Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
Содержание
Введение
Глава 1. Общие положения об основных средствах, нормативная база
§1.1. Понятие основных средств, их классификация
§1.2. Общий порядок организации учета основных средств в организации
§1.3. Основные нормативные документы, регламентирующие учет основных средств
Глава 2. Порядок учета операций с основными средствами
§2.1. Оприходование основных средств и их бухгалтерская оценка при принятии к учету
§2.2. Учет НДС при оприходовании основных средств и особенности формирования их первоначальной стоимости в целях исчисления налога на прибыль
§2.3. Порядок включения в первоначальную стоимость основных средств процентов по займам и кредитам (бухгалтерский и налоговый подходы)
§2.4. Определение срока полезного использования основных средств при их постановке на учет (бухгалтерский и налоговый подходы)
§2.5. Учет расходов на ремонт, реконструкцию, модернизацию, демонтаж основных средств (бухгалтерский и налоговый подходы)
§2.6. Амортизация основных средств (бухгалтерский и налоговый подходы, особенности статистической отчетности)
§2.7. Учет выбытия основных средств (бухгалтерский и налоговый подходы)
§2.8. Учет переоценки основных средств (бухгалтерский и налоговый подходы)
§2.9. Вопросы учета основных средств, являющихся объектами аренды
§2.10. Раскрытие информации об основных средствах в бухгалтерской отчетности
Глава 3. Пример ведения учета по основным средствам
Заключение
Список использованной литературы
Приложения 1-9: формы первичных учетных документов по основным средствам.
Введение
Стоимость основных средств часто составляет существенную часть общей стоимости имущества организации, а ввиду долгосрочного их использования в деятельности организации основные средства в течение длительного периода времени оказывают влияние на финансовые результаты деятельности.
Из этих соображений вопросы о порядке бухгалтерского учета поступления, основных средств, возможных вариантах отнесения их стоимости на расходы организации, порядке отражения их выбытия, аренды, ремонта, реконструкции и т.п. представляются весьма существенными.
В настоящей работе производится анализ нормативных актов по бухгалтерскому учету основных средств, действующих по состоянию на середину февраля 2002 года. Ввиду того, что налоговый аспект учета основных средств безусловно играет значительную роль для организации, проанализирован также порядок налогообложения операций с основными средствами НДС и налогом на прибыль в 2002 году.
В настоящей работе не рассматривается вопрос об особенностях ведения бухгалтерского учета строительства основных средств, поскольку он является специализированным вопросом, который вполне может являться темой отдельного подробного исследования.
Глава 1. Общие положения об основных средствах, нормативная база
§1.1. Понятие основных средств, их классификация
Основные средства признаются таковыми в момент их принятия к учету. Под основными средствами, в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденным Приказом Минфина РФ от 30.03.2001г. №26н, понимаются активы, которые организация не предполагает перепродавать, которые способны приносить организации экономические выгоды и используются организацией для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд в течение срока («срока полезного использования»), превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев.
Особыми объектами основных средств являются земельные участки, объекты природопользования, а также капитальные вложения на коренное улучшение земель (в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям) и законченные капитальные вложения в арендованные основные средства.
К основным средствам не относятся финансовые вложения (т.е. инвестиции в ценные бумаги, в уставные капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы) и незавершенные капитальные вложения (т.е. объекты, не введенные в эксплуатацию актами приемки-передачи и иными необходимыми в соответствии с законодательством документами, включая документы о государственной регистрации недвижимости).
Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой из них в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.
Классификация основных средств приведена в Общероссийском классификаторе основных фондов (ОК 013-94), утвержденном постановлением Госстандарта РФ от 26 декабря 1994г. №359 (в редакции изменений 1/98 от 14.04.1998г.). Каждому виду основных средств поставлен в соответствие 7-значный код внутри следующих подразделов: (11) Здания (кроме жилых), (12) Сооружения, (13) Жилища, (14) Машины и оборудование, (15) Средства транспортные, (16) Инвентарь производственный и хозяйственный, (17) Скот рабочий, продуктивный и племенной, (18) Насаждения многолетние, (19) Материальные основные фонды, не включенные в другие группировки.
Кроме того, основные средства классифицируются по степени их фактического использования (находящиеся в эксплуатации, в запасе (резерве), в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации, на консервации) и по правам организации на данные основные средства (принадлежащие организации на праве собственности, находящиеся в организации в оперативном управлении или хозяйственном ведении, либо полученные организацией в аренду).
Правила признания актива основным средством («амортизируемым имуществом») в целях налогообложения прибыли отличается от правил их признания в бухгалтерском учете. В отличие от правил ПБУ 6/01 в состав амортизируемого имущества в соответствии со ст.256 Налогового Кодекса РФ не включаются имущество, приобретенное с использованием бюджетных ассигнований, и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств), имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, полученных в рамках целевого финансирования, имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 10 тысяч рублей включительно (стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию), а также приобретенные издания, произведения искусства и некоторые другие особые виды имущества. Кроме того, из состава основных средств («амортизируемого имущества») в целях налогообложения прибыли исключаются основные средства, переданные и полученные по договорам в безвозмездное пользование, а также находящиеся по решению руководства организации на более чем 3-месячной консервации или более чем 12-месячной реконструкции или модернизации (некоторые из приведенных здесь понятий и правил будут более подробно освещены в соответствующих параграфах ниже).
§1.2. Общий порядок организации учета основных средств в организации
Единицей бухгалтерского учета основных средств является «инвентарный объект», все части которого, удовлетворяющие определению основного средства, должны иметь единый срок полезного использования. Отдельным инвентарным объектом может признаваться:
объект со всеми приспособлениями и принадлежностями,
или
отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций,
или
предназначенный для выполнения определенной работы комплекс конструктивно сочлененных предметов одного или разного назначения, представляющих собой единое целое и способных выполнять свои функции только в составе комплекса из-за наличия общих приспособлений и принадлежностей, общего управления, общего фундамента.
Все хозяйственные операции с основными средствами оформляются с применением унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Госкомстатом РФ (см. Приложения 1-9), а в случае отсутствия необходимой формы среди форм, утвержденных ГКС, - с применением форм, разработанных в организации и имеющих установленные в Законе «О бухгалтерском учете» обязательные реквизиты (наименование документа, дату его составления, наименование составившей документ организации, содержание хозяйственной операции, измерители операции в денежном и натуральном выражении, наименования должностей лиц, ответственных за совершение операции и правильность ее оформления и личные подписи этих лиц). В соответствии с Законом «О бухгалтерском учете» перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.
Каждому инвентарному объекту основных средств присваивается инвентарный номер, который наносится на данный инвентарный объект при принятии его на учет и сохраняется за ним в течение всего периода его нахождения в данной организации. После выбытия инвентарного объекта его инвентарный номер не присваивается другим основным средствам в течение пяти лет. На каждый инвентарный объект заводится инвентарная карточка унифицированной типовой формы ОС-6, либо, при небольшом количестве объектов основных средств, осуществляется запись в инвентарной книге. Инвентарные карточки или инвентарная книга заполняются на основании актов (накладных) приемки-передачи основных средств типовой формы ОС-1, а также на основании данных технических паспортов, иных документов на приобретение, сооружение, дооборудование, перемещение и списание объектов основных средств, и должны содержать основные сведения о каждом инвентарном объекте. Аналогичные инвентарные карточки или инвентарная книга могут заводиться на арендованные основные средства, учитываемые организацией на забалансовых счетах.
Поскольку основные средства приносят организации экономические выгоды в течение длительного периода времени их использования для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд, то их стоимость включается в издержки производства и обращения не единовременно, а в течение срока их полезного использования путем начисления амортизации.
С целью проверки полноты и достоверности бухгалтерских данных по основным средствам, соответствия записей бухгалтерского учета реальному положению дел регулярно (но не реже одного раза в три года) производится инвентаризация основных средств, в ходе которой производится их физический пересчет (проверка их наличия и состояния), данные инвентарных карточек или записи в инвентарной книге суммарно сверяются с данными синтетического учета, проверяются учетные записи по движению основных средств и начислению по ним амортизации, проверяется соответствие учетной оценки объектов требованиям нормативных документов по бухгалтерскому учету и внутренних нормативных документов организации, анализируются события в жизни организации для выявления объектов основных средств, подлежащих отражению в бухгалтерском учете и финансовой отчетности, либо подлежащие списанию с бухгалтерского учета.
§1.3. Основные нормативные документы, регламентирующие учет основных средств
Основными нормативными документами, регулирующими порядок ведения бухгалтерского учета по основным средствам, являются:
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина РФ от 30.03.2001г. №26н,
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина РФ от 29.07.1998г. №34н (в редакции от 24.03.2000г. 1),
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденные Приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. №94н,
Следует иметь в виду, что ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (и ПБУ5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденным Приказом Минфина РФ от 09.06.2001г. №44н) установлены критерии отнесения имущества к основным средствам (и материально-производственным запасам), отличные от критериев, установленных вышеуказанным Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Поскольку указанные ПБУ являются документами той же юридической силы, изданными в более поздний период, то Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации следует считать действующим в части, не противоречащей этим ПБУ.
Бухгалтерский учет отдельных операции с основными средствами регламентируется:
Письмом Минфина РФ от 30.12.1993г. №160 «Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций» и Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94, утвержденным Приказом Минфина от 20.12.1994г. №167, где описаны особенности порядка формирования первоначальной стоимости основных средств, создаваемых в результате капитального строительства (при этом Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденные Минстроем РФ 04.12.1995г. №БЕ-11-260/7 утратили силу с 01.01.2002г.),
Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина РФ от 02.08.2001г. №60н, где установлен порядок учета процентов по займам, используемым на приобретение или строительство инвестиционных активов,
Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина РФ от 06.05.1999г. №32н (в ред. от 30.03.2001г.) и Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина РФ от 06.05.1999г. №33н (в ред. от 30.03.2001г.), где описан порядок отражения в учете и отчетности ряда операций, связанных с выбытием, переоценкой и арендой основных средств,
Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина РФ от 09.06.2001г. №44н, где конкретизирован порядок оценки материально-производственных запасов, поступающих в результате выбытия основных средств.
Кроме того, бухгалтерский учет основных средств регламентируется:
Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденными Постановлением Совмина СССР от 22.04.1990г. №1072,
Положением о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденным Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР и Госстроем СССР 29.12.1990г. №ВГ-21-Д/144/17-24/4-73,
Приказом Минфина РФ от 17.02.1997г. №15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» (в редакции от 23.01.2001г.),
Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина РФ от 20.07.1998г. №33н (в редакции от 28.03.2000 г.),
Эти документы следует признавать действующими лишь в части, не противоречащей вышеуказанным основным и другим более поздно принятым нормативным документам.
Унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств утверждены:
Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997г. №71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве» (в редакции от 06.04.2001г.),
Постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998г. №88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации» (в редакции от 03.05.2000г.).
Порядок составления и заполнения статистической отчетности по основным средствам установлен:
Постановлением Госкомстата РФ от 07.02.2001г. №13 «Об утверждении инструкций по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения за наличием и движением основных фондов» (в редакции от 27.12.2001г.),
Постановлением Госкомстата РФ от 29.06.2001г. №48 «Об утверждении форм федерального государственного статистического наблюдения для организации статистического наблюдения за основными фондами и строительством на 2002 год»,
Постановлением Госкомстата РФ от 11.02.1999г. №13 «Об утверждении инструкций по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения за наличием и движением основных фондов» (в редакции от 07.02. 2001г., в части статистической отчетности по основным средствам субъектов малого предпринимательства),
Постановлением Госкомстата РФ от 21.07.1998г. №73 «Об утверждении форм федерального государственного статистического наблюдения за основными фондами и строительством на 1999 год» (в редакции от 29.06.2001г., в части формы статистической отчетности по основным средствам субъектов малого предпринимательства).
Порядок налогообложения операций с основными средствами регламентируется:
Налоговым Кодексом РФ (часть первая от 31.07.1998г. №146-ФЗ, в редакции от 29.12.2001г., и часть вторая от 05.08.2000г. №117-ФЗ, в редакции от 31.12.2001г.),
Законом РФ «О налоге на имущество предприятий» от 13.12.1991г. №2030-1 (в редакции от 04.05.1999г.) и соответствующей Инструкцией ГНС РФ от 08.06.1995г. №33 (в редакции от 20.08.2001г.),
Законом «О дорожных фондах в Российской Федерации» от 18.10.1991г. №1759-1 (в редакции от 27.12.2000г.) и соответствующей Инструкцией МНС РФ от 04.04.2000г. №59 (в редакции от 20.10.2000г.).
При анализе налоговых последствий операций с основными средствами следует особо отметить тот факт, что глава 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового Кодекса РФ требует определять налогооблагаемую прибыль по правилам, часто отличающимся от правил бухгалтерского учета, в связи с чем необходима организация особого налогового учета, в том числе и операций с основными средствами.
Приведенный перечень нормативных документов, регулирующих порядок отражения в учете и порядок налогообложения основных средств нельзя считать полным, поскольку решения о порядке учета любых операций должны приниматься с учетом требований всех действующих нормативных документов по конкретному вопросу (положений Гражданского Кодекса РФ, Федерального Закона о лизинге, региональных и местных нормативных актов по налогообложению, международных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, соглашений о разделе продукции и соответствующего Федерального Закона и т.д.).
Глава 2. Порядок учета операций с основными средствами
§2.1. Оприходование основных средств и их бухгалтерская оценка при принятии к учету
В соответствии с Планом счетов основные средства учитываются на счете 01 «Основные средства». Принятие основных средств к учету осуществляется по дебету счета 01 и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», на котором предварительно накапливаются соответствующие затраты организации в корреспонденции со счетами 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 07 «Оборудование к установке», 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и т.п.
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости, причем согласно п.14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и самим ПБУ 6/01. О случаях, когда изменение первоначальной стоимости основных средств допускается, будет сказано ниже в соответствующих параграфах настоящей работы.
Первоначальная стоимость основных средств включает в себя все затраты организации на приобретение, сооружение, изготовление основных средств (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством). Т.е. в первоначальную стоимость основных средств включаются суммы, подлежащие уплате (уплаченные) поставщику при покупке или подрядчику при строительстве основных средств, затраты на доставку объектов и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, затраты на информационные, консультационные, посреднические услуги, таможенные пошлины, регистрационные сборы, госпошлины, прочие затраты, связанные с приобретением, сооружением, изготовлением основного средства2. При этом общехозяйственные и иные непрямые расходы, непосредственно не связанные с приобретением или сооружением основных средств, на первоначальную стоимость приобретаемых и создаваемых основных средств не распределяются.
Если в соответствии с договорами стоимость основных средств или связанных с их покупкой или строительством ценностей/работ/услуг выражаются в условных денежных единицах, а оплата производится в рублях, то фактические затраты на приобретение или сооружение основных средств определяются с учетом соответствующих суммовых разниц (т.е. по фактически произведенным расходам, фактически уплаченным суммам). Таким образом, если оплата основного средства, стоимость которого согласно договору выражена в условных денежных единицах, производится после ввода этого основного средства в эксплуатацию, то после осуществления оплаты первоначальная стоимость основного средства и все связанные с ней показатели (например, амортизация) должны быть скорректированы3.
Если же основные средства или связанные с их покупкой или созданием ценности/работы/услуги приобретаются за иностранную валюту, то первоначальная стоимость основных средств определяется исходя из валютной оценки этих основных средств или ценностей/работ/услуг и курса Центрального Банка РФ на дату их принятия к учету (курсовые разницы в общеустановленном порядке относятся на внереализационные доходы или расходы).
При внесении основного средства в качестве вклада в уставный капитал организации его оприходование производится в оценке, согласованной участниками (акционерами) организации. Затраты по доведению такого основного средства до состояния, в котором они пригодны к использованию, будут увеличивать эту оценку в общем порядке4.
Безвозмездно полученные основные средства оцениваются по рыночной стоимости на дату принятия их к бухгалтерскому учету, причем в соответствии с Планом счетов рыночная стоимость основного средства, отраженная при их оприходовании по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», списывается в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» по мере начисления амортизации по данному основному средству.
Если основные средства (или соответствующие ценности/работы/услуги, формирующие их первоначальную стоимость), в соответствии с договором оплачиваются не денежными средствами, а иными активами/работами/услугами, то цена, фактически указанная в договоре, не является основой для определения первоначальной стоимости соответствующего основного средства. Первоначальная стоимость таких основных средств определяется исходя из обычной цены переданных в их оплату активов/работ/услуг (т.е. цены этих активов/работ/услуг, которая была бы установлена организацией в сравнимых обстоятельствах при их реализации в обмен на денежные средства). Если же такую обычную цену определить невозможно, то основные средства оцениваются исходя из их собственной обычной стоимости, по которой они в сравнимых обстоятельствах могли бы быть приобретены.
Капитальные вложения в многолетние насаждения, на коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в эксплуатацию в течение этого года площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.
§2.2. Учет НДС при оприходовании основных средств и особенности формирования их первоначальной стоимости в целях исчисления налога на прибыль
НДС, предъявленный продавцом основного средства и уплаченный ему (или таможенному органу в случае импорта), как уже упоминалось выше, в первоначальную стоимость основного средства в общем случае не включается, а подлежит, при наличии всех прочих необходимых условий, налоговому вычету после постановки основного средства на учет (ст.172.1 НК РФ).
Однако при приобретении основных средств (как и любого другого имущества/работ/услуг) следует учитывать требования статьи 172.2 НК, ограничивающей вычет соответствующих сумм НДС для случая, когда оплата приобретаемых основных средств производится путем передачи собственного имущества организации-покупателя. В этом случае, независимо от суммы НДС, указанной продавцом в счете-фактуре, вычету подлежит лишь сумма НДС, рассчитанная исходя из балансовой стоимости передаваемого имущества. Оставшаяся сумма не подлежащего вычету НДС не может быть включена в первоначальную стоимость основного средства по бухгалтерскому учету5, а в соответствии со ст.170.1 НК РФ, не может быть учтена и при налогообложении прибыли6. Судя по привычной расширительной трактовке МНС РФ ст.172.2 НК РФ (например, в плане необходимой оплаченности передаваемого в оплату векселя третьего лица для вычета соответствующих сумм «входного» НДС), любая товарообменная операция будет вызывать особый интерес налоговых органов, так что организациям, поставившим в вычет полную предъявленную продавцом сумму НДС по приобретенному в обмен на не-денежные средства основному средству (в том числе за счет оформления встречных договоров поставки и последующего зачета встречных денежных требований, либо благодаря использованию дружеских векселей третьих лиц и т.п.), с высокой вероятностью придется доказывать свою правоту в судебном порядке.
В соответствии со ст.170.6 НК РФ уплаченный при покупке или импорте основного средства налог на добавленную стоимость должен быть включен в его первоначальную стоимость в том случае, если это основное средство предназначено для производства и (или) реализации товаров/работ/услуг, операции по реализации которых не признаются объектом налогообложения НДС в соответствии со ст.146.2 НК РФ (взносы в уставный капитал и в пользу некоммерческих организаций, приватизация, передача имущества государству и т.п.).
Для основных средств, используемых для производства и (или) реализации товаров/работ/услуг, реализация которых освобождается от НДС в соответствии со ст.149.1-3 НК РФ (медицинские услуги, услуги по перевозке пассажиров, банковские операции, страховые услуги и т.п.), на первый взгляд должен применяться иной порядок учета «входного» НДС: в соответствии со статьей 170.2 НК РФ такой НДС включается в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли. Однако, в соответствии со статьей 270.5 НК РФ, расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы. Порядок их учета при налогообложении прибыли иной: через начисление амортизации7. Таким образом, требование п.42 «Методических рекомендаций …», утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000г. №БГ-3-03/447 о включении «входного» НДС по указанным основным средствам в первоначальную стоимость основного средства следует считать логичным. Если же основное средство приобретается для использования при производстве/реализации товаров/работ/услуг как облагаемых НДС, так и освобожденных от НДС, то, в соответствии со ст.170.4 НК РФ, уплаченная при его покупке сумма НДС частично включается в состав налогового вычета после его постановки на учет (ст.172.1 НК РФ, при выполнении всех прочих стандартных условий: оплаченность, наличие счета-фактуры и т.д.), а частично – относится на увеличение первоначальной стоимости основного средства. Пропорция определяется отношением выручек, облагаемых НДС и освобожденных от него, за месяц (являющийся для НДС налоговым периодом), когда основное средство было поставлено на учет.
Если при доведении основного средства до работоспособного состояния выполняются строительно-монтажные работы (или само основное средство создается путем проведения строительно-монтажных работ), то НДС, предъявленный организации и уплаченный ею по использованным в ходе СМР материалам, работам, услугам и т.п. подлежит вычету также после принятия на учет соответствующих основных средств (ст.171.6 НК РФ). В то же время, в соответствии со ст.146.1.3 НК РФ, строительно-монтажные работы, выполненные самой организацией для собственного потребления (хозспособом), являются объектом налогообложения НДС, и налоговая база при этом в соответствии со ст.159 НК РФ определяется как все фактические расходы организации по таким СМР (т.е. включает в себя стоимость использованных в ходе СМР материалов, заработную плату занятых в СМР работников со всеми начислениями, затраты на оплату третьим лицам связанных с осуществлением СМР работ/услуг и т.п.). После ввода основного средства в эксплуатацию «исчисленный» по СМР НДС подлежит вычету (ст.ст.171.6 и 172.5 НК РФ). Однако, по мнению МНС РФ8, Правительства РФ9 и, что самое печальное, Верховного Суда РФ10, под подлежащей вычету «исчисленной» по СМР суммой НДС понимается вовсе не весь НДС, начисленный по СМР, а лишь его часть, а именно: начисленная по СМР сумма НДС за минусом НДС, предъявленного организации поставщиками по использованным при осуществлении СМР материалам, работам, услугам и т.п. Таким образом, часть начисленной по СМР суммы НДС (фактически равная сумме НДС, предъявленной организации по материалам/работам/услугам, использованным в ходе осуществления СМР хозспособом), вычету не подлежит. Эта сумма не может быть включена в первоначальную «бухгалтерскую» стоимость основного средства (абз.1 п.8 ПБУ 6/01, указания в законодательстве о включении НДС по СМР в первоначальную стоимость основного средства отсутствуют). Что же касается учета этой суммы НДС при налогообложении прибыли, то в НК РФ имеет место явная нестыковка требований некоторых статей.
В целях исчисления налога на прибыль налоговая оценка основных средств, входящих в состав «амортизируемого имущества», может отличаться от бухгалтерской оценки. В соответствии со ст.257 Налогового Кодекса РФ в первоначальную стоимость не включаются налоги, учитываемые в соответствии с НК РФ в составе расходов. Не возмещаемая сумма начисленного по СМР НДС явно связана с «выполнением работ», что позволяет отнести ее к прочим расходам по производству и (или) реализации на основании ст.253.1.111 и единовременно учесть при налогообложении прибыли в соответствии со ст.264.1.1 НК РФ12. Но указанный НДС одновременно является расходом по созданию амортизируемого имущества (т.е. по ст.270.5 НК РФ относится к расходам, не учитываемым при определении налоговой базы налога на прибыль, и, вероятно, должен быть учтен при налогообложении прибыли через начисление амортизации). Поскольку ст.264.1.1 НК РФ предписывает включать в прочие расходы начисленные налоги, за исключением перечисленных13 в ст.270 (т.е. за исключением налогов, явно указанных в ст.270, а НДС в ст.270 не упомянут), то позиция организации, решившей учесть не возмещаемый НДС по СМР в налоговых расходах единовременно, представляется вполне обоснованной. Хотя весьма вероятно, что данную позицию организации придется отстаивать в суде. Аналогичная ситуация возникает и, например, с единым социальным налогом, относящимся к начислениям заработной платы работникам не только по СМР, но и по любым работам по подготовке основного средства к вводу в эксплуатацию. Подводя итог вышеизложенному, можно сделать вывод, что организации в налоговом плане более выгодно принимать основные средства от поставщиков/подрядчиков смонтированными «под ключ» (в том числе передавая им собственные технические и трудовые ресурсы по договорам аренды и договорам предоставления технического и управленческого персонала), чем осуществлять их создание или монтаж хозспособом.
Платежи за регистрацию права на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости, командировочные, консультационные и некоторые другие расходы также указаны в ст.264 НК РФ в качестве прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Однако, ввиду того, что невключение таких расходов в первоначальную стоимость основных средств, если они действительно являются расходами по приобретению основного средства или доведению его до рабочего состояния, статьей 257 «Порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества» не предусмотрено (в отличие от требования об исключении сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК), то, следуя общему принципу о приоритете частной нормы над общей, а также требованию уже упоминавшейся ст.270.5 НК РФ, вероятно, следует сделать вывод о том, что такие расходы должны формировать первоначальную стоимость основного средства, а не включаться в прочие расходы в периоде их осуществления (по аналогии с включением подобных затрат, связанных с приобретением материалов, в «налоговую» стоимость этих материалов на основании ст.254.2).
Следует отметить, что установленные Главой 25 Налогового Кодекса РФ правила формирования первоначальной стоимости амортизируемого имущества распространяются на основные средства, вводимые в эксплуатацию после 01.01.2002. Ранее введенные в эксплуатацию основные средства оцениваются в налоговых целях в тех суммах, в которых они числятся в бухгалтерском учете по состоянию на 01.01.2002г.
Указанные выше особенности формирования первоначальной стоимости основных средств в целях налогообложения прибыли не применяются при исчисления налога на имущество, для которого по-прежнему используется «бухгалтерская» стоимость основных средств (их остаточная стоимость по балансу).
§2.3. Порядок включения в первоначальную стоимость основных средств процентов по займам и кредитам (бухгалтерский и налоговый подходы)
Относительно процентов по займам и кредитам, использованным на приобретение, сооружение, изготовление объектов основных средств, требования ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» различны. Однако, принимая во внимание, что указанные ПБУ являются документами одинаковой юридической силы (независимо от того, что ПБУ 6/01 зарегистрирован в Минюсте РФ, а ПБУ 15/01 по заключению Минюста РФ в госрегистрации не нуждается), требования ПБУ 15/01 имеют приоритет в связи с более поздней датой его издания.
На основании ПБУ 15/01 следует включать в первоначальную «бухгалтерскую» стоимость основных средств фактически начисленные проценты по займам и кредитам, использованным для их приобретения или строительства, при выполнении следующего сложного комплекса условий:
только в случае, если:
это приобретение или строительство требует большого времени и, одновременно, больших затрат (указанные понятия организации, вероятно, следует конкретизировать в своей учетной политике),
правилами бухгалтерского учета для таких основных средств предусмотрено начисление амортизации,
только за период:
после фактического возникновения расходов по приобретению/строительству основного средства и фактического начала работ, связанных с формированием инвестиционного актива (проценты по займам/кредитам, направленным на осуществление предоплаты самих основных средств или связанных с их формированием ценностей/работ/услуг, до получения этих основных средств или ценностей/работ/услуг учитываются в общем порядке в составе дебиторской задолженности поставщиков, которым была произведена предоплата),
до конца месяца, в котором соответствующий объект принят на учет в качестве основного средства, либо на нем начаты фактический выпуск продукции, выполнение работ, оказания услуг,
не включая период начиная с четвертого месяца после прекращения работ по формированию основного средства и до их возобновления (период дополнительного согласования возникших в процессе строительства технических или организационных вопросов периодом прекращения работ по формированию основного средства не признается),
по процентной ставке:
фактической – по займам/кредитам, полученным специально для приобретения основных средств («целевых займов»),
средневзвешенной (см.ниже) – по займам/кредитам, полученным не специально на приобретение основных средств («нецелевых займов»),
за минусом суммы дохода от временного реинвестирования заемных средств (т.е. осуществления финансовых вложений за счет заемных средств, если имели место снижение затрат на приобретение/строительство основного средства, задержка выполнения работ субподрядной организацией и иные аналогичные обстоятельства и заемные средства оказывались временно свободными), при этом соответствующая сумма дохода от реинвестирования должна быть подтверждена отдельным обоснованным расчетом,
Вышеуказанная средневзвешенная ставка «нецелевых» займов/кредитов R и, соответственно, общая сумма процентов I, включаемая в первоначальную стоимость основных средств, рассчитываются следующим образом:
,
где:
- общая сумма процентов за весь «расчетный период» по «нецелевым» займам/кредитам,
N – количество календарных месяцев в «расчетном периоде» (периоде, в течение которого фактически производилось использование «нецелевых» заемных средств на финансирование приобретения основных средств),
m – индекс суммирования, соответствующий номеру месяца внутри «расчетного периода»,
- общая сумма «нецелевых» займов/кредитов, числящаяся в бухгалтерском учете по состоянию на первое число m-го месяца «расчетного периода»,
- сумма процентов за «расчетный период» по «целевым» займам/кредитам,
- расчетная сумма «нецелевых» займов/кредитов, фактически направленных в течение расчетного периода на финансирование приобретения основных средств (здесь - общая сумма займов/кредитов, направленная в течение «расчетного периода» на приобретение основных средств, - остаток неиспользованных «целевых» займов/кредитов на начало «расчетного периода», - полученные за «расчетный период» «целевые» займы/кредиты),
При этом сумма процентов, включаемых в первоначальную стоимость основных средств не может быть больше общей суммы процентов по всем займам/кредитам, фактически начисленных организацией в соответствующем «расчетном периоде».
Во всех прочих случаях проценты по займам и кредитам, использованным на приобретение или строительство основных средств, должны признаваться операционным расходом в периоде их начисления и не должны увеличивать первоначальную «бухгалтерскую» стоимость основных средств.
В целях налогообложения прибыли проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида вне зависимости от характера займа/кредита (текущего или инвестиционного) признаются внереализационным расходом в соответствии со ст.265.1.2 НК РФ, единовременно включаются в налоговые расходы по мере их начисления (с учетом ограничений и особенностей, приведенных в статьях 269 и 272.8 НК РФ) и на увеличение первоначальной «налоговой» стоимости амортизируемого имущества не относятся.
§2.4. Определение срока полезного использования основных средств при их постановке на учет (бухгалтерский и налоговый подходы)
По каждому объекту основных средств при принятии его на учет определяется срок его полезного использования в целях бухгалтерского учета, который может быть уточнен (в сторону увеличения) при улучшении первоначально принятых в расчет нормативных показателей функционирования этого объекта в результате проведения реконструкции и модернизации (о которых см. отдельный параграф). Этот срок определяется самой организацией исходя из:
ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью,
ожидаемого физического износа, зависящего от режима и условий эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта,
нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (срока аренды для арендованных объектов и т.п.).
Из приведенного перечня определяющих срок полезного использования сведений можно сделать вывод, что степень нормативной и технической регламентации при установлении срока полезного использования основных средств существенно снизилась. Если организация уже при вводе основного средства в эксплуатацию имеет информацию, например, о запуске некоторым заводом в производство аналогичного основного средства, обладающего гораздо лучшими производственными характеристиками, и планирует приобрести это новое оборудование, то «бухгалтерский» срок полезного использования данного основного средства может быть установлен существенно меньше сроков, указанных в его технической документации, ввиду планируемой экономии на обслуживании. Аналогичным образом «технический» срок службы оборудования может и даже должен быть откорректирован, если использование объекта может осуществляться только в месте его расположения в момент ввода в эксплуатацию (например, если расходы на демонтаж и перенос объекта в другое место соизмеримы со стоимостью объекта, т.е. экономически явно нецелесообразны), и при этом срок аренды соответствующего земельного участка, или срок разработки участка недр в соответствии с соглашением о разделе продукции, или ожидаемый срок до истощения месторождения полезного ископаемого, или срок службы здания/сооружения, где смонтировано данное основное средство и т.п. меньше «технического» срока службы оборудования. Такой подход будет полностью соответствовать требованию осмотрительности, состоящему в большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов (повышенной амортизации), чем возможных доходов и активов (ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утвержденное Приказом Минфина РФ от 09.12.1998г. №60н).
Порядок определения срока полезного использования, установленный в целях налогообложения прибыли статьей 258 НК РФ, отличается от «бухгалтерского». Организация при определении «налогового» срока полезного использования основных средств в обязательном порядке должна учитывать сроки, установленные для многих типов основных средств Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 №1, а при отсутствии там конкретного вида основных средств должны использоваться сроки, указанные в технической документации, и рекомендации организаций-изготовителей. В соответствии со ст.259.12 НК РФ если организация приобретает бывшее в употреблении основное средство, то устанавливать по нему налоговый срок полезного использования с учетом фактического срока его использования предыдущими собственниками допускается только при применении линейного метода начисления амортизации (тогда как приведенные выше критерии определения «бухгалтерского» срока полезного использования допускают соответствующую его корректировку вне зависимости от применяемых способов начисления амортизации). Таким образом, «налоговый» срок полезного использования основных средств гораздо более жестко регламентирован.
Справедливости ради следует отметить, что, например, срок полезного использования электронно-вычислительной техники, установленный вышеуказанным Постановлением Правительства, составляет 3-5 лет вместо ранее действовавших нормативных 8-10 лет14 (или, соответственно, 4-5 лет при применении коэффициента ускорения 2, который допускался для активной части производственных основных фондов15). Поскольку в указанном Постановлении Правительства установлены не точные сроки полезного использования различных видов основных средств, а лишь принадлежность видов основных средств к определенным амортизационным группам, допускающим установление срока полезного использования в некотором интервале, то установление конкретного срока внутри допустимого интервала производится организацией самостоятельно при вводе основного средства в эксплуатацию.
В соответствии с пунктом 1 Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 №1 приведенная в этом Постановлении классификация основных средств по срокам их полезного использования (по амортизационным группам) может применяться в том числе и в целях бухгалтерского учета.
§2.5. Учет расходов на ремонт, реконструкцию, модернизацию, демонтаж основных средств (бухгалтерский и налоговый подходы)
В процессе эксплуатации основных средств они могут потребовать восстановления. Под восстановлением основных средств в ПБУ 6/01 понимается их ремонт, модернизация или реконструкция.
В соответствии с «Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету основных средств», утвержденными Приказом Минфина РФ от 20.07.1998г. №33н (в редакции от 28.03.2000г.), организациям рекомендуется разрабатывать план проведения ремонтов, оценивая в денежном выражении расходы на ремонт исходя из существующей системы планово-предупредительных ремонтов. План и система ремонтов утверждаются руководителем организации.
В «Методических рекомендациях…» особо описывается понятие капитального ремонта, почти дословно продублированное в Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения за наличием и движением основных фондов, утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 07.02.2001г. №13 (в редакции от 27.12.2001). Капитальным ремонтом машин, оборудования и транспортных средств считается такой вид ремонта с периодичностью свыше одного года, при котором, как правило, производится полная разборка агрегата, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата; при капитальном ремонте зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.). Из данного определения видно, что капитальный ремонт вполне может включать в себя замену частей основного средства на более современные, а не просто обеспечивать поддержание основного средства в рабочем состоянии.
При этом ПБУ 6/01, не раскрывая содержания понятий «ремонт», «реконструкция» и «модернизация», содержит указания на то, что при улучшении в результате модернизации или реконструкции основного средства первоначально принятых нормативных показателей его функционирования (увеличения срока полезного использования, увеличения мощности, улучшения качества производимых изделий и т.п.) соответствующие затраты могут признаваться капитальными вложениями и после окончания реконструкции или модернизации относиться на увеличение первоначальной стоимости основного средства, а срок полезного использования после осуществления таких затрат может уточняться.
Таким образом, организация при осуществлении любого восстановления основных средств должна определить, какие из произведенных затрат должны увеличивать первоначальную стоимость основного средства (поскольку результатом осуществления этих затрат является улучшение его исходных характеристик), какие – относиться на издержки производства и обращения в качестве затрат по ремонту (поскольку их результатом является лишь поддержание основного средства в работоспособном состоянии), а какие – относиться на операционные расходы (поскольку, например, при перепрофилировании здания под иной вид деятельности, результатом работ будет являться изменение основного средства, а не поддержание его в рабочем состоянии, но об улучшении его исходных характеристик говорить может быть сложно16). Соответствующий подход был обозначен и в п.73 «Методических рекомендаций…», где указано, что учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией (включая затраты по модернизации объекта, осуществляемой во время капитального ремонта), ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений. Формальный же подход к порядку учета затрат на восстановление основных средств, предполагающий четкое отнесение произведенного восстановления целиком либо к «ремонту», либо к «реконструкции», либо к «модернизации», может привести к необходимости, например, относить на увеличение первоначальной стоимости основного средства всей суммы затрат по проведенному восстановлению, хотя, скажем, лишь 50% этих затрат были связаны с улучшением исходных характеристик основного средства (в этом случае принцип осмотрительности явно не был бы соблюден).
В соответствии с ПБУ 6/01 производимая в ходе восстановления основного средства замена отдельных его частей, имеющих отличный от общего срок полезного использования, рассматривается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта.
Отдельным является вопрос о порядке учета затрат на демонтаж основных средств при их переносе на другое место эксплуатации. Поскольку в результате демонтажа основные средства переходят в категорию оборудования к установке, указанные затраты следует признать связанными с ликвидацией «старых» основных средств, а не с подготовкой к эксплуатации основных средств на новом месте, то есть расходы на демонтаж не могут увеличивать первоначальную стоимость «новых» основных средств, а должны рассматриваться как расходы по ликвидации «старых» объектов основных средств (см. параграф о выбытии основных средств).
Для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость основных средств также изменяется17 в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям.
При этом в ст.257 НК РФ даны следующие определения указанных понятий:
к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами,
к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;
к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей амортизируемого имущества или его отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования и (или) программного обеспечения новым, более производительным.
Глава 25 НК РФ, в отличие от п.27 ПБУ 6/01, не содержит указаний на то, что для увеличения первоначальной стоимости основного средства необходимо улучшение его первоначально принятых показателей функционирования. Так что, например, затраты по перепрофилированию здания под иной вид деятельности, которые в целях бухгалтерского учета, как было указано выше, могут быть отнесены на операционные расходы, в налоговых целях, вероятно, должны изменять первоначальную стоимость здания.
Что же касается расходов на ремонт основных средств, то порядок их учета для целей налогообложения прибыли имеет некоторые особенности, установленные в статьях 260 и 324 НК РФ. Предприятия промышленности, транспорта, связи, строительства и некоторых других отраслей учитывают расходы на ремонт в периоде их осуществления в размере фактических затрат. Остальные же организации учитывают затраты на ремонт основных средств в размере, не превышающем 10 процентов первоначальной (восстановительной) стоимости всех основных средств организации (в «налоговой» оценке) – в периоде их осуществления, а оставшуюся сумму – равномерно в течение периода, который зависит от налогового срока полезного использования отремонтированного основного средства: если этот срок более пяти лет – в течение пяти лет, а если пять лет и менее – в течение всего налогового срока полезного использования отремонтированного основного средства. При расчете 10-процентного лимита используется первоначальная (восстановительная) стоимость основных средств на конец каждого квартала, так что организации следует ежеквартально пересчитывать сумму ремонтных затрат (с начала года), которые могут быть приняты в качестве налоговых расходов в периоде осуществления ремонта18.
10-процентный лимит ограничивает только фактически произведенные в определенном отчетном (налоговом) периоде ремонтные расходы, а не сумму таких фактических ремонтных расходов плюс все частичные суммы «старых сверхлимитных» ремонтных затрат, расчетно приходящихся на этот период. «Сверхлимитные» ремонтные затраты включаются в налоговые расходы независимо от того, числится ли соответствующее основное средство в составе амортизируемого имущества, или уже выбыло. Данные выводы вытекают из следующих фактов: (а) статьей 260.1 НК РФ 10-процентный лимит установлен только для признания ремонтных затрат в периоде их осуществления; (б) статья 260.2 НК РФ предлагает производить «досписание» «сверхлимитных» ремонтных затрат равномерно в течение определенного числа лет, не предусматривая никаких исключений из этого правила; (в) под сроком полезного использования в соответствии со ст.258.1 понимается нормативный срок, установленный при вводе основного средства в эксплуатацию, который в общем случае может не совпадать с фактическим сроком нахождения этого основного средства в составе амортизируемого имущества. Не исключена ситуация, когда на конец какого-либо последующего квартала общая стоимость амортизируемых основных средств организации настолько сильно уменьшится, что новый 10-процентный лимит будет меньше суммы «старых сверхлимитных» сумм, подлежащих учету в налоговой базе в соответствующем отчетном (налоговом) периоде в соответствии со «старыми» расчетами. Таким образом, «равномерность в течение фиксированного срока без исключений» означает, что законодатель явно предполагал ограничение 10-процентным лимитом только ремонтных затрат, фактически осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, на конец которого определяется этот лимит, и не связывал «досписание» «сверхлимитных» сумм с сохранением отремонтированного основного средства в составе амортизируемого имущества.
Равномерное «досписание» «сверхлимитных» затрат должно начинаться лишь по окончании года, в котором были фактически осуществлены эти затраты (т.е. начиная с года, следующего за годом осуществления ремонтных затрат). Этот вывод следует из того очевидного факта, что в течение календарного года, в котором были произведены ремонтные затраты, они остаются осуществленными в текущем отчетном (налоговом) периоде, и, следовательно, ограничены 10-процентным лимитом, рассчитанным исходя их полной стоимости амортизируемых основных средств на конец данного отчетного (налогового) периода.
Поскольку расходом в соответствии со ст.252.1 НК РФ понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, то расходы на ремонт основных средств, вероятно, следует считать осуществленными в периоде, когда оформлен документ, подтверждающий факт выполнения ремонтных работ19. При длительном сложном комплексном ремонте отдельные блоки затрат на ремонт, вероятно, могут считаться осуществленными в одном отчетном (налоговом) периоде (при оформлении соответствующих «частичных» актов), тогда как итоговый акт приемки отремонтированного основного средства ОС-3 может быть утвержден позднее. При этом следует иметь в виду, что указания Госкомстата РФ по применению и заполнению форм первичной учетной документации (утвержденные Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997г. №71а, в редакции от 06.04.2001г.), в отличие от «Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств» (утвержденных Приказом Минфина РФ от 20.07.1998г. №33н, в редакции от 28.03.2000г.), предполагают заполнение унифицированной формы ОС-3 по результатам любого, а не только капитального ремонта.
§2.6. Амортизация основных средств (бухгалтерский и налоговый подходы, особенности статистической отчетности)
Стоимость основных средств, ввиду их длительного использования в процессе производства и реализации товаров/работ/услуг, включается в себестоимость этих товаров/работ/услуг не единовременно, а путем начисления амортизации.
Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего после месяца ввода основного средства в эксплуатацию, и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости основного средства, или за месяцем его выбытия (списания с бухгалтерского учета).
Амортизация начисляется независимо от результатов деятельности организации в соответствующих периодах. Начисление амортизации приостанавливается только на период перевода основного средства по решению руководителя организации на более чем 3-месячную консервацию или на более чем 12-месячное восстановление (ремонт, модернизацию, реконструкцию). При этом следует иметь в виду, что порядок консервации основных средств устанавливается и утверждается руководителем организации, при этом на консервацию могут быть переведены, как правило, основные средства, находящиеся в определенном комплексе, объекте, имеющие законченный цикл производства.
В сезонных производствах амортизация начисляется только в течение периода работы организации в отчетном году, но в полной годовой сумме.
Не подлежат амортизации земельные участки и объекты природопользования, потребительские свойства которых не изменяются с течением времени, а также объекты жилого фонда, объекты внешнего благоустройства и некоторые другие основные средства, указанные в ПБУ 6/01, по которым на забалансовом счете лишь учитывается их износ (в сумме, равной сумме расчетной амортизации).
Способ начисления амортизация, применяемый для группы однородных объектов основных средств, не может изменяться в течение всего срока службы этих объектов.
Суммы начисленной амортизации накапливается в бухгалтерском учете на отдельном счете 02 «Амортизация основных средств». Независимо от отражения основных средств в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости (без отдельного выделения первоначальной (восстановительной) стоимости и суммы начисленной амортизации), информация о сумме амортизации, начисленной по каждой из основных групп основных средств на начало и на конец отчетного периода, подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности.
Начисление амортизации по основным средствам допускается производить одним из четырех способов, для которых формулы расчета суммы амортизации D, начисляемой ежемесячно в течение календарного года, выглядят следующим образом20:
линейный способ: ,
способ уменьшаемого остатка: ,
способ списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования: ,
способом списания стоимости пропорционально объему продукции/работ:
Здесь:
S - первоначальная (или, в случае проведения переоценок, восстановительная) стоимость основного средства,
Y – срок полезного использования основного средства (в годах),
– число лет до окончания срока полезного использования основного средства,
– сумма амортизации по основному средству, числящаяся на начало отчетного года,
К – коэффициент ускорения, установленный законодательством,
P – количество единиц продукции, которое, как планируется, будет произведено данным основным средством в течение всего срока его полезного использования,
– количество единиц продукции, фактически произведенное в данном месяце.
Следует иметь в виду неурегулированность порядка применения способа уменьшаемого остатка. С одной стороны, п.58 «Методических рекомендаций…» предполагает использование в вышеприведенной формуле коэффициентов ускорения, установленных Постановлением Правительства №967 от 19.08.1994г.21 (К не более 2 для высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования) и Федеральным Законом «О лизинге» 164-ФЗ от 29.10.1998г. (К не более 3 для лизингового имущества). Однако в соответствии с пунктом 7 указанного Постановления Правительства указанный там коэффициент ускорения может применяться только для равномерного (линейного) способа начисления амортизации (что не предусмотрено ПБУ 6/01 – см. формулу линейного способа выше), а из статьи 31 Закона «О лизинге» размер коэффициента ускорения вовсе исключен Федеральным Законом от 29.01.2002г. №10-ФЗ (а в соответствии со старой редакцией Закона коэффициент мог быть использован также только при равномерном (линейном) начислении амортизации).
ПБУ 6/01 не допускает учета при начислении амортизации так называемой ликвидационной стоимости основного средства («residual value»), т.е. стоимости, по которой организация планирует продать не полностью изношенный объект основных средств по истечение некоторого времени (по МСФО 16 организация имеет возможность установить эту стоимость при постановке основного средства на учет, и она не принимается в расчет при начислении амортизации).
Как уже отмечалось выше, основные средства первоначальной стоимостью не более 2000 рублей за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. разрешается не амортизировать, а списывать на затраты по производству и реализации по мере их отпуска в эксплуатацию (при этом списание основных средств с баланса требует организации последующего контроля за их сохранностью без использования счетов бухгалтерского учета).
В отличие от четырех способов «бухгалтерской» амортизации статьей 259 НК РФ предусмотрено только два метода начисления амортизации в целях налогообложения: линейный и нелинейный, причем нелинейный метод не может применяться для зданий, сооружений и передаточных устройств с «налоговым» сроком полезного использования более 20 лет. Выбранный для определенного основного средства метод не может быть изменен в течение всего срока начисления амортизации по данному основному средству.
Формула расчета «налоговой» амортизации по линейному методу почти аналогична формуле «бухгалтерской» линейной амортизации: (где S – «налоговая» первоначальная (восстановительная) стоимость основного средства, а М – «налоговый» срок его полезного использования, выраженный в месяцах).
Формула для нелинейного метода «налоговой» амортизации близка к формуле «бухгалтерской» амортизации при способе уменьшаемого остатка с фиксированным коэффициентом, равным двум: . Однако в числителе здесь – остаточная «налоговая» стоимость основного средства на начало месяца, а не года, так что сумма месячной «налоговой» амортизации при использовании этого метода будет в каждом месяце разной (тогда как сумма месячной «бухгалтерской» амортизации в соответствии с пунктом 19 ПБУ 6/01 определяется в течение всего отчетного года как 1/12 годовой суммы). Кроме того, нелинейный метод «налоговой» амортизации может применяться только до того месяца (включительно), когда остаточная стоимость основного средства достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) его стоимости, а начиная со следующего месяца недоамортизированная сумма включается в «налоговые» расходы равномерно в течение оставшегося «налогового» срока полезного использования.
По состоянию на 01.01.2002г. организации явно имело смысл произвести расчет амортизации по основным средствам на ближайшую интересующую перспективу и выбрать для каждого из основных средств тот метод, который дает большую сумму налоговой амортизации в течение интересующего периода (скажем, по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 01.01.2002г. и имеющим остаточную стоимость менее 50% от первоначальной (восстановительной) явно выгоднее применять линейный метод).
В целях налогообложения прибыли допускается начисление амортизации по нормам ниже установленных главой 25 НК РФ (по решению руководителя организации, которое должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения, только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода (календарного года)), причем при реализации основных средств перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленных амортизационных отчислений не производится.
Допускается и ускоренное начисление «налоговой» амортизации: для основных средств, используемых в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, может быть использован коэффициент ускорения не более 2, а для основных средств, являющихся предметом лизинга – коэффициент ускорения не более 3. При этом применение коэффициентов ускорения не допускается для основных средств с «налоговым» сроком полезного использования до пяти лет включительно, если по ним применяется нелинейный метод начисления амортизации.
Для основных средств, являющихся предметом договора лизинга, заключенного до 01.01.2002г. допускается применение методов и норм амортизации, существовавших на момент их получения (передачи) в лизинг.
Статьей 259 НК РФ предусмотрены случаи обязательного замедления «налоговой» амортизации в два раза (независимо от применяемого метода начисления амортизации) для легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов первоначальной стоимостью, соответственно, более 300 тыс.руб. и 400 тыс.руб. (если такие основные средства получены (переданы) в лизинг, то вышеупомянутый коэффициент ускорения не применяется).
Амортизация не начисляется организациями в месяце завершения их ликвидации, либо реорганизации (кроме случая изменения организационно-правовой формы).
В соответствии со ст.259.2 НК РФ «налоговая» амортизация начисляется ежемесячно отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества, и, таким образом, после выбытия основного средства из состава амортизируемого имущества, амортизация по нему начисляться не должна. Интересно, что в НК отсутствует указание на то, что «налоговая» амортизация начисляется только в пределах первоначальной (восстановительной) стоимости основного средства22, однако на это косвенно указывает формулировка ст.256.1 НК РФ (стоимость амортизируемого имущества «погашается путем начисления амортизации»).
Организация при составлении статистической отчетности по основным средствам в соответствии с Постановлением Госкомстата РФ от 07.02.2001г. №13 (в редакции от 27.12.2001г.) должна рассчитать еще и третий вариант амортизации, точнее «аналитического износа» (не принимаемого во внимание ни в целях бухгалтерского учета, ни в целях налогообложения), отражающего среднее снижение потребительских характеристик основных средств по мере их эксплуатации. Госкомстат объясняет необходимость особого расчета «аналитического износа» основных средств в целях статистической отчетности тем, что, с одной стороны, бухгалтерские правила начисления амортизации не отслеживают падение потребительских характеристик основных средств (особенно при применении ускоренной амортизации), а с другой стороны, существующие в нормативных документах сроки службы не соответствуют срокам, в течение которых эксплуатационный ресурс основных средств действительно исчерпывается. При расчете «аналитического износа» за основу принимаются нормы амортизационных отчислений, утвержденные Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990г. №1072, скорректированные на установленные Госкомстатом коэффициенты, учитывающие нелинейное уменьшение действительных потребительских характеристик основных средств с их «возрастом», а также фактически уточняющие установленные Совмином СССР сроки службы основных средств.
§2.7. Учет выбытия основных средств (бухгалтерский и налоговый подходы)
Выбытие основных средств, т.е. списание его с бухгалтерского учета, может происходить в случае передачи права собственности на основное средство (продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный капитал23), ликвидации основного средства ввиду морального и физического износа или в связи с чрезвычайными обстоятельствами (после аварии, стихийного бедствия).
Доходы и расходы, возникающие в связи со списанием основного средства, подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов. Выручка от реализации основного средства оценивается в соответствии с условиями договора; расходы по выбытию – по сумме фактических расходов по реализации, демонтажу, разборке, утилизации; полученные в результате разборки основного средства материальные ценности – по рыночной цене их возможной реализации24.
Для отражения выбытия основных средств на счете 01 (и 03, если он используется) открывается отдельный субсчет, в дебет которого списывается первоначальная (восстановительная) стоимость основного средства с «основного» субсчета счета 01, а в кредит относится начисленная амортизация в корреспонденции с дебетом счета 02.
Реализация основных средств не является объектом налогообложения налогом на пользователей автодорог, поскольку согласно п. 2 ст. 5 Закона РФ от 18.10.91 №1759-1 «О дорожных фондах в Российской Федерации» налогом на пользователей автомобильных дорог облагаются выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг) и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности, а реализация основных средств ни под одно из приведенных определений не подпадает (независимо от того, что реализуемое основное средство в налоговых целях следует относить к товарам в соответствии со ст.38.3 НК РФ).
В соответствии со ст.154.3 НК РФ при реализации основных средств, подлежащих учету по стоимости с учетом уплаченного при их приобретении НДС, налоговая база НДС определяется как разница между ценой реализации (с учетом НДС и акцизов) и остаточной стоимостью основного средства (с учетом переоценок). Данное требование может относиться либо к основным средствам, учтенным на балансе вместе с НДС до 01.02.2002г. по ранее действовавшим налоговым правилам, либо к основным средствам, которые при принятии их на учет в 2002 году предполагалось использовать для специфических операций, указанных в ст.146.2 НК РФ, не являющихся объектом обложения НДС, или для операций, освобожденных от НДС в соответствии со ст.149 НК РФ (см. комментарий в параграфе об оценке основных средств).
Операции по внесению основных средств в уставный капитал, передаче правопреемнику при реорганизации и некоторые другие не являются реализацией в целях обложения НДС в соответствии со ст.146.2 (39.3) НК РФ. При этом следует иметь в виду указание МНС РФ, данное в п.3.3.3 «Методических рекомендаций…», утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000г. (в ред. от 22.05.2001г.), о необходимости произвести частичную сторнировку налогового вычета по НДС, выполненного при постановке основного средства на учет, в части суммы, относящейся к недоамортизированной части передаваемого в уставный капитал основного средства. Это указание нельзя признать четко обоснованным, поскольку такая корректировка ранее произведенных налоговых вычетов Налоговым Кодексом не предусмотрена. Если организация имеет возможность доказать факт использования соответствующих основных средств при осуществлении облагаемой НДС деятельности (с лишь последующей, заранее не запланированной их передачей в счет вклада в уставный капитал), то она, вероятно, сумеет доказать свою правоту в суде.
Относительно операций по внесению имущества в уставный капитал существуют особенности и в плане исчисления налога на прибыль: в соответствии со ст. 270.36 НК РФ убыток в виде разницы между оценкой имущества, в которой оно вносится в уставный капитал, и балансовой оценкой не учитывается при налогообложении прибыли. Принимающая же сторона, разумеется, не включает стоимость полученного в уставный капитал имущества в состав налогооблагаемых доходов в соответствии со ст.251.1.3 НК РФ.
Что же касается реализации основных средств («амортизируемого имущества»), то в соответствии со ст.268 НК РФ убыток от реализации (т.е. разница между выручкой от реализации и суммой «налоговой» остаточной стоимости основных средств и осуществленных расходов по реализации) подлежит учету при налогообложении прибыли равномерно в течение оставшегося срока его полезного использования.
При безвозмездной передаче основных средств у передающей стороны в плане расчета налога на прибыль не возникает ни «налоговых» доходов (в соответствии со ст.39.1 НК РФ безвозмездная передача является «реализацией» только в случаях, предусмотренных НК, а статья 249 НК РФ «Доходы от реализации» упоминания о включении в доходы от реализации какой-либо оценки безвозмездно переданного имущества не содержит), ни «налоговых» расходов (статьей 270.16 НК РФ исключены из «налоговых» расходов стоимость безвозмездно передаваемого имущества и расходы по такой передаче). При этом у организации-получателя возникает необходимость учесть при налогообложении прибыли доход от безвозмездного получения основных средств в рыночной оценке (определяемой с учетом требований ст.40 НК РФ), которая, однако, не может быть меньше остаточной стоимости основных средств у передающей стороны. Поскольку информация о ценах должна быть обязательно подтверждена документально, то отсюда следует обязательность указания передающей стороной остаточной стоимости основных средств в документах на безвозмездную передачу. На основные средства распространяются установленные ст.ст.251.1.15, 251.2, 251.1.11, 270.16 и 270.17 НК РФ общие правила учета (точнее, неучета) их при налогообложении прибыли в случае передачи/получения их в качестве целевого финансирования, целевых поступлений, а также внутри группы организаций, одна из которых владеет более чем 50% уставного капитала другой (с дополнительным условием последующей не-передачи полученного от такой организации основного средства третьим лицам в течение одного года).
Относительно порядка учета результатов ликвидации основных средств в Главе 25 Налогового Кодекса РФ существует неопределенность. В соответствии со статьей 265.1.9 НК РФ расходы на ликвидацию основных средств, включая расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы включаются в «налоговые» внереализационные расходы. В то же время Глава 25 не дает четких указаний о порядке учета при налогообложении недоамортизированной стоимости основных средств при их ликвидации. Равномерное списание на налоговые расходы убытка, установленное в ст.268, относится только к случаю реализации основных средств (да и расходы по выбытию там предлагается отражать иным образом, чем указано в ст.165.1.9). Начисление амортизации после ликвидации основного средства противоречит ст.259.2 НК РФ, поскольку ликвидированное основное средство уже не входит в состав амортизируемого имущества, т.к. не удовлетворяет требованиям, предъявляемым к амортизируемому имуществу статьей 256. Списываемая остаточная стоимость недоамортизированного основного средства не фигурирует и в составе убытков, учитываемых как внереализационные расходы, в статье 265.2. Поскольку списание остаточной стоимости основного средства при его ликвидации явно следует отнести именно к убыткам, а не к расходам, а перечень убытков, учитываемых при налогообложении, ограничен случаями, указанными в ст.265.2 НК РФ (см. ст.252.1; в ст.283 описан порядок переноса на будущее убытков, понесенных в целом за налоговый период, а не по конкретной операции), то приходится принять, что остаточная стоимость ликвидированного основного средства не должна учитываться при исчислении налога на прибыль ни в периоде ликвидации, ни позже25.
§2.8. Учет переоценки основных средств (бухгалтерский и налоговый подходы)
Коммерческая организация может установить в учетной политике порядок отражения основных средств в бухгалтерской отчетности с учетом изменения рыночных цен на эти основные средства.
При этом допускается как индексация, так и прямой пересчет, состоящие, соответственно, в корректировке первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств и соответствующей суммы начисленной амортизации на индексы-дефляторы26, ежеквартально публикуемые Госкомстатом РФ (индексы должны применяться последовательно начиная с 01.01.1998г., поскольку они отражают изменение стоимости основных средств за соответствующий квартал27), или в доведении учетной стоимости основного средства до документально подтвержденных рыночных цен.
Если переоценка предусмотрена учетной политикой организации, то она должна производиться регулярно, так чтобы балансовая оценка основных средств существенно не отличалась от рыночной стоимости, но не чаще одного раза в год (на начало нового отчетного года). Результаты переоценки основных средств отражаются непосредственно на счетах 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами 83 «Добавочный капитал» (если восстановительная стоимость превышает первоначальную (исходную учетную) стоимость основного средства) и 91 «Прочие доходы и расходы» (если восстановительная стоимость ниже исходной учетной стоимости), причем суммы, относимые на счет 83 или счет 91 определяются с учетом всех ранее произведенных переоценок. При выбытии переоцененного объекта основных средств сумма его дооценки переносится со счета 83 на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»28.
Главой 25 Налогового Кодекса РФ в целях налогообложения прибыли учет переоценки основных средств не предусмотрен. Для основных средств, введенных в эксплуатацию до 01.01.2002г. их восстановительная или остаточная (в зависимости от применяемого метода начисления амортизации) стоимость фиксируется по данным бухгалтерского учета по состоянию на 01.01.2000г. (ст.258.10 НК РФ), а для вводимых позже указанной даты – определяется в соответствии с положениями Главы 25 НК РФ и в дальнейшем изменяется только при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении, частичной ликвидации и иных подобных операциях (ст.257.2 НК РФ). Таким образом, «бухгалтерская» переоценка основных средств не должна влиять на суммы начисляемых в целях налогообложения амортизационных отчислений, а ее результаты (в том числе уценка до стоимости ниже первоначальной, относимая в расходы по правилам бухгалтерского учета) не должны учитываться при налогообложении прибыли.
Результаты «бухгалтерской» переоценки основных средств, произведенные по решению руководителя организации (в соответствии с учетной политикой организации, а не на основании Постановления Правительства РФ), должны учитываться при расчете налога на имущество (данная точка зрения подтверждена и письмом МНС РФ от 17.04.2000г. №ВГ-6-02/288@).
§2.9. Вопросы учета основных средств, являющихся объектами аренды
Сразу следует указать, что ПБУ 6/01 не устанавливает порядок учета арендованных основных средств, что, вероятно, связано с намерением Минфина РФ издать отдельное ПБУ по аренде, аналогичное IAS 17. Приказ Минфина РФ от 17.02.1997г. №15 (в редакции от 23.01.2001г.), регулирующий бухгалтерский учет лизинговых операций, был издан до вступления в силу Федерального Закона от 29.10.1998г. №164-ФЗ «О лизинге». Налоговый аспект учета основных средств, являющихся объектом аренды, недостаточно полно расписан и в Налоговом Кодексе. Учитывая эти моменты, ряд нижеприведенных замечаний следует признать неоднозначными (спорными).
При текущей (оперативной) аренде основное средство числится на балансе арендодателя на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», если основное средство было приобретено специально для передачи в аренду, и на счете 01 «Основные средства» (на отдельном субсчете) в других случаях. Арендодатель в общем порядке начисляет по данному основному средству амортизацию по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» (на отдельном субсчете) в дебет счета 20, если передача имущества в аренду является предметом деятельности организации, или в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» в ином случае, и относит причитающуюся арендную плату, соответственно, в кредит счета 90 «Продажи» или в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы». В учете арендатора основное средство, полученное в текущую аренду, числится на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства», а начисляемые арендные платежи относятся на соответствующие счета затрат или источников финансирования. Если договором аренды по истечении некоторого интервала времени предусмотрен выкуп арендатором основных средств, то операция выкупа должна отражаться арендодателем – как реализация основного средства, а арендатором – как их приобретение (одновременно со списанием с забалансового счета 001).
В целях налогообложения прибыли основные средства, полученные или переданные по договорам в безвозмездное пользование, исключаются из состава амортизируемого имущества, т.е. налоговая амортизация по таким основным средствам начисляться не должна.
При финансовой аренде (лизинге) в соответствии с договором лизинговое имущество может учитываться либо на балансе лизингополучателя, либо на балансе лизингодателя (ст.31.1 Федерального Закона от 29.10.1998г. №164-ФЗ «О лизинге», в редакции от 29.01.2002г.). С юридической точки зрения передача на баланс лизингополучателя лизингового имущества противоречит принципу имущественной обособленности предприятия (в соответствии со статьей 11 Закона «О лизинге» лизинговое имущество является собственностью лизингодателя). Однако если эту проблему рассмотреть с позиции экономической, то учет имущества в составе основных средств лизингополучателя может быть вполне обоснован: основные риски лежат на лизингополучателе (ст.22 Закона «О лизинге»), да и размер экономических выгод от основного средства во многих случаях подконтролен больше лизингополучателю, чем лизингодателю.
Порядок учета операций по договору лизинга установлен Приказом Минфина РФ от 17.02.1997г. №15 (в редакции от 23.01.2001г.)29. Лизингодатель приходует приобретенное для передачи в лизинг имущество по сумме затрат на его приобретение на счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (в соответствии со статьей 2 Закона «О лизинге» лизинговое имущество приобретается лизингодателем специально для передачи во временное владение и пользование лизингополучателю, поэтому учитывать его на счете 01 некорректно).
При учете основного средства на балансе лизингодателя схема учета операции по передаче имущества в лизинг у лизингополучателя и у лизингодателя аналогична схеме учета, применяемой при оперативной аренде (с тем отличием, что доходы лизингодателя подлежат отражению в его учете всегда по счету 90 «Продажи» – по аналогии со счетом 46 старого плана счетов, указанным в Приказе Минфина от 17.02.97г. №15).
Если же лизинговое имущество учитывается в соответствии с договором на балансе лизингополучателя, то при его передаче в лизинг лизингодатель ставит его на учет на забалансовый счет 011 «Основные средства, сданные в аренду», одновременно отразив его выбытие по счету 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со следующими счетами: с дебетом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Задолженность по лизинговым платежам») – на полную сумму лизинговых платежей в соответствии с договором, с кредитом счета 03 – на стоимость лизингового имущества, с кредитом счета 98 «Доходы будущих периодов» – на разницу между общей суммой лизинговых платежей и стоимостью лизингового имущества. Поскольку начисленные лизинговые платежи облагаются НДС (как реализация услуг по аренде), то и задолженность по лизинговым платежам должна фигурировать на счете 76 (субсчет «Задолженность по лизинговым платежам») вместе с НДС. Следовательно, одновременно с вышеуказанными должна быть выполнена проводка по дебету счета 91 и кредиту счета 76, субсчет «НДС, подлежащий уплате в бюджет в будущем». По мере поступления лизинговых платежей дебиторская задолженность по счету 76 уменьшается, а относящаяся к поступившим суммам (пропорциональная им) сумма дохода по договору лизинга относится с дебета счета 98 в кредит счета 90 «Продажи». Соответствующая сумма НДС подлежит начислению к уплате в бюджет (дебет счета 76, субсчет «НДС, подлежащий уплате в бюджет в будущем» - кредит счета 68).
Лизингополучатель, учитывающий лизинговое имущество на своем балансе, приходует его в сумме лизинговых платежей на отдельный субсчет счета 01 (в обычном порядке, через счет 08), отразив общую долгосрочную кредиторскую задолженность по лизинговым платежам на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства». Начисление к оплате причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается по дебету счета 76, субсчет «Арендные обязательства», в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам». В течение срока использования лизингового имущества лизингополучатель начисляет по счету 02 и относит на себестоимость или источники финансирования амортизацию по лизинговому имуществу и уменьшает по мере уплаты лизинговых платежей свою задолженность перед лизингодателем по субсчету «Задолженность по лизинговым платежам» счета 76 (т.е. лизинговые платежи не относятся на себестоимость, поскольку они сформировали стоимость основного средства на счете 01).
Возврат лизингодателю лизингового имущества, учитываемого на балансе лизингополучателя, в соответствии с вышеуказанным Приказом Минфина должен быть отражен следующим образом. Лизингодатель оприходует имущество по дебету счета 03 в корреспонденции со счетом 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» по остаточной стоимости (указываемой лизингополучателем при досрочном возврате) или в условной оценке 1000 рублей (т.е. 1 рубль с учетом деноминации), если имущество было полностью самортизировано лизингополучателем (что обязательно будет иметь место при своевременном возврате, поскольку, как было указано выше, при выборе сроков амортизации основных средств организация (в данном случае – лизингополучатель) должна учитывать правовые ограничения относительно срока использования объекта). Лизингополучатель отражает выбытие лизингового имущества по счету 91, в дебет которого в случае досрочного возврата относится остаточная стоимость лизингового имущества, а в кредит – непогашенная часть полной суммы лизинговых платежей, оставшаяся на субсчете «Арендные обязательства» счета 76 (при своевременном возврате обе суммы будут равны нулю).
В соответствии со статьей 17.1 Закона «О лизинге» договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон.
Если лизинговое имущество в соответствии с договором числится на балансе лизингополучателя, то его выбытие у лизингодателя и поступление у лизингополучателя уже было отражено при передаче имущества в лизинг, и в момент выкупа лизингодателю остается лишь списать его с забалансового счета 011, а лизингополучателю – перевести на основные субсчета счетов 01 и 02 с субсчетов «Основные средства, полученные в лизинг» и «Амортизация по основным средствам, полученным в лизинг».
Если же лизинговое имущество в соответствии с договором числится на балансе лизингодателя, то для отражения операции выкупа становится существенным тот факт, что выкупная стоимость имущества входит в состав лизинговых платежей. До момента выкупа лизинговое имущество может быть полностью не самортизировано30, но существенная часть выкупной стоимости может быть уже получена лизингодателем в предыдущих периодах (и, исходя из общего вышеописанного порядка, отражена как доход). В результате лизингодатель будет вынужден при наступлении условий выкупа отразить в учете убыток от выбытия лизингового имущества, а это не соответствует ни принципу соответствия доходов расходам, ни требованию осмотрительности (признанные ранее доходы были завышены). Поэтому представляется корректным выделять из суммы лизинговых платежей некоторую их часть, рассчитываемую исходя из договорных условий о выкупе, которая признавалась бы доходами будущих периодов, связанными с выкупом лизингового имущества, и включалась бы в доход того отчетного периода, в котором осуществлен выкуп. Вообще говоря, в соответствии с п.6 Приказа Минфина №15 «досрочно начисленные платежи» должны относиться лизингодателем в кредит счета 46 старого плана счетов, вместе с «обычными» лизинговыми платежами. Несмотря на то, что трактовка понятия «досрочно начисленных» платежей может быть различной, представляется необходимым отразить вышеописанный порядок признания финансового результата от выкупа лизингового имущества как в учетной политике, так и в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности (см.ст.13.4 Закона «О бухгалтерском учете»). Что же касается порядка оприходования выкупаемого лизингового имущества лизингополучателем, то пункт 11 Приказа Минфина №15 требует произвести оприходование проводкой дебет счета 01 кредит счета 02 в полной сумме лизинговых платежей (т.е. остаточная стоимость выкупленного лизингового имущества в учете лизингополучателя будет нулевой). «Досрочно начисленные платежи» предлагается учитывать по дебету счета 31 (по новому плану счетов – 97 «Расходы будущих периодов») и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", предполагая их отнесение на затраты в течение первоначально установленного договором срока лизинга.
Следует отметить, что в соответствии со ст.257.1 НК РФ «налоговая» первоначальная стоимость лизингового имущества включает в себя только расходы лизингодателя на его приобретение. Расходы на доведение лизингового оборудования до работоспособного состояния, осуществляемые лизингополучателем, формируют отдельный объект основных средств в целях бухгалтерского учета, однако о порядке налогового учета таких расходов НК умалчивает (представляется логичным производить учет таких расходов при налогообложении также путем начисления амортизации, следуя принципу аналогии законодательства). Указанный момент относится и к основным средствам, являющимся объектом текущей аренды.
Статья 264.1.10 НК РФ предлагает арендные (лизинговые) платежи включать в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (при учете основных средств на балансе лизингополучателя, - за вычетом сумм начисленной по ним «налоговой» амортизации). Датой признания налогового расхода по арендному (лизинговому) платежу в соответствии со статьей 272.7.2 НК РФ является дата расчетов или предъявления лизингополучателю документов (под которыми, вероятно, следует понимать расчетные документы лизингодателя)31.
Условие договора лизинга об учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя само по себе не порождает возникновение облагаемого НДС оборота по реализации этого имущества при передаче имущества в лизинг: это условие никак не связано с переходом права собственности, поэтому «налоговая» реализация объекта лизинга в данном случае безусловно отсутствует (см. ст.39.1 НК РФ).
Относительно же условия договора лизинга о переходе права собственности на объект лизинга к лизингополучателю по истечении срока действия договора следует иметь в виду, что оно порождает неопределенность в определении момента начисления лизингодателем НДС к уплате в бюджет, если «налоговой» учетной политикой лизингодателя установлен порядок «налогообложение по отгрузке»32. Дело в том, что в соответствии с подпунктом 1 статьи 167.1 НК РФ датой реализации товара для рассматриваемого варианта учетной политики является наиболее ранняя из даты отгрузки (передачи) товара и даты оплаты товара. В соответствии со статьей 167.3 НК РФ: «В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его отгрузке». Из такой формулировки приходится сделать вывод, что факт перехода права собственности рассматривается в статье 167 лишь как вспомогательный по сравнению с физической отгрузкой товара, определяющей момент реализации. Таким образом, вне зависимости от того, что право собственности на лизинговое имущество еще не перешло к лизингополучателю, «дата реализации» в целях исчисления НДС может быть признана совпадающей с датой отгрузки33, а следовательно НДС должен быть начислен именно в периоде физической отгрузки, в 5-дневный срок после отгрузки должен быть выставлен соответствующий счет-фактура. В то же время понятие «объекта налогообложения» введено статьей 38.1 НК: «… операции по реализации товаров … либо иной объект, … с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога»; в соответствии со ст.146.1 объектом налогообложения НДС является «реализация товаров …»; «реализацией товаров» в соответствии со ст.39.1 признается «… передача на возмездной основе права собственности на товары …». Таким образом, вышеприведенный подход к положениям ст.167 НК заставляет связать возникновение обязанности по уплате налога с некоторым обстоятельством (отгрузкой) в тот момент, когда объект налогообложения, определенный в ст.146.1 (реализация = передача права собственности) еще не существует. Иными словами, статья 146.1 НК РФ (через ст.39.1) устанавливает один объект налогообложения, а фактически в вышеприведенном подходе к анализу ст.167 НК РФ он подменяется другим34. Таким образом, по данному вопросу налицо заложенное в положениях Налогового Кодекса противоречие. В случае, если организация начисляла НДС не в момент отгрузки, а в более поздний момент перехода права собственности, то она, при наличии соответствующих претензий налоговых органов, будет вынуждена отстаивать свою позицию в суде.
Порядок отражения в бухгалтерском учете и при налогообложении выкупа лизингового имущества становится гораздо более «прозрачным», если договор лизинга составлен с условием заключения лизингодателем и лизингополучателем отдельного сопутствующего договора купли-продажи на выкуп лизингового имущества лизингополучателем в соответствии со статьей 15.5 Закона «О лизинге». Такой вариант договора лизинга снимет и возможные проблемы относительно налога на пользователей автодорог: поскольку лизинговые платежи полностью проводятся лизингодателем по счету 90, то они полностью включаются в налогооблагаемую базу по налогу на пользователей автодорог как выручка от реализации услуг по аренде, хотя в их состав может входить полная стоимость лизингового имущества. Если же основное средство выкуплено по отдельному договору купли-продажи, то соответствующая выручка уже не может быть признана лизинговым платежом и оснований для ее обложения налогом на пользователей автодорог не будет.
Отдельным является вопрос о порядке учета улучшений арендуемого имущества арендатором. Как уже было сказано выше, капитальные вложения в арендованные объекты отнесены ПБУ 6/01 к основным средствам.
Статьей 623 Гражданского кодекса РФ установлено, что произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. Что же касается произведенных арендатором за счет собственных средств и с согласия арендодателя неотделимых улучшений арендованного имущества, то арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этого улучшения, если иное не предусмотрено договором аренды. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, производимых арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.
В п.65 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств определено, что капитальные затраты на арендованные основные средства, подлежащие после прекращения договора аренды передаче арендодателю, амортизируются арендатором в течение срока аренды исходя из способа начисления амортизационных отчислений, установленных арендодателем по объекту, на который произведены указанные затраты. Передача арендатором арендодателю капитальных вложений в арендованные основные средства отражается в учете как обычная продажа основных средств (или продажа капитальных вложений, если они передаются на баланс арендодателя непосредственно после их осуществления). Если договором не предусмотрено возмещение арендодателем арендатору расходов на неотделимые улучшения в основные средства, то их передача отражается как безвозмездная передача. При восстановлении арендатором первоначального состояния основных средств до возврата их арендодателю в учете отражается ликвидация соответствующего отдельного инвентарного объекта «капитальные вложения в арендуемое основное средство». Таким образом ясно, что налоговый аспект данного вопроса (см. параграфы настоящей работы, посвященные поступлению и выбытию основных средств) будет существенно влиять на порядок урегулирования взаимоотношений арендодателя с арендатором в отношении неотделимых улучшений объекта аренды.
§2.10. Раскрытие информации об основных средствах в бухгалтерской отчетности
В бухгалтерской отчетности организации в соответствии с ПБУ 6/01 подлежит раскрытию как минимум следующая информация об основных средствах, если она является существенной:
о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года;
о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т.п.);
о способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;
об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов);
о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам);
об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;
об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды;
о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств;
об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.
Ясно, что может понадобиться и дополнительное раскрытие в соответствии с другими ПБУ (незавершенный судебный процесс относительно приобретения организацией права собственности на основное средство может потребовать раскрытия непризнанного условного актива; произошедшая 2 января крупная авария, результатом которой стал выход из строя существенной части основных средств, требует раскрытия этого факта как существенного события после отчетной даты; если при определении суммы процентов по займам, относимой в увеличение первоначальной стоимости инвестиционного актива, использовалась средневзвешенная ставка, то в отчетности должно быть приведено значение этой ставки; и т.п.).
Глава 3. Пример ведения учета по основным средствам
В настоящей главе приводится условный пример отражения в бухгалтерском учете наиболее типичных операций с основными средствами: приобретения, начисления амортизации и продажи.
Содержание операции-1.
Получен от поставщика сервер, который предполагается использовать в управленческих целях. В соответствии с товарообменным договором стоимость сервера составляет 100 000 рублей, плюс НДС 20 000 рублей, его оплата произведена путем передачи поставщику собственной продукции организации на ту же сумму.
Организацией производится и реализуется только продукция, облагаемая НДС по ставке 20%.
В соответствии со ст.168 НК РФ организация и поставщик сервера обмениваются счетами-фактурами на реализованные товары, в которых в соответствии со ст.ст.168.2 и 169.5.7 НК РФ указывается договорная цена товаров и соответствующая ей сумма НДС (20 000 рублей).
Полная себестоимость передаваемой в оплату сервера продукции, рассчитанная в соответствии с принятой в организации учетной политикой, составляет 98 000 рублей.
Организация обычно реализует данную продукцию по цене 126 000 рублей (плюс НДС 25 200 рублей), которая соответствует уровню рыночных цен в соответствии с данными официальных источников.
Отражение операции-1 в учете.
№ Содержание Дт КтСумма
1 Оприходование полученного сервера в соответствии с расчетными документами поставщика 08 60 100 000 2 Отражение суммы НДС, фактически предъявленной поставщиком в соответствии с расчетными документами 19 60 20 000 3 Списание в реализацию полной себестоимости продукции 90-2 43 98 000 4 Отражение дебиторской задолженности в соответствии с предъявленными поставщику расчетными документами 62 90-1 120 000 5 Начисление НДС по реализованной продукции в соответствии с расчетными документами 90-3 68 20 000 6 Отражение зачета взаимных требований по завершенной товарообменной операции 60 62 120 000 7Отражение разницы между договорной стоимостью полученного сервера и стоимостью, по которой он должен быть оприходован в соответствии с ПБУ 6/0135
08 90-1 26 000 8 Корректировка дохода от реализации продукции на разницу между ее договорной стоимостью и суммой дохода, который должен быть отражен в учете в соответствии с ПБУ 9/99 см. пункт 7 9 Доначисление НДС по реализованной продукции с разницы между договорной и рыночной ценами 90-6 68 5 200 10 Списание части «входного» НДС, не подлежащей вычету 91 19 400Комментарий к отражению в учете операции 1.
К №Комментарий
1, 2, 4 В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов счет 60 кредитуется в соответствии с расчетными документами поставщика, а поставщик должен указать в расчетных документах договорную стоимость сервера. Аналогичным образом счет 62 дебетуется на суммы, на которые предъявлены расчетные документы. 5 В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов на субсчете 90-3 учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя. Поскольку покупателю была предъявлена сумма НДС 4 000 рублей, то отражение по дебету счета 90-3 большей суммы НДС, подлежащей взносу в бюджет, представляется некорректным. 7, 8Поскольку оплата за сервер была произведена не денежными средствами, то в соответствии с п.11 ПБУ 6/01 первоначальная стоимость сервера определяется исходя из обычной цены реализации продукции, т.е. составляет 126 000 рублей. Таким образом, в дебет счета 08 должна быть дополнительно отнесена сумма 26 000 рублей.
Доход от реализации продукции в соответствии с п.6.3 ПБУ 9/99 также должен быть признан в сумме 126 000 рублей (без учета НДС): поскольку организация не покупает серверы постоянно, то определить «цену, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров», представляется невозможным, и при признании дохода от реализации используется обычная цена реализации продукции36.
9В соответствии со ст.154.2 и 274.4 НК РФ налоговые базы по НДС и налогу на прибыль по реализации продукции должны быть определены в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ. В соответствии со ст.40.3 НК РФ условием доведения цены товаров в целях налогообложения до рыночных цен является их отклонение от рыночных цен более чем на 20%. Поскольку в данном случае рыночная цена (126 000 рублей) превышает указанную сторонами цену (100 000 рублей) более чем на 20% ((126 000-100 000)/126 000=20.6%) , то в целях исчисления НДС по реализации продукции организация должна использовать рыночную цену продукции (126 000 рублей), и по реализации продукции должен быть начислен НДС в сумме 25 200 рублей (независимо от того, что поставщику в соответствии с договором был предъявлен НДС, указанный в счете-фактуре, в сумме 20 000 рублей). Дополнительная сумма начисленного НДС 5 200 рублей безусловно является расходом, связанным с обычными видами деятельности (реализацией продукции), поэтому отражается по дебету счета 90 (отдельно от НДС, предъявленного покупателям, в составе расходов по реализации), т.к. иначе финансовый результат не будет определен корректно. Она будет учтена как расход и при налогообложении прибыли в соответствии со ст.264.1.1 НК РФ37, т.е. при налогообложении прибыли прибыль от реализации продукции будет учтена в сумме 126 000-98 000-5 200=22 800, что в данном случае соответствует финансовому результату, выявленному на счете 9038.
10 В соответствии со ст.172.2 НК РФ сумма НДС, фактически уплаченная поставщику сервера, исчисляется исходя из балансовой стоимости продукции, переданной в его оплату, т.е. равна 98 000 * 20% = 19 600 рублей, и, таким образом, налоговый вычет по НДС ограничен указанной суммой. Оставшаяся часть НДС, предъявленного поставщиком, (400 рублей) вычету не подлежит. Поскольку п.8 ПБУ 6/01 запрещает включать НДС в первоначальную стоимость основных средств, кроме случаев, предусмотренных законодательством (а в законодательстве соответствующие указания для данного случая отсутствуют), то указанная сумма НДС должна относиться на внереализационные расходы организации, хотя и не может быть учтена при налогообложении прибыли в соответствии со ст.170.1 НК РФ.Содержание операции-2.
Полученный сервер введен в эксплуатацию (оформлен акт ОС-1, заведена карточка ОС-6). Принято решение о начислении «бухгалтерской» амортизации способом списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования, а «налоговой» амортизации – нелинейным методом. Поскольку сервер в соответствии с технической документацией предназначен для работы в круглосуточном режиме, принято решение о неприменении специального коэффициента при начислении «налоговой» амортизации. Как в целях бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения срок полезного использования сервера принят равным 4 годам (48 месяцам) на основании «Классификации …», утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002г. №1 (3-я амортизационная группа).
Отражение операции-2 в учете.
№ Содержание Дт КтСумма
1 Ввод сервера в эксплуатацию 01 08 126 000 2 Отражение налогового вычета по НДС (см. комментарий к проводке №10 по операции-1) 68 19 19 600 3… Ежемесячное начисление амортизации (начиная со следующего месяца после ввода в эксплуатацию) 26 02 см.расчетКомментарий к отражению в учете операции-2.
Первоначальная «бухгалтерская» стоимость сервера в соответствии с проводками по операции-1 составляет 126 000 рублей.
Особый порядок формирования первоначальной «налоговой» стоимости основного средства, полученного в рамках товарообменной сделки, Главой 25 НК РФ не установлен, поэтому в соответствии со статьей 11.1 НК РФ, вероятно, следует применять порядок, установленный ПБУ 6/01 (при этом учитывая явно установленные НК и описанные в соответствующих параграфах выше общие особенности по отражению в целях налогообложения налогов, процентов по заемным средствам и т.п., связанных с основным средством, которые, однако, отсутствуют в рассматриваемой ситуации). Таким образом, «налоговая» первоначальная стоимость сервера принимается равной 126 000 рублям.
Ежемесячные суммы «бухгалтерской» амортизации рассчитываются следующим образом.
Формула расчета:
Ежемесячные суммы «налоговой» амортизации рассчитываются следующим образом (с отражением не на счетах бухгалтерского учета, а только в налоговых регистрах).
Формула расчета: , если , и в следующие месяцы, где - остаточная стоимость на начало месяца, в котором .
При =26 000 рублей .
Из сравнения значений «бухгалтерской» и «налоговой» остаточной стоимости на конец каждого года, можно заметить, что за первый год эксплуатации сервера при таком сроке полезного использования «бухгалтерская» и «налоговая» амортизация начисляются почти в равных суммах, а затем «налоговая» амортизация начинает отставать от «бухгалтерской».
Содержание операции-3.
По истечении шести месяцев после ввода сервера в эксплуатацию организация продает его по цене 100 000 рублей плюс НДС 20 000 рублей с оплатой денежными средствами.
«Бухгалтерская» остаточная стоимость на момент выбытия составляет 126 000-6*4 200=100 800 рублей.
«Налоговая» остаточная стоимость на момент выбытия составляет (см. расчет выше) 97 604 рубля.
Отражение операции-3 в учете.
№ Содержание Дт КтСумма
1 Списание первоначальной стоимости сервера и начисленной амортизации на отдельный субсчет счета 01 «Выбытие основных средств»01”
02
01
01”
126 000
25 200
2 Отражение реализации сервера (списание со счета 01 и отражение задолженности покупателя)91-2
62
01”
91-1
100 800
120 000
3 Начисление НДС по операции реализации 91-2 68 20 000 4 Списание финансового результата от реализации (убытка) 99 91-9 800Комментарий к отражению в учете операции-3.
В целях налогообложения прибыли получена прибыль: 100 000-97 604=2 396 рублей39, которая в соответствии со ст.323 НК РФ должна быть включена в состав налоговой базы в периоде реализации.
Заключение
В настоящей работе были рассмотрены основные правила и особенности бухгалтерского учета основных средств и расчета налоговых последствий соответствующих операций. В ней имели место вынужденные отступления от основной темы, вызванные тем, что на основные средства, естественно, распространяется ряд общих правил бухгалтерского и налогового учета, установленных для операций с имуществом организации. Эти отступления показали в том числе и тесную взаимосвязь порядка учета различных объектов бухгалтерского учета.
Безусловно, не все утверждения, приведенные в настоящей работе, можно признать бесспорными, что естественно при очевидной неоднозначности многих положений бухгалтерских и налоговых нормативных документов.
Ввиду постоянного изменения действующих нормативных актов срок актуальности основной части настоящей работы, вероятно, не превысит полугода, а отдельные налоговые моменты, в связи с ожидаемым принятием Федеральным Собранием РФ изменений к Главе 25 Налогового Кодекса, потребуют уточнения уже в апреле 2002 года. Однако изложенные точки зрения и подходы к их обоснованию, вероятно, в любом случае могут оказаться полезными при решении возникающих на практике вопросов.
В работе почти или вовсе не были затронуты вопросы о порядке организации системы налогового учета операций с основными средствами, порядке ведения учета строительства основных средств, порядке составления статистической отчетности, порядке учета основных средств по IAS и корректировки соответствующих показателей российской отчетности при составлении отчетности по IAS и т.п. Эти вопросы могут быть освещены в рамках специализированных или более подробных исследований.
Список использованной литературы
Федеральный Закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996г. №129-ФЗ (в редакции от 23.07.1998г.),
Налоговый Кодекс Российской Федерации: часть первая – Федеральный Закон от 31.07.1998г. №146-ФЗ (в редакции от 29.12.2001г.), часть вторая – Федеральный Закон от 05.08.2000г. №117-ФЗ (в редакции от 31.12.2001г.),
Закон РФ «О налоге на имущество предприятий» от 13.12.1991г. №2030-1 (в редакции от 04.05.1999г.),
Закон РФ «О дорожных фондах в Российской Федерации» от 18.10.1991г. №1759-1 (в редакции от 27.12.2000г.),
Гражданский Кодекс РФ, часть вторая – Федеральный Закон от 26.01.1996г. №14-ФЗ (в редакции от 17.12.1999г.),
Федеральный Закон «О лизинге» 164-ФЗ от 29.10.1998г. (в редакции от 29.01.2002г.),
Решение Верховного Суда РФ от 24.07.2001г. №ГКПИ 2001-916,
Определение кассационной коллегии Верховного Суда РФ от 06.09.2001г. №КАС 01-325 «Об оставлении без изменения решения Верховного суда РФ от 24.07.01 №ГКПИ 2001-916»,
Постановление Правительства от 20.02.2002г. №121 «Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации по вопросам налогообложения прибыли организаций»,
Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»,
Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000г. №914 (в ред. от 15.03.2001г.),
Временное положение о лизинге, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 29.06.1995г. №633 «О развитии лизинга в инвестиционной деятельности» (утратило силу),
Постановление Правительства РФ от 19.08.1994г. №967 «Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов» (в ред. от 24.06.1998г., утратило силу),
Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденные Постановлением Совмина СССР от 22.04.1990г. №1072,
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина РФ от 29.07.1998г. №34н (в редакции от 24.03.2000г.),
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденные Приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. №94н,
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденное Приказом Минфина РФ от 09.12.1998г. №60н (в редакции от 30.12.1999г.),
Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.07.1999г. №43н (в редакции от 30.12.1999г.),
Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина РФ от 09.06.2001г. №44н,
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина РФ от 30.03.2001г. №26н,
Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98, утвержденное Приказом Минфина РФ от 25.11.1998г. №56н,
Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01, утвержденное Приказом Минфина РФ от 28.11.2001г. №96н,
Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.05.1999г. №32н (в редакции от 30.03.2001г.),
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.05.1999г. №33н (в редакции от 30.03.2001г.),
Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденное Приказом Минфина РФ от 02.08.2001г. №60н,
Письмо Минфина РФ от 30.12.1993г. №160 «Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций»,
Приказ Минфина РФ от 17.02.1997г. №15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» (в редакции от 23.01.2001г.),
Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина РФ от 20.07.1998г. №33н (в редакции от 28.03.2000г.),
Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина РФ от 13.06.1995г. №49,
Инструкция ГНС РФ от 08.06.1995г. №33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий» (в редакции от 20.08.2001г.),
Инструкция МНС РФ от 04.04.2000г. №59 «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды» (в редакции от 20.10.2000г.),
Постановление Госкомстата РФ от 30.10.1997г. №71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве» (в редакции от 06.04.2001г.),
Постановление Госкомстата РФ от 07.02.2001г. №13 «Об утверждении инструкций по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения за наличием и движением основных фондов» (в редакции от 27.12.2001г.),
Постановление Госкомстата РФ от 18.08.1998г. №88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации»,
Постановление Госкомстата РФ от 27.03.2000г. №26 «Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации №ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией"»,
Общероссийский классификатор основных фондов (ОК 013-94), утвержденный постановлением Госстандарта РФ от 26 декабря 1994г. №359 (в редакции изменений 1/98 от 14.04.1998г.),
Методические рекомендации по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом МНС РФ от 20.12.2000г. №БГ-3-03/447 (в ред. от 22.05.2001г.),
Письмо МНС от 29.11.2001г. №09-1-19/3550/17 «Об уплате НДС с авансов, получаемых издательствами средств массовой информации в 2001 году за подписку на 2002 год»,
Письмо МНС РФ от 17.04.2000г. №ВГ-6-02/288@ «О проведении переоценки основных средств»,
Письмо Минэкономики РФ от 17.01.2000г. №МВ-32/6-51 «О применении механизма ускоренной амортизации на персональные компьютеры»,
Проект Федерального Закона №153025-3 «О внесении изменений и дополнений во вторую часть Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации»,
Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 16 (редакция 1998г.) – Международные стандарты финансовой отчетности 1999, М.: Аскери-АССА, 1999,
Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: учебное пособие. – М.: ИНФРА-М, 2000.
Унифицированная форма № ИНВ-1
Утверждена постановлением Госкомстата
России от 18.08.98 № 88
Код Форма по ОКУД0317001
по ОКПОорганизация
структурное подразделение
Вид деятельностиОснование для проведения инвентаризации:
приказ, постановление, распоряжение номерненужное зачеркнуть
дата Дата начала инвентаризации Дата окончания инвентаризации Вид операцииНомер документа Дата составления
ИНВЕНТАРИЗАЦИОННАЯ ОПИСЬосновных средств
Основные средства __________________________________________________________________________________________________________________
___________________________________________________________________________________________________________________________________,
находящиеся ________________________________________________________________________________________________________________________
в собственности организации, на ответственном хранении, в т.ч. арендованные
Местонахождение __________________________________________________________________________________________________________________
Арендодатель */ __________________________________________________________________________________________________________________
РАСПИСКАК началу проведения инвентаризации все расходные и приходные документы на основные средства сданы в бухгалтерию, и все основные средства, поступившие на мою (нашу) ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход.
Лицо (а), ответственное (ые) за сохранность основных средств:
____________________ ____________________ ______________________________
должность подпись расшифровка подписи
____________________ ____________________ ______________________________
должность подпись расшифровка подписи
____________________ ____________________ ______________________________
должность подпись расшифровка подписи
*— заполняется по основным средствам, полученным по договору аренды
2-я страница формы № ИНВ-1
Номер по порядку Наименование, назначение и краткая характеристика объекта Документ, подтверждающий принятие объекта на ответственное хранение (аренду) Год выпуска (постройки, приобретения) Номер Фактическое наличие По данным бухгалтерского учета инвентарный заводской паспорта (документа о регистрации) количество, шт. стоимость, руб.коп. количество, шт стоимость, руб.коп наименование дата номер1
2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 и т.д. ИтогоИтого по странице:
а) количество порядковых номеров ________________________________________________________________________________________
прописью
б) общее количество единиц фактически _____________________________________________________________________________________
прописью
в) на сумму фактически __________________________________________________________________________________________________
прописью
________________________________________________________________________________________________ руб ______________ коп
3-я страница формы № ИНВ-1
Итого по описи:
а) количество порядковых номеров ________________________________________________________________________________________
прописью
б) общее количество единиц фактически _____________________________________________________________________________________
прописью
в) на сумму фактически __________________________________________________________________________________________________
прописью
________________________________________________________________________________________________ руб ______________ коп
Все подсчеты итогов по строкам, страницам и в целом по инвентаризационной описи основных средств проверены.
Председатель комиссии ____________________ ____________________ ______________________________
должность подпись расшифровка подписи
Члены комиссии: ____________________ ____________________ ______________________________
должность подпись расшифровка подписи
____________________ ____________________ ______________________________
должность подпись расшифровка подписи
____________________ ____________________ ______________________________
должность подпись расшифровка подписи
Все основные средства, поименованные в настоящей инвентаризационной описи с № _________________ по № __________________, комиссией проверены в натуре в моем (нашем) присутствии и внесены в опись, в связи с чем претензий к инвентаризационной комиссии не имею (не имеем).
Основные средства, перечисленные в описи, находятся на моем (нашем) ответственном хранении.
Лицо (а), ответственное (ые) за сохранность основных средств:
____________________ ____________________ ______________________________
должность подпись расшифровка подписи
____________________ ____________________ ______________________________
должность подпись расшифровка подписи
____________________ ____________________ ______________________________
должность подпись расшифровка подписи
“ ” ________________________________ г.
Указанные в настоящей описи данные и расчеты проверил
____________________ ____________________ ______________________________
должность подпись расшифровка подписи
“ ” ________________________________ г.
Типовая межотраслевая форма № ОС-1
Утверждена постановлением Госкомстата России
от 30.10.97 № 71а
УТВЕРЖДАЮ
должность
подпись
расшифровка подписи
“ ”20
г.
АКТ (НАКЛАДНАЯ) №
приемки-передачи основных средств
Коды
Форма по ОКУД
0306001
Организация
по ОКПО
Датасоставления
Код вида операции
Код лица, ответственного за сохранность основных средств
Сдатчик
Получатель
Виддеятель-ности
Дебет
Кредит
Первона-чальная(балансо-вая) сто-имость,руб. коп.
Срокполезногоиспользо-вания
Сумманачислен-ной амор-тизации,руб. коп.
Нормаамортиза-ции, %или смет-ная ставка
Код
Номер
организа-ция, струк-турное под-разделе-ние
структур-ное под-разделе-ние
счет,субсчет
коданалити-ческогоучета
счет,субсчет
коданалити-ческогоучета
нормыамортиза-ционныхотчислений
счета иобъектааналити-ческого уче-та (дляотнесенияамортиза-ции ос-новных средств)
инвентар-ный
заводской
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
Сумма износа, руб. коп.
На основании
приказа
распоряжения
от “
”20
г. №
произведен осмотр
принимаемого (передаваемого)
наименование объекта
в эксплуатацию от
В момент приемки (передачи) объект находится в
местонахождение объекта
Объект (оборудование)
Год выпуска(постройки)
Дата ввода в эксплуатацию (месяц, год)
Номер паспорта
вид
код
16
17
18
19
20
21
Основание перемещения
Краткая характеристика объекта
Сведения о наличии драгоценных материалов (металлов, камней):
Приспособления и принадлежности
Содержание драгоценных материалов (металлов, камней)
наименование
код
коли-чество
наименование драгоценного материала
номенклатур-ный номер
единица измерения
количе-ство(масса)
наименование
код
22
23
24
25
26
27
28
29
Оборотная сторона формы № ОС-1
Объект техническим условиям
соответствует
не соответствует
указать, что именно не соответствует
Доработка
не требуется
требуется
указать, что именно требуется
Результаты испытания объекта
Заключение комиссии:
Приложение. Перечень технической документации
Председатель комиссии
должность
подпись
расшифровка подписи
Члены комиссии:
должность
подпись
расшифровка подписи
должность
подпись
расшифровка подписи
должность
подпись
расшифровка подписи
Объект основных средств
сдал
М.П.
должность
подпись
расшифровка подписи
принял
М.П.
должность
подпись
расшифровка подписи
Отметка бухгалтерии об открытии карточки (записи в книге) или перемещении объекта.
Главный бухгалтер (бухгалтер)
подпись
расшифровка подписи
“ ”20
г.
Типовая межотраслевая форма № ОС-3
Утверждена постановлением Госкомстата России
от 30.10.97 № 71а
УТВЕРЖДАЮ
должность
подпись
расшифровка подписи
“ ”20
г.
А К Т №
приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных
и модернизированных объектов
Коды
Форма по ОКУД
0306002
Организация
по ОКПО
Датасоставления
Код вида операции
Код лица, ответственного за сохранность основных средств
Структурное подразде-ление
Виддеятельности
Первоначаль-ная (балансо-вая) стои-мость до про-ведения ре-конструкции,модерниза-ции, руб. коп.
Сумманачисленнойамортизации,руб. коп.
Дебет
Кредит
Первоначаль-ная (балансо-вая) стои-мость с уче-том ре-конструкции,модерниза-ции, руб. коп.
Номер
счет,субсчет
код аналити-ческого учета
счет,субсчет
код аналити-ческого учета
инвентарный
заводской
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
Сумма износа с учетом реконструкциии модернизации, руб. коп.
Организация (структурное подразделение) – исполнитель работ
По договору (заказу) от “
”20
г. №
наименование объекта
Дата
Дата
находился в ремонте (реконструкции, модернизации) с
по
, т.е.
дней
Предусмотренные работы по ремонту (реконструкции, модернизации) выполнены
полностью
не полностью
указать, что именно не выполнено
С П Р А В К А
Стоимость выполненного объема работ, руб. коп.
по договору (заказу)
фактическая
ремонта
реконструкции(модернизации)
ремонта
реконструкции(модернизации)
затрат по доставкеоборудования
1
2
3
4
5
Руководитель подразделения
должность
подпись
расшифровка подписи
Главный бухгалтер (бухгалтер)
должность
подпись
расшифровка подписи
“ ”20
г.
Оборотная сторона формы № ОС-3
По окончании ремонта (реконструкции, модернизации) объект прошел испытания и сдан в эксплуатацию.
Изменения в характеристике объекта, вызванные реконструкцией, модернизацией
сдал
М.П.
должность
подпись
расшифровка подписи
принял
М.П.
должность
подпись
расшифровка подписи
“ ”20
г.
Типовая межотраслевая форма № ОС-4
Утверждена постановлением Госкомстата России
от 30.10.97 № 71а
УТВЕРЖДАЮ
должность
подпись
расшифровка подписи
“ ”20
г.
А К Т №
на списание основных средств
Коды
Форма по ОКУД
0306003
Организация
по ОКПО
Датасоставления
Код вида операции
Код лица, ответственного за сохранность основных средств
Структурное подразделение
Вид деятель-ности
Дебет
Кредит
Первоначаль-ная (балансо-вая) стои-мость, руб. коп.
Сумма начисленной амортизации,руб. коп.
Номер
счет,субсчет
код аналити-ческого учета
счет,субсчет
код аналити-ческого учета
инвентарный
заводской
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Сумма износа, руб. коп.
Комиссия, назначенная
приказом
распоряжением
от “
”20
г. №
на основании
произвела осмотр
наименование объекта
В результате осмотра комиссия установила:
1. Поступил в организацию “
”20
г. 2. Масса объекта по паспорту
т
3. Сведения о наличии драгоценных материалов (металлов, камней)
Приспособления и принадлежности
Содержание драгоценных материалов (металлов, камней)
наименование
код
коли-чество
наименование драгоценных материалов
номенклатурный номер
единица измерения
коли-чество(масса)
наименование
код
1
2
3
4
5
6
7
8
Код
4. Причина списания
5. Техническое состояние
Объект (оборудование)
Год выпуска (постройки)
Дата ввода в эксплуатацию
вид
код
9
10
11
12
Заключение комиссии:
Приложение. Перечень прилагаемых документов
Председатель комиссии
должность
подпись
расшифровка подписи
Члены комиссии:
должность
подпись
расшифровка подписи
должность
подпись
расшифровка подписи
должность
подпись
расшифровка подписи
Оборотная сторона формы № ОС-4
Справка о затратах, связанных со списанием основных средств,и о поступлении материальных ценностей от их списания
Затраты на списание
Поступило от списания
видработ
номердокумента
статьязатрат
сумма,руб. коп.
номердокумента
ценности
количество
сумма,руб. коп.
наименование
код (номенклатур-ный номер)
1
2
3
4
5
6
7
8
9
Итого
Итого
Результаты списания
Выручка от реализации
руб.
коп.
сумма прописью
номер и дата документа
В карточке (книге) учета основных средств выбытие отмечено.
Главный бухгалтер (бухгалтер)
подпись
расшифровка подписи
“ ”20
г.
Типовая межотраслевая форма № ОС-4а
Утверждена постановлением Госкомстата России
от 30.10.97 № 71а
УТВЕРЖДАЮ
должность
подпись
расшифровка подписи
“ ”20
г.
А К Т №
на списание автотранспортных средств
Коды
Форма по ОКУД
0306004
Организация
по ОКПО
Датасоставления
Код вида операции
Код лица, ответственного за сохранность авто-транспортных средств
Структурное подразделение
Вид деятель-ности
Дебет
Кредит
Первоначаль-ная (балансо-вая) стои-мость, руб. коп.
Сумма начисленной амортизации,руб. коп.
Номер
счет,субсчет
код аналити-ческого учета
счет,субсчет
код аналити-ческого учета
инвентарный
заводской
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Сумма износа, руб. коп.
Комиссия, назначенная
приказом
распоряжением
от “
”20
г. №
произвела
осмотр
автомобиля
модель
тип
прицепа, полуприцепа
марка
грузоподъемность
, двигатель №
, шасси №
, государственный номерной знак
вместимость
технический паспорт №
масса объекта по паспорту
т,
наличие драгоценных металлов
В результате осмотра
его агрегатов, узлов и механизмов и
автомобиля, прицепа, полуприцепа
ознакомления с документами (паспорт, формуляр) комиссия установила:
1. Состоит на балансе организации с “
”20
г.
2. Причина списания
Код
3. Техническое состояние
4. Сведения о снятии с учета в ГАИ
Транспортные средства
Год выпуска
Дата ввода в эксплуатацию (месяц, год)
Пробег, км
вид автомобиля,прицепа, полуприцепа
код
с начала эксплуатации
после последнего капитального ремонта
11
12
13
14
15
16
Заключение комиссии:
Приложение. Перечень прилагаемых документов
Председатель комиссии
должность
подпись
расшифровка подписи
Члены комиссии:
должность
подпись
расшифровка подписи
М.П.
должность
подпись
расшифровка подписи
должность
подпись
расшифровка подписи
Оборотная сторона формы № ОС-4а
Подлежат оприходованию следующие основные детали и узлы:
Номер
Наименование
Единица измерения
Количество
Цена,руб. коп.
Сумма,руб. коп.
по порядку
по каталогу
номенкла-турный
1
2
3
4
5
6
7
8
Итого
Справка о затратах, связанных со списанием автотранспортных средств,и о поступлении материальных ценностей от их списания
Затраты на списание
Поступило от списания по ценам возможного использования
видработ
номердокумента
статьязатрат
сумма,руб. коп.
номердокумента
ценности
количество
сумма,руб. коп.
наименование
код (номенклатур-ный номер)
1
2
3
4
5
6
7
8
9
Итого
Итого
Результаты списания
Выручка от реализации
руб.
коп.
сумма прописью
номер и дата документа
В карточке (книге) учета основных средств выбытие отмечено.
Главный бухгалтер (бухгалтер)
подпись
расшифровка подписи
“ ”20
г.
Типовая межотраслевая форма № ОС-6
Утверждена постановлением Госкомстата России
от 30.10.97 № 71а
Инвентарная карточка №
учета основных средств
Коды
Форма по ОКУД
0306005
Организация
по ОКПО
Датасоставления
Документ на оприходование
Количество объектов
Первоначальная стоимость всех объектов,руб. коп.
дата
номер
полное наименование и назначение объекта
наименование организации-изготовителя
модель, тип, марка
Структурное подразде-ление
Вид деятельности
Счет, субсчет
Код аналитичес-кого учета
Первона-чальная (ба-лансовая) стоимость,руб. коп.
Срок полезного использова-ния
Норма амортизации, % или сметная ставка
Код
Объект (оборудование)
Акт о вводе в эксплуатацию
нормы амортизаци-онных отчислений
счета и объекта аналитичес-кого учета (для отнесе-ния аморти-зации основ-ных средств)
вид
код
дата
номер
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
Признак собствен-ности
Номер
Сумма начислен-ной амор-тизации,руб. коп.
Год выпуска(постройки)
Содержание драгоценных материалов(металлов, камней и т.п.)
Выбыло (передано)
инвентар-ный
завод-ской
паспорта
наимено-вание дра-гоценныхматериалов
номенкла-турный номер
единица измерения
количество (масса)
по документу
причина выбытия(перемещения)
наимено-вание
код
дата
номер
наимено-вание
код
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26
27
28
Сумма износа, руб. коп.
Оборотная сторона формы № ОС-6
Достройка, дооборудование, реконструкция,модернизация объекта(бухгалтерская запись)
Ремонт объекта(бухгалтерская запись)
дата
номер
инвентарный номер
сумма затрат,руб. коп.
дата
номер
инвентарный номер
сумма затрат,руб. коп.
дата
номер
инвентарный номер
сумма затрат,руб. коп.
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
Краткая индивидуальная характеристика объекта
Наименование конструктивных элементов и других признаков,характеризующих объект
Материалы, размеры и прочие сведения
основной объект
наименование важнейших пристроек, приспособлений и принадлежностей,относящихся к основному объекту
1
2
3
4
5
6
Карточку заполнил
должность
подпись
расшифровка подписи
“ ”20
г.
Типовая межотраслевая форма № ОС-14
Утверждена постановлением Госкомстата России
от 30.10.97 № 71а
А К Т №
о приемке оборудования
Коды
Форма по ОКУД
0306006
Организация
по ОКПО
Дата состав-ления
Код вида операции
Структур-ное под-разделение
Вид дея-тельности
Склад
Код
Корреспондирующий счет
Номер со-проводи-тельногодокумента,счета
отправи-теля
постав-щика
счет,субсчет
код анали-тического учета
Место составления акта
Начало приемки
ч
мин. Окончание приемки
ч
мин.
Принят и осмотрен груз, прибывший
20
г. по счету №
от “
”20
г.
со станции (пристани)
по сопроводительному транспортному документу №
от “
”20
г. в вагонах №
Отправитель
наименование, адрес и номер телефона
Поставщик
наименование, адрес и номер телефона
Дата отправки оборудования со станции (пристани, порта) или со склада отправителя
По сопроводительному транспортному документу значилось:
Знак,марка,пломба
Количество мест
Вид упаковки
Наименование оборудования(груза)
Единица измере-ния
Масса груза
Особые отметки отправителя по накладной
отправителя
дороги, пристани
1
2
3
4
5
6
7
8
При осмотре оборудования (груза) установлено:
1. Упаковка
не повреждена
повреждена
указать, как повреждена
2. Оборудование поставлено
комплектно
не комплектно
указать, какая некомплектность
Оборотная сторона формы № ОС-14
3. При наружном осмотре оборудования оказалось:
Наименование оборудования
Номенкла-турный номер
Тип, марка
Номер паспорта или маркировка
Количество
Стоимость, руб. коп.
Обнаруженные дефекты
по документу
фактическое
1
2
3
4
5
6
7
8
Примечание.
Дефекты, обнаруженные при ревизии, монтаже и испытании оборудования, оформляются актом о выявленных дефектах оборудования (форма № ОС-16)
Заключение комиссии:
Перечень прилагаемых документов
С правилами приемки оборудования по количеству, качеству и комплектности все члены комиссииознакомлены:
должность
подпись
расшифровка подписи
номер и дата выдачи документа о полномочияхи наименование организации, выдавшей документ
должность
подпись
расшифровка подписи
номер и дата выдачи документа о полномочияхи наименование организации, выдавшей документ
должность
подпись
расшифровка подписи
номер и дата выдачи документа о полномочияхи наименование организации, выдавшей документ
Оборудование принято и оприходовано
“ ”20
г.
Коммерческий акт №
от “
”20
г.
М.П.
Заведующий складом
подпись
расшифровка подписи
“ ”20
г.
Типовая межотраслевая форма № ОС-15
Утверждена постановлением Госкомстата России
от 30.10.97 № 71а
А К Т №
приемки-передачиоборудования в монтаж
Коды
Форма по ОКУД
0306007
Организация
по ОКПО
Дата состав-ления
Код вида операции
Структур-ное под-разделение
Вид дея-тельности
Склад-отправитель
Корреспондирующий счет
счет,субсчет
код анали-тического учета
Место составления акта
Передано
наименование монтажной организации
перечисленное ниже оборудование для монтажа в
наименование здания, сооружения, цеха
Оборудование
Тип, марка
Номер паспорта или маркировка
Организация-изготовитель
Номер позиции по технологической схеме
Поступление на склад заказчика
Количе-ство
Цена,руб. коп.
Сумма,руб. коп.
наименование
номенклатурный номер
дата
номер акта приемки
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
Оборотная сторона формы № ОС-15
При приемке оборудования в монтаж установлено:
оборудование
соответствует
проектной специализации или
не соответствует
чертежу (если не соответствует, указать, в чем)
Оборудование передано
комплектно
(указать состав комплекта и технической документации,
не комплектно
по которой произведена приемка, и какая комплектность)
Дефекты при наружном осмотре оборудования
не обнаружены
(если обнаружены,
обнаружены
подробно их перечислить)
Примечание.
Дефекты, обнаруженные при ревизии, монтаже и испытании оборудования, оформляются актом о выявленных дефектах оборудования (Форма № ОС-16)
Заключение о пригодности к монтажу:
Сдал представительзаказчика
М.П.
должность
подпись
расшифровка подписи
Принял представительмонтажной организации
М.П.
должность
подпись
расшифровка подписи
Указанное оборудование принято на хранение
Материально ответственное лицо
должность
подпись
расшифровка подписи
“ ”20
г.
Типовая межотраслевая форма № ОС-16
Утверждена постановлением Госкомстата России
от 30.10.97 № 71а
А К Т №
о выявленных дефектахоборудования
Коды
Форма по ОКУД
0306008
Организация
по ОКПО
Датасоставления
Код видаопераций
Структурное подразделение
Виддеятельности
Кодорганизациизаказчика
Местонахождение оборудования
город, поселок и т.д.
Организация (заказчик)
наименование, адрес, номер телефона
Здание (сооружение), цех
В процессе ревизии, монтажа, испытания (нужное подчеркнуть) нижеперечисленного оборудования,
изготовленного
, принятого в монтаж
наименование организации-изготовителя
по акту №
от “
”20
г. обнаружены следующие дефекты:
Наименованиеоборудования
Тип,марка
Номерпаспорта илимаркировка
Проектная организация
Дата
Обнару-женныедефекты
изготовле-ния обо-рудования
поступле-ния обору-дования насклад
1
2
3
4
5
6
7
Оборотная сторона формы № ОС-16
Наименованиеоборудования
Тип,марка
Номерпаспорта илимаркировка
Проектная организация
Дата
Обнару-женныедефекты
изготовле-ния обо-рудования
поступле-ния обору-дования
1
2
3
4
5
6
7
Для устранения выявленных дефектов необходимо:
подробно указываются мероприятия или работы для устранения
выявленных дефектов, исполнители и сроки исполнения
Представитель заказчика
М.П.
должность
подпись
расшифровка подписи
Представитель подрядчика
М.П.
должность
подпись
расшифровка подписи
Представитель организации-изготовителя
должность
подпись
расшифровка подписи
“ ”20
г.
1 Положение п.48 о неначислении амортизации по основным средствам некоммерческих организаций признано недействительным Решением Верховного Суда РФ от 23.08.2000г. №ГКПИ 00-645.
2 В Письме Минфина РФ от 30.12.1993г. №160 «Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций» приведен ряд типов затрат по строительству объектов основных средств, не включаемых в первоначальную стоимость основных средств (п.3.1.7), а также иные особенности формирования первоначальной стоимости основных средств, создаваемых в результате строительства, однако, как уже было указано выше, особенности учета строительства в данной работе не анализируются.
3 Поскольку уменьшение или увеличение фактических затрат на приобретение и сооружение основных средств на суммовые разницы явно предусмотрено п.8 ПБУ 6/01, то такие корректировки следует считать допускаемыми пунктом 14 того же ПБУ.
4 Такой подход, по неподтвержденным данным («Налоговый вестник», №9, сентябрь 2001г.), приведен и в письме Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина РФ от 05.04.2001 №16-00-17/13.
5 Невключение НДС в первоначальную стоимость, кроме как если обратное предусмотрено законодательством, особо указано в абз.1 п.8 ПБУ 6/01. Отнесение НДС в описываемом контексте к «невозмещаемым» налогам и включение его в первоначальную стоимость в соответствии с абз.8 п.8 ПБУ 6/01 породило бы противоречие двух абзацев одного и того же пункта ПБУ 6/01.
6 Ст.170.1 НК РФ содержит однозначное указание на то, что НДС, предъявленный налогоплательщику при приобретении товаров не включается в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, за исключением случаев, предусмотренных ст.170.2 НК РФ, в которой обсуждаемая сумма не возмещаемого НДС не упоминается.
7 Применение в данном контексте ст.264.1.1 НК РФ, в соответствии с которой суммы налогов, начисленные в установленном порядке, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, представляется неоправданным, поскольку «входной» НДС не начисляется налогоплательщиком, а предъявляется ему поставщиком, и, кроме того, расходы на приобретение основных средств нельзя считать «расходами, связанными с производством и реализацией».
8 п.46 «Методических рекомендаций …», утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000г. №БГ-3-03/447 (в ред. от 22.05.2001г.)
9 п.12 «Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость», утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000г. №914 (в ред. от 15.03.2001г.)
10 Решение Верховного Суда РФ от 24.07.2001г. №ГКПИ 2001-916 и Определение его кассационной коллегии от 06.09.2001г. №КАС 01-325
11 Следует пояснить, что структура ст.253 НК РФ такова, что в части первой этой статьи произведена классификация расходов на производство и реализацию в разрезе статей, имеющих свои особенности при налогообложении прибыли, а в части второй – классификация по характеру возникновения расходов. То есть отнесение не возмещаемого НДС по СМР к «расходам, связанным с выполнением работ» по ст.253.1.1 и, одновременно, к «прочим расходам» по ст.253.2.4 (и 264.1.1) противоречия не порождает.
12 Данный налог был именно начислен налогоплательщиком, а не предъявлен ему поставщиком, т.е. упомянутая выше статья 170.1 НК РФ в данном случае неприменима.
13 Формулировка «суммы налогов …, за исключением перечисленных в ст.270» и «суммы налогов…, за исключением случаев, описанных в ст.270» явно не эквивалентны.
14 Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденные Совмином СССР от 22.10.90г. №1072.
15 Постановление Правительства РФ от 19.08.1994г. №967, письмо Минэкономики РФ от 17.01.2000г. №МВ-32/6-51
16 В качестве комментария вновь уместно упомянуть требование осмотрительности, состоящее в большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов (ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утвержденное Приказом Минфина РФ от 09.12.1998г. №60н).
17 Не «может изменяться», не «допускается изменение», а «изменяется» - утверждение ст.257.2 НК РФ носит более четкий императивный характер, чем соответствующие положения ПБУ 6/01.
18 Т.е., например, в предельном случае, когда организация к концу года продает или по иным основаниям (долгосрочная консервация/модернизация/реконструкция, ликвидация) исключает из состава амортизируемого имущества вообще все основные средства, 10-процентный лимит будет равен нулю. Ремонтные затраты этого года по итогам года должны признаваться полностью «сверхлимитными» независимо от того, что, скажем, в первом квартале того же года они были учтены при налогообложении прибыли, поскольку их сумма не превышала 10-процентный лимит на конец первого квартала.
19 До оформления соответствующего акта статус затрат как именно ремонтных остается документально не подтвержденным.
20 Как было указано выше, в сезонных производствах амортизация начисляется в годовой сумме в течение периода работы организации, т.е. коэффициент 1/12 в нижеприведенных формулах должен быть заменен на 1/m, где m – число месяцев работы сезонного производства в данном календарном году.
21 Постановление Правительства от 19.08.1994г. №967 признано утратившим силу в соответствии с пунктом 2 Постановления Правительства от 20.02.2002г. №121.
22 Проектом Федерального Закона №153025-3 «О внесении изменений и дополнений во вторую часть Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации», прошедшим первое чтение в Госдуме в декабре 2001г. и намеченным для рассмотрения в марте 2002г., предусмотрено соответствующее уточнение статьи 259 НК РФ
23 Внесение основного средства в счета вклада по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) в соответствии со ст.1043 НК РФ порождает возникновение у всех товарищей общей долевой собственности на него, при этом внесенное имущество учитывается на отдельном балансе.
24 См. п.9 ПБУ 5/01.
25 Однако изменения ст.265.1.9 НК РФ, предусмотренные Проектом федерального закона №153025-3, прошедшим первое чтение в Госдуме в декабре 2001г., предполагают включение сумм недоначисленной амортизации по основному средству в состав внереализационных расходов вместе с расходами по ликвидации.
26 п.38 «Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств», утвержденных Приказом Минфина РФ от 20.07.1998г. №33н
27 Постановление Правительства РФ от 21.03.1996г. №315, в соответствии с которым Госкомстату России было поручено разработать методику расчета индекса-дефлятора и ежеквартально публиковать его, утратило силу в соответствии с пунктом 2 Постановления Правительства от 20.02.2002г. №121, и, таким образом, индекс-дефлятор за 1 квартал 2002г. Госкомстатом публиковаться уже, вероятно, не будет.
28 Независимо от того, что в тексте «Инструкции по применению плана счетов…» такая проводка не описана, она фигурирует в предложенных стандартных корреспонденциях и, кроме того, в явном виде предусмотрена пунктом 15 ПБУ 6/01.
29 Как уже отмечалось, указанный Приказ Минфина был издан до вступления в силу Закона «О лизинге», на основании «Временного положения о лизинге», утвержденного Постановлением Правительства РФ от 29.06.1995г. №633. В сноске к пункту 6 этого Постановления было указано: «договорные отношения, при которых имущество передается арендатору на срок, существенно меньший нормативного срока службы имущества, что предполагает возможность арендодателя сдавать это имущество в аренду неоднократно в течение нормативного срока его службы (так называемый «оперативный лизинг» или аренда, прокат), регулируются действующим гражданским законодательством. На такие отношения не распространяется действие настоящего Временного положения». Таким образом, указанный Приказ Минфина при его издании был призван регулировать лишь указанные в вышеописанной сноске отношения, поэтому некоторые его положения представляются весьма нелогичными в условиях, когда само понятие лизинга было изменено законодателем.
30 Лизингодатель для объекта лизинга, учитываемого на его балансе, но передаваемого в лизинг с условием о выкупе (так же, как и лизингополучатель, если объект числится на его балансе, но должен быть возвращен лизингодателю по окончании договора), вероятно, должен установить срок «бухгалтерской» амортизации равным сроку аренды, следуя логике п.20 ПБУ 6/01. Однако договором может быть предусмотрен досрочный выкуп (переход права собственности).
31 Маловероятно, что договор лизинга (аренды) можно признать договором, аналогичным кредитному договору, поэтому дополнительно учитывать положения ст.272.8 НК РФ о расчетно-ежемесячном признании налогового расхода в данном случае, вероятно, нет необходимости.
32 Эта неопределенность касается не только основных средств или лизинга, но и любой хозяйственной операции по физической отгрузке имущества в рамках договора, предусматривающего переход права собственности на это имущество к получающей его стороне позднее момента физической отгрузки.
33 В специальной литературе в 2001 году появлялись сведения о том, что в МНС формируется именно такой подход к определению «даты реализации» в целях исчисления НДС, хотя и без увязки с лизинговыми операциями.
34 Кроме того, следуя тому же подходу, дату получения оплаты за еще не отгруженный товар также следует считать «датой реализации» (если следовать логике письма МНС от 29 ноября 2001г. №09-1-19/3550/17 – без последующего пересчета НДС после отгрузки даже при изменении налоговой ставки), и отдельное рассмотрение авансов в статьях 162.1.1, 171.8 и 172.6 НК теряет смысл.
35 Независимо от того, что Инструкция по применению Плана счетов не предусматривает корреспонденцию счетов учета ТМЦ с кредитом счета 90 в списке стандартных корреспонденций, к субсчету 90-1 «Выручка» дан комментарий: «учитываются поступления активов, признаваемые выручкой».
36 Следует отметить, что, вообще говоря, из сравнительного анализа п.11 ПБУ 6/01 и п.6.3 ПБУ 9/99 следует, что первоначальная стоимость сервера и доход от реализации продукции могут отличаться от суммы по договору на разные величины. Такая ситуация возникла бы в том случае, если бы организация смогла определить «обычную» цену приобретения сервера (по которой оценивается доход от продукции), и эта цена оказалась бы отличной от «обычной» цены реализации продукции. Формально следуя требованиям ПБУ, при «рыночно-более-дешевом» сервере разницу следовало бы отнести, как это ни абсурдно, на удорожание сервера (сверх его рыночной цены, но зато сравняв его учетную цену с «обычной» ценой продукции), т.е. в дебет счета 08 в корреспонденции с кредитом счета 98 (по аналогии с безвозмездным получением имущества, стоимость которого списывается на в кредит счета 91 синхронно с начислением амортизации, что создает хотя бы намек на выполнение требования осмотрительности). При «рыночно-более-дорогом» сервере, наоборот, он был бы оценен на счете 08 лишь по «обычной» стоимости более дешевой продукции, тогда как выручка от реализации продукции была бы оценена по цене выше рыночной цены продукции (но зато равной «обычной» цене приобретения сервера), а на разницу сразу пришлось бы признать операционный убыток (дебет 91 – кредит 90).
37 Данная сумма налога безусловно начислена в установленном порядке (ст.264.1.1), она не была предъявлена покупателю (т.е. не подходит под ст.270.19) и не была предъявлена самой организации поставщиком (не подходит под ст.170), а иных исключений из ст.264.1.1 обнаружить не удалось.
38 В том случае, если отличие договорных цен от рыночных было бы менее 20%, бухгалтерская прибыль от реализации была бы больше налоговой, т.к. организация в соответствии с НК не была бы обязана доводить в целях налогообложения договорную цену до рыночной, тогда как в целях бухгалтерского учета все равно был бы должен применяться порядок определения цен, установленный ПБУ для случая не-денежных расчетов.
39 Согласно ст.268.1.1 НК РФ доходы от реализации амортизируемого имущества уменьшаются на его остаточную стоимость, определяемую в соответствии со ст.259.13, т.е. на «налоговую» остаточную стоимость.
Проверка операций с основными средствами и нематериальными активамиЦели проверки и источники информации
Проверка операций по движению ОС
Проверка правильности документального оформления оприходования ОС и их списания
Проверка правильности оценки и переоценки ОС, начисления амортизационных отчислений, проведения капитального и текущего ремонта ОС
Цели проверки и источники информацииОсновными целями аудиторской проверки основных средств (ОС) является проверка законности и правильности:
операций поступления, перемещения и выбытия ОС
определение первоначальной стоимости объектов ОС ;
их документального оформления;
своевременное начисление, включение в издержки производства и использование амортизационных отчислений с ОС ;
определение и использование остатка износа ОС;
отражение на счетах бухгалтерского учета операций по движению ОС ;
осуществляется также проверка наличия неиспользуемого оборудования, его состояния, условий хранения и принятых мер по его реализации или передаче другим организациям;
сохранности ОС , наличие излишек ОС ;
Источники информации:
баланс; журнал-ордер №№ 8, 10, 10/1, 11, 12, 13, 15, 16;
разработочные таблицы №№ 7, 10 к журналам-ордерам №№ 13, 15;
акты приемки-передачи ОС, ф. № ОС-1;
акты приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных ОС, ф. № ОС-2;
акты на списание ОС, ф. № ОС-3;
акты на списание автотранспортных средств, ф. № ОС-4;
инвентарные карточки учета ОС, ф. № ОС-6;
опись инвентарных карточек по учету ОС, ф. № ОС-7;
карточки учета движения ОС, ф. № ОС-8;
инвентарные списки ОС, ф. № ОС-9;
договора купли-продажи, договора поставки, договора дарения;
приказ об учетной политике предприятия.
Проверка операций по движению ОСПроверку операций по оприходованию ОС необходимо начинать с изучения учетной политики предприятия на финансовый год, за который производится аудиторская проверка. Следующим этапом проверки является проверка наличия в организации постановления действующей комиссии по приему и списанию ОС (встречаются случаи неофициальной передачи функций этой комиссии главному бухгалтеру), если такой комиссии не создано, то в ходе проверки необходимо добиться у руководства ее создания, т.к. все оформленные документы по приему и особенно по списанию ОС не имеют юридической силы, и все записи в учете по этой причине должны быть скорректированы. Очень важно удостовериться в правильности определения первоначальной стоимости объектов ОС. В практике проведения аудиторских проверок встречается масса случаев, когда первоначальная стоимость объектов значительно занижается за счет неприсоединения к указанной в договоре (счете) поставщика стоимости дополнительных расходов, понесенных организацией, связанных с доставкой, погрузкой, разгрузкой и монтажом оборудования (все расходы учитываются на счете 08, потом суммируются и списываются на счет 01). Как правило, все эти дополнительные расходы относятся на себестоимость готовой продукции, что искажает динамические показатели деятельности организации и занижает начисленные и уплаченные суммы налогов. Встречаются случаи, когда оплаченные за поставку ОС суммы длительное время значатся в дебиторской задолженности, в то время как они такое же время успешно работают на производство продукции. Очень важно проверить фактическое наличие ОС, сравнив его с учетными данными. Это необходимо делать в связи с тем, что инвентаризацию ОС разрешается проводить 1 раз в 3 года; необходимо также сверить инвентарные номера ОС с учетными данными, т.к. бывает так, что инвентарные номера вообще не присваиваются, или присваиваются номера ранее списанных ОС. Аудитор должен также проверить правильность разделения ОС по характеру участия их в производстве (находящиеся в производстве, реконструируемые или находящиеся в запасах).
Проверка правильности документального оформления оприходования ОС и их списанияПрактика проведения аудиторских проверок показывает, что в большинстве случаев необходимая документация, связанная с оприходованием ОС, не ведется, а если и ведется, то заполняются не все реквизиты, предусмотренные в форме документа, а это в конечном итоге приводит к тому, что неправильно определяются амортизационные отчисления, а при производстве капитального ремонта ОС незаконно включаются в себестоимость затраты, которые по положению должны быть отнесены на капитальные вложения. Часто оборудование числится в учете обезличенно, без закрепления за ответственными за его сохранность работниками, что порой приводит к недостачам и хищениям. Нередко передача ОС с одного места нахождения в другое документально не оформляется, что приводит к запутанности в учете. Обо всех случаях аудитор должен сообщить руководству предприятия. Особое внимание при проверке аудитор должен уделить документальному оформлению законности списания ОС с учета, т.к. этот момент влияет на конечные результаты деятельности предприятия. Занимаясь вопросами списания ОС, аудитор должен проверить оприходование материальных ценностей, полученных от разборки ОС; если такового не производилось, то нельзя признать правильными конечные результаты от списания ОС.
Проверка правильности оценки и переоценки ОС, начисления амортизационных отчислений, проведения капитального и текущего ремонта ОСЕсли предприятие применяет метод ускоренной амортизации (о чем указывается в учетной политике предприятия), аудитор уточняет и применяет цель проведения ускоренной амортизации, что послужило основанием для ее ведения, дата начала ведения амортизации, (условный) установленный коэффициент повышения норм амортизационных отчислений (АО) и перечень оборудования, в отношении которого используется ускоренная амортизация, при этом должно быть обращено внимание на то, что данный метод относится только к активной части ОС для предприятий всех отраслей и в отношении всех ОС высокотехнологических отраслей экономики. Аудитор обязан удостовериться, доведено ли решение о применении ускоренного метода до налоговых органов. Проводя проверку начисления АО, аудитор должен обратить внимание на начисление АО по ОС, не относящимся к промышленно-производственным, т.е. АО по объектам культуры, не включаются ли они в себестоимость продукции. Делается это с целью снижения затрат по содержанию непромышленных объектов. В связи с тем, что в настоящее время многие предприятия простаивают, или работают в 1 смену и менее, находятся в резерве или законсервированы, важным элементом проверки является правомерность приостановления начисления АО и применение понижающих коэффициентов к действующим нормам (не больше 0,5). Важно также проверить, не продолжается ли начисление АО по ОС, которые уже имеют полный износ. Имеют место случаи, когда бухгалтеры допускают ошибки в определении норм АО, особенно по тем объектам ОС, о технической документации которых не указаны шифры. В этих случаях аудитор должен добиться от руководства организации создания авторитетной комиссии по отнесению того или иного объекта ОС к соответствующим группам. Проводя проверку начисления АО по ОС, аудитор должен проверить и соответствующие расчеты, и их тождественность с данными аналитического и синтетического учета АО. Проверяя вопросы, связанные с отнесением затрат на производство технического и капитального ремонта, аудитор должен проверить документацию, на основании которой проверяющиеся ремонтно-дефектные ведомости, план проведения ремонтных работ, сметные расчеты. Очень важно при этом провести тщательную проверку всех этапов ремонтных работ, и главное установить, нет ли таких работ, которые должны быть отнесены не к капитальному ремонту, а к капитальным вложениям. Очень часто допускаются такие нарушения при производстве ремонта в арендованных зданиях, причем нередко в договорах на аренду не оговаривается сторона, которая должна производить ремонт. Нередко предприятия реконструкцию ОС проводят под видом капитального, или, еще хуже, технического ремонта, тем самым списывая незаконные затраты на себестоимость продукции, а не в зачет источников по финансированию КВ. В ходе проверок нередко выявляется приписка в объеме выполненных работ, причем произведенных как силами самой организации, так и сторонними организациями. В таких случаях, если аудитор не может сам определить признаки и характер отнесения работ (к ремонту или к КВ), он должен пригласить специалиста. Приписки всегда приводят к незаконному повышению затрат на производство работ, а следовательно, и к повышению себестоимости продукции. Важный элемент проверки – установление фактов отнесения затрат на ремонтные работы в себестоимость продукции по объектам ОС, не относящихся к производственным фондам. При проведении проверки отнесение затрат на ремонтные работы аудитору следует обратить внимание на следующий фактор: нередко предприятия в соответствии с принятой учетной политикой создают резервный, ремонтный фонд за счет себестоимости выпускаемой продукции, средства которого учитывают на счете 89 – “Резервы предстоящих расходов и платежей”. В использовании этого фонда допускаются следующие нарушения:
имея средства по оплате ремонтных работ на указанном фонде, предприятия, тем не менее, относят затраты на себестоимость продукции, тем самым дважды на сумму ремонта увеличивается себестоимость продукции;
за счет ремонтного фонда списывает затраты на ремонтные работы ОС, не относящихся к производственным фондам;
в нарушение действующего законодательства на остатки средств неиспользованного ремонтного фонда на конец отчетного периода не уменьшают себестоимость продукции. Законодательством сейчас допускается оставлять в остатке фонда неиспользованные переходящие средства, если они предназначены для использования на покрытие затрат по ремонту ОС с длительным циклом ремонта. Вместе с тем в законодательстве нет точной характеристики, ремонт каких ОС можно отнести к этой категории ремонта.
Глава 2. Порядок учета операций с основными средствами
§2.1. Оприходование основных средств и их бухгалтерская оценка при принятии к учету
В соответствии с Планом счетов основные средства учитываются на счете 01 «Основные средства». Принятие основных средств к учету осуществляется по дебету счета 01 и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», на котором предварительно накапливаются соответствующие затраты организации в корреспонденции со счетами 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 07 «Оборудование к установке», 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и т.п.
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости, причем согласно п.14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и самим ПБУ 6/01. О случаях, когда изменение первоначальной стоимости основных средств допускается, будет сказано ниже в соответствующих параграфах настоящей работы.
Первоначальная стоимость основных средств включает в себя все затраты организации на приобретение, сооружение, изготовление основных средств (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством). Т.е. в первоначальную стоимость основных средств включаются суммы, подлежащие уплате (уплаченные) поставщику при покупке или подрядчику при строительстве основных средств, затраты на доставку объектов и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, затраты на информационные, консультационные, посреднические услуги, таможенные пошлины, регистрационные сборы, госпошлины, прочие затраты, связанные с приобретением, сооружением, изготовлением основного средства1. При этом общехозяйственные и иные непрямые расходы, непосредственно не связанные с приобретением или сооружением основных средств, на первоначальную стоимость приобретаемых и создаваемых основных средств не распределяются.
Если в соответствии с договорами стоимость основных средств или связанных с их покупкой или строительством ценностей/работ/услуг выражаются в условных денежных единицах, а оплата производится в рублях, то фактические затраты на приобретение или сооружение основных средств определяются с учетом соответствующих суммовых разниц (т.е. по фактически произведенным расходам, фактически уплаченным суммам). Таким образом, если оплата основного средства, стоимость которого согласно договору выражена в условных денежных единицах, производится после ввода этого основного средства в эксплуатацию, то после осуществления оплаты первоначальная стоимость основного средства и все связанные с ней показатели (например, амортизация) должны быть скорректированы2.
Если же основные средства или связанные с их покупкой или созданием ценности/работы/услуги приобретаются за иностранную валюту, то первоначальная стоимость основных средств определяется исходя из валютной оценки этих основных средств или ценностей/работ/услуг и курса Центрального Банка РФ на дату их принятия к учету (курсовые разницы в общеустановленном порядке относятся на внереализационные доходы или расходы).
При внесении основного средства в качестве вклада в уставный капитал организации его оприходование производится в оценке, согласованной участниками (акционерами) организации. Затраты по доведению такого основного средства до состояния, в котором они пригодны к использованию, будут увеличивать эту оценку в общем порядке3.
Безвозмездно полученные основные средства оцениваются по рыночной стоимости на дату принятия их к бухгалтерскому учету, причем в соответствии с Планом счетов рыночная стоимость основного средства, отраженная при их оприходовании по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», списывается в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» по мере начисления амортизации по данному основному средству.
Если основные средства (или соответствующие ценности/работы/услуги, формирующие их первоначальную стоимость), в соответствии с договором оплачиваются не денежными средствами, а иными активами/работами/услугами, то цена, фактически указанная в договоре, не является основой для определения первоначальной стоимости соответствующего основного средства. Первоначальная стоимость таких основных средств определяется исходя из обычной цены переданных в их оплату активов/работ/услуг (т.е. цены этих активов/работ/услуг, которая была бы установлена организацией в сравнимых обстоятельствах при их реализации в обмен на денежные средства). Если же такую обычную цену определить невозможно, то основные средства оцениваются исходя из их собственной обычной стоимости, по которой они в сравнимых обстоятельствах могли бы быть приобретены.
Капитальные вложения в многолетние насаждения, на коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в эксплуатацию в течение этого года площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.
§2.4. Определение срока полезного использования основных средств при их постановке на учет (бухгалтерский и налоговый подходы)
По каждому объекту основных средств при принятии его на учет определяется срок его полезного использования в целях бухгалтерского учета, который может быть уточнен (в сторону увеличения) при улучшении первоначально принятых в расчет нормативных показателей функционирования этого объекта в результате проведения реконструкции и модернизации (о которых см. отдельный параграф). Этот срок определяется самой организацией исходя из:
ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью,
ожидаемого физического износа, зависящего от режима и условий эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта,
нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (срока аренды для арендованных объектов и т.п.).
Из приведенного перечня определяющих срок полезного использования сведений можно сделать вывод, что степень нормативной и технической регламентации при установлении срока полезного использования основных средств существенно снизилась. Если организация уже при вводе основного средства в эксплуатацию имеет информацию, например, о запуске некоторым заводом в производство аналогичного основного средства, обладающего гораздо лучшими производственными характеристиками, и планирует приобрести это новое оборудование, то «бухгалтерский» срок полезного использования данного основного средства может быть установлен существенно меньше сроков, указанных в его технической документации, ввиду планируемой экономии на обслуживании. Аналогичным образом «технический» срок службы оборудования может и даже должен быть откорректирован, если использование объекта может осуществляться только в месте его расположения в момент ввода в эксплуатацию (например, если расходы на демонтаж и перенос объекта в другое место соизмеримы со стоимостью объекта, т.е. экономически явно нецелесообразны), и при этом срок аренды соответствующего земельного участка, или срок разработки участка недр в соответствии с соглашением о разделе продукции, или ожидаемый срок до истощения месторождения полезного ископаемого, или срок службы здания/сооружения, где смонтировано данное основное средство и т.п. меньше «технического» срока службы оборудования. Такой подход будет полностью соответствовать требованию осмотрительности, состоящему в большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов (повышенной амортизации), чем возможных доходов и активов (ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утвержденное Приказом Минфина РФ от 09.12.1998г. №60н).
Порядок определения срока полезного использования, установленный в целях налогообложения прибыли статьей 258 НК РФ, отличается от «бухгалтерского». Организация при определении «налогового» срока полезного использования основных средств в обязательном порядке должна учитывать сроки, установленные для многих типов основных средств Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 №1, а при отсутствии там конкретного вида основных средств должны использоваться сроки, указанные в технической документации, и рекомендации организаций-изготовителей. В соответствии со ст.259.12 НК РФ если организация приобретает бывшее в употреблении основное средство, то устанавливать по нему налоговый срок полезного использования с учетом фактического срока его использования предыдущими собственниками допускается только при применении линейного метода начисления амортизации (тогда как приведенные выше критерии определения «бухгалтерского» срока полезного использования допускают соответствующую его корректировку вне зависимости от применяемых способов начисления амортизации). Таким образом, «налоговый» срок полезного использования основных средств гораздо более жестко регламентирован.
Справедливости ради следует отметить, что, например, срок полезного использования электронно-вычислительной техники, установленный вышеуказанным Постановлением Правительства, составляет 3-5 лет вместо ранее действовавших нормативных 8-10 лет4 (или, соответственно, 4-5 лет при применении коэффициента ускорения 2, который допускался для активной части производственных основных фондов5). Поскольку в указанном Постановлении Правительства установлены не точные сроки полезного использования различных видов основных средств, а лишь принадлежность видов основных средств к определенным амортизационным группам, допускающим установление срока полезного использования в некотором интервале, то установление конкретного срока внутри допустимого интервала производится организацией самостоятельно при вводе основного средства в эксплуатацию.
В соответствии с пунктом 1 Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 №1 приведенная в этом Постановлении классификация основных средств по срокам их полезного использования (по амортизационным группам) может применяться в том числе и в целях бухгалтерского учета.
§2.5. Учет расходов на ремонт, реконструкцию, модернизацию, демонтаж основных средств (бухгалтерский и налоговый подходы)
В процессе эксплуатации основных средств они могут потребовать восстановления. Под восстановлением основных средств в ПБУ 6/01 понимается их ремонт, модернизация или реконструкция.
В соответствии с «Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету основных средств», утвержденными Приказом Минфина РФ от 20.07.1998г. №33н (в редакции от 28.03.2000г.), организациям рекомендуется разрабатывать план проведения ремонтов, оценивая в денежном выражении расходы на ремонт исходя из существующей системы планово-предупредительных ремонтов. План и система ремонтов утверждаются руководителем организации.
В «Методических рекомендациях…» особо описывается понятие капитального ремонта, почти дословно продублированное в Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения за наличием и движением основных фондов, утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 07.02.2001г. №13 (в редакции от 27.12.2001). Капитальным ремонтом машин, оборудования и транспортных средств считается такой вид ремонта с периодичностью свыше одного года, при котором, как правило, производится полная разборка агрегата, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата; при капитальном ремонте зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.). Из данного определения видно, что капитальный ремонт вполне может включать в себя замену частей основного средства на более современные, а не просто обеспечивать поддержание основного средства в рабочем состоянии.
При этом ПБУ 6/01, не раскрывая содержания понятий «ремонт», «реконструкция» и «модернизация», содержит указания на то, что при улучшении в результате модернизации или реконструкции основного средства первоначально принятых нормативных показателей его функционирования (увеличения срока полезного использования, увеличения мощности, улучшения качества производимых изделий и т.п.) соответствующие затраты могут признаваться капитальными вложениями и после окончания реконструкции или модернизации относиться на увеличение первоначальной стоимости основного средства, а срок полезного использования после осуществления таких затрат может уточняться.
Таким образом, организация при осуществлении любого восстановления основных средств должна определить, какие из произведенных затрат должны увеличивать первоначальную стоимость основного средства (поскольку результатом осуществления этих затрат является улучшение его исходных характеристик), какие – относиться на издержки производства и обращения в качестве затрат по ремонту (поскольку их результатом является лишь поддержание основного средства в работоспособном состоянии), а какие – относиться на операционные расходы (поскольку, например, при перепрофилировании здания под иной вид деятельности, результатом работ будет являться изменение основного средства, а не поддержание его в рабочем состоянии, но об улучшении его исходных характеристик говорить может быть сложно6). Соответствующий подход был обозначен и в п.73 «Методических рекомендаций…», где указано, что учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией (включая затраты по модернизации объекта, осуществляемой во время капитального ремонта), ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений. Формальный же подход к порядку учета затрат на восстановление основных средств, предполагающий четкое отнесение произведенного восстановления целиком либо к «ремонту», либо к «реконструкции», либо к «модернизации», может привести к необходимости, например, относить на увеличение первоначальной стоимости основного средства всей суммы затрат по проведенному восстановлению, хотя, скажем, лишь 50% этих затрат были связаны с улучшением исходных характеристик основного средства (в этом случае принцип осмотрительности явно не был бы соблюден).
В соответствии с ПБУ 6/01 производимая в ходе восстановления основного средства замена отдельных его частей, имеющих отличный от общего срок полезного использования, рассматривается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта.
Отдельным является вопрос о порядке учета затрат на демонтаж основных средств при их переносе на другое место эксплуатации. Поскольку в результате демонтажа основные средства переходят в категорию оборудования к установке, указанные затраты следует признать связанными с ликвидацией «старых» основных средств, а не с подготовкой к эксплуатации основных средств на новом месте, то есть расходы на демонтаж не могут увеличивать первоначальную стоимость «новых» основных средств, а должны рассматриваться как расходы по ликвидации «старых» объектов основных средств (см. параграф о выбытии основных средств).
Для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость основных средств также изменяется7 в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям.
При этом в ст.257 НК РФ даны следующие определения указанных понятий:
к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами,
к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;
к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей амортизируемого имущества или его отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования и (или) программного обеспечения новым, более производительным.
Глава 25 НК РФ, в отличие от п.27 ПБУ 6/01, не содержит указаний на то, что для увеличения первоначальной стоимости основного средства необходимо улучшение его первоначально принятых показателей функционирования. Так что, например, затраты по перепрофилированию здания под иной вид деятельности, которые в целях бухгалтерского учета, как было указано выше, могут быть отнесены на операционные расходы, в налоговых целях, вероятно, должны изменять первоначальную стоимость здания.
Что же касается расходов на ремонт основных средств, то порядок их учета для целей налогообложения прибыли имеет некоторые особенности, установленные в статьях 260 и 324 НК РФ. Предприятия промышленности, транспорта, связи, строительства и некоторых других отраслей учитывают расходы на ремонт в периоде их осуществления в размере фактических затрат. Остальные же организации учитывают затраты на ремонт основных средств в размере, не превышающем 10 процентов первоначальной (восстановительной) стоимости всех основных средств организации (в «налоговой» оценке) – в периоде их осуществления, а оставшуюся сумму – равномерно в течение периода, который зависит от налогового срока полезного использования отремонтированного основного средства: если этот срок более пяти лет – в течение пяти лет, а если пять лет и менее – в течение всего налогового срока полезного использования отремонтированного основного средства. При расчете 10-процентного лимита используется первоначальная (восстановительная) стоимость основных средств на конец каждого квартала, так что организации следует ежеквартально пересчитывать сумму ремонтных затрат (с начала года), которые могут быть приняты в качестве налоговых расходов в периоде осуществления ремонта8.
10-процентный лимит ограничивает только фактически произведенные в определенном отчетном (налоговом) периоде ремонтные расходы, а не сумму таких фактических ремонтных расходов плюс все частичные суммы «старых сверхлимитных» ремонтных затрат, расчетно приходящихся на этот период. «Сверхлимитные» ремонтные затраты включаются в налоговые расходы независимо от того, числится ли соответствующее основное средство в составе амортизируемого имущества, или уже выбыло. Данные выводы вытекают из следующих фактов: (а) статьей 260.1 НК РФ 10-процентный лимит установлен только для признания ремонтных затрат в периоде их осуществления; (б) статья 260.2 НК РФ предлагает производить «досписание» «сверхлимитных» ремонтных затрат равномерно в течение определенного числа лет, не предусматривая никаких исключений из этого правила; (в) под сроком полезного использования в соответствии со ст.258.1 понимается нормативный срок, установленный при вводе основного средства в эксплуатацию, который в общем случае может не совпадать с фактическим сроком нахождения этого основного средства в составе амортизируемого имущества. Не исключена ситуация, когда на конец какого-либо последующего квартала общая стоимость амортизируемых основных средств организации настолько сильно уменьшится, что новый 10-процентный лимит будет меньше суммы «старых сверхлимитных» сумм, подлежащих учету в налоговой базе в соответствующем отчетном (налоговом) периоде в соответствии со «старыми» расчетами. Таким образом, «равномерность в течение фиксированного срока без исключений» означает, что законодатель явно предполагал ограничение 10-процентным лимитом только ремонтных затрат, фактически осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, на конец которого определяется этот лимит, и не связывал «досписание» «сверхлимитных» сумм с сохранением отремонтированного основного средства в составе амортизируемого имущества.
Равномерное «досписание» «сверхлимитных» затрат должно начинаться лишь по окончании года, в котором были фактически осуществлены эти затраты (т.е. начиная с года, следующего за годом осуществления ремонтных затрат). Этот вывод следует из того очевидного факта, что в течение календарного года, в котором были произведены ремонтные затраты, они остаются осуществленными в текущем отчетном (налоговом) периоде, и, следовательно, ограничены 10-процентным лимитом, рассчитанным исходя их полной стоимости амортизируемых основных средств на конец данного отчетного (налогового) периода.
Поскольку расходом в соответствии со ст.252.1 НК РФ понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, то расходы на ремонт основных средств, вероятно, следует считать осуществленными в периоде, когда оформлен документ, подтверждающий факт выполнения ремонтных работ9. При длительном сложном комплексном ремонте отдельные блоки затрат на ремонт, вероятно, могут считаться осуществленными в одном отчетном (налоговом) периоде (при оформлении соответствующих «частичных» актов), тогда как итоговый акт приемки отремонтированного основного средства ОС-3 может быть утвержден позднее. При этом следует иметь в виду, что указания Госкомстата РФ по применению и заполнению форм первичной учетной документации (утвержденные Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997г. №71а, в редакции от 06.04.2001г.), в отличие от «Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств» (утвержденных Приказом Минфина РФ от 20.07.1998г. №33н, в редакции от 28.03.2000г.), предполагают заполнение унифицированной формы ОС-3 по результатам любого, а не только капитального ремонта.
§2.6. Амортизация основных средств (бухгалтерский и налоговый подходы, особенности статистической отчетности)
Стоимость основных средств, ввиду их длительного использования в процессе производства и реализации товаров/работ/услуг, включается в себестоимость этих товаров/работ/услуг не единовременно, а путем начисления амортизации.
Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего после месяца ввода основного средства в эксплуатацию, и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости основного средства, или за месяцем его выбытия (списания с бухгалтерского учета).
Амортизация начисляется независимо от результатов деятельности организации в соответствующих периодах. Начисление амортизации приостанавливается только на период перевода основного средства по решению руководителя организации на более чем 3-месячную консервацию или на более чем 12-месячное восстановление (ремонт, модернизацию, реконструкцию). При этом следует иметь в виду, что порядок консервации основных средств устанавливается и утверждается руководителем организации, при этом на консервацию могут быть переведены, как правило, основные средства, находящиеся в определенном комплексе, объекте, имеющие законченный цикл производства.
В сезонных производствах амортизация начисляется только в течение периода работы организации в отчетном году, но в полной годовой сумме.
Не подлежат амортизации земельные участки и объекты природопользования, потребительские свойства которых не изменяются с течением времени, а также объекты жилого фонда, объекты внешнего благоустройства и некоторые другие основные средства, указанные в ПБУ 6/01, по которым на забалансовом счете лишь учитывается их износ (в сумме, равной сумме расчетной амортизации).
Способ начисления амортизация, применяемый для группы однородных объектов основных средств, не может изменяться в течение всего срока службы этих объектов.
Суммы начисленной амортизации накапливается в бухгалтерском учете на отдельном счете 02 «Амортизация основных средств». Независимо от отражения основных средств в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости (без отдельного выделения первоначальной (восстановительной) стоимости и суммы начисленной амортизации), информация о сумме амортизации, начисленной по каждой из основных групп основных средств на начало и на конец отчетного периода, подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности.
Начисление амортизации по основным средствам допускается производить одним из четырех способов, для которых формулы расчета суммы амортизации D, начисляемой ежемесячно в течение календарного года, выглядят следующим образом10:
линейный способ: ,
способ уменьшаемого остатка: ,
способ списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования: ,
способом списания стоимости пропорционально объему продукции/работ:
Здесь:
S - первоначальная (или, в случае проведения переоценок, восстановительная) стоимость основного средства,
Y – срок полезного использования основного средства (в годах),
– число лет до окончания срока полезного использования основного средства,
– сумма амортизации по основному средству, числящаяся на начало отчетного года,
К – коэффициент ускорения, установленный законодательством,
P – количество единиц продукции, которое, как планируется, будет произведено данным основным средством в течение всего срока его полезного использования,
– количество единиц продукции, фактически произведенное в данном месяце.
Следует иметь в виду неурегулированность порядка применения способа уменьшаемого остатка. С одной стороны, п.58 «Методических рекомендаций…» предполагает использование в вышеприведенной формуле коэффициентов ускорения, установленных Постановлением Правительства №967 от 19.08.1994г.11 (К не более 2 для высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования) и Федеральным Законом «О лизинге» 164-ФЗ от 29.10.1998г. (К не более 3 для лизингового имущества). Однако в соответствии с пунктом 7 указанного Постановления Правительства указанный там коэффициент ускорения может применяться только для равномерного (линейного) способа начисления амортизации (что не предусмотрено ПБУ 6/01 – см. формулу линейного способа выше), а из статьи 31 Закона «О лизинге» размер коэффициента ускорения вовсе исключен Федеральным Законом от 29.01.2002г. №10-ФЗ (а в соответствии со старой редакцией Закона коэффициент мог быть использован также только при равномерном (линейном) начислении амортизации).
ПБУ 6/01 не допускает учета при начислении амортизации так называемой ликвидационной стоимости основного средства («residual value»), т.е. стоимости, по которой организация планирует продать не полностью изношенный объект основных средств по истечение некоторого времени (по МСФО 16 организация имеет возможность установить эту стоимость при постановке основного средства на учет, и она не принимается в расчет при начислении амортизации).
Как уже отмечалось выше, основные средства первоначальной стоимостью не более 2000 рублей за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. разрешается не амортизировать, а списывать на затраты по производству и реализации по мере их отпуска в эксплуатацию (при этом списание основных средств с баланса требует организации последующего контроля за их сохранностью без использования счетов бухгалтерского учета).
В отличие от четырех способов «бухгалтерской» амортизации статьей 259 НК РФ предусмотрено только два метода начисления амортизации в целях налогообложения: линейный и нелинейный, причем нелинейный метод не может применяться для зданий, сооружений и передаточных устройств с «налоговым» сроком полезного использования более 20 лет. Выбранный для определенного основного средства метод не может быть изменен в течение всего срока начисления амортизации по данному основному средству.
Формула расчета «налоговой» амортизации по линейному методу почти аналогична формуле «бухгалтерской» линейной амортизации: (где S – «налоговая» первоначальная (восстановительная) стоимость основного средства, а М – «налоговый» срок его полезного использования, выраженный в месяцах).
Формула для нелинейного метода «налоговой» амортизации близка к формуле «бухгалтерской» амортизации при способе уменьшаемого остатка с фиксированным коэффициентом, равным двум: . Однако в числителе здесь – остаточная «налоговая» стоимость основного средства на начало месяца, а не года, так что сумма месячной «налоговой» амортизации при использовании этого метода будет в каждом месяце разной (тогда как сумма месячной «бухгалтерской» амортизации в соответствии с пунктом 19 ПБУ 6/01 определяется в течение всего отчетного года как 1/12 годовой суммы). Кроме того, нелинейный метод «налоговой» амортизации может применяться только до того месяца (включительно), когда остаточная стоимость основного средства достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) его стоимости, а начиная со следующего месяца недоамортизированная сумма включается в «налоговые» расходы равномерно в течение оставшегося «налогового» срока полезного использования.
По состоянию на 01.01.2002г. организации явно имело смысл произвести расчет амортизации по основным средствам на ближайшую интересующую перспективу и выбрать для каждого из основных средств тот метод, который дает большую сумму налоговой амортизации в течение интересующего периода (скажем, по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 01.01.2002г. и имеющим остаточную стоимость менее 50% от первоначальной (восстановительной) явно выгоднее применять линейный метод).
В целях налогообложения прибыли допускается начисление амортизации по нормам ниже установленных главой 25 НК РФ (по решению руководителя организации, которое должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения, только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода (календарного года)), причем при реализации основных средств перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленных амортизационных отчислений не производится.
Допускается и ускоренное начисление «налоговой» амортизации: для основных средств, используемых в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, может быть использован коэффициент ускорения не более 2, а для основных средств, являющихся предметом лизинга – коэффициент ускорения не более 3. При этом применение коэффициентов ускорения не допускается для основных средств с «налоговым» сроком полезного использования до пяти лет включительно, если по ним применяется нелинейный метод начисления амортизации.
Для основных средств, являющихся предметом договора лизинга, заключенного до 01.01.2002г. допускается применение методов и норм амортизации, существовавших на момент их получения (передачи) в лизинг.
Статьей 259 НК РФ предусмотрены случаи обязательного замедления «налоговой» амортизации в два раза (независимо от применяемого метода начисления амортизации) для легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов первоначальной стоимостью, соответственно, более 300 тыс.руб. и 400 тыс.руб. (если такие основные средства получены (переданы) в лизинг, то вышеупомянутый коэффициент ускорения не применяется).
Амортизация не начисляется организациями в месяце завершения их ликвидации, либо реорганизации (кроме случая изменения организационно-правовой формы).
В соответствии со ст.259.2 НК РФ «налоговая» амортизация начисляется ежемесячно отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества, и, таким образом, после выбытия основного средства из состава амортизируемого имущества, амортизация по нему начисляться не должна. Интересно, что в НК отсутствует указание на то, что «налоговая» амортизация начисляется только в пределах первоначальной (восстановительной) стоимости основного средства12, однако на это косвенно указывает формулировка ст.256.1 НК РФ (стоимость амортизируемого имущества «погашается путем начисления амортизации»).
Организация при составлении статистической отчетности по основным средствам в соответствии с Постановлением Госкомстата РФ от 07.02.2001г. №13 (в редакции от 27.12.2001г.) должна рассчитать еще и третий вариант амортизации, точнее «аналитического износа» (не принимаемого во внимание ни в целях бухгалтерского учета, ни в целях налогообложения), отражающего среднее снижение потребительских характеристик основных средств по мере их эксплуатации. Госкомстат объясняет необходимость особого расчета «аналитического износа» основных средств в целях статистической отчетности тем, что, с одной стороны, бухгалтерские правила начисления амортизации не отслеживают падение потребительских характеристик основных средств (особенно при применении ускоренной амортизации), а с другой стороны, существующие в нормативных документах сроки службы не соответствуют срокам, в течение которых эксплуатационный ресурс основных средств действительно исчерпывается. При расчете «аналитического износа» за основу принимаются нормы амортизационных отчислений, утвержденные Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990г. №1072, скорректированные на установленные Госкомстатом коэффициенты, учитывающие нелинейное уменьшение действительных потребительских характеристик основных средств с их «возрастом», а также фактически уточняющие установленные Совмином СССР сроки службы основных средств.
§2.7. Учет выбытия основных средств (бухгалтерский и налоговый подходы)
Выбытие основных средств, т.е. списание его с бухгалтерского учета, может происходить в случае передачи права собственности на основное средство (продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный капитал13), ликвидации основного средства ввиду морального и физического износа или в связи с чрезвычайными обстоятельствами (после аварии, стихийного бедствия).
Доходы и расходы, возникающие в связи со списанием основного средства, подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов. Выручка от реализации основного средства оценивается в соответствии с условиями договора; расходы по выбытию – по сумме фактических расходов по реализации, демонтажу, разборке, утилизации; полученные в результате разборки основного средства материальные ценности – по рыночной цене их возможной реализации14.
Для отражения выбытия основных средств на счете 01 (и 03, если он используется) открывается отдельный субсчет, в дебет которого списывается первоначальная (восстановительная) стоимость основного средства с «основного» субсчета счета 01, а в кредит относится начисленная амортизация в корреспонденции с дебетом счета 02.
Реализация основных средств не является объектом налогообложения налогом на пользователей автодорог, поскольку согласно п. 2 ст. 5 Закона РФ от 18.10.91 №1759-1 «О дорожных фондах в Российской Федерации» налогом на пользователей автомобильных дорог облагаются выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг) и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности, а реализация основных средств ни под одно из приведенных определений не подпадает (независимо от того, что реализуемое основное средство в налоговых целях следует относить к товарам в соответствии со ст.38.3 НК РФ).
В соответствии со ст.154.3 НК РФ при реализации основных средств, подлежащих учету по стоимости с учетом уплаченного при их приобретении НДС, налоговая база НДС определяется как разница между ценой реализации (с учетом НДС и акцизов) и остаточной стоимостью основного средства (с учетом переоценок). Данное требование может относиться либо к основным средствам, учтенным на балансе вместе с НДС до 01.02.2002г. по ранее действовавшим налоговым правилам, либо к основным средствам, которые при принятии их на учет в 2002 году предполагалось использовать для специфических операций, указанных в ст.146.2 НК РФ, не являющихся объектом обложения НДС, или для операций, освобожденных от НДС в соответствии со ст.149 НК РФ (см. комментарий в параграфе об оценке основных средств).
Операции по внесению основных средств в уставный капитал, передаче правопреемнику при реорганизации и некоторые другие не являются реализацией в целях обложения НДС в соответствии со ст.146.2 (39.3) НК РФ. При этом следует иметь в виду указание МНС РФ, данное в п.3.3.3 «Методических рекомендаций…», утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000г. (в ред. от 22.05.2001г.), о необходимости произвести частичную сторнировку налогового вычета по НДС, выполненного при постановке основного средства на учет, в части суммы, относящейся к недоамортизированной части передаваемого в уставный капитал основного средства. Это указание нельзя признать четко обоснованным, поскольку такая корректировка ранее произведенных налоговых вычетов Налоговым Кодексом не предусмотрена. Если организация имеет возможность доказать факт использования соответствующих основных средств при осуществлении облагаемой НДС деятельности (с лишь последующей, заранее не запланированной их передачей в счет вклада в уставный капитал), то она, вероятно, сумеет доказать свою правоту в суде.
Относительно операций по внесению имущества в уставный капитал существуют особенности и в плане исчисления налога на прибыль: в соответствии со ст. 270.36 НК РФ убыток в виде разницы между оценкой имущества, в которой оно вносится в уставный капитал, и балансовой оценкой не учитывается при налогообложении прибыли. Принимающая же сторона, разумеется, не включает стоимость полученного в уставный капитал имущества в состав налогооблагаемых доходов в соответствии со ст.251.1.3 НК РФ.
Что же касается реализации основных средств («амортизируемого имущества»), то в соответствии со ст.268 НК РФ убыток от реализации (т.е. разница между выручкой от реализации и суммой «налоговой» остаточной стоимости основных средств и осуществленных расходов по реализации) подлежит учету при налогообложении прибыли равномерно в течение оставшегося срока его полезного использования.
При безвозмездной передаче основных средств у передающей стороны в плане расчета налога на прибыль не возникает ни «налоговых» доходов (в соответствии со ст.39.1 НК РФ безвозмездная передача является «реализацией» только в случаях, предусмотренных НК, а статья 249 НК РФ «Доходы от реализации» упоминания о включении в доходы от реализации какой-либо оценки безвозмездно переданного имущества не содержит), ни «налоговых» расходов (статьей 270.16 НК РФ исключены из «налоговых» расходов стоимость безвозмездно передаваемого имущества и расходы по такой передаче). При этом у организации-получателя возникает необходимость учесть при налогообложении прибыли доход от безвозмездного получения основных средств в рыночной оценке (определяемой с учетом требований ст.40 НК РФ), которая, однако, не может быть меньше остаточной стоимости основных средств у передающей стороны. Поскольку информация о ценах должна быть обязательно подтверждена документально, то отсюда следует обязательность указания передающей стороной остаточной стоимости основных средств в документах на безвозмездную передачу. На основные средства распространяются установленные ст.ст.251.1.15, 251.2, 251.1.11, 270.16 и 270.17 НК РФ общие правила учета (точнее, неучета) их при налогообложении прибыли в случае передачи/получения их в качестве целевого финансирования, целевых поступлений, а также внутри группы организаций, одна из которых владеет более чем 50% уставного капитала другой (с дополнительным условием последующей не-передачи полученного от такой организации основного средства третьим лицам в течение одного года).
Относительно порядка учета результатов ликвидации основных средств в Главе 25 Налогового Кодекса РФ существует неопределенность. В соответствии со статьей 265.1.9 НК РФ расходы на ликвидацию основных средств, включая расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы включаются в «налоговые» внереализационные расходы. В то же время Глава 25 не дает четких указаний о порядке учета при налогообложении недоамортизированной стоимости основных средств при их ликвидации. Равномерное списание на налоговые расходы убытка, установленное в ст.268, относится только к случаю реализации основных средств (да и расходы по выбытию там предлагается отражать иным образом, чем указано в ст.165.1.9). Начисление амортизации после ликвидации основного средства противоречит ст.259.2 НК РФ, поскольку ликвидированное основное средство уже не входит в состав амортизируемого имущества, т.к. не удовлетворяет требованиям, предъявляемым к амортизируемому имуществу статьей 256. Списываемая остаточная стоимость недоамортизированного основного средства не фигурирует и в составе убытков, учитываемых как внереализационные расходы, в статье 265.2. Поскольку списание остаточной стоимости основного средства при его ликвидации явно следует отнести именно к убыткам, а не к расходам, а перечень убытков, учитываемых при налогообложении, ограничен случаями, указанными в ст.265.2 НК РФ (см. ст.252.1; в ст.283 описан порядок переноса на будущее убытков, понесенных в целом за налоговый период, а не по конкретной операции), то приходится принять, что остаточная стоимость ликвидированного основного средства не должна учитываться при исчислении налога на прибыль ни в периоде ликвидации, ни позже15.
§2.8. Учет переоценки основных средств (бухгалтерский и налоговый подходы)
Коммерческая организация может установить в учетной политике порядок отражения основных средств в бухгалтерской отчетности с учетом изменения рыночных цен на эти основные средства.
При этом допускается как индексация, так и прямой пересчет, состоящие, соответственно, в корректировке первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств и соответствующей суммы начисленной амортизации на индексы-дефляторы16, ежеквартально публикуемые Госкомстатом РФ (индексы должны применяться последовательно начиная с 01.01.1998г., поскольку они отражают изменение стоимости основных средств за соответствующий квартал17), или в доведении учетной стоимости основного средства до документально подтвержденных рыночных цен.
Если переоценка предусмотрена учетной политикой организации, то она должна производиться регулярно, так чтобы балансовая оценка основных средств существенно не отличалась от рыночной стоимости, но не чаще одного раза в год (на начало нового отчетного года). Результаты переоценки основных средств отражаются непосредственно на счетах 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами 83 «Добавочный капитал» (если восстановительная стоимость превышает первоначальную (исходную учетную) стоимость основного средства) и 91 «Прочие доходы и расходы» (если восстановительная стоимость ниже исходной учетной стоимости), причем суммы, относимые на счет 83 или счет 91 определяются с учетом всех ранее произведенных переоценок. При выбытии переоцененного объекта основных средств сумма его дооценки переносится со счета 83 на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»18.
Главой 25 Налогового Кодекса РФ в целях налогообложения прибыли учет переоценки основных средств не предусмотрен. Для основных средств, введенных в эксплуатацию до 01.01.2002г. их восстановительная или остаточная (в зависимости от применяемого метода начисления амортизации) стоимость фиксируется по данным бухгалтерского учета по состоянию на 01.01.2000г. (ст.258.10 НК РФ), а для вводимых позже указанной даты – определяется в соответствии с положениями Главы 25 НК РФ и в дальнейшем изменяется только при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении, частичной ликвидации и иных подобных операциях (ст.257.2 НК РФ). Таким образом, «бухгалтерская» переоценка основных средств не должна влиять на суммы начисляемых в целях налогообложения амортизационных отчислений, а ее результаты (в том числе уценка до стоимости ниже первоначальной, относимая в расходы по правилам бухгалтерского учета) не должны учитываться при налогообложении прибыли.
Результаты «бухгалтерской» переоценки основных средств, произведенные по решению руководителя организации (в соответствии с учетной политикой организации, а не на основании Постановления Правительства РФ), должны учитываться при расчете налога на имущество (данная точка зрения подтверждена и письмом МНС РФ от 17.04.2000г. №ВГ-6-02/288@).
§2.9. Вопросы учета основных средств, являющихся объектами аренды
Сразу следует указать, что ПБУ 6/01 не устанавливает порядок учета арендованных основных средств, что, вероятно, связано с намерением Минфина РФ издать отдельное ПБУ по аренде, аналогичное IAS 17. Приказ Минфина РФ от 17.02.1997г. №15 (в редакции от 23.01.2001г.), регулирующий бухгалтерский учет лизинговых операций, был издан до вступления в силу Федерального Закона от 29.10.1998г. №164-ФЗ «О лизинге». Налоговый аспект учета основных средств, являющихся объектом аренды, недостаточно полно расписан и в Налоговом Кодексе. Учитывая эти моменты, ряд нижеприведенных замечаний следует признать неоднозначными (спорными).
При текущей (оперативной) аренде основное средство числится на балансе арендодателя на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», если основное средство было приобретено специально для передачи в аренду, и на счете 01 «Основные средства» (на отдельном субсчете) в других случаях. Арендодатель в общем порядке начисляет по данному основному средству амортизацию по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» (на отдельном субсчете) в дебет счета 20, если передача имущества в аренду является предметом деятельности организации, или в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» в ином случае, и относит причитающуюся арендную плату, соответственно, в кредит счета 90 «Продажи» или в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы». В учете арендатора основное средство, полученное в текущую аренду, числится на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства», а начисляемые арендные платежи относятся на соответствующие счета затрат или источников финансирования. Если договором аренды по истечении некоторого интервала времени предусмотрен выкуп арендатором основных средств, то операция выкупа должна отражаться арендодателем – как реализация основного средства, а арендатором – как их приобретение (одновременно со списанием с забалансового счета 001).
В целях налогообложения прибыли основные средства, полученные или переданные по договорам в безвозмездное пользование, исключаются из состава амортизируемого имущества, т.е. налоговая амортизация по таким основным средствам начисляться не должна.
При финансовой аренде (лизинге) в соответствии с договором лизинговое имущество может учитываться либо на балансе лизингополучателя, либо на балансе лизингодателя (ст.31.1 Федерального Закона от 29.10.1998г. №164-ФЗ «О лизинге», в редакции от 29.01.2002г.). С юридической точки зрения передача на баланс лизингополучателя лизингового имущества противоречит принципу имущественной обособленности предприятия (в соответствии со статьей 11 Закона «О лизинге» лизинговое имущество является собственностью лизингодателя). Однако если эту проблему рассмотреть с позиции экономической, то учет имущества в составе основных средств лизингополучателя может быть вполне обоснован: основные риски лежат на лизингополучателе (ст.22 Закона «О лизинге»), да и размер экономических выгод от основного средства во многих случаях подконтролен больше лизингополучателю, чем лизингодателю.
Порядок учета операций по договору лизинга установлен Приказом Минфина РФ от 17.02.1997г. №15 (в редакции от 23.01.2001г.)19. Лизингодатель приходует приобретенное для передачи в лизинг имущество по сумме затрат на его приобретение на счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (в соответствии со статьей 2 Закона «О лизинге» лизинговое имущество приобретается лизингодателем специально для передачи во временное владение и пользование лизингополучателю, поэтому учитывать его на счете 01 некорректно).
При учете основного средства на балансе лизингодателя схема учета операции по передаче имущества в лизинг у лизингополучателя и у лизингодателя аналогична схеме учета, применяемой при оперативной аренде (с тем отличием, что доходы лизингодателя подлежат отражению в его учете всегда по счету 90 «Продажи» – по аналогии со счетом 46 старого плана счетов, указанным в Приказе Минфина от 17.02.97г. №15).
Если же лизинговое имущество учитывается в соответствии с договором на балансе лизингополучателя, то при его передаче в лизинг лизингодатель ставит его на учет на забалансовый счет 011 «Основные средства, сданные в аренду», одновременно отразив его выбытие по счету 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со следующими счетами: с дебетом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Задолженность по лизинговым платежам») – на полную сумму лизинговых платежей в соответствии с договором, с кредитом счета 03 – на стоимость лизингового имущества, с кредитом счета 98 «Доходы будущих периодов» – на разницу между общей суммой лизинговых платежей и стоимостью лизингового имущества. Поскольку начисленные лизинговые платежи облагаются НДС (как реализация услуг по аренде), то и задолженность по лизинговым платежам должна фигурировать на счете 76 (субсчет «Задолженность по лизинговым платежам») вместе с НДС. Следовательно, одновременно с вышеуказанными должна быть выполнена проводка по дебету счета 91 и кредиту счета 76, субсчет «НДС, подлежащий уплате в бюджет в будущем». По мере поступления лизинговых платежей дебиторская задолженность по счету 76 уменьшается, а относящаяся к поступившим суммам (пропорциональная им) сумма дохода по договору лизинга относится с дебета счета 98 в кредит счета 90 «Продажи». Соответствующая сумма НДС подлежит начислению к уплате в бюджет (дебет счета 76, субсчет «НДС, подлежащий уплате в бюджет в будущем» - кредит счета 68).
Лизингополучатель, учитывающий лизинговое имущество на своем балансе, приходует его в сумме лизинговых платежей на отдельный субсчет счета 01 (в обычном порядке, через счет 08), отразив общую долгосрочную кредиторскую задолженность по лизинговым платежам на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства». Начисление к оплате причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается по дебету счета 76, субсчет «Арендные обязательства», в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам». В течение срока использования лизингового имущества лизингополучатель начисляет по счету 02 и относит на себестоимость или источники финансирования амортизацию по лизинговому имуществу и уменьшает по мере уплаты лизинговых платежей свою задолженность перед лизингодателем по субсчету «Задолженность по лизинговым платежам» счета 76 (т.е. лизинговые платежи не относятся на себестоимость, поскольку они сформировали стоимость основного средства на счете 01).
Возврат лизингодателю лизингового имущества, учитываемого на балансе лизингополучателя, в соответствии с вышеуказанным Приказом Минфина должен быть отражен следующим образом. Лизингодатель оприходует имущество по дебету счета 03 в корреспонденции со счетом 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» по остаточной стоимости (указываемой лизингополучателем при досрочном возврате) или в условной оценке 1000 рублей (т.е. 1 рубль с учетом деноминации), если имущество было полностью самортизировано лизингополучателем (что обязательно будет иметь место при своевременном возврате, поскольку, как было указано выше, при выборе сроков амортизации основных средств организация (в данном случае – лизингополучатель) должна учитывать правовые ограничения относительно срока использования объекта). Лизингополучатель отражает выбытие лизингового имущества по счету 91, в дебет которого в случае досрочного возврата относится остаточная стоимость лизингового имущества, а в кредит – непогашенная часть полной суммы лизинговых платежей, оставшаяся на субсчете «Арендные обязательства» счета 76 (при своевременном возврате обе суммы будут равны нулю).
В соответствии со статьей 17.1 Закона «О лизинге» договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон.
Если лизинговое имущество в соответствии с договором числится на балансе лизингополучателя, то его выбытие у лизингодателя и поступление у лизингополучателя уже было отражено при передаче имущества в лизинг, и в момент выкупа лизингодателю остается лишь списать его с забалансового счета 011, а лизингополучателю – перевести на основные субсчета счетов 01 и 02 с субсчетов «Основные средства, полученные в лизинг» и «Амортизация по основным средствам, полученным в лизинг».
Если же лизинговое имущество в соответствии с договором числится на балансе лизингодателя, то для отражения операции выкупа становится существенным тот факт, что выкупная стоимость имущества входит в состав лизинговых платежей. До момента выкупа лизинговое имущество может быть полностью не самортизировано20, но существенная часть выкупной стоимости может быть уже получена лизингодателем в предыдущих периодах (и, исходя из общего вышеописанного порядка, отражена как доход). В результате лизингодатель будет вынужден при наступлении условий выкупа отразить в учете убыток от выбытия лизингового имущества, а это не соответствует ни принципу соответствия доходов расходам, ни требованию осмотрительности (признанные ранее доходы были завышены). Поэтому представляется корректным выделять из суммы лизинговых платежей некоторую их часть, рассчитываемую исходя из договорных условий о выкупе, которая признавалась бы доходами будущих периодов, связанными с выкупом лизингового имущества, и включалась бы в доход того отчетного периода, в котором осуществлен выкуп. Вообще говоря, в соответствии с п.6 Приказа Минфина №15 «досрочно начисленные платежи» должны относиться лизингодателем в кредит счета 46 старого плана счетов, вместе с «обычными» лизинговыми платежами. Несмотря на то, что трактовка понятия «досрочно начисленных» платежей может быть различной, представляется необходимым отразить вышеописанный порядок признания финансового результата от выкупа лизингового имущества как в учетной политике, так и в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности (см.ст.13.4 Закона «О бухгалтерском учете»). Что же касается порядка оприходования выкупаемого лизингового имущества лизингополучателем, то пункт 11 Приказа Минфина №15 требует произвести оприходование проводкой дебет счета 01 кредит счета 02 в полной сумме лизинговых платежей (т.е. остаточная стоимость выкупленного лизингового имущества в учете лизингополучателя будет нулевой). «Досрочно начисленные платежи» предлагается учитывать по дебету счета 31 (по новому плану счетов – 97 «Расходы будущих периодов») и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", предполагая их отнесение на затраты в течение первоначально установленного договором срока лизинга.
Следует отметить, что в соответствии со ст.257.1 НК РФ «налоговая» первоначальная стоимость лизингового имущества включает в себя только расходы лизингодателя на его приобретение. Расходы на доведение лизингового оборудования до работоспособного состояния, осуществляемые лизингополучателем, формируют отдельный объект основных средств в целях бухгалтерского учета, однако о порядке налогового учета таких расходов НК умалчивает (представляется логичным производить учет таких расходов при налогообложении также путем начисления амортизации, следуя принципу аналогии законодательства). Указанный момент относится и к основным средствам, являющимся объектом текущей аренды.
Статья 264.1.10 НК РФ предлагает арендные (лизинговые) платежи включать в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (при учете основных средств на балансе лизингополучателя, - за вычетом сумм начисленной по ним «налоговой» амортизации). Датой признания налогового расхода по арендному (лизинговому) платежу в соответствии со статьей 272.7.2 НК РФ является дата расчетов или предъявления лизингополучателю документов (под которыми, вероятно, следует понимать расчетные документы лизингодателя)21.
Условие договора лизинга об учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя само по себе не порождает возникновение облагаемого НДС оборота по реализации этого имущества при передаче имущества в лизинг: это условие никак не связано с переходом права собственности, поэтому «налоговая» реализация объекта лизинга в данном случае безусловно отсутствует (см. ст.39.1 НК РФ).
Относительно же условия договора лизинга о переходе права собственности на объект лизинга к лизингополучателю по истечении срока действия договора следует иметь в виду, что оно порождает неопределенность в определении момента начисления лизингодателем НДС к уплате в бюджет, если «налоговой» учетной политикой лизингодателя установлен порядок «налогообложение по отгрузке»22. Дело в том, что в соответствии с подпунктом 1 статьи 167.1 НК РФ датой реализации товара для рассматриваемого варианта учетной политики является наиболее ранняя из даты отгрузки (передачи) товара и даты оплаты товара. В соответствии со статьей 167.3 НК РФ: «В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его отгрузке». Из такой формулировки приходится сделать вывод, что факт перехода права собственности рассматривается в статье 167 лишь как вспомогательный по сравнению с физической отгрузкой товара, определяющей момент реализации. Таким образом, вне зависимости от того, что право собственности на лизинговое имущество еще не перешло к лизингополучателю, «дата реализации» в целях исчисления НДС может быть признана совпадающей с датой отгрузки23, а следовательно НДС должен быть начислен именно в периоде физической отгрузки, в 5-дневный срок после отгрузки должен быть выставлен соответствующий счет-фактура. В то же время понятие «объекта налогообложения» введено статьей 38.1 НК: «… операции по реализации товаров … либо иной объект, … с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога»; в соответствии со ст.146.1 объектом налогообложения НДС является «реализация товаров …»; «реализацией товаров» в соответствии со ст.39.1 признается «… передача на возмездной основе права собственности на товары …». Таким образом, вышеприведенный подход к положениям ст.167 НК заставляет связать возникновение обязанности по уплате налога с некоторым обстоятельством (отгрузкой) в тот момент, когда объект налогообложения, определенный в ст.146.1 (реализация = передача права собственности) еще не существует. Иными словами, статья 146.1 НК РФ (через ст.39.1) устанавливает один объект налогообложения, а фактически в вышеприведенном подходе к анализу ст.167 НК РФ он подменяется другим24. Таким образом, по данному вопросу налицо заложенное в положениях Налогового Кодекса противоречие. В случае, если организация начисляла НДС не в момент отгрузки, а в более поздний момент перехода права собственности, то она, при наличии соответствующих претензий налоговых органов, будет вынуждена отстаивать свою позицию в суде.
Порядок отражения в бухгалтерском учете и при налогообложении выкупа лизингового имущества становится гораздо более «прозрачным», если договор лизинга составлен с условием заключения лизингодателем и лизингополучателем отдельного сопутствующего договора купли-продажи на выкуп лизингового имущества лизингополучателем в соответствии со статьей 15.5 Закона «О лизинге». Такой вариант договора лизинга снимет и возможные проблемы относительно налога на пользователей автодорог: поскольку лизинговые платежи полностью проводятся лизингодателем по счету 90, то они полностью включаются в налогооблагаемую базу по налогу на пользователей автодорог как выручка от реализации услуг по аренде, хотя в их состав может входить полная стоимость лизингового имущества. Если же основное средство выкуплено по отдельному договору купли-продажи, то соответствующая выручка уже не может быть признана лизинговым платежом и оснований для ее обложения налогом на пользователей автодорог не будет.
Отдельным является вопрос о порядке учета улучшений арендуемого имущества арендатором. Как уже было сказано выше, капитальные вложения в арендованные объекты отнесены ПБУ 6/01 к основным средствам.
Статьей 623 Гражданского кодекса РФ установлено, что произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. Что же касается произведенных арендатором за счет собственных средств и с согласия арендодателя неотделимых улучшений арендованного имущества, то арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этого улучшения, если иное не предусмотрено договором аренды. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, производимых арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.
В п.65 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств определено, что капитальные затраты на арендованные основные средства, подлежащие после прекращения договора аренды передаче арендодателю, амортизируются арендатором в течение срока аренды исходя из способа начисления амортизационных отчислений, установленных арендодателем по объекту, на который произведены указанные затраты. Передача арендатором арендодателю капитальных вложений в арендованные основные средства отражается в учете как обычная продажа основных средств (или продажа капитальных вложений, если они передаются на баланс арендодателя непосредственно после их осуществления). Если договором не предусмотрено возмещение арендодателем арендатору расходов на неотделимые улучшения в основные средства, то их передача отражается как безвозмездная передача. При восстановлении арендатором первоначального состояния основных средств до возврата их арендодателю в учете отражается ликвидация соответствующего отдельного инвентарного объекта «капитальные вложения в арендуемое основное средство». Таким образом ясно, что налоговый аспект данного вопроса (см. параграфы настоящей работы, посвященные поступлению и выбытию основных средств) будет существенно влиять на порядок урегулирования взаимоотношений арендодателя с арендатором в отношении неотделимых улучшений объекта аренды.
1 В Письме Минфина РФ от 30.12.1993г. №160 «Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций» приведен ряд типов затрат по строительству объектов основных средств, не включаемых в первоначальную стоимость основных средств (п.3.1.7), а также иные особенности формирования первоначальной стоимости основных средств, создаваемых в результате строительства, однако, как уже было указано выше, особенности учета строительства в данной работе не анализируются.
2 Поскольку уменьшение или увеличение фактических затрат на приобретение и сооружение основных средств на суммовые разницы явно предусмотрено п.8 ПБУ 6/01, то такие корректировки следует считать допускаемыми пунктом 14 того же ПБУ.
3 Такой подход, по неподтвержденным данным («Налоговый вестник», №9, сентябрь 2001г.), приведен и в письме Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина РФ от 05.04.2001 №16-00-17/13.
4 Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденные Совмином СССР от 22.10.90г. №1072.
5 Постановление Правительства РФ от 19.08.1994г. №967, письмо Минэкономики РФ от 17.01.2000г. №МВ-32/6-51
6 В качестве комментария вновь уместно упомянуть требование осмотрительности, состоящее в большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов (ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утвержденное Приказом Минфина РФ от 09.12.1998г. №60н).
7 Не «может изменяться», не «допускается изменение», а «изменяется» - утверждение ст.257.2 НК РФ носит более четкий императивный характер, чем соответствующие положения ПБУ 6/01.
8 Т.е., например, в предельном случае, когда организация к концу года продает или по иным основаниям (долгосрочная консервация/модернизация/реконструкция, ликвидация) исключает из состава амортизируемого имущества вообще все основные средства, 10-процентный лимит будет равен нулю. Ремонтные затраты этого года по итогам года должны признаваться полностью «сверхлимитными» независимо от того, что, скажем, в первом квартале того же года они были учтены при налогообложении прибыли, поскольку их сумма не превышала 10-процентный лимит на конец первого квартала.
9 До оформления соответствующего акта статус затрат как именно ремонтных остается документально не подтвержденным.
10 Как было указано выше, в сезонных производствах амортизация начисляется в годовой сумме в течение периода работы организации, т.е. коэффициент 1/12 в нижеприведенных формулах должен быть заменен на 1/m, где m – число месяцев работы сезонного производства в данном календарном году.
11 Постановление Правительства от 19.08.1994г. №967 признано утратившим силу в соответствии с пунктом 2 Постановления Правительства от 20.02.2002г. №121.
12 Проектом Федерального Закона №153025-3 «О внесении изменений и дополнений во вторую часть Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации», прошедшим первое чтение в Госдуме в декабре 2001г. и намеченным для рассмотрения в марте 2002г., предусмотрено соответствующее уточнение статьи 259 НК РФ
13 Внесение основного средства в счета вклада по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) в соответствии со ст.1043 НК РФ порождает возникновение у всех товарищей общей долевой собственности на него, при этом внесенное имущество учитывается на отдельном балансе.
14 См. п.9 ПБУ 5/01.
15 Однако изменения ст.265.1.9 НК РФ, предусмотренные Проектом федерального закона №153025-3, прошедшим первое чтение в Госдуме в декабре 2001г., предполагают включение сумм недоначисленной амортизации по основному средству в состав внереализационных расходов вместе с расходами по ликвидации.
16 п.38 «Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств», утвержденных Приказом Минфина РФ от 20.07.1998г. №33н
17 Постановление Правительства РФ от 21.03.1996г. №315, в соответствии с которым Госкомстату России было поручено разработать методику расчета индекса-дефлятора и ежеквартально публиковать его, утратило силу в соответствии с пунктом 2 Постановления Правительства от 20.02.2002г. №121, и, таким образом, индекс-дефлятор за 1 квартал 2002г. Госкомстатом публиковаться уже, вероятно, не будет.
18 Независимо от того, что в тексте «Инструкции по применению плана счетов…» такая проводка не описана, она фигурирует в предложенных стандартных корреспонденциях и, кроме того, в явном виде предусмотрена пунктом 15 ПБУ 6/01.
19 Как уже отмечалось, указанный Приказ Минфина был издан до вступления в силу Закона «О лизинге», на основании «Временного положения о лизинге», утвержденного Постановлением Правительства РФ от 29.06.1995г. №633. В сноске к пункту 6 этого Постановления было указано: «договорные отношения, при которых имущество передается арендатору на срок, существенно меньший нормативного срока службы имущества, что предполагает возможность арендодателя сдавать это имущество в аренду неоднократно в течение нормативного срока его службы (так называемый «оперативный лизинг» или аренда, прокат), регулируются действующим гражданским законодательством. На такие отношения не распространяется действие настоящего Временного положения». Таким образом, указанный Приказ Минфина при его издании был призван регулировать лишь указанные в вышеописанной сноске отношения, поэтому некоторые его положения представляются весьма нелогичными в условиях, когда само понятие лизинга было изменено законодателем.
20 Лизингодатель для объекта лизинга, учитываемого на его балансе, но передаваемого в лизинг с условием о выкупе (так же, как и лизингополучатель, если объект числится на его балансе, но должен быть возвращен лизингодателю по окончании договора), вероятно, должен установить срок «бухгалтерской» амортизации равным сроку аренды, следуя логике п.20 ПБУ 6/01. Однако договором может быть предусмотрен досрочный выкуп (переход права собственности).
21 Маловероятно, что договор лизинга (аренды) можно признать договором, аналогичным кредитному договору, поэтому дополнительно учитывать положения ст.272.8 НК РФ о расчетно-ежемесячном признании налогового расхода в данном случае, вероятно, нет необходимости.
22 Эта неопределенность касается не только основных средств или лизинга, но и любой хозяйственной операции по физической отгрузке имущества в рамках договора, предусматривающего переход права собственности на это имущество к получающей его стороне позднее момента физической отгрузки.
23 В специальной литературе в 2001 году появлялись сведения о том, что в МНС формируется именно такой подход к определению «даты реализации» в целях исчисления НДС, хотя и без увязки с лизинговыми операциями.
24 Кроме того, следуя тому же подходу, дату получения оплаты за еще не отгруженный товар также следует считать «датой реализации» (если следовать логике письма МНС от 29 ноября 2001г. №09-1-19/3550/17 – без последующего пересчета НДС после отгрузки даже при изменении налоговой ставки), и отдельное рассмотрение авансов в статьях 162.1.1, 171.8 и 172.6 НК теряет смысл.
79
РОССИЙСКИЙ ЗАОЧНЫЙ ИНСТИТУТ ТЕКСТИЛЬНОЙ И ЛЕГКОЙ ПРОМЫШЛЕННОСТИ
_____________________________________________________________
КАФЕДРА ЭКОНОМИКИ И БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
ДИПЛОМНАЯ РАБОТА
На тему : Бухгалтерский учет и аудит основных средств на примере АО «Квант».
Студентка Московского факультета
5 курса специальность 0605
Астапова Ю. А.
Шифр 6498055С
Руководитель дипломной работы : Остраухов В.М.
Москва 2003
Содержание
Введение ………………………………………………………………………... 3
Глава 1. Нормативно-правовая база учета основных средств в бухгалтерском
учете. ………………………………………………………………………... 4
1.1. Понятие основных средств, их классификация . Общий порядок организации учета основных средств в организации. ……..…………………………. 4
1.2. Основные нормативные документы, регламентирующие учет основных средств. ………………………………………………………………………... 7
1.3. Основные бухгалтерские проводки. ………………………………………12
1.4 Организация налогового учета основных средств. …………………..14
Глава 2. Организация бухгалтерского учета основных средств на примере АО “Квант”. ……………………………………………………………………….. 29
2.1. Организация учета основных средств в АО “Квант”. …………………..292.2 Документы для оформления движения основных средств. ……………31
2.3 Основные недостатки учета основных средств на предприятии. ……..40
Глава 3. Aудит основных средств . …………………………………………… 42
3.1 Источники информации основные направления проверки . ……………42
3.2 План и программа аудиторской проверки основных средств. ……..43
3.3 Перечень аудиторских процедур . ………………………………………49
3.4 Типичные ошибки. ……………………………………………………50
Заключение ………………………………………………………………….51
Список использованной литературы ……………………………………………..52
Приложения 1 ………………………………………………………………………...53
Приложения 2 ………………………………………………………………………...54
Приложения 3 ………………………………………………………………………...56
Приложения 4 ………………………………………………………………………...57
Приложения 7а ………………………………………………………………………...61
Приложения 5 ………………………………………………………………………...63
Приложения 8 ………………………………………………………………………...65
Приложения 6 ………………………………………………………………………...67
Приложения 9 ………………………………………………………………………...69
Приложения 10 ………………………………………………………………………...71
Приложения 11 ………………………………………………………………………...73
Приложения 7 ……………...………………………………………………………... 75
Введение
Стоимость основных средств часто составляет существенную часть общей стоимости имущества организации, а ввиду долгосрочного их использования в деятельности организации основные средства в течение длительного периода времени оказывают влияние на финансовые результаты деятельности.
В настоящей работе достаточно подробно говорится о сущности основных средств , приводится их классификация описаны порядок и способ оценки , учет их наличие и движение . В свете современных подходов рассматривается учет амортизации основных средств , производится анализ нормативных актов по бухгалтерскому учету основных средств. Ввиду того, что налоговый аспект учета основных средств безусловно играет значительную роль для организации, проанализирован также порядок налогообложения операций с основными средствами .
При выборе темы дипломной работы я остановился на основных средствах по нескольким причинам : Во первых потому что, основные средства есть почти у каждой организации . Их учет не простая задача .Особенно теперь , когда бухгалтеру приходится разбираться с нормативно-законадательными актами и противоричивыми указаниями в действующих документах и особенно в главе 25 НК . Во-вторых, этот раздел бухгалтерского учета очень широк и охватывает массу информации , с которыми я получил возможность ознакомиться.
Цель работы:
Изучить теоретический материал, действующие в настоящее время нормативные акты в сфере учета основных средств, быть в курсе последних изменений законодательства.
Проанализировать деятельность действующего предприятия в данной области бухгалтерского учета и аудита, пользуясь первичными документами бухгалтерии .Особенно важным при анализа предприятия является:
амортизация т.к. накопленный за время эксплуатации доход представляет собой отложенный источник для приобретения новых основных средств;
организация учета поступления и движения основных средств предприятия;
бухгалтерский и налоговый учет, рассмотрение взаимо связанных бухгалтерских , налоговых и правовых последствий тех или иных действий , которое поможет избежать многих ошибок череватых конфликтами с налоговыми органами и проблемами при ведении бухгалтерского учета.
Выдвинуть предложения по совершенствованию бухгалтерского учета основных средств .
Объект исследования - акционерное общество “Квант” - компания, являющаяся зарегистрированным юридическим лицом Российской федерации, имеющая самостоятельный баланс и занимающаяся производственной деятельностью.
Глава 1. Нормативно-правовая база учета основных средств в бухгалтерском учете.
1.1. Понятие основных средств, их классификация . Общий порядок организации учета основных средств в организации .
Основные средства признаются таковыми в момент их принятия к учету. Под основными средствами, в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденным Приказом Минфина РФ от 30.03.2001г. №26н, понимаются активы, которые организация не предполагает перепродавать, которые способны приносить организации экономические выгоды и используются организацией для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд в течение срока («срока полезного использования»), превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев.
Особыми объектами основных средств являются земельные участки, объекты природопользования, а также капитальные вложения на коренное улучшение земель (в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям) и законченные капитальные вложения в арендованные основные средства.
К основным средствам не относятся финансовые вложения (т.е. инвестиции в ценные бумаги, в уставные капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы) и незавершенные капитальные вложения (т.е. объекты, не введенные в эксплуатацию актами приемки-передачи и иными необходимыми в соответствии с законодательством документами, включая документы о государственной регистрации недвижимости).
Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой из них в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.
Классификация основных средств приведена в Общероссийском классификаторе основных фондов (ОК 013-94), утвержденном постановлением Госстандарта РФ от 26 декабря 1994г. №359 (в редакции изменений 1/98 от 14.04.1998г.). Каждому виду основных средств поставлен в соответствие 7-значный код внутри следующих подразделов: (11) Здания (кроме жилых), (12) Сооружения, (13) Жилища, (14) Машины и оборудование, (15) Средства транспортные, (16) Инвентарь производственный и хозяйственный, (17) Скот рабочий, продуктивный и племенной, (18) Насаждения многолетние, (19) Материальные основные фонды, не включенные в другие группировки.
Кроме того, основные средства классифицируются по степени их фактического использования (находящиеся в эксплуатации, в запасе (резерве), в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации, на консервации) и по правам организации на данные основные средства (принадлежащие организации на праве собственности, находящиеся в организации в оперативном управлении или хозяйственном ведении, либо полученные организацией в аренду).
Правила признания актива основным средством («амортизируемым имуществом») в целях налогообложения прибыли отличается от правил их признания в бухгалтерском учете. В отличие от правил ПБУ 6/01 в состав амортизируемого имущества в соответствии со ст.256 Налогового Кодекса РФ не включаются имущество, приобретенное с использованием бюджетных ассигнований, и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств), имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, полученных в рамках целевого финансирования, имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 10 тысяч рублей включительно (стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию), а также приобретенные издания, произведения искусства и некоторые другие особые виды имущества. Кроме того, из состава основных средств («амортизируемого имущества») в целях налогообложения прибыли исключаются основные средства, переданные и полученные по договорам в безвозмездное пользование, а также находящиеся по решению руководства организации на более чем 3-месячной консервации или более чем 12-месячной реконструкции или модернизации (некоторые из приведенных здесь понятий и правил будут более подробно освещены в соответствующих параграфах ниже).
Единицей бухгалтерского учета основных средств является «инвентарный объект», все части которого, удовлетворяющие определению основного средства, должны иметь единый срок полезного использования. Отдельным инвентарным объектом может признаваться:
объект со всеми приспособлениями и принадлежностями,
или
отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций,
или
предназначенный для выполнения определенной работы комплекс конструктивно сочлененных предметов одного или разного назначения, представляющих собой единое целое и способных выполнять свои функции только в составе комплекса из-за наличия общих приспособлений и принадлежностей, общего управления, общего фундамента.
Все хозяйственные операции с основными средствами оформляются с применением унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Госкомстатом РФ (см. Приложения 1-9), а в случае отсутствия необходимой формы среди форм, утвержденных ГКС, - с применением форм, разработанных в организации и имеющих установленные в Законе «О бухгалтерском учете» обязательные реквизиты (наименование документа, дату его составления, наименование составившей документ организации, содержание хозяйственной операции, измерители операции в денежном и натуральном выражении, наименования должностей лиц, ответственных за совершение операции и правильность ее оформления и личные подписи этих лиц). В соответствии с Законом «О бухгалтерском учете» перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.
Каждому инвентарному объекту основных средств присваивается инвентарный номер, который наносится на данный инвентарный объект при принятии его на учет и сохраняется за ним в течение всего периода его нахождения в данной организации. После выбытия инвентарного объекта его инвентарный номер не присваивается другим основным средствам в течение пяти лет. На каждый инвентарный объект заводится инвентарная карточка унифицированной типовой формы ОС-6, либо, при небольшом количестве объектов основных средств, осуществляется запись в инвентарной книге. Инвентарные карточки или инвентарная книга заполняются на основании актов (накладных) приемки-передачи основных средств типовой формы ОС-1, а также на основании данных технических паспортов, иных документов на приобретение, сооружение, дооборудование, перемещение и списание объектов основных средств, и должны содержать основные сведения о каждом инвентарном объекте. Аналогичные инвентарные карточки или инвентарная книга могут заводиться на арендованные основные средства, учитываемые организацией на забалансовых счетах.
Поскольку основные средства приносят организации экономические выгоды в течение длительного периода времени их использования для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд, то их стоимость включается в издержки производства и обращения не единовременно, а в течение срока их полезного использования путем начисления амортизации.
С целью проверки полноты и достоверности бухгалтерских данных по основным средствам, соответствия записей бухгалтерского учета реальному положению дел регулярно (но не реже одного раза в три года) производится инвентаризация основных средств, в ходе которой производится их физический пересчет (проверка их наличия и состояния), данные инвентарных карточек или записи в инвентарной книге суммарно сверяются с данными синтетического учета, проверяются учетные записи по движению основных средств и начислению по ним амортизации, проверяется соответствие учетной оценки объектов требованиям нормативных документов по бухгалтерскому учету и внутренних нормативных документов организации, анализируются события в жизни организации для выявления объектов основных средств, подлежащих отражению в бухгалтерском учете и финансовой отчетности, либо подлежащие списанию с бухгалтерского учета.
1. 2 Основные нормативные документы, регламентирующие учет основных средств
Основным нормативным документом, регулирующим порядок ведения бухгалтерского учета по основным средствам является ПБУ 6/01"Учет основных средств"
Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 № 283, Министерство финансов РФ приказом от 30.03.2001 № 26н утвердило новую редакцию Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01). Предыдущая редакция этого документа (ПБУ 6/97), утвержденная приказом Минфина России от 03.09.1997 № 65н, признана утратившей силу. ПБУ 6/01 вводится в действие с бухгалтерской отчетности 2001 года. Важно отметить, что новый приказ Минфина России по утверждению ПБУ 6/01 также как и предыдущий зарегистрирован в Минюсте России, то есть имеет силу нормативно-правового документа. Для начала уточним что утверждение новой редакции ПБУ6/01 “Учет основных средств", является одним из способов устранение противоречий между методикой учета основных средств исходя из Инструкции по применению нового плана счетов и действовавшим до этого правилами бухгалтерского учета (ПБУ 6/97), рассмотрим что же нового в ПБУ 6/01 по сравнению с ПБУ 6/97 . Изменения в структуре ПБУ показаны в таблице. (см. Приложение 1) .
Попробуем проанализировать что же изменилось в ПБУ 6/01 . Число разделов ПБУ 6/01 сократилось с 9 до 6 позиций .
1. В пункте 1.1. ПБУ 6/97 говорилось, что оно не распространяется на банки и бюджетные учреждения. В пункте 1 ПБУ 6/01 сделано уточнение: слово «банки» заменено на более широкое понятие «кредитные организации».
2. В пункте 2 ПБУ 6/01 добавлено, что данный документ применяется в отношении объектов, учитываемых не только на счете 01 «Основные средства», но и на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
3. В пункте 4 ПБУ 6/01 перечислены четыре условия для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств.
По сравнению с определением основных средств, данным в ПБУ 6/97, появилось несколько новшеств. Самое важное - отмена стоимостного лимита (более 100 МРОТ), то есть абсолютно все предметы со сроком полезного использования свыше 12 месяцев независимо от стоимости (например, дыроколы, степлеры и т. п.) должны учитываться на счете 01 «Основные средства», и по ним должна ежемесячно начисляться амортизация. Вместе с тем, в пункте 18 ПБУ 6/01 сказано: «Объекты основных средств, стоимостью не более 2000 руб. за единицу разрешается , списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением». В последнем случае, видимо, имеется в виду организация их оперативного учета.
Еще два новшества в определении условий отнесения предметов к основным средствам, которые указаны в пункте 4 ПБУ 6/01:
«в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем».
В ПБУ 6/97 не содержалось требования к основным средствам, чтобы они обязательно приносили организации доход. Например, давая в пункте 2.1 определение срока полезного использования, Минфин говорит, что основные средства призваны «приносить доход организации или служить для выполнения целей деятельности организации ...». Условие о способности основных средств приносить доход вытекает из определения активов вообще, данного в пункте 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной 29 декабря 1997 года Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом ИПБ. Однако в ряде случаев по некоторым объектам основных средств будет весьма трудно доказать, что они способны приносить организации доход (например, картина в кабинете генерального директора организации). Кроме того, основные средства некоммерческих организаций при осуществлении последними уставной деятельности вообще не приносят дохода.
4. В пункте 5 ПБУ 6/01 при перечислении объектов основных средств особо выделены «внутрихозяйственные дороги».
5. В пункте 8 ПБУ 6/01, где дан перечень фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, из состава иных затрат особо выделены начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.
В пункте 3.2 ПБУ 6/97 говорилось, что общехозяйственные и иные аналогичные расходы не включаются в фактические затраты на приобретение основных средств (кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением основных средств). В пункте 8 ПБУ 6/01 уточнено, что это касается не только приобретения основных средств, но и их сооружения и изготовления.
Новым является правильное указание в пункте 8 ПБУ 6/01, что «фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах)». Здесь же дано определение суммовой разницы, аналогичное ее определению, данному в пункте 6.6 ПБУ 10/99 «Расходы организации».
До сих пор была нерешенной проблема, куда включать расходы на доставку основных средств и приведение их в состояние, пригодное для использования, при получении основных средств в счет вклада в уставный (складочный) капитал, по договору дарения и по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами?
Новый пункт 12 ПБУ 6/01 решил эту проблему: вышеуказанные расходы должны добавляться к первоначальной стоимости основных средств, определяемых в соответствии с пунктами 9, 10 и 11 ПБУ 6/01.
Оценка ОСКак в ПБУ 6/97 (пункт 3.4), так и в ПБУ 6/01 (пункт 10) говорится, что первоначальной стоимостью основных средств, полученных безвозмездно, признается их рыночная стоимость. Однако в ПБУ 6/97 эта стоимость определялась «на дату оприходования», а в ПБУ 6/01 более правильно: «на дату принятия к бухгалтерскому учету».
В пункте 11 ПБУ 6/01, где говорится об оценке основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, добавлен еще один метод оценки (в случае, когда невозможно установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией). Оба метода оценки согласуются с пунктом 6.3 ПБУ 10/99 «Расходы организации».
В пункте 3.6 ПБУ 6/97 были перечислены причины, по которым могла изменяться первоначальная стоимость основных средств: достройка, дооборудование, реконструкция и частичная ликвидация. В пункте 14 ПБУ 6/01 добавлена еще одна причина - переоценка основных средств.
Переоценка ОС
В пункте 15 ПБУ 6/01 сказано, что переоценивать основные средства могут только коммерческие организации. Раньше, напомним, это могла делать любая организация. При этом переоценивать можно не «объекты основных средств» (пункт 3.6 ПБУ 6/97), а «группы однородных объектов основных средств». Под группой основных средств понимаются объекты, аналогичные по виду и способу использования. Еще одно новшество: если организация переоценила хотя бы один раз какую-то группу основных средств, в дальнейшем она должна это делать регулярно. Минфин России мотивирует это тем, «чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости». Однако, следуя этой логике, нужно обязательно переоценивать все основные средства.
В пункте 3.6 ПБУ 6/97 говорилось, что разницы от переоценки (независимо от того дооценка или уценка) относятся на добавочный капитал.
В пункте 15 ПБУ 6/01 предусмотрен новый порядок отражения в учете переоценки основных средств.
Сумму дооценки основных средств, как и раньше, предусматривается зачислять в добавочный капитал. Однако если в предыдущие отчетные периоды эти объекты уценивались и сумма уценки была отнесена на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, то сумма дооценки, равная сумме предыдущей уценки, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода (такая ситуация не может быть возникнуть сейчас – сразу после принятия нового ПБУ, однако возможна в будущем).
Если порядок отражения в учете дооценки основных средств, в принципе, почти не изменился, то уценка должна списываться сейчас на счет прибылей и убытков, а не на добавочный капитал. Исключение сделано только для тех объектов основных средств, которые раньше дооценивались. Сумма уценки в пределах суммы предыдущей дооценки должна списываться в уменьшение добавочного капитала, а сверх суммы предыдущей дооценки - на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода.
В редакции обоих ПБУ 6 (п. 3.6 ПБУ 6/97 и п. 14 ПБУ 6/01) сказано, что изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации объектов основных средств. Однако ПБУ 6/97 предусматривало это изменение относить на добавочный капитал (на кредит счета по его учету). Методические рекомендации по учету основных средств предписывали при этом дебетовать счета по учету собственных источников, оставшихся в распоряжении организации. Нет логики одну и ту же сумму переписывать с одного счета на другой счет, когда оба они учитывают собственные источники средств. Видимо, исходя из этого, а также нового порядка учета чистой прибыли, предусмотренного новой Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, в ПБУ 6/01 отсутствует указание об отражении изменения первоначальной стоимости основных средств в результате достройки, дооборудования и т. п. на добавочном капитале.
Принципиально новым является указание в пункте 15 ПБУ 6/01, что «при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации».
В ПБУ 6/01 более четко сказано, по какому курсу Центрального банка РФ следует пересчитывать иностранную валюту в рубли при оценке основных средств, купленных за рубежом. В ПБУ 6/97 (пункт 3.7) этот курс был «на дату приобретения организацией объектов ...» (неясно, что считать датой приобретения?), а в ПБУ 6/01 (пункт 16) - на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету».
Амортизация, износ.
В пункте 17 ПБУ 6/01, также, как и в пункте 4.1 ПБУ 6/97, перечислены объекты основных средств, по которым амортизация не начисляется. Однако в ПБУ 6/01 сказано, что по этим объектам начисляется в конце отчетного периода износ по установленным нормам амортизационных отчислений, учитываемый на отдельном забалансовом счете (таким счетом является счет 010 «Износ основных средств»).
Неясным остался вопрос о начислении амортизации по основным средствам некоммерческих организаций.
В пункте 4.2 ПБУ 6/97 было четко сказано: «Не подлежат амортизации объекты основных средств некоммерческих организаций». Однако Верховный суд РФ в решении от 23.08.2000 № ГКПИ 00-645 указал, что вышеуказанные организации имеют право начислять амортизацию по основным средствам.
В пункте 17 ПБУ 6/01 нет прямого запрета на начисление амортизации некоммерческими организациями. Однако вызывает удивление рекомендация этим организациям начислять в конце отчетного года износ (подчеркнуто нами - В.П.) по установленным нормам амортизационных отчислений и учитывать его на забалансовом счете. Такой порядок предусматривается обычно для тех основных средств, по которым амортизация не начисляется (объектам жилищного фонда, внешнего благоустройства, продуктивному скоту и т. п.).
В пункте 19 ПБУ 6/01 уточнено, что годовая сумма амортизационных отчислений при линейном способе начисления амортизации и способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования определяется исходя не только из первоначальной стоимости основных средств (как было в пункте 4.3 ПБУ 6/97), но и из текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки).
Новым является также указание, что при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка должен применяться коэффициент ускорения, установленный в соответствии с законодательством РФ.
В пункте 20 ПБУ 6/01 при определении срока полезного использования объектов нет упоминания о сроках, содержащихся в технических условиях или устанавливаемых в централизованном порядке.
Принципиально новым является указание, что «в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту».
Другие вопросы
В пункте 31 ПБУ 6/01 уточнено, что доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков «в качестве операционных доходов и расходов».
В пункте 32 ПБУ 6/01 подчеркнуто, что в бухгалтерской отчетности информация об основных средствах раскрывается «с учетом существенности».
Дополнительно указан показатель, подлежащий раскрытию: «об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации».
Порядок налогообложения операций с основными средствами регламентируется:
Налоговым Кодексом РФ (часть первая от 31.07.1998г. №146-ФЗ, в редакции от 29.12.2001г., и часть вторая от 05.08.2000г. №117-ФЗ, в редакции от 31.12.2001г.),
Законом РФ «О налоге на имущество предприятий» от 13.12.1991г. №2030-1 (в редакции от 04.05.1999г.) и соответствующей Инструкцией ГНС РФ от 08.06.1995г. №33 (в редакции от 20.08.2001г.),
Законом «О дорожных фондах в Российской Федерации» от 18.10.1991г. №1759-1 (в редакции от 27.12.2000г.) и соответствующей Инструкцией МНС РФ от 04.04.2000г. №59 (в редакции от 20.10.2000г.).
При анализе налоговых последствий операций с основными средствами следует особо отметить тот факт, что глава 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового Кодекса РФ требует определять налогооблагаемую прибыль по правилам, часто отличающимся от правил бухгалтерского учета, в связи с чем необходима организация особого налогового учета, в том числе и операций с основными средствами.
Приведенный перечень нормативных документов, регулирующих порядок отражения в учете и порядок налогообложения основных средств нельзя считать полным, поскольку решения о порядке учета любых операций должны приниматься с учетом требований всех действующих нормативных документов по конкретному вопросу (положений Гражданского Кодекса РФ, Федерального Закона о лизинге, региональных и местных нормативных актов по налогообложению, международных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, соглашений о разделе продукции и соответствующего Федерального Закона и т.д.).
1.3. Основные бухгалтерские проводки.
Согласно правилам бухгалтерского учета , основные средства входят в состав внеоборотных активов. Вся обобщающая информация об их наличии , а также операциях ,связанных с их движением , строительством , приобретением и выбытием отражается на счетах этого раздела и непосредственно на счете 01 «Основные средства».
Назначением счета 01 «Основные средства» является полное обобщение информации о наличии и движении принадлежащих предприятию на правах собственности основных средств , находящихся в эксплуатации , запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01 “Основные средства” по первоначальной стоимости . В случаи когда объекты основных средств является собственностью двух или нескольких организаций , то первоначальная стоимость отражается каждой из организаций на счете 01 «Основные средства» в соответствии с затраченными ресурсами .
При выбытии объектов основных средств ( продаже , списании , частичной ликвидации , передачи безвозмездно и др.) к счету 01 « Основные средства » для удобства бухгалтерского учета возможно открывать субсчет “ Выбытие основных средств” . В дебет этого субсчета переносится остаточная стоимость выбывающего объекта , а в кредит- сумма накопленной амортизации . На счете 01 «Основные средства» учитываются только основные средства , принадлежащие организации. Арендованные основные средства ( независимо от срока их аренды) учитываются на забалансовом счете « Арендованные основные средства» .
Аналитический учет по счету 01 «Основные средства» должен :
вестись по группам и отдельным инвентарным объектам основных средств ;
обеспечивать возможность получения данных об их наличии м перемещении , необходимо для составления бухгалтерской отчетности( по видам , местам нахождения и т.д.).
Рассмотрим самые основные проводки предназначенные для ведения счета 01 «Основные средства» :
Дт 08 Кт 60 – приобретение основных средств у поставщика не требующего монтажа.
Дт19 Кт60 – Отражена сумма НДС по приобретенным у поставщика основных средств .
Дт60 Кт51 – Оплата задолженности поставщикам основных средств с расчетного счета .
Дт 01 Кт 08 – Оприходованы поступившие основные средства.
Дт 91 Кт 01 – Списывается остаточная стоимость объекта .
Основные средства в процессе использования изнашиваются , отчего их первоначальная стоимость уменьшается. Амортизация основных средств отражается в балансе на отдельной статьей .
Назначением счета 02 «Амортизация основных средств» является полное обобщение информации об амортизации основных средств , принадлежащих предприятию на правах собственности или дорлгосрочно арендуемых им накопленной за время их эксплуатации .
Амортизация основных средств , подлежащая отражению в учете , определяется ежемесячно исходя из установленных согласно действующему законодательству норм амортизационных отчислений на полное их восстановление . Сумма амортизации по полностью амортизированным основным средствам не начисляется .
Аналитический учет по счету 02 «Амортизация основных средств» должен :
вестись по группам основных средств и отдельным инвентарным объектам ;
обеспечивать возможность получения и обработки данных об амортизации основных средств , необходимых для управления предприятием и составления бухгалтерской отчетности.
И в заключении , рассмотрим несколько основных проводок по этому вопросу :
Дт02 Кт02 – Начислена амортизация по объектам при внутреннем перемещении , переводе из арендуемы в собственные и т. п.
Дт02 Кт83 – Доначислена сумма амортизации в связи с переоценкой основных средств.
Дт02 Кт91 – Списывается сумма амортизации по объекту.
Дт02 Кт01 – Списание суммы начисленной амортизации при выбытии, продажи, частичной ликвидации основных средств.
Более подробное рассмотрение бухгалтерских записей по основным средствам ,с учетом нового плана счетов, представлено в (Приложение 2).
1.4 Отражение основных средств в налоговом учете.
В соответствии со ст. 313 НК РФ налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным гл. 25 НК РФ.
Налогоплательщик самостоятельно организует систему налогового учета исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета. Иными словами, разработанная система налогового учета применяется последовательно от одного налогового периода (года) к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета. Ведение налогового учета необходимо для формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также для обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей в целях контроля за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль.
Для подтверждения данных налогового учета используются:
— первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
— аналитические регистры налогового учета;
— расчет налоговой базы.
Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы являются документами налогового учета. При этом формы аналитических регистров в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:
— наименование регистра;
— период (дату) составления;
— измерители операции в натуральном (если это возможно) и денежном выражении;
— наименование хозяйственной операции;
— подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.
В случае если данные первичных учетных документов, применяемых в бухгалтерском учете, совпадают с данными, применяемыми для расчета налоговой базы, налогоплательщик вправе воспользоваться данными бухгалтерского учета.
В случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.
Аналитические регистры налогового учета .Согласно ст. 314 НК РФ аналитические регистры налогового учета представляют собой сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.
Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы. Они ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях. При этом аналитические регистры должны содержать перечень основных показателей, необходимых для исчисления налоговой базы в соответствии с правилами, предусмотренными главой 25 НК РФ.
Упрощенная система налогообложения основных средств . Упрощенная система налогообложения является специальным налоговым режимом, соответственно, налогоплательщики, воспользовавшиеся таким режимом, применяют иные правила налогообложения, чем основная масса налогоплательщиков, использующая общий режим налогообложения. Такие правила изложены в гл. 26.2 НК РФ «Упрощенная система налогообложения».
Особенности учета основных средств.
Прежде всего отметим, что в главе 26.2 НК РФ не дается определения понятию «основные средства». Поэтому, учитывая, что, при отсутствии необходимых налогоплательщику понятий в гл. 26.2 НК РФ, он обращается к наиболее близким по предмету регулирования актам законодательства, и то, что применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену среди прочих уплаты налога на прибыль единым налогом, представляется, что налогоплательщик вправе руководствоваться понятиями, которые содержатся в гл. 25 НК РФ (то есть применять понятие «основные средства» в том же смысле, что и при исчислении налога на прибыль). В целях исчисления единого налога расходы на приобретение основных средств уменьшают полученные налогоплательщиком доходы (пп. 1 и. 1 ст. 346.16 НК РФ), При этом такие расходы учитываются в особенном порядке (а не посредством применения традиционного способа — амортизации), который зависит от того, когда были приобретены основные средства — до или после перехода на упрощенную систему налогообложения.
Если расходы на приобретение основных средств были произведены в период применения упрощенной системы налогообложения
В случае если расходы на приобретение объектов основных средств были произведены в период применения упрощенной системы налогообложения, в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 346,16 НК РФ налогоплательщикам (организациям и индивидуальным предпринимателям) следует принимать такие расходы в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию.
В то же время, исходя из того, что затраты становятся расходами только после их оплаты, по мнению авторов, должно соблюдаться общее правило, в соответствии с которым основное средство, вводимое в эксплуатацию, должно быть оплачено для признания расходом затрат на его приобретение. А это означает, что в целях исчисления единого налога затраты налогоплательщиков на приобретение основных средств следует признавать расходами только после их фактической оплаты.
Амортизируемое имущество для целей налогообложения.
Понятие амортизируемого имущества для целей налогообложения прибыли установлено в ст. 256 НК РФ, согласно которой амортизируемым имуществом признаются имущество (основные средства), результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности при соблюдении следующих четырех условий в совокупности:
1) нахождение у налогоплательщика на праве собственности1;
2) использование для извлечения дохода;
3) срок полезного использования более двенадцати месяцев;
4) стоимость более 10 000 рублей.
Информация налогоплательщика об амортизируемом имуществе организации должна содержаться в аналитических регистрах налогового учета. Исходя из формулировки закона в состав амортизируемого имущества могут входить основные средства . В целях исчисления налога на прибыль под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.
Основные средства могут быть амортизируемыми и неамортизируемыми. При этом для признания основных средств амортизируемыми необходимо выполнение указанных выше четырех условий.
К числу основных средств, не подлежащих амортизации, может быть отнесено имущество, которое используется меньше года либо
первоначальная стоимость которого не превышает лимита в 10 000 руб. Такие основные средства включаются в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода имущества в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Следует обратить внимание, что этими же изменениями в п. 18 ПБУ 6/01 была добавлена и другая норма: организация может установить и другой лимит для основных средств, списываемых на затраты в момент ввода их в эксплуатацию (отпуска их в производство).
Этот лимит в принципе может быть как больше, так и меньше, чем 10 000 руб. Единственным условием для установления иного лимита является закрепление его размера в учетной политике организации, принимаемой для целей бухгалтерского учета, с обоснованием применения такого подхода. Эта норма также касается только основных средств, приобретенных начиная с 1 января 2002 г., что специально разъяснено в письме Минфина России от 29 августа 2002 г. № 04-05-06/34.
В этой связи на практике может сложиться такая ситуация, что приобретаемое имущество (основные средства) в целях бухгалтерского учета будет списываться на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или в эксплуатацию, а для целей налогообложения прибыли — учитываться в составе амортизируемого имущества.
Налоговая оценка стоимости амортизируемого имущества . Важную роль при ведении налогового учета амортизируемого имущества играет его первоначальная оценка, исходя из которой рассчитываются амортизационные отчисления, включаемые в состав расходов при исчислении налога на прибыль.
Налоговая оценка основных средств
Основные средства для целей налогового учета оцениваются по первоначальной, восстановительной или остаточной стоимости.
При отнесении приобретаемого имущества к числу амортизируемых основных средств организациям следует принимать во внимание его первоначальную стоимость, поскольку в состав амортизируемого имущества не включаются объекты основных средств, первоначальная стоимость которых менее 10 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Первоначальная стоимость амортизируемого имущества (основных средств) для целей налогообложения определяется как сумма расходов на его приобретение , сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Порядок формирования первоначальной стоимости амортизируемого имущества, приобретенного либо созданного после 1 января 2002 г., и ее отражение в бухгалтерском и налоговом учете рассмотрены в разделе 2Л.1 «Общий порядок приобретения амортизируемого имущества заплату».
Восстановительная стоимость основных средств .Налоговый кодекс напрямую не определяет понятия «восстановительная стоимость основных средств». В то же время, принимая во внимание, что стоимость основных средств согласно п. 2 ст. 257 НК РФ может изменяться исключительно в случаях, специально предусмотренных законодателем, включая достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию соответствующих объектов, и по иным аналогичным основаниям, видимо, восстановительной стоимостью следует признать именно увеличенную (восстановленную) стоимость основных средств .
В то же время НК РФ допускает особый порядок учета переоценки для целей налогообложения только в отношении основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу гл. 25 НК РФ.
Исходя из того, что в налоговом учете стоимость основных средств не подлежит переоценке, следует, что в случае, когда организация производит переоценку основных средств для целей бухгалтерского учета, стоимость объектов основных средств, отраженная на счетах бухгалтерского учета, не будет совпадать с налоговой стоимостью основных средств, отраженной в соответствующих налоговых регистрах.
В целях налогового учета законодателем предусмотрен особый порядок определения восстановительной стоимости основных средств, подвергшихся переоценке, по состоянию на 1 января 2002 г. Восстановительная стоимость основных средств, которые были приобретены или созданы до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до даты вступления в силу настоящей главы.
Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ в редакции Федерального закона от 24 июля 2202 г. № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ» указанная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30 % от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 г. (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 г., произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 г.).
При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января
2002 г., отраженной налогоплательщиком в 2002 г., не признается доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации.
Таким образом, налогоплательщикам для установления «налоговой» переоценки следует определить 30-процентный лимит восстановительной стоимости и суммы начисленной амортизации. Как следует из нормы НК РФ, этот лимит рассчитывается и для восстановительной стоимости, и для суммы начисленной амортизации по данным на 1 января 2001 г.
Однако, по мнению налоговых органов, при определении 30-процентного лимита налогоплательщикам следует принимать восстановительную стоимость объектов основных средств, сложившуюся на 1 января 2001 г., а сумму амортизационных отчислений, начисленных по состоянию не на 1 января 2001 г., а на 1 января 2002 г. (то есть с учетом сумм амортизационных отчислений, начисленных за весь 2001 г.). В то же время такой подход вовсе не следует из норм налогового законодательства, поскольку в абзаце 5 п. 1 ст. 257 НК РФ прямо указано,что лимит переоценки сумм амортизации, принимаемой в целях налогообложения, производится в порядке, аналогичном переоценке восстановительной стоимости объектов основных средств, отраженной в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 г.
Важно отметить, что расчет остаточной стоимости объекта основных средств имеет значение не только для определения ежемесячной суммы амортизационных отчислений переоцененных основных средств по состоянию на 1 января 2002 г., но и для определения финансового результата от реализации таких основных средств, определяемого в порядке, предусмотренном ст. 268 и 320 НК РФ .
Кроме того, налогоплательщикам следует обратить внимание на то, что, если по состоянию на 1 января 2001 г. переоценка основных средств не производилась, для определения максимальной величины переоценки, осуществленной по состоянию на 1 января 2002 г. и принимаемой для целей налогообложения, в налоговом учете следует учитывать первоначальную стоимость и сумму начисленной амортизации основных средств, числящихся в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2001г.
Если по состоянию на 1 января 2002 г. организация осуществляет уценку основных средств, у нее не возникает необходимости в расчете максимальной величины переоценки, принимаемой для целей налогообложения. Переоценка должна приниматься в размере не более 30 % от восстановительной стоимости основного средства. Соответственно ее размер менее установленного ограничения принимается для целей налогообложения.
При проведении организациями в целях бухгалтерского учета в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу главы 25 Н К РФ переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемых для целей налогообложения в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ в редакции Федерального закона от 24 июля 2002 г. № 110-ФЗ).
Остаточная стоимость амортизируемого имущества (основных средств) в налоговом учете определяется в том же порядке, что и в бухгалтерском, — в виде разности между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации, определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ.
При этом законодатель специально подчеркивает, что:
— остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между его первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации;
остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между восстановительной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации (с учетом переоценки этой суммы, осуществленной по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 г. и отраженной в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 г.).
Остаточная стоимость амортизируемого имущества будет использоваться налогоплательщиками в налоговом учете при расчете сумм амортизации, а также в некоторых иных случаях (например, при выбытии основных средств).
Создание основных средств .Основные средства могут быть созданы организацией в процессе осуществления хозяйственной деятельности.
Если основное средство изготавливается (сооружается) собственными силами организации, первоначальная стоимость такого основного средства, исчисленная в целях налогового учета, в принципе не совпадает с аналогичной стоимостью, исчисленной для целей бухгалтерского учета.
Это связано с тем, что в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость объектов основных средств собственного производства определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ и увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами. А стоимость готовой продукции в налоговом учете определяется в размере прямых расходов (без учета косвенных), круг которых значительно уже, чем сумма фактических затрат организации на сооружение и изготовление основных средств, формирующих первоначальную стоимость основных средств в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01.
К прямым расходам, формирующим первоначальную стоимость основных средств в налоговом учете, относятся следующие расходы:
1) материальные расходы, включая:
— расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых при изготовлении (сооружении) основных средств и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при изготовлении (сооружении) основных средств; ^
— расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
2) расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе изготовления (сооружения) основных средств, включая суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;
3) суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при изготовлении (сооружении) основных средств.
Все иные суммы расходов, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода при изготовлении (сооружении) основных средств, относятся к косвенным расходам и в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации данного периода (п. 1 ст. 318 НК РФ).
Получение имущества безвозмездно .Согласно гражданскому законодательству безвозмездная передача имущества или имущественных прав признается дарением. По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (п. 1 ст. 572 ГК РФ).
Таким образом, безвозмездное получение имущества (работ, услуг) предполагает, что у организации, получившей такое имущество, не возникает обязательства по его оплате либо исполнению встречного обязательства (например, передачи взамен товаров, работ, услуг).
Организациям следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 575 ГК РФ коммерческие организации не могут дарить друг другу имущество стоимостью, превышающей пять минимальных размеров оплаты труда. Несоблюдение указанного лимита может повлечь за собой определенные гражданско-правовые последствия (например, признание сделки недействительной). В то же время налоговое законодательство, не ставя своей целью оценивать гражданско-правовые последствия совершаемых сделок, устанавливает определенный порядок налогообложения операций по безвозмездной передаче имущества (вне зависимости от стоимости передаваемого имущества или имущественных прав).
Дарение может осуществляться в различных формах, в том числе:
— в виде освобождения одаряемого от имущественной обязанности перед дарителем либо перед третьим лицом. В первом случае речь идет о прощении долга (ст. 415 ГК РФ), а во втором — об исполнения дарителем за одаряемого его обязанности перед третьим лицом (ст. 313 ГК РФ) либо о переводе на дарителя лежащего на одаряемом долга третьему лицу (ст. 391 ГК РФ);
— в виде передачи своего права требования одаряемому, совершаемого на условиях и в порядке уступки права требования (ст. 382 ГК РФ).
С позиции налогового законодательства все безвозмездно выполненные работы и оказанные услуги рассматриваются как безвозмездная передача с соответствующим режимом налогообложения.
Общий порядок учета операций по безвозмездному получению имущества.
Иная ситуация складывается в налоговом учете в отношении безвозмездно полученных основных средств.
С точки зрения налогового законодательства имущество или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу, выполнить для передающего лица работы или оказать передающему лицу услуги (п. 2 ст. 248 НК РФ).
Согласно пп. 8 ст. 250 НК РФ безвозмездно полученное имущество признается внереализационным доходом налогоплательщика (кроме ряда случаев, связанных с целевым финансированием и целевыми поступлениями) , причем, в отличие от норм бухгалтерского учета, предусматривающих постепенное признание доходов от безвозмездной передачи (по мере его использования и начисления амортизации), стоимость безвозмездно полученного имущества признается доходом единовременно — в момент подписания сторонами акта приема-передачи такого имущества (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).
«Налоговая стоимость» безвозмездно полученного амортизируемого имущества определяется в том же порядке, что и в бухгалтерском учете: исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже его остаточной стоимости (пп. 8 ст. 250 НК РФ), равной разнице между первоначальной стоимостью имущества и суммой начисленной амортизации.
При безвозмездном получении основных средств организацией могут быть произведены расходы, связанные с такой передачей, например расходы по его доставке, страхованию и т. п. Такие расходы следует учесть при налогообложении прибыли в режиме, определяемом НК РФ и зависящем от порядка учета соответствующих расходов (либо в составе покупной стоимости приобретенного имущества, либо в составе прочих расходов).
Согласно пп. 1,2 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения внереализационного дохода в виде безвозмездно полученного имущества при применении метода учета доходов по начислению признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг). При применении организациями кассового метода учета доходов и расходов датой получения внереализационного дохода в виде безвозмездно полученного имущества также признается дата его получения, указанная в акте приема-передачи (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Налогоплательщикам следует иметь в виду, что в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам. В противном случае налогоплательщику следует признать безвозмездно полученное имущество внереализационным доходом и включить в налоговую базу по налогу на прибыль.
При этом Налоговый кодекс не определяет два важных момента:
— во-первых, не ясно, что следует понимать под «передачей имущества третьим лицам». Видимо, в данном случае речь идет о любой передаче, в том числе и на возмездной основе (то есть о реализации безвозмездно полученного имущества);
— во-вторых, законодатель не уточняет, в какой момент безвозмездно полученное имущество следует признать внереализационным доходом. Логично было бы предположить, что такое имущество следует признать в качестве внереализационного дохода в том отчетном (налоговом) периоде, когда указанное имущество передается третьим лицам . Однако НК РФ не содержит нормы, позволяющей однозначно определить момент признания дохода по дате передачи безвозмездно полученного имущества третьим лицам. В отношении такого имущества предусмотрена лишь одна дата признания дохода: в момент его получения и подписания акта приема-передачи имущества (пп. 1 п. ст. 271 НК РФ). Такая неясность законодателя позволит налоговых органам требовать от налогоплательщиков, передавших в течение год третьим лицам безвозмездно полученное имущество, включения в со став внереализационных доходов не только стоимости самого имущества, но и начисления соответствующих сумм пеней (начиная с дать подписания акта приема-передачи имущества до даты его передач третьим лицам).
В данной ситуации налогоплательщикам можно посоветовать отслеживать судьбу безвозмездно полученного имущества и не передавать третьим лицам до истечения годового срока либо выработать свою позицию в отношении определения даты передачи такого имущества третьим лицам до истечения годового срока, которую они готовы от стаивать в судебном порядке.
Поступление амортизируемого имущества в качестве вклада в уставный капитал . В налоговом учете имущество, полученное в виде вклада в уставный капитал, не признается доходом.
Кроме того, не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-эмитента разница между номинальной стоимостью размещаемых акций (долей, паев) и стоимостью получаемого имущества (включая денежные средства), имущественных прав, при размещении налогоплательщиком эмитированных им акций (долей, паев) (пп. 1 п. 1 ст. 277 НКРФ).
Понятие срока полезного использования амортизируемого имущества и амортизационные группы . Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется исходя из срока его полезного использования.
В общем случае под сроком полезного использования понимается срок, в течение которого объекты основных средств способны служить для осуществления организацией своей предпринимательской деятельности. При определении срока полезного использования объекта основных средств налогоплательщикам следует учитывать, что это понятие в бухгалтерском и налоговом учете различается. Это связано с тем, что целью бухгалтерского учета является полное перенесение первоначальной стоимости основных средств в состав расходов, а налоговый учет такой цели перед собой не ставит.
Согласно п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Следовательно, и срок полезного использования по амортизируемому имуществу начинает течь с этой же даты.
В налоговом учете под сроком полезного использования основных средств признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика и определяется им самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством России (п. 1 ст. 258 НК РФ).
В соответствии с п. 3 ст. 258 НК РФ все амортизируемое имущество объединяется в следующие 10 амортизационных групп:
первая группа — все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;
вторая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;
третья группа — имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;
четвертая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;
пятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;
шестая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;
седьмая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;
восьмая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;
девятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;
десятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.
Для того чтобы включить объект основного средства в ту или иную амортизационную группу, налогоплательщикам необходимо руководствоваться классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства России от 1 января 2002 г. № 1 (далее — Классификация основных средств). При этом следует иметь в виду, что отнесение имущества к той или иной группе привязано к кодам ОКОФ — Общероссийского классификатора основных фондов (ОК 013-94).
Обратите внимание, что законодатель не навязывает использование новых норм для целей бухгалтерского учета, а только предлагает такую возможность.
Это означает, что в пределах амортизационной группы можно установить любой срок полезного использования только для этого налогоплательщики должны отразить в соответствующем налоговом регистре информации об объекте основных средств.
При постановке на налоговый учет объекта основных средств у налогоплательщиков может возникнуть другой вопрос: можно ли вы брать различные сроки полезного использования для основных средств, относящихся к одной амортизационной группе? На этот вопрос следует ответить утвердительно, поскольку амортизация начисляется по каждому объекту основных средств. Такой же позиции придерживается и МНС России, разъясняя, что сумма амортизации определяется по каждому объекту основных средств, для чего по нему следует определить срок эксплуатации, при этом по основным средствам, относящимся к одной амортизационной группе, может быть установлен различный срок эксплуатации по каждому объекту (комментарий к ст. 259 НК РФ Методических рекомендаций по применению главы 25 НКРФ).
При приобретении тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (п. 5. ст. 258 НК РФ). В этой связи предприятию-покупателю необходимо своевременно позаботиться о получении необходимой информации от предприятия-производителя.
Методы начисления амортизации . Как упоминалось выше, согласно п. 1 ст. 259 НК РФ для целей налогового учета налогоплательщики могут выбрать для расчета сумм амортизации один из двух методов — линейный или нелинейный. Рассмотрим подробнее сущность каждого метода.
Линейный метод начисления амортизации представляет собой равномерное списание стоимости амортизируемого имущества в течение срока его полезного использования, установленного налогоплательщиком с учетом Классификации основных средств.
При использовании налогоплательщиком линейного метода начисления амортизации (по основным средствам, приобретенным после 1 января 2002 г.) сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования по формуле:
К = (1:п)х100%,
где К — норма амортизации (%) к первоначальной стоимости; п — срок полезного использования объекта, выраженный в месяцах.
Данные налогоплательщика о применяемом методе начисления амортизации и суммы начисленной амортизации следует отразить в соответствующем налоговом регистре (например, в «Регистре-расчете амортизационных отчислений основных средств»).
Нелинейный метод начисления амортизации по своей сути близок способу уменьшаемого остатка, применяемому в бухгалтерском учете, и основан на том, что в первый период эксплуатации основное средство амортизируется быстрее, а затем — медленней, чем при линейном методе начисления амортизации (хотя в конечном итоге, как правило, списывается в расходы одна и та же сумма).
Сумма амортизационных отчислений, исчисленных нелинейным методом, определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, определяемой исходя из срока полезного использования этого объекта по формуле:
K = (2:n) x 100%,
где К — норма амортизации (%) к остаточной стоимости; п — срок полезного использования объекта, выраженный в месяцах.
Начисление амортизации по нелинейному методу продолжается до тех пор, пока остаточная стоимость амортизируемого объекта достигнет 20 % от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта. Далее остаточная стоимость объекта в целях начисления амортизации определяется как базовая стоимость и принимается за основу для дальнейшего определения нормы амортизации. Далее норма амортизации определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.
Данные налогоплательщика о применяемом методе начисления амортизации и суммы начисленной амортизации следует отразить в налоговом регистре (например, в «Регистре-расчете амортизационных отчислений основных средств».
Особенности начисления амортизации по ряду основных средств
Налоговым законодательством предусмотрен ряд особенностей при начислении амортизации по ряду основных средств, например по основным средствам, подлежащим государственной регистрации, приобретенным до 1 января 2002 г., и в других случаях.
Особенности начисления амортизации по основным средствам, которые подлежат государственной регистрации . Если в качестве амортизируемого имущества выступает объект недвижимости, права собственности на который подлежат обязательной регистрации в соответствии с действующим законодательством, то такой объект принимается к налоговому учету в качестве амортизируемого имущества с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию права собственности (п. 8 ст. 258 НК РФ). При этом следует обратить внимание, что принятие в целях налогового учета такого объекта для начисления амортизации недостаточно, поскольку амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором оно было введено в эксплуатацию (п. 2 ст. 259НК РФ). Таким образом, для того чтобы начать начислять амортизацию по такому объекту недвижимости, необходимо выполнение двух условий:
— подтверждение факта подачи документов на объект недвижимости на регистрацию права собственности;
введение объекта недвижимости в эксплуатацию.
Особенности начисления амортизации по основным средствам, бывшим в употреблении . Если организация приобретает основное средство, бывшее в эксплуатации, то в соответствии с п. 12 ст. 259 НК РФ при расчете нормы амортизации срок полезного использования должен уменьшаться на число лет (месяцев) эксплуатации данного имущества у предыдущих собственников. Это означает, что амортизационные отчисления рассчитываются исходя из оставшегося срока службы основного средства .
Особенности начисления амортизации по основным средствам, по которым произошло изменение их первоначальной стоимости и срока их полезного использования .Как уже отмечалось, в результате проведения реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, технического перевооружения и частичной ликвидации объекта основных средств может изменяться их первоначальная стоимость, по которой они были приняты к налоговому учету (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Операции , связанные с выбытием амортизируемого имущества . В процессе осуществления предпринимательской деятельности организации совершают различные операции с основными средствами, в частности, продают или ликвидируют ставшие ненужными основные средства либо безвозмездно передают их. Рассмотрим подробнее порядок налогового учета таких операций.
Безвозмездная передача основных средств
Как указывалось выше, в налоговом учете налогоплательщика, безвозмездно передающего основные средства, расходы по передаче основного средства (в первую очередь остаточная стоимость передаваемого объекта) не включаются в состав расходов и не учитываются при налогообложении прибыли (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Кроме того, безвозмездная передача основных средств, как правило, связана с дополнительными расходами (например, с доставкой объекта основных средств до получателя). Если такие расходы, связанные с безвозмездной передачей основных средств, несет передающая сторона, по правилам налогового учета такие расходы также не учитываются при расчете налога на прибыль (не признаются расходами в целях налогообложения), что прямо следует из п. 16 ст. 270 НК РФ.
Ликвидация основных средств .Если основные средства, принадлежащие организации, пришли в негодность в результате морального или физического износа либо по другим причинам, руководитель организации либо созданная по его приказу ликвидационная комиссия принимает решение об их списании.
Акт на списание основных средств(форма ОС-4) может выступать не только как документ бухгалтерского учета, но и как регистр налогового учета.
Напомним , что до 1 января 2002 г. расходы по ликвидации основных средств, пришедших в негодность, не учитывались в целях налогообложения прибыли. С введением в действие главы 25 НК РФ у налогоплательщиков появилась возможность учесть такие расходы при расчете налога на прибыль, поскольку это прямо предусмотрено законодателем.
Согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы не доначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы включаются в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Данные расходы будут отражаться в специальном регистре учета внереализационных расходов, принимаемых для целей налогообложения. Организации могут воспользоваться формой регистра «Регистр учета внереализационных расходов» . Следует учитывать, что при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества организации, как правило, получают материалы, запасные части и т. п. имущество, которое рассматривается Н К РФ как получение внереализационного дохода (за исключением стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней (п. 13 ст. 250 НК РФ, пп. 19 п. 1 ст. 251 НК РФ)).
В налоговом учете согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. В этой связи предприятие должно самостоятельно определить, по какой цене в налоговом учете отразить материальные ценности, оставшиеся от списания ликвидируемого объекта. Если организация определяет доходы и расходы по методу начисления, стоимость имущества, полученного при демонтаже или разборке основного средства, признается внереализационным доходом на дату составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета (пп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ).
При кассовом методе такие доходы признаются в момент оприходования имущества (п. 2 ст. 273 НК РФ).
В результате ликвидации основных средств налогоплательщики, как правило, получают убыток (превышение внереализационных расходов над внереализационными доходами), причем в отличие от продажи основных средств в отношении такого убытка законодателем не оговорена какая-либо специальная норма. Поэтому такой убыток отдельно не учитывается и, по мнению авторов, в полном размере учитывается при налогообложении прибыли текущего периода (или переносится на будущее в составе общего убытка). Естественно, это произойдет в том случае, если основное средство ликвидируется по обоснованным причинам.
Реализация основных средств .В отношении реализации основных средств законодателем установлена специальная норма, предусматривающая, что при расчете налоговой базы по налогу на прибыль выручка от реализации основных средств и расходы, связанные с такой реализаций, а соответственно, и прибыль или убыток от продажи основных средств учитываются отдельно от реализации прочего имущества и имущественных прав (ст. 315НК РФ). Это связано с особым порядком учета убытка от реализации основных средств (о чем подробно рассказано ниже).
Определение прибыли (убытка) от реализации амортизируемого имущества осуществляется на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода) (ст. 323 НК РФ). Информация об объекте реализуемого имущества отражается в «Регистре учета операций реализации основных средств и формирования финансового результата».
Согласно пп. 1 п. 1 и п. 2 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемых основных средств налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций:
— на остаточную стоимость такого имущества;
— на сумму расходов, связанных с его реализацией (затраты по хранению, обслуживанию, транспортировке и т. д.). Кроме того, налогоплательщикам следует иметь в виду, что с 1 января 2002 г. остаточная стоимость основных средств не корректируется на величину индекса-дефлятора, как это было прежде.
Согласно п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо объект выбыл из состава амортизируемого имущества.
Дата получения дохода от реализации объекта основных средств определяется в зависимости от выбранного метода учета доходов и расходов:
— при применении метода начисления датой получения дохода признается дата реализации основного средства (п. 3 ст. 271 НК РФ);
— при применении кассового метода датой получения дохода признается дата поступления оплаты от покупателя (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Если организация получила прибыль от реализации основных средств
Если организация получила прибыль от реализации основных средств, то никаких проблем у нее не возникает, поскольку эта прибыль подлежит включению в общеустановленном порядке в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества.
Если организация получила убыток от реализации основных средств
В случае, если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в специальном порядке. Согласно п. 3 ст. 268 НК РФ убыток, полученный от реализации основных средств, включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
Согласно ст. 323 Н-К РФ аналитический налоговый учет должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении которых имеются суммы убытков при их реализации, а также количестве месяцев, в течение которых такие расходы (убытки) могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и сумме расходов, приходящейся на каждый месяц.
Таким образом, сначала налогоплательщику необходимо определить разницу между сроком полезного использования реализуемого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
Глава 2. Действующая система учета основных средств на базе АО “Квант”
2.1 Организация учета основных средств в АО “Квант”Предприятие которое представлено для рассмотрения содержит следующую информацию:
Официальное наименование предприятия:
Полное – Акционерное общество « Квант».
Сокращенное – АО « Квант».
местонахождение предприятия - Москва, ул.Б.Тульская, д.2
Правовой статус предприятия
Предприятие является хозяйствующим субъектом, обладающим правами юридического лица по законодательству Российской Федерации, имеет самостоятельный баланс» расчетный счет, печать со своим наименованием бланки, лицензию на право производства строительных работ.
Предприятие осуществляет свою деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации и настоящим Уставом.
Предприятие отвечает по своим обязательствам всем имуществом предприятия, если иная ответственность не установлена законодательством и договором о закреплении за предприятием имущества на право полного хозяйственного ведения.
Предприятие не отвечает по обязательствам государства, его органов, государство и его органы не отвечают по обязательствам предприятия, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Цели и предметы деятельности
Предприятие выполняет строительно-монтажные работы, изготовляет строительные конструкции и материалы, а также оказывает услуги с целью извлечения прибыли, развития производственной базы и удовлетворения общественных потребностей;
- осуществляет на основе договоров взаимоотношения с юридическими лицами (включая иностранных);
- самостоятельно планирует и осуществляет хозяйственную деятельность;
- заключает и расторгает договоры на выполнение строительно-монтажных работ собственными силами и по генеральному подряду: на сдачу объектов под ключ или на выполнение отдельных видов работ;
- самостоятельно совместно с заказчиками определяет объемы строительно-монтажных работ по объектам и сроки их выполнения;
- по своему усмотрению привлекает на договорной основе организации и физических лиц для совместного выполнения работ;
- осуществляет контроль за своевременным и качественным обеспечением необходимой строительной документацией объектов;
- производит контроль за качеством строительно-монтажных работ, выполняемых, как собственными силами, так и субподрядными организациями;
- производит взаиморасчеты с заказчиками, субподрядами организациями и поставщиками по материалам, изделиям, механизмам и транспорту;
- ведет бухгалтерский, оперативный учет, составляет и представляет отчетность по всем видам деятельности, проверяет цены и предъявляемые к оплате документы других организаций.
Предприятие осуществляет следующие виды деятельности:
- строительство и реконструкцию, в том числе строительство объектов производственного и непроизводственного назначения "под ключ" в установленные сроки;
- ремонтные работы;
- изготовление раствора, бетона, простейших железобетонных, металлических, арматурных и деревянных изделий.
Предприятие вправе осуществлять также любую деятельность, не запрещенную законодательными актами Российской Федерация .
Имущество предприятия
Предприятие владеет, пользуется и распоряжается закрепленным за ним имуществом в пределах устанавливаемым Договором о закреплении имущества, на правах полного хозяйственного ведения.
Источниками формирования имущества и финансовых ресурсов предприятия являются:
- амортизационные отчисления;
- прибыль, получаемая от реализации работ, услуг, а также от других видов хозяйственной деятельности;
- кредитов банков и других кредиторов;
- иные источники, допускаемые законодательством Российской Федерации. •
Предприятие самостоятельно распоряжается прибылью, полученной в результате деятельности предприятия, оставшейся после уплаты налогов и других обязательных платежей.
Предприятие образует в соответствии с законодательством Российской Федерации, следующие фонды:
- Фонд накопления;
- Фонд потребления;
- Резервный фонд.
Фонды образуются за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов и внесения других обязательных платежей.
Средства, полученные в виде прибили по сделкам с имуществом предприятия (кроме случаев, предусмотренных договором о закреплении имущества), а также амортизационные отчисления не могут быть направлены в фонд потребления (в том числе на оплату труда работников предприятия, социальное развитие, выплату вознаграждения руководителю предприятия).
Порядок образования и расходования фондов определяется действующим законодательством, договором о закреплении имущества
за предприятием на праве полного хозяйственного ведения, контрактом с руководителем предприятия .
В состав нашего предприятия входят основные средства которые я буду рассматривать в своей работе.
2.2 Документы для оформления движения основных средств
Документы для учета основных средств на предприятии практически используются не так как предусмотрено Краткими указаниями по применению и заполнению межведомственных форм первичной документации по учету основных средств. Это обусловлено слишком сложной для небольшого предприятия системой документов. Подробнее я рассмотрю этот вопрос в части 2 данной главы.
Поступление и выбытие основных средств
Способы поступления основных средств на АО “Квант” можно разделить на несколько групп. Для каждой из них я приведу корреспонденцию счетов с условными цифровыми данными.
1. 25 января 2001г на предприятия АО “Квант” поступило оборудование (основное средство) безвозмездно от юридического лица рыночная стоимость которого составляла 70000 рублей. В этом случае корреспонденция счетов выглядит следующим образом:
Получен объект, требующий монтажа (первоначальная стоимость 70 000 рублей, расходы по монтажу данного оборудования составили 25 000 рублей. сюда вошла заработная плата рабочих включая отчисления на социальное страхование).Для целей бухгалтерского учета организация применяет линейный метод начисления амортизации .
первоначальная стоимость
Д 08 “Вложения во внеоборотные активы” 70 000 руб.
К98-2 “Доходы будущих периодов”(субсчет-“Безвозмездно полученные ценности”) 70 000 руб.
сумма износа
Д 20 “Основное производство” 874 руб.
К 02-1 “Амортизация основных средств” 874 руб.
Д 08 “Вложения во внеоборотные активы” 6 950руб.
К 69 “Расчеты по социальному страхованию” 6 950руб.
Д 08 “Вложения во внеоборотные активы” 18 050руб.
К 70 “Расчеты сперсоналом по оплате труда” 18 050руб.
При принатии на баланс этого объекта после выполнения соответствующих процедур делается следующая проводка :
оборудование принято в эксплуатацию
Д 01 “Основные средства” 95 000руб.
К 08 “Вложения во внеоборотные активы” 95 000руб.
Стоимость основных средств может увеличиваться при их переоценки на сумму дооценки . Подробнее об этом будет сказано далее.
Внутреннее перемещение основных средств отражается по дебету и кредиту счета 01 “Основные средства” в разрезе соответствующих субсчетов. Основанием для такой записи является акт (накладная) приемки-передачи основных средств форма ОС-1(См. Приложение 5,6 ) , выписывается в 2-х экз. работником структурного подразделения организации сдатчика. Первый экз. с распиской получателя и сдатчика передается в бухгалтерию , второй- структурному подразделению организации сдатчика .
2. Предприятием приобретаются основные средства, не требующие монтажа. В этом случае, когда основные средства приобретены для производственных целей, они приходуются по стоимости приобретения без учета НДС, уплаченного при приобретении.
НДС при приобретении не определяется путем расчета, поэтому работники бухгалтерии следят за тем, чтобы при переводе средств продавцам, в расчетных документах (платежном требовании, платежном поручении, реестрах чеков, и т.п.) были выделены данные по оплачиваемому НДС отдельной позицией.
Расходы предприятия по доставке и установке приобретенных основных средств отражаются в учете капитальных вложений (Д 08 “Капитальные вложения”, К 60, 68, 69, 70, 71, 76) а затем при сдаче объекта присоединяют к стоимости его покупки (Д 01, К 08). Сумму уплаченных налогов в течении 6-ти месяцев списывают ежемесячно равными долями (Д 68 “Расчеты с бюджетом”, К 19-1 “НДС”).
АО «Квант» приобретат основные средства для производственных целей.
1. Акцептовано платежное требование на офисную мебель.
на покупную стоимость
Д 08-4 “Приобретение отдельных объектов ОС” 10 000 000 руб.
К 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” 10 000 000 руб.
на сумму НДС
Д 19-1 “НДС” 2 000 000 руб.
К 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” 2 000 000 руб.
2. Акцептовано платежное требование за доставку и сборку мебели.
на стоимость услуг
Д 08-4 “Приобретение отдельных объектов ОС” 1 000 000 руб.
К 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” 1 000 000 руб.
на сумму НДС
Д 19-1“НДС” 200 000 руб.
К 60“Расчеты с поставщиками и подрядчиками” 200 000 руб.
3. Оприходован объект основных средств.
по первоначальной стоимости
Д 01“Основные средства” 11 000 000 руб.
К 08-4“Приобретение отдельных объектов ОС”11 000 000 руб.
4. Далее списывается сумма НДС ежемесячно равными долями в течение 6 месяцев.
Д 68 “Расчеты с бюджетными организациями”366 667 руб.
К 19-1“НДС” 366 667 руб.
Документально мы оформим данную операцию по приходованию офисной мебели актом (накладной) приемки передачи объекта основных средств по форме ОС-1.
3. Предприятие может получить основные средства как вклад в уставной капитал в пределах сумм, установленных в учредительном договоре. В счет уставного капитала основные средства относятся по цене соглашения. В таком случае расходы по доставке основных средств на предприятие несет учредитель и, по условиям учредительного договора, предприятие возмещает ему расходы.
Предприятие АО “Квант” получает основные средства в качестве вклада в уставной капитал (по документам учредителя первоначальная стоимость 30 000 000 руб., износ 10 000 000 руб.) сумма вклада определяется ценой соглашения.
Цена соглашения соответствует остаточной стоимости по документам вкладчика.
остаточная стоимость
Д 01“Основные средства” 20 000 000 руб.
К 75-1 “Расчеты по вкладам в уставной капитал” 20 000 000 руб.
износ
Д 01 “Основные средства” 10 000 000 руб.
К 02-1“Амортизация основных средств” 10 000 000 руб.
Аналогично отражается в бухгалтерском учете если цена соглашения , превышает первоначальную стоимость.
При цене соглашения (15 000 000 руб.) ниже первоначальной стоимости.
на цену соглашения
Д 01“Основные средства” 15 000 000 руб.
К 75-1 “Расчеты по вкладам в уставной капитал” 15 000 000 руб.
разница между ценой соглашения и остаточной стоимостью
Д 01“Основные средства” 5 000 000 руб.
К 87-1 “Прирост ст-ти имущества при переоценке” 5 000 000 руб.
износ
Д 01“Основные средства” 10 000 000 руб.
К 02 - 1“Амортизация основных средств” 10 000 000 руб.
При получении обществом от своего учредителя – юридического лица основного средства в качестве вклада в уставный капитал налог на добавленную стоимость у учредителя не возникает, счет-фактура не выписывается . Следовательно , принимающая сторона (АО “Квант” ) у себя в учете получаемый объект основных средств без (входного ) НДС . К вычету налог , поскольку его нет , в дальнейшем не принимается.
Основанием для принятия к учету объекта основных средств служат следующие первичные документы:
- решение собрания учредителей о денежной оценке вкладов участников , производимых в не денежной форме ;
акт независимого оценщика об оценки объекта основных средств ;
акт (накладная ) приемки передачи объекта основных средств по форме ОС-1 после чего на основании информации содержащейся в акте и другой документации прилагаемой к основным средствам, в бухгалтерии открывается инвентарная карточка.(см. Приложение7а и 7)
4. Предприятие может приобрести основные средства, требующие монтажа. Расходы на приобретение такого оборудования и его доставку отражают по дебету счета 07 “Оборудование к установке” и кредиту счетов 23, 60, 68, 69, 70, 71, 76. После передачи оборудования в монтаж, делается запись Д 08, К 07. Далее все расходы по монтажу отражаются по дебету счета 08 и кредиту счетов 10, 12, 13, 23, 60, 68, 69, 70, 71, 76. После окончания монтажа объект принимается на учет по фактическим затратам (Д 01, К 08).
Уплаченный при приобретении оборудования НДС в его инвентарную стоимость не включается, а берется на учет по дебету счета 19-1 и кредиту 60, а затем списывается аналогично предыдущему пункту 3).
5. Предприятие принимает в эксплуатацию основные средства на условиях текущей аренды. По условиям текущей аренды основные средства не должны переходить в собственность арендатора по истечение аренды. Поэтому такие основные средства на балансе предприятия не учитываются, а принимаются на забалансовый счет 001 “Арендованные основные средства”. По таким объектам износ арендатором не начисляется. Сумма аренной платы без учета налогов включается в издержки производства (Д 20 “Основное производство”, 23, 25 “Общепроизводственные расходы”, 26 “Общехозяйственные расходы”, 29 “Обслуживающие производства и хозяйства”, 43 “Коммерческие расходы”, К 76-3). Арендная плата перечисляется в сроки, обусловленные договором (Д 76-3, К 51).
На предприятии АО«Квант» существует способ поступления основных средств в качестве аренды по условиям текущей аренды ежемесячно выплачивается арендная плата в размере 800 000 руб.
1. Д 20“Основное производство” 800 000 руб.
Д 19-5, 10 160 000 руб.
К 76-3“Расчеты с разными дебиторами и кредиторами ”(субсчет аренда) 960 000 руб.
2. Д 76-3“Расчеты с разными дебиторами и кредиторами ”(субсчет аренда) 960 000 руб.
К 51“Расчетный счет” 960 000 руб.
3. Д 68 “Расчеты с бюджетом” 160 000 руб
К 19-5, 10 160 000 руб.
6. Рассмотрим проведения ремонтных работ хозяйственным способом на примере нашего предприятия АО «Квант» . В июле-августе 2002г организация выполнила работы по текущему ремонту производственного здания ( ремонт кровли и остекления ) силами своих рабочих . Стоимость приобретенных и использованных на производство ремонта материалов составила 24000 рублей. , в том числе НДС 4000 рублей , зарплата с начислениями 25000 рублей .
Проведение ремонта в бухгалтерском учете отразится проводками :
Д 10 “Материалы” 20 000 руб.
К 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” 20 000 руб.
Д 19 “Расчеты по налогу на добавленную стоимость” 4 000 руб.
К 60 “ Расчеты с поставщиками и подрядчиками” 4 000 руб.
Д 60 “ Расчеты с поставщиками и подрядчиками” 24 000 руб.
К 51 “Расчетный счет” 24 000 руб.
Д 68 “Расчеты с бюджетом” 4000 руб.
К 19 “Расчеты по налогу на добавленную стоимость” 4000 руб.
Д 23 “Вспомогательное производство” 20 000 руб.
К 10 “Материалы” 20 000 руб.
Д 23 “Вспомогательное производство” 25 000 руб.
К 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда” 25 000 руб.
Документами служащими основанием для отражения в учете рассматриваемых операций являются :
калькуляция стоимости ремонтных работ ;
накладная на передачу материалов со склада на проведение ремонтных работ ;
бухгалтерская справка о сумме оплаты труда и начислений на нее за выполненный объем ремонтных работ ;
акт на выполнение ремонтных работ подтверждающий сам факт проведения ремонта его объем и стоимость . (см. Приложение 8)
Выбытие основных средств с АО “Квант” производится в различных формах:
1. Безвозмездная передача основных средств. Такие операции проходят через дебет счета 91 “Прочее доходы и расходы” (первоначальная стоимость объекта) и кредит 01, расходы по демонтажу и транспортировке объекта и т.п. (кредит счетов 23, 60, 68, 69, 70, 71, 76). На кредите счета 91 списывают износ списываемого объекта (Д 02-1). Потери от безвозмездной передачи, получившиеся на счете 91 списываются на уменьшение добавочного капитала (Д 83, К 91), если его недостаточно — на уменьшение фонда накопления (Д 99, К 91), чистую прибыль или нераспределенную прибыль прошлых лет. При этом предприятие начисляет и перечисляет (Д 91, К 68; Д 68, К 51) НДС в установленном размере.
2. Передача основных средств в уставной капитал создаваемого дочернего предприятия. Такие операции также отражаются предприятием на счете 47, учитывая три основных случая возникающих при передаче по цене соглашения: 1) цена соглашения ниже остаточной стоимости, 2) цена соглашения соответствует остаточной стоимости, 3) цена соглашения выше остаточной стоимости.
Рассмотрим один из примеров выбытия основных средств с АО “Квант”:
Первоначальная стоимость передаваемых основных средств 800 000 руб., сумма амортизации на день передачи 680 000 руб. договорная стоимость определена в учредительном договоре 600 000 руб.
В учете мы сделаем следующие записи :
остаточная стоимость
Д 91“Прочие доходы и расходы ” 680 000 руб.
К 01 “Основные средства” 680 000 руб.
износ
Д 02 “Амортизация основных средств” 120 000 руб.
К 01-2 “Основные средства (субсчет выбытие)” 120 000 руб.
остаточная стоимость
Д 58“Финансовые вложения ” 600 000 руб.
К 91“Прочие доходы и расходы ” 600 000 руб.
Согласованная оценка оказалась ниже остаточной стоимости поэтому разницу мы должны списать за счет прибыли оставшейся в распоряжении организации после налогообложения или за счет соответствующих фондов .
При выбытии основных средств специальная комиссия составляет акт на списание по форме № ОС-4 .(см. Приложение 9)
3. Продажа основных средств. При производстве операций по продаже основных средств такие операции фиксируются на счете 91: по дебету счета - первоначальная стоимость списываемого объекта (К 01), расходы предприятия по демонтажу и другие расходы по продаже объекта (К 23, 60, 68, 69, 70, 71, 76); по кредиту счета сумма износа объекта (Д 02) и сумма предъявленного покупателю счета (Д 73-3).
При превышении выручки от реализации над расходами , разницу списывают на прибыль предприятия (Д 91, К 99). В противном случае, потери списываются на убытки предприятия (К 99, Д 91).
4. Продажа основных средств может осуществляться через посредническую организацию путем оформления договора комиссии.
Рассмотрим пример комиссионер по договору комиссии продал легковой автомобиль комитента по цене 60000руб в том числе НДС 10000руб. Сумма комиссионного вознаграждения определена в размере 3500 руб. или 7% цены продажи в том числе НДС 583 руб Первоначальная стоимость автомобиля составляет 65000 руб . Сумма износа 24000руб
В учете комитента будут сделаны следующие проводки :
Д 01“Основные средства” суб. счет (выбытие) 65 000 руб.
К 01“Основные средства” суб. счет(собственные) 65 000 руб.
Д 91 “Прочие доходы и расходы ” Суб. счет (расходы) 17 750 руб.
К 01 “Основные средства” суб. счет (выбытие) 17 750 руб.
Д 02“Амортизация основных средств” 47 250 руб.
К 01“Основные средства” суб. счет (выбытие) 47 250 руб.
Д 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” 60 000 руб.
К 91 “Прочие доходы и расходы ” Суб. счет (доходы) 60 000 руб.
Д 91“Прочие доходы и расходы ” Суб. счет (расходы) 10 000 руб.
К 68 “расчеты по налогам и сборам ” 10 000 руб.
Д 91“Прочие доходы и расходы ” Суб. счет (расходы) 2 917 руб.
К 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами ” 2 917 руб.
Д 19 “Налог на добавленную стоимость ” 583 руб.
К 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами ” 583 руб.
Д 91 “Прочие доходы и расходы ” 6 083 руб .
К 99 “Прибыли и убытки ” 6 083 руб.
Для документального отражения выбытия автотранспортных средств существует акт на списание по автотранспортным средствам форма № ОС-4а.(См. Приложение 10).
5. Рассмотрим еще один из способов выбытия объекта основных средств (трактор) на предприятии АО «Квант». В июне 2002г. организация принимает решение о ликвидации принадлежащего ей объекта основных средств по причине его морального износа и непригодности к дальнейшей эксплуатации .
Объект был приобретен в марте 2000г за 720 000руб.в том числе НДС 120 000 руб.Годовая норма амортизации в соответствии с требованиями Единых норм амортизационных отчислений – 12,5%. При ликвидации объекта приходуются материалы , рыночная стоимость которых установлена в размере 8 000 руб.
1 Ликвидация объекта
первоначальная стоимость
Д 01 01“Основные средства” суб. счет (выбытие) 600 000 руб.
К 01“Основные средства” 600 000 руб.
износ
Д 02“Амортизация основных средств” 585 000 руб.
К 01“Основные средства” суб. счет (выбытие) 585 000 руб.
остаточная стоимость
Д 91“Прочие доходы и расходы ” 15 000 руб.
К 01“Основные средства” суб. счет (выбытие) 15 000 руб.
2.Получены материалы при ликвидации
Д 10 “Материалы” 8 000 руб.
К 91 “Прочие доходы и расходы ” 8 000 руб.
3. Финансовый результат
Д 99“Прибыли и убытки ” 7 000 руб.
К 91“Прочие доходы и расходы ” 7 000 руб.
Полученные от ликвидации объекта основных средств материалы для целей бухгалтерского учета приходуются по рыночной стоимости и в дальнейшем уже ни чем не отличаются от других материалов приобретенных или изготовленных собственными силами .
Для документального отражения выбытия автотранспортных средств существует акт на списание по автотранспортным средствам форма № ОС-4а. (См. Приложение 11).
Износ основных средств
Износ начисляется предприятием, согласно действующему законодательству, ежемесячно. Суммы начисленного износа зачисляются в издержки производства (Д 20, 23, 25, 26, 31, 43, К 02-1, 02-2). Как было уже упомянуто в главе I, при начислении износа используются Единые нормы амортизации, где нормы амортизации установлены по группам основных средств в процентах к их первоначальной стоимости.
Амортизацию в разрезе отдельных объектов организация имеет право начислять по одному из следующих методов :
линейному;
уменьшаемого остатка;
списание стоимости пропорционально объему продукции (работ).
списание стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования ;
Самым распространенным способом начисления амортизации считается линейный метод организация АО «Квант» использует именно этот метод .
Более подробное описание этого вопроса (см. в Главе 1).
Инвентаризация основных средств
Итоги проверки(инвентаризации ) заносят в инвентаризационные описи форма № ИНВ.-1 ручным способом или средствами вычислительной техники по каждому наименованию объекта с обязательным указанием его инвентарного номера.
Инвентаризация основных средств на предприятии производится согласно действующему законодательству. При этом возможны такие ситуации: переведение по итогам инвентаризации объектов, ошибочно числящихся в МБП в основные средства; перевод объектов из основных средств в МБП.
Приведу пример второй, как мне кажется, более характерной ситуации.
Пример: на предприятии в результате инвентаризации обнаружен объект, ошибочно числившийся в МБП. Стоимость 1 500 000 руб., износ по нормам — 12%, срок эксплуатации 10 месяцев, за этот срок начислен износ в размере 150 000.
1. Перевод в состав МБП
Д 12 “МБП” 1 500 000 руб.
К 01“Основные средства” 1 500 000 руб.
2. Начисления на сумму износа:
а) за время эксплуатации
Д 02“Амортизация основных средств” 150 000 руб.
К 13 150 000 руб.
б) в соответствии с учетной политикой
Д 20, 26 600 000 руб.
К 13 600 000 руб.
Переоценка основных средств
Переоценке основных средств на предприятии коснулась как производственных основных средств, так и основных средств непроизводственного назначения. Право переоценки принадлежит самой организации , и осуществлять ее организация должна не чаще одного раза в год по состоянию на 1 января отчетного года
В настоящее время независимо от назначения основных средств результаты переоценки в части дооценки (уценки) направляются на увеличение добавочного капитала (Д 01, К 83).
Переоценка проводится и в части суммы амортизации (износа также по одному из методов. На сумму прироста амортизации по результатам переоценки делается запись Д 83 , К 02 .
2. 3 Основные недостатки учета основных средств на предприятии.
Недостатки организации учета основных средств в АО “Квант”
При определении недостатков учета основных средств в АО “Квант” я бы хотел сначала остановиться на общих моментах, а потом на некоторых практических недостатках.
Основным общим недостатком системы учета основных средств является недостаточный контроль за деятельностью бухгалтерии со стороны руководства предприятия. При такой системе руководитель как бы не является потребителем бухгалтерской информации в той степени, в которой ему следует им быть теоретически. Практически достаточных усилий по контролю за основными средствами руководитель предприятия не прикладывает, хотя нормативные требования соблюдаются им с наибольшей возможной точностью.
Теперь перейду к основным недостаткам конкретного характера.
При зачислении в состав основных средств на предприятии процедура не соблюдается в должной форме: акт приемки (форма ОС-1) не оформляется, то есть фактически сам факт постановки на учет основных средств фиксируется только при помощи бухгалтерской проводки (Д 01, К 08) и увеличением в связи с этим дебетового сальдо по счету 01 на сумму вновь поступившего основного средства.
На предприятии не ведутся инвентарные карточки учета основных средств. Учет объектов ведется таким образом: ведутся записи об основных средствах по порядку номеров с указанием сальдо на первое число каждого месяца в инвентарной книге. Там же указываются наименование, количество, цена, шифр и норма амортизации.
Такая система по моему мнению не рассчитана на дальнейшее расширение предприятия, которое связано с увеличением количества и номенклатуры используемых на нем основных средств.
Недостатки, связанные с действующим законодательством
Практика бухгалтерского учета основных средств на предприятии сталкивается со многими недостатками, связанными с действующим законодательством. Я укажу на некоторые из них.
Несовершенство “Единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР”, выпущенных в 1990 году. Это несовершенство заключается в следующем: затрудненность, а порой — невозможность, поиска конкретного наименования приобретаемых основных средств в связи с тем, что перечень устарел (такие предметы, как пейджеры, телекоммуникационное оборудование и т.п. появились за последние годы и для нахождения соответствующих им позиций приходится обращаться за помощью к экспертам; слишком велики сроки амортизации компьютерной техники (10 лет), при этом неучтено, что персональные ЭВМ устаревают и заменяются на предприятии каждые 2-3 года, и это при том, что компьютерная техника составляет значительную часть основных средств многих современных предприятий.
Среди прочих нормативных актов выделяется Положение по бухгалтерскому учету основных средств (фондов) государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных предприятий и организаций. Так как этот документ является стандартом в области учета основных средств, а датируется 1976 годом, то давно назрела необходимость его замены на более новый.
Также хочется отметить общую громоздкость законодательства, его устаревание и неприспособленность к условиям учета при помощи современной вычислительной техники.
3.1 Источники информации и основные направления проверки.
Источники информации, используемые при аудите основных средств, зависят от принятой предприятием учетной политики. Это выражается в выборе форм учета: журнально-ордерной, мемориально-ордерной, упрощенной, машинно-ориентированном, а также в перечне применяемых регистров, их построении, последовательности и способах записей в них. Но следует помнить, что при любой форме учета операции по основным средствам должны оформляться унифицированными межведомственными формами первичной учетной документации:
форма ОС-1 — акт (накладная) приемки-передачи основных средств;
форма ОС-3 — акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов;
форма ОС-4 — акт на списание основных средств;
форма ОС-4а — акт на списание автотранспортных средств:
форма ОС-6 — инвентарная карточка учета основных средств
форма ОС-14 — акт о приемке оборудования;
форма ОС-15 — акт приемки-передачи оборудования в монтаж;
форма ОС-16 — акт о выявленных дефектах оборудования:
синтетический учет движения основных средств и их износа ведется в журналах-ордерах № 13, 10 и 10/1, а при использовании компьютерных информационных технологий — в машино- граммах дебетовых и кредитовых оборотов по счету 01, 02;
Главная книга;
баланс (ф. № 1);
отчет о прибылях и убытках (ф. № 2);
приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5).
Основные направления аудита учета основных средств должны обеспечить:
• контроль за наличием и сохранностью основных средств;
• правильность отнесения предметов к основным средствам;
• правильность оценки основных средств в учете;
• правильность оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию основных средств;
• правильность начисления и отражения в учете износа и ремонта основных средств;
• правильность отражения данных о наличии и движении основных средств в бухгалтерском учете и отчетности.
В соответствии с основными направлениями и задачами аудита основных средств можно выделить четыре направления проверки:
аудит наличия и сохранности основных средств
2) аудит движения основных средств;
3) аудит правильности начисления износа;
4) проверка правильности налогообложения по основным средствам . •
3. 2 План и программа аудиторской проверкиАудиторская проверка учета основных средств планируется на основе сводного общего плана и сводной программы аудита экономического субъекта.
Общий план проверки основных средств должен учитывать направления аудита данных участков, названные выше.
Содержание общего плана и программы аудита приведены в (Приложение 3, Приложение 4).
План и программа аудита учета основных средств может быть дополнена следующими вопросами.
Аудит наличия и сохранности основных средств. Аудитору необходимо проверить:
• создана ли на предприятии комиссия по приемке основных средств ОС и оформлению ее результатов;
• оформлены ли договоры купли—продажи ОС;
• оформлены ли протоколы договорной цены;
• правильно ли указана первоначальная стоимость в актах приемки—передачи ОС;
• правильно ли отражена первоначальная стоимость после достройки и дооборудования объектов, реконструкции или частичной ликвидации объектов.
По данным проверки состояния контроля и учета объектов основных средств аудитор сможет сделать вывод об эффективности контроля.
Важное условие обеспечения сохранности основных средств -качественное проведение их инвентаризации. Поэтому в процессе контроля нужно проверить полноту и своевременность ее
и правильность отражения результатов в бухгалтерском учете. Аудитору это необходимо для того, чтобы убедиться, насколько можно доверять результатам проведенной инвентаризации на предприятии, чтобы уменьшить аудиторский риск.
Проверяя состояние учета основных средств, нужно убедиться в правильности организации аналитического учета.
В целях более глубокого ознакомления с контролем и учетом основных средств аудитор требует от предприятия составить детальный список всех основных средств, которыми владело предприятие на дату составления отчета, с разбивкой их по типам. К этому списку должны быть приложены сведения о снижении или переоценке стоимости объектов основных средств, сведения об основных средствах, арендованных предприятием у других предприятий, организаций.
Основные средства отражаются в учете не систематически, а по мере совершения операций, что влияет на правильность начисления амортизации и включения ее в издержки обращения и производства.
Накопленные амортизационные отчисления подсчитываются по состоянию на отчетную дату. Несмотря на то что список основных средств содержит обширную информацию о наличии основных средств, их движении в течение года, аудитору необходимо получить и документы, отражающие поступление, выбытие, перемещение основных средств. По данным документов и бухгалтерских записей в них можно убедиться, что все операции по движению основных средств были правильно отражены на счета 01 «Основные средства».
Подтверждение данных о хозяйственных операциях по учету основных средств является расширенной процедурой, так как основная часть данных содержится во внешних и внутренних документах.
Привлечение таких документов, как счета-фактуры, контракты, соглашения об аренде, страховые полисы, отметки (акты) налоговой инспекции, позволит аудитору получить убедительную информацию об аудируемом объекте. Если аудиторам необходимы более убедительные данные, чем те, которые можно извлечь из регистров учета, то они должны ознакомиться с письмами, адресованными арендодателям, страховым компаниям и государственным учреждениям.
Документальное подтверждение хозяйственных операций : основным средствам — это процесс выбора статьи счета и прослеживания в обратном порядке, т.е. поиск исходных документов, подтверждающих правильность учетной записи. По основным средствам аудиторы могут сделать выборку, чтобы установить факт поступления, выбытия основных средств, а также в явить статьи ремонта, по которым были затрачены значительные средства. Можно использовать также метод случайной выборки. Таким образом можно выбрать отраженные в учете и налоги и расходы по страхованию основных средств.
В процессе аудита основных средств широко примени] прием пересчета, который необходимо осуществлять при проверке начисления износа и оценок выбытия и списания основных средств. Накопленный износ существует как арифметическая величина, поэтому определение ее реальности возможно только путем пересчета.
Аудит движения основных средств. Пути поступления основных средств на предприятие:
• приобретение за плату у поставщиков;
• безвозмездное поступление; -
• в качестве учредительских взносов в уставный капитал;
• в порядке выкупа арендованных основных средств;
• возврат имущества (основных средств) по договору о совместной деятельности. •
Поступление основных средств оформляется актом (накладной) приемки—передачи (внутреннего перемещения) основных средств (ф. ОС-1) с приложением к нему технической документации на данный объект.
Причины выбытия основных средств на предприятии:
• ликвидация объекта в силу ветхости и износа, а также силу форс-мажорных обстоятельств;
• ликвидация в связи с переоборудованием, модернизацией
• передача ОС другим организациям.
Для определения непригодности основных средств на пре приятии создается специальная комиссия. Ликвидацию объектов комиссия оформляет актом на списание основных среде (ф. ОС-3). Акт утверждается руководителем предприятия, бухгалтер проставляет в карточке дату выбытия объекта и ном акта.
В местах использования основных средств (в цехах и отделах предприятия) ведутся инвентарные списки основных средств (ф. ОС-9), в которых даются краткие сведения об объектах основных средств, находящихся в эксплуатации.
Инвентарные карточки на поступившие, выбывшие и перемещенные внутри предприятия основные средства после соответствующих записей до конца месяца не раскладывают, а хранят отдельно. Это необходимо, так как на их основе ежемесячно составляется расчет амортизации основных средств (износ). Кроме того, по окончании месяца карточки с записями за данный месяц группируют по классификационным видам основных средств, суммируют обороты по поступлению и выбытию по каждому виду и записывают в карточку учета движения основных средств.
Необходимо проверять правильность оценки основных средств, поскольку неправильная оценка может не только исказить общую картину, но и вызвать:
• неточное исчисление амортизации;
• искажение сумм исчисляемых налогов;
• неправильное отражение величины основных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
При аудиторской проверке операций по движению основных средств необходимо обратить внимание на следующие моменты:
• на документального оформления оприходования ОС и их списания.Практика проведения аудиторских проверок показывает, что в большинстве случаев необходимая документация, связанная с оприходованием ОС, не ведется, а если и ведется, то заполняются не все реквизиты, предусмотренные в форме документа, а это в конечном итоге приводит к тому, что неправильно определяются амортизационные отчисления, а при производстве капитального ремонта ОС незаконно включаются в себестоимость затраты, которые по положению должны быть отнесены на капитальные вложения. Часто оборудование числится в учете обезличенно, без закрепления за ответственными за его сохранность работниками, что порой приводит к недостачам и хищениям. Нередко передача ОС с одного места нахождения в другое документально не оформляется, что приводит к запутанности в учете. Обо всех случаях аудитор должен сообщить руководству предприятия. Особое внимание при проверке аудитор должен уделить документальному оформлению законности списания ОС с учета, т.к. этот момент влияет на конечные результаты деятельности предприятия. Занимаясь вопросами списания ОС, аудитор должен проверить оприходование материальных ценностей, полученных от разборки ОС; если такового не производилось, то нельзя признать правильными конечные результаты от списания ОС.
• при передаче основных средств в качестве взноса в уставный капитал должен быть приведен их перечень с указанием первоначальной стоимости, износа и цены соглашения при передаче. К перечню должны быть подложены вторые экземпляры актов приема—передачи, заверенные печатью передающей стороны, и вся техническая документация на передаваемые объекты;
• при приобретении основных средств должен быть оформлен договор купли—продажи с указанием первоначальной стоимости, износа и цены приобретения;
• при приобретении объектов основных средств в комплекте (например, мебель для офиса) в инвентарную карточку должна быть вписана расшифровка — перечень отдельных предметов, входящих в комплект;
• при приобретении объектов основных средств за иностранную валюту первоначальная стоимость объекта должна учитываться по пересчитанному курсу в рублях на момент приобретения;
• объекты капстроительства, находящиеся во временной эксплуатации,' до ввода их в постоянную эксплуатацию не включаются в состав основных средств, а учитываются как незавершенные капиталовложения;
• объекты основных средств, принятых в эксплуатацию на условиях текущей аренды, учитываются на забалансовом счете 001;
• при продаже основных средств должна быть установлена рыночная стоимость (письмо ГНС РФ № 12 от 11.01.95);
• при безвозмездной передаче основные средства подлежат обложению НДС у передающей стороны за исключением безвозмездной передачи ОС, зачисленных ранее в ОС с НДС (для непроизводственной сферы);
• для определения непригодности основных средств, невозможности или неэффективности проведения их восстановительного ремонта, а также для оформления необходимой документации по списанию на предприятии приказом руководителя должна быть создана постоянно действующая комиссия;
• если оборудование списывают в связи со строительством новых, расширением, реконструкцией и техническим перевооружением действующих предприятий, то перечень этого оборудования должен быть указан в плане расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий;
• все детали, узлы и агрегаты от разборки и демонтажа оборудования, пригодные для дальнейшего использования, должны быть оприходованы на склад и эта операция отражается соответствующей записью в бухгалтерском учете.
Аудит начисления износа. В ходе аудита необходимо установить, все ли объекты основных средств приняты в расчет при начислении амортизации; начисляется ли износ с учетом движения основных средств, правильно ли применяются нормы амортизации.
Износ начисляется по всем видам основных средств, за исключением находящихся на консервации земельных и природных ресурсов, объектов жилищного фонда и внешнего благоустройства, библиотечного фонда, музейных и художественных ценностей, продуктивных животных, числящихся на балансе предприятия.
Амортизационные отчисления по объекту основных средств начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо списания .то с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права.
Амортизационные отчисления по объекту основных средств прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания его с бухгалтерского учета.
Амортизационные отчисления по основным средствам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.
Амортизационные отчисления по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете.
С 1 января 2002 г. в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденным Приказом Минфина РФ № 45н от 18.05.2002, изменен порядок начисления амортизации обьектов основных средств производится одним из следующих способов :
1)линейный способ
2) способ уменьшаемого остатка;
3) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
4) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.
Важно установить правильность отнесения основных средств к соответствующей группе амортизационных отчислений.
Для проверки правильности отнесения износа по счетам затрат или других источников следует установить, к какому виду относятся основные средства: производственного или непроизводственного назначения.
Проводя проверку начисления амортизации, аудитор должен обратить особое внимание на начисление амортизации по основным средствам, не относящимся к промышленно-произ-водственным (например, объекты культуры), не включается ли она в себестоимость продукции. Делается это с целью снижения затрат по содержанию непромышленных объектов, и такие случаи при проверках выявляются;
В связи с тем, что в настоящее время многие предприятия простаивают или работают менее чем в две смены, находятся в резерве или законсервированы, важным элементом проверки является равномерность приостановки начисления амортизации или применение понижающих коэффициентов к действующим нормам (при этом необходимо помнить, что большинство норм начисления амортизации установлено исходя из двухсменной работы оборудования).
Важно проверить, не продолжается ли начисление амортизации по основным средствам, уже имеющим полный износ.
Необходимо проверить, не допускаются ли ошибки в определении норм амортизации, особенно по тем объектам основных средств, в документах которых не указаны шифры.
При контроле начисления износа необходимо учесть, что некоторым предприятиям разрешено применять метод ускоренной амортизации активной части производственных основных фондов (например, малым и др.). Ускоренная амортизация применяется и оформляется предприятием как элемент учетной политики.
Согласно Постановлению Совмина РФ № 406 от 18.07.91 «О мерах по поддержке и развитию малых предприятий» наряду с ускоренной амортизацией малым предприятиям предоставлено право списывать дополнительно как амортизационные отчисления в первый год функционирования предприятия по основным средствам со сроком службы более трех лет 50% их первоначальной стоимости. При прекращении деятельности малого предприятия до истечения одного года с момента ввода его в действие сумма дополнительно начисленной амортизации подлежит включению в налогооблагаемую сумму прибыли.
При обнаружении аудитором ошибок необходимо довести их до сведения клиента, предложить их исправить и внести соответствующие исправления в регистры и отчетные формы.
По всем фактам неправильного начисления амортизации определяются суммы излишне начисленной или недоначисленной амортизации. Устанавливают, как это повлияло на себестоимость продукции и финансовые результаты, выявляют причины нарушений и виновных в этом лиц, предлагают меры к недопущению подобных недостатков в будущем.
Аудит налогообложения по операциям с основными средствам . На предприятиях, не прошедших аудиторскую проверку, увеличивается риск нарушений бухгалтерского и налогового законодательства, влекущих за собой. уменьшение поступления налоговых платежей в бюджеты pas личных уровней и ухудшение финансового состояния. Кроме того, отсутствие аудиторского заключения у предприятий и организаций, подлежащих обязательной ежегодной аудиторской проверке, затрудняет, а иногда и исключает выход этих экономических субъектов на международный финансовый рынок.
В последнее время в учете основных средств произошли значительные изменения. Они коснулись начисления износа; учета капитальных вложений; переоценки основных средств; списания затрат на ремонт основных фондов; учета реализации основных фондов. Постановлением Правительства Российской Федерации № 1672 от 31.12.97 «О мерах по совершенствованию порядка и методов определения амортизационных отчислений» предприятиям разрешено сохранять при ведении бухгалтерского и статистического учета и составлении отчетности на 1 январи 1998 г. балансовую стоимость основных фондов, имевшуюся на 1 января 1996 г., если иное приводит к ухудшению (искажению) финансовых показателей деятельности. С 1 января 1998 г. прекращено действие п. 8 Постановления Правительства Российской Федерации № 967 от 19.08.94 «Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов» и абзаца 2 п. «х» п. 2 Положения о составе затрат (утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации № 552 от 05.08.92), которые предусматривали исключение из себестоимости сумм амортизации, исчисленных ускоренным' методом, в случае их не целевого использования. Также Письмом Госналогслужбы России № ВК-6-02/332 от 10.06.98 «О применении индексов инфляции в 1998 году» сообщено, что при определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия для целей налогообложения применяют индекс инфляции (ИРИП). Если по результатам переоценки основных фондов организации по состоянию на 1 января 1998г. путем индексации ухудшаются финансово-экономические показатели организации и искажается структура ее баланса, то организация может сохранить при ведении бухгалтерского и статистического учета и состояния отчетности на 1 января 1998 г. балансовую стоимость основных фондов по состоянию на 1 января 1996 г. Поэтому при реализации указанных фондов в 1998 г. индексация для целей налогообложения производится путем умножения балансовой стоимости основных фондов на 1 января 996 г. на произведение цепных индексов инфляции 1996— [997 гг. и соответствующих кварталов 1998 г. до момента сделки.
3.3 Перечень аудиторских процедурДля обоснованного выражения своего мнения о правильности ведения бухгалтерского учета и достоверности бухгалтерской отчетности аудитор должен получить достаточные для этого аудиторские доказательства. Собирая их, аудитор может применить несколько аудиторских процедур в соответствии с российским правилом (стандартом) аудита «Аудиторские доказательства». При проверке учета основных средств и нематериальных активов аудитор может применять следующие способы получения доказательств:
• проверка арифметических расчетов клиента (пересчет);
• инвентаризация;
• проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций;
• подтверждение;
• аналитические процедуры.
Проверка арифметических расчетов используется для подтверждения достоверности расчетов сумм начисленной амортизации по основным средствам и нематериальным активам, налоговых расчетов, показателей отчетности и т.д.
Инвентаризация используется для проверки фактического наличия объектов основных средств и нематериальных активов. В ходе проверки аудиторы сами могут принять участие в проведении инвентаризации.
Проверка соблюдения правил учета применяется при проверке учета основных средств и нематериальных активов. Аудитор проверяет соответствие закону «О бухгалтерском учете», Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, Положениям ПБУ 3/95, ПБУ 6/97, ПБУ 9/99, ПБУ Ю/99 и т.д. применяемой экономическим субъектом корреспонденции счетов Инструкции по применению Плана счетов другим законодательным и нормативным документам.
При проверке соблюдения правил составления отчетности аудитор проверяет отчетность экономического субъекта на предмет достоверности и соответствия требованиям нормативных и законодательных документов, например ПБУ 4/99.
Проверка документов может использоваться для подтверждения правильности отражения в бухгалтерском учете достоверности оценки и переоценки основных средств .
Подтверждение применяется для установления фактической передачи и приема вкладов основных средств в совместную деятельность, уставные капиталы других организаций и т.п.
Аналитические процедуры используются при сопоставлен наличия основных средств и нематериальных активов в различные периоды, данных отчета об их движении, оценке соотношений между разными статьями и формами отчетности и т.д.
3.4 Типичные ошибкиПримерный перечень их таков:
• В учетной политике предприятия указано, что аналитический учет основных средств должен вестись в инвентарных карточках (форма ОС-6). Однако на предприятии этого не делаю считая ведение таких карточек излишним, при этом ссылаются на имеющиеся в бухгалтерии копии инвентарных списков а на тех предприятиях, где эти карточки ведут, не всегда соблюдают требование полноты занесения реквизитов.
• Материальная ответственность организуется лишь в отношении собственных основных средств, учитываемых на сч. О1 «Основные средства».
• Несоответствие информации о наличии основных средств по данным Главной книги информации об их остатках по данным инвентарных карточек нередко влечет за собой неправильное начисление амортизации.
• Оприходование основных средств не по цене их приобретения.
В состав первоначальной стоимости включают затраты по оплате процентов по заемным
средствам.
• При покупке основных средств у физических лиц не всегда удерживается подоходный налог.
• При передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал другого предприятия сумма превышения их договорной стоимости над балансовой нередко включается в состав доходов будущих периодов (кредит сч. 83 «Доходы будущих периодов»), а по мере начисления дивидендов присоединяется к балансовой прибыли (дебет сч. 83 «Доходы будущих периодов», кредит сч. 80 «Прибыли и убытки»). Настоящий порядок действовал до 1 января 1995г.
• При безвозмездной передаче основных средств выявленный убыток не всегда списывается на уменьшение добавочного капитала или фонда социальной сферы.
• Начисление износа основных средств производится один раз в квартал.
• Предприятие продолжает начислять износ по объектам с истекшим сроком нормативной эксплуатации.
• Неправомерное ускоренное начисление износа основных средств.
• Списание 50% балансовой стоимости в первый месяц или в первый квартал после ввода в эксплуатацию основных средств, а не равномерно в течение года.
• Простое хищение средств (основной тип мошенничества).
Заключение
В настоящей работе были рассмотрены основные правила и особенности бухгалтерского учета основных средств и расчета налоговых последствий соответствующих операций. В ней имели место вынужденные отступления от основной темы, вызванные тем, что на основные средства, естественно, распространяется ряд общих правил бухгалтерского и налогового учета, установленных для операций с имуществом организации. Эти отступления показали в том числе и тесную взаимосвязь порядка учета различных объектов бухгалтерского учета.
Безусловно, не все утверждения, приведенные в настоящей работе, можно признать бесспорными, что естественно при очевидной неоднозначности многих положений бухгалтерских и налоговых нормативных документов.
Ввиду постоянного изменения действующих нормативных актов срок актуальности основной части настоящей работы, вероятно, не превысит полугода, а отдельные налоговые моменты, в связи с ожидаемым принятием Федеральным Собранием РФ изменений к Главе 25 Налогового Кодекса, потребуют уточнения . Однако изложенные точки зрения и подходы к их обоснованию, вероятно, в любом случае могут оказаться полезными при решении возникающих на практике вопросов.
В работе которую я представила для рассмотрения достаточно подробно говорилось о сущности основных средств , приводилась их классификация , рассмотрели нормативно- правовую базу , также был рассмотрен учет движения основных средств на конкретном предприятии( АО «Квант») были приведены примеры и документальное оформление по каждому конкретному случаю . В свете современных подходов рассматривается учет амортизации основных средств , даются рекомендации по оформлению учетной политики относительно отражения ремонта основных средств в зависимости от финансовых возможностей .
Подробно я осветила вопросы, связанные с инвентаризацией и переоценкой основных средств.
Много внимания уделила налогообложению ,операциям по движению основных средств , амортизации , переоценки ,привела упрощенную систему налогообложения и отдельные операции по поступлению и выбытию основных средств .
В Главе 2 были рассмотрены такие вопросы как например недостатки связанные с действующем законодательством , также я указала в данной главе недостатки бухгалтерского учета на предприятии АО «Квант».
В Главе 3 своей работы я рассмотрела вопросы по аудиту указала источники информации и основные направления проверки , привела пример плана и программы аудиторской проверки , изложила перечень аудиторских процедур и конечно же указала самые распространенные ошибки при аудите.
Материала, которые изложины в моей работе на основе ныне действующих (последних редакций) нормативных документов.
52
Список использованной литературы
Астахов В.П. Основные средства бухгалтерский учет и налогообложение .- М. 2002 ИД ФБК – ПРЕСС .
Вещунова Н. Л. , Фомина Л. Ф. Бухгалтерский учет . – М. 2000г. Финансы и статистика .
Качалин В.В. Финансовый учет и отчетность .- М. 2001 Дело
Камышанов П. И. Практическое пособие по бехгалтерскому учету и аудиту . –М . 2000 Элиста: АПП Джангар
Козлова Е. П. Бухгалтерский учет в организациях . – М . 2001 Финансы и статистика.
Кондраков Е. П. Бухгалтерский учет .- М . 2000 Инфра – М .
Верещагин С.А. ; Сазонтов С. Б. Основные средства бухгалтерский и налоговый учет ._- М . 2003 Информцентр ХХI века .
Бойкова М.П. ; Пархачева М. А. Налоговый учет основных средств. – М. 2003 Питер.
Подольский В.И. Аудит. – М .2003 Юнити.
Нидлз Б. ; Андерсон Х.; Принципы бухгалтерского учета . – М . 1999г. Финансы и статистика.
Палий В.Ф ; Палий В. В. Финансовый учет . – М . 2001 ИД ФБК – ПРЕСС.
Налоговый Кодекс Российской Федерации: часть первая – Федеральный Закон от 31.07.1998г. №146-ФЗ (в редакции от 29.12.2001г.), часть вторая – Федеральный Закон от 05.08.2000г. №117-ФЗ (в редакции от 31.12.2001г.),
Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.05.1999г. №32н (в редакции от 30.03.2001г.),
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.05.1999г. №33н (в редакции от 30.03.2001г.),
Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденное Приказом Минфина РФ от 02.08.2001г. №60н,
Федеральный Закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996г. №129-ФЗ (в редакции от 23.07.1998г.),
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина РФ от 30.03.2001г. №26н,
Приложения 1
Структура ПБУ 6
ПБУ 6/97
ПБУ 6/01
1. Общие положения2. Определения
I Общие положения 3. Оценка основных средств II Оценка основных средств 4. Амортизация основных средств III Амортизация основных средств 5. Восстановление основных средств IV Восстановление основных средств 6. Аренда основных средств -- 7. Выбытие основных средств V Выбытие основных средств 8. Раскрытие в бухгалтерской отчетности VI Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности 9. Заключительные положения -- Приложение 2 Основные бухгалтерские записи по счету 01 "Основные средства" в новом плане счетов№ п/п
Содержание операций
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
1 Отражена остаточная стоимость основных средств, переведенных арендатором из состава долгосрочно арендованного имущества, в собственное, после выкупа 01 03 Отражена стоимость объектов основных средств, не предполагаемых более к использованию в виде лизингового имущества 01 03 2 Отражены затраты по приобретению отдельных объектов основных средств 08 60,76, 70,69, 10,23 и т. д. 3 Отражена стоимость отдельных объектов основных средств, принятых на учет на основании акта приемки-передачи 01 08 4 Отражена стоимость основных средств, внесенных учредителями в качестве вклада в уставный капитал 08 75 Оприходованы вышеуказанные основные средства в учете 01 08 5 Отражены затраты на выполнение геолого-разведочных, буровых и проектно-изыскательских работ, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством 01 08 6Отражены операции по безвозмездному получению основных средств:
Рыночная стоимость безвозмездно полученного объекта;
08 98 принят на учет объект основных средств; 01 08 отражено ежемесячное начисление амортизации; 20,25,26 др. 02 одновременно отражен внереализационный доход 98 91 7 Отражены суммы завышения цен либо арифметические ошибки в предъявленных поставщиками и подрядчиками счетах на приобретение основных средств, которые ранее были отнесены на расчеты по претензиям, и как выяснилось впоследствии, взысканию не подлежат; 01 76 Оприходованы основные средства , возвращенные в рамках группы взаимосвязанных организаций 01 76 8. Оприходованы основные средства, возвращенные подразделениями организации выделенными на отдельные балансы; 01 79 Оприходованы основные средства, возвращенные по окончании договора доверительного управления имуществом; 01 79 Основные средства приняты доверительным управляющим на отдельный баланс; 01 79 Основные средства полученные от головной организации приняты на учет (у подразделений выделенных на отдельный баланс) 01 79 9 Основные средства, внесенные в качестве вклада в совместную деятельность, оприходованы на отдельном балансе у участника, ведущего общие дела 01 80 10 Отражен прирост стоимости основных средств, выявленный по результатам переоценки 01 83 11 Отражена сумма амортизации при выбытии основных средств (продаже, списании, передаче безвозмездно, частичной ликвидации и др.) 02 01 12 Отражена стоимость животных, выбракованных из основного стада (продуктивный скот по первоначальной стоимости; рабочий скот - в размере фактически полученных сумм от продажи и выбраковки) 11 01 13 Отражены потери по страховым случаям (уничтожение и/или порча основных средств), если имущество было застраховано 76 01 Отражены претензия поставщику, когда завышение цен либо арифметические ошибки в предъявленных поставщиками и подрядчиками счетах обнаружились после того, как записи по счетам учета основных средств или затрат были совершены (исходя из цен и подсчетов, отфактурованных поставщиками и подрядчиками); 76 01 14 Отражена стоимость основных средств, переданных обособленным подразделениям организации, выделенным на отдельные балансы 79 01 15 Отражено выбытие основных средств, внесенных в качестве вклада по договору простого товарищества 80 01 Отражена стоимость основных средств, возвращенных товарищам, в связи с прекращением договора простого товарищества (на отдельном балансе у участника, ведущего общие дела) 80 01 16 Отражена сумма снижения стоимости основных средств, выявившаяся по результатам их переоценки 83 01 17 Отражена остаточная стоимость основных средств при их выбытии (за исключением выбытия в результате недостач и порчи, а также в связи с чрезвычайными обстоятельствами) 91 01 18 Отражена остаточная стоимость недостающих или полностью испорченных основных средств, независимо от того, подлежат ли потери отнесению на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или виновных лиц. 94 01 19 Отражены убытки от списания основных средств, утраченных в результате чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийное бедствие, пожар, авария, национализация и т. п.) 99 01Приложение 3
Общий план аудита основных средств
Проверяемая организация ООО «Вымпел»
Период аудита С 01. 01. по 31.12.99
Количество человеко-часов \ 280
Руководитель аудиторской группы Иванов И.И.
Состав аудиторской группы Иванов И.И., Петров И1.
Планируемый аудиторский риск 4%Планируемый уровень существенности 1%
№ п/п
Планируемые виды работ
Период проведения
Исполнитель
Примечания
1
2
3
4
5
1 Аудит наличия и сохранности основных средствВ течение отчетного года
Иванов И. И. Петров И.Я.
Согласно сводному общему плану аудита экономического субъекта 2 Аудит движения основных средств Иванов И.И. 3 Аудит правильности начисления износа Петров И.Я. 4 Проверка правильности налогообложения по основным средствамИванов И.И.
Петров И.Я.
Руководитель аудиторской организации А.А. Сидоров
Руководитель аудиторской группы И.И. Иванов
Приложение 4
Программа аудита основных средств.
Проверяемая организация ООО «Вымпел»
Период аудита С 01. 01. по 31.12.99
Количество человеко-часов \ 280
Руководитель аудиторской группы Иванов И.И.
Состав аудиторской группы Иванов И.И., Петров И1.
Планируемый аудиторский риск 4%
Планируемый уровень существенности 1%
№ п/п
Перечень аудиторских мероприятий (процедур)
Период проведения
Исполнитель
Рабочие документы аудитора
1
2
3
4
5
1 Аудит наличия и сохранности основных средств В течение года Иванов И.И. Петров И.Я. 1.1Проверка создания
комиссии по приемке
основных средств
Ежеквартально Иванов И. ИПриказы, распоряжения
1.2
Проверка оформления договоров купли-
продажи основных
средств
Ежеквартально Петров И. Я.Договоры ,соглашения
1.3Проверка оформления протоколов договорной цены
Ежеквартально Иванов И. И Протоколы, соглашения , приказы1.4
Проверка правильности отражения первоначальной стоимости в актах приемки-передачи основных средств
Ежеквартально
Петров И. Я Акты приемки-передачи , инвентарные карточки , Журналы регистрации 1.5Проверка правильности отражения первоначальной стоимости после достройки и дооборудования объектов, реконструкции или частичной ликвидации обьектов
Ежеквартально Иванов И. И Проектно сметная документация , приказы , акты инвентаризации 1.6Оценка организации синтетического и
аналитического учета
основных средств в
бухгалтерии предприятия и по материально-ответственным лицам в местах эксплуатации основных
средств
Ежеквартально Петров И. ЯПервичные
документы,
учетные регистры, учетная политика
1.7Проверка и оценка
действующего на
предприятии порядка
учета затрат на ремонт основных средств
Ежеквартально Иванов И. ИУчетная политика, приказы, сметы,
отчеты
1.8Проверка результатов произведенной пере- оценки основных
средств
По мере совершения
операций
Петров И.Я.
Приказы, акты, инвентаризационные документы, учетные регистры 1.9Проверка результатов. последней инвентаризации основных средств
В течение- года Иванов И. И Инвентаризационные документы, первичные документы, учетные регистры 1.10 Ознакомление с по рядком ведения картотеки основных средств и инвентарных списков по конкретным материально-ответветственным лицам бухгалтерией предприятия Ежеквартально Петров И.Я. Картотека, инвентаризационные документы, приказы, договоры о материальной ответственности 1.11Проверка обеспеченности бухгалтерии предприятия действующими нормативными документами
Ежеквартально. Иванов И.И Приказы, распоряжения 1.12Проверка отражения. в отчетности наличия основных средств
Ежеквартально Петров И.ЯФормы отчетности
2 Аудит движения основных средств. В течение года. Иванов И.И Петров И.Я. 2.1 Проверка правильности отражения в бухгалтерском учете ^ взносов в уставный капитал Ежеквартально Иванов И.И. Приказы, акты приемки, регистры бухгалтерского учета 2.2Проверка правильности оценки вносимых в уставный капитал основных средств
Ежеквартально - Петров И.Я.Методики оценки, протоколы собраний учредителей
2.3Проверка фактиче ского поступления в
качестве вкладов учредителей в уставный
капитал основных
средств
ЕжеквартальноИванов И. И.
Приказы, акты, счета, регистры бухгалтерского
учета, баланс
2.4Проверка фактического выбытия основных средств в результате расчетов с
учредителями
Ежеквартально Петров И.ЯПротоколы, приказы, регистры бухгалтерского учета, акты ,баланс
2.5Проверка отражения отчетности движения основных средств
Ежеквартально Петров И.Я.Формы от- четности
3 Аудит правильности начисления износа В течение года Иванов И.И. Петров И.Я. 3.1Проверка
правильности ежемесячного начисления износа по основным средствам
Помесячно Иванов И.И.Справки, регистры бухгалтерского учета, баланс
3.2Проверка объектов ОС, по которым не начисляется амортизация
Помесячно Петров И.Я Справки, расчеты , регистры бухгалтерского учета, документы 3.3 Проверка объектов ОС, по которым начисляется ускоренная . амортизация Помесячно Иванов И.И. Расчеты , справки , регистры бухгалтерского учета , сметы 3.4 Проверка документов по начисленной амортизации ОС, которые вносятся в качестве вклада в уставный . По мере внесения в уставный капитал. Петров И.Я Решение совета директоров, решение годового собрания акционеров 3.5Проверка срока, с
которого начинается
и с которого заканчивается начисление
амортизации ОС
ПомесячноИванов И. И.
Протоколы,
справки, расчеты, акты, баланс, регистры бухгалтерского учета, данные о движении
денежных
средств
3.6Проверка отражения
в отчетности начисленной амортизации
основных средств
ЕжеквартальноПетров И. Я
Формы от
четности
4 Проверка правильности налогообложения по основным средствам В течение годаИванов И.И Петров И.Я
4.1Проверка правильности расчетов по НДС
По срокам налоговых платежей Иванов И.И. Петров И.ЯЗакон «О НДC», Инструкция ГНС № 39, баланс, декларация по НДС
4.2 Проверка правильности расчетов по налогу на прибыльПо срокам налоговых платежей
Иванов И.И Петров И.Я Закон «О налоге на прибыль», Инструкция ГНС № 37, отчет о прибылях и убытках, справки, расчеты 4.3Проверка правильности расчетов по подоходному налогу с физических лиц
По срокам налоговых платежей Иванов И.И. Петров И.Я. Закон «О подоходном налоге с физических лиц», Инструкция ГНС № 35, справки, расчеты, сведения 4.4 Проверка правильности расчетов по налогу на имущество, юридических лиц По срокам налоговых платежей Иванов И.И. Петров И.Я. Закон «О налоге на имущество юридических лиц», Инструкция ГНС № 33, справки, расчеты 4.5Проверка правильности расчетов по иным
обязательным платежам
По срокам платежейИванов И.И.
Петров И. Я.
Законодательство о внебюджетных, в том
числе социальных, фондах, справки,
расчеты, сведения
4.6Проверка отражения в отчетности всех операций по учету основных средств
Ежеквартально
Иванов И.И.
Петров И.Я.
Формы от
четности
Руководитель аудиторской организации А.А. Смирнов
Руководитель аудиторской группы И.И. Иванов
Приложение 7а
Типовая межотраслевая форма № ОС-1
Утверждена постановлением Госкомстата России
от 30.10.97 № 71а
УТВЕРЖДАЮ
Гл. Инженер
должность
Сорокин А. М.
подпись
расшифровка подписи
“5
”августа
20
02
г.
АКТ (НАКЛАДНАЯ) №
105
приемки-передачи основных средств
Коды
Форма по ОКУД
0306001
Организация
АО «Квант»
по ОКПО
Датасоставления
Код вида операции
Код лица, ответственного за сохранность основных средств
3.08.2002
Сдатчик
Получатель
Виддеятель-ности
Дебет
Кредит
Первона-чальная(балансо-вая) сто-имость,руб. коп.
Срокполезногоиспользо-вания
Сумманачислен-ной амор-тизации,руб. коп.
Нормаамортиза-ции, %или смет-ная ставка
Код
Номер
организа-ция, струк-турное под-разделе-ние
структур-ное под-разделе-ние
счет,субсчет
коданалити-ческогоучета
счет,субсчет
коданалити-ческогоучета
нормыамортиза-ционныхотчислений
счета иобъектааналити-ческого уче-та (дляотнесенияамортиза-ции ос-новных средств)
инвентар-ный
заводской
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
АО «Квант»
01
08
30000000
11%
10000000
412
803
Сумма износа, руб. коп.
10000000
На основании
приказа
распоряжения
от “
3
”августа
20
02
г. №
произведен осмотр
оборудования
принимаемого (передаваемого)
наименование объекта
в эксплуатацию от
Учередителя общества
В момент приемки (передачи) объект находится в
местонахождение объекта
Объект (оборудование)
Год выпуска(постройки)
Дата ввода в эксплуатацию (месяц, год)
Номер паспорта
вид
код
16
17
18
19
20
21
2000
июнь 2001г.
668723
Основание перемещения
Краткая характеристика объекта
Сведения о наличии драгоценных материалов (металлов, камней):
Приспособления и принадлежности
Содержание драгоценных материалов (металлов, камней)
наименование
код
коли-чество
наименование драгоценного материала
номенклатур-ный номер
единица измерения
количе-ство(масса)
наименование
код
22
23
24
25
26
27
28
29
Оборотная сторона формы № ОС-1
Объект техническим условиям
соответствует
не соответствует
указать, что именно не соответствует
Доработка
не требуется
требуется
указать, что именно требуется
Результаты испытания объекта
Соответствует техническим условиям
Заключение комиссии:
Ввести объект в эксплуатацию
Приложение. Перечень технической документации
Технический паспорт
Председатель комиссии
Гл. Инженер
Сорокин А. М.
должность
подпись
расшифровка подписи
Члены комиссии:
Гл. Механик
Федоров С. А.
должность
подпись
расшифровка подписи
Начальник цеха
Сергеев М .П.
должность
подпись
расшифровка подписи
должность
подпись
расшифровка подписи
Объект основных средств
сдал
Зав. Складом
Митрофанов С. К.
М.П.
должность
подпись
расшифровка подписи
принял
Начальник цеха
Сергеев М .П.
М.П.
должность
подпись
расшифровка подписи
Отметка бухгалтерии об открытии карточки (записи в книге) или перемещении объекта.
Главный бухгалтер (бухгалтер)
Самойлова Т. В.
подпись
расшифровка подписи
“25
”августа
20
02
г.
Приложение 5
Типовая межотраслевая форма № ОС-1
Утверждена постановлением Госкомстата России
от 30.10.97 № 71а
УТВЕРЖДАЮ
Гл. Инженер
должность
Сорокин А. М.
подпись
расшифровка подписи
“25
”января
20
01
г.
АКТ (НАКЛАДНАЯ) №
15
приемки-передачи основных средств
Коды
Форма по ОКУД
0306001
Организация
АО «Квант»
по ОКПО
Датасоставления
Код вида операции
Код лица, ответственного за сохранность основных средств
23.01.2001
Сдатчик
Получатель
Виддеятель-ности
Дебет
Кредит
Первона-чальная(балансо-вая) сто-имость,руб. коп.
Срокполезногоиспользо-вания
Сумманачислен-ной амор-тизации,руб. коп.
Нормаамортиза-ции, %или смет-ная ставка
Код
Номер
организа-ция, струк-турное под-разделе-ние
структур-ное под-разделе-ние
счет,субсчет
коданалити-ческогоучета
счет,субсчет
коданалити-ческогоучета
нормыамортиза-ционныхотчислений
счета иобъектааналити-ческого уче-та (дляотнесенияамортиза-ции ос-новных средств)
инвентар-ный
заводской
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
АО «Квант»
01
08
70000
11%
874
505
7113
Сумма износа, руб. коп.
874
На основании
приказа
распоряжения
от “
23
”января
20
01
г. №
произведен осмотр
оборудования
принимаемого (передаваемого)
наименование объекта
в эксплуатацию от
Местного органа власти (Управы СВАО)
В момент приемки (передачи) объект находится в
местонахождение объекта
Объект (оборудование)
Год выпуска(постройки)
Дата ввода в эксплуатацию (месяц, год)
Номер паспорта
вид
код
16
17
18
19
20
21
1998
Январь 2001г.
665598723
Основание перемещения
Краткая характеристика объекта
Сведения о наличии драгоценных материалов (металлов, камней):
Приспособления и принадлежности
Содержание драгоценных материалов (металлов, камней)
наименование
код
коли-чество
наименование драгоценного материала
номенклатур-ный номер
единица измерения
количе-ство(масса)
наименование
код
22
23
24
25
26
27
28
29
Оборотная сторона формы № ОС-1
Объект техническим условиям
соответствует
не соответствует
указать, что именно не соответствует
Доработка
не требуется
требуется
указать, что именно требуется
Результаты испытания объекта
Соответствует техническим условиям
Заключение комиссии:
Ввести объект в эксплуатацию
Приложение. Перечень технической документации
Технический паспорт
Председатель комиссии
Гл. Инженер
Сорокин А. М.
должность
подпись
расшифровка подписи
Члены комиссии:
Гл. Механик
Федоров С. А.
должность
подпись
расшифровка подписи
Начальник цеха
Сергеев М .П.
должность
подпись
расшифровка подписи
должность
подпись
расшифровка подписи
Объект основных средств
сдал
Зав. Складом
Митрофанов С. К.
М.П.
должность
подпись
расшифровка подписи
принял
Начальник цеха
Сергеев М .П.
М.П.
должность
подпись
расшифровка подписи
Отметка бухгалтерии об открытии карточки (записи в книге) или перемещении объекта.
Главный бухгалтер (бухгалтер)
Самойлова Т. В.
подпись
расшифровка подписи
“15
”февраля
20
01
г.
Приложение 8
Типовая межотраслевая форма № ОС-3
Утверждена постановлением Госкомстата России
от 30.10.97 № 71а
УТВЕРЖДАЮ
Ген. директор
должность
Андреев А.А
подпись
расшифровка подписи
“28
”августа
20
02
г.
А К Т №
69
приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных
и модернизированных объектов
Коды
Форма по ОКУД
0306002
Организация
АО «Квант»
по ОКПО
Датасоставления
Код вида операции
Код лица, ответственного за сохранность основных средств
26.08.2002г.
06
Структурное подразде-ление
Виддеятельности
Первоначаль-ная (балансо-вая) стои-мость до про-ведения ре-конструкции,модерниза-ции, руб. коп.
Сумманачисленнойамортизации,руб. коп.
Дебет
Кредит
Первоначаль-ная (балансо-вая) стои-мость с уче-том ре-конструкции,модерниза-ции, руб. коп.
Номер
счет,субсчет
код аналити-ческого учета
счет,субсчет
код аналити-ческого учета
инвентарный
заводской
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
760920
330239
809920
41
-
Сумма износа с учетом реконструкциии модернизации, руб. коп.
379239
Организация (структурное подразделение) – исполнитель работ
Собственными силами
По договору (заказу) от “
”20
г. №
наименование объекта
Дата
Дата
находился в ремонте (реконструкции, модернизации) с
8.07.2002
по
27.08.2002
, т.е.
19
дней
Предусмотренные работы по ремонту (реконструкции, модернизации) выполнены
полностью
не полностью
указать, что именно не выполнено
С П Р А В К А
Стоимость выполненного объема работ, руб. коп.
по договору (заказу)
фактическая
ремонта
реконструкции(модернизации)
ремонта
реконструкции(модернизации)
затрат по доставкеоборудования
1
2
3
4
5
49000
49000
Руководитель подразделения
Нач. рем. мастерской
Антюфеев И. И.
должность
подпись
расшифровка подписи
Главный бухгалтер (бухгалтер)
Самойлова Т. В.
должность
подпись
расшифровка подписи
“29
”августа
20
02
г.
Оборотная сторона формы № ОС-3
По окончании ремонта (реконструкции, модернизации) объект прошел испытания и сдан в эксплуатацию.
Изменения в характеристике объекта, вызванные реконструкцией, модернизацией
сдал
Зам . нач. Р М
Федоров Ф.Ф
М.П.
должность
подпись
расшифровка подписи
принял
Зам нач. ремонтного управления
Сергеев С.С.
М.П.
должность
подпись
расшифровка подписи
“27
”Августа
20
02
г.
Приложение 6
Типовая межотраслевая форма № ОС-15 Утверждена Постановлением Госкомстата России
От 10.97 № 71а
А К Т №
37
приемки-передачиоборудования в монтаж
Коды
Форма по ОКУД
0306007
Организация
АО «Квант»
по ОКПО
Дата состав-ления
Код вида операции
Структур-ное под-разделение
Вид дея-тельности
Склад-отправитель
Корреспондирующий счет
счет,субсчет
код анали-тического учета
23.01.2001
Место составления акта
Отдел главного механика АО «Квант»
Передано
Ремонтному цеху
наименование монтажной организации
перечисленное ниже оборудование для монтажа в
Цехе 1
наименование здания, сооружения, цеха
Оборудование
Тип, марка
Номер паспорта или маркировка
Организация-изготовитель
Номер позиции по технологической схеме
Поступление на склад заказчика
Количе-ство
Цена,руб. коп.
Сумма,руб. коп.
наименование
номенклатурный номер
дата
номер акта приемки
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
Металообрабаты-
45586623
Машино- строитель
24.01.2001
15
1
70000-00
70000-00
вающий станок
ный завод
Оборотная сторона формы № ОС-15
При приемке оборудования в монтаж установлено:
оборудование
соответствует
проектной специализации или
не соответствует
чертежу (если не соответствует, указать, в чем)
Технический чертеж
Оборудование передано
комплектно
(указать состав комплекта и технической документации,
не комплектно
по которой произведена приемка, и какая комплектность)
Дифекты не обнаружены
Дефекты при наружном осмотре оборудования
не обнаружены
(если обнаружены,
обнаружены
подробно их перечислить)
Примечание.
Дефекты, обнаруженные при ревизии, монтаже и испытании оборудования, оформляются актом о выявленных дефектах оборудования (Форма № ОС-16)
Заключение о пригодности к монтажу:
Объект годен к монтажу
Сдал представительзаказчика
Гл. Механик
Федоров С. А.
М.П.
должность
подпись
расшифровка подписи
Принял представительмонтажной организации
Начальник РЦ
Устинов Л. В.
М.П.
должность
подпись
расшифровка подписи
Указанное оборудование принято на хранение
Материально ответственное лицо
Кладовщик
Попов В.А.
должность
подпись
расшифровка подписи
“24
”января
20
01
г.
Приложение 9
Типовая межотраслевая форма № ОС-4
Утверждена постановлением Госкомстата России
от 30.10.97 № 71а
УТВЕРЖДАЮ
Ген. директор
должность
Андреев А. А.
подпись
расшифровка подписи
“12
”февраля
20
01
г.
А К Т №
46
на списание основных средств
Коды
Форма по ОКУД
0306003
Организация
АО «Квант»
по ОКПО
Датасоставления
Код вида операции
Код лица, ответственного за сохранность основных средств
08.01.2001
05
Структурное подразделение
Вид деятель-ности
Дебет
Кредит
Первоначаль-ная (балансо-вая) стои-мость, руб. коп.
Сумма начисленной амортизации,руб. коп.
Номер
счет,субсчет
код аналити-ческого учета
счет,субсчет
код аналити-ческого учета
инвентарный
заводской
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
03
91
01
800000-00
120000-00
89
Сумма износа, руб. коп.
120 000-00
Комиссия, назначенная
приказом
распоряжением
от “
7
”января
20
01
г. №
13
на основании
произвела осмотр
Цементного узла
наименование объекта
В результате осмотра комиссия установила:
1. Поступил в организацию “
5
”Июня
19
90
г. 2. Масса объекта по паспорту
300
т
3. Сведения о наличии драгоценных материалов (металлов, камней)
Приспособления и принадлежности
Содержание драгоценных материалов (металлов, камней)
наименование
код
коли-чество
наименование драгоценных материалов
номенклатурный номер
единица измерения
коли-чество(масса)
наименование
код
1
2
3
4
5
6
7
8
Код
4. Причина списания
Передача в качестве вклада в уставный капитал
5. Техническое состояние
удовлетворительное
Объект (оборудование)
Год выпуска (постройки)
Дата ввода в эксплуатацию
вид
код
9
10
11
12
1989
05.06.2000
Заключение комиссии:
Подлежит списанию с баланса
Приложение. Перечень прилагаемых документов
Технический паспррт
Председатель комиссии
Гл. Механик
Федоров С. А.
должность
подпись
расшифровка подписи
Члены комиссии:
бухгалтер
Сидорова Г. Н.
должность
подпись
расшифровка подписи
должность
подпись
расшифровка подписи
Оборотная сторона формы № ОС-4
Справка о затратах, связанных со списанием основных средств,и о поступлении материальных ценностей от их списания
Затраты на списание
Поступило от списания
видработ
номердокумента
статьязатрат
сумма,руб. коп.
номердокумента
ценности
количество
сумма,руб. коп.
наименование
код (номенклатур-ный номер)
1
2
3
4
5
6
7
8
9
Итого
Итого
Результаты списания
200 000 рублей
Выручка от реализации
Шестьсот тысяч рублей
руб.
00
коп.
сумма прописью
номер и дата документа
В карточке (книге) учета основных средств выбытие отмечено.
Главный бухгалтер (бухгалтер)
Самойлова Т. В.
подпись
расшифровка подписи
“10
”января
20
01
г.
Приложение 10
Типовая межотраслевая форма № ОС-4а
Утверждена постановлением Госкомстата России
от 30.10.97 № 71а
УТВЕРЖДАЮ
Ген. директор
должность
Андреев А. А.
подпись
расшифровка подписи
“26
”января
20
01
г.
А К Т №
402
на списание автотранспортных средств
Коды
Форма по ОКУД
0306004
Организация
АО «Квант»
по ОКПО
Датасоставления
Код вида операции
Код лица, ответственного за сохранность авто-транспортных средств
21.01.2001
Структурное подразделение
Вид деятель-ности
Дебет
Кредит
Первоначаль-ная (балансо-вая) стои-мость, руб. коп.
Сумма начисленной амортизации,руб. коп.
Номер
счет,субсчет
код аналити-ческого учета
счет,субсчет
код аналити-ческого учета
инвентарный
заводской
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Транспортный участок
91
01
65 000-00
47250-00
50426
2056
Сумма износа, руб. коп.
47250-00
Комиссия, назначенная
приказом
распоряжением
от “
20
”января
20
01
г. №
35
произвела
осмотр
автомобиля
волга
модель
31024
тип
Закрытый 4-х дверный
прицепа, полуприцепа
марка
грузоподъемность
, двигатель №
95621
, шасси №
9864
, государственный номерной знак
567ТТП77
вместимость
технический паспорт №
81
масса объекта по паспорту
1960
т,
наличие драгоценных металлов
В результате осмотра
Автомобиля Волга 31024
его агрегатов, узлов и механизмов и
автомобиля, прицепа, полуприцепа
ознакомления с документами (паспорт, формуляр) комиссия установила:
1. Состоит на балансе организации с “
20
”марта
19
99
г.
2. Причина списания
продажа
Код
3. Техническое состояние
Удовлетворительное пригоден к эксплуатации
4. Сведения о снятии с учета в ГАИ
С учета снят
Транспортные средства
Год выпуска
Дата ввода в эксплуатацию (месяц, год)
Пробег, км
вид автомобиля,прицепа, полуприцепа
код
с начала эксплуатации
после последнего капитального ремонта
11
12
13
14
15
16
Волга 31024
1978
март
22 210 тыс. км
1 047 тыс. км
1999
Заключение комиссии:
В связи спродажей постановили списать с баланса
Приложение. Перечень прилагаемых документов
Приказ директора № 35 от 20.01.2001г.
Председатель комиссии
Гл. Механик
Федоров С. А.
должность
подпись
расшифровка подписи
Члены комиссии:
Нач . транспортного участка
Иванов П.Р.
должность
подпись
расшифровка подписи
бухгалтер
Сидорова Г. Н.
М.П.
должность
подпись
расшифровка подписи
Оборотная сторона формы № ОС-4а
Подлежат оприходованию следующие основные детали и узлы:
Номер
Наименование
Единица измерения
Количество
Цена,руб. коп.
Сумма,руб. коп.
по порядку
по каталогу
номенкла-турный
1
2
3
4
5
6
7
8
Итого
Справка о затратах, связанных со списанием автотранспортных средств,и о поступлении материальных ценностей от их списания
Затраты на списание
Поступило от списания по ценам возможного использования
видработ
номердокумента
статьязатрат
сумма,руб. коп.
номердокумента
ценности
количество
сумма,руб. коп.
наименование
код (номенклатур-ный номер)
1
2
3
4
5
6
7
8
9
Итого
Итого
Результаты списания
Выручка от реализации
руб.
коп.
сумма прописью
номер и дата документа
В карточке (книге) учета основных средств выбытие отмечено.
Главный бухгалтер (бухгалтер)
Самойлова Т. В.
подпись
расшифровка подписи
“24
”января
20
01
г.
Приложение 11
Типовая межотраслевая форма № ОС-4а
Утверждена постановлением Госкомстата России
от 30.10.97 № 71а
УТВЕРЖДАЮ
Ген. директор
должность
Андреев А. А.
подпись
расшифровка подписи
“26
”января
20
02
г.
А К Т №
645
на списание автотранспортных средств
Коды
Форма по ОКУД
0306004
Организация
АО «Квант»
по ОКПО
Датасоставления
Код вида операции
Код лица, ответственного за сохранность авто-транспортных средств
21.01.2002
Структурное подразделение
Вид деятель-ности
Дебет
Кредит
Первоначаль-ная (балансо-вая) стои-мость, руб. коп.
Сумма начисленной амортизации,руб. коп.
Номер
счет,субсчет
код аналити-ческого учета
счет,субсчет
код аналити-ческого учета
инвентарный
заводской
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Транспортный участок
91
01
600 000-00
24 375-00
4456
1056
Сумма износа, руб. коп.
585000
Комиссия, назначенная
приказом
распоряжением
от “
20
”января
20
02
г. №
35
произвела
осмотр
автомобиля
Беларус
модель
Т 306
тип
Закрытый 2-х дверный
прицепа, полуприцепа
марка
грузоподъемность
, двигатель №
32651
, шасси №
, государственный номерной знак
658ТП77
вместимость
технический паспорт №
21
масса объекта по паспорту
2960
т,
наличие драгоценных металлов
В результате осмотра
Трактора Беларус Т306
его агрегатов, узлов и механизмов и
автомобиля, прицепа, полуприцепа
ознакомления с документами (паспорт, формуляр) комиссия установила:
1. Состоит на балансе организации с “
20
”марта
19
90
г.
2. Причина списания
Нецелесообразность проведения ремонта
Код
3. Техническое состояние
Полностью изношен
4. Сведения о снятии с учета в ГАИ
С учета снят
Транспортные средства
Год выпуска
Дата ввода в эксплуатацию (месяц, год)
Пробег, км
вид автомобиля,прицепа, полуприцепа
код
с начала эксплуатации
после последнего капитального ремонта
11
12
13
14
15
16
Беларус Т306
1978
январь
28210 тыс. км
14147 тыс. км
1998
Заключение комиссии:
В связи с нецелесообразность проведения ремонта постановили списать с баланса
Приложение. Перечень прилагаемых документов
Приказ директора № 332 от 20.01.2001г.
Председатель комиссии
Гл. Механик
Федоров С. А.
должность
подпись
расшифровка подписи
Члены комиссии:
Нач . транспортного участка
Иванов П.Р.
должность
подпись
расшифровка подписи
бухгалтер
Сидорова Г. Н.
М.П.
должность
подпись
расшифровка подписи
Оборотная сторона формы № ОС-4а
Подлежат оприходованию следующие основные детали и узлы:
Номер
Наименование
Единица измерения
Количество
Цена,руб. коп.
Сумма,руб. коп.
по порядку
по каталогу
номенкла-турный
1
2
3
4
5
6
7
8
1
433-65
Колеса с профилем обоза
шт
5
260
1300
2
426
1101010
Топливный бак
шт
1
300
300
3
32651
2401010
Двигатель
шт
1
3000
3000
Итого
4600
Справка о затратах, связанных со списанием автотранспортных средств,и о поступлении материальных ценностей от их списания
Затраты на списание
Поступило от списания по ценам возможного использования
видработ
номердокумента
статьязатрат
сумма,руб. коп.
номердокумента
ценности
количество
сумма,руб. коп.
наименование
код (номенклатур-ный номер)
1
2
3
4
5
6
7
8
9
разборка
Нар 10
3/п
600
Накл 4
металолом
800кг
2500
От 22.01.02
С/страх
300
От 25.01.02
Итого
900
Итого
2500
Результаты списания
Прибыль в сумме 8000 руб.
Выручка от реализации
руб.
коп.
сумма прописью
номер и дата документа
В карточке (книге) учета основных средств выбытие отмечено.
Главный бухгалтер (бухгалтер)
Самойлова Т. В.
подпись
расшифровка подписи
“24
”января
20
02
г.
Приложение 7
Типовая межотраслевая форма № ОС-6
Утверждена постановлением Госкомстата России
от 30.10.97 № 71а
Инвентарная карточка №
111
учета основных средств
Коды
Форма по ОКУД
0306005
Организация
АО «Квант »
по ОКПО
Датасоставления
Документ на оприходование
Количество объектов
Первоначальная стоимость всех объектов,руб. коп.
дата
номер
05.08.02
03.08.02
5
1
30000000-00
АТС большой мощности
полное наименование и назначение объекта
Машиностроительный завод
наименование организации-изготовителя
АТС 102/40
модель, тип, марка
Структурное подразде-ление
Вид деятельности
Счет, субсчет
Код аналитичес-кого учета
Первона-чальная (ба-лансовая) стоимость,руб. коп.
Срок полезного использова-ния
Норма амортизации, % или сметная ставка
Код
Объект (оборудование)
Акт о вводе в эксплуатацию
нормы амортизаци-онных отчислений
счета и объекта аналитичес-кого учета (для отнесе-ния аморти-зации основ-ных средств)
вид
код
дата
номер
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
09
04
01
30000000-00
10
10000000
05.06.01
35
Признак собствен-ности
Номер
Сумма начислен-ной амор-тизации,руб. коп.
Год выпуска(постройки)
Содержание драгоценных материалов(металлов, камней и т.п.)
Выбыло (передано)
инвентар-ный
завод-ской
паспорта
наимено-вание дра-гоценныхматериалов
номенкла-турный номер
единица измерения
количество (масса)
по документу
причина выбытия(перемещения)
наимено-вание
код
дата
номер
наимено-вание
код
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26
27
28
0419
1614
1664045
Сумма износа, руб. коп.
10000000-00
Оборотная сторона формы № ОС-6
Достройка, дооборудование, реконструкция,модернизация объекта(бухгалтерская запись)
Ремонт объекта(бухгалтерская запись)
дата
номер
инвентарный номер
сумма затрат,руб. коп.
дата
номер
инвентарный номер
сумма затрат,руб. коп.
дата
номер
инвентарный номер
сумма затрат,руб. коп.
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
Краткая индивидуальная характеристика объекта
Наименование конструктивных элементов и других признаков,характеризующих объект
Материалы, размеры и прочие сведения
основной объект
наименование важнейших пристроек, приспособлений и принадлежностей,относящихся к основному объекту
1
2
3
4
5
6
Потребляемая мощ.
250Вт. Сила тока 10А
емкость АТС 460
номера
Карточку заполнил
бухгалтер
Сидорова А.П.
должность
подпись
расшифровка подписи
“10
”августа
20
02
г.
Доклад.
Уважаемые ! Председатель и члены государственной экзаменационной комиссии Вашему вниманию представлена выпускная квалификационная работа на тему «Бухгалтерский учет и аудит основных средств » на примере предприятия АО «Квант».
При выборе темы я остановился на основных средствах по нескольким причинам : Во первых потому что, основные средства есть почти у каждой организации . Их учет не простая задача .Особенно теперь , когда приходится разбираться с нормативно-законадательными актами и противоричивыми указаниями в действующих нормативных документах . Во-вторых, этот раздел бухгалтерского учета очень широк и охватывает массу информации , с которыми я получил возможность ознакомиться.
Моя работа состоит из трех частей :
Первая Нормативно-правовая база учета основных средств в бухгалтерском учете.
Вторая Организация бухгалтерского учета основных средств на примере АО «Квант».
Третья Аудит основных средств.
В первой части своей работы я достаточно подробно охарактеризовала сущность основных средств привела их классификацию (приложение 1) описала порядок и способы оценки ,а также учет их наличие, движение и выбытие. В свете современных подходов рассмотрела учет амортизации основных средств, проанализировала нормативные акты по бухгалтерскому учету основных средств. Основным нормативным документом которым я пользовалась в данной главе является ПБУ 6 / 01 «Учет основных средств » утвержденным приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н .
Ввиду того, что налоговый учет основных средств играет большую роль для организации, проанализировала порядок налогообложения операций с основными средствами и привела упрощенную систему налогообложения(приложение 2) используя при этом 25 главу налогового кодекса РФ. Дала характеристику счетов по учету основных средств , привела типичные проводки в приложении 3.
Во второй главе своей работы я проанализировала действующую систему учета основных средств на примере предприятия АО «Квант».
Предприятие о котором я хочу сегодня рассказать содержит следующую информацию:
Предприятие является хозяйствующим субъектом, обладающим правами юридического лица по законодательству РФ , имеет самостоятельный баланс , расчетный счет , лицензию на право производства строительных работ .
Предприятие выполняет строительно-монтажные работы, изготовляет строительные конструкции, материалы, а также осуществляет строительство объектов , оказывает услуги с целью развития производственной базы , удовлетворения общественных потребностей и извлечения прибыли в этом отчетном году прибыль составила примерно 4 млн рублей.
На предприятии ведется бухгалтерский, оперативный учет, составляется и представляется отчетность по всем видам деятельности, проверяются цены и предъявляемые к оплате документы других организаций.
Предприятие вправе осуществлять также любую деятельность, не запрещенную законодательными актами Российской Федерация .
Предприятие владеет, пользуется и распоряжается закрепленным за ним имуществом в состав которого входят основные средства о которых мы далее поговорим подробнее .
Источниками формирования имущества и финансовых ресурсов предприятия являются:
- амортизационные отчисления;
- прибыль, получаемая от реализации работ, услуг, а также от других видов хозяйственной деятельности;
- кредитов банков и других кредиторов;
- иные источники, допускаемые законодательством Российской Федерации. •
Поступление основных средств осуществляется различными способами, а именно купля-продажа, безвозмездная передача , в качестве вклада в уставный капитал и др., некоторые их них я рассмотрела в своей работе. Например на нашем предприятии существуют условия при которых основные средства поступают от вышестоящей организации безвозмездно это можно увидеть в приложении 4 . Также на нашем предприятии осуществляются ремонтные работы зданий хозяйственным способом это показано в приложении 5.
Выбытие основных средств с АО «Квант» осуществляется также в различных формах и в качестве вклада в УК и по договору комиссии приложение 6. Основные средства могут выбывать в результате ликвидации по причине не пригодности к эксплуатации в основном это машины и оборудование, приложение 7. Инвентаризация и переоценка на предприятии проводится 1 раз в год , по состоянию на 1 января отчетного года .
Теперь я хотела бы сказать о недостатках которые существуют на АО «Квант». Во первых в бухгалтерии предприятия отсутствует локальная сеть, которая позволяла бы объединять всю учетную информацию в единую систему , а на сегодняшний день приходится делать это в ручную .Во вторых на предприятии не ведется должным образом бухгалтерская документация по основным средствам не оформляются акты приемки-передачи не ведутся инвентарные карточки приложение 8.
В 3 главе я раскрыла методику проведения аудиторской проверки организации и учета основных средств привела план и программу аудита приложение 9, а также источники информации и типичные ошибки при аудите приложение 10.
В соответствии с основными направлениями и задачами аудита основных средств рассмотрела четыре направления проверки :
1.аудит наличия и сохранности основных средств
2. аудит движения основных средств;
3. аудит правильности начисления износа;
4.проверка правильности налогообложения по основным средствам
При проверке аудитором учета основных средств описала возможные способы получения доказательств:
• проверка арифметических расчетов клиента (пересчет);
• инвентаризация;
• проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций;
• подтверждение;
• аналитические процедуры.
Для дальнейшего улучшения работы АО «Квант» можно порекомендовать :
создать локальную сеть между рабочими местами сотрудников организации и обеспечить необходимыми программами для сокращения объема ручного труда.
наладить своевременное поступление первичной документации в бухгалтерию
обязать сотрудников бухгалтерии оформлять должным образом документы по учету основных средств и порекомендовать руководству применить сетевую версию бухгалтерской программы учета основных средств что значительно облегчит работу бухгалтерии .
Доклад закончен . Спасибо за внимание.
1
ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА
Здания, сооружения, рабочие и силовые машины, оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот , многолетние насаждения и прочие основные средства.
Капитальные вложения в коренное улучшение земель (
осушительные , оросительные,
и другие мелиоративные работы ) , капитальные вложения а арендованные основные средства
Земельные участки, объекты
Природопользования (вода, недра и другие природные ресурса
КЛАССИФИКАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВПриложение1 .
Понятие основные средства их классификация.
Основные средства признаются таковыми в момент их принятия к учету. Под основными средствами, в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденным Приказом Минфина РФ от 30.03.2001г. №26н, понимаются активы, которые организация не предполагает перепродавать, которые способны приносить организации экономические выгоды и используются организацией для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд в течение срока («срока полезного использования»), превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев.
Особыми объектами основных средств являются земельные участки, объекты природопользования, а также капитальные вложения на коренное улучшение земель (в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям) и законченные капитальные вложения в арендованные основные средства.
К основным средствам не относятся финансовые вложения (т.е. инвестиции в ценные бумаги, в уставные капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы) и незавершенные капитальные вложения (т.е. объекты, не введенные в эксплуатацию актами приемки-передачи и иными необходимыми в соответствии с законодательством документами, включая документы о государственной регистрации недвижимости).
Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой из них в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.
Более подробное рассмотрение основный средств, например, состав можно увидеть в Общероссийском классификаторе основных фондов (ОК 013/94) , утвержденном постановлением Госстандарта РФ от 26 декабря 1994г. № 359 ( в редакции изменений 1/98 от 14 апреля 1998г.)
Приложение 2.
Упрощенная система налогообложения основных средств . Упрощенная система налогообложения является специальным налоговым режимом, соответственно, налогоплательщики, воспользовавшиеся таким режимом, применяют иные правила налогообложения, чем основная масса налогоплательщиков, использующая общий режим налогообложения. Такие правила изложены в гл. 26.2 НК РФ «Упрощенная система налогообложения».
Особенности учета основных средств.
Прежде всего отметим, что в главе 26.2 НК РФ не дается определения понятию «основные средства». Поэтому, учитывая, что, при отсутствии необходимых налогоплательщику понятий в гл. 26.2 НК РФ, он обращается к наиболее близким по предмету регулирования актам законодательства, и то, что применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену среди прочих уплаты налога на прибыль единым налогом, представляется, что налогоплательщик вправе руководствоваться понятиями, которые содержатся в гл. 25 НК РФ (то есть применять понятие «основные средства» в том же смысле, что и при исчислении налога на прибыль). В целях исчисления единого налога расходы на приобретение основных средств уменьшают полученные налогоплательщиком доходы (пп. 1 и. 1 ст. 346.16 НК РФ), При этом такие расходы учитываются в особенном порядке (а не посредством применения традиционного способа — амортизации), который зависит от того, когда были приобретены основные средства — до или после перехода на упрощенную систему налогообложения.
Если расходы на приобретение основных средств были произведены в период применения упрощенной системы налогообложения
В случае если расходы на приобретение объектов основных средств были произведены в период применения упрощенной системы налогообложения, в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 346,16 НК РФ налогоплательщикам (организациям и индивидуальным предпринимателям) следует принимать такие расходы в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию.
В то же время, исходя из того, что затраты становятся расходами только после их оплаты, по мнению авторов, должно соблюдаться общее правило, в соответствии с которым основное средство, вводимое в эксплуатацию, должно быть оплачено для признания расходом затрат на его приобретение. А это означает, что в целях исчисления единого налога затраты налогоплательщиков на приобретение основных средств следует признавать расходами только после их фактической оплаты.
Приложение 3 . Основные бухгалтерские проводки.Согласно правилам бухгалтерского учета , основные средства входят в состав внеоборотных активов. Вся обобщающая информация об их наличии , а также операциях ,связанных с их движением , строительством , приобретением и выбытием отражается на счетах этого раздела и непосредственно на счете 01 «Основные средства».
Назначением счета 01 «Основные средства» является полное обобщение информации о наличии и движении принадлежащих предприятию на правах собственности основных средств , находящихся в эксплуатации , запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01 “Основные средства” по первоначальной стоимости . В случаи когда объекты основных средств является собственностью двух или нескольких организаций , то первоначальная стоимость отражается каждой из организаций на счете 01 «Основные средства» в соответствии с затраченными ресурсами .
При выбытии объектов основных средств ( продаже , списании , частичной ликвидации , передачи безвозмездно и др.) к счету 01 « Основные средства » для удобства бухгалтерского учета возможно открывать субсчет “ Выбытие основных средств” . В дебет этого субсчета переносится остаточная стоимость выбывающего объекта , а в кредит- сумма накопленной амортизации . На счете 01 «Основные средства» учитываются только основные средства , принадлежащие организации. Арендованные основные средства ( независимо от срока их аренды) учитываются на забалансовом счете « Арендованные основные средства» .
Аналитический учет по счету 01 «Основные средства» должен :
вестись по группам и отдельным инвентарным объектам основных средств ;
обеспечивать возможность получения данных об их наличии м перемещении , необходимо для составления бухгалтерской отчетности( по видам , местам нахождения и т.д.).
Рассмотрим самые основные проводки предназначенные для ведения счета 01 «Основные средства» :
Дт 08 Кт 60 – приобретение основных средств у поставщика не требующего монтажа.
Дт19 Кт60 – Отражена сумма НДС по приобретенным у поставщика основных средств .
Дт60 Кт51 – Оплата задолженности поставщикам основных средств с расчетного счета .
Дт 01 Кт 08 – Оприходованы поступившие основные средства.
Дт 91 Кт 01 – Списывается остаточная стоимость объекта .
Основные средства в процессе использования изнашиваются , отчего их первоначальная стоимость уменьшается. Амортизация основных средств отражается в балансе на отдельной статьей .
Назначением счета 02 «Амортизация основных средств» является полное обобщение информации об амортизации основных средств , принадлежащих предприятию на правах собственности или дорлгосрочно арендуемых им накопленной за время их эксплуатации .
Амортизация основных средств , подлежащая отражению в учете , определяется ежемесячно исходя из установленных согласно действующему законодательству норм амортизационных отчислений на полное их восстановление . Сумма амортизации по полностью амортизированным основным средствам не начисляется .
Аналитический учет по счету 02 «Амортизация основных средств» должен :
вестись по группам основных средств и отдельным инвентарным объектам ;
обеспечивать возможность получения и обработки данных об амортизации основных средств , необходимых для управления предприятием и составления бухгалтерской отчетности.
И в заключении , рассмотрим несколько основных проводок по этому вопросу :
Дт02 Кт02 – Начислена амортизация по объектам при внутреннем перемещении , переводе из арендуемы в собственные и т. п.
Дт02 Кт83 – Доначислена сумма амортизации в связи с переоценкой основных средств.
Дт02 Кт91 – Списывается сумма амортизации по объекту.
Дт02 Кт01 – Списание суммы начисленной амортизации при выбытии, продажи, частичной ликвидации основных средств.
Более подробное рассмотрение бухгалтерских записей по основным средствам ,с учетом нового плана счетов, представлено в (Приложение 2).
Основные бухгалтерские записи по счету 01 "Основные средства" в новом плане счетов№ п/п
Содержание операций
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
1
Отражена остаточная стоимость основных средств, переведенных арендатором из состава долгосрочно арендованного имущества, в собственное, после выкупа
01
03
Отражена стоимость объектов основных средств, не предполагаемых более к использованию в виде лизингового имущества
01
03
2
Отражены затраты по приобретению отдельных объектов основных средств
08
60,76, 70,69, 10,23 и т. д.
3
Отражена стоимость отдельных объектов основных средств, принятых на учет на основании акта приемки-передачи
01
08
4
Отражена стоимость основных средств, внесенных учредителями в качестве вклада в уставный капитал
08
75
Оприходованы вышеуказанные основные средства в учете
01
08
5
Отражены затраты на выполнение геолого-разведочных, буровых и проектно-изыскательских работ, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством
01
08
6
Отражены операции по безвозмездному получению основных средств:
Рыночная стоимость безвозмездно полученного объекта;
08
98
принят на учет объект основных средств;
01
08
отражено ежемесячное начисление амортизации;
20,25,26 др.
02
одновременно отражен внереализационный доход
98
91
7
Отражены суммы завышения цен либо арифметические ошибки в предъявленных поставщиками и подрядчиками счетах на приобретение основных средств, которые ранее были отнесены на расчеты по претензиям, и как выяснилось впоследствии, взысканию не подлежат;
01
76
Оприходованы основные средства , возвращенные в рамках группы взаимосвязанных организаций
01
76
8.
Оприходованы основные средства, возвращенные подразделениями организации выделенными на отдельные балансы;
01
79
Оприходованы основные средства, возвращенные по окончании договора доверительного управления имуществом;
01
79
Основные средства приняты доверительным управляющим на отдельный баланс;
01
79
Основные средства полученные от головной организации приняты на учет (у подразделений выделенных на отдельный баланс)
01
79
9
Основные средства, внесенные в качестве вклада в совместную деятельность, оприходованы на отдельном балансе у участника, ведущего общие дела
01
80
10
Отражен прирост стоимости основных средств, выявленный по результатам переоценки
01
83
11
Отражена сумма амортизации при выбытии основных средств (продаже, списании, передаче безвозмездно, частичной ликвидации и др.)
02
01
12
Отражена стоимость животных, выбракованных из основного стада (продуктивный скот по первоначальной стоимости; рабочий скот - в размере фактически полученных сумм от продажи и выбраковки)
11
01
13
Отражены потери по страховым случаям (уничтожение и/или порча основных средств), если имущество было застраховано
76
01
Отражены претензия поставщику, когда завышение цен либо арифметические ошибки в предъявленных поставщиками и подрядчиками счетах обнаружились после того, как записи по счетам учета основных средств или затрат были совершены (исходя из цен и подсчетов, отфактурованных поставщиками и подрядчиками);
76
01
14
Отражена стоимость основных средств, переданных обособленным подразделениям организации, выделенным на отдельные балансы
79
01
15
Отражено выбытие основных средств, внесенных в качестве вклада по договору простого товарищества
80
01
Отражена стоимость основных средств, возвращенных товарищам, в связи с прекращением договора простого товарищества (на отдельном балансе у участника, ведущего общие дела)
80
01
16
Отражена сумма снижения стоимости основных средств, выявившаяся по результатам их переоценки
83
01
17
Отражена остаточная стоимость основных средств при их выбытии (за исключением выбытия в результате недостач и порчи, а также в связи с чрезвычайными обстоятельствами)
91
01
18
Отражена остаточная стоимость недостающих или полностью испорченных основных средств, независимо от того, подлежат ли потери отнесению на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или виновных лиц.
94
01
19
Отражены убытки от списания основных средств, утраченных в результате чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийное бедствие, пожар, авария, национализация и т. п.)
99
01
Приложение 4.
Поступление основных средств ( безвозмездная передача).
25 января 2001г на предприятия АО “Квант” поступило оборудование (основное средство) безвозмездно от юридического лица рыночная стоимость которого составляла 70000 рублей. В этом случае корреспонденция счетов выглядит следующим образом:
Получен объект, требующий монтажа (первоначальная стоимость 70 000 рублей, расходы по монтажу данного оборудования составили 25 000 рублей. сюда вошла заработная плата рабочих включая отчисления на социальное страхование).Для целей бухгалтерского учета организация применяет линейный метод начисления амортизации .
первоначальная стоимость
Д 08 “Вложения во внеоборотные активы” 70 000 руб.
К98-2 “Доходы будущих периодов”(субсчет-“Безвозмездно полученные ценности”) 70 000 руб.
сумма износа
Д 20 “Основное производство” 874 руб.
К 02-1 “Амортизация основных средств” 874 руб.
Д 08 “Вложения во внеоборотные активы” 6 950руб.
К 69 “Расчеты по социальному страхованию” 6 950руб.
Д 08 “Вложения во внеоборотные активы” 18 050руб.
К 70 “Расчеты сперсоналом по оплате труда” 18 050руб.
При принатии на баланс этого объекта после выполнения соответствующих процедур делается следующая проводка :
оборудование принято в эксплуатацию
Д 01 “Основные средства” 95 000руб.
К 08 “Вложения во внеоборотные активы” 95 000руб.
Стоимость основных средств может увеличиваться при их переоценки на сумму дооценки . Подробнее об этом будет сказано далее.
Внутреннее перемещение основных средств отражается по дебету и кредиту счета 01 “Основные средства” в разрезе соответствующих субсчетов. Основанием для такой записи является акт (накладная) приемки-передачи основных средств форма ОС-1 , выписывается в 2-х экз. работником структурного подразделения организации сдатчика. Первый экз. с распиской получателя и сдатчика передается в бухгалтерию , второй- структурному подразделению организации сдатчика .
Приложение 5.
Ремонт объекта основных средств хозяйственным способом.
Рассмотрим проведения ремонтных работ хозяйственным способом на примере нашего предприятия АО «Квант» . В июле-августе 2002г организация выполнила работы по текущему ремонту производственного здания ( ремонт кровли и остекления ) силами своих рабочих . Стоимость приобретенных и использованных на производство ремонта материалов составила 24000 рублей. , в том числе НДС 4000 рублей , зарплата с начислениями 25000 рублей .
Проведение ремонта в бухгалтерском учете отразится проводками :
Д 10 “Материалы” 20 000 руб.
К 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” 20 000 руб.
Д 19 “Расчеты по налогу на добавленную стоимость” 4 000 руб.
К 60 “ Расчеты с поставщиками и подрядчиками” 4 000 руб.
Д 60 “ Расчеты с поставщиками и подрядчиками” 24 000 руб.
К 51 “Расчетный счет” 24 000 руб.
Д 68 “Расчеты с бюджетом” 4000 руб.
К 19 “Расчеты по налогу на добавленную стоимость” 4000 руб.
Д 23 “Вспомогательное производство” 20 000 руб.
К 10 “Материалы” 20 000 руб.
Д 23 “Вспомогательное производство” 25 000 руб.
К 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда” 25 000 руб.
Документами служащими основанием для отражения в учете рассматриваемых операций являются :
калькуляция стоимости ремонтных работ ;
накладная на передачу материалов со склада на проведение ремонтных работ ;
бухгалтерская справка о сумме оплаты труда и начислений на нее за выполненный объем ремонтных работ ;
акт на выполнение ремонтных работ подтверждающий сам факт проведения ремонта его объем и стоимость . (см. ниже)
Приложение 6.
Выбытие основных средств по договору комиссии .
Продажа основных средств может осуществляться через посредническую организацию путем оформления договора комиссии.
Рассмотрим пример комиссионер по договору комиссии продал легковой автомобиль комитента по цене 60000руб в том числе НДС 10000руб. Сумма комиссионного вознаграждения определена в размере 3500 руб. или 7% цены продажи в том числе НДС 583 руб Первоначальная стоимость автомобиля составляет 65000 руб . Сумма износа 24000руб
В учете комитента будут сделаны следующие проводки :
Д 01“Основные средства” суб. счет (выбытие) 65 000 руб.
К 01“Основные средства” суб. счет(собственные) 65 000 руб.
Д 91 “Прочие доходы и расходы ” Суб. счет (расходы) 17 750 руб.
К 01 “Основные средства” суб. счет (выбытие) 17 750 руб.
Д 02“Амортизация основных средств” 47 250 руб.
К 01“Основные средства” суб. счет (выбытие) 47 250 руб.
Д 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” 60 000 руб.
К 91 “Прочие доходы и расходы ” Суб. счет (доходы) 60 000 руб.
Д 91“Прочие доходы и расходы ” Суб. счет (расходы) 10 000 руб.
К 68 “расчеты по налогам и сборам ” 10 000 руб.
Д 91“Прочие доходы и расходы ” Суб. счет (расходы) 2 917 руб.
К 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами ” 2 917 руб.
Д 19 “Налог на добавленную стоимость ” 583 руб.
К 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами ” 583 руб.
Д 91 “Прочие доходы и расходы ” 6 083 руб .
К 99 “Прибыли и убытки ” 6 083 руб.
Для документального отражения выбытия автотранспортных средств существует акт на списание по автотранспортным средствам форма № ОС-4а.
Приложение 7.
Выбытие основных средств(ликвидация).
Рассмотрим еще один из способов выбытия объекта основных средств (трактор) на предприятии АО «Квант». В июне 2002г. организация принимает решение о ликвидации принадлежащего ей объекта основных средств по причине его морального износа и непригодности к дальнейшей эксплуатации .
Объект был приобретен в марте 2000г за 720 000руб.в том числе НДС 120 000 руб.Годовая норма амортизации в соответствии с требованиями Единых норм амортизационных отчислений – 12,5%. При ликвидации объекта приходуются материалы , рыночная стоимость которых установлена в размере 8 000 руб.
1 Ликвидация объекта
первоначальная стоимость
Д 01 01“Основные средства” суб. счет (выбытие) 600 000 руб.
К 01“Основные средства” 600 000 руб.
износ
Д 02“Амортизация основных средств” 585 000 руб.
К 01“Основные средства” суб. счет (выбытие) 585 000 руб.
остаточная стоимость
Д 91“Прочие доходы и расходы ” 15 000 руб.
К 01“Основные средства” суб. счет (выбытие) 15 000 руб.
2.Получены материалы при ликвидации
Д 10 “Материалы” 8 000 руб.
К 91 “Прочие доходы и расходы ” 8 000 руб.
3. Финансовый результат
Д 99“Прибыли и убытки ” 7 000 руб.
К 91“Прочие доходы и расходы ” 7 000 руб.
Полученные от ликвидации объекта основных средств материалы для целей бухгалтерского учета приходуются по рыночной стоимости и в дальнейшем уже ни чем не отличаются от других материалов приобретенных или изготовленных собственными силами .
Для документального отражения выбытия автотранспортных средств существует акт на списание по автотранспортным средствам форма № ОС-4а.
Приложение 8.
Основные недостатки учета основных средств на предприятии.
Недостатки организации учета основных средств в АО “Квант”
При определении недостатков учета основных средств в АО “Квант” я бы хотел сначала остановиться на общих моментах, а потом на некоторых практических недостатках.
Основным общим недостатком системы учета основных средств является недостаточный контроль за деятельностью бухгалтерии со стороны руководства предприятия. При такой системе руководитель как бы не является потребителем бухгалтерской информации в той степени, в которой ему следует им быть теоретически. Практически достаточных усилий по контролю за основными средствами руководитель предприятия не прикладывает, хотя нормативные требования соблюдаются им с наибольшей возможной точностью.
Теперь перейду к основным недостаткам конкретного характера.
При зачислении в состав основных средств на предприятии процедура не соблюдается в должной форме: акт приемки (форма ОС-1) не оформляется, то есть фактически сам факт постановки на учет основных средств фиксируется только при помощи бухгалтерской проводки (Д 01, К 08) и увеличением в связи с этим дебетового сальдо по счету 01 на сумму вновь поступившего основного средства.
На предприятии не ведутся инвентарные карточки учета основных средств. Учет объектов ведется таким образом: ведутся записи об основных средствах по порядку номеров с указанием сальдо на первое число каждого месяца в инвентарной книге. Там же указываются наименование, количество, цена, шифр и норма амортизации.
Такая система по моему мнению не рассчитана на дальнейшее расширение предприятия, которое связано с увеличением количества и номенклатуры используемых на нем основных средств.
Недостатки, связанные с действующим законодательством
Практика бухгалтерского учета основных средств на предприятии сталкивается со многими недостатками, связанными с действующим законодательством. Я укажу на некоторые из них.
Несовершенство “Единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР”, выпущенных в 1990 году. Это несовершенство заключается в следующем: затрудненность, а порой — невозможность, поиска конкретного наименования приобретаемых основных средств в связи с тем, что перечень устарел (такие предметы, как пейджеры, телекоммуникационное оборудование и т.п. появились за последние годы и для нахождения соответствующих им позиций приходится обращаться за помощью к экспертам; слишком велики сроки амортизации компьютерной техники (10 лет), при этом неучтено, что персональные ЭВМ устаревают и заменяются на предприятии каждые 2-3 года, и это при том, что компьютерная техника составляет значительную часть основных средств многих современных предприятий.
Среди прочих нормативных актов выделяется Положение по бухгалтерскому учету основных средств (фондов) государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных предприятий и организаций. Так как этот документ является стандартом в области учета основных средств, а датируется 1976 годом, то давно назрела необходимость его замены на более новый.
Также хочется отметить общую громоздкость законодательства, его устаревание и неприспособленность к условиям учета при помощи современной вычислительной техники.
Приложение 9
План и программа проведения аудита.
Аудиторская проверка учета основных средств планируется на основе сводного общего плана и сводной программы аудита экономического субъекта.
Общий план проверки основных средств должен учитывать направления аудита данных участков, названные выше.
Содержание общего плана и программы аудита приведены ниже.
Общий план аудита основных средств
Проверяемая организация АО «Квант»
Период аудита С 01. 01. по 31.12.99
Количество человеко-часов \ 280
Руководитель аудиторской группы Иванов И.И.
Состав аудиторской группы Иванов И.И., Петров И1.
Планируемый аудиторский риск 4%Планируемый уровень существенности 1%
№ п/п
Планируемые виды работ
Период проведения
Исполнитель
Примечания
1
2
3
4
5
1
Аудит наличия и сохранности основных средств
В течение отчетного года
Иванов И. И. Петров И.Я.
Согласно сводному общему плану аудита экономического субъекта
2
Аудит движения основных средств
Иванов И.И.
3
Аудит правильности начисления износа
Петров И.Я.
4
Проверка правильности налогообложения по основным средствам
Иванов И.И.
Петров И.Я.
Руководитель аудиторской организации А.А. Сидоров
Руководитель аудиторской группы И.И. Иванов
Проверяемая организация АО «Квант»
Период аудита С 01. 01. по 31.12.99
Количество человеко-часов \ 280
Руководитель аудиторской группы Иванов И.И.
Состав аудиторской группы Иванов И.И., Петров И1.
Планируемый аудиторский риск 4%
Планируемый уровень существенности 1%
№ п/п
Перечень аудиторских мероприятий (процедур)
Период проведения
Исполнитель
Рабочие документы аудитора
1
2
3
4
5
1
Аудит наличия и сохранности основных средств
В течение года
Иванов И.И. Петров И.Я.
1.1
Проверка создания
комиссии по приемке
основных средств
Ежеквартально
Иванов И. И
Приказы, распоряжения
1.2
Проверка оформления договоров купли-
продажи основных
средств
Ежеквартально
Петров И. Я.
Договоры ,соглашения
1.3
Проверка оформления протоколов договорной цены
Ежеквартально
Иванов И. И
Протоколы, соглашения , приказы
1.4
Проверка правильности отражения первоначальной стоимости в актах приемки-передачи основных средств
Ежеквартально
Петров И. Я
Акты приемки-передачи , инвентарные карточки , Журналы регистрации
1.5
Проверка правильности отражения первоначальной стоимости после достройки и дооборудования объектов, реконструкции или частичной ликвидации обьектов
ЕжеквартальноИванов И. И
Проектно сметная документация , приказы , акты инвентаризации
1.6
Оценка организации синтетического и
аналитического учета
основных средств в
бухгалтерии предприятия и по материально-ответственным лицам в местах эксплуатации основных
средств
Ежеквартально
Петров И. Я
Первичные
документы,
учетные регистры, учетная политика
1.7
Проверка и оценка
действующего на
предприятии порядка
учета затрат на ремонт основных средств
Ежеквартально
Иванов И. ИУчетная политика, приказы, сметы,
отчеты
1.8
Проверка результатов произведенной пере- оценки основных
средств
По мере совершения
операций
Петров И.Я.
Приказы, акты, инвентаризационные документы, учетные регистры
1.9
Проверка результатов. последней инвентаризации основных средств
В течение- года
Иванов И. И
Инвентаризационные документы, первичные документы, учетные регистры
1.10
Ознакомление с по рядком ведения картотеки основных средств и инвентарных списков по конкретным материально-ответветственным лицам бухгалтерией предприятия
Ежеквартально
Петров И.Я.
Картотека, инвентаризационные документы, приказы, договоры о материальной ответственности
1.11
Проверка обеспеченности бухгалтерии предприятия действующими нормативными документами
Ежеквартально.
Иванов И.И
Приказы, распоряжения
1.12
Проверка отражения. в отчетности наличия основных средств
Ежеквартально
Петров И.Я
Формы отчетности
2
Аудит движения основных средств.
В течение года.
Иванов И.И Петров И.Я.
2.1
Проверка правильности отражения в бухгалтерском учете ^ взносов в уставный капитал
Ежеквартально
Иванов И.И.
Приказы, акты приемки, регистры бухгалтерского учета
2.2
Проверка правильности оценки вносимых в уставный капитал основных средств
Ежеквартально
- Петров И.Я.
Методики оценки, протоколы собраний учредителей
2.3
Проверка фактиче ского поступления в
качестве вкладов учредителей в уставный
капитал основных
средств
Ежеквартально
Иванов И. И.
Приказы, акты, счета, регистры бухгалтерского
учета, баланс
2.4
Проверка фактического выбытия основных средств в результате расчетов с
учредителями
Ежеквартально
Петров И.Я
Протоколы, приказы, регистры бухгалтерского учета, акты ,баланс
2.5
Проверка отражения отчетности движения основных средств
Ежеквартально
Петров И.Я.
Формы от- четности
3
Аудит правильности начисления износа
В течение года
Иванов И.И. Петров И.Я.
3.1
Проверка
правильности ежемесячного начисления износа по основным средствам
Помесячно
Иванов И.И.
Справки, регистры бухгалтерского учета, баланс
3.2
Проверка объектов ОС, по которым не начисляется амортизация
Помесячно
Петров И.Я
Справки, расчеты , регистры бухгалтерского учета, документы
3.3
Проверка объектов ОС, по которым начисляется ускоренная . амортизация
Помесячно
Иванов И.И.
Расчеты , справки , регистры бухгалтерского учета , сметы
3.4
Проверка документов по начисленной амортизации ОС, которые вносятся в качестве вклада в уставный .
По мере внесения в уставный капитал.
Петров И.Я
Решение совета директоров, решение годового собрания акционеров
3.5
Проверка срока, с
которого начинается
и с которого заканчивается начисление
амортизации ОС
Помесячно
Иванов И. И.
Протоколы,
справки, расчеты, акты, баланс, регистры бухгалтерского учета, данные о движении
денежных
средств
3.6
Проверка отражения
в отчетности начисленной амортизации
основных средств
Ежеквартально
Петров И. Я
Формы от
четности
4
Проверка правильности налогообложения по основным средствам
В течение года
Иванов И.И Петров И.Я
4.1
Проверка правильности расчетов по НДС
По срокам налоговых платежей
Иванов И.И. Петров И.Я
Закон «О НДC», Инструкция ГНС № 39, баланс, декларация по НДС
4.2
Проверка правильности расчетов по налогу на прибыль
По срокам налоговых платежей
Иванов И.И Петров И.Я
Закон «О налоге на прибыль», Инструкция ГНС № 37, отчет о прибылях и убытках, справки, расчеты
4.3
Проверка правильности расчетов по подоходному налогу с физических лиц
По срокам налоговых платежей
Иванов И.И. Петров И.Я.
Закон «О подоходном налоге с физических лиц», Инструкция ГНС № 35, справки, расчеты, сведения
4.4
Проверка правильности расчетов по налогу на имущество, юридических лиц
По срокам налоговых платежей
Иванов И.И. Петров И.Я.
Закон «О налоге на имущество юридических лиц», Инструкция ГНС № 33, справки, расчеты
4.5
Проверка правильности расчетов по иным
обязательным платежам
По срокам платежей
Иванов И.И.
Петров И. Я.
Законодательство о внебюджетных, в том
числе социальных, фондах, справки,
расчеты, сведения
4.6
Проверка отражения в отчетности всех операций по учету основных средств
Ежеквартально
Иванов И.И.
Петров И.Я.
Формы от
четности
Руководитель аудиторской организации А.А. Смирнов
Руководитель аудиторской группы И.И. Иванов
Приложение 10.
Типичные ошибки
Примерный перечень их таков:
• В учетной политике предприятия указано, что аналитический учет основных средств должен вестись в инвентарных карточках (форма ОС-6). Однако на предприятии этого не делаю считая ведение таких карточек излишним, при этом ссылаются на имеющиеся в бухгалтерии копии инвентарных списков а на тех предприятиях, где эти карточки ведут, не всегда соблюдают требование полноты занесения реквизитов.
• Материальная ответственность организуется лишь в отношении собственных основных средств, учитываемых на сч. О1 «Основные средства».
• Несоответствие информации о наличии основных средств по данным Главной книги информации об их остатках по данным инвентарных карточек нередко влечет за собой неправильное начисление амортизации.
• Оприходование основных средств не по цене их приобретения.
В состав первоначальной стоимости включают затраты по оплате процентов по заемным
средствам.
• При покупке основных средств у физических лиц не всегда удерживается подоходный налог.
• При передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал другого предприятия сумма превышения их договорной стоимости над балансовой нередко включается в состав доходов будущих периодов (кредит сч. 83 «Доходы будущих периодов»), а по мере начисления дивидендов присоединяется к балансовой прибыли (дебет сч. 83 «Доходы будущих периодов», кредит сч. 80 «Прибыли и убытки»). Настоящий порядок действовал до 1 января 1995г.
• При безвозмездной передаче основных средств выявленный убыток не всегда списывается на уменьшение добавочного капитала или фонда социальной сферы.
• Начисление износа основных средств производится один раз в квартал.
• Предприятие продолжает начислять износ по объектам с истекшим сроком нормативной эксплуатации.
• Неправомерное ускоренное начисление износа основных средств.
• Списание 50% балансовой стоимости в первый месяц или в первый квартал после ввода в эксплуатацию основных средств, а не равномерно в течение года.
• Простое хищение средств (основной тип мошенничества).
Типовая межотраслевая форма № ОС-1
Утверждена постановлением Госкомстата России
от 30.10.97 № 71а
УТВЕРЖДАЮ
Гл. Инженер
должность
Сорокин А. М.
подпись
расшифровка подписи
“25
”января
20
01
г.
АКТ (НАКЛАДНАЯ) №
15
приемки-передачи основных средств
Коды
Форма по ОКУД
0306001
Организация
АО «Квант»
по ОКПО
Датасоставления
Код вида операции
Код лица, ответственного за сохранность основных средств
23.01.2001
Сдатчик
Получатель
Виддеятель-ности
Дебет
Кредит
Первона-чальная(балансо-вая) сто-имость,руб. коп.
Срокполезногоиспользо-вания
Сумманачислен-ной амор-тизации,руб. коп.
Нормаамортиза-ции, %или смет-ная ставка
Код
Номер
организа-ция, струк-турное под-разделе-ние
структур-ное под-разделе-ние
счет,субсчет
коданалити-ческогоучета
счет,субсчет
коданалити-ческогоучета
нормыамортиза-ционныхотчислений
счета иобъектааналити-ческого уче-та (дляотнесенияамортиза-ции ос-новных средств)
инвентар-ный
заводской
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
АО «Квант»
01
08
70000
11%
874
505
7113
Сумма износа, руб. коп.
874
На основании
приказа
распоряжения
от “
23
”января
20
01
г. №
произведен осмотр
оборудования
принимаемого (передаваемого)
наименование объекта
в эксплуатацию от
Местного органа власти (Управы СВАО)
В момент приемки (передачи) объект находится в
местонахождение объекта
Объект (оборудование)
Год выпуска(постройки)
Дата ввода в эксплуатацию (месяц, год)
Номер паспорта
вид
код
16
17
18
19
20
21
1998
Январь 2001г.
665598723
Основание перемещения
Краткая характеристика объекта
Сведения о наличии драгоценных материалов (металлов, камней):
Приспособления и принадлежности
Содержание драгоценных материалов (металлов, камней)
наименование
код
коли-чество
наименование драгоценного материала
номенклатур-ный номер
единица измерения
количе-ство(масса)
наименование
код
22
23
24
25
26
27
28
29
Оборотная сторона формы № ОС-1
Объект техническим условиям
соответствует
не соответствует
указать, что именно не соответствует
Доработка
не требуется
требуется
указать, что именно требуется
Результаты испытания объекта
Соответствует техническим условиям
Заключение комиссии:
Ввести объект в эксплуатацию
Приложение. Перечень технической документации
Технический паспорт
Председатель комиссии
Гл. Инженер
Сорокин А. М.
должность
подпись
расшифровка подписи
Члены комиссии:
Гл. Механик
Федоров С. А.
должность
подпись
расшифровка подписи
Начальник цеха
Сергеев М .П.
должность
подпись
расшифровка подписи
должность
подпись
расшифровка подписи
Объект основных средств
сдал
Зав. Складом
Митрофанов С. К.
М.П.
должность
подпись
расшифровка подписи
принял
Начальник цеха
Сергеев М .П.
М.П.
должность
подпись
расшифровка подписи
Отметка бухгалтерии об открытии карточки (записи в книге) или перемещении объекта.
Главный бухгалтер (бухгалтер)
Самойлова Т. В.
подпись
расшифровка подписи
“15
”февраля
20
01
г.
Типовая межотраслевая форма № ОС-15 Утверждена Постановлением Госкомстата России
От 10.97 № 71а
А К Т №
37
приемки-передачиоборудования в монтаж
Коды
Форма по ОКУД
0306007
Организация
АО «Квант»
по ОКПО
Дата состав-ления
Код вида операции
Структур-ное под-разделение
Вид дея-тельности
Склад-отправитель
Корреспондирующий счет
счет,субсчет
код анали-тического учета
23.01.2001
Место составления акта
Отдел главного механика АО «Квант»
Передано
Ремонтному цеху
наименование монтажной организации
перечисленное ниже оборудование для монтажа в
Цехе 1
наименование здания, сооружения, цеха
Оборудование
Тип, марка
Номер паспорта или маркировка
Организация-изготовитель
Номер позиции по технологической схеме
Поступление на склад заказчика
Количе-ство
Цена,руб. коп.
Сумма,руб. коп.
наименование
номенклатурный номер
дата
номер акта приемки
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
Металообрабаты-
45586623
Машино- строитель
24.01.2001
15
1
70000-00
70000-00
вающий станок
ный завод
Оборотная сторона формы № ОС-15
При приемке оборудования в монтаж установлено:
оборудование
соответствует
проектной специализации или
не соответствует
чертежу (если не соответствует, указать, в чем)
Технический чертеж
Оборудование передано
комплектно
(указать состав комплекта и технической документации,
не комплектно
по которой произведена приемка, и какая комплектность)
Дифекты не обнаружены
Дефекты при наружном осмотре оборудования
не обнаружены
(если обнаружены,
обнаружены
подробно их перечислить)
Примечание.
Дефекты, обнаруженные при ревизии, монтаже и испытании оборудования, оформляются актом о выявленных дефектах оборудования (Форма № ОС-16)
Заключение о пригодности к монтажу:
Объект годен к монтажу
Сдал представительзаказчика
Гл. Механик
Федоров С. А.
М.П.
должность
подпись
расшифровка подписи
Принял представительмонтажной организации
Начальник РЦ
Устинов Л. В.
М.П.
должность
подпись
расшифровка подписи
Указанное оборудование принято на хранение
Материально ответственное лицо
Кладовщик
Попов В.А.
должность
подпись
расшифровка подписи
“24
”января
20
01
г.
Типовая межотраслевая форма № ОС-3
Утверждена постановлением Госкомстата России
от 30.10.97 № 71а
УТВЕРЖДАЮ
Ген. директор
должность
Андреев А.А
подпись
расшифровка подписи
“28
”августа
20
02
г.
А К Т №
69
приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных
и модернизированных объектов
Коды
Форма по ОКУД
0306002
Организация
АО «Квант»
по ОКПО
Датасоставления
Код вида операции
Код лица, ответственного за сохранность основных средств
26.08.2002г.
06
Структурное подразде-ление
Виддеятельности
Первоначаль-ная (балансо-вая) стои-мость до про-ведения ре-конструкции,модерниза-ции, руб. коп.
Сумманачисленнойамортизации,руб. коп.
Дебет
Кредит
Первоначаль-ная (балансо-вая) стои-мость с уче-том ре-конструкции,модерниза-ции, руб. коп.
Номер
счет,субсчет
код аналити-ческого учета
счет,субсчет
код аналити-ческого учета
инвентарный
заводской
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
760920
330239
809920
41
-
Сумма износа с учетом реконструкциии модернизации, руб. коп.
379239
Организация (структурное подразделение) – исполнитель работ
Собственными силами
По договору (заказу) от “
”20
г. №
наименование объекта
Дата
Дата
находился в ремонте (реконструкции, модернизации) с
8.07.2002
по
27.08.2002
, т.е.
19
дней
Предусмотренные работы по ремонту (реконструкции, модернизации) выполнены
полностью
не полностью
указать, что именно не выполнено
С П Р А В К А
Стоимость выполненного объема работ, руб. коп.
по договору (заказу)
фактическая
ремонта
реконструкции(модернизации)
ремонта
реконструкции(модернизации)
затрат по доставкеоборудования
1
2
3
4
5
49000
49000
Руководитель подразделения
Нач. рем. мастерской
Антюфеев И. И.
должность
подпись
расшифровка подписи
Главный бухгалтер (бухгалтер)
Самойлова Т. В.
должность
подпись
расшифровка подписи
“
29
”августа
20
02
г.
Оборотная сторона формы № ОС-3
По окончании ремонта (реконструкции, модернизации) объект прошел испытания и сдан в эксплуатацию.
Изменения в характеристике объекта, вызванные реконструкцией, модернизацией
сдал
Зам . нач. Р М
Федоров Ф.Ф
М.П.
должность
подпись
расшифровка подписи
принял
Зам нач. ремонтного управления
Сергеев С.С.
М.П.
должность
подпись
расшифровка подписи
“27
”Августа
20
02
г.
Типовая межотраслевая форма № ОС4а
Утверждена постановлением Госкомстата России
от 30.10.97 № 71а
УТВЕРЖДАЮ
Ген. директор
должность
Андреев А. А.
подпись
расшифровка подписи
“26
”января
20
01
г.
А К Т №
402
на списание автотранспортных средств
Коды
Форма по ОКУД
0306004
Организация
АО «Квант»
по ОКПО
Датасоставления
Код вида операции
Код лица, ответственного за сохранность авто-транспортных средств
21.01.2001
Структурное подразделение
Вид деятель-ности
Дебет
Кредит
Первоначаль-ная (балансо-вая) стои-мость, руб. коп.
Сумма начисленной амортизации,руб. коп.
Номер
счет,субсчет
код аналити-ческого учета
счет,субсчет
код аналити-ческого учета
инвентарный
заводской
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Транспортный участок
91
01
65 000-00
47250-00
50426
2056
Сумма износа, руб. коп.
47250-00
Комиссия, назначенная
приказом
распоряжением
от “
20
”января
20
01
г. №
35
произвела
осмотр
автомобиля
волга
модель
31024
тип
Закрытый 4-х дверный
прицепа, полуприцепа
марка
грузоподъемность
, двигатель №
95621
, шасси №
9864
, государственный номерной знак
567ТТП77
вместимость
технический паспорт №
81
масса объекта по паспорту
1960
т,
наличие драгоценных металлов
В результате осмотра
Автомобиля Волга 31024
его агрегатов, узлов и механизмов и
автомобиля, прицепа, полуприцепа
ознакомления с документами (паспорт, формуляр) комиссия установила:
1. Состоит на балансе организации с “
20
”марта
19
99
г.
2. Причина списания
продажа
Код
3. Техническое состояние
Удовлетворительное пригоден к эксплуатации
4. Сведения о снятии с учета в ГАИ
С учета снят
Транспортные средства
Год выпуска
Дата ввода в эксплуатацию (месяц, год)
Пробег, км
вид автомобиля,прицепа, полуприцепа
код
с начала эксплуатации
после последнего капитального ремонта
11
12
13
14
15
16
Волга 31024
1978
март
22 210 тыс. км
1 047 тыс. км
1999
Заключение комиссии:
В связи спродажей постановили списать с баланса
Приложение. Перечень прилагаемых документов
Приказ директора № 35 от 20.01.2001г.
Председатель комиссии
Гл. Механик
Федоров С. А.
должность
подпись
расшифровка подписи
Члены комиссии:
Нач . транспортного участка
Иванов П.Р.
должность
подпись
расшифровка подписи
бухгалтер
Сидорова Г. Н.
М.П.
должность
подпись
расшифровка подписи
Оборотная сторона формы № ОС-4а
Подлежат оприходованию следующие основные детали и узлы:
Номер
Наименование
Единица измерения
Количество
Цена,руб. коп.
Сумма,руб. коп.
по порядку
по каталогу
номенкла-турный
1
2
3
4
5
6
7
8
Итого
Справка о затратах, связанных со списанием автотранспортных средств,и о поступлении материальных ценностей от их списания
Затраты на списание
Поступило от списания по ценам возможного использования
видработ
номердокумента
статьязатрат
сумма,руб. коп.
номердокумента
ценности
количество
сумма,руб. коп.
наименование
код (номенклатур-ный номер)
1
2
3
4
5
6
7
8
9
Итого
Итого
Результаты списания
Выручка от реализации
руб.
коп.
сумма прописью
номер и дата документа
В карточке (книге) учета основных средств выбытие отмечено.
Главный бухгалтер (бухгалтер)
Самойлова Т. В.
подпись
расшифровка подписи
“24
”января
20
01
г.
Типовая межотраслевая форма № ОС4а
Утверждена постановлением Госкомстата России
от 30.10.97 № 71а
УТВЕРЖДАЮ
Ген. директор
должность
Андреев А. А.
подпись
расшифровка подписи
“26
”января
20
02
г.
А К Т №
645
на списание автотранспортных средств
Коды
Форма по ОКУД
0306004
Организация
АО «Квант»
по ОКПО
Датасоставления
Код вида операции
Код лица, ответственного за сохранность авто-транспортных средств
21.01.2002
Структурное подразделение
Вид деятель-ности
Дебет
Кредит
Первоначаль-ная (балансо-вая) стои-мость, руб. коп.
Сумма начисленной амортизации,руб. коп.
Номер
счет,субсчет
код аналити-ческого учета
счет,субсчет
код аналити-ческого учета
инвентарный
заводской
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Транспортный участок
91
01
600 000-00
24 375-00
4456
1056
Сумма износа, руб. коп.
585000
Комиссия, назначенная
приказом
распоряжением
от “
20
”января
20
02
г. №
35
произвела
осмотр
автомобиля
Беларус
модель
Т 306
тип
Закрытый 2-х дверный
прицепа, полуприцепа
марка
грузоподъемность
, двигатель №
32651
, шасси №
, государственный номерной знак
658ТП77
вместимость
технический паспорт №
21
масса объекта по паспорту
2960
т,
наличие драгоценных металлов
В результате осмотра
Трактора Беларус Т306
его агрегатов, узлов и механизмов и
автомобиля, прицепа, полуприцепа
ознакомления с документами (паспорт, формуляр) комиссия установила:
1. Состоит на балансе организации с “
20
”марта
19
90
г.
2. Причина списания
Нецелесообразность проведения ремонта
Код
3. Техническое состояние
Полностью изношен
4. Сведения о снятии с учета в ГАИ
С учета снят
Транспортные средства
Год выпуска
Дата ввода в эксплуатацию (месяц, год)
Пробег, км
вид автомобиля,прицепа, полуприцепа
код
с начала эксплуатации
после последнего капитального ремонта
11
12
13
14
15
16
Беларус Т306
1978
январь
28210 тыс. км
14147 тыс. км
1998
Заключение комиссии:
В связи с нецелесообразность проведения ремонта постановили списать с баланса
Приложение. Перечень прилагаемых документов
Приказ директора № 332 от 20.01.2001г.
Председатель комиссии
Гл. Механик
Федоров С. А.
должность
подпись
расшифровка подписи
Члены комиссии:
Нач . транспортного участка
Иванов П.Р.
должность
подпись
расшифровка подписи
бухгалтер
Сидорова Г. Н.
М.П.
должность
подпись
расшифровка подписи
Оборотная сторона формы № ОС-4а
Подлежат оприходованию следующие основные детали и узлы:
Номер
Наименование
Единица измерения
Количество
Цена,руб. коп.
Сумма,руб. коп.
по порядку
по каталогу
номенкла-турный
1
2
3
4
5
6
7
8
1
433-65
Колеса с профилем обоза
шт
5
260
1300
2
426
1101010
Топливный бак
шт
1
300
300
3
32651
2401010
Двигатель
шт
1
3000
3000
Итого
4600
Справка о затратах, связанных со списанием автотранспортных средств,и о поступлении материальных ценностей от их списания
Затраты на списание
Поступило от списания по ценам возможного использования
видработ
номердокумента
статьязатрат
сумма,руб. коп.
номердокумента
ценности
количество
сумма,руб. коп.
наименование
код (номенклатур-ный номер)
1
2
3
4
5
6
7
8
9
разборка
Нар 10
3/п
600
Накл 4
металолом
800кг
2500
От 22.01.02
С/страх
300
От 25.01.02
Итого
900
Итого
2500
Результаты списания
Прибыль в сумме 8000 руб.
Выручка от реализации
руб.
коп.
сумма прописью
номер и дата документа
В карточке (книге) учета основных средств выбытие отмечено.
Главный бухгалтер (бухгалтер)
Самойлова Т. В.
подпись
расшифровка подписи
“24
”января
20
02
г.
Утверждаю
Генеральный директор
___________________________________
(подпись, расшифровка подписи)
Приказ N 1
Об учетной политике ООО "Биатон" на 2002 г.
г. Москва 27 декабря 2001 г.
Раздел 1. Нормативные документы, регулирующие вопросы учетной политики предприятия
1.1. Основными нормативными документами, регулирующими вопросы учетной политики предприятия, являются:
Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";
Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденное Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н;
Приказ Минфина России от 28.06.2000 N 60н "О Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций";
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н;
Налоговый кодекс Российской Федерации (части первая и вторая).
1.2. Основными задачами бухгалтерского учета являются: формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, обеспечение контроля за использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами, своевременное предупреждение негативных явлений в хозяйственно - финансовой деятельности, выявление и мобилизация внутрихозяйственных резервов.
В соответствии с Законом N 129-ФЗ ответственными являются:
за организацию бухгалтерского учета и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций - руководитель организации;
за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное предоставление полной и достоверной бухгалтерской отчетности
главный бухгалтер организации.
Раздел 2. Методика учета
2.1. Порядок учета товаров и товарно-материальных ценностей.
2.1.1. С целью определения фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, используется вариант оценки материалов по методу ФИФО.
2.1.2. Материальные ценности приходуются на балансовом счете 10 "Материалы" по цене приобретения с учетом расходов, поименованных в ПБУ 5/01, и требований НК РФ.
2.2. Учет основных средств.
2.2.1. К основным средствам относится имущество стоимостью более 10 000 руб. со сроком службы более 12 месяцев. Основные средства со сроком службы более 12 месяцев и стоимостью до 2000 руб. подлежат списанию одновременно с вводом их в эксплуатацию.
2.2.2. Стоимость основных средств погашается путем начисления амортизации. Амортизация объектов основных средств производится по линейному способу.
2.2.3. Ремонт основных средств отражается путем создание резерва предстоящих расходов по ремонту основных средств. Резерв начисляется в размере 6% в год от первоначальной стоимости основных средств.
2.3. Порядок учета нематериальных активов.
2.3.1. К нематериальным активам относятся права, указанные в ПБУ 14/2000. Нематериальные активы отражаются в учете и отчетности в сумме затрат на приобретение, изготовление и расходов по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.
2.3.2. Износ объектов нематериальных активов отражается ежемесячно начиная со следующего месяца после месяца введения их в эксплуатацию. Износ начисляется линейным способом.
2.3.3. В случае невозможности определения срока полезного использования нематериальных активов норма переноса стоимости устанавливается из расчета на 10 лет (но не более срока деятельности организации).
2.4. Оценки готовой продукции.
2.4.1.Учет готовой продукции на складе осуществляется по фактической
себестоимости.
2.5. Списание общехозяйственных расходов.
2.5.1. В конце отчетного периода общехозяйственные расходы
списываются на счет 20 «Основное производство».
2.6. Порядок отражения выручки от реализации.
2.6.1. Выручка от реализации продукции, товаров (работ, услуг) для целей исчисления налога на добавленную стоимость и налога на пользователей автомобильных дорог определяется "по мере отгрузки" товаров потребителям, а для исчисления налога на прибыль по методу начисления. Выручка от реализации продукции (товаров, услуг), произведенных в результате осуществления уставной деятельности, отражается на счете 90 "Продажи".
Раздел 3. Техника учета3.1. Бухгалтерский учет ведется по журнально - ордерной форме учета (в ручную).
3.2. Учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется способом двойной записи в соответствии с рабочим планом счетов бухгалтерского учета. (Приложение №1)
3.3. Основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета являются первичные документы, фиксирующие факт совершения хозяйственной операции, а также расчеты бухгалтерии.
3.4. Отчетным годом считается период с 1 января по 31 декабря.
3.5. Бухгалтерский учет осуществляется бухгалтерской службой.
3.6. Для своевременного получения финансового результата работы предприятия устанавливается дата сдачи материальных отчетов, табелей рабочего времени, ведомостей на начисление заработной платы не позднее 3-го числа месяца, следующего за отчетным.
3.7. Авансовые отчеты по командировочным расходам предоставляются в бухгалтерию не позднее 3 дней после возвращения из командировки.
3.8. В целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности производится инвентаризация:
материальных остатков на складе перед сдачей годового отчета (в IV квартале);
кассы не реже одного раза в квартал, а также в случае передачи денежных средств другому материально ответственному лицу;
внезапные инвентаризации кассы и МПЗ производятся по решению руководителя;
инвентаризация основных средств производится один раз в три года;
обязательная инвентаризация производится в случаях, предусмотренных ст. 12 Законам 129-ФЗ.
3.9. Выдача средств в подотчет производится на срок не более 10 месяцев в течение календарного года.
3.10. В целях равномерного включения в затраты расходов по отпускам предприятие создает резерв на предстоящие отпуска. Резерв начисляется ежемесячно в размере 6% от фонда оплаты труда.
3.11. Данная учетная политика является не исчерпывающей и при внесении в законодательные акты, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета, значительных изменений может дополняться отдельными приказами по предприятию с доведением внесенных изменений до налоговых органов.
Главный бухгалтер ___________
Пояснительная записка
К отчету за 2001 год
по ООО ”Биатон”
Полное наименование: ООО ”Биатон”
Организационно-правовая форма: Общество с ограниченной ответственностью
Дата государственной регистрации: 28.03.1995г.
Дата начала финансово-хозяйственной деятельности: октябрь 1995 года.
Юридический адрес: г. Москва, ул. Дубнинская д.15
Почтовый адрес: 127476 г. Москва ул. Дубнинская д.15
Учредитель: ООО ”Биатон” (в редакции изменений, зарегистрированных в МРП 28 октября 1999г.)
Уставный капитал: рублей
Генеральный директор:
Главный бухгалтер:
В течение 2001 года основным видом деятельности ООО “Биатон” являлась развитая торговля фармацевтическими и медицинскими товарами.
Фактически оплаченная выручка без НДС за 2001 г. составила 6626000 рублей.
Себестоимость оказанных услуг, исчисленная методом «по отгрузке».
составила по итогам работы за 2001 г. 5294000 руб. (стр. 020 ф.№ 2). В соответствии с приказом об учетной политике ООО “Биатон” на 2001 год себестоимость для целей налогообложения определяется по оплате, поскольку, по результатам работы за 2001 год все возникшие обязательства поверенного полностью погашены, то ни выручка от реализации, ни себестоимость реализованной продукции корректировке не подлежат.
Результатом финансово-хозяйственной деятельности по итогам 2001 года является прибыли размере 47283 рублей (стр. 140 ф.№ 2).
Операционных расходов и доходов за рассматриваемый период 2001г. не было.
В состав прочих внереализационных расходов включены налоги, подлежащие начислению на Дт.80 счета (налог на имущество предприятия) в сумме 42000 рублей. В состав прочих внереализационных расходов включены также убытки (затраты) прошлых периодов, своевременно не включенные в себестоимость продукции, в общей сумме 343 334 рубля. Из-за невозможности определения конкретного периода совершения ошибки, в соответствии со ст. 54 части первой Налогового Кодекса РФ, данной суммой корректируются налоговые обязательства отчетного периода 1 квартала (время обнаружения ошибки) и, соответственно, прибыль 1 квартала 2001 г. не подлежит корректировке на сумму выявленных убытков по стр.4.21. «Справки* , о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли».
Также к внереализационным расходам отнесена сумма оплаченной неустойки за необоснованный односторонний отказ от исполнения поручения в сумме 3000, рублей и оплаченное комиссионное вознаграждение в размере 10000 рублей за проведение маркетинговых услуг в связи с расторжением договора и неправомерностью учета данной услуги в себестоимости.
Таким образом, за 2001 год по отгрузке сформировался прибыль в сумме 1 3408 рублей. Налог на прибыль составил: 587 921 рубль, в том числе к доплате по сроку за 4-ый квартал 2001г. - 5292 рубль.
В связи с отсутствием объекта налогообложения ООО “Биатон” не производит начисления следующих налогов и сборов:
Налога на реализацию ГСМ.
Акцизов.
Земельного налога.
Налога на доходы от видеопроката.
Налога на доходы от игорного бизнеса.
Налога на рекламу.
Налогов на приобретение и с владельцев транспортных средств.
Сбора за пользование недрами.
Сбора за использование наименований Россия, Российская Федерация.
Гостиничного сбора.
Генеральный директор
ООО «Биатон» Главный бухгалтер