затратами.
К составляющим элементам налогового менеджмента следует отнести:
Организацию, координацию и регулирование. Организация - выбор структуры управления и формирование системы подразделений, закрепление их задач и полномочий. Координация внутренних связей призвана обеспечить целостность управленческого цикла, применение наиболее эффективных инструментов для решения конкретных задач, сокращение трудовых и временных затрат. Регулирование необходимо для поддержания управляемых процессов в рамках заданных параметров путем использования средств воздействия для изменения количественных и качественных характеристик объекта налогового менеджмента.
Налоговый анализ, который можно разделить на два основных блока:
• анализ внешней правовой и экономической среды — тщательное изучение особенностей современного налогового законодательства, тенденций его изменения и законопроектов, а также исследование рыночной конъюнктуры;
• внутрихозяйственный анализ, базирующийся на отчетно-аналитической информации и необходимый для выявления приемов налоговой оптимизации, давших положительные результаты, причин неудач и зависимостей между положениями налогового законодательства и финансовыми результатами.
Налоговое прогнозирование — предвидение возможного налогового состояния дел предприятия. Как правило, прогноз составляется на долгосрочный или среднесрочный период и является важным источником информации для выработки стратегии налогового планирования.
Налоговое планирование в узком смысле — это деятельность, направленная на определение объемов конкретных налоговых обязательств на очередной период. Однако налоговое планирование следует трактовать шире, оно должно включать разработку на основании прогнозов и аналитических данных вариантов осуществления предприятием коммерческой деятельности и, соответственно, моделей налогообложения, а также систематический анализ различных налоговых альтернатив для обеспечения выбора оптимальных из них, с точки зрения общих целевых установок.
Налоговый учет — система обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.
Налоговый контроль, включающий проверку правильности ведения налогового учета и диагностику процессов достижения целей. В комплексе с регулированием контроль обеспечивает устойчивую обратную связь объекта и субъекта управления.
Взаимодействие с государственными органами, аудиторами и контрагентами, надежность и удобство которого позволяют достичь наиболее эффективной с точки зрения налогообложения деятельности предприятия.
Налоговое право, включая защиту интересов в налоговых органах и арбитражном суде.
Именно такой спектр услуг, способствующих повышению эффективности налогового менеджмента, предлагают современные консалтинговые, аудиторские и юридические компании.
Налоговый менеджмент может рассматриваться в различных аспектах:
национальном, т.е. в рамках одного государства, и международном - при осуществлении внешнеэкономической деятельности;
внешнем, или трансакционном (внешний аспект налогового менеджмента возникает при заключении различных сделок - трансакций - с партнерами), и внутреннем (внутрихозяйственном);
легальном (т.е. бизнесе, отраженном в официальной отчетности и выполненными при этом налоговыми обязательствами) и теневом;
тактическом (в повседневном оперативном управлении) и стратегическом (при разработке инвестиционных проектов, расширении и диверсификации бизнеса и т.п.).
2. Особенности отечественного налогового менеджмента
Отечественный налоговый менеджмент - специфическая подсистема внутрифирменного управления. Это объясняется рядом обстоятельств.
Во-первых, большинство российских налоговых реалий не является отечественным изобретением ввиду относительной молодости отечественной налоговой системы. Вместе с тем, в налоговом менеджменте меньше, чем в какой-либо другой области возможно заимствование зарубежных способов и приемов.
Во-вторых, молодость отечественной налоговой практики отражается на деятельности российских судов, которые в спорных ситуациях принимают решения на основе анализа законодательства и конкретных норм узкого действия, в то время как зарубежные суды (например, суды США и Великобритании) чаще анализируют сущность отношений, операций, бизнеса в целом.
В-третьих, эта область знаний чрезвычайно изменчива, что обусловлено изменчивостью налогового законодательства.
В-четвертых, сложившиеся налоговые реалии (двусмысленность и противоречивость правовых норм, а также практика обратной силы, заметно ослабленные в последние годы, но не истребленные полностью) не способствуют стабильности предпринимательской деятельности, в то же время создают большое поле деятельности для налогового менеджмента.
В-пятых, парадоксы российской деловой культуры обусловливают противоречивость отечественного налогового менеджмента: с одной стороны, целью бизнеса является прибыль, с другой стороны, в отечественной практике предпринимаются немалые усилия для минимизации прибыли с целью минимизации налоговых издержек.
В-шестых, налоговый менеджмент должен исходить из тесной взаимосвязи налогов и учитывать их сбалансированность: уменьшение одних налогов зачастую приводит к увеличению других и наоборот (например, уменьшение НДС способствует увеличению налогооблагаемой базы по прибыли).
В-седьмых, имеющаяся в стране официальная статистика не отличается достоверностью в силу высокого удельного веса теневых операций, не отражаемых в ней. Вследствие этого для целей налогового менеджмента практически бессмысленны межхозяйственные сравнения по официальным данным, сравнительные оценки и расчет ориентировочных коэффициентов по реальным оборотам невозможны на сколько-нибудь представительной выборке из-за конфиденциальности этой информации.
В практической действительности налоговый менеджмент реализуется посредством организационного механизма, включающего меры стратегического плана, а также оперативные инструменты.
К мерам стратегического плана можно отнести:
мониторинг проектных пакетов нормативных актов, оценку государственной налоговой политики и прогноз на этой основе возможного развития событий;
обзор и прогноз обычаев делового оборота и судебной практики;
разработку учетной политики с учетом действующего законодательства, внутрифирменного стратегического менеджмента и налоговых последствий ее реализации;
учет налоговых обязательств при разработке контрактных схем и многовариантность схем управления финансовыми и информационными (документооборотом) потоками;
оценку рисков по различным программам действий и налоговых обязательств при наступлении форс-мажорных обстоятельств;
прогноз эффективности применяемых мер.
Среди оперативных инструментов налогового менеджмента:
еженедельный мониторинг нормативных актов и комментариев специалистов;
разработка сетевого графика исполнения налоговых, финансовых и иных обязательств с учетом установленного налогового календаря и контроль его исполнения;
регулярный налоговый анализ и оценка эффективности налогового менеджмента.
Учитывая, что предпринимательская деятельность осуществляется не ради налогов, а ради прибыли, результатом налогового менеджмента должна быть оптимизация общего уровня налоговых издержек. В мировой практике известны три возможных варианта:
нелегальный, предполагающий уклонение от уплаты налогов на основе сознательного использования уголовно наказуемых методов учета доходов и имущества и намеренного искажения бухгалтерской и налоговой отчетности;
легальный, основанный на корректировке хозяйственной деятельности и методов ведения учета и использовании возможностей, предоставленных законодательством;
полулегальный, использующий коллизии, недоработки и противоречия действующих законов и подзаконных актов.
Наиболее цивилизованным способом оптимизации налогового менеджмента следует признать второй вариант. При этом в рамках этого варианта оптимизации налогового менеджмента можно выделить внешние и внутренние факторы (рис. 1).
Рис. 1. Факторы оптимизации налогового менеджмента
К внешним факторам оптимизации налогового менеджмента относятся:
1. Выбор места регистрации (территории и юрисдикции).
При определении налоговой юрисдикции и режима налогообложения не следует ориентироваться только на размер налоговых ставок. В ряде случаев при небольших 10-15% налоговых ставках законодательство устанавливает расширенную налоговую базу, что приводит к высокому налоговому бремени.
При этом следует учитывать что, как уже было сказано ранее, наличие небольшой налоговой ставки, установленной жестко к единице результата деятельности делает налоговое планирование (по крайней мере, текущее) практически не возможным.
Снижение налогового бремени при формально высоких налоговых ставках в России доступно для большинства организаций, хотя и носит избирательный характер. В частности, существуют особые льготы для предприятий, осуществляющих социально значимые виды деятельности, в рамках которых применяются значительные льготы, вплоть до полной отмены рядов налогов и иногда допускается получение субсидий от других налогоплательщиков, в рамках их платежей в бюджеты соответствующих уровней. В большей части это касается налогов, устанавливаемых на уровне субъектов федерации и уровне муниципальных образований (местных органов власти).
Следует обратить особое внимание, что налоговое планирование не применяется в случаях акцизов и при наличии налогов, исчисляемых в твердых ставках с объекта обложения.
2. Выбор организационно-правовой формы.
Влияет на порядок использования прибыли и возможность получения льгот.
3. Определение состава учредителей и долей акционерного капитала.
В случае участия государства более 25% ограничивает возможности проведения реструктуризации, передачи имущества и распределения полученных доходов, а также участие в создании аффилированных групп. Согласно налоговому и гражданскому кодексу при наличии доли одного из участников в размере более 25% возможно привлечение его к солидарной ответственности по налоговым обязательствам.
4. Выбор основных направлений деятельности (ОКОНХ, ОКПО) и особенности подготовки учредительных документов.
Налоговый режим организации осуществляется согласно ее статистическим показателям. Первоначальные направления деятельности определяются кодами ОКПО и ОКОНХ по направлениям деятельности, прямо указанными в учредительных документах.
В учредительных документах указываются различные внутренние фонды и порядок их формирования и использования, а также предельные полномочия исполнительных органов.
5. Определение стратегии развития предприятия (количество работников, внутренней структуры организации, филиалов).
Используется для максимального использования налоговых льгот (например малых предприятий, предприятий с участием инвалидов и пр.) и преференций.
Создание филиалов в юрисдикции с повышенным налоговым бременем снижает общие доходы организации, а с минимальным — создает дополнительные возможности для налогового планирования.
6. Выбор порядка формирования уставного капитала.
Внесение имущества в уставной капитал создает первоначальные налоговые обязательства в виде налога на имущество
7. Выбор налогового режима.
Под налоговым режимом понимается совокупность системообразующих налогов, формирующих суммарные налоговые обязательства налогоплательщика, порядок их взимания и обусловленная этим логика формирования финансового результата. Из совокупности установленных налоговых режимов на предприятиях сферы сервиса применяются следующие режимы:
основной режим налогообложения - наиболее распространенный, предусматривающий уплату основных налогов и сборов (НДС, единого социального налога, налогов на имущество и рекламу, налога на прибыль и т.д.);
режим налогообложения предпринимателей, зарегистрированных без образования юридического лица (ПБЮЛ);
упрощенная система налогообложения;
система налогообложения вмененного дохода.
Каждый из перечисленных режимов налогообложения имеет определенные параметры:
налоговое поле в виде совокупности предусмотренных при данной системе налогов и сборов;
порядок взимания системообразующих налогов;
логика формирования финансового результата (прибыли, дохода).
Изменение налогового режима позволяет в отдельных случаях снизить налогоемкость услуг с 24% до 5-6%.
Внутренние факторы оптимизации налогового менеджмента включают:
1. Выбор учетной (налоговой) политики организации (один раз в финансовый год).
Организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. Таким образом, возможно изначальное создание поля доказательств, подтверждающих обоснованность и законность того или иного толкования нормативно-правовых актов и действий налогоплательщика.
2. Контрактные схемы.
Позволяют выбрать оптимальный налоговый режим осуществления конкретной сделки с учетом графика поступления и расхода финансовых и товарных потоков.
3. Использование налоговых льгот.
Льготы по налогам занимают важное место в налоговом планировании. Теоретически это один из способов для государства стимулировать те направления деятельности и сферы экономики, которые необходимы государству в меру их социальной значимости или из-за невозможности государственного финансирования. Как правило, на практике большинство льгот (их общее количество в российском законодательстве превышает 150) достаточно жестко очерчивает круг налогоплательщиков, которые могут ими воспользоваться. Это определено тем, что именно эти структуры сами предлагают и лоббируют введение таких льгот.
Льготы различаются в зависимости от вида налога, по которому они действуют, и от местного законодательства. Каждому субъекту Федерации в этой области предоставлены значительные права и, как правило, значительную часть льгот предоставляется местными и региональными законами.
Чтобы максимально эффективно применять в налоговом планировании льготы, предоставленные законодательством, необходимо подготовить специальную подборку из законодательной базы (как федеральной, так и местной) или заказать у консультационной компании. Ее необходимо постоянно (не реже, чем в месяц) пополнять и корректировать.
4. Формирование целевой структуры активов и разработка политики использования внеоборотных и оборотных средств.
Наиболее простыми методами налоговой оптимизации является снижение налогооблагаемой прибыли за счет применения нелинейного способа начисления амортизации, а также за счет применения ускоренной амортизации.
Важную роль в формировании налогооблагаемых баз играет выбор метода списания запасов на себестоимость (ЛИФО, ФИФО), а также применение нормативов расхода и списания материалов.
5. Порядок распределения и использования прибыли организации
Определяется учредительными документами организации. В основном определяется наличием льгот и преференций, предоставляемых налоговой юрисдикции по месту расположения головного офиса организации.
4. Налоговая оптимизация на предприятии
Налоговая оптимизация — уменьшение размера налого вых обязательств посредством целенаправленных право мерных действий налогоплательщика, включающих полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных при емов и способов.
Необходимо отметить, что налоговая оптимизация охваты вает способы только легального снижения налогового бреме ни. Кроме того, в отношении налогового бремени необходимо говорить именно об оптимизации, а не о минимизации (минимизации налоговых обязательств), поскольку последняя может привести к дополнительным расходам (штрафам, пени).
При налоговой оптимизации налогоплательщик применяет разрешенные или не запрещенные законодательством спосо бы уменьшения налоговых платежей, фактически не нарушает законодательство. Поэтому такие действия плательщика не об разуют состав налогового преступления или правонарушения, а значит, не влекут неблагоприятных последствий для него.
Выполнение принципов налоговой оптимизации позволяет повысить ее эффективность.
Принципы налоговой оптими зации:
— разумности, который означает, что «все хорошо, что в меру» (использование грубых и необдуманных приемов будет иметь только одно последствие — государство таких действий не прощает; на практике схема налого вой оптимизации должна быть продумана до мелочей);
— национального законодательства, который предпола гает недопустимость при построении метода налого вой оптимизации ориентации на зарубежный опыт в данной сфере;
— комплексного расчета экономии и потерь, согласно которому при создании того или иного способа нало говой оптимизации должны быть проанализированы все существенные аспекты операции, а также дея тельности предприятия в целом; политичности, который означает, что при выборе спо соба налоговой оптимизации с высокой степенью рис ка необходимо принимать во внимание ряд «полити ческих» аспектов: состояние бюджета территории, роль, которую играет предприятие в его попол нении и т.п.;
— документального закрепления (практика показывает, что небрежность в оформлении или отсутствие необходимых документов может послужить формальным основанием для переквалификации налоговыми орга нами всей операции и, как следствие, может привес ти к применению более обременительного для пред приятия механизма налогообложения);
— неповторимости: в процессе налогового планирова ния, при планировании метода налоговой оптимиза ции, ключевой момент которого — несистематический характер деятельности, следует подчеркивать разо вый характер операций; существенно повышает риск усиленного налогового контроля неоднократное про ведение однотипных операций, результатом которо го выступает налоговая экономия;
— конфиденциальности: при применении методов нало говой оптимизации необходимо соблюдать требова ния конфиденциальности.
5. Виды уклонения от уплаты налогов
В зависимости от соответствия юридическим формулам, предусмотренным законодательными и иными нормативными актами, действия, направленные на оптимизацию налоговой политики, подразделяются на противоправные, не соответствующие правовым положениям, и проводимые в установленном законом порядке (законные).
Противоправные мероприятия, содержащиеся в налоговом плане, в свою очередь, подразделяются на следующие группы правонарушений:
1) виды уклонения от уплаты налогов, связанные с сокрытием выручки или дохода:
2) виды уклонения от уплаты налогов, связанные с использованием фондов предприятий:
3) виды уклонения от уплаты налогов, связанные с использованием расчетных счетов:
4) виды уклонения от уплаты налогов, совершаемого путем манипуляций с издержками:
5) виды уклонений от уплаты налогов, совершаемого посредством злоупотреблений в личных интересах:
6) виды уклонения от уплаты налогов, совершаемого путем формального увеличения числа сотрудников:
7) виды уклонения от уплаты налогов, совершаемого посредством подделки документов:
8) виды уклонений от уплаты налогов, совершаемого посредством неправомерного учреждения новых структур:
9) виды уклонения от уплаты налогов, совершаемые путем неправомерного ведения деятельности:
10) виды уклонения от уплаты налогов, совершаемого посредством несоблюдения порядка регистрации и хранения денежных средств:
Представленные выше правонарушения по своей сути не являются ни элементами налогового планирования, ни элементами налогового менеджмента в целом, ибо являются деятельностью, противной основам действующего правопорядка, а значит не составляющей предмет изучения экономической науки. Поэтому в дальнейшем под налоговым планированием будет подразумеваться деятельность, соответствующая принципам правовой системы РФ. Изучать налоговые правонарушения призваны иные науки, в частности юридические.
Выводы
Вопросы для самоконтроля
Рекомендуемая литература
Тема 3. Налоговое планирование: сущность, уровни, этапы
1. Государственное и региональное налоговое планирование
2. Налоговое планирование на предприятии
1. Государственное и региональное налоговое планирование
Налоговое планирование — многоуровневый процесс, грани которого связаны между собой как единство противоположностей в силу различных целей и методов их достижения. В рамках налогового планирования можно выделить:
1) государственное (федеральное) налоговое планирование;
2) региональное;
3) местное;
4) налоговое планирование на предприятии.
Цель четвертого уровня - оптимизация налогов - находится в противоречии с целью трех остальных - получить максимальные налоговые потоки. Стратегия действий даже при единстве целей принципиально различается: на федеральном уровне источники получения налогов ориентированы непосредственно на плательщиков налогов и сборов; два следующих уровня только частично видят источники пополнения бюджетов в соответствующих им налогах, они ориентированы на бюджеты вышестоящего уровня (налоги этого уровня или дотации из государственного бюджета).
Закономерности государственного налогового планирования. Планирование основано на всестороннем анализе ситуации в области налогообложения и прогнозных оценках социально-экономического развития страны.
Составные части анализа:
1) корректировка законодательства;
2) анализ налогооблагаемой базы;
3) целенаправленный выбор категорий неплательщиков и работа с ними.
Анализ налогооблагаемой базы проводится по следующим показателям различных видов предприятий:
1) выручка от реализации продукции (работ, услуг);
2) доходы за вычетом расходов предприятия;
3) затраты на производство продукции (работ, услуг), в том числе стоимость сырья и материалов;
4) фонд заработной платы, который может быть самостоятельной базой налогообложения или входить в базу в случае с НДС;
5) численность работников для учета льгот;
6) льготы по налогу на прибыль в процентах от прибыли;
7) необлагаемые обороты по НДС в процентах к облагаемым.
Сопоставление данных конкретных предприятий дает отклонения от среднестатистических и базу для проверки. Например, высокий уровень материальных затрат в результате списания на производство всех купленных материалов дает занижение прибыли и налога. Значительные отклонения по этому параметру являются основанием для ужесточения налогового контроля, так как это кардинально влияет на темпы экономического и социального развития страны. Учитываются и политические факторы.
Прогнозирование поступлений налогов проводится на основе данных предыдущего года с учетом планируемого изменения законодательства, а также темпов экономического и социального развития.
По проанализированным данным рассчитывается средняя ставка налога для предприятия, выделяются соответствующие группы предприятий. Средняя ставка определяется с учетом льгот как отношение сумм соответствующих налогов к налогооблагаемой базе.
Плановые ставки налога сравниваются с фактическими в следующем году, что позволяет сделать выводы о недостатках в работе отдельных структур.
Аналогичные расчеты проводятся по каждому налогу, по видам продукции и категориям деятельности, типам предприятий.
По времени упреждения планы подразделяют на:
1) оперативный (до одного месяца);
2) краткосрочный (до одного года);
3) среднесрочный (до пяти лет);
4) долгосрочный (свыше пяти лет), практически не применяемый в России в данный период времени. Прогнозные расчеты взаимосвязаны между собой и корректируются лишь в комплексе, например, налог на доходы физических лиц - налог на прибыль организаций-НДС.
Статьи поступлений региональных бюджетов складываются из налоговых и неналоговых доходов средств, поступающих в территориальные бюджетные фонды, и целевых трансфертов из федерального бюджета.
Налоговые доходы, в свою очередь, классифицируются как поступления от федеральных или местных налогов, распределяемых между бюджетами различных уровней на основе законодательства о налогах и сборах или в соответствии с бюджетом (расщепляемые налоги), а также от региональных налогов и сборов (закрепленные налоги). Последние, в свою очередь, в аналогичном порядке могут частично перераспределяться в пользу местных бюджетов, имеют установленные или ограниченные федеральным законодательством ставки и дополнительно регулируются территориальными нормативными документами.
Соотношение расщепляемых и закрепленных налогов меняется от года к году, но в последнее время наметилась устойчивая тенденция к усилению контроля со стороны государства за вопросами регионального налогового планирования.
В отличие от федеральных, региональные бюджеты по наполняемости содержат не только 2-3 крупные статьи, но и множество практически равноценных более мелких налоговых статей, что, с одной стороны, не ставит бюджетирование в прямую зависимость от малой группы налогов, но, с другой стороны, создает дополнительные трудности по обеспечению сбора второстепенных налогов.
В последние годы выросла роль неналоговых доходов территориальных бюджетов, как и на федеральном уровне, расширился их спектр.
2. Налоговое планирование на предприятии
Налоговое планирование — набор мер и выбор способа бухгалтерского учета, направленного на законное снижение налогового бремени предприятия. Налоговое планирование включает: мониторинг законодательства, создание новых организационно-правовых структур, переоценку основных средств и т.п.
Причем необходимость в налоговом планировании у хозяйствующего субъекта зависит от степени налоговой нагрузки. В настоящее время используется множество методик, позволяющих определить этот показатель. Так, например, можно определить величину налоговой нагрузки в соответствии с методикой, предлагаемой Минфином России, изложенной в письме от 13 августа 1996 г. № 04-01-15 «О программе изучения налогового бремени на отдельных предприятиях и в организациях различных форм собственности, размеров и видов деятельности».
Так, если величина налоговой нагрузки на субъект хозяйственной деятельности составляет более половины его расходов, то, естественно, необходимо привлечь специалистов финансового менеджмента, причем контроль исчисления и уплаты налогов должен осуществляться руководителем организации. Для этих целей необходимо создать в организации специальное подразделение — отдел налогового планирования.
Таким образом, налоговое планирование — это совокупность законных целенаправленных действий налогоплательщика, связанных с использованием им определенных приемов и способов, а также всех законодательно предоставленных льгот и освобождений с целью уменьшения налоговых обязательств.
Целью налогового планирования при абсолютном соблюдении закона является уплата налогоплательщиком минимально возможной суммы налогов в максимально возможный срок.
Налоговое планирование в организации основывается на трех подходах к минимизации налоговых платежей:
— использование льгот при уплате налогов;
— разработка учетной политики;
— контроль сроков уплаты налогов.
Налоговое планирование, направленное на уменьшение налогового бремени на организацию, можно разделить на:
• перспективное;
• текущее.
При перспективном налоговом планировании используются такие приемы и методы, которые уменьшают налоговые обязательства налогоплательщика в течение длительного времени или в течение всей деятельности. При таком планировании налогоплательщик выбирает наиболее выгодное с точки зрения налогообложения место расположения организации и ее организационно-правовую форму.
Все принципиальные для субъекта предпринимательской деятельности моменты, такие как цели и задачи направления деятельности, организационно-правовая форма и форма собственности, место расположения и т.д., напрямую связаны с налогообложением. Выбор того или иного варианта влечет за собой различные налоговые последствия. Иными словами, порядок налогообложения хозяйствующего субъекта зависит от того, как он создан, какие формы и направления деятельности выбраны. В конечном счете от этого зависят финансовые результаты деятельности и, конечно, перспективы дальнейшего развития хозяйствующего субъекта.
При перспективном налоговом планировании устанавливаются основные элементы налоговой учетной политики хозяйствующего субъекта, на основе которых строятся принципы ведения им налогового учета на ряд лет, что в результате влияет на размер налоговых платежей.
При текущем налоговом планировании используются методы, позволяющие налогоплательщику уменьшать налоговые обязательства в течение ограниченного периода времени или в конкретной ситуации. Формирование оптимальной учетной политики является одним из основных элементов текущего налогового планирования и оказывает непосредственное влияние на финансовое положение организации.
При текущем налоговом планировании за основу берется регулирование уровня налоговой нагрузки.
Для этого все подлежащие уплате налоги группируются по каким-либо признакам. Затем внутри группы налогов анализируется состав налоговых баз по каждому налогу, в том числе налоговые льготы и эффективность их применения. На основе проведенного анализа выбирается оптимальный вариант ведения налогового и бухгалтерского учета.
Затем на основе расчета налоговых баз составляются конкретные планы налоговых платежей, т.е. налоговый календарь.
При составлении налогового календаря указываются конкретные даты уплаты суммы налогов. Поскольку нарушение сроков перечислений влечет за собой штрафные санкции, при текущем планировании контролируется своевременность уплаты налогов в бюджеты всех уровней и внебюджетные фонды.
И наконец, по данным разработанного плана по истечении периода, на который он составлялся, оценивается его эффективность, а по результатам оценки принимается решение о необходимости корректировки действующей системы налогового планирования.
Налоговое планирование влияет на формирование финансовых результатов деятельности организации. Оно считается составной частью системы финансового управления организации, так как в совокупности результаты обеспечивают условия для извлечения максимальной прибыли, повышения эффективности ее функционирования. Значит, чтобы получить максимальный конечный финансовый результат от предпринимательской деятельности, хозяйствующий субъект должен использовать в том числе налоговое планирование.
При осуществлении налогового планирования необходимо помнить, что грань между оптимизацией налогообложения и уклонением от уплаты налогов очень нечеткая.
Действия налогоплательщика в рамках налогового планирования и налоговой оптимизации характеризуются следующими обязательными признаками:
осознанные;
прямо направленные на снижение размера сумм налога.
Основная составляющая налоговой минимизации — действия налогоплательщика, направленные на снижение налоговых плате жей. Абсолютная минимизация налогов достигается при полном прекращении хозяйственной деятельности налогоплательщиков.
Стремясь к снижению налоговых платежей, налогоплательщик должен постоянно осуществлять контроль за тем, не нарушены ли налогоплательщиком нормы закона в стремлении снизить размер налоговых платежей.
Следует отметить, что существуют легальное, или правомерное, снижение налоговых выплат и незаконное уклонение от уплаты на логов (рис. 1).
Рис. 1. Методы уменьшения налоговых платежей
Минимизация налогов предполагает увеличение финансовых результатов при экономии налоговых расходов, а также решает за дачу не допустить большей динамики роста налоговых платежей по сравнению с динамикой роста выручки организации. При миними зации налогов могут решаться и иные финансовые задачи, напри мер формирование в отчетном периоде существенной прибыли для привлечения новых кредитов и акционеров. В этом случае миними зация налогов касается не только отчетного, но и последующих за ним периодов. В понятие оптимизации также входит работа по предотвращению чрезвычайно большого по сравнению с обычным уровнем налогообложения вследствие ошибок в оформлении сделок.
К незаконному уменьшению налогов относятся способы, при которых экономический эффект в виде снижения размера налоговых платежей достигается с применением действий, прямо нарушающих нормы законодательства. Основным способом незаконного уменьшения налогов является уклонение от налогов.
Уклонение от уплаты налогов представляет собой форму уменьшения налоговых и других платежей, при которой налогоплательщик умышленно или неосторожно избегает уплаты налога или уменьшает размер своих налоговых обязательств с нарушением действующего законодательства.
Эти действия могут быть направлены как на снижение положенного размера подлежащих внесению в бюджет суммы налоговых платежей, так и на полное избежание уплаты налогов.
Уход от налогов чаще всего совершается путем сокрытия дохода (прибыли), сокрытия других объектов налогообложения, грубого нарушения правил бухгалтерского или налогового учета, фальсификации учетных данных, непредставления или несвоевременного представления документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов или их уничтожения, а также посредством неправомерного использования налоговых льгот.
Так как уход от уплаты налогов достигается противозаконными действиями налогоплательщика, то за их совершение законодательством предусмотрены различные виды ответственности, и прежде всего — уголовная.
Некриминальное уклонение от уплаты — это совершение налогоплательщиком действий, направленных на избежание или снижение налоговых выплат в бюджет посредством нарушения законодательства о налогах и сборах, влекущих применение к нарушителю мер налоговой ответственности (налоговых санкций). Данные действия налогоплательщика не образуют состав налогового преступления и не влекут наступления уголовной ответственности.
Некриминальные способы уклонения применяются в основном через нарушение гражданско-правовых норм и норм налогового законодательства: неправильное отражение операций в бухгалтерском и налоговом учете, переоформление договоров и изменение их содержания после их исполнения, занижение стоимости ввозимых через таможенную границу товаров и соответственно занижение сумм НДС, подлежащих уплате на таможне, и т.д. Такие способы также нельзя отнести к минимизации налогов.
Налоговое планирование на стадии функционирования организации включает следующие стадии:
• соблюдение правил взаимоотношения плательщика с налоговыми органами, банком; знание прав, обязанностей и ответственности налогоплательщика;
• оценка налоговых последствий учетной политики;
• использование оптимальных форм договоров при прогнозировании и определении налогооблагаемого дохода и показателей финансово-хозяйственной деятельности предприятия для минимизации налогооблагаемой базы по отдельным налогам;
• анализ возможных форм сделок, планируемых в коммерческой деятельности (купля-продажа, посредническая деятельность, аренда и т.п.) с точки зрения минимизации совокупных налоговых платежей и получения максимальной прибыли;
• принятие решений по наиболее рациональному размещению активов и прибыли и по проблемам инвестирования и аккумулирования средств, так как правильное размещение прибыли и капитала иногда позволяет получить дополнительные налоговые льготы, а в отдельных случаях — обеспечить возврат части уплаченных налогов;
• реорганизация предприятия с целью снижения налогообложения;
• наиболее рациональное размещение активов, прибыли, инвестиций, так как правильное размещение прибыли и капитала позволяет получить дополнительные налоговые льготы, а в отдельных случаях — обеспечить возврат части уплаченных налогов.
В процессе налогового планирования большое внимание уделяется подходам, способствующим снижению налоговых платежей.
1. Разработка учетной политики организации в целях налогообложения.
2. Оптимизация налогообложения через договор, включающая анализ участников договора; анализ предмета договора; анализ вида деятельности; анализ даты совершения операций, исполнение которых предусмотрено договором; анализ порядка определения и формирования цены договора; меры ответственности сторон по договору; специальные положения.
3. Специальные методы налогового планирования, включающие: метод замены отношений; метод разделения отношений; метод отсрочки налогового платежа; метод прямого сокращения объекта налогообложения; метод территориального оффшора.
4. Использование специальных режимов налогообложения: упрощенная система налогообложения; система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности; единый сельскохозяйственный налог; система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.
5. Правильное и полное использование всех установленных законом льгот, освобождений от налогов и исполнения обязанностей налогоплательщиков.
6. Оценка возможностей получения отсрочек и рассрочек по уплате налогов, а также различных налоговых и инвестиционных налоговых кредитов.
К основным приемам снижения налоговых обязательств относят:
1) осуществление организацией социально значимых видов деятельности. В этом случае появляется ряд налоговых льгот, особенно на уровне субъектов РФ и муниципальных образований, в части налогов, зачисляемых в эти бюджеты;
2) участие государства в составе учредителей. Следует отметить, что наличие льгот в этом случае может не давать высокого уровня экономии, так как в результате превышения 25%-ного участия ограничены возможности организации в области передачи имущества, распределения доходов, реструктуризации, что снижает эффективность ее деятельности в целом;
3) регулирование количества и структуры работников организации. Снижение количества работников обычно имеет целью создание малого предприятия, что позволяет использовать различные налоговые режимы. Предприятия с участием инвалидов при определенных условиях освобождаются от целого ряда налогов;
4) открытие филиалов. Филиал при этом должен иметь минимальное налоговое бремя, что создает дополнительные возможности для организации в целом при направлении ряда финансовых потоков через филиал;
5) увеличение себестоимости продукции (работ, услуг). Рост затрат при этом происходит в рамках действующего законодательства, например, при применении нелинейного метода амортизации, и служит снижению налогооблагаемой прибыли;
6) изменение учетной политики организации;
7) выбор партнеров в коммерческих отношениях. Анализ налогового статуса партнера, например, отсутствие сделок с физическими лицам» и мелкими индивидуальными предпринимателями, не уплачивающими НДС, может создать прецедент для налоговых вычетов по НДС, уплаченному поставщикам;
8) замена обременительной с точки зрения налогообложения хозяйственной операции на максимально близкую с льготной системой налогов или разделение такой операции на несколько льготных последовательных стадий; иногда воздержание от сделок с высоким уровнем налогообложения;
9) использование руководителями статуса индивидуального предпринимателя, имеющего наемных работников, а не регистрация предприятия. Эта схема позволяет воспользоваться упрощенной системой налогообложения для субъектов малого предпринимательства со сравнительно невысоким платежом вместо совокупности налогов, без перевода предприятия в категорию малых. За предпринимателем остается и право уплаты налогов по обычной схеме, причем его налоги значительно меньше по количеству и размеру налогов предприятия;
10) смена резидентства налогоплательщика для получения максимальных льгот в оффшорных зонах. Принцип действия таких территорий основан на упрощенной регистрации компаний и низком уровне местных налогов при условии получения доходов этими компаниями вне зоны регистрации.
Выводы
Вопросы для самоконтроля
Рекомендуемая литература
Тема 6. Налоговая нагрузка хозяйствующего субъекта
и методы ее определения
1. Понятие налоговой нагрузки
2. Общепринятая методика определения налоговой нагрузки на предприятие (методика Минфина России)
3. Методика Е.А. Кировой
4. Методика М.И. Литвина
5. Методика А. Кадушкина и Н. Михайловой
1. Понятие налоговой нагрузки
Налоговое бремя оказывает прямое воздействие на экономическую эффективность хозяйственной дея тельности. Иногда его называют налоговой нагрузкой предприятия. В целях снижения последней предприятиям не обходимо постоянно ее отслеживать, выявлять динамику из менения, влияние на конечные результаты деятельности и т.д. Несмотря на высокую актуальность оценки налогового бремени, отсутствует общепринятая методика его оценки. В специальной литературе встречаются разные подходы к оценке налоговой нагрузки на хозяйствующие субъекты. Причинами такой ситуации являются проблемы, которые воз никают перед оценщиками: сложность определения состава налогов, включаемого в расчет налоговой нагрузки; слож ность определения интегрального показателя, с которым со относится сумма налогов.
Известны следующие методы определения налоговой нагрузки на предприятие
2. Общепринятая методика определения налоговой нагрузки на предприятие
(методика Минфина России)
Уровень налоговой нагрузки - отношение всех уплаченных организацией налогов к выручке, включая выручку от прочей реализации:
НП
НН = -------------------------- х 100%, (1)
В + НДСвыч + ВД
где НН - налоговая нагрузка на организацию;
НП - общая сумма всех уплаченных налогов;
В - выручка от реализации продукции (работ, услуг);
НДСвыч – НДС подлежащий вычету;
ВД - внереализационные доходы.
Существенный недостаток — расчет не позволяет определить влияние изменения структуры налогов на показатель налогового бремени.
Рассчитанная по данной методике налоговая нагрузка характеризует только налогоемкость продукции (работ или услуг), произведенной хозяйствующим субъектом, и не дает реальной картины налогового бремени, которое несет налогоплательщик.
3. Методика Е.А. Кировой
(Кирова Е.А. Методология определения налоговой нагрузки на хозяйствующие субъекты // Финансы. – 1998. - № 9. с. 30-32)
- налоговая нагрузка определяется не уплаченными организацией налогами, а суммой налогов, которая должна быть уплачена, то есть суммой начисленных платежей;
- в сумму налогов не включается налог на доходы физических лиц, поскольку он уплачивается работниками организации, а сама организация только перечисляет платежи;
- сумма косвенных налогов, подлежащих перечислению в бюджет, включается в состав налоговых платежей при расчете, поскольку они оказывают существенное влияние на финансовую устойчивость организации;
- сумма налогов соотносится с вновь созданной организацией стоимостью продукции, которая определяется как разность добавленной стоимости и амортизации.
Абсолютная налоговая нагрузка представляет собой сумму налоговых платежей и платежей во внебюджетные фонды, подлежащих перечислению организацией:
АНН = НП + ВП + НД, (2)
где АНН - абсолютная налоговая нагрузка;
НП - налоговые платежи, уплаченные организацией;
ВП - уплаченные платежи во внебюджетные фонды;
НД - недоимка по платежам.
Относительная налоговая нагрузка рассчитывается как отношение абсолютной налоговой нагрузки к вновь созданной стоимости, иными словами, сумма налоговых платежей соотносится с источниками их уплаты.
Вновь созданная стоимость продукции организации определяется следующим образом:
ВСС = В - МЗ - А + ВД – ВР (3)
или ВСС = ОТ + НП + ВП + П, (4)
где ВСС - вновь созданная стоимость;
В - выручка от реализации продукции, работ или услуг (с учетом НДС);
МЗ - материальные затраты;
А - амортизация;
ВД - внереализационные доходы;
ВР - внереализационные расходы (без налоговых платежей);
ОТ - оплата труда;
НП - налоговые платежи;
ВП - платежи во внебюджетные фонды;
П - прибыль организации.
Относительная налоговая нагрузка определяется по следующей формуле:
АНН
ОНН = ───── х 100% (5)
ВСС
Достоинства данной методики:
на величину вновь созданной стоимости не влияют уплачиваемые налоги;
в расчет включаются все налоговые платежи, уплачиваемые непосредственно организацией;
на объективность расчета не влияет принадлежность к той или иной отрасли, а также масштабы организации.
Главным недостатком этой методики является отсутствие возможности прогнозирования изменения показателя в зависимости от изменения количества налогов, их ставок и льгот.
4. Методика М.И. Литвина
(Литвин М.И. Налоговая нагрузка и экономические интересы предприятий // Финансы. – 1998. - № 5. – с. 29-31)
Показатель налоговой нагрузки определяется как отношение всех налогов к сумме источника средств для их уплаты:
Сумма (НПнач + ВПнач)
НН = ─────────────── х 100% (6)
Сумма ИС
где Сумма (НП + ВП) - сумма начисленных налоговых платежей и платежей во внебюджетные фонды;
Сумма ИС - сумма источника средств для уплаты налогов.
В сумму налоговых платежей включаются все налоги, уплачиваемые организацией, с учетом налога на доходы физических лиц.
Налоговая нагрузка рассчитывается по всем группам налогов в соотношении со соответствующим источником уплаты.
Общим показателем для всех налогов является добавленная стоимость, которая исчисляется следующим образом:
ДС = В – МЗ (7)
или ДС = ОТ + НПнач + ВПнач + П + А, (8)
где ДС - добавленная стоимость.
В отличие от Е.А. Кировой М.И. Литвин не исключает из добавленной стоимости амортизационные отчисления.
Предложенная М.И. Литвиным методика исчисления налогового бремени позволяет определить долю налогов в выручке организации, прибыли и долю заработной платы, амортизации, налогов и чистой прибыли в каждом рубле созданной продукции.
Отрицательным моментом является то, что в состав налогов включен налог на доходы физических лиц, хотя организация выступает в роли налогового агента.
5. Методика А. Кадушкина и Н. Михайловой
(Трошин А. Сравнительный анализ определения налоговой нагрузки на предприятия // Финансы. – 2000. - № 5. – с. 45-46)
Налоговое бремя – доля добавленной стоимости, отдаваемая государству. Налоги соотносятся с источником их уплаты.
Расчет добавленной стоимости производится по следующей формуле:
ДС = А + (ОТ + ВП (ЕСН)) + Но + П, (9)
где ДС - добавленная стоимость
А - амортизация;
ОТ - оплата труда;
ВП (ЕСН) - платежи во внебюджетные фонды, начисляемые на оплату труда (единый социальный налог);
Но – налоги с оборота (НДС, акцизы);
П - прибыль.
Выручка = Добавленная стоимость + Материальные затраты
Вводятся структурные коэффициенты:
— доля заработной платы в добавленной стоимости (включая начисления на заработную плату):
(ОТ + ЕСН)
Кот = ──────────; (10)
ДС
— удельный вес амортизации в добавленной стоимости:
А
Ка = ────; (11)
ДС
— удельный вес добавленной стоимости в валовой выручке:
ДС
Ко = ────; (12)
В
Формулы основных налогов:
1) НДС (расчет производится по ставке 18%):
ДС
НДС = ────── х 18% = 0,153 ДС; (13)
118%
2) единый социальный налог (26% - максимальная совокупная ставка ЕСН, 1% - средний процент отчислений по травматизму и увечью на производстве):
ДС х Кот
ЕСН = ────── х 27% = 0,212ДС х Кот; (14)
127%
3) налог на доходы физических лиц:
0,27
Нд = 0,13 х (1 - ─────) х Кот х ДС = 0,102ДС х Кот; (15)
1,27
4) налог на прибыль:
Нпр = 0,24 х (1 – 0,18/1,18 - Кот – Ка) х ДС =
= 0,24 ДС х (0,847 - Кот – Ка). (16)
Сумма основных налогов, уплачиваемых организацией, позволяет определить долю добавленной стоимости, расходуемую организацией на налоговые платежи, то есть налоговую нагрузку:
НН = НДС + ЕСН + Нд + Нпр. (17)
При подстановке коэффициентов формула примет следующий вид:
НН = ДС х (0,356 + 0,074 Кот - 0,24 Ка). (18)
Достоинством данной методики является то, что сумма налогов соотносится с добавленной стоимостью, то есть с источником дохода.
Недостатком метода является то, что в расчет включен налог на доходы физических лиц и не учитывается влияние таких налогов, как налог на имущество, платежи за пользование природными ресурсами, земельный налог.
Выводы
Вопросы для самоконтроля
Рекомендуемая литература
Тема 5. Корпоративное налоговое планирование
1. Налоговое планирование в предпринимательской деятельности
Налоговое планирование, как и любая деятельность, носящая управленческий характер, призвано выполнять оперативные функции, функции контроля и собственно функции планирования, отсюда налоговое планирование можно изобразить в виде трехуровневой системы, включающей оперативный, тактический и стратегический элементы (рис. 1), в зависимости от которых трансформируется объективная сторона процесса налогового планирования, видоизменяются мероприятия по планированию налогов.
Рис. 1. Структура налогового планирования
Проекция конструкции налогового планирования в виде пирамиды неслучайна, т.к. позволяет наиболее точно отобразить имеющиеся связи и зависимости, прослеживающиеся на всех “этажах” налогового планирования. Цементирующим, фундаментальным звеном в процессе налогового планирования выступает оперативный уровень, также часто именуемый в литературе текущим внутренним налоговым контролем.
2. Формирование налоговой стратегии
На каждом конкретном предприятии система налогового менеджмента базируется на определенной налоговой идеологии.
Налоговая идеология предприятия характеризует систему основополагающих принципов осуществления финансовой деятельности конкретного предприятия, определяемых его «миссией» и налоговым менталитетом его учредителей и менеджеров.
Основной целью стратегического налогового менеджмента является разработка на основании прогнозов и тенденций развития налоговой системы России, эволюции финансовых рынков таких моделей и вариантов ведения хозяйственных операций субъектами предпринимательства, которые бы в наибольшей мере отвечали поставленным стратегическим целям предприятия, с учетом возможных изменений во внешней среде.
Деятельность по стратегическому налоговому менеджменту требует не только знания современного налогового законодательства, анализа современной рыночной конъюнктуры, но и способности прогнозирования изменений в налоговом законодательстве в весьма отдаленной перспективе, видоизменений и появлений новых экономических институтов, так или иначе способных оказать воздействие на налоговую систему; что, в свою очередь, требует от специалиста, занимающегося дизайном стратегических моделей развития предприятия, знаний в области юриспруденции, экономики, менеджмента, финансов, понимания экономической сущности налогообложения, изучения основных научных теорий по налогообложению как российских, так и зарубежных исследователей.
Процесс формирования налоговой стратегии предприятия рекомендуется осуществлять по следующим этапам.
1. Определение общего периода формирования налоговой стратегии.
Главным условием его определения является продолжительность периода, принятого для формирования общей стратегии развития предприятия, так как налоговая стратегия носит по отношению к ней подчиненный характер, она не может выходить за пределы этого периода (более короткий период формирования налоговой стратегии допустим).
Важным условием определения периода формирования стратегии предприятия в области налогообложения является предсказуемость развития экономики в целом, налоговой политики государства, конъюнктуры тех сегментов финансовых рынков, с которыми связана предстоящая финансовая деятельность предприятия, — в условиях нынешнего нестабильного (а по отдельным аспектам непредсказуемого) развития экономики страны этот период не должен быть слишком продолжительным и в среднем должен определяться рамками трех лет.
Условиями определения периода формирования налоговой стратегии предприятия являются также отраслевая принадлежность предприятия, его размер, стадия жизненного цикла и другие.
2. Исследование факторов внешней налоговой среды и налоговой политики государства
Такое исследование предопределяет изучение экономико-правовых условий деятельности предприятия с учетом современного состояния налогового поля и возможного их изменения в предстоящем периоде. Кроме того, исходя из того, что стратегия в области налогообложения является частью финансовой стратегии предприятия, на этом этапе разработки налоговой стратегии анализируется конъюнктура финансового рынка и факторы, ее определяющие, а также разрабатывается прогноз конъюнктуры в разрезе отдельных сегментов этого рынка, связанных с предстоящей деятельностью предприятия в процессе налогового планирования.
3. Формирования стратегических целей деятельности предприятия в области налогового планирования
Главной целью такой деятельности является повышение уровня благосостояния собственников предприятия и максимизация рентабельности производства за счет снижения налоговых расходов. Вместе с тем, эта главная цель требует определенной конкретизации с учетом задач и особенностей предстоящего развития предприятия.
Система налоговых стратегических целей должна обеспечивать формирование достаточного объема собственных финансовых ресурсов и высокорентабельное использование собственного капитала; оптимизацию налогового портфеля; приемлемость уровня налоговых рисков в процессе осуществления предстоящей хозяйственной деятельности и т.п.
Систему стратегических целей в области налогового планирования следует формулировать четко и кратко, отражая каждую из целей в конкретных показателях — целевых стратегических нормативов. В качестве таких целевых стратегических нормативов по отдельным аспектам налогового планирования предприятия могут быть установлены:
минимальная доля налоговых отчислений в добавленной стоимости, производимой предприятием;
среднегодовой темп снижения доли налоговых отчислений;
процентное распределение переменных и постоянных налоговых издержек предприятия при применении маржинального подхода определения прибыли; к переменным налоговым издержкам относятся все косвенные налоги и часть прямых налогов (в частности, налог на прибыль), к постоянным издержкам относятся все рентные налоги (земельный налог, налог на имущество и т.п.), единый налог на вмененный доход, социальный налог, взимаемые с работников, имеющих повременную оплату труда, и ряд других налогов;
минимальный уровень денежных активов, обеспечивающий текущую налоговую платежеспособность предприятия;
предельный уровень налоговых рисков в разрезе основных направлений хозяйственной деятельности предприятия.
4. Конкретизация целевых показателей налоговой стратегии по периодам ее реализации
В процессе этой конкретизации обеспечивается динамичность представления системы целевых стратегических нормативов налогового планирования, а также их внешняя и внутренняя синхронизация во времени.
Внешняя синхронизация предусматривает согласование во времени реализации разработанных показателей налоговой стратегии с показателями общей и финансовой стратегии предприятия, а также с прогнозируемыми изменениями налоговой политики государства.
Внутренняя синхронизация предусматривает согласование во времени всех целевых стратегических нормативов налогового планирования между собой.
5. Разработка налоговой политики по отдельным аспектам деятельности по планированию налоговых отчислений
Этот этап формирования финансовой стратегии является наиболее ответственным.
Налоговая политика представляет собой форму реализации налоговой идеологии и налоговой стратегии предприятия в разрезе наиболее важных аспектов деятельности в области налогового планирования и на отдельных этапах ее осуществления. В отличие от налоговой стратегии в целом, налоговая политика формируется лишь по конкретным направлениям налогового планирования на предприятии, требующим обеспечения наиболее эффективного управления для достижения главной стратегической цели этого процесса.
Формирование налоговой политики по отдельным аспектам налогового планирования может носить многоуровневый характер. Так, в рамках политики управления налоговыми отчислениями предприятия могут быть разработаны политика управления косвенными и прямыми налогами. В свою очередь, политика управления косвенными налогами может включать в качестве самостоятельных блоков политику управления отдельными их видами (НДС, акцизы, налог с продаж и др.) и т.п.
6. Разработка системы организационно-экономических и экономико-правовых мероприятий по обеспечению реализации налоговой стратегии
В системе организационно-экономических мероприятий предусматривается формирование на предприятии «центров налоговой ответственности» разных типов; определение прав, обязанностей и меры ответственности их руководителей за результаты налогового планирования; разработка системы стимулирования работников за их вклад в повышение эффективности налогового планирования и т.п.
Среди экономико-правовых мероприятий в области налогового планирования, способных облегчить достижение стратегических целей предприятия, можно выделить обзор и прогноз обычаев делового оборота и судебной практики, нормативно-правовой базы и ее изменения в долгосрочном периоде; составление прогнозов налоговых обязательств организации, в том числе при наступлении форс-мажорных обстоятельств; варианты (не менее двух) схем финансовых, документарных и товарно-материальных потоков; составление сетевого графика соответствия исполнения налоговых, финансовых и коммерческих обязательств организации; письменное обоснование применяемых схем и, в особенности, “узких мест”, с точки зрения налоговых последствий; варианты возможных причин резких отклонений от расчетных показателей деятельности организации, прогноз эффективности применяемых мер, оценка риска различных программ действий.
7. Оценка эффективности разработанной налоговой стратегии
Она является заключительным этапом стратегического налогового планирования на предприятии и проводится по следующим основным параметрам:
согласованность налоговой стратегии предприятия с общей стратегией его развития. В процессе такой оценки выявляется степень согласованности целей, направлений и этапов в реализации этих стратегий;
согласованность налоговой стратегии предприятия с предполагаемыми изменениями внешней среды. В процессе этой оценки определяется, насколько разработанная налоговая стратегия соответствует прогнозируемому развитию экономики страны, изменениям налоговой политики государства и конъюнктуры финансового рынка в разрезе отдельных ее сегментов;
внутренняя сбалансированность налоговой стратегии. При проведении такой оценки определяется, насколько согласуются между собой отдельные цели и целевые стратегические нормативы предстоящей деятельности по налоговому планированию; насколько эти цели и нормативы корреспондируют с содержанием налоговой политики по отдельным аспектам налогового планирования; насколько согласованы между собой по направлениям и во времени мероприятия по обеспечению их реализации;
реализуемость налоговой стратегии. В процессе такой оценки, в первую очередь, рассматриваются потенциальные возможности предприятия в формировании финансовых, интеллектуальных и технико-организационных ресурсов для решения поставленных задач налогового планирования;
приемлемость уровня рисков, связанных с реализацией налоговой стратегии. В процессе такой оценки необходимо определить, насколько уровень прогнозируемых налоговых рисков, связанных с деятельностью предприятия, обеспечивает достаточное равновесие в процессе его развития и соответствует налоговому менталитету его собственников и ответственных за налогообложение менеджеров. Кроме того, необходимо оценить, насколько уровень этих рисков допустим для финансовой деятельности данного предприятия с позиций возможного размера финансовых потерь (налоговых санкций, пеней за несвоевременную уплату налогов);
результативность разработанной налоговой стратегии. Оценка результативности налоговой стратегии может быть проведена прежде всего на основе прогнозных расчетов финансовых коэффициентов, а также исходя из динамики показателя доли налоговых отчислений в добавленной стоимости. Наряду с этим могут быть оценены и нематериальные результаты реализации разработанной стратегии — рост деловой репутации (гудвилл) предприятия; повышение управляемости денежных потоков; повышение уровня социальной удовлетворенности прилегающей внешней среды и др.
3. Внутренний корпоративный налоговый контроль
Государственный финансовый контроль проводится в фискальных целях и его результаты не используются для тщательных экономических исследований. Такой контроль не имеет отношения к выявлению внутренних финансовых резервов на предприятиях. С переходом к рынку появилась настоятельная необходимость контролировать и оценивать результаты финансово-хозяйственной деятельности не только по итогам отчетного периода, но и по каждой крупной сделке.
В основу внутреннего налогового контроля положены те же принципы, которые используются системой экономического контроля в целом. Вместе с тем ВНК имеет только ему присущие принципиальные установки, реализуемые менеджером или налоговым экспертом фирмы как при сборе и обработке информации для оперативного управления и налогового планирования, так и в ревизиях и проверках, проводимых по их собственной инициативе или по решению государственных органов. К ним относятся следующие принципы:
• соблюдение интересов фирмы и экономических контрагентов;
• доступность результатов ВНК для анализа со стороны акционеров, инвесторов, таможни, банков, органов, регламентирующих процесс аккредитации иностранных фирм (в России это Торгово-промышленная палата РФ);
• аналитичность и содержательность отчета по ВНК для установления закономерностей потока денежных средств;
• простота и доступность выводов для электронной обработки данных.
Налоговый менеджер предприятия, занимаясь поиском способов оптимизации налоговых платежей (налоговым планированием), одновременно осуществляет и контрольные действия.
Содержание и перечень контрольных действий представляют собой своеобразную модель методического (пошагового) движения контролеров при проведении ревизий и документальных проверок. Эта модель представлена на рис. 1. Этой моделью пользуются также и государственные контролеры (КРУ МФ РФ, ФНС РФ) и независимые аудиторы. Такие методы в равной степени могут быть использованы и налоговым менеджером фирмы.
К наиболее важным методам ВНК относятся следующие:
• оценка и оптимизация издержек предприятия;
• слежение за ходом выполнения плана и погашения долговых производственных обязательств;
• оптимизация налогооблагаемой базы и сроков погашения налоговых обязательств;
• использование новых платежных средств;
• прогнозирование доходности валютных и экспортных операций.
Использование этих известных методов не снимает актуальности проблемы разработки системы информационно-методического обеспечения ВНК.
Цели ВНК, как и финансового контроля в целом, следующие.
1. Аккуратное ведение финансовых документов.
2. Своевременное и правильное заполнение всех регистров налоговой отчетности, деклараций и промежуточных расчетов налоговых платежей, книг покупок-продаж для расчетов налога на добавленную стоимость, справок по авансовым платежам налога на прибыль и т. п.
3. Защищенность активов предприятия от растрат и хищении.
4. Обеспечение достоверности бухгалтерского учета.
Методика проведения ревизий и документальных проверок в системе налогового менеджмента приведена на рис. 2.
Рис. 2. Последовательность контрольных действий
В состав подразделений (групп или отделов), занимающихся налоговым контролем на предприятии, целесообразно вводить:
финансистов, которые разрабатывают схемы налогового планирования и оценивают их возможную эффективность;
бухгалтеров - анализируют возможность отображения таких схем в бухгалтерском учете в соответствии с нормами действующего налогового законодательства и положений (стандартов) бухгалтерского учета;
юристов - готовят необходимые документы для оформления и выполнения соглашений, а также анализируют схемы налогового планирования с точки зрения их правовой защищенности с учетом норм налогов, финансового, хозяйственного, гражданского и международного права.
В случае если отдел налогового планирования и контроля на предприятии не создается, к реализации отдельных схем по минимизации налоговых платежей целесообразно привлекать, кроме руководителя предприятия, юриста, бухгалтера и специалиста по налоговому планированию.
Каждый из участников оптимизации налоговых платежей выполняет четко определенные функции:
руководитель предприятия принимает решение относительно целесообразности определенной деятельности или схемы, дает юристу и бухгалтеру распоряжения относительно фактических условий реализации и ожидаемых результатов налоговой оптимизации
юрист анализирует правовые аспекты соглашения и его соответствие законодательству, согласовывает особенности реализации соглашения с контрагентами
бухгалтер осуществляет расчеты финансовых параметров, порядок их отражения в бухгалтерском учете и налоговой отчетности, расчет налогов, которые следует уплатить
специалист по налоговому планированию оценивает всю информацию, которая поступила от руководителя, юриста и бухгалтера и дает заключение относительно возможности и целесообразности реализации такой схемы (рис. 3).
Рис. 3. Функции участников налогового менеджмента
Уровни налогового менеджмента
Налоговый менеджмент предусматривает несколько уровней, каждый из которых требует определенных знаний и навыков:
уровень первый - выучить налоговые законы и научиться своевременно и правильно платить налоговые платежи. Для этого нужно знать только перечень всех налогов и сборов, их объекты налогообложения, ставки, источник и сроки уплаты. Вычислить базу налогообложения, умножить ее на ставку и отнести за счет соответствующего источника - это все, что нужно сделать, чтобы налог был начислен. При принятии решения относительно осуществления любой хозяйственной операции следует внимательно выучить законодательное поле и пользоваться только официальными нормативными документами;
уровень второй - научиться оптимально платить налоговые платежи (планировать соразмерность доходов и затрат в одном налоговом периоде, избегать дебиторской задолженности, то есть не платить лишнего), анализировать финансовое состояние предприятия;
уровень третий - научиться платить минимально, используя законные методы уменьшения налогового давления (рис. 3).
Рис. 3. Уровни налогового менеджмента
Таким образом, эффективность налогового менеджмента значительно повышается при условии правильной и целенаправленной организации, которая предусматривает формирование коллектива людей, которые будут заниматься этой работой, разработкой плана, целей и задач налогового планирования, а также разработкой и реализацией схем минимизации налоговых платежей.
4. Налоговый паспорт предприятия как элемент налогового планирования
В систему документооборота налогового планирования предприятия представляется целесообразным включение документарного источника, содержащего основные показатели результативности мероприятий по налоговому планированию, своеобразного справочника, позволяющего обеспечить контроль за своевременностью и правильностью расчетов, составления первичной документации, ведения бухгалтерских регистров, исполнения налоговых обязательств, а также мониторинг и прогноз эффективности налогового планирования. Прообразом такого документа может служить налоговый паспорт предприятия.
В налоговый паспорт предприятия целесообразно включает следующие разделы:
1. Общая характеристика предприятия. Раздел «Общая характеристика предприятия» кроме тривиальных параметров, таких как реквизиты, данные о лицах ответственных за финансово-хозяйственную деятельность, составе Совета директоров, учредителей и т.п., может включать позиции, характеризующие особенности налогообложения головного предприятия и структурных подразделений (филиалов, представительств и пр.), данные, касающиеся территориальной юрисдикции предприятия и пр. То есть группировать показатели, формирующиеся под влиянием внешних факторов оптимизации налогового планирования.
2. Основные социально-экономические показатели организации. Раздел «Основные социально-экономические показатели организации» может содержать совокупность показателей в соответствии с формами статистической отчетности и отражать кадровый потенциал предприятия, структуру собственного капитала, видов деятельности предприятия, характер внешнеэкономической деятельности хозяйствующего субъекта, его торгово-финансовые связи.
3. Сведения о счетах в банках и иных кредитных учреждениях. Сведения о счетах в банках и иных кредитных учреждениях предлагается сгруппировать в отдельный раздел, принимая во внимание масштабы злоупотреблений при уплате налогов и сборов в финансово-кредитных организациях. Выделение этих сведений позволит территориальным службам ФНС отслеживать пути перемещения денежных средств предприятия.
4. Показатели налогооблагаемой базы организации, используемые для расчета налогов и сборов в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды. Показатели организации, организации, используемые для расчета налогов и сборов в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды, выпадающие доходы, данные о проверках налогоплательщика, задолженность по налогам и сборам в бюджетную систему РФ необходимы для определения прогнозных I оценок налоговых платежей в зависимости от стоимостных показателей. Значения этих показателей предлагается рассчитывать, например, от реального объема произведенной продукции, которые будут очищены от влияния факторов цен, т.е. с учетом инфляции.
5. Выпадающие доходы. В разделе «Выпадающие доходы» кроме отсроченных (рассроченных) платежей, налоговых льгот и пр. целесообразно отражать налог на добавленную стоимость, подлежащий возмещению и фактически возмещенный из федерального бюджета не только на расчетный счет, но и зачтенный в уплату других долгов.
6. Данные о проверках налогоплательщика.
7. Задолженность по налогам и сборам в бюджетную систему РФ.
Таким образом, разделы 2-7 группируют показатели, сформированные под влиянием внутренних факторов налогового планирования. Сведения, представленные в данных разделах налогового паспорта предприятия, позволят сформировать позитивную налоговую историю организации, которая, в сочетании с применением легитимных способов налоговой оптимизации, позволит хозяйствующему субъекту повысить свой рейтинг в области межбюджетных отношений и положительно отразится на инвестиционном потенциале. Руководство получит необходимую информацию о положении предприятия в области налогообложения и совокупных налоговых издержках.
8. Основные показатели налоговой нагрузки на единицу произведенной (реализованной) продукции и на численность работников. Раздел «Основные показатели налоговой нагрузки на единицу произведенной (реализованной) продукции и на численность работников» в существующей его форме представляет собой расчет платежей по налогам, уплачиваемым предприятием, в том числе налог на доходы физических лиц, удерживаемый предприятием.
Кроме того, предлагается включить в данный раздел обобщающие показатели оптимизации налогового планирования. Это позволит оперативно отслеживать результативность мероприятий по налоговому планированию, тенденции изменения налоговой нагрузки, доли оборотных налоговых издержек в выручке от реализации, в совокупных затратах, налоговых издержек в прибыли хозяйствующего субъекта, а также эффективность налогообложения.
9. Эффективность налогового планирования.
5. Выбор системы налогообложения
Действующее законодательство по налогам и сборам представляет возможность для предприятий малого и среднего бизнеса выбора системы налогообложения между традиционной системой налогообложения и упрощенной системой налогообложения.
Упрощенная система налогообложения (далее - УСН) является специальным налоговым режимом, применяемым на добровольной основе в соответствии с главой 26.2 НК РФ. В этом случае организации уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и единый налог (ЕН), исчисляемый по результатам их хозяйственной деятельности за год, но не являются плательщиками налога на прибыль, налога на имущество, ЕСН, НДС (за исключением НДС, уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации). Все остальные налоги уплачиваются в соответствии с общим режимом налогообложения. Организации, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения обязанностей налогового агента. Для наглядности представим изложенное в табл. 1.
Таблица 1
|
Налоговые обязательства |
Ставка, % |
Общий режим |
УСН |
|
Налог на прибыль |
24 |
+ |
- |
|
Налог на имущество |
2,2 (мах) |
+ |
- |
|
ЕСН |
26 |
+ |
- |
|
НДС |
10; 18 |
+ |
- |
|
Страховые взносы в ПФР |
14 |
+ <*> |
+ <*> |
|
НДС, уплачиваемый на таможне |
10; 18 |
+ <**> |
+ <**> |
|
Обязанности налогового агента |
|
+ |
+ |
|
ЕН |
6; 15 |
- |
+ |
|
Иные установленные налоги |
|
+ |
+ |
<*> Страховые взносы в ПФР при общем режиме налогообложения уменьшают размер оплаты по ЕСН, а при УСН они уменьшают размер оплаты по ЕН, но не более чем на 50%.
<**> НДС, уплаченный при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, принимается к вычету по НДС при общем режиме налогообложения, а при УСН он включается в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по ЕН.
Необходимо обратить внимание на то, что, если по итогам налогового (отчетного) периода выполнено хотя бы одно из условий, налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения:
Переход на общий режим налогообложения осуществляется с начала того квартала, в котором было допущено соответствующее превышение. Налогоплательщик, перешедший с УСН на общий режим налогообложения, вправе вновь перейти на УСН не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение УСН. Отказаться от применения УСН можно и в добровольном порядке, но только с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором организация предполагает перейти на общий режим налогообложения.
Плательщиками ЕН признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ. Ограничения на применение организациями УСН установлены ст. 346.12 НК РФ.
Для организаций, предполагающих применять УСН, в НК РФ определен заявительный порядок. Налогоплательщик подает в налоговый орган по месту своего нахождения заявление о переходе на УСН в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, с которого он переходит на УСН. Вновь созданные организации могут применять УСН в текущем календарном году с момента создания организации, если они подали заявление о переходе на УСН одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах.
Многие специалисты считают, что для определения более выгодного режима налогообложения необходимо сравнить показатели налоговой нагрузки при применении различных режимов и отдать предпочтение режиму с наименьшей налоговой нагрузкой. Но существуют и другие факторы, оказывающие иногда решающее влияние на выбор режима налогообложения. Основные из них представлены в табл. 2.
Таблица 2
|
Факторы |
Общий режим |
УСН |
|
Ведение бухгалтерского учета |
Обязательно в полном объеме |
Обязательны ведение кассовых операций и бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов; требуется ведение бухгалтерского учета для выплаты дивидендов; при переходе на общий режим налогообложения необходимо восстановить бухгалтерский учет |
|
Оформление первичных документов |
Обязательно в полном объеме |
Обязательно, если объектом выбраны доходы за вычетом расходов |
|
Ведение налогового учета |
В рамках бухгалтерского учета - для всех налогов, отдельный учет - для налога на прибыль |
Если объектом выбраны доходы, то учет только доходов; если объектом выбраны доходы за вычетом расходов, то учет и доходов, и расходов |
|
Налоговая отчетность |
Отчетность по всем налогам |
Отчетность только по ЕН, НДФЛ и взносам в ПФР |
|
Доходы |
Для всех налогов (в основном) - по методу начисления; для НДС - как по отгрузке, так и по оплате |
Только кассовым методом; авансы включаются в состав доходов |
|
Расходы |
В бухгалтерском учете - на основании ПБУ 10/99; в налоговом учете - согласно главе 25 НК РФ; расходы определяются методом начисления |
Если объектом выбраны доходы, то ведение бухгалтерского учета необязательно; если объектом выбраны доходы за вычетом расходов, то учет расходов ведется согласно ст. 346.16 НК РФ; расходы определяются кассовым методом |
|
Порядок включения в состав расходов стоимости основных средств (ОС) |
Путем начисления амортизации: в бухгалтерском учете - согласно ПБУ 6/01; в налоговом учете - согласно ст. 258 НК РФ |
Расходы уменьшают налогооблагаемую базу в момент их ввода в эксплуатацию, кроме приобретенных до перехода на УСН; ОС, приобретенные до перехода на УСН, включаются в состав расходов в значительно более короткие сроки, чем при общем режиме налогообложения |
|
Реализация ОС, приобретенных после перехода на УСН, до истечения 3 лет |
Негативных последствий не влечет |
Необходимо пересчитать налоговую базу и дополнительно заплатить налоги и пени |
|
Убыток, полученный до перехода на УСН |
Уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль |
Не уменьшает налогооблагаемую базу по ЕН |
|
Налогообложение дивидендов |
33% (24% - налог на прибыль + 9% - НДФЛ) |
От 12 до 15% (от 3 до 6% - ЕН в зависимости от взносов в ПФР + 9% - НДФЛ) |
|
НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) |
Принимается к вычету НДС |
При исчислении ЕН включается в состав расходов |
|
Возможность быть плательщиком НДС |
Актуально, если клиент не работает с населением и по УСН; неактуально при реализации товаров (работ, услуг) населению |
Неактуально при реализации товаров (работ, услуг) населению и клиенту, работающему с населением и по УСН |
|
Высока доля расходов на оплату труда в общем объеме затрат |
Увеличивается размер НДС, уплачиваемый в бюджет; высока доля ЕСН |
Возможно уменьшение оплаты ЕН (до 50%) из-за увеличения доли взносов в ПФР |
|
Пособие по временной нетрудоспособности |
По установленным нормам выплачивается из средств работодателя и ФСС РФ; сверх нормы может уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль |
Если объектом выбраны доходы, то ЕН может быть уменьшен без ограничений на размер выплаченного пособия, превышающего 1 МРОТ |
Проанализировав размер налоговой нагрузки по данным за предыдущие налоговые периоды (или на основании прогнозных значений) и влияние иных факторов, можно принять оптимальное решение по выбору налогового режима для организации.
Если организация все же решила применять УСН, то ей следует выбрать из двух объектов налогообложения: доходы (первый вариант) или доходы, уменьшенные на величину расходов (второй вариант). При этом необходимо учитывать, что объект налогообложения выбирается налогоплательщиком самостоятельно и не может добровольно им изменяться в течение всего срока применения УСН согласно ст. 346.14 НК РФ. В первом варианте налоговая ставка устанавливается в размере 6%. Во втором варианте налоговая ставка равна 15%, но в этом случае уплачивается минимальный налог. Сумма минимального налога составляет 1% доходов. Минимальный налог уплачивается, только если ЕН меньше суммы минимального налога.
При выборе варианта УСН (с учетом всего ранее сказанного) необходимо проанализировать сумму исчисленного ЕН. На величину ЕН непосредственно влияют суммы доходов, расходов, начисленных страховых взносов в ПФР и выплаченных пособий по временной нетрудоспособности.
ЕН в первом варианте:
Д х 6% - П - Б.
ЕН во втором варианте:
(Д - Р) х 15%.
В приведенных выражениях обозначено:
Д - доходы,
Р - расходы,
П - сумма начисленных страховых взносов в ПФР,
Б - сумма выплаченных пособий по временной нетрудоспособности.
Приведем примеры.
Пример 1. Доход организации (Д) составил 7 000 000 руб. Расходы (Р) - 5 500 000 руб., в том числе начисленная заработная плата (ЗП) - 4 000 000 руб. Страховые взносы в ПФР (П) составили (14% от заработной платы) 560 000 руб. Сумма выплаченного пособия по временной нетрудоспособности после вычета 1 МРОТ (Н) - 100 000 руб.
Пример 2. Д = 7 000 000 руб.; Р = 5 500 000 руб., в том числе ЗП - 1 000 000 руб.; П = 140 000 руб.; Н = 30 000 руб.
Пример 3. Д = 7 000 000 руб.; Р = 3 000 000 руб., в том числе ЗП - 1 000 000 руб.; П = 140 000 руб.; Н = 30 000 руб.
Пример 4. Д = 7 000 000 руб.; Р = 6 500 000 руб., в том числе ЗП - 4 000 000 руб.; П - 560 000 руб.; Н = 100 000 руб.
Величина ЕН, исчисленная в первом и втором вариантах по условиям примеров 1-4, представлена ниже.
Величина ЕН, исчисленная в первом варианте
Пример 1. 110 000 руб. (7 000 000 х 0,6 - 210 000 - 100 000).
Пример 2. 250 000 руб. (7 000 000 х 0,6 - 140 000 - 30 000).
Пример 3. 250 000 руб. (7 000 000 х 0,6 - 140 000 - 30 000).
Пример 4. 110 000 руб. (7 000 000 х 0,6 - 210 000 - 100 000).
Величина ЕН, исчисленная во втором варианте
Пример 1. 225 000 руб. [(7 000 000 - 5 500 000) х 0,15].
Пример 2. 225 000 руб. [(7 000 000 - 5 500 000) х 0,15].
Пример 3. 600 000 руб. [(7 000 000 - 3 000 000) х 0,15].
Пример 4. 75 000 руб. [(7 000 000 - 6 500 000) х 0,15].
Если не учитывать сумму начисленных страховых взносов в ПФР и сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности, то приведенная выше формула приобретает вид:
Д х 6% = (Д - Р) х 15%,
Р = Д х 0,6.
Таким образом, если расходы составляют менее 60% уровня доходов, предпочтительнее использовать первый вариант. Если же расходы составляют более 60% уровня доходов, то необходимо дополнительно анализировать влияние суммы начисленных страховых взносов в ПФР и суммы выплаченных пособий по временной нетрудоспособности на величину ЕН.
В заключение хотелось бы отметить, что оптимальность выбора той или иной системы налогообложения можно определить только по фактически полученным показателям деятельности организации (с учетом влияния всех факторов).
Выводы
Вопросы для самоконтроля
Рекомендуемая литература
Тема 6. Учетная политика организации как элемент
налогового планирования
Изменение миссии учета (от обслуживания государства — к обеспечению потребностей широкого круга пользователей отчетности) привело к появлению внутрихозяйственного уровня в регулировании учета и отчетности, который способствует активизации работы с бухгалтерской информацией, решает задачи извлечения прибыли и повышения управляемости, определяет индивидуальные особенности организации, в частности в вопросах налоговой политики. Совокупность организационно-распорядительных документов, отражающих эти индивидуальные особенности, формирует учетную политику организации.
Термин «учетная политика» вошел в употребление в конце 80-х годов. В российских нормативных документах он впервые появился в середине 1991 г. в Рекомендациях по ведению учета производственной деятельности в крестьянском (фермерском) хозяйстве. В начале 1992 г. термин был закреплен в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации. Нормативным документом, предъявляющим общие требования к учетной политике, является ПБУ 1/98 «Учетная политика организации». В настоящее время этот термин широко распространен в литературе и на практике.
Опыт показывает, что до настоящего времени руководство предприятий и организаций сферы услуг пренебрегает таким важным (вторым по значимости после учредительных) документом, как учетная политика. Со стороны первых лиц явно недооценивается этот внутренний фактор оптимизации налогового менеджмента. Проведенное обследование учетной политики предприятий и организаций сферы услуг позволяет сделать следующие выводы:
В правовых актах и экономической литературе содержание учетной политики традиционно рассматривается в двух аспектах — организационном и методическом. В рамках каждого аспекта можно выделить несколько основных направлений учетной политики (рис. 1).
Учетная политика организации оформляется соответствующим приказом руководителя. В качестве приложений к приказу могут выступать:
В рамках организационного аспекта учетной политики рассматриваются следующие направления:
Рис. 1. Содержание учетной политики
В рамках такого направления учетной политики, как организация учетной работы, важно отразить субъекта, ответственного за ведение бухгалтерского учета и порядок расчетов по налогам, если предприятие имеет сложную организационную структуру с территориально обособленными структурными подразделениями и филиалами.
Так, организация учетной работы может осуществляться:
Технология обработки учетной информации может осуществляться в ручной или компьютерной информационных средах. При этом обработка учетной информации может вестись в журнально-ордерной, мемориально-ордерной, простой (с ведением журнала хозяйственных операций) и упрощенной формах.
Регламенты системы документооборота распространяются на:
. В нем отражаются порядок оформления и передачи в бухгалтерию, а также сроки представления документов для отражения в бухгалтерском учете; рабочий план счетов, в том числе для финансового, налогового и управленческого учета. Инвентаризация активов и обязательств рассматривается как одно из обязательных условий, обеспечивающих достоверность данных учета и отчетности. Согласно ПБУ 1/98 в составе учетной политики (вместе с ней) должны быть утверждены порядок и сроки проведения инвентаризации в дополнение к обязательным случаям ее проведения, объекты инвентаризации и их периодичность, а также порядок проведения внезапных инвентаризаций.Регламенты материальной ответственности — также важный организационный элемент учетной политики, обеспечивающий сохранность активов или их возмещение в случае утраты. Регламенты материальной ответственности могут быть распространены на материальные и денежные активы, информационные ресурсы, активы, находящиеся в подотчете (денежные средства, готовая продукция или товар, дебиторская задолженность покупателей и др.). В данном разделе учетной политики целесообразно оговаривать регламенты, не являющиеся общеустановленными, — например, перечень лиц с правом получения денежной наличности, лимит подотчетных средств и предельный срок представления отчета по их использованию.
Перечисленные выше направления (элементы) учетной политики чрезвычайно важны с точки зрения внутрифирменной организации, однако они не оказывают прямого воздействия на уровень налоговых обязательств и, следовательно, на налоговый менеджмент в целом. Для целей определения налоговой политики наибольший интерес представляет методический аспект этого документа, в рамках которого формируются налогооблагаемые базы и определяется способ расчета налогов.
Направления учетной политики в рамках ее методического аспекта, приведенные на рисунке 1, могут быть подразделены на составляющие многовариантные элементы. Каждый из вариантов обусловливает определенные последствия с точки зрения налоговых обязательств. В таблице 1 приведены перечень направлений и элементов учетной политики и их многовариантная реализация, а также оценка налоговых последствий различных вариантов. Акцент сделан преимущественно на малые предприятия и наиболее характерные для них операции.
Проведенный многовариантный анализ направлений и элементов учетной политики позволяет сформулировать рекомендации по ее формированию, в которых учтены следующие моменты:
Таблица 1 - Варианты учетной политики для целей налогообложения (для малых предприятий)
|
Направление учетной политики |
Элемент учетной политики |
Варианты отражения в учете и отчетности |
Налоговые последствия |
|
Оценка фактов хозяйственной деятельности |
Политика определения реализации |
А) по мере отгрузки и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов (метод начисления) Б) по мере оплаты покупателем (заказчиком) расчетных документов (кассовый метод)1 |
При кассовом методе обязанность уплачивать налоги (налог на прибыль, налог на добавленную стоимость и др.) возникает после поступления денежных средств или осуществления взаиморасчетов в другой форме. |
|
Учет и списание внеоборотных активов |
Стоимостная оценка объектов основных средств |
Критерий отнесения к основным средствам:
|
Принятие к учету амортизируемого актива (основное средство/МБП) обусловливает: во-первых, последующий режим амортизации, следовательно, уровень затрат и налогооблагаемой прибыли, во-вторых, уровень налога на имущество (чем медленнее начисляется амортизация, тем выше остаточная стоимость актива, тем выше налог). |
|
Переоценка объектов основных средств |
Порядок осуществления переоценки возможен в следующих вариантах:
|
Переоценка объектов основных средств с повышающими коэффициентами ведет к увеличению их остаточной стоимости и, соответственно, налога на имущество; понижающие коэффициенты ведут к снижению начисляемой впоследствии амортизации, уменьшению затрат и увеличению налогооблагаемой прибыли. |
|
|
Амортизация основных средств |
А) для целей бухгалтерского учета:
Б) для целей налогообложения 3 :линейный способ ускоренная амортизация (для высокотехнологичных отраслей по списку Минэкономики РФ и персональных компьютеров) дополнительная амортизация для малых предприятий |
С точки зрения уменьшения налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль предприятию целесообразно производить максимальное списание объектов основных средств на затраты в виде амортизации. Если позволяют затраты и предприятие не войдет в зону убытков, предпочтительнее для целей налогообложения: ускоренная амортизация по персональным компьютерам + амортизация по норме (линейный способ) по остальным объектам основных средств + дополнительная амортизация по всем объектам основных средств со сроком службы более 3-х лет в первый год их эксплуатации (если имеется статус малого предприятия). |
|
|
Амортизация нематериальных активов |
Способы начисления амортизации по большинству объектов нематериальных активов4:
|
Для целей налогообложения наиболее корректным с позиции налоговых служб является линейный способ начисления амортизации, хотя это наименее выгодный способ с точки зрения налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль. |
|
|
Учет и списание оборотных активов (запасов) |
|||
|
Стоимостная оценка товаров/материалов |
Для розничной торговли предусмотрены два варианта оценки товаров
Покупная стоимость товаров/материалов может определяться с включением и без включения расходов по транспортировке, заготовке и т.п. |
Учет товаров/материалов по покупной стоимости (без включения торговой наценки и расходов по транспортировке, заготовке и т.п.) уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на имущество, если промежуточной и годовой отчетности имеются переходящие остатки товарно-материальных ценностей. Правда, это обусловливает увеличение наценки в розничной торговле, облагаемой оборотными налогами, но с 2001 г. эти налоги минимизированы (налог на жилфонд отменен, дорожный налог уменьшен до 1%, в дальнейшем предполагается его отмена). |
|
|
Стоимостная оценка списываемых материалов |
Для списания материалов предусмотрены следующие методы:
|
Метод ЛИФО в условиях инфляции уменьшает текущую налогооблагаемую прибыль (следовательно, налог на прибыль), а также налог на имущество за счет оценки товарных остатков по более ранней цене приобретения. Вместе с тем, этот метод опасен с точки зрения будущей налогооблагаемой прибыли, когда прибыль будет формироваться в условиях возросших отпускных цен и низкой учетной стоимости материалов, списываемых на затраты. Остальные методы с точки зрения налоговых последствий нейтральны. |
|
|
Нормативный метод контроля списываемых материалов |
В качестве нормативов материальных затрат могут использоваться:
|
По аналогии с производственными отраслями, где материальная составляющая в затратах является нормируемой и контролируемой величиной при проверке фактического списания материалов на затраты, в сфере услуг все чаще возникают проблемы, обусловливающие необходимость нормирования этих затрат. При отсутствии подобных нормативов налоговые службы ставят под сомнение списание фактически израсходованных материалов, считая, что в этих суммах находятся и недостачи материалов, и материалы, реализованные в розницу. При большом ассортименте используемых материалов, например, в ремонтных и парикмахерских услугах, корректным с точки зрения налогового права являются укрупненные материальные нормативы затрат (например, в процентах от выручки) и их фиксация в учетной политике в виде лимита материальных затрат в составе себестоимости. |
|
|
Учет затрат |
Объект и способ калькулирования себестоимости |
В качестве объектов калькулирования могут выступать:
Основные способы калькулирования:
|
При наличии укрупненных нормативов материальных затрат (см. предыдущий пункт) по группам однородных услуг с точки зрения трудоемкости легко составляются плановые калькуляции нормативным методом, что также является весомым аргументом достоверности фактически списанных материалов при налоговых проверках. |
|
Распределение косвенных расходов |
Косвенные расходы могут распределяться по видам услуг:
|
С точки зрения налоговых последствий варианты примерно равнозначны, если в структуре услуг отсутствуют услуги с различным режимом налогообложения. Учитывая традиционную для многих отраслей сферы услуг привязку экономической работы и учетных процедур к объему реализации, предпочтителен последний вариант. |
|
|
Отражение транспортных расходов |
В торговой деятельности транспортные расходы могут:
|
Первый вариант менее трудоемкий: не возникает необходимость калькулировать учетную стоимость товаров, т.к. она совпадает с покупной стоимостью. Однако в данном случае увеличивается наценка, являющаяся в торговой деятельности объектом обложения оборотными налогами (главным образом дорожным налогом). Вместе с тем, учитывая уменьшение этого налога в 2001 г. и отмену в перспективе, проблема снимается. Второй вариант приводит к увеличению стоимости остатка товара, облагаемого налогом на имущество. Вместе с тем, в соответствии с действующим порядком в торговой деятельности транспортные расходы (а также проценты за банковский кредит на пополнение оборотных средств) распределяются на весь товарооборот и списываются на финансовые результаты не в полном объеме, оставаясь не счетах в виде незавершенного производства, также облагаемого налогом на имущество. Таким образом, в данном случае последствиями с позиции налога на имущество можно пренебречь и остановиться на преимуществах первого варианта. |
|
|
Расходы на ремонтные цели |
Ремонт основных средств5
может производиться за счет:текущих расходов, резервирования затрат в течение отчетного года, создания ремонтного фонда, накопления расходов в составе расходов будущих периодов с последующим списанием на себестоимость |
В целях увеличения затрат и уменьшения налогообложения предпочтительно резервирование затрат на ремонт основных средств. Однако следует иметь в виду, что в годовой отчетности влияние резерва на налогообложение спорно. В соответствии с Положением о составе затрат... предприятие может относить на затраты лишь фактически произведенные в отчетном периоде расходы. На этом основании перенос неиспользованных остатков средств из резерва на ремонтные цели на следующий отчетный период может быть признан неправомерным с одновременным сторнированием на эти суммы затрат и увеличением налогооблагаемой прибыли. Поэтому при небольших объемах ремонтных работ во избежание рисков по налогу на прибыль, целесообразно избрать первый вариант при равномерном уровне затрат на эти цели и последний вариант при неравномерности затрат по периодам. |
|
|
Резервы предстоящих расходов и платежей |
В зависимости от равномерности (неравномерности) отдельных видов расходов (затрат) в дополнение к затратам на ремонт основных средств предприятие может создавать или не создавать резервы на следующие цели:
|
Создание подобных резервов соответствует международным нормам и в силу этого перспективно. Однако оно позволяет уменьшать налогооблагаемую прибыль лишь в промежуточной отчетности. По итогам отчетного года неиспользованные резервы сторнируются, что может привести к резкому росту налогооблагаемой прибыли в годовой отчетности. |
|
|
Способ учета расходов |
Основными способами являются:
|
При большом ассортименте услуг и равнозначности режимов их налогообложения, в налоговом учете вполне можно использовать котловой способ как наименее трудоемкий. |
|
|
Страховые резервы |
За счет управленческих расходов предприятие может создавать следующие страховые резервы:
|
Указанные резервы относятся на затраты и, соответственно уменьшают налогооблагаемую прибыль. Законодательством установлены лимиты на образование указанных фондов:
|
|
|
Учет финансовых результатов и источников финансирования |
Курсовые и суммовые разницы |
Курсовые и суммовые разницы возникают при валютных операциях. Их отражение в учете возможно в следующих вариантах:
|
Курсовые и суммовые разницы относятся на финансовые результаты, однако их влияние на налогообложение различно. Курсовые разницы уменьшают (отрицательные)/увеличивают (положительные) налогооблагаемую прибыль как внереализационный расход/доход. Суммовые разницы влияют на налогообложение по-разному: отрицательные не уменьшают налогооблагаемую прибыль (при расчете налогооблагаемой прибыли по ним делается корректировка), положительные увеличивают налогооблагаемую прибыль. Положительные суммовые разницы, полученные поставщиком товаров (работ, услуг) облагаются также НДС, причем без зачета НДС по уплаченным суммовым разницам. Порядок отражения курсовых и суммовых разниц по фактически состоявшимся сделкам жестко детерминирован в налоговом законодательстве, поэтому они могут рассматриваться в учетной политике лишь с позиции наименьшей трудоемкости. С позиции налогового менеджмента их влияние следует учитывать apriory, т.е. на стадии планирования сделок. |
|
Оценочные резервы |
В зависимости от условий хозяйственной деятельности (платежеспособность покупателей, фондовые операции и др.) предприятие может создавать или не создавать:
|
Большие объемы дебиторской задолженности и операции на фондовом рынке нехарактерны для малых предприятий сферы услуг. Если все же необходимость в этом возникает, следует иметь в виду, что подобные резервы не учитываются в целях налогообложения. |
|
|
Политика распределения прибыли |
В отношении использования чистой прибыли возможны два варианта:
|
Учитывая изменчивость внешней среды и малый масштаб деятельности большинства предприятий сферы услуг, по мнению автора предпочтительным является второй вариант, хотя на налогообложение образование фондов потребления и накопления не влияет. |
Выводы
Вопросы для самоконтроля
Рекомендуемая литература
Тема 7. Планирование отдельных видов налогов
1. Планирование отдельных налогов
2. Планирование времени операционного и финансового циклов предприятия
1. Планирование отдельных налогов
Основные моменты планирования НДС
- оценка (распределение на группы) контрагентов, признаваемыми плательщиками или не признаваемыми плательщиками НДС
- формирование налоговой базы для расчета НДС
- расчет НДС, предъявляемого к возмещению из бюджета
- правильное оформление расчетов по НДС
- планирование потоков НДС и их синхронизация
- раздельный учет операций, облагаемых НДС по разным ставкам, а также облагаемых и не облагаемых операций.
Целесообразно составлять таблицу следующего вида:
Таблица 1. Планирование НДС
|
№ п/п |
Объекты налогообложения, операции, освобождаемые от налогообложения и не подлежащие налогообложению |
Облагаемая база и вычеты, руб. |
Ставка налога |
Планируемая сумма налога, руб. |
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
|
Объекты налогообложения |
||||
|
1 |
Реализация товаров, работ, услуг |
18% |
||
|
2 |
Реализация товаров, работ и услуг на экспорт |
0% |
||
|
3 |
Реализация продовольственных товаров |
10% |
||
|
4 |
Реализация товаров для детей |
10% |
||
|
5 |
Передача имущественных прав |
18% |
||
|
6 |
Передача товаров, выполнение работ, оказание услуг для собственных нужд |
18% |
||
|
7 |
Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления |
18% |
||
|
8 |
Ввоз товаров на таможенную территорию |
18% |
||
|
9 |
Ввоз товаров на таможенную территорию |
10% |
||
|
10 |
Реализация работ и услуг на территории РФ (ст. 148) |
18% |
||
|
11 |
Стоимость обработки давальческого сырья |
18% |
||
|
12 |
Сумма вознаграждения по договору комиссии, поручения, агентскому договору |
18% |
||
|
13 |
Суммы авансовых платежей |
18% |
||
|
Операции, освобождаемые от налогообложения |
||||
|
1 |
Реализация медицинских товаров |
Х |
||
|
2 |
Реализация услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилом фонде |
Х |
||
|
3 |
Реализация долей в уставном капитале |
Х |
||
|
Не подлежат налогообложению |
||||
|
1 |
Ввоз товаров в качестве безвозмездной помощи |
Х |
||
|
Итого облагаемая база |
Х |
|||
|
НДС к вычету |
||||
|
1 |
Суммы НДС, предъявленные и уплаченные по товарам (работам, услугам) |
Х |
||
|
2 |
Суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ |
Х |
||
|
3 |
НДС на возврат товаров в течение действия гарантийного срока |
Х |
||
|
4 |
Суммы НДС при проведении капитального строительства |
Х |
||
|
5 |
Суммы НДС по товарам, работам и услугам, приобретенным для выполнения СМР |
Х |
||
|
6 |
Суммы НДС, исчисленные при выполнении СМР для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) |
Х |
||
|
7 |
Суммы НДС по расходам на командировку |
Х |
||
|
8 |
НДС с суммы авансовых платежей предыдущего налогового периода |
Х |
||
|
Итого вычетов |
Х |
|||
|
Итого НДС к уплате в бюджет |
При планировании налога на прибыль организаций выделяются следующие моменты:
- формирование налоговой базы для расчета налога на прибыль организаций
- правильное документальное оформление расходов и доходов, формирующих прибыль
- планирование и правильное документальное оформление расходов, полностью учитываемых в бухгалтерском учете и учитываемых только в пределах нормативов в налоговом учете (расходы по добровольному страхованию работников, представительские расходы, расходы на некоторые виды рекламы, расходы на подготовку и переподготовку кадров, расходы по уплате процентов по банковским кредитам)
- трансформация прибыли до уплаты налогов в налогооблагаемую прибыль для правильного расчета текущего налога на прибыль организаций
- определение даты признания доходов и расходов для целей налогообложения (по видам доходов и расходов)
- налоговые ставки по операциям
- планирование авансовых платежей налога.
|
Российские организации |
Налоговая база по налогу на прибыль = Сумма полученных доходов — Сумма произведенных расходов |
|
Иностранные компании, осуществляющие деятельность через постоянное представительство в России и получающие доход от источников в РФ |
Налоговая база по налогу на прибыль = Доходы представительства — Расходы представительства |
|
Иные иностранные организации |
Налоговая база по налогу на прибыль = Сумма доходов, полученных от источников в РФ |
Доходы:
1. — доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав
2. — внереализационные доходы:
При определении налоговой базы не учитываются следующие доходы:
- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;
- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;
- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.
При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам;
Расходы (обоснованные и документально подтвержденные затраты):
Расходы, связанные с производством и реализации продукции:
1. – группировка по характеру расходов:
2. – группировка по экономическим элементам:
Внереализационные расходы
К внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности:
Направления планирования налога на имущество организаций:
- возможность передачи имущества на баланс к неплательщику налога на имущество:
Применение договора аренды
Применение договора лизинга
- уменьшение стоимости имущества по данным бухгалтерского учета
Установление метода амортизации в учетной политике
Уценка основного средства
Изменение доли в общем имуществе участников простого товарищества на период строительства объекта основных средств
В целом по предприятию следует составлять налоговый бюджет следующей формы:
Таблица 2. Налоговый бюджет
|
№ п/п |
Виды налогов, сборов и платежей |
Фактические значения в отчетном году |
Плановый объем |
||||
|
Всего на год |
В том числе по кварталам |
||||||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
||||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
8 |
|
1 |
НДС |
||||||
|
— НДС начисленный |
|||||||
|
— НДС к вычету |
|||||||
|
— НДС к уплате |
|||||||
|
2 |
Налог на имущество организаций |
||||||
|
3 |
Транспортный налог |
||||||
|
4 |
Налог на прибыль |
||||||
|
5 |
Водный налог (плата за пользование водными объектами) |
||||||
|
6 |
Налог на доходы физических лиц |
||||||
|
7 |
Единый социальный налог |
||||||
|
— взносы на обязательное пенсионное страхование, в т.ч. |
|||||||
|
— страховая часть |
|||||||
|
— накопительная часть |
|||||||
|
— взносы в ФСС |
|||||||
|
— взносы в ФОМС |
|||||||
|
8 |
Взнос на обязательное страхование от несчастных случаев |
||||||
|
9 |
Плата за землю |
||||||
|
Итого: |
|||||||
|
Справочно: Налогооблагаемые объекты |
|||||||
|
1 |
Объем продаж (без НДС) |
||||||
|
Стоимость оплаченных материалов, работ, услуг, капитальных вложений, принятых строительно – монтажных работ (с НДС/без НДС) |
|||||||
|
2 |
Остаточная стоимость облагаемого имущества на начало каждого квартала |
||||||
|
3 |
Суммарная мощность двигателей транспортных средств (л.с.) |
||||||
|
4 |
Сумма облагаемых доходов/расходов |
||||||
|
5 |
Сумма облагаемой прибыли |
||||||
|
6 |
Объем воды, забранный из водного объекта (куб. м.), площадь использования акватории водных объектов (кв. км.), объем произведенной продукции |
||||||
|
7 |
Доходы налогоплательщиков в денежной и натуральной форме и в виде материальной выгоды, уменьшенные на сумму налоговых вычетов |
||||||
|
8 |
Сумма оплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам, за минусом сумм , не подлежащих налогообложению и налоговых льгот. |
||||||
|
9 |
Выплаты в пользу работников, за исключением зачтенных расходов |
||||||
|
10 |
Площадь земельных участков по категориям (целевому использованию) земель |
||||||
|
11 |
Стоимость реализованных физическим лицам товаров (работ, услуг) с учетом НДС и акцизов |
Календарь налоговых платежей может иметь вид:
Таблица 3. Календарь налоговых платежей (на месяц)
|
№ п/п |
Виды налогов |
4 – 5 числа |
10 числа |
15 числа |
20 числа |
27 числа |
28 числа |
Итого к уплате |
|
1 |
Акцизы |
Х |
Х |
Х |
||||
|
2 |
ЕСН |
Х |
||||||
|
3 |
Взнос на обязательное пенсионное страхование |
Х |
||||||
|
4 |
Взнос на обязательное страхование от несчастных случаев |
Х |
||||||
|
5 |
Налог на доходы физических лиц |
Х |
||||||
|
6 |
НДС |
n |
Х |
|||||
|
7 |
Водный налог |
Х |
||||||
|
8 |
Налог на прибыль |
Х |
||||||
|
9 |
Плата за землю |
Х Арендная плата |
Х Земельный налог |
|||||
|
10 |
Налог на имущество организаций |
Х |
||||||
|
Всего к уплате |
2. Планирование времени операционного и финансового циклов предприятия
Финансовое положение предприятия находится в непосредст венной зависимости от того, насколько быстро средства, вложен ные в оборотные активы, превращаются в реальные деньги.
Рост неплатежей затрудняет ритмичную деятельность предприятия (за купку сырья, оплату труда и другие расходы, производимые из вы ручки) и ведет к увеличению дебиторской задолженности.
В то же время излишнее отвлечение средств в производственные запасы, незавершенное производство, готовую продукцию и т.д. приводит к омертвлению ресурсов и неэффективному использованию оборот ного капитала.
Период времени, в течение которого совершается полный кру гооборот оборотных средств, начиная с момента поступления мате риалов на склад до момента поступления денег за реализованную продукцию, называется производственно-коммерческим циклом (рис.).
Производственный цикл — это период времени от момента по ступления материалов на склад до момента отгрузки покупателю продукции, которая была изготовлена из данных материалов.
Финансовый цикл — это период времени от момента оплаты счетов поставщиков материалов (погашение кредиторской задол женности) до момента получения денег за реализованную продук цию (погашение дебиторской задолженности покупателем). Финан совый цикл — это период оборота чистого оборотного капитала.
Чем больше финансовый цикл, тем ниже платежеспособность орга низации и тем выше потребность в оборотных средствах. Для оцен ки длительности названных циклов используются показатели обо рачиваемости элементов оборотного капитала.
Рис. Структура производственно-коммерческого (операционного) цикла предприятия
Для определения времени производственно-коммерческого цикла рассчитывается период оборачиваемости, или средняя про должительность отрезка времени по отдельным элементам оборот ного капитала:
период оборачиваемости запасов сырья и материалов, т.е. продолжительность периода, в течение которого сырье и материалы находятся на складе перед передачей в производство;
период оборачиваемости запасов готовой продукции — продолжительность периода, в течение которого готовая продукция находится на складе перед реализацией;
период оборачиваемости дебиторской задолженности — продолжительность кредитного периода, или время между продажей продукции и поступлением денежных средств за эту продукцию;
период оборачиваемости кредиторской задолженности — время между покупкой материалов и платежами поставщика.
На основе этих показателей оборачиваемости рассчитывается период оборота денежных средств как разность между длительно стью оборачиваемости запасов и дебиторской задолженности, с одной стороны, и продолжительностью оборачиваемости кредитор ской задолженности, с другой стороны.
Пример. Предположим, что фирма покупает сырье и материалы в кредит сроком на 15 мес., держит их на складе в течение 1 мес., а затем выдает их в производство. Производственный цикл очень короток, однако готовая продукция перед продажей хранится на складе в те чение 1 мес. Срок кредита для дебиторов - 2 мес. Период оборота денежных средств составит (мес.):
период оборачиваемости запасов сырья и материалов 1,0
минус
период оборачиваемости кредиторской задолженности поставщикам 1,5
плюс
период оборачиваемости запасов готовой продукции 1,0
плюс
период оборачиваемости дебиторской задолженности 2,0
равно
период оборота денежных средств 2,5
Продолжительность производственного цикла (Тпц) рассчиты вается:
Тпц = Тоб.зап.сырья + Тоб.нп + Тоб.гот.прод, дни
Тоб.зап.сырья = затраты * 360 / зап.сырья, дни,
Тоб.нп = затраты * 360 / зап. Незаверш.произв., дни
Тоб.гп = затраты * 360 / зап. Готовой продукции, дни.
Продолжительность финансового (денежного) цикла (Тфц) рас считывается по формуле:
Тф.ц = Тп.ц + Тоб.дз – Тоб.кз, дни.
Тоб. дз - период оборота дебиторской задолженности, = выручка * 360 / ДЗ
Тоб. кз - период оборота кредиторской задолженности, = затраты * 360 / КЗ
Продолжительность производственно-коммерческого цикла (Тпкц) рассчитывается:
Тпкц = Тоб.зап. + Тоб. Дз, дни.
При планировании длительности производственно-коммерчес кого цикла следует учитывать следующие правила:
чем длительнее производственный цикл, тем больше объем незавершенного производства, а это влечет за собой не только замедление оборачиваемости оборотных средств организации, но и приводит к увеличению налогооблагаемой базы по налогу на ее имущество;
если увеличивается период оборачиваемости запасов либо дебиторской задолженности, то возрастает общая стоимость запасов или общая сумма дебиторской задолженности. Если сокращается срок кредита, предоставленного поставщиками, то уменьшается сумма кредиторской задолженности. В результате этих изменений возрастает величина оборотного капитала и период оборота денежных средств.
Таким образом, для организации является актуальным сокра щение времени производственного цикла.
Однако при этом существуют основные ограничения, так как на длительность производственного цикла (периода оборота запасов) влияют:
технологический цикл, который определяет период оборота незавершенного производства;
необходимость поддержания определенной нормативной величины запасов сырья, комплектующих, готовой продукции на складе для обеспечения непрерывности и ритмичности производства.
Выводы
Вопросы для самоконтроля
Рекомендуемая литература
Тема 8. Специальные методы налогового планирования
1. Минимизация налоговых платежей через договор
Реализация коммерческих планов любого хозяйствующего субъекта, будь то предприятие или индивидуальный предприниматель, невозможна без совершения сделок и заключения договоров. Договор — та форма, в которой воплощаются все замыслы и расчеты бизнесменов.
Значение договора в финансово-хозяйственной деятельности недооценивать нельзя, поскольку стороны практически любого договора вправе решить в нем те или иные вопросы исключительно по своему усмотрению, не придерживаясь строго рекомендательных форм и конструкций, которые установлены в законе.
Юридически грамотно составленный договор — это гарантия успешного достижения преследуемых хозяйствующим субъектом целей и задач, в том числе и оптимизации налогов, а также эффективной защиты его прав и законных интересов. Напротив, некорректный и непродуманный договор практически неизбежно влечет возникновение проблем, причем не только в гражданско-правовом плане (споры по порядку исполнения договора, взыскание неустоек и штрафов за нарушение условий договора и т.д.), но и в ряде случаев от вида и содержания договора зависит тот или иной режим налогообложения.
Как правило, объект налогообложения возникает из сделок налогоплательщика, совершаемых на основании договора. Таким образом, правильное составление договора является одним из основных инструментов налогового планирования.
При заключении договора необходимо проанализировать следующие элементы договора:
1) Анализ участников договора
Определение статуса контрагента по договору влияет на правильную организацию налогового и бухгалтерского учета. Из текста договора должно ясно следовать, кто является стороной в договоре (юридическое лицо, обособленное подразделение юридического лица, предприниматель, гражданин, иностранное юридическое лицо и т.д.). Наличие данных условий и четкое установление правового статуса участника договора позволяет определить два важных налоговых момента:
1) является ли контрагент плательщиком НДС;
2) появляется ли у предприятия обязанность по удержанию налога у источника выплаты.
Российское налоговое законодательство предусматривает три случая, когда возникает такая обязанность.
1. Удержание налога на доходы физических лиц при выплате дохода физическим лицам. В этом случае необходимо обратить внимание на два важных момента:
а) если договор заключается с физическим лицом — индивидуальным предпринимателем, то у предприятия не возникает обязанности по удержанию налога на доходы, поскольку согласно ст. 226 и 227 Налогового кодекса РФ для исключения повторного налогообложения доходов индивидуальных предпринимателей, а также лиц, уплачивающих налог в аналогичном порядке, подоходный налог у источника выплаты не удерживается. При этом указанные лица должны предъявить свидетельства о государственной регистрации и документы, свидетельствующие о том, что данное лицо стоит на налоговом учете. Для избежания конфликтных ситуаций с налоговыми органами рекомендуется к договору приложить копии свидетельства о государственной регистрации физического лица в качестве предпринимателя, а также свидетельство о его постановке на учет в налоговом органе;
б) если в договоре предусмотрена выплата дохода физическим лицам — нерезидентам, то выплаченный доход подлежит обложению по ставке 30%.
2. Удержание налога на прибыль организаций при выплате дохода иностранным юридическим лицам. При определении статуса иностранного юридического лица как возможного контрагента и решении вопроса о необходимости удержания налога на прибыль необходимо установить, прежде всего, вид выплачиваемого дохода. Данное обусловлено тем, что различные виды доходов, полученных иностранными юридическими лицами от источников в РФ, облагаются налогом на прибыль (соответственно, удерживаются российскими предприятиями) по разным ставкам. Так, налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в РФ через постоянное представительство, составляют 20% с любых доходов и 10% — от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств; доходы, полученные в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, облагаются по ставке 15%.
3. Удержание НДС при выплате дохода иностранным юридическим лицам. Возможность возникновения обязанности по удержанию НДС при заключении договора с иностранным юридическим лицом также обусловливает появление ряда моментов, на которые необходимо обратить внимание. Следует установить факт постановки (непостановки) на учет в налоговом органе на территории РФ иностранного юридического лица, так как если иностранное лицо зарегистрировано в налоговых органах, то обязанность по удержанию НДС у российского предприятия отсутствует. Напротив, в случае, если иностранный контрагент не зарегистрирован на территории в РФ в качестве налогоплательщика, то у российского предприятия возникает обязанность по удержанию НДС с выплаченных по договору сумм. Следовательно, для того, чтобы исключить возможные конфликты с налоговыми органами, российскому предприятию рекомендуется запросить у потенциального партнера документ о постановке на учет (регистрации) в налоговом органе в качестве плательщика НДС.
2) Анализ вида деятельности
Анализ вида деятельности необходим, прежде всего, при заключении договоров по видам деятельности, осуществление которых возможно только на основании лицензии или других аналогичных разрешений. Собственно, данный анализ и сводится к проверке наличия указанной лицензии у контрагента.
Кроме того, следует отметить, что согласно п. 6 ст. 149 Налогового кодекса РФ освобождение от НДС льготируемых операций осуществляется при наличии лицензии на соответствующий вид деятельности.
Отсутствие лицензии помимо гражданско-правовых последствий (когда договор может быть признан недействительным) может повлечь также неблагоприятные налоговые последствия.
Так, например, в соответствии с российским законодательством аудиторская деятельность подлежит обязательному лицензированию. Заключение договора на оказание аудиторских услуг и осуществление проверки лицом, у которого отсутствует лицензия на осуществление данного вида деятельности, приведет к применению к предприятию налоговых санкций, так как обязательным условием для отнесения на затраты, связанные с производством и реализацией продукции, расходов по указанному договору и принятие уплаченных сумм НДС к зачету является наличие лицензии у аудитора.
3) Анализ предмета договора
При планировании порядка совершения сделки оцениваются налоговые последствия выбора формы и предмета договора. Иными словами, анализируется предмет договора: оказание услуг, подряд, купля-продажа, комиссия и т.д. Если заключается договор купли-продажи, необходимо указать конкретное имущество, подлежащее передаче покупателю; если договор на оказание услуг — характер услуги и т.д. В особенности это касается смешанных договоров, по которым одновременно может передаваться имущество и оказываться услуги, работы. Четкое определение предмета договора необходимо для правильной организации бухгалтерского учета передаваемых материальных ценностей, выполняемых работ и услуг.
4) Анализ даты совершения операции по договору
Текст договора должен четко фиксировать дату совершения операции. Дата совершения операции касается следующих моментов:
• юридического, так как определяет переход права собственности на имущество, отчуждаемое по договору (переход права пользования, владения и распоряжения), возможность применения санкций, порядок расчетов и т.д.;
• бухгалтерского, так как фиксируется дата признания расходов и доходов в бухгалтерском учете;
• налогового, поскольку определяется дата возникновения налогового обязательства.
Точное определение даты операции позволяет установить для покупателя момент оприходования приобретенного товара на соответствующих счетах бухгалтерского учета и момент включения в затраты, связанные с производством и реализацией продукции соответствующих расходов. Для поставщика дата операции — момент ее отражения на счетах реализации.
Пример
При заключении договоров комиссии на реализацию продукции и отражении данных операций в бухгалтерском и налоговом учете необходимо иметь в виду следующее. Статьями 990—1004 ГК РФ освещены вопросы, регулирующие взаимоотношения между комитентом и комиссионером по порядку заключения и исполнения договора комиссии. Так, ст. 999 ГК РФ определено, что по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет с указанием всей необходимой информации об исполнении своих обязанностей согласно условиям договора. В соответствии со ст. 991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, которое в целях бухгалтерского и налогового учета является ни чем иным как выручкой.
Следовательно, для своевременного и корректного определения выручки для бухгалтерского и особенно налогового учета является четкое определение в договоре комиссии условия, на каком этапе обязанности комиссионера выполнены перед комитентом и в какой момент у комиссионера возникает выручка в виде комиссионного вознаграждения, выплачиваемого комитентом.
Например, условиями договора может быть определено, что комиссионер выполнил свои обязанности в момент:
• отгрузки товара покупателям;
• отгрузки товара покупателям и получения от них денежных средств;
• в момент перечисления денежных средств комитенту в счет погашения задолженности по полученному товару.
Как видно из приведенных условий, у комиссионера выручка в целях налогообложения возникает в разные моменты исполнения договора и с учетом фактического времени документооборота — в разные налоговые периоды.
5) Анализ порядка определения и формирования цены договора
При анализе цены по договору следует обратить внимание на следующие моменты:
а) установление цены на каждый вид товаров, работ, услуг;
б) установление цены в условных единицах;
в) соответствие применяемых цен рыночным ценам (требованиям ст. 40 НК РФ).
В связи с тем, что все материальные ценности, работы, услуги учитываются по разным счетам, то их стоимостная оценка должна быть определена отдельно. Данное требование согласовывается с требованием об отдельном определении имущества и обязательств, составляющих предмет договора.
Порядок формирования цены регулируется не только нормами гражданского права, но и налоговым законодательством. Возможны следующие варианты формирования цены на товар:
Цена товара = Цена без НДС (НДС не предусмотрен);
Цена товара = Цена без НДС + НДС.
В случае если контрагент по договору поставки (по причине неясного составления договорных документов) не доплатил сумму НДС, то указанную часть цены можно попытаться взыскать по суду.
При этом необходимо учитывать, что исковым требованием будет являться требование о взыскании недоплаченной суммы цены по договору в размере суммы НДС (поскольку сумма НДС является составной частью цены товара). Требование о взыскании самой суммы НДС в данном случае некорректно, поскольку налоги могут взыскиваться только налоговыми органами.
В соответствии с ГК РФ стороны по договору могут предусматривать, что денежное обязательство подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. При этом подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или договором.
Согласно п. 1 ст. 40 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки. Пока не будет доказано обратное, предполагается, что цена соответствует уровню рыночных цен.
При осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:
• между взаимозависимыми лицами;
• по товарообменным (бартерным) операциям;
• при совершении внешнеторговых сделок;
• при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
В случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг) налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных ниже. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:
• сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
• потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
• истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
• маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
• реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.
Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.
Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки.
При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.
Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.
При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.
При определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.
При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.
При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.
При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг, сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.
При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.
При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.
При реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).
Вместе с тем необходимо отметить, что налогоплательщик вправе также по своему желанию своевременно сделать специальный расчет. Заинтересованность налогоплательщика в самостоятельном осуществлении специального расчета вызвана тем, что в противном случае с него впоследствии будут взысканы пени. Следовательно, при планировании сделки необходимо проанализировать и эту составляющую договорных отношений, поскольку на практике этого почти никто не делает.
6) Меры ответственности по договору
Тщательной проработке и оценке должны подлежать пункты договора, предусматривающие санкции за нарушения условий оплаты, сроков, качества и т.д. В частности, необходимо решить вопросы об источнике покрытия финансовых санкций, уплачиваемых предприятием, и о налогообложении штрафов и пеней, получаемых (присужденных) предприятием при нарушении контрагентами условий хозяйственных договоров.
7) Специальные положения
В некоторых случаях при заключении договоров следует учитывать, что приобретаемое имущество подлежит государственной регистрации. Например, предприятие, заключившее договор купли-продажи объекта недвижимости — офисного помещения, даже при условии оформления двустороннего акта приема-передачи на данный объект не имеет права относить на затраты расходы, связанные с эксплуатацией объекта, возникающие до момента оформления государственной регистрации.
Связано это с тем, что согласно ст. 551 Гражданского кодекса РФ переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости подлежит государственной регистрации.
В соответствии со ст. 223 ГК РФ в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности на это имущество у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.
Следовательно, объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано, до государственной регистрации должен учитываться в составе капитальных вложений, и для целей налогообложения по такому объекту не должны учитываться (начисляться) амортизация, а также расходы по его содержанию. Однако на практике данный момент часто не учитывается, что приводит к неблагоприятным последствиям.
2. Метод замены отношений
Как правило, одна и та же хозяйственная цель (приобретение имущества, получение дохода и т.д.) может быть достигнута несколькими путями. Действующее законодательство не ограничивает хозяйствующего субъекта в выборе формы и отдельных условий сделки, выборе контрагента и т.д. В силу диспозитивности гражданского права стороны могут заключить любой договор, содержащий любые условия, если он не противоречит общему смыслу гражданского законодательства. Предприниматель вправе самостоятельно выбирать любой из допустимых вариантов, принимая во внимание эффективность операции как в чисто экономическом плане, так и с точки зрения налогообложения.
На этом и базируется метод замены отношений: операция, предусматривающая обременительное налогообложение, заменяется на операцию, позволяющую достичь ту же или максимально близкую цель, и при этом применить более льготный порядок налогообложения.
Любой гражданско-правовой договор содержит существенные условия, которые позволяют отделить данный вид договора от другого. Кроме того, для каждого договора характерным является его особый порядок исполнения. В связи с этим необходимо особо отметить, что заменяться должны именно правоотношения (весь комплекс прав и обязанностей) и все существенные условия договора, а не только формальная сторона сделки (например, название договора), т.е. замена не должна содержать признаков притворности или фиктивности — в противном случае налоговые органы в судебном порядке, а также применив доктрину «существо над формой», могут провести переквалификацию сделки и применить порядок налогообложения, соответствующий фактическому содержанию операции. Замене подлежит весь договор, и все фактические действия сторон должны свидетельствовать об исполнении именно этого договора.
Проиллюстрировать действие метода замены можно на следующих примерах.
Избежание обложения налога на доходы физических лиц сумм материальной выгоды при выдаче работнику займа на приобретение имущества
Выдача беспроцентного займа работнику является достаточно распространенной операцией. При этом сумма материальной выгоды в виде экономии на процентах подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в размере 35%. Согласно данной статье к доходам налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, относится материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами.
Если учесть, что, как правило, заем выдается работнику для приобретения определенного имущества (например, работник решил приобрести холодильник, телевизор и т.д.), то данную операцию можно безболезненно заменить на следующую: имущество, необходимое работнику, приобретается в собственность предприятия, приходуется как товар и на основании договора купли-продажи с рассрочкой платежа продается работнику.
Экономическую целесообразность операции необходимо просчитывать в каждом конкретном случае индивидуально. Максимальный эффект может быть достигнут при продаже дорогостоящего имущества (например, квартиры), в случаях значительных сроков рассрочки платежа и высокой ставки рефинансирования ЦБ РФ.
Замена разовых стимулирующих выплат премией по результатам работы, предусмотренной системным положением предприятия
Очень часто предприятия выплачивают своим сотрудникам персональные и единовременные надбавки к заработной плате по производственным результатам работы предприятия по индивидуальным приказам руководителя при отсутствии системных положений об оплате труда.
Встречаются также и выплаты, вообще не имеющие отношения к производственной деятельности предприятия, например, премии ко дню рождения, к юбилейным датам, особые премии для некурящих и т.д.
Необходимо учитывать, что данные выплаты увеличивают налогооблагаемую базу. В то же время рассматриваемые выплаты в полном объеме включаются в базу для исчисления единого социального налога.
Таким образом, премии по результатам работы предприятия, не предусмотренные действующими системными положениями, и премии, не связанные с производственной деятельностью предприятия, уплачиваются за счет чистой прибыли и подлежат включению в базу для исчисления единого социального налога.
Данные выплаты можно достаточно просто заменить на премии, выплачиваемые по результатам работы предприятия, предусмотренные системными положениями или коллективным договором. Для этого необходимо принять соответствующие положения о премировании или пролонгировать все действующие положения на следующий год при утверждении приказа об учетной политике.
В этом случае выплачиваемые премии подлежат отнесению на затраты, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг).
3. Метод разделения отношений
Метод разделения отношений базируется на методе замены. Однако в данном случае заменяется не вся хозяйственная операция, а ее часть, либо хозяйственная операция разделяется на несколько.
Метод разделения применяется, как правило, в случаях, когда полная замена не позволяет достичь результата, наиболее близкого к цели первоначальной операции.
Проиллюстрировать применение метода разделения можно на следующих примерах.
Разделение договора купли-продажи имущества на собственно договор купли-продажи и договор на оказание информационно-консультационных услуг
При приобретении имущества возможно разделить суммы платежа на платежи по двум основаниям, допустим, 80% стоимости оплачивается по договору купли-продажи, а 20% — по договору на оказание информационно-консультационных услуг по вопросам основной производственной деятельности предприятия.
В этом случае сумма, уплаченная по договору на оказание информационно-консультационных услуг, единовременно относится на затраты, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг); НДС, уплаченный продавцу услуг, возмещается из бюджета.
Эффект от подобной операции может быть следующий:
• уменьшается стоимость имущества и, соответственно, налог на имущество;
• в части услуг расходы, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг) уменьшаются единовременно, а не через амортизацию в течение ряда лет.
В то же время необходимо понимать, что существует опасность признания данной сделки мнимой. Однако в том случае, если продавец и исполнитель услуг являются независимыми юридическими лицами или договоры купли-продажи и оказания услуг значительно разделены по времени, доказать связь этих двух операций будет затруднительно. В любом случае данная операция требует тщательного и корректного оформления.
Регулирование облагаемого оборота путем разделения платежа по договору поставки на собственно платеж по договору и неустойку
Например, стоимость товара, оговоренная сторонами, составит 100 ден. ед. (при затратах, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг) 70 ден. ед.). Заключается договор, в соответствии с которым покупатель уплачивает 80 ден. ед. собственно за товар и 20 ден. ед. в качестве штрафных санкций по каким-либо основаниям.
Продавец включает в оборот, облагаемый НДС, сумму 80 ден. ед. (вместо 100 ден. ед.).
Разделение договора подряда с физическим лицом на договор подряда на вы полнение работ и договор купли-продажи материалов
В соответствии с Налоговым кодексом РФ объектом налогообложения для исчисления единого социального налога являются вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых являются выполнение ра бот и оказание услуг.
При заключении с физическим лицом договора подряда на выполнение ра бот из материалов исполнителя (ремонт техники, строительные работы и т.д.) целесообразно заключать два договора: договор купли-продажи материалов и договор подряда на выполнение работ из материалов заказчика.
В этом случае базой для исчисления единого социального налога будет яв ляться только сумма вознаграждения по договору подряда (фактически только оплата труда исполнителя).
4. Метод отсрочки налогового платежа
Срок уплаты налогов связан с моментом возникновения объекта налогообложения (моментом возникновения налогооблагаемого оборота, моментом приобретения имущества и т.д.) и налоговым периодом (месяц, квартал, год). Метод отсрочки, используя элемен ты прочих методов (замены, разделения и т.п.), позволяет перене сти момент возникновения объекта налогообложения (соответст венно, и уплаты налога) на последующий налоговый период.
В современных экономических условиях и при значительных размерах налоговых платежей отсрочка уплаты налога в бюджет по зволяет, прежде всего, экономить оборотные средства, а в некото рых случаях избежать начисления пени.
Метод отсрочки можно проиллюстрировать следующими при мерами.
Отсрочка платежа с применением векселя
Налоговая база по НДС определяется с учетом сумм авансовых и иных пла тежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг.
Покупатель приобретает банковский вексель и передает его продавцу по от дельному договору купли-продажи. После того, как продукция будет поставлена, составляется акт взаимозачета. До момента взаимозачета не возникает облагае мого оборота ни в части авансов, ни в части реализации (рис. 1).
Рис. 1. Схема отсрочки платежа с применением векселя.
Отсрочка возникновения облагаемого оборота путем перечисления денежных средств в последний день отчетного периода
Это очень простой и широко применяемый метод отсрочки уплаты налого вых платежей. Он основывается на том, что минимальное время прохождения платежей через банки составляет один день, а в среднем около трех дней.
При осуществлении расчетов между партнерами учитываются, как правило, интересы обеих сторон.
Так, перечисление покупателем оплаты по договору (дача поручения банку на перевод денежных средств) в последний день отчетного налогового периода позволит покупателю включить расходы в затраты, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг) текущего периода и также в текущем пе риоде отнести НДС на расчеты с бюджетом.
В свою очередь, продавец, определяющий выручку по методу начисления, отгрузит продукцию в начале следующего периода. Это позволит продавцу от срочить уплату налога на добавленную стоимость на один месяц.
Перенос даты получения платежа позволяет отсрочить уплату и прочих налогов.
Отсрочка возникновения облагаемого оборота по схеме кредит-депозит
При использовании такой схемы расчетов предприятие-покупатель денеж ные средства продавцу не направляет, а размещает их на депозите в банке, либо, что еще лучше, приобретает банковский процентный вексель. Предприятие-продавец берет кредит в банке для приобретения ТМЦ (рис. 2).
Рис. 2. Отсрочка возникновения облагаемого оборота по схеме кредит-депозит.
В дальнейшем в оговоренный момент возможно:
погасить все задолженности через акт взаимозачета покупатель — банк —продавец;
покупатель передаст продавцу вексель, которым будет погашен кредит.
Особенностью данной схемы является то, что кроме достижения цели от срочки налогового платежа достигается и другая: уменьшается налогооблагаемая прибыль у предприятия-продавца за счет отнесения на расходы процентов по банковскому кредиту в пределах установленной законодательно суммы.
Следует отметить, что данная схема работоспособна, достаточно эффектив на, но ее применение требует четких согласованных действий всех участников.
5. Метод прямого сокращения объекта налогообложения
Метод прямого сокращения объекта налогообложения преследу ет цель избавиться от ряда налогооблагаемых операций или обла гаемого имущества и при этом не оказать негативного влияния на хозяйственную деятельность предпринимателя.
Сокращение объекта обложения по налогу на имущество путем проведения инвентаризации
Согласно Закону «О бухгалтерском учете» проведение инвентаризации обязательно перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. В свою очередь, возможна» инвентаризация по инициативе организации в любой момент.
Проведение инвентаризации особенно актуально для крупных предприятий. Часто в составе облагаемого налогом имущества числятся объекты, уже не участвующие в деятельности предприятия. Это могут быть устаревшие товары, неисправные автотранспортные средства и т.д.
Если такие объекты выявлены, их необходимо списать за счет собственных средств предприятия.
Сокращение стоимости налогооблагаемого имущества путем проведения переоценки основных средств
Переоценка имущества — один из самых распространенных способов увеличения или уменьшения затрат, связанных с производством и реализацией продукции и (работ, услуг). Переоценка, которая проводится по решению непосредственно организации, может быть использована и для минимизации налога на имущество.
Поскольку суммы уплаченного налога на имущество относятся на финансовый результат предприятия, в каждом конкретном случае, для каждой группы основных средств необходим расчет конечного налогового результата от увеличения ими уменьшения его стоимости.
6. Метод территориального офшора и особых экономических зон
В переводе с английского off shore — «вне побережья, за границей». В обычном понимании «офшор» — это государство или иная юридически обособленная территория, привлекающая под свою налоговую юрисдикцию предпринимателей зарубежных стран посредством установления максимально возможных налоговых льгот.
В налоговом планировании при использовании метода офшора термин «офшор» рассматривается значительно шире. Под методом офшора понимается совокупность методов, использующих в своей основе перенос объекта налогообложения (отдельных операций, деятельности в целом, имущества и т.д.) под юрисдикцию (на территорию) более льготного режима налогообложения.
Юридической базой для функционирования территориальных офшорных механизмов является принятый законодательством Российской Федерации принцип территориальной налоговой резидентности (ограниченность действия налогового законодательства определенной территорией — территорией Российской Федерации, территорией субъекта Федерации, территорией, подведомственной местному органу власти).
Иностранные офшоры
В соответствии с действующим налоговым законодательством иностранные субъекты предпринимательской деятельности, не осуществляющие предпринимательской деятельности или не имеющие имущества на территории Российской Федерации, не являются плательщиками российских налогов.
Так, в соответствии со ст. 246 ГК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций являются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации. В соответствии со ст. 146 Налогового кодекса РФ объектами налогообложения по НДС являются реализация на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг; товары, ввозимые на территорию Российской Федерации; передача на территории РФ товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на доходы организаций, в том числе через амортизационные отчисления и выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. В соответствии с главой 30 Налогового кодекса РФ «Налог на имущество организаций» плательщиками налога на имущество являются российские организации, иностранные организации, осуществляющие деятельность через постоянные представительства или имеющие в собственности недвижимое имущество на территории РФ, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ.
Таким образом, основным требованием к зарубежным офшорным компаниям является факт их регистрации вне территории РФ и отсутствие деятельности на территории РФ.
Действующее российское законодательство и законодательство большинства иностранных государств не запрещает гражданам РФ учреждать на территории иностранных государств юридические лица, осуществлять на территории иностранного государства предпринимательскую деятельность, обладать правом собственности на имущество, находящееся на территории иностранного государства.
Теоретически любой гражданин РФ вправе учредить на территории иностранного государства, предоставляющего максимальные налоговые льготы, юридическое лицо, из сделок с российскими партнерами получить не облагаемую налогами прибыль и, практически не уплачивая налогов, распорядиться ею. Причем современные информационные технологии позволяют осуществлять управление компанией, ее банковскими счетами, не выходя из офиса, находящегося, например, в Санкт-Петербурге.
Практически же такая деятельность российского предпринимателя существенно ограничена действующим законодательством о валютном регулировании и валютном контроле. Так, в соответствии со ст. 6 Закона РФ от 10.12.03 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» валютные операции между резидентами и нерезидентами осуществляются без ограничений, за исключением валютных операций, предусмотренных статьями этого закона, в отношении которых ограничения устанавливаются в целях предотвращения существенного сокращения золотовалютных резервов, резких колебаний курса валюты Российской Федерации, а также для поддержания устойчивости платежного баланса Российской Федедерации. Указанные ограничения носят недискриминационный характер и отменяются органами валютного регулирования по мере устранения обстоятельств, вызвавших их установление.
Любые попытки обхода действующего порядка перевода валютных средств за рубеж без лицензии ЦБ РФ изначально незаконны. При выявлении факта незаконного учреждения компании органы валютного контроля вправе в судебном порядке взыскать все полученное в результате деятельности данной компании.
Однако, несмотря на трудности в создании офшорной компании и не менее серьезные проблемы в дальнейшей ее работе, налоговое планирование посредством использования иностранных офшорных компаний получило достаточно широкое распространение.
Таким образом, при учреждении иностранной офшорной компании необходимо четко уяснить цель налогового планирования и возможные пути ее достижения. При этом необходимо учитывать, что минимизация налогообложения посредством иностранного офшора требует хорошего знания не только налогового планирования, но и юридических законов, законов по внешнеэкономической деятельности, валютному контролю и валютному регулированию. Применение этого метода требует привлечения высококлассных специалистов по международному праву, может повлечь значительные расходы (например, стоимость услуг в сфере дистанционного управления компанией весьма высока). Возникает существенный риск, вызванный незнанием особенностей иностранного законодательства, а также отсутствием в РФ правового поля зарубежной оффшорной деятельности.
Классическая схема
Любая офшорная комбинация начинается с того, что российское предприятие приобретает зарубежное юридическое лицо и использует его в той или иной бизнес-схеме. По сути иностранная компания является собственностью отечественного учредителя, но по документам выглядит как совершенно независимая организация.
Одна из наиболее распространенных офшорных моделей заключается в привлечении торгового посредника, зарегистрированного в свободной от налогов стране, например Доминике, Сент-Винсенте или Белизе. Допустим, российская фирма купила товар за 200 000 рублей и продала его иностранному покупателю за 450 000. В грубом приближении предприятие заработало прибыль 250 000 рублей (450000 - 200000) и с этой суммы должно заплатить налоги. Желая понизить облагаемый доход, фирма может отгрузить товар сначала офшорному посреднику по цене 210 000 рублей, а тот, в свою очередь, поставит продукцию настоящему покупателю за 450 000. Таким образом, иностранный клиент ничего не потеряет, ведь заплатит он в обоих случаях одинаковую сумму. Зато российский продавец сэкономит на налогах, так как его облагаемая прибыль будет равняться 10 000 (210 000 - 200 000). Посредник хоть и получит доход в 240 000 рублей (450 000 - 210 000), никакие налоги перечислять не станет в силу законодательства страны, в которой он зарегистрирован.
Тем, кто собирается применить эту замечательную схему, нужно заранее подсчитать, превысит ли величина сэкономленных налогов затраты на приобретение и обслуживание офшорного посредника. Так, регистрация компании в одном из вышеуказанных государств при помощи специализированной юридической конторы обойдется приблизительно в 2400 долларов США. Обслуживание «офшорки», включающее государственную пошлину, стоимость юридического адреса и оплату услуг секретаря, выльется примерно в 950 американских долларов в год. Есть и другой нюанс: данный алгоритм хорош только для фирм-экспортеров, поскольку независимо от того, привлечен посредник или нет, покупатель получает товар из-за границы. А российский клиент, ранее покупавший продукцию у продавца-соотечественника, при появлении офшорного звена автоматически превращается в импортера со всеми вытекающими последствиями в виде разнообразных таможенных платежей. Вряд ли контрагенты согласятся на подобные условия.
Не стоит также забывать, что любая фиктивная сделка должна выглядеть правдоподобно, иначе ревизоры проявят к ней повышенный интерес. Поэтому, прежде чем регистрировать фирму-посредника в той или иной стране, следует ознакомиться с особенностями экономики такого государства и сопоставить их с условиями вашего бизнеса. Если ваше предприятие занимается поставками угля, нежелательно в качестве перекупщика, например, использовать компанию в Доминике, так как в этой стране практически нет производства.
Торговая марка
Другая довольно популярная схема основана на искусственном увеличении затрат российской фирмы путем условного приобретения права пользования торговой маркой у зарубежного партнера, то есть нерезидентной компании. Основным условием здесь является наличие соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и тем государством, к которому относится фиктивный контрагент. В случае, когда такого документа нет, организация-правоприобретатель, являясь источником выплаты доходов, должна удержать и перечислить в бюджет налог на прибыль (пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ) по ставке 20 % (пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ). Если соглашение заключено и в нем упомянут данный налог, отечественная организация переводит на счет офшорной компании деньги, не удерживая и не уплачивая налог в казну.
Многие бизнесмены покупают право пользования торговой маркой у предприятия, зарегистрированного на Кипре. Во-первых, правительства этой страны и РФ подписали соглашение от 5 декабря 1998 года об избежании двойного налогообложения, и, во-вторых, кипрский налог на прибыль взимается по весьма умеренной ставке, равной 10 %. Таким образом, сумму платежа за право пользования брендом фирма принимает к затратам, уменьшающим облагаемый доход от основного вида деятельности, и экономит 24 % всех денег, переведенных на Кипр. 10 % уходят в бюджет страны-контрагента, и итоговая выгода от операции составляет 14 % (24 - 10). При этом российское предприятие выступает в качестве налогового агента и удерживает НДС из суммы, предназначенной для перевода иностранному партнеру (п. 2 ст. 161 НК РФ), а затем принимает налог к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ), так что в конечном итоге фирма остается при своем.
Здесь, как и при классической схеме с привлечением торгового посредника, необходимо сравнить две величины: экономию, которую принесет операция, и расходы, которые придется понести. Имейте в виду: чтобы зарегистрировать с помощью юристов-профессионалов компанию на Кипре, вы заплатите приблизительно 4500 долларов США, а за обслуживание такого предприятия нужно выкладывать еще порядка 1800 долларов в год. Надо, чтобы доход от сделки превысил данные издержки, иначе овчинка не будет стоить выделки.
Партнерства и кредиты
Можно использовать схему, когда две организации объединяются для совместной деятельности и регистрируют «союз» в США или Великобритании, так как в этих государствах партнерства не платят корпоративный налог. При этом каждая из фирм-участниц может быть резидентом любой другой страны. Налогообложение возникает, когда товарищество выплачивает дивиденды каждому из учредителей. Нужно, чтобы между странами было соглашение об избежании двойного налогообложения, тогда размер сборов существенно сокращается. Кроме того, если один или оба участника «союза» зарегистрированы в другом государстве, нежели партнерство, при перечислении дивидендов возникает налог на репатриацию. Единственной страной, освобожденной от него, является Белиз. Но регистрировать там участника товарищества нельзя, так как между Белизом и США (равно как между Белизом и Великобританией) нет вышеуказанного соглашения, поэтому налог на дивиденды придется платить 2 раза: в Белизе и в Америке (или Англии).
Часто бывает, что российскому предприятию требуется получить кредит от офшорной компании, однако афишировать взаимоотношения с заграничным партнером нежелательно, поскольку налоговиков, скорее всего, заинтересует эта сделка. Тогда можно поступить следующим образом: офшорная фирма открывает депозит в банке (желательно российском, чтобы избежать валютного контроля), а банк 1 от своего имени предоставляет кредит предприятию. Для банка это безопасно, так как кредит обеспечен депозитом, и выгодно, потому что величина процентов, которые заемщик выплачивает банку, как правило, превышает процентную ставку по депозиту. В результате по всем документам выходит, что организация получила заемные средства не от «сомнительного» заграничного контрагента, а от банка, поэтому ревизоры вряд ли заинтересуются такой сделкой.
Российские особые экономические зоны
Федеральный закон «Об особых экономических зонах в Российской Федерации» от 08.07.05 (в ред. ФЗ № 76 от 03.06.06) под особой экономической зоной признает часть территории РФ, определяемой Правительством РФ, на которой действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности.
Особые экономические зоны создаются в целях развития обрабатывающих отраслей экономики, высокотехнологичных отраслей, производства новых видов продукции, транспортной инфраструктуры и также туризма и санаторно-курортной сферы.
Как уже упоминалось, на территории России могут создаваться особые экономические зоны следующих типов:
1) промышленно-производственные особые экономические зоны;
2) технико-внедренческие особые экономические зоны;
3) туристско-рекреационные особые экономические зоны.
Промышленно-производственные особые экономические зоны создаются на участках территории, которые имеют общую границу и площадь которых составляет не более чем двадцать квадратных километров. Технико-внедренческие особые экономические зоны создаются не более чем на двух участках территории, общая площадь которых составляет не более чем три квадратных километра. Туристско-рекреационные особые экономические зоны создаются на одном или нескольких участках территории, определяемых Правительством Российской Федерации.
Особая экономическая зона, за исключением туристско-рекреационной особой экономической зоны, не может располагаться на территориях нескольких муниципальных образований. Особая экономическая зона, за исключением туристско-рекреационной особой экономической зоны, не должна включать в себя полностью территорию какого-либо административно-территориального образования.
В особой экономической зоне, за исключением туристско-рекреационной, не допускается размещение объектов жилищного фонда.
На территории любой особой экономической зоны не допускаются:
1) разработка месторождений полезных ископаемых, их добыча, за исключением разработки месторождений минеральных вод, лечебных грязей и других природных лечебных ресурсов;
2) переработка полезных ископаемых, за исключением промышленного розлива минеральных вод, иного использования природных лечебных ресурсов, и переработка лома цветных и черных металлов;
3) производство и переработка подакцизных товаров (за исключением легковых автомобилей и мотоциклов).
К условиям создания особых экономических зон относятся следующие:
• особые экономические зоны могут создаваться только на земельных участках, находящихся в государственной и (или) муниципальной собственности;
• на момент создания промышленно-производственной особой экономической зоны земельные участки, образующие ее территорию, не должны находиться во владении и (или) в пользовании граждан и юридических лиц, за исключением земельных участков, которые предоставлены для размещения и использования объектов инженерной инфраструктуры и на которых размещены такие объекты. Здесь могут быть расположены только объекты, находящиеся в государственной и (или) муниципальной собственности и не находящиеся во владении и (или) в пользовании граждан и юридических лиц, за исключением объектов инженерной и транспортной инфраструктур;
• на момент создания технико-внедренческой особой экономической зоны земельные участки, образующие ее территорию, за исключением земельных участков, которые предоставлены для размещения и использования объектов инженерной инфраструктуры и на которых размещены такие объекты, не должны находиться во владении и (или) в пользовании граждан и юридических лиц, за исключением образовательных и (или) научно-исследовательских организаций. В этой зоне могут быть расположены только объекты, находящиеся в государственной и (или) муниципальной собственности и не находящиеся во владении и (или) в пользовании граждан и юридических лиц (кроме объектов инженерной и транспортной инфраструктур), за исключением образовательных и (или) научно-исследовательских организаций;
• на момент создания туристско-рекреационной особой экономической зоны земельные участки, образующие эту зону (в том числе земельные участки, которые предоставлены для размещения и использования объектов инженерной, транспортной, социальной, инновационной и иной инфраструктуры этой зоны, объектов жилищного фонда и на которых размещены такие объекты), могут находиться во владении и (или) в пользовании граждан или юридических лиц. Земельные участки, образующие туристско-рекреационную особую экономическую зону, могут относиться к землям особо охраняемых территорий. На территории этой зоны могут находиться объекты, находящиеся в государственной, муниципальной, частной собственности.
Решение о создании особой экономической зоны на территориях субъекта Российской Федерации и муниципального образования принимается Правительством Российской Федерации и оформляется постановлением Правительства Российской Федерации.
Особая экономическая зона создается на двадцать лет. Срок существования особой экономической зоны продлению не подлежит.
Досрочное прекращение существования особой экономической зоны допускается только в случае, если:
• это вызвано необходимостью защиты жизни и здоровья людей, охраны природы и культурных ценностей, обеспечения обороны страны и безопасности государства;
• в течение трех лет с даты создания особой экономической зоны не заключено ни одного соглашения об осуществлении (ведении) промышленно-производственной, технико-внедренческой или туристско-рекреационной деятельности либо все ранее заключенные соглашения расторгнуты;
• в течение трех лет подряд в особой экономической зоне ее резидентами не осуществляется промышленно-производствен-ная, технико-внедренческая или туристско-рекреационная деятельность.
Разработка единой государственной политики в сфере создания и функционирования особых экономических зон возлагается на уполномоченный федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный осуществлять функции по управлению особыми экономическими зонами, и его территориальные органы.
Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный осуществлять функции по управлению особыми экономическими зонами, и его территориальные органы составляют единую централизованную систему управления особыми экономическими зонами. Финансирование расходов на содержание федерального органа исполнительной власти, уполномоченного осуществлять функции по управлению особыми экономическими зонами, и его территориальных органов осуществляется за счет средств федерального бюджета.
Для координации деятельности по развитию особой экономической зоны, контроля за выполнением соглашения о создании особой экономической зоны, контроля за расходованием бюджетных средств, выделяемых на обустройство территории, а также для рассмотрения и утверждения перспективных планов развития особой экономической зоны, контроля за реализацией этих планов создается наблюдательный совет особой экономической зоны.
Органы управления особыми экономическими зонами:
• осуществляют регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в качестве резидентов особой экономической зоны и ведение реестра резидентов особой экономической зоны;
• выдают по требованию резидента особой экономической зоны или по запросам заинтересованных лиц выписки из реестра резидентов особой экономической зоны;
• представляют в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный осуществлять функции по нормативно-правовому регулированию в сфере создания и функционирования особых экономических зон, отчет о результатах функционирования особых экономических зон ежегодно не позднее 1 июля года, следующего за отчетным;
• осуществляют контроль за исполнением резидентом особой экономической зоны соглашения об осуществлении (ведении) промышленно-производственной, технико-внедренческой или туристско-рекреационной деятельности;
• управляют и распоряжаются объектами недвижимости, расположенными на территории особой экономической зоны и находящимися в государственной и (или) муниципальной собственности, в порядке, установленном соглашением о создании особой экономической зоны.
Для выполнения своих функций по созданию за счет бюджетных средств объектов недвижимости, расположенных в границах особой экономической зоны и на прилегающей к ней территории, и управлению этими и ранее созданными объектами органы управления особыми экономическими зонами вправе привлекать акционерное общество, 100% акций которого принадлежит Российской Федерации, или управляющей компании.
Резидентами названных особых экономических зон являются следующие организации, зарегистрированные в соответствии с законодательством РФ на территории муниципального образования, в границах которого они расположены, и заключившие с органами управления особыми экономическими зонами соглашение:
• для промышленно-производственной особой экономической зоны — коммерческая организация, за исключением унитарного предприятия;
• для технико-внедренческой особой экономической зоны — индивидуальный предприниматель или коммерческая организация, за исключением унитарного предприятия;
• для туристско-рекреационной особой экономической зоны — индивидуальный предприниматель, коммерческая организация (за исключением унитарного предприятия).
Органы управления особыми экономическими зонами выдают резиденту особой экономической зоны свидетельство, удостоверяющее регистрацию лица в качестве резидента особой экономической зоны и сообщают сведения о регистрации лица в качестве резидента особой экономической зоны в налоговый и таможенный органы в течение дня, следующего за днем регистрации.
Лишение лица статуса резидента особой экономической зоны допускается только в судебном порядке в случаях, предусмотренных Федеральным законом от 22.07.05 № 116-ФЗ «Об особых экономических зонах в Российской Федерации», и влечет за собой прекращение действия соглашения об осуществлении (ведении) промышленно-производственной, технико-внедренческой или туристско-рекреационной деятельности.
Резидент промышленно-производственной особой экономической зоны вправе вести на территории особой экономической зоны только промышленно-производственную деятельность в пределах, предусмотренных соглашением о ведении промышленно-производственной деятельности.
Резидент технико-внедренческой особой экономической зоны вправе вести на территории особой экономической зоны только технико-внедренческую деятельность в пределах, предусмотренных соглашением о ведении технико-внедренческой деятельности. Для целей настоящего Федерального закона под технико-внедренческой деятельностью понимается создание и реализация научно-технической продукции, доведение ее до промышленного применения, включая изготовление, испытание и реализацию опытных партий, а также создание программных продуктов, систем сбора, обработки и передачи данных, систем распределенных вычислений и оказание услуг по внедрению и обслуживанию таких продуктов и систем.
Резидент туристско-рекреационной особой экономической зоны вправе осуществлять в особой экономической зоне только туристско-рекреационную деятельность в пределах, предусмотренных соглашением об осуществлении туристско-рекреационной деятельности. Для целей настоящего Федерального закона под туристско-рекреационной деятельностью понимается деятельность юридических лиц, индивидуальных предпринимателей по строительству, реконструкции, эксплуатации объектов туристской индустрии, объектов, предназначенных для санаторно-курортного лечения, медицинской реабилитации и отдыха граждан, а также туристская деятельность и деятельность по разработке месторождений минеральных вод, лечебных грязей и других природных лечебных ресурсов, их добыче и использованию, в том числе деятельность по санаторно-курортному лечению и профилактике заболеваний, медицинской реабилитации, организации отдыха граждан, промышленному розливу минеральных вод.
Резидент особой экономической зоны не вправе иметь филиалы и представительства за пределами территории особой экономической зоны.
Индивидуальные предприниматели и коммерческие организации, не являющиеся резидентами особой экономической зоны, вправе осуществлять предпринимательскую деятельность на территории особой экономической зоны в соответствии с законодательством РФ.
Налоговые и таможенные органы РФ осуществляют налоговый и таможенный контроль на территории особой экономической зоны в соответствии с законодательством РФ и уведомляют органы управления особыми экономическими зонами о выявленных нарушениях. При двух и более существенных нарушениях резидентом особой экономической зоны налогового и (или) таможенного законодательства лицо может быть лишено статуса резидента особой экономической зоны по результатам рассмотрения судом заявления органов управления особыми экономическими зонами.
Налогообложение резидентов особой экономической зоны осуществляется в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах.
Свободная таможенная зона — таможенный режим, при котором иностранные товары размещаются и используются в пределах территории особой экономической зоны без уплаты таможенных пошлин и налога на добавленную стоимость, а также без применения к указанным товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством РФ о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, а российские товары размещаются и используются на условиях, применяемых к вывозу в соответствии с таможенным режимом экспорта с уплатой акциза и без уплаты вывозных таможенных пошлин.
Товары помещаются резидентами особой экономической зоны под таможенный режим свободной таможенной зоны в целях ведения ими промышленно-производственной или технико-внедренческой деятельности.
Под таможенный режим свободной таможенной зоны помещаются:
1) товары, ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации с территорий иностранных государств;
2) товары, ввозимые на территорию особой экономической зоны с остальной части таможенной территории Российской Федерации;
3) товары, находящиеся на территории особой экономической зоны и приобретаемые у лиц, не являющихся резидентами особой экономической зоны.
С товарами, помещенными под таможенный режим свободной таможенной зоны, допускается совершение любых операций, если такие операции соответствуют условиям соглашений о ведении промышленно-производственной или технико-внедренческой деятельности.
Ввоз в особую экономическую зону резидентами особой экономической зоны товаров, предназначенных для осуществления промышленно-производственной или технико-внедренческой деятельности, и вывоз из особой экономической зоны любых товаров как резидентами особой экономической зоны, так и нерезидентами осуществляются с разрешения таможенных органов.
При выпуске для свободного обращения на остальную часть таможенной территории Российской Федерации помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны иностранных товаров (в том числе продуктов их переработки, если товары подверглись не запрещенным в особой экономической зоне операциям, их отходов или остатков) или отчуждении их в пользу лиц, не являющихся резидентами особой экономической зоны, таможенными органами в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации взимаются таможенные пошлины, налог на добавленную стоимость и акцизы по ставкам налогов, действующим на дату принятия таможенной декларации таможенным органом в связи с вывозом товаров с территории особой экономической зоны на остальную часть таможенной территории Российской Федерации.
Таможенное оформление российских товаров осуществляется по правилам, установленным в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации для таможенного оформления иностранных товаров при их выпуске для свободного обращения.
Для целей исчисления налога на добавленную стоимость и акцизов, стоимость и количество российских товаров, в том числе подвергшихся не запрещенным в особой экономической зоне операциям, определяются на день принятия таможенной декларации таможенным органом в связи с вывозом товаров с территории особой экономической зоны на остальную часть таможенной территории Российской Федерации или отчуждением их в пользу лиц, не являющихся резидентами особой экономической зоны.
Налог на добавленную стоимость и акцизы не подлежат уплате в случае перемещения российских товаров в другую особую экономическую зону в соответствии с таможенным режимом свободной таможенной зоны.
При вывозе иностранных и российских товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, с территории особой экономической зоны за пределы таможенной территории Российской Федерации ввозные таможенные пошлины и налоги не взимаются, а вывозные таможенные пошлины подлежат уплате в соответствии с таможенным режимом экспорта, за исключением иностранных товаров, ввезенных на территорию особой экономической зоны с территории иностранного государства и вывозимых за пределы таможенной территории Российской Федерации в неизменном состоянии без учета изменения состояния товаров вследствие естественного износа или естественной убыли при нормальных условиях транспортировки и хранения.
Акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, законы субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, нормативные правовые акты органов местного самоуправления о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков — резидентов особых экономических зон, за исключением актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, касающихся налогообложения подакцизных товаров, не применяются в отношении резидентов особых экономических зон в течение срока действия соглашения о ведении промышленно-производственной, технико-внедренческой или туристско-рекреационной деятельности и в некоторых других случаях.
7. Льготы, освобождения и вычеты, предусмотренные законодательством
Грамотное применение максимального спектра льгот, предусмотренных действующим налоговым законодательством, — один из самых эффективных методов налогового планирования.
В соответствии со ст. 56 Налогового кодекса РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками и плательщиками сборов, включая возможности не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
Иначе говоря, налоговая льгота — это предоставленная налоговым законодательством исключительная возможность полного или частичного освобождения от уплаты налога при наличии объекта налогообложения, а также иное смягчение налогового бремени для налогоплательщика.
Можно выделить четыре группы налоговых льгот.
1. Льготы, предоставляемые отдельным субъектам — комбинация из ниже перечисленных льгот.
2. Льготы, предоставляемые по объекту, — изъятия, скидки.
3. Льготы по ставкам — понижение ставки.
4. Льготы по срокам уплаты — более поздние сроки уплаты, налоговый кредит.
При этом необходимо учитывать, что первая группа льгот предоставляется только некоторым субъектам из всего перечня налогоплательщиков. Способ предоставления этих льгот может быть различным, включая изъятие, понижение ставок, установление позднего срока уплаты и прочего для этих налогоплательщиков.
Оставшиеся три вида налоговых льгот за исключением случаев, когда они предоставляются отдельным субъектам, распространяются на всех налогоплательщиков на равных условиях. Так, например, все плательщики НДС, реализующие продукты питания, предусмотренные законодательством, будут применять пониженную ставку налога — 10%.
Указанные виды налоговых льгот могут предоставляться в следующих формах.
1. Освобождение от уплаты налогов отдельных категорий лиц. Например, Налоговым кодексом РФ (часть II) предусматривается частичное освобождение инвалидов Великой Отечественной войны и т.д. Такое освобождение является постоянным.
2. Изъятие из облагаемой базы определенных частей объекта налога. Например, при исчислении налога на прибыль не учитывается прибыль предприятия, полученная от производства и реализации сельскохозяйственной продукции.
Изъятия, как и освобождения, могут предоставляться на постоянной основе (например, льгота при уплате НДС по операциям страхования) или на ограниченный срок (например, льгота при исчислении налога на прибыль малыми предприятиями).
3. Установление необлагаемого минимума, т.е. минимальной части объекта, не облагаемой налогом. Обложению подлежат лишь те доходы и объекты плательщика, которые превышают этот минимум. Так, например, по налогу на доходы физических лиц лицо имеет право на использование стандартного налогового вычета в размере 400 руб. ежемесячно до месяца, в котором доход нарастающим итогом с начала года превысит 20 000 руб.
4. Вычет из налогооблагаемой базы определенных сумм, как правило, расходов плательщика. Например, совокупный годовой доход физических лиц уменьшается на суммы, перечисляемые на благотворительные цели. Размеры вычетов могут быть лимитированные (при исчислении налога на доходы физических лиц льготируются расходы на благотворительные цели — в размере фактически произведенных расходов, но не более 25% суммы дохода, полученного в налоговом периоде) и не лимитированные (например, суммы, направленные образовательными учреждениями непосредственно на нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса).
5. Понижение налоговых ставок. Так, например, все плательщики НДС, реализующие продукты питания, предусмотренные законодательством, будут применять пониженную ставку налога — 10%.
6. Вычет из налогового оклада. Самая эффективная налоговая льгота, которая абсолютно уменьшает размер налога, причитающегося взносу в бюджет. Как правило, вычет из налогового оклада применяется к прямым расходам плательщика.
7. Возврат ранее уплаченного налога означает компенсацию плательщику налога, уплаченного ранее. Например, при экспорте продукции предприятия экспортеры имеют право отнести на уменьшение НДС, причитающегося взносу в бюджет, суммы налога, уплаченные поставщикам сырья, комплектующих и т.д. Однако представляется, что этот механизм может считаться льготным только условно, так как, по нашему мнению, в данном случае имеет место специальный порядок расчета налоговых платежей, но не льгота в том смысле, в котором мы ее сформулировали выше.
8. Изменение срока уплаты налога (отсрочка и рассрочка уплаты налога).
Необходимо отметить, что в соответствии с п. 2 ст. 56 Налогового кодекса РФ использование льгот является правом налогоплательщика, т.е. в тех случаях, когда в силу экономических причин применение льготного механизма нежелательно (налоговые механизмы в некоторых случаях достаточно взаимосвязаны и могут оказать существенное влияние на взаимоотношения с партнерами), предприятие вправе не пользоваться льготой.
Немаловажным критерием эффективности налогового планирования путем применения льгот является принятие во внимание всех, даже самых незначительных льгот, предусмотренных действующим налоговым законодательством.
Выводы
Вопросы для самоконтроля
Рекомендуемая литература
Тема 9. Оценка эффективности налогового менеджмента
Каждая система управления на предприятии должна быть эффективной. В противном случае необходимость в ее организации исчезает. Эффективность означает, что результат превышает затраты на его достижение.
Эффективность является принципом организации любой системы управления. Она означает, что результат управления объектом должен превышать затраты на организацию данной системы управления.
Эффективность налогового менеджмента определяется с помощью ряда коэффициентов, общая схема расчета которых предусматривает отношение совокупности налоговых издержек или отдельных составляющих к объему продаж, себестоимости или прибыли.
Показатели могут рассчитываться как в долях единицы, так и в процентах. Совокупность показателей эффективности налогового менеджмента приведена в таблице 1.
Таблица 1 - Показатели эффективности налогового менеджмента
1. В налоговые издержки следует включать как косвенные налоги на доходы в размере сумм к доплате, то есть с учетом возмещаемых сумм, так и налоги, относимые на затраты и финансовые результаты, включая чистую прибыль.
2. В объем продаж, как результирующий показатель деятельности организации, следует включать выручку от реализации товаров, работ и услуг и полученные от покупателей суммы косвенных налогов.
3. В оборотные налоговые издержки следует включать косвенные налоги на доходы, являющиеся по своей природе оборотными, т.е. начисляемыми с оборота.
4. Объем продаж, очищенный от косвенных налогов на доходы — акцизов, НДС.
5. В расчете целесообразно использовать прибыль от всех операций, включая сальдо внереализационных доходов и расходов.
Показатели, характеризующие эффективность использования налоговых льгот и их влияние на финансовые результаты (табл. 2).
Таблица 2 - Показатели, характеризующие эффективность использования налоговых льгот
|
Наименование показателей |
Формула |
Экономическое содержание |
Примечание |
|
Коэффициент льготного налогообложения (Клн) |
= |
Отношение величины налоговой экономии, полученной в результате использования льгот (Э), к сумме налоговых обязательств ,возникших без учета льгот (Н) |
Клн>0, при Клн->1 эффективность льготы повышается |
|
Коэффициент эффективности льготирования (Кэл) |
= |
Отношение величины налоговой экономии ,полученной в результате использования льгот (Э), к общему объему выручки от реализации продукции (Р) |
При Кэл>0 применение льготы приносит прибыль, при Кэл<0 - убыток |
|
Коэффициент льготного инвестирования (Кин) |
= |
Отношение величины налоговой экономии, полученной в результате использования льгот (Э), к сумме инвестиций, подлежащей льготированию (И) |
При Кин->1 налоговая эффективность инвестиций повышается |
Необходимость постоянного расчета данных показателей связана с тем, что они всесторонне характеризуют эффективности налогового менеджмента. Однако в силу особенностей отечественной хозяйственной среды невозможно привести рекомендуемые значения всех коэффициентов. Оценка эффективности возможна лишь на основе динамических расчетов, позволяющих выявить тенденции для каждой конкретной организации.
Вместе с тем в отношении показателя «налогоемкость продаж» специалист по налоговому планированию А. Васильев приводит следующую оценочную шкалу:
если значение показателя составляет не более 20%, то налоговое планирование может быть ограничено рамками четкого ведения бухгалтерского учета и внутреннего документооборота, использованием прямых льгот и самообразованием главного бухгалтера.
В рамках налогоемкости до 20% необходим текущий внутренний налоговый контроль.
Мероприятия:
еженедельный мониторинг нормативно-правовой базы;
составление прогнозов налоговых обязательств организации;
контроль за своевременностью и правильностью исполнения налоговых обязательств;
исследование причин резких отклонений от среднестатистических показателей деятельности организации.
Инструменты:
правовые базы данных;
использование разъяснений налоговой службы;
специальная литература;
разъяснения аудитора (юриста).
в интервале 20—45% налоговое планирование должно стать частью общего финансового управления и контроля, для чего требуется привлечение специально подготовленного персонала или участие внешних налоговых консультантов (аудиторов); возникает потребность в регулярном налоговом менеджменте;
В рамках налогоемкости 20-45% необходима активизация текущего налогового планирования.
Мероприятия:
обзор нормативно-правовой базы и комментариев специалистов по налоговой тематике (в том числе по СМИ);
составление прогнозов налоговых обязательств организации и последствий планируемых схем сделок;
составление графика соответствия исполнения налоговых обязательств и изменения финансовых ресурсов организации;
прогноз и исследование возможных причин резких отклонений от среднестатистических показателей деятельности организации и налоговых последствий инноваций или проводимой сделки.
Инструменты:
экспертные правовые системы, базы данных по налоговой тематике (в том числе по СМИ);
формирование запросов в налоговую службу, Министерство финансов и иные государственные органы;
специальная литература;
арбитражная и общегражданская судебная практика;
разъяснения специализированных консалтинговых компаний.
в интервале 45—60% налоговое планирование должно стать важнейшим элементом стратегического планирования, необходимы обязательный налоговый анализ и экспертиза организационных, юридических и финансовых мероприятий и инноваций, вероятнее всего потребуется сотрудничество с профессиональными налоговыми консультантами, а также юристами, специализирующимися в области налогообложения и налогового права, требуются специальная программа развития, обязательный налоговый анализ и экспертиза любых организационных, юридических или финансовых мероприятий и инноваций налоговыми консультантами; налоговый менеджмент жизненно необходим, мероприятия должны быть ежедневными;
В рамках налогоемкости 45-60% необходим кардинальный пересмотр налогового менеджмента (вариационно-сравнительный анализ).
Мероприятия:
обзор и прогноз обычаев делового оборота и судебной практики, нормативно-правовой базы и ее изменения на планируемый период;
составление прогнозов налоговых обязательств организации, в том числе при наступлении форс-мажорных обстоятельств;
варианты (не менее двух) схем финансовых, документарных и товарно-материальных потоков;
составление сетевого графика соответствия исполнения налоговых, финансовых и коммерческих обязательств организации;
письменное обоснование применяемых схем и, в особенности, “узких мест”, с точки зрения налоговых последствий.
варианты возможных причин резких отклонений от расчетных показателей деятельности организации. прогноз эффективности применяемых мер, оценка риска различных программ действий.
Инструменты:
экспертные правовые системы, базы данных по налоговой тематике (в том числе по СМИ);
формирование запросов в налоговую службу, Министерство финансов и иные государственные органы;
специальная литература;
арбитражная и общегражданская судебная практика;
разъяснения и разработки специализированных консалтинговых компаний.
если показатель превышает 60%, вряд ли бизнес целесообразен в дальнейшем, имеет целесообразность смена сферы деятельности и/или налоговой юрисдикции.
Повышение эффективности налогового менеджмента в современных условиях – приоритетная задача финансовой службы предприятия. Осуществляя целенаправленную финансовую политику по собственному и заемному капиталу, формированию структуры активов, денежным потокам и дебиторской задолженности, предприятие, осуществляющее неэффективный налоговый менеджмент, либо полностью управляя этим процессом в рабочем порядке, может получить результаты, значительно отличающиеся от плановых значений.
На практике эффективность налогового менеджмента во многом зависит от частоты изменений налогового законодательства. Однако немаловажную роль играет позиция руководства предприятия.
Выводы
Вопросы для самоконтроля
Рекомендуемая литература
Тема 10. Налоговый учет
1. Организация налогового учета
2. Регистры налогового учета
3. Взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета
1. Организация налогового учета
С 1 января 2002 г. в связи со вступлением в действие главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» законодательно уста новлена обязанность организации по ведению налогового учета.
В Информационном сообщении МНС России от 19 декабря 2001 г. «Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисле ния прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации» приводится ряд понятий, используемых при ведении регистров налогового учета:
объекты налогового учета — имущество, обязательства и хозяй ственные операции организации, стоимостная оценка которых опре деляет размер налоговой базы текущего отчетного налогового периода или налоговой базы последующих периодов;
единицы налогового учета — объекты налогового учета, инфор мация о которых используется более одного отчетного (налогового) периода;
показатели налогового учета — перечень характеристик, суще ственных для объекта учета;
данные налогового учета — информация о величине или иной характеристике показателей (значение показателя), определяющих объект учета, отражаемая в разработочных таблицах, справках бухгал тера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.
В соответствии с действующим налоговым законодательством можно предложить два варианта ведения налогового учета:
1) автономное ведение налогового и бухгалтерского учета;
2) интегрированное ведение налогового и бухгалтерского учета.
Первый вариант ведения налогового учета предусматривает необходимость организации специальной службы, занимающейся всеми вопросами налогообложения на предприятии, включая форми рование налоговой политики (оптимизации налогообложения) и вза имодействие с налоговыми органами. Специалисты данной службы могут координировать всю финансовую деятельность организации.
Причем их образование не требует специальной подготовки в области бухгалтерского учета, так как при ведении налогового учета можно не учитывать правила ведения бухгалтерского учета, в том числе при менение бухгалтерских счетов, двойной записи и др.
Ведение данного варианта строится на применении аналитиче ских регистров налогового учета, которые формируются на основе первичных документов, являющихся основанием и для ведения бухгалтерского учета. В этом случае следует иметь дополнительные экземпляры первичных документов для ведения налогового учета. Кроме того, необходимо предусмотреть взаимосвязь данных налого вого и бухгалтерского учета, а также внутренний контроль тожде ственности информации двух видов учета, что значительно увеличит, расходы организации.
Второй вариант предусматривает максимальное сближение (интеграцию) бухгалтерского и налогового учета. Поскольку здесь регистры налогового учета строятся на основе регистров и первич ных документов бухгалтерского учета, ведение налогового учета осу ществляется работниками бухгалтерской службы.
При выборе варианта ведения налогового учета надо учитывать влияние всех факторов, а не только финансовые возможности орга низации. Такими факторами являются: организационная структура предприятия; отраслевая принадлежность и специфика деятельности; наличие внешних и внутренних пользователей информации; степень автоматизации и объем информационных потоков между структур ными подразделениями; уровень состояния системы бухгалтерского учета, внутреннего и внешнего контроля.
Для организации налогового учета налогоплательщикам необ ходимо принять и утвердить учетную политику для целей налого обложения прибыли (далее — налоговую политику).
Налоговая политика должна раскрывать подходы организации при решении таких вопросов, как:
— определение налоговой базы по налогу на прибыль;
— формирование налоговых обязательств перед бюджетом;
— оценка имущества;
— распределение убытков между налоговыми периодами.
В процессе формирования налоговой политики должны быть установлены и обоснованы организационно-технические и методи ческие аспекты налогового учета:
— порядок организации налогового учета;
— принципы и порядок налогового учета видов деятельности, осуществляемых налогоплательщиком;
— формы аналитических регистров налогового учета;
—. технология обработки учетной информации;
— способы ведения налогового учета.
К налоговой политике прилагаются формы аналитических реги стров и порядок отражения в них информации. При этом каждый регистр должен содержать следующие реквизиты: наименование, период составления, измерители операции, наименование операции, подпись лица, ответственного за составление регистра.
Принятая налоговая политика утверждается соответствующим приказом руководителя организации.
Способы ведения налогового учета (табл. 1), выбранные органи зацией, применяются последовательно от одного учетного периода к другому.
Изменения в налоговую политику могут быть внесены в случаях изменения:
— законодательства о налоге на прибыль;
— применяемых способов налогового учета.
С 1 января 2002 г. организация обязана формировать в налого вом учете информацию о:
— доходах от реализации товаров (работ, услуг), имущества и иму щественных прав;
— внереализационных доходах.
Аналогичным образом должна формироваться информация о ее рас ходах.
Таблица 1
Способы ведения налогового учета
|
Объект налоговой политики |
Способы ведения налогового учета |
|
Классификация доходов и расходов |
Отнесение доходов (расходов) к доходам (расходам) от реализации товаров (работ, услуг). Отнесение доходов (расходов) к внереализационным доходам (расходам) |
|
Порядок признания доходов и расходов |
Признание доходов (расходов) в отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Признание доходов (расходов) в отчетном (налоговом) периоде, в котором поступили денежные средства, имущество (работы, услуги) и (или) имущественные права |
|
Порядок признания убытка |
Полное признание убытка в отчетном (налоговом) периоде. Перенос убытка на будущие отчетные (налоговые) периоды |
|
Начисление амортизации |
Линейный метод. Нелинейный метод |
|
Формирование резервов |
Формируются резервы по сомнительным долгам, гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Резервы не формируются |
|
Оценка списываемых материалов и товаров |
Метод оценки по себестоимости единицы запасов. Метод оценки по средней себестоимости. Метод оценки по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО). Метод оценки по себестоимости последних во времени закупок (ЛИФО) |
|
Периодичность уплаты в бюджет налога на прибыль |
Ежеквартальная уплата. Ежемесячная уплата |
Представленный подход к классификации доходов и расходов отличается от принципов их группировки для целей бухгалтерского учета. В соответствии с гл. 25 НК РФ организация вправе самостоя тельно классифицировать:
— доходы (расходы) от сдачи имущества в аренду (субаренду);
— доходы (расходы) от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности.
В налоговом учете эти доходы (расходы) признаются как внереализационные. Однако если имущество и интеллектуальная собственность предоставляются за плату во временное владение и пользование на постоянной основе, то они должны быть включены в состав доходов (расходов) от реализации.
Пример. Организация получила в 2003 г. доход на общую сумму 100 000 тыс. руб., в том числе от сдачи имущества в аренду - 3000 тыс. руб. Договоры аренды пролонгированы на 2004 г. Таким образом, в 2003 г. арендная плата должна быть признана в налоговом учете как доход от реа лизации услуг, поскольку имущество сдается в аренду на постоянной основе; в бухгалтерском учете - как операционный доход, поскольку удельный вес арендной платы в доходах 2003 г. (3%) не превышает поро га существенности (5%).
В налоговом учете допускаются два варианта признания дохо дов (расходов):
— метод начисления;
— кассовый метод.
Метод начисления предполагает признание доходов (расходов) в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от вре мени фактического поступления (выплаты) денежных средств или осуществления иной формы оплаты. При этом датой получения дохода от реализации является день перехода права собственности на отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) к покупателю. Порядок признания внереализационных доходов зави сит от вида получаемого дохода (табл. 2).
Кассовый метод ориентирует организацию на признание своих доходов (расходов) в периоде их оплаты. Датой получения дохода считается день поступления денежных средств, иного имущества или имущественных прав от покупателя. Датой совершения расхода — день прекращения встречного требования перед продавцом товаров. Кассовый метод учета могут применять организации, у которых сред няя сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без уче та НДС и налога с продаж за предыдущие четыре квартала составит не более 1 млн. руб. за каждый квартал. Остальные налогоплательщи ки должны придерживаться метода начисления.
Таблица 2 - Момент признания внереализационных доходов при методе начисления
|
Вид внереализационного дохода |
Момент признания |
|
Доходы от долевого участия в других организациях. Доходы от безвозмездного получения имущества (работ, услуг) |
Дата поступления денежных средств на счета в банках (в кассу) или дата подписания акта приемки-передачи имущества (работ, услуг) |
|
Арендная плата. Лицензионные платежи. Доходы от купли-продажи иностранной валюты |
Дата осуществления расчетов или предъявления документов в соответствии с условиями договоров |
|
Проценты по долговым обязательствам. Финансовые санкции за нарушение условий договора |
Дата начисления процентов и финансовых санкций |
|
Суммы восстановленных резервов. Доходы от участия в простом товариществе. Доходы от доверительного управления имуществом |
Последний день отчетного (налогового) периода |
|
Доходы прошлых лет |
Дата получения или обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода |
|
Положительные курсовые разницы |
Дата совершения операций с иностранной валютой. Последний день текущего месяца |
|
Доходы от переоценки имущества (кроме амортизируемого) |
Дата проведения переоценки |
|
Доходы от оприходования ликвидных отходов |
Дата составления акта ликвидации основных средств |
|
Доходы от использования не по назначению целевых средств |
Дата поступления денежных средств на счета в банках (в кассу) |
Пример. В 2003 г. организация получила выручку от реализации товаров на сумму 3600 тыс. руб., в том числе в I кв. — 1000 тыс. руб., во II кв. - 800 тыс. руб., в III кв. - 1200 тыс. руб., в IV кв. - 600 тыс. руб. При формировании налоговой политики на 2004 г. она вправе выбрать кассовый метод признания своих доходов (расходов), так как сумма квар тальной выручки за 2003 г. составляет 900 тыс. руб. (3600 тыс. руб.: 4 кв.).
Если налогоплательщик, применяющий кассовый метод учета, в течение налогового периода превысит предельный размер выручки от реализации товаров (работ, услуг), то он обязан с начала этого перио да перейти на определение доходов (расходов) по методу начисления.
Согласно ст. 283 НК РФ с 1 января 2002 г. налогоплательщик может признавать свой убыток не только в текущем налоговом перио де, но и в будущих налоговых периодах. Это позволит сгладить суще ствующие противоречия между налоговым и бухгалтерским учетом, особенно в организациях, которые получают в налоговом учете убы ток, а в бухгалтерском — прибыль.
Пример. В 2002 г. организация получила убыток — 10 000 тыс. руб. Согласно налоговой политике он подлежит покрытию в будущих нало говых периодах. В 2003 г. налоговая база по налогу на прибыль состави ла 8000 тыс. руб., в 2004 г. - 5000 тыс. руб., в 2005 г. - 12 000 тыс. руб., в 2006 г. — 9000 тыс. руб. Предельно возможные суммы прибыли, направ ляемые на покрытие убытка в этих периодах, представлены ниже.
|
Год |
Остаток убытка, тыс. руб. |
Сумма убытка, переносимого на следующий год, тыс. руб. |
|
2002 |
10 000 |
2 400 (8000 тыс. руб. х 30% : 100%) |
|
2003 |
7600 |
1 500 (5000 тыс. руб. х 30% : 100%) |
|
2004 |
6100 |
3 600 (12 000 тыс. руб. х 30% : 100%) |
|
2005 |
2500 |
2 500 (9000 тыс. руб. х 30% : 100%) |
Таким образом убыток, полученный в 2002 г., должен быть покрыт в течение четырех налоговых периодов — с 2003 г. по 2006 г.
Организация, получившая убытки более чем в одном налоговом периоде, осуществляет их перенос на будущее согласно очередности получения, т.е. после покрытия соответствующих убытков.
При формировании налоговой политики организация может выбрать один из следующих методов начисления амортизации:
— линейный метод;
— нелинейный метод (метод уменьшаемого остатка).
Метод начисления амортизации устанавливается в отношении каждого объекта амортизируемого имущества (основных средств и нематериальных активов) и применяется в течение всего срока его полезного использования.
Линейный метод предполагает равномерное начисление аморти зации в течение всего срока полезного использования имущества. В соответствии с ним месячная сумма амортизации рассчитывается как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости объекта и нормы амортизации:
А = П(В) х К : 100%, (1)
где А — месячная сумма амортизации, руб.;
П(В) — первоначальная (восстановительная) стоимость объекта, руб.;
К — норма амортизации, %.
В свою очередь норма амортизации для каждого объекта опреде ляется по формуле
К = 1 : n х 100%, (2)
где п — срок полезного использования объекта, мес.
Нелинейный метод обусловливает ежемесячное снижение амор тизационных отчислений. В данном случае месячная сумма аморти зации определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации:
А = О х К : 100%, (3)
где О — остаточная стоимость объекта, руб.;
К — норма амортизации, %.
При этом К = 2 : п х 100%.
Снижение амортизационных отчислений производится до меся ца, в котором остаточная стоимость объекта достигает 20% от его первоначальной стоимости. В течение оставшегося срока полезного использования организация должна равномерно начислять амортиза цию, месячная сумма которой рассчитывается по формуле
А = Б : М, (4)
где Б — базовая стоимость объекта, используемая для дальнейших рас четов, руб.;
М — количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования объекта, мес.
Начисление амортизации основных средств может производиться с использованием повышающих или понижающих коэффициентов. Это положение должно быть закреплено в налоговой политике орга низации.
Повышенные коэффициенты могут быть применены в отношении:
— основных средств, эксплуатируемых в условиях агрессивной среды или повышенной сменности (1 < k < 2);
— основных средств, являющихся предметом договора финан сового лизинга (1 < k ≤ 3).
Пониженные коэффициенты могут устанавливаться в отношении любого амортизируемого имущества, перечень которого утвержден руководителем организации (0 < k < 1).
В целях равномерного включения предстоящих затрат в расходы организация может создавать резервы:
— по сомнительным долгам;
— по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.
Резервы по сомнительным долгам. Сомнительным долгом при знается дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Принимая решение о создании резервов по сомнительным дол гам, необходимо четко видеть различия между налоговым и бухгалтер ским подходом к регулированию данной области учета (табл. 3).
Таблица 3 - Различия в регулировании порядка создания и использования резерва по сомнительным долгам
|
База сравнения |
Налоговый учет |
Бухгалтерский учет |
|
Цель создания |
Покрытие убытков |
Регулирование оценки дебиторской задолженности. Покрытие убытков |
|
Область применения |
Любая дебиторская задолженность, кроме долгов, образовавшихся в связи с невыплатой процентов |
Любая дебиторская задолженность |
|
Факторы, определяющие величину резервов |
Сроки возникновения сомнительных долгов |
Финансовое состояние должников. Вероятность погашения долгов |
|
Источник создания |
Внереализационные доходы текущего отчетного периода |
Внереализационные доходы прошлого отчетного периода |
|
Периодичность отчислений |
Ежемесячно |
Ежеквартально (ежегодно) |
|
Ограничение величины резервов |
10% от суммы выручки отчетного (налогового) периода |
Не предусмотрено |
|
Направление использования |
Покрытие убытков от списания безнадежных долгов |
Покрытие убытков от списания сомнительных долгов, погашение которых нереально |
Резерв создается отдельно по каждому сомнительному долгу на основе результатов инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода. При этом размер отчислений в резерв должен быть равен:
— сумме сомнительного долга (по задолженности со сроком воз никновения свыше 90 дней);
— 50% суммы сомнительного долга (по задолженности со сро ком возникновения от 45 до 90 дней).
Если сомнительный долг возник менее чем за 45 дней до оконча ния предыдущего отчетного периода, то резерв по нему не создается.
Суммы отчислений, производимые в резервы по сомнительным дол гам, включаются в состав внереализационных расходов только орга низациями, применяющими метод начисления. При использовании кассового метода учета такие затраты не признаются в целях налого обложения прибыли.
Пример. По итогам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной по состоянию на 1 января 2003 г., организация выявила сомнительные долги трех своих покупателей:
— компании «Альфа» — в сумме 1000 тыс. руб. и сроком возникнове ния 760 дней;
— компании «Бета» - в сумме 1600 тыс. руб. и сроком возникновения 56 дней;
— компании «Гамма» — в сумме 2000 тыс. руб. и сроком возникнове ния 26 дней.
Согласно налоговой политике организация определяет выручку мето дом начисления и ежегодно создает резервы сомнительных долгов. Таким образом, нужно сформировать два резерва на общую сумму 1800 тыс. руб., в том числе:
— по сомнительному долгу компании «Альфа» — в сумме 1000 тыс. руб.;
— по сомнительному долгу компании «Бета» — в сумме 800 тыс. руб. (1600 тыс. руб. х 50% : 100%).
В 2003 г. ежемесячный размер отчислений в оба резерва составит 150 тыс. руб. (1800 тыс. руб.: 12 мес.).
Резервы сомнительных долгов, не полностью использованные организацией, могут быть перенесены на следующий отчетный (нало говый) период. При этом сумма вновь создаваемых резервов подле жит корректировке на сумму остатка резервов предыдущего периода в следующем порядке:
— положительная разница между остатком старого резерва и новым резервом присоединяется к внереализационным доходам пре дыдущего периода;
— отрицательная разница между ними равномерно включается во внереализационные расходы нового периода.
Пример. Продолжим рассмотрение предыдущего примера. В 2003 г. первый резерв сомнительных долгов был использован на покрытие убытка от списания безнадежной задолженности компании «Альфа». Компания «Бета» полностью погасила свой долг. По итогам инвентаризации, проведен ной по состоянию на 1 января 2004 г., числятся два сомнительных долга:
- компании «Бета» - в сумме 200 тыс. руб. и сроком возникновения 390 дней;
- компании «Дельта» - в сумме 500 тыс. руб. и сроком возникновения 120 дней.
Вероятность погашения сомнительного долга компанией «Бета» пре дельно низкая. Таким образом, на 1 января 2004 г. остаток неиспользован ных резервов составит 800 тыс. руб. Следовательно, в 2003 г. необходимо создать два резерва сомнительных долгов на общую сумму 700 тыс. руб. Положительная разница между старыми и новыми резервами — 100 тыс. руб. (800 тыс. руб. - 700 тыс. руб.) присоединяется к внереализацион ным доходам 2003 г.
Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслужива нию. Он может быть создан с целью финансирования предстоящих расходов по ремонту и обслуживанию поставленных товаров (выпол ненных работ), по которым в соответствии с условиями заключен ных договоров организация приняла на себя гарантийные обязатель ства. Сумма отчислений устанавливается налогоплательщиком самостоятельно. При этом размер резерва не может превышать доли фактических расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации соответствующих товаров за преды дущие 3 года. Если организация ранее не осуществляла реализацию товаров с условиями гарантийного ремонта и обслуживания, то резерв создается в размере, не превышающем сумму затрат, запланирован ных на указанные цели.
Формирование резерва производится за счет отчислений, вклю чаемых в расходы по производству и реализации товаров. Эта опе рация должна признаваться в налоговом учете на дату реализации соответствующих товаров; Однако определить сумму операции в соот ветствии с данным требованием возможно только в том случае, если заранее известно число поставок в текущем налоговом периоде. По окончании отчетного налогового периода размер созданного резер ва подлежит корректировке исходя из доли фактически осуществлен ных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации соответствующих товаров за истекший год. Суммы резерва, не израсходованные по назначению в связи с истече нием срока гарантийного ремонта и обслуживания, подлежат вклю чению в состав внереализационных доходов соответствующего отчет ного (налогового) периода.
Пример. Организация, специализирующаяся на изготовлении бытовой техники, приняла решение о создании в 2003 г. резерва по гаран тийному ремонту и обслуживанию. Сумма выручки от реализации бытовой техники составила в 2000-2002 гг. 200 000 тыс. руб.; в 2003 г. -80 000 тыс. руб. Сумма расходов по гарантийному ремонту и обслужи ванию техники составила в 2000—2002 гг. 2000 тыс. руб.; в 2003 г. — 700 тыс. руб. Таким образом, доля фактических расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в 2000—2002 гг. составляет 1% (2000 тыс. руб. х х 100% : 200 000 тыс. руб.). Следовательно, предельный размер отчис лений в резерв в 2002 г. - 800 тыс. руб. (80 000 тыс. руб. х 1% : 100%). В конце 2003 г. производится корректировка резерва, в результате кото рой его остаток в сумме 100 тыс. руб. (800 тыс. руб. - 700 тыс. руб.) лик видируется.
Размер материальных расходов при списании в производство сырья и материалов может определяться:
— методом оценки по себестоимости единицы запасов;
— методом оценки по средней себестоимости;
— методом оценки по себестоимости первых по времени при обретений (ФИФО).
Эти методы распространяются также на сделки по реализации покупных товаров.
Метод оценки по себестоимости каждой единицы устанавлива ется, как правило, в отношении материальных запасов, используемых организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), и запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга.
Метод оценки по средней себестоимости предполагает списание Материальных запасов по средней себестоимости их приобретения, которая рассчитывается по формуле
Ц = (СН + СП):(ЗН + ЗП), (5)
где Сн — себестоимость остатка запасов на начало отчетного периода, руб;
Сп — себестоимость запасов, поступивших в отчетном периоде, руб.;
Зн — количество запасов на начало отчетного периода, ед.;
Зп — количество запасов, поступивших в отчетном периоде, ед.
Метод ФИФО предполагает, что запасы должны списываться по ценам приобретения соответствующих партий в хронологическом порядке их поступления. При его применении величина конечного остатка измеряется в ценах последних поступлений.
Сумма налога на прибыль определяется по итогам календарно го года. В течение года в бюджет должны вноситься авансовые платежи налога, периодичность которых устанавливается организацией. В НК РФ предусмотрены два варианта внесения авансовых платежей, один из которых необходимо указать в налоговой политике:
— ежеквартальная уплата;
— ежемесячная уплата.
Квартальные авансовые платежи начисляются исходя из став ки налога и суммы прибыли, полученной с начала года до окончания налогового периода (I квартала, полугодия, 9 месяцев и года) с учетом ранее начисленных авансовых платежей, т.е.:
Нкв = Ф х В : 100% - Нпред.кв. (6)
где Нкв — сумма квартального авансового платежа, руб.;
Ф — сумма фактической прибыли с начала года, руб.;
В — ставка налога на прибыль, %;
Нпред.кв. — сумма авансовых платежей, начисленных в предыдущие кварталы, руб.
В течение квартала (не позднее 15-го числа каждого месяца) орга низация производит уплату в бюджет промежуточных авансовых платежей, определяемых по формуле
Нпромеж. = 1/3 Нпрош.кв. (7)
где Нпромеж — сумма промежуточного квартального авансового платежа, руб.;
Нпрош.кв.. — сумма налога на прибыль, уплаченная в прошлом квартале, руб.
Рассматриваемый вариант налоговой политики должны приме нять в обязательном порядке следующие налогоплательщики:
— организации, у которых за предыдущие четыре квартала выруч ка от реализации товаров (работ, услуг) не превышала в сред нем 3 млн руб.;
— бюджетные учреждения;
— иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представитель ство;
— некоммерческие организации, не имеющие дохода от реали зации товаров (работ, услуг);
— организации, получающие доходы от участия в простых това риществах;
— организации, получающие доходы по соглашениям о разделе продукции;
— организации, получающие доходы от доверительного управ ления имуществом.
Пример. В первом полугодии 2003 г. налогооблагаемая прибыль организации составила 10 000 тыс. руб. Сумма налога, начисленного за I квартал, равна 900 тыс. руб.
Нпромеж = 1/3 х 900 тыс. руб. = 300 тыс. руб.
Нполуг = 10 000 тыс. руб. х 24% : 100% - 900 тыс. руб. = 1500 тыс. руб.
Разница между фактическим налогом на прибыль и промежуточны ми авансовыми платежами, подлежащая внесению в бюджет по итогам первого полугодия, составит 1500 тыс. руб.
Месячные авансовые платежи рассчитываются из ставки нало га и суммы прибыли, полученной с начала года до окончания соот ветствующего месяца, с учетом ранее начисленных авансовых плате жей, т.е.:
Нмес = Ф х В : 100% - Нпред.мес. (8)
где Нмес - сумма месячного авансового платежа, руб.;
Нпред.мес — сумма авансовых платежей, начисленных в предыдущие месяцы, руб.
Этот вариант налоговой политики могут применять любые орга низации, в том числе малые предприятия и бюджетные учреждения, имеющие прибыль от предпринимательской деятельности.
Пример. За два месяца 2003 г. налогооблагаемая прибыль организа ции составила 5000 тыс. руб. Сумма налога, начисленного за январь, равна 400 тыс. руб.
Нфев = 5000 тыс. руб. х 24% : 100% - 400 тыс. руб. = 800 тыс. руб.
Чтобы перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей нало га на прибыль, организация должна уведомить об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего новому налоговому периоду.
2. Регистры налогового учета
Данные первичных документов группируются в соответствии с требованиями налогового законодательства в специально разрабо танных аналитических регистрах налогового учета, представляющих собой сводные формы систематизации данных без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. Формы регистров нало гового учета и порядок отражения в них аналитических данных раз рабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавлива ются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.
Формы аналитических регистров налогового учета в обязатель ном порядке должны содержать следующие реквизиты: наименование регистра; период (дату) составления; измерители операции в нату ральном и в денежном выражении; содержание хозяйственных опера ций; подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за состав ление указанных регистров.
Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях. Данные налогового учета группируются в регистрах путем непрерывного отражения в хронологическом порядке объектов учета. Аналитический учет организуется налогоплательщиком таким образом, чтобы можно было проследить порядок формирования налоговой базы.
При хранении регистров налогового учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошиб ки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверж дено подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указа нием даты и обоснованием внесенного исправления.
Налоговый учет может быть организован как в самостоятельных регистрах налогового учета, так и в регистрах бухгалтерского учета, дополненных реквизитами, необходимыми при исчислении налога на прибыль. При этом показатели налогового учета в регистрах могут:
— совпадать с показателями бухгалтерского учета;
— иметь другое значение, рассчитанное в отдельном регистре.
Первый вариант возникает в том случае, если требования нало гового и бухгалтерского учета совпадают и необходимо лишь соот ветствующее построение аналитического разреза регистров бухгал терского учета; а также если правила бухгалтерского учета допускают вариантность в отражении хозяйственных операций и в том числе существует вариант, совпадающий с требованиями налогового учета.
Второй вариант имеет место, когда требования налогового и бух галтерского учета не совпадают ни при каких условиях.
Использование регистров бухгалтерского учета для налогового учета возможно при условии ведения налогового учета методом начис ления. При кассовом методе это невозможно, поскольку требования бухгалтерского и налогового учета в отношении момента отражения хозяйственных операций не совпадают.
В указанном Информационном сообщении предлагаются основ ные регистры системы налогового учета, сгруппированные в 5 разделов.
Регистры промежуточных расчетов
1. Регистр-расчет Формирование стоимости объекта учета.
2. Регистр-расчет Учет амортизации нематериальных активов.
3. Регистр-расчет стоимости списанных сырья и (или) материа лов по методу ФИФО (ЛИФО).
4. Регистр-расчет стоимости списанных товаров по методу ФИФО (ЛИФО).
5. Регистр-расчет стоимости сырья (или материалов), списанно го в отчетном периоде.
6. Регистр учета сомнительной и безнадежной дебиторской задол женности по результатам инвентаризации на отчетную дату.
7. Регистр-расчет резерва сомнительных долгов текущего отчет ного (налогового) периода.
8. Регистр учета кредиторской задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату.
9. Регистр учета договоров на добровольное страхование работ ников.
10. Регистр учета расходов по добровольному страхованию работ ников.
11. Регистр-расчет расходов по добровольному страхованию работ ников текущего периода.
12. Регистр-расчет расходов на ремонт текущего отчетного пери ода.
13. Регистр-расчет расходов на ремонт, учитываемых в текущем и будущих периодах.
14. Регистр учета внереализационных расходов по операциям уступки прав требования, относящихся к будущим периодам.
15. Регистр-расчет резерва расходов на гарантийный ремонт.
16. Регистр-расчет коэффициента для перерасчета резерва расхо дов на гарантийный ремонт.
Регистры учета состояния единицы налогового учета
1. Регистр информации об объекте основных средств.
2. Регистр информации об объекте нематериальных активов.
3. Регистр информации о приобретенных партиях товаров, учи тываемых по методу ФИФО (ЛИФО).
4. Регистр информации о приобретенных партиях сырья или материалов, учитываемых по методу ФИФО.
5. Регистр информации о движении товаров, учитываемых по методу средней себестоимости.
6. Регистр информации о движении приобретенных сырья или материалов, учитываемых по методу средней себестоимости.
7. Регистр учета расходов будущих периодов.
8. Регистр аналитического учета операций по движению дебитор ской задолженности.
9. Регистр учета операций по движению кредиторской задолжен ности.
10. Регистр учета расчетов с бюджетом.
11. Регистр движения резерва по сомнительным долгам.
12. Регистр учета расходов на гарантийный ремонт.
13. Регистр учета расчетов по штрафным санкциям.
Регистры учета хозяйственных операций
1. Регистр учета операций приобретения имущества (работ, услуг, прав).
2. Регистр учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав).
3. Регистр учета поступлений денежных средств.
4. Регистр учета расхода денежных средств.
5. Регистр учета сумм начисленных штрафных санкций.
6. Регистр учета расходов на оплату труда.
7. Регистр учета начисления налогов, включаемых в состав рас ходов.
Регистры формирования отчетных данных
1. Регистр-расчет учета амортизации основных средств.
2. Регистр-расчет стоимости товаров, списанных (реализован ных) в отчетном периоде.
3. Регистр учета прочих расходов текущего периода.
4. Регистр-расчет «Финансовый результат от реализации амор тизируемого имущества».
5. Регистр учета стоимости реализованного прочего имущества.
6. Регистр-расчет учета остатка транспортных расходов.
7. Регистр учета внереализационных расходов.
8. Регистр-расчет «Финансовый результат от реализации прав, которые были приобретены ранее в рамках операции по оказанию финансовых услуг» (п. 3 ст. 279 НК РФ).
9. Регистр-расчет «Финансовый результат от уступки прав требо вания (расходы по реализации прав, кроме ситуаций продажи ранее приобретенных прав)».
10. Регистр учета доходов текущего периода.
11. Регистр учета убытков обслуживающих производств.
12. Регистр-расчет «Финансовый результат от деятельности обслуживающих производств и хозяйств».
Регистры учета целевых средств некоммерческими организа циями
1. Регистр учета поступлений целевых средств.
2. Регистр учета использования целевых поступлений.
3. Регистр учета целевых средств, использованных не по целево му назначению.
Аналитические регистры должны быть взаимосвязаны с налого выми декларациями и расчетами. Взаимодействие налоговых регист ров представлено на рис. 1.
Рис. 1. Схема взаимодействия налоговых регистров
Регистры промежуточных расчетов предназначены для отраже ния и хранения информации о порядке проведения налогоплательщи ком расчетов промежуточных показателей, необходимых для форми рования налоговой базы в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ. Под промежуточными показателями понимаются показатели, для которых не предусмотрено соответствующих отдельных строк в декла рации, т.е. их значения хоть и участвуют в формировании отчетных данных, но не в полном объеме, через специальные расчеты или в соста ве обобщающего показателя. Показатели регистров данной группы должны в полном объеме отразить все этапы проведения промежуточ ных расчетов и величину всех показателей, участвующих в расчете.
Регистры учета состояния единицы налогового учета являются источником систематизированной информации о состоянии показа телей объекта учета, информация о которых используется более одного отчетного (налогового) периода. Ведение регистра должно обеспечить отражение информации о состоянии объекта учета на каж дую текущую дату и изменении состояния объектов налогового учета во времени. Содержащаяся в регистрах информация о величине показателей используется для формирования суммы расходов, под лежащих учету в составе того или иного элемента затрат в текущем отчетном периоде.
Регистры учета хозяйственных операций служат источником систематизированной информации о проводимых организацией опера циях, которые тем или иным образом влияют на величину налоговой базы в текущем или будущих периодах. Настоящий перечень вклю чает все основные операции, связанные с утратой или получением права собственности на объекты гражданских прав (имущество, в том числе деньги, работы, услуги права) по сделкам с третьими лицами. По отношению проводимых организацией операций по признанию задолженностей и иных установленных НК РФ объектов налого обложения перечень может быть дополнен. В частности, в нем отсутст вуют регистры по учету операций выявления результатов инвентари зации, переоценки имущества (кроме амортизируемого имущества и ценных бумаг) и др.
Ведение регистров формирования отчетных данных обеспечи вает информацией о порядке получения значений конкретных строк налоговой декларации. Одновременно в этих регистрах как резуль тат расчетов выявляется и систематизируется и иная информация, переносимая в регистры учета состояния единицы налогового учета или регистры промежуточных расчетов.
3. Взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета
В декабре 2002 г. было утверждено ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», которое четко определило взаимосвязь нало гового и бухгалтерского учета.
Данным Положением установлены: правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчет ности информации о расчетах по налогу на прибыль, а также взаимо связь прибыли (убытка), исчисленной в целях бухгалтерского учета, и налоговой базы, рассчитанной в целях налогообложения. Положе ние предусматривает отражение в бухгалтерском учете:
— суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет;
— суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога;
— суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде;
— сумм, способных оказать влияние на величину налога на при быль последующих отчетных периодов в соответствии с законо дательством Российской Федерации.
Разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате примене ния различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных актах по бухгалтерскому учету и законо дательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.
Постоянные разницы представляют собой доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Постоянные раз ницы возникают в результате:
— превышения фактических расходов, учитываемых при фор мировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым пре дусмотрены ограничения по расходам;
— непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;
— непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имуще ства при внесении его в уставный (складочный) капитал дру гой организации, и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;
— образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени согласно законодатель ству Российской Федерации о налогах и сборах уже не может быть принят в целях налогообложения как в данном отчетном, так и в последующих отчетных периодах;
— прочих аналогичных различий.
Временные разницы представляют собой доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или дру гих отчетных периодах.
Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на: вычи таемые временные разницы и налогооблагаемые временные раз ницы.
Вычитаемые временные разницы при формировании налого облагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на при быль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Вычитаемые временные разницы образуются в результате:
— применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
— применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продук ции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бух галтерского учета и целей налогообложения;
— излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налого облагаемой прибыли в следующем за отчетным или в после дующих отчетных периодах;
— убытка, перенесенного на будущее; не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но кото рый будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодатель ством Российской Федерации о налогах и сборах;
— применения в случае продажи объектов основных средств раз ных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;
— наличия кредиторской задолженности за приобретенные това ры (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения вре менной определенности фактов хозяйственной деятельности;
— прочих аналогичных различий.
Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отло женного налога на прибыль, который должен увеличить сумму нало га на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчет ным или в последующих отчетных периодах. Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:
— применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
— признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчет ного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения — по кассовому методу;
— отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;
— применения различных правил отражения процентов, упла чиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтер ского учета и целей налогообложения;
— прочих аналогичных различий.
Информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных учетных документов или в регистрах бух галтерского учета, или в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. В отношении временных разниц никаких указаний на этот счет не имеется. Постоянные и временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналити ческом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла разница).
Постоянные и временные разницы связаны с абсолютно новыми для бухгалтера объектами: постоянное налоговое обязательство; отложенный налоговый актив; отложенное налоговое обязательство.
Постоянное налоговое обязательство — это сумма налога, кото рая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на при быль в отчетном периоде. Оно признается организацией в том отчет ном периоде, в котором возникает постоянная разница. Постоянное налоговое обязательство определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете 99 «Прибы ли и убытки» (субсчет «Постоянное налоговое обязательство») в кор респонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Под отложенным налоговым активом понимается та часть отло женного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существо вания вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. Сумма отложенного налогового актива определяется как произведение вычитаемых временных раз ниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.
Пример. ОАО «Союз» 10 февраля 2003 г. приняло к бухгалтерско му учету торговое оборудование на сумму 180 000 руб. со сроком полез ного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 24%. В целях бухгалтерского учета организация начисляет амортизацию спо собом уменьшаемого остатка, а в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль — линейным методом. При составлении бух галтерской отчетности и налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 г. ОАО «Союз» получило следующие данные.
|
Показатель |
Для целей бухгалтерского учета, руб. |
Для целей налогового учета, руб. |
|
Первоначальная стоимость объекта |
180000 |
180000 |
|
Сумма накопленной амортизации |
60000 |
30000 |
|
Остаточная стоимость объекта |
120000 |
150000 |
Вычитаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 г. составит:
60 000 руб. - 30 000 руб. = 30 000 руб.
Отложенный налоговый актив при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 г. будет:
30 000 руб. х 24% : 100% = 7200 руб.
Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском балансе в составе внеоборотных активов на отдельном синтетиче ском счете с учетом всех вычитаемых временных разниц в корреспон денции со счетом учета расчетов по налогам и сборам. При этом в аналитическом учете отложенные налоговые активы учитываются дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница.
По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых вре менных разниц будут уменьшаться отложенные налоговые активы. В бухгалтерском учете эти суммы будут отражаться по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.
Если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда в организации воз никнет налогооблагаемая прибыль.
Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Феде рации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая при быль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.
Отложенное налоговое обязательство представляет собой часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увели чению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы. Сумма отложен ного налогового обязательства определяется как произведение нало гооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.
Пример. ОАО «Союз» 26 декабря 200Х г. приняло к бухгалтерско му учету компьютерную технику на сумму 150 000 руб. со сроком полез ного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 24%. Для целей бухгалтерского учета организация производит начисление амор тизации линейным методом, а для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль — нелинейным. При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации за 200Х г. ОАО «Союз» получило следующие данные.
|
Показатель |
Для целей бухгалтерского учета, руб. |
Для целей налогового учета, руб. |
|
Первоначальная стоимость объекта |
150000 |
150000 |
|
Сумма накопленной амортизации |
30000 |
50160 |
|
Остаточная стоимость объекта |
120000 |
99840 |
Налогооблагаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 200Х год составит: 30 000 руб. - 50160 руб. = -20 160 руб.
Отложенное налоговое обязательство при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 200Х год составит: 20 160 руб. х 24% : 100% = -4838руб.
Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтер ском балансе в качестве долгосрочных обязательств с учетом всех нало гооблагаемых временных разниц на отдельном синтетическом счете в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам. При этом в аналитическом учете отложенные налоговые обязательст ва учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.
По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшены или полностью погашены отложен ные налоговые обязательства. В бухгалтерском учете эти суммы отража ются по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в кор респонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.
Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта акти ва или вида обязательства, по которому оно было начислено, списы вается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по зако нодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последу ющих отчетных периодов.
При составлении бухгалтерской отчетности организации предо ставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства. Отсюда следует, что отложенные налого вые активы и отложенные налоговые обязательства можно учитывать на одном счете, например из разд. VI Плана счетов, который может иметь как свернутое, так и развернутое сальдо.
Сальдированная (свернутая) сумма отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства может быть отражена в бухгалтерском балансе при одновременном наличии в организации учитываемых при расчете налога на прибыль отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.
Если законодательством Российской Федерации о налогах и сбо рах предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства ставка налога на прибыль долж на соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой времен ной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.
Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтер ской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является услов ным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль опреде ляется как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль и учитывается на обо собленном субсчете «Условные расходы (условные доходы) по налогу на прибыль» счета 99 «Прибыли и убытки».
Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету сче та 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «Условные расходы по налогу на прибыль») в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету сче та 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «Условные доходы по налогу на прибыль»).
Величина условного расхода (условного дохода) по налогу на при быль для целей определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) корректируется по схеме (рис. 2).
Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) — это налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректиро ванной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетно го периода. Взаимосвязь показателей бухгалтерского и налогового учета в обобщенном виде в соответствии с ПБУ 18/02 представлена на рис. 2 и в табл. 4.
Рис. 2. Корректировка условного расхода (дохода)
Таблица 4 - Взаимосвязь показателей бухгалтерского и налогового учета
|
Показатель бухгалтерского учета |
Постоянные разницы |
Временные разницы |
Показатель налогового учета (1+2 + 3-4) |
|
|
вычитаемые |
налогооблагаемые |
|||
|
Доходы Расходы Прибыль (убыток) |
Постоянные разницы |
Вычитаемые временные разницы |
Налогооблагаемые временные разницы |
Доходы Расходы Налоговая база |
|
Условный расход (доход) |
Постоянное налоговое обязательство |
Отложенный налоговый актив |
Отложенное налоговое обязательство |
Текущий налог на прибыль |
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку) при отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой воз никновение постоянных налоговых обязательств, отложенных налого вых активов и отложенных налоговых обязательств.
Пример. При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год ЗАО «Восход» в отчете о прибылях и убытках отразило бухгалтер скую прибыль до налогообложения в размере 160 700 руб. Ставка налога на прибыль составила 24%. В течение 2003 г. имели место факторы, кото рые повлияли на отклонение налогооблагаемой прибыли от бухгалтер ской прибыли:
1) фактические представительские расходы составили 19 000 руб., из этой суммы для целей налогообложения — 15 200 руб.;
2) амортизационные отчисления, рассчитанные для целей бухгалтер ского учета, составили 5000 руб., из этой суммы для целей налого обложения принимается к вычету сумма 2500 руб.;
3) начислен, но не получен процентный доход в виде дивидендов от долевого участия в деятельности ОАО «Синтез» в размере 3170 руб.
Обобщим исходные данные в таблице и выполним необходимые рас четы для определения величины текущего налога на прибыль.
|
Вид доходов и расходов |
Для целей бухгалтерского учета, руб. |
Для целей налогового учета, руб. |
Разница, руб. |
|
Представительские расходы |
19000 |
15200 |
3800 (постоянная) |
|
Амортизационные отчисления |
5000 |
2500 |
2500 (вычитаемая временная) |
|
Начисленные дивиденды от долевого участия |
3170 |
- |
3170 (налогооблагаемая временная) |
Условный расход по налогу на прибыль: 160 700 руб. х 24% : 100% = 38 568 руб.
Постоянное налоговое обязательство: 3800 руб. х 24% : 100% = 912 руб.
Отложенный налоговый актив: 2500 руб. х 24% : 100% = 600 руб.
Отложенное налоговое обязательство: 3170 руб. х 24% : 100% - 760,8 руб.
Размер текущего налога на прибыль, сформированного в системе бух галтерского учета и подлежащего уплате в бюджет, который будет отражен в отчете о прибылях и убытках и в налоговой декларации по налогу на прибыль, составит 39 319,2 руб. (38 568 руб. + 912 руб. + 600 руб. - 760,2 руб.).
Для проверки механизма отражения расчетов по налогу на прибыль в системе бухгалтерского учета на правильность исчисления налога на прибыль, предназначенного для уплаты в бюджет, произведем расчет текущего налога на прибыль, используя способ корректировки бухгал терских данных в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль: (160 700 руб. + 3800 руб. + 2500 руб. - 3170 руб.) х 24% : 100% -= 39 319,2 руб.
Выводы
Вопросы для самоконтроля
Рекомендуемая литература
Список рекомендуемой литературы
Факторы оптимизации налогового менеджмента
Внешние
Внутренние
Выбор юрисдикции
Выбор организационно-правовой формы
Определение состава учредителей и порядка формирования уставного капитала
Выбор вида деятельности
Разработка стратегии развития бизнеса
Определение статуса предприятия (организации)
Выбор налогового режима
Выбор учетной (налоговой) политики
Разработка контрактных схем при осуществлении сделок
Использование налоговых льгот
Определение структуры активов, подлежащих налогообложению, и порядка использования оборотного и внеоборотного капитала
Порядок распределения и использования прибыли
Первичные документы
Регистры учета хозяйственных операций
Регистры промежуточных расчетов
Налоговая декларация
егистры формирования отчетных данных
Регистры учета состояния единицы налогового учета
Регистры промежуточных расчетов
+ Условный расход по налогу на прибыль
Д99-К68
– Условный доход по налогу на прибыль
Д68-К99
(+)
Постоянное налоговое обязательство
Д99-К68
(+)
Отложенный налоговый актив
Д 09-К68
(–)
Отложенное налоговое обязательство
Д68-К77
(=)
(+) Текущий налог на прибыль
(–) Текущий налоговый убыток
1 С вводом в действие Главы 25 Второй части Налогового кодекса использование кассового метода допускается в том случае, если за предшествующие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг (без НДС и налога с продаж) не превысила в среднем одного миллиона рублей за квартал. Кроме того, следует иметь в виду, что Налоговый кодекс увязывает политику определения доходов с политикой определения расходов. Если ранее доходы могли определяться кассовым методом, а большая часть затрат при этом формировалась методом начисления, то с 2002 года это будут взаимосвязанные и взаимообусловленные элементы учетной политики, требующие существенной корректировки многих учетных процедур.
При этом возникает следующее противоречие: изменение порядка определения доходов и расходов в соответствии с п.4 ст.273 гл. 25 ч.2 Налогового кодекса допускается в отчетном периоде при изменении выручки от реализации, но учетная политика разрабатывается, как правило, на несколько лет, и весьма проблемным является ее пересмотр в течение отчетного периода.
2 С вводом в действие Главы 25 Второй части Налогового кодекса к амортизируемому имуществу (основным средствам и нематериальным активам) будет относиться имущество, первоначальная стоимость которого составляет более 10 тыс. руб.
3 С вводом в действие Главы 25 Второй части Налогового кодекса методы и порядок расчета сумм амортизации для целей налогообложения меняются. Все амортизируемое имущество объединяется в десять групп с различным режимом амортизации (линейным и нелинейным). Расчеты показывают, что начисление амортизации нелинейным способом (первая — седьмая амортизационные группы) приводит к более быстрому переносу стоимости основных средств на затраты: при этом расчет производится от остаточной стоимости (которая меньше первоначальной), но норма амортизации фактически удваивается (2/n*100%), что и обусловливает увеличение суммы амортизации. Правда, использование нелинейного способа начисления амортизации более трудоемко, чем при линейном способе.
4 С вводом в действие Главы 25 Второй части Налогового кодекса порядок отнесения отдельных видов имущества к нематериальным активам определен ст.257. Учитывая, что предприятиям предоставлено право самостоятельно определять сроки полезного использования имущества, большая часть нематериальных активов будет числиться в учете в первой-седьмой амортизационных группах (чаще в первой-второй группах). Налоговым кодексом предоставлено право предприятиям и организациям начислять износ по этим амортизационным группам линейным и нелинейным способами (налоговые последствия этих способов описаны выше). Следовательно, по этим видам амортизируемого имущества с позиции налогового менеджмента целесообразно предусматривать нелинейный способ начисления амортизации.
5 В соответствии со статьей 260 Главы 25 Второй части Налогового кодекса в 2002 г. вводятся ограничения на расходы на ремонтные цели для многих предприятий сферы услуг, кроме жилищно-коммунального хозяйства, транспорта и связи. Расходы на ремонт основных средств не должны превышать 10% первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемого имущества. Суммы превышения норматива списываются в состав вычитаемых расходов равномерно в последующие пять лет по основным средствам четвертой — десятой амортизационных групп и в течение срока полезного использования по основным средствам первой — третьей амортизационных групп.
6 Налоговым кодексом предусмотрено также создание резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в виде расходов будущих периодов по тем товарам (работам), по которым предусмотрены ремонт и обслуживание в течение гарантийного срока (ранее на эти цели могла резервироваться часть доходов, отражаемая в учете как доходы будущих периодов). Предельный размер резерва определяется как доля фактических расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в объеме выручки от реализации за предшествующие три года. Не израсходованные по назначению суммы резерва в конце отчетного периода списываются в состав внереализационных доходов, что может привести к существенному росту налогооблагаемой прибыли в годовой отчетности.
7 С вводом в действие Главы 25 Второй части Налогового кодекса существенно меняется порядок включения расходов на добровольное страхование в состав вычитаемых расходов. Так, в составе расходов на оплату труда будут учитываться расходы на:
долгосрочное страхование жизни на срок более пяти лет, не предусматривающие страховые выплаты в течение этих пяти лет,
добровольное пенсионное обеспечение сотрудников, предусматривающее выплаты лишь по достижении пенсионных оснований,
добровольное страхование медицинских расходов застрахованных работников на срок более одного года,
добровольное личное страхование на случай смерти или утраты трудоспособности.
Совокупная сумма платежей по первым двум пунктам в целях налогообложения будет учитываться в размере, не превышающем 12 % от суммы расходов на оплату труда по третьему пункту — не более 3 % расходов на оплату труда, по четвертому пункту — не более 10 тыс. рублей в год на одного застрахованного работника.
В части добровольного страхования имущества (средств транспорта, грузов, рисков СМР, запасов, внеоборотных активов, ответственности за причинение вреда) Налоговым кодексом предусмотрено их включение в состав вычитаемых расходов в размере фактических затрат в том отчетном периоде, в котором произведены платежи. При заключении договоров на срок более одного года соответствующие расходы равномерно распределяются на весь срок действия договора.
Таким образом, учитывая, что порядок отнесения расходов на обязательное и добровольное страхование работников, имущества и ответственности к вычитаемым расходам подробно освещен в Налоговом кодексе, в 2002 г. не возникает необходимость создавать соответствующие резервы.
8 С вводом в действие Главы 25 Второй части Налогового кодекса резервы по сомнительным долгам относятся к внереализационным расходам, т.е. создаются за счет прибыли до налогообложения. Предусмотрено, что этот резерв создается в организациях, применяющих метод начисления, по итогам инвентаризации дебиторской задолженности за предшествующий отчетный (налоговый) период и позволяет полностью или частично покрыть сомнительные задолженности со сроком возникновения более 45 дней. При этом сумма резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода. Налоговым кодексом предусмотрен также перенос неиспользованного остатка резерва по сомнительным долгам на следующий отчетный период (правда, с корректировкой вновь создаваемого резерва). Таким образом, формирование резерва по сомнительным долгам весьма трудоемко при больших объемах дебиторской задолженности, но позволяет уменьшать налогооблагаемую прибыль без существенных рисков увеличения налога на прибыль по итогам года.