Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
114
МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ЭКОНОМИКИ И ФИНАНСОВ
КАФЕДРА ЭКОНОМИЧЕСКОГО АНАЛИЗА ЭФФЕКТИВНОСТИ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
УЧЕБНОЕ ПОСОБИЕ
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ АНАЛИЗ ПРЕДПРИЯТИЯ
ИЗДАТЕЛЬСТВО
САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКОГО ГОСУДАРСТВЕНОГО УНИВЕРСИТЕТА ЭКОНОМИКИ И ФИНАНСОВ
2001
Утверждено методическим советом университета
Цель учебного пособия “Управленческий анализ предприятия” - усвоение теоретических основ и овладение практическими приемами управленческого анализа.
Пособие предназначено для студентов всех форм обучения специальностей: “Финансы и кредит” и “Бухгалтерский учет и аудит”. – Спб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2001. – 112 с.
Автор: К.э.н., доцент Слуцкин М.Л.
Рецензенты: Профессор кафедры экономики
С.-Петербургского
Гуманитарного университета профсоюзов
А.Г. Столбов
Доцент кафедры экономики предприятия
и производственного менеджмента
С.-Петербургского
гос.университета экономики и финансов
П.И. Тишков
© Издательство
Санкт-Петербургского
государственного
университета
экономики и финансов,
2001
Система высшего экономического образования в качестве важ-нейшей своей составляющей предполагает подготовку специалистов, умеющих решать сложные и многообразные задачи управления затрата-ми и прибылью в условиях рыночной экономики. Такое управление представляет собой процесс, охватывающий стадии разработки, произ-водства и реализации продукции, деятельность всех подразделений и служб предприятия. Рассматривая управление затратами и прибылью как синтез ряда взаимосвязанных функций, следует особо выделить та-кую управленческую функцию, как анализ. Основной целью анализа, осуществляемого на базе детализированной информации, как правило, носящей доверительный характер, а в ряде случаев представляющей со-бой коммерческую тайну, является выявление резервов снижения затрат и увеличения прибыли.
К подобной информации, в частности, относятся сметы и каль-куляции, прогнозы и планы по продажам и прибылям, программы вы-пуска новой продукции, завоевания новых рынков сбыта, ввода новых мощностей, данные маркетинговых исследований и т.д. Результаты та-кого анализа, который с полным правом можно назвать управленчес-ким, представляются внутренним пользователям, т.е. управленцам того или иного уровня и определенным категориям специалистов, и являют-ся основой для принятия соответствующих управленческих решений. В свою очередь, финансовый анализ, подготавливающий информацию для внешних пользователей, к которым относятся инвесторы, кредиторы, акционеры, хозяйственные партнеры, налоговые органы и органы ста-тистики, основывается на данных, содержащихся в бухгалтерской от-четности. Степень аналитичности такой информации, как правило, не-достаточно высока.
Со спецификой используемой информации связано и другое различие между этими видами анализа. Поскольку финансовый анализ основывается на данных финансовой отчетности, то он, в основном, яв-ляется ретроспективным и позволяет сделать выводы об уже свершив-шихся фактах хозяйственной деятельности и ее результатах.
В управленческом анализе большое внимание уделяется анали-зу вариантов управленческих решений, т.е. перспективному анализу, а также оперативному анализу, без чего невозможно, например, управ-ление по отклонениям, заключающееся в оперативном отслеживании отклонений фактических значений тех или иных факторов от сметных, выявлении причин возникновения этих отклонений, а также определении степени их воздействия на такие результирующие показатели, как себестоимость и прибыль.
В пособии рассматриваются следующие темы, соответствую-щие основным направлениям и аспектам управленческого анализа:
маркетинговый анализ, предполагающий оценку эффективности деятельности предприятия по созданию спроса и продвижению продукции предприятия;
анализ себестоимости продукции, включающий анализ полной себестоимости в разрезе экономических элементов и статей затрат, а также затрат на рубль реализованной продукции;
анализ влияния способов распределения накладных расходов на себестоимость и рентабельность отдельных видов продукции;
анализ отклонений, включающий изучение влияния отдельных факторов на отклонение фактической прибыли от сметной, а также анализ отчетов об исполнении смет как инструментарий управ-ления по отклонениям;
маржинальный анализ, базирующийся на разделении затрат на переменные и постоянные и выведении маржинального дохода, что способствует нетрадиционному решению ряда задач управления затратами и прибылью;
сегментарный анализ, обеспечивающий высокую степень анали-тичности благодаря последовательной детализации информации о затратах и доходах;
функционально-стоимостной анализ, использующий такие специ-фические подходы, как функциональное рассмотрение объекта, стоимостная оценка выполняемых им функций, и другие, что поз-воляет решать разнообразные задачи оптимизации характеристик изделий, процессов и т.д.
Пособие предназначено для студентов специальностей “Бух-галтерский учет и аудит” и “Финансы и кредит” и имеет своей целью усвоение ими основных приемов и процедур управленческого анализа.
1. МАРКЕТИНГОВЫЙ АНАЛИЗ
В условиях конкурентного рынка очень большое внимание уделяется маркетинговому анализу, который, по мнению многих запад-ных аналитиков, является важнейшим и должен осуществляться в пер-вую очередь. “Анализ затрат не будет по-настоящему значимым и на-дежным средством контроля, пока его данные не будут сопоставлены с данными маркетингового анализа, который смотрит на бизнес со сторо-ны” [4, с.99].
Понимая под маркетингом совокупность действий, осущест-вляемых для создания спроса и организации продаж, рассмотрим сле-дующие составляющие (направления) маркетингового анализа, которые не являются исчерпывающими, однако представляются важными для принятия решений тактического и стратегического характера:
анализ скидок;
SWOT-анализ;
портфельный анализ.
1.1. Анализ скидок
Основной задачей анализа скидок является выяснение того, на-сколько целесообразны решения, принимаемые менеджерами в области сбыта выпускаемой предприятием продукции. Как известно, скидки представляют собой снижение (в абсолютном выражении или в процен-тах) цены товара (работ, услуг) для той или иной категории покупателей по отношению к рыночной цене, действующей для большинства из них. Скидки являются инструментом управления сбытом, с помощью кото-рого решаются разнообразные задачи сбытовой политики (табл. 1).
Таблица 1
Скидки как инструмент сбытовой политики организации
|
Виды скидок |
Задачи сбытовой политики, решаемые посредством скидок |
|
1 |
2 |
|
1. Функциональ-ные |
Передача части функций по реализации продукции от продавца к покупателю |
|
2. За количество |
Стимулирование покупки большего количества продукции в рамках каждого заказа |
|
3. Временные |
Обеспечение равномерного распределения объема продаж |
|
Продолжение таблицы 1 |
|
|
1 |
2 |
|
4. За “верность” |
Установление долговременных отношений с покупателями |
|
5. За быструю оплату счетов |
Обеспечение быстрой инкассации дебиторской задолженности |
Основная проблема политики скидок заключается в том, что потери от снижения цены могут превысить полученный эффект. Один из приемов анализа в этом случае заключается в том, что рассчиты-вается дополнительный объем продаж, необходимый для того, чтобы доход организации не упал в результате предоставления скидок. При этом в качестве ограничений дополнительных продаж могут выступать как емкость рынка, так и производственные возможности организации, поскольку любой из этих факторов может не позволить предоставлять скидки без угрозы уменьшения получаемой прибыли. Для определения дополнительных продаж, необходимых для получения такого же мар-жинального дохода1, какой был бы получен до предоставления скидок, используется следующая формула:
С
Р = в ( 1 )
100 – – с ,
V
где Р – необходимое увеличение объема продаж, в %;
С – скидка с продажной цены, в %;
в – переменные затраты на одно изделие или на весь объем продаж;
V – цена одного изделия или объем продаж;
в – доля переменных затрат в цене (выручке).
V
Проведем анализ скидок на условном примере.
Руководство компании рассматривает вопрос о целесообразнос-ти установления скидки в размере 5 % от продажной цены группе поку-пателей, с которыми существуют длительные хозяйственные связи, т.е. скидки за “верность”. Экономические показатели вариантов продажи без скидки и в случае ее предоставления приведены в таблице 2.
Таблица 2
Характеристики вариантов продажи, д.е.
|
№ п/п |
Показатели |
До предоставления скидки |
После предоставления скидки |
|
1 |
2 |
3 |
4 |
|
1. |
Цена одного изделия |
100 |
95 |
|
2. |
Объем продаж, шт. |
2000 |
2000 |
|
3. |
Выручка |
200000 |
190000 |
|
4. |
Переменные затраты |
120000 |
120000 |
|
5. |
Маржинальный доход |
80000 |
70000 |
У предприятия имеются производственные возможности, поз-воляющие увеличить объем производства на 150 изделий, а опрос дан-ной группы покупателей выявил их готовность приобрести дополни-тельно 100 изделий.
Как видно из таблицы, предоставление скидки приведет к сни-жению маржинального дохода на 10 тыс.д.е. или 12,5 %. Для сохране-ния величины маржинального дохода на прежнем уровне необходимо увеличить продажи на следующую величину:
5
Р = = 14,29 % ,
2000
или на 286 изделий (2000 * 0,1429)
Проверим, действительно ли продажа 2286 изделий обеспечит при скидке 5 % маржинальный доход в сумме 80000 д.е.
Объем выручки составит:
95 * 2286 = 217170 д.е.
Сумма переменных затрат:
60 * 2286 = 137160 д.е.
Маржинальный доход:
217170 – 137160 = 80010 д.е.
Однако у предприятия возможности увеличения объема продаж ограничены как вследствие внутренних факторов (производственных возможностей), так и, в еще большей степени, в связи с неготовностью рынка к такому увеличению. Таким образом, предоставив скидку в 5 % и имея возможность продать своей продукции больше только на 100 единиц, предприятие уменьшит величину получаемого маржинального дохода с 80000 до 73500 д.е. Расчеты показывают, что при данной емкости рынка экономически целесообразная величина скидки не может превышать 2 %, поскольку только в этом случае сумма маржинального дохода будет примерно соответствовать его величине до предо-ставления скидки (98 * 2100 – 60 * 2100 = 79800 д.е.)
При оценке эффективности применения скидки за быструю оплату счетов возможно использование аналитического приема, выра-жающегося в том, что сравниваются доход, полученный от ускорения поступлений денежных средств, и величина выручки, недополученной в результате снижения цены.1 Например, годовой объем продаж в кредит организации составляет 14,4 млн д.е. Средний период поступления пла-тежей составляет 3 месяца. Ставка процента на размещаемые денежные средства – 13 % годовых. Рассматривается вариант предоставления скидки в 3 % тем покупателям, которые будут оплачивать поставки в течение 10 дней. На основании проведенных исследований предпо-лагается, что 50 % покупок будет осуществляться на этих условиях. В этом случае среднее время взыскания дебиторской задолженности составит:
90 * 0,5 + 10 * 0,5 = 45 + 5 = 50 дней
Средний остаток дебиторской задолженности после предостав-ления скидки составляет:
14,4 : (360 : 90) = 3,6 млн д.е.
Средний остаток дебиторской задолженности после предостав-ления скидки составит:
14,4 : (360 : 50) = 2,0 млн д.е.
Уменьшение среднего остатка дебиторской задолженности со-ставит 1,6 млн д.е., а доход от размещения соответствующих денежных средств:
1,6 * 0,13 = 0,208 млн д.е.
Снижение выручки в связи с предоставлением скидки:
14,4 * 0,03 * 0,5 = 0,216 млн д.е.
Анализ показал, что при существующей ставке процента на раз-мещаемые денежные средства предоставление скидки в размере 3 % не-целесообразно.
1.2. SWOT – анализ
SWOT-анализ, называемый так по первым буквам английских слов, характеризующих содержание и направленность этого метода (сильные и слабые стороны, возможности и угрозы), является одним из наиболее распространенных видов маркетингового анализа. Его цель – определение всех сильных и слабых сторон организации, которые рас-сматриваются как внутренние факторы, а также изучение внешних фак-торов, каковыми являются рыночные возможности и угрозы. На основе такого исследования организация должна максимально использовать свои сильные стороны, попытаться преодолеть слабости, воспользо-ваться благоприятными возможностями и защититься от потенциальных угроз. Структура матрицы SWOT-анализа представлена на рис 1.
Внутренние факторы Сильные стороны Слабые стороны
Внешние факторы Возможности Угрозы
Рис 1. Матрица SWOT-анализа
SWOT-анализ, являясь достаточно универсальным, может про-водиться для организации в целом по рынкам, на которых присутствует (или может присутствовать) ее продукция, по видам выпускаемой про-дукции, а также для оценки организации сбыта и уровня квалификации специалистов по продажам.
В каждой из четырех частей матрицы формулировки соответ-ствующих факторов должны быть упорядочены по значимости, т.е. в первую очередь указывается та сторона, которую аналитики считают самой сильной или самой слабой, а также где имеются наибольшие возможности или угрозы. Некоторые западные компании проводят такой анализ и для своих основных конкурентов.
Например, так может выглядеть анализ в разрезе конкретного вида продукции (таблица 3).
Таблица 3
SWOT-анализ телевизора, выпускаемого одной из английских компаний [ 3, с.107]
|
Сильные стороны Футуристический дизайн Патентная защита Хорошее изображение Небольшой вес Совместимость с музыкальным центром |
Слабые стороны Ограниченный ассортимент – только два размера экрана Малоизвестное торговое имя Сравнительно высокая цена |
|
Возможности Развитие рынка развлекательных центров |
Угрозы Дешевые импортные конку-рентные товары |
Анализ показал, что практически единственной, но серьезной угрозой для данной продукции является возможность вытеснения ее с рынка более дешевыми конкурентными товарами. В связи с этим могут быть предложены следующие действия:
Таким образом, правильно проведенный SWOT-анализ дает представление о внешней среде и деловом климате, отличительных характеристиках деятельности предприятия и результатах этой деятель-ности, позволяет сравнивать предприятие и его продукцию с конкурен-тами и их товарами, определять степень соответствия между положени-ем компании и заявленными целями ее развития.
1.3. Портфельный анализ
Портфельный анализ зародился в финансовой сфере как ин-струмент оценки эффективности вложений в ценные бумаги. Однако в дальнейшем он стал использоваться применительно и к продуктовой программе предприятия. Портфельный анализ позволяет ответить на следующие вопросы [ 20, с. 234 ]:
2. Сбалансирована ли продуктовая программа предприятия на рынках?
3. Предлагает ли предприятие свою продукцию на привлекательных рынках ?
Существует несколько методов портфельного анализа. Из них широкое распространение получил разработанный Бостонской консал-тинговой группой анализ на основе двухмерной матрицы “Доля рынка – рост рынка”.
В этой матрице относительная рыночная доля и рыночный рост выбираются в качестве важнейших критериев рыночного успеха пред-приятия. Относительная доля рынка имеет особое значение, т.к. чем вы-ше ее величина (и, соответственно, объем производства), тем с меньши-ми затратами предприятие будет производить продукцию.
Относительная доля рынка определяется по формуле:
Относительная рыночная доля предприятия
доля = -------------------------------------- * 100 . (2 )
рынка рыночная доля рыночного
лидера
При этом инвестиции в расширение рыночной доли особенно эффективны на быстрорастущих рынках, поскольку в этом случае появ-ляются дополнительные возможности для увеличения продаж.
Особое достоинство матричного представления состоит в том, что сложный предмет можно описать всего двумя параметрами. Благо-даря этому руководство предприятия и менеджеры имеют возможность получить простое и наглядное представление о сложных взаимозави-симостях.
Продуктовые группы (виды продукции) размещаются в четы-рех квадрантах в зависимости от соответствия указанным критериям (рис. 2), т.е. классифицируются следующим образом:
Рост рынка
высокий Подростки Звезды
низкий Бедные собаки Денежные коровы
низкая высокая Относитель- ная доля рынка
Рис 2. Портфельная матрица “Доля рынка - рост рынка”
а) Подростки.
В эту категорию входят продуктовые группы с относительно низкими рыночными долями, но с высоким показателем рыночного роста. Продукты-подростки следует более детально проанализировать в связи с тем, что они могут быть как успешно внедрены на рынок, так и отторгнуты им.
б) Звезды.
Продукты-звезды имеют относительно большую рыночную долю и рыночный рост выше среднего. Они обладают потенциалом рыночного лидера вплоть до стадии насыщения. Такие продукты являются важнейшими для предприятия, ибо обеспечивают его будущее.
в) Денежные коровы.
Эта продуктовая группа обладает относительно высокой рыночной долей, однако незначительными шансами на рост рынка. Она позиционируется на едва растущих или уже стагнирующих либо даже свертывающихся рынках.
г) Бедные собаки.
Это продуктовые группы с незначительными рыночными доля-ми и низкими показателями рыночного роста. Для предприятия такие продуктовые группы не представляют интереса, поскольку не обладают значительным рыночным потенциалом и не имеют особых конкурент-ных преимуществ. Эти продуктовые группы занимают позиции на краю стагнирующих и свертывающихся рынков.
Руководители и менеджеры предприятия должны знать, какие денежные потоки можно ожидать в будущем от отдельных продуктовых групп и портфеля в целом. Поэтому все четыре портфельные категории анализируются с точки зрения их доходности.
а) Подростки.
Для того, чтобы обеспечить относительно высокую рыночную долю этой продуктовой группе, находящейся на первой стадии жизнен-ного цикла, и снизить таким образом ее себестоимость вследствие уве-личения объема, требуются значительные инвестиции. В связи с неболь-шими первоначальными оборотами расходы будут превышать доходы, и денежный поток продуктов-подростков будет отрицательным.
б) Звезды.
Эти продуктовые группы могли бы занять на стадии роста веду-щие рыночные позиции. Однако доходы от них должны инвестиро-ваться в расширение и защиту рыночных позиций. Таким образом, де-нежный поток продуктов-звезд равен нулю.
в) Денежные коровы.
Надежда на положительный денежный поток для этих продук-товых групп наибольшая, поскольку их рыночная доля относительно высока и они находятся на стадии зрелости. В этой ситуации конкурен-ция стабилизировалась, относительно высокая доля рынка привела к наименьшим затратам на единицу продукции и, тем самым, к высокой доле прибыли. Поскольку рынок едва растет или даже стагнирует, для этих продуктовых групп не требуются большие затраты на расширение мощностей. Поэтому денежный поток продуктов-коров особенно высок.
г) Бедные собаки.
Эти продуктовые группы представляют для каждого предприя-тия проблему, так как они, находясь в фазе свертывания рынка, имеют относительно низкие рыночные доли. С этими продуктовыми группами предприятие чаще всего имеет нулевой денежный поток или даже убытки.
Анализ денежных потоков различных продуктовых групп представлен в табл. 4.
Таблица 4
Анализ денежных потоков
|
Относительная доля рынка |
Денежный поток |
|
|
Высокая |
Звезды Поступления + + Выплаты - |
Денежные коровы Поступления + + + Выплаты - |
|
Денежный поток 0 |
Денежный поток + + |
|
|
Низкая |
Подростки Поступления + Выплаты - - |
Бедные собаки Поступления + Выплаты - (-) |
|
Денежный поток - |
Денежный поток 0(-) |
При помощи портфельного анализа на практике разрабатывают и реализуют наилучшие из возможных стратегий. Для каждой порт-фельной категории рекомендуются следующие стратегии.
а) Подростки.
Нормативной для продуктов-подростков должна стать страте-гия инвестирования с целью приобретения более высокой рыночной до-ли. Финансовые средства для этого должны обеспечить продукты-коро-вы, приносящие большой денежный поток.
Когда эта продуктовая группа успешно внедрена на рынок, ее нужно поддерживать и дальше. Если же установлено, что группа тер-пит неудачу, необходимо вывести ее с рынка.
Продукты-подростки требуют больших инвестиций. Они не приносят доход до тех пор, пока предприятию не удастся обеспечить им высокую относительную долю рынка. Если они станут звездами, то обеспечат рост в будущем. Таким образом, продукты-подростки требу-ют на стадии внедрения на рынок значительных инвестиций.
б) Звезды.
Для звезд нормативная стратегия должна состоять в дополни-тельном инвестировании для завоевания большей рыночной доли и, соответственно, увеличения объема продаж.
Эти продуктовые группы, как правило, сами финансируют свой дальнейший рост. Они дают денежный поток, который необходимо реинвестировать для сохранения и увеличения рыночной доли на быстрорастущем рынке. Звезды обеспечивают рост в настоящем. При снижении темпов роста рынка они становятся денежными коровами и из-за более низких инвестиций формируют денежный поток для будущего. Эти продукты, таким образом, нуждаются на стадии роста в значительных финансовых средствах.
в) Денежные коровы.
Нормативная стратегия для денежных коров заключается в их “выдаивании”. Поскольку их рынок больше не растет, денежный поток, который они приносят, должен направляться на разработку новых про-дуктов и на поддержку продуктов-подростков.
Денежные коровы приносят высокие доходы, значительно пре-вышающие необходимые для защиты их рыночных позиций расходы. Таким образом, они обеспечивают денежный поток в настоящем для всего предприятия. Денежные коровы являются продуктами, дающими высокие финансовые результаты и в связи с этим определяющими рынок.
г) Бедные собаки.
Для этих продуктовых групп должна использоваться норматив-ная стратегия, заключающаяся в передаче занимаемых ими мощностей продуктам-подросткам и звездам, поскольку последние вследствие своего быстрого роста нуждаются в дополнительных мощностях.
Бедные собаки – проблемные продуктовые группы и, как пра-вило, не только не дают прибыли, но и приносят убытки. Поэтому эти продуктовые группы следует как можно быстрее исключить из произ-водственной программы. Их можно предлагать на рынке и дальше, если только они необходимы для пополнения ассортимента продаж. В этом случае вместо собственного производства продукты-собаки можно заку-пать на стороне и включать в программу.
Анализ матрицы “рыночная доля – рост рынка” способствует достижению сбалансированности продуктовой программы предприятия. Существование предприятия обеспечивается поддержанием его доход-ности в настоящем и будущем. Продукты-подростки, звезды и денеж-ные коровы постоянно должны присутствовать в программе в количест-ве, гарантирующем финансовую стабильность предприятия в целом.
Наряду с матрицей, разработанной Бостонской консалтинговой группой, в портфельном анализе используется целый ряд моделей – ана-лиз “GAP”, разработанный в Стэнфордском исследовательском инсти-туте, метод “LOTS (Лоцман)”, модель Мак-Кинси “7S”, метод “PDS (Problem Detection Study”, модель Северной школы маркетинга услуг и т.д. [11].
Серьезными недостатками указанных моделей (включая матри-цу БКГ) являются отсутствие в них четкого алгоритма анализа, возмож-ность неоднозначного толкования анализируемой информации и, соот-ветственно, не всегда достаточная обоснованность сделанных выводов, что приводит к принятию решений скорее на интуитивном уровне. В этой связи представляет интерес корреляционно-регрессионная модель влияния на прибыль маркетинговой стратегии PIMS (Prolit Impact of Market Strategy).
Первоначально модель строилась на информации компании “Дженерал-Электрик”. Затем эта информация была дополнена данны-ми других корпораций. Число участников (компаний) этой модели все время возрастало, вследствие чего база данных постоянно увели-чивалась.
В настоящее время базу данных модели составляет информация около 3000 компаний, главным образом, американских и европейских. Компания, сравнивая расчетные модельные и фактические данные, получает возможность определить, какие действия надо произвести, чтобы добиться успеха, что можно ожидать от конкретного выбора.
В рассматриваемой модели целевыми функциями являются рентабельность инвестиций (ROI), определяемая отношением дохода после вычета корпоративных затрат, к сумме оборотного и основного капитала по остаточной стоимости, и поток наличности (Cash Flow). Все факторы разделены на три основных блока: конкурентная ситуация, производственная структура и рыночная ситуация. Конкурентная ситуа-ция определяется абсолютной и относительной долей компании на рын-ке и относительным качеством продукции и услуг. Увеличение любой из этих переменных благоприятно влияет на прибыль.
Производственная структура характеризуется отношением сум-мы вложенного капитала к объему продаж и добавленной стоимости (увеличение этих показателей отрицательно влияет на прибыль), а так-же уровнем использования производственных мощностей и уровнем производительности труда (увеличение этих переменных благоприятно воздействует на прибыль).
Рыночная ситуация характеризуется показателем роста рынка (благоприятно влияет на прибыль), капиталоемкостью рынка, отноше-нием затрат на маркетинг к сумме продаж, а также общим объемом за-купок. Рост любого из этих показателей отрицательно сказывается на прибыльности. По мнению западных исследователей, достоинством данной модели является использование эмпирического материала боль-шого количества компаний и, соответственно, исключение абстрактного подхода, присущего почти всем моделям портфельного анализа.
2. АНАЛИЗ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ
В условиях рыночной экономики исключительно велика роль анализа затрат на производство и реализацию продукции, поскольку фи-нансовые результаты деятельности предприятия непосредственно зави-сят от себестоимости продукции. Кроме того, в условиях конкуренции зачастую только снижение себестоимости позволяет снизить цену и, как следствие, увеличить или хотя бы сохранить свое присутствие на рынке. В связи с этим выявление факторов и тенденций формирования себе-стоимости позволяет принимать обоснованные решения по управлению затратами и прибылью.
Традиционными для отечественного анализа себестоимости продукции объектами, в основном, являются:
полная себестоимость всей продукции, которая исследуется в разрезе экономических элементов и калькуляционных статей затрат;
затраты на рубль реализованной продукции;
отдельные элементы, группы и статьи затрат.
2.1. Анализ полной себестоимости
2.1.1. Анализ себестоимости по экономическим элементам
Классификация затрат по экономическим элементам в своей основе исходит из того, что в любом процессе производства участвуют такие факторы, как предметы труда, средства труда и сам труд. Соответ-ственно этому в себестоимость включаются следующие экономические элементы затрат:
1. Материальные затраты, т.е. стоимость израсходованных на производство и реализацию продукции предметов труда в виде сырья и материалов, покупных полуфабрикатов, энергии и т.д.;
2. Затраты на оплату труда, необходимые для воспроизводства рабочей силы;
3. Отчисления на социальные нужды, величина которых зависит от суммы затрат на оплату труда и социальной политики государства;
4. Амортизация основных средств, позволяющая создать фонд воз-мещения изнашиваемых в процессе производства основных средств;
5. Прочие затраты, не вошедшие в предыдущие группы (арендная плата, проценты по кредитам, налоги и сборы, включаемые в себестоимость и т.д.).
Такая классификация позволяет ответить на вопрос, какие имен-но расходы необходимы для изготовления продукции, независимо от то-го, где эти расходы произведены – в основном или вспомогательном производстве, в аппарате управления, на стадии реализации и т.д. Соот-ветственно, структура затрат анализируется в первую очередь с точки зрения преобладания в ней того или иного экономического элемента за-трат, т.е. определяется, является ли продукция трудоемкой, материало-емкой или фондоемкой. Очевидно, что в зависимости от специфики этой структуры направленность поиска управленческих решений может существенно изменяться. Так, если продукция трудоемкая, то в первую очередь выявляются возможности более эффективного использования живого труда. Для снижения затрат на материалоемкую продукцию раз-рабатываются мероприятия с целью рационального использования сырья и материалов, и т.д.
Возможны 2 варианта анализа себестоимости по экономическим элементам:
В первом случае выявляется динамика структуры затрат, выяс-няются ее причины и осуществляется интерпретация результатов с уче-том специфики предприятия и задач его развития.
Во втором случае осуществляется факторный анализ затрат на 1 руб. реализованной продукции, где в качестве факторов выступают ма-териалоемкость, фондоемкость, зарплатоемкость, отношение прочих за-трат к объему продаж. Это направление анализа будет рассмотрено на условном примере в подразделе 2.2.
2.1.2. Анализ себестоимости по статьям затрат
Классификация по статьям затрат увязывает те или иные за-траты с местами их возникновения, что является одним из важнейших принципов управленческого учета и анализа.
При этом все затраты подразделяются на прямые и косвенные. К прямым относятся затраты, непосредственно связанные с производ-ством определенных видов продукции, которые на основании первичных документов могут быть отнесены на себестоимость каждого вида. Косвенными являются затраты, которые не могут быть сразу включены в себестоимость того или иного вида продукции, поскольку трудно выявить прямую связь между их величиной и производством данной продукции. Косвенные затраты представлены комплексными статьями.
В отечественной практике традиционно используется следую-щая группировка статей затрат.
I группа “Прямые материальные затраты”, в состав которой входят статьи:
сырье и материалы;
возвратные отходы (вычитаются);
покупные изделия, полуфабрикаты и услуги сторонних ор-ганизаций;
топливо и энергия на технологические цели.
II группа “Прямые расходы на оплату труда”, включающая статьи:
заработная плата основных производственных рабочих;
отчисления на социальные нужды.
III группа “Комплексные статьи затрат”, в которую входят статьи:
расходы на содержание и эксплуатацию оборудования ;
общепроизводственные (цеховые) расходы ;
общехозяйственные (общезаводские) расходы .
потери от брака;
прочие производственные расходы;
коммерческие (реализационные или внепроизводственные) расходы.
Все статьи данной группы, как это следует из ее названия, явля-ются комплексными, т.к. в их состав входят затраты, представляющие различные экономические элементы. Например, общехозяйственные расходы включают в себя, в частности, стоимость энергии, потраченной на обогрев и освещение помещений, занимаемых управленцами и спе-циалистами предприятия (материальные затраты), расходы на оплату труда указанной категории работников, амортизацию зданий заводоуправления, плату за аренду оборудования, транспортных средств, зданий или помещений (прочие затраты).
Классификация по статьям затрат позволяет проводить всесто-ронний анализ факторов, повлиявших на изменение полной себестоимо-сти в разрезе групп, а также отдельных статей, входящих в эти группы. Рассмотрим на условном примере, как проводится подобный анализ.
Таблица 5
Анализ себестоимости по группам и статьям затрат, тыс.д.е.
|
№ п/п |
Группы и статьи затрат |
Реализованная продукция отчетного периода |
Отклонение фактических затрат от базисных |
||
|
по базис-ной себе-стоимости |
по факти-ческой себе-стоимости |
экономия |
пере-расход |
||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
|
I |
Прямые материальные затраты |
81196 |
81589 |
- |
393 |
|
1.1. |
Сырье и материалы (за вычетом отходов) |
18591 |
16674 |
1917 |
- |
|
1.2. |
Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производствен-ного характера сторон-них организаций |
57482 |
60275 |
- |
2793 |
|
1.3. |
Топливо и энергия на технологические цели |
5123 |
4640 |
483 |
- |
|
II |
Прямые расходы на оплату труда |
9155 |
8187 |
968 |
- |
|
2.1. |
Оплата труда производственных рабочих |
6665 |
6020 |
645 |
- |
|
2.2. |
Отчисления на социальные нужды |
2490 |
2167 |
323 |
- |
|
III |
Комплексные статьи затрат |
24310 |
24461 |
- |
151 |
|
3.1. |
Расходы на содержание и эксплуатацию обору-дования |
8288 |
7644 |
644 |
- |
|
3.2. |
Общепроизводствен-ные расходы |
3773 |
4284 |
- |
511 |
|
Продолжение таблицы 5 |
|||||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
|
3.3. |
Общехозяйственные расходы |
6920 |
7027 |
- |
107 |
|
Расходы по обслуживанию производства и управлению (3.1.+3.2.+3.3.) |
18981 |
18955 |
26 |
- |
|
|
3.4. |
Потери от брака |
620 |
496 |
124 |
- |
|
3.5. |
Прочие производствен-ные расходы |
225 |
1370 |
- |
1145 |
|
Итого: производственная себестоимость реализованной продукции |
110177 |
110597 |
- |
420 |
|
|
3.6. |
Коммерческие расходы |
4484 |
3640 |
844 |
- |
|
Полная себестоимость |
114661 |
114237 |
424 |
- |
Анализ показал, что полная себестоимость реализованной про-дукции незначительно снизилась (на 424 тыс.д.е. или 0,37 %) при том, что производственная себестоимость выросла на 420 тыс.д.е., или на 0,38%. Таким образом, снижение коммерческих расходов почти на 19 % (с 4484 до 3640 тыс.д.е.) компенсировало рост производственных затрат. Такое снижение могло произойти в результате того, что большая часть продукции стала поставляться покупателям, находящимся ближе к ана-лизируемому предприятию, увеличилась доля продукции, вывозимой самими покупателями, был выбран более дешевый способ транпорти-ровки, увеличилась средняя партия поставки, проведена рационализа-ция маркетинговой и сбытовой службы и т.д.
Рост производственной себестоимости в подавляющей своей части вызван увеличением прямых материальных затрат на 393 тыс.д.е. При этом значительно выросли затраты на покупные изделия и полу-фабрикаты (на 2793 тыс.д.е., или 4,9 %). Как следствие, затраты на мате-риалы,обрабатываемые самим предприятием, снизились на 1917тыс. д.е. (1,0 %), а расходы на топливо и энергию, необходимые для их обработки, - на 483 тыс.д.е. (9,4 %). Уменьшившийся объем собственных работ привел к снижению расходов на оплату труда производственных рабочих на 9,7 % (на 645 тыс.д.е.), а также к снижению расходов на социальные нужды. Следует отметить, что сумма отчислений на со-циальные нужды уменьшилась, в определенной степени, в результате снижения среднего процента отчислений. Так, если в базисном периоде эта величина составляла 37,36 % с каждой денежной единицы заработ-ной платы (2490 : 6665), то в отчетном периоде – 36,0 %, что снизило сумму отчислений на 82 тыс.д.е.: (0,3736 – 0,36) * 6020 д.е. Падение среднего процента могло произойти в результате снижения ставок от-числений, увеличения доли рабочих, на заработную плату которых на-числяется меньший процент (например, для работающих по договорам подряда), использования льгот, снижающих ставку отчислений. Расхо-ды по обслуживанию производства и управлению практически не изме-нились (снижение на 26 тыс.д.е.), однако наблюдается определенная экономия расходов на содержание и эксплуатацию оборудования (на 644 тыс.д.е., или 7,8 %). Данное обстоятельство может быть вызвано уменьшением загрузки оборудования в связи со снижением объема ра-бот, осуществляемых собственными силами. Потери от брака снизились на 124 тыс.д.е., или на 20 %, что в числе прочих может быть следствием того, что предприятие отказалось от производства отдельных деталей и узлов, технологический процесс изготовления которых достаточно сло-жен, в пользу их приобретения у специализированных организаций. На предприятии более чем в 6 раз (с 225 до 1370 тыс.д.е.) выросли прочие производственные расходы, что может объясняться, в частности тем, что предприятие стало больше внимания уделять вопросам послепро-дажного обслуживания, в т.ч. увеличило сроки гарантийного обслужи-вания и ремонта своей продукции.
Следует особо отметить, что проведенный анализ себестои-мости по группам и статьям затрат не является исчерпывающим, т.к. представляет собой первый, достаточно общий уровень исследования, целью которого является выявление изменений и их анализ, в основном, применительно к местам возникновения затрат. В связи с этим некото-рые выводы являются предположительными и не носят окончательного характера. Следующая стадия анализа предполагает детальное рассмот-рение факторов, повлиявших на изменение каждой группы и входящих в них статей затрат. Так, проводится анализ прямых материальных за-трат, прямых расходов на оплату труда, комплексных статей затрат, в первую очередь, расходов по обслуживанию производства и управле-нию, потерь от брака, коммерческих расходов. Такой анализ описан в целом ряде учебников и пособий, в частности, обстоятельно пред-ставлен в учебном пособии В.А. Ерофеевой и Л.В. Переверзевой [ 7 ].
2.2. Анализ затрат на рубль реализованной продукции
Показатель затрат на рубль реализованной продукции1 пред-ставляет собой отношение затрат на производство и реализацию про-дукции к объему продаж. Достоинство показателя – в его универсаль-ности, выражающейся в следующем:
Показатель затрат на рубль продаж выходит за рамки характе-ристик себестоимости, являясь обобщающим показателем эффектив-ности, т.к. показывает, сколько затрат на производство и реализацию пришлось произвести, чтобы получить одну денежную единицу продаж.
Зависимость между показателем затрат на рубль продаж и рен-табельностью (измеренной на базе объема продаж) можно выразить сле-дующим образом:
П V - З З
--- = --------- = 1 - --- ( 3 )
V V V ,
где П - прибыль от продаж;
V - объем продаж;
З - себестоимость проданной продукции;
П - рентабельность продаж;
V
З - затраты на рубль продаж
V
Таким образом, показатель затрат на рубль продаж идентичен показателю рентабельности. В связи с этим в отечественных теории и практике еще недавно считалось, что поскольку значение показателя зависит, в числе прочих, от цен, а также структуры продаж, то его сни-жение может произойти в результате необоснованного (незаконного) повышения цен или манипулирования ассортиментом, что не является заслугой предприятия. Однако в условиях конкурентного рынка эффек-тивность деятельности предприятия начинает зависеть не только от ра-циональности использования производственных и трудовых ресурсов, но и от того, насколько удачно оно “вписывается” в этот рынок. Напри-мер, получение скидки на приобретаемые материалы в зависимости от размера партии приведет к снижению себестоимости и, соответственно, величины затрат на рубль продаж. Выпуск новой, более выгодной про-дукции, востребованной рынком, также обеспечит снижение этого по-казателя. В то же время расширение ассортимента вследствие требова-ний рынка может привести к дополнительным затратам и росту показа-теля затрат на рубль продаж.
Возможны, как минимум, два подхода к анализу затрат на рубль реализованной продукции. Первый из них, как уже упоминалось, представляет собой факторный анализ в разрезе экономических эле-ментов. Определенная односторонность такого подхода заключается в том, что объем продаж отчетного периода определяется в ценах базис-ного периода, что необходимо для сопоставимости базисных и отчет-ных показателей материалоемкости, трудоемкости и т.д., однако приво-дит к неучету фактора изменения цен. Рассмотрим этот показатель на условном примере.
Таблица 6
Затраты на рубль реализованной продукции в разрезе экономических элементов
|
Показатели |
Базисный период |
Отчетный период |
|
Объем продаж в ценах базисного периода, тыс.руб. |
3000 |
4706 |
|
Всего затрат, тыс.руб. |
2400 |
4500 |
|
В том числе: материальные затраты |
1680 |
3240 |
|
амортизация |
192 |
225 |
|
затраты на оплату труда с отчислениями на социальные нужды |
480 |
990 |
|
прочие затраты |
48 |
45 |
|
Всего затрат на 1 руб. реализованной продукции, коп. |
80 |
95,6 |
|
В том числе: материалоемкость |
56,0 |
68,8 |
|
фондоемкость |
6,4 |
4,8 |
|
трудоемкость (зарплатоемкость) |
16,0 |
21,0 |
|
прочие затраты на 1 руб. продукции |
1,6 |
1,0 |
Как видно из таблицы, затраты на рубль продукции значитель-но возросли (на 15,6 коп. или на 19,5 %). Наибольшее воздействие на рост затрат оказало увеличение материалоемкости на 12,8 коп. (82 % всего прироста затрат). Трудоемкость (зарплатоемкость) выросла на 5коп. или более чем на 31 %, что составило 32 % общего прироста за-трат. Фондоемкость продукции снизилась на 25 % (с 6,4 до 4,8 коп.), а прочие затраты – на 37,5% (с 1,6 до 1,0), однако вследствие незначи-тельных абсолютных значений этих составляющих достаточно высокие темпы их снижения не смогли компенсировать рост материалоемкости и трудоемкости.
Факторный анализ затрат на рубль реализованной продукции в разрезе экономических элементов позволяет также выявить влияние изменения каждого из них на изменение полной себестоимости. Расчет такого влияния осуществляется по следующей формуле:
Офi = (Фi1 – Фi0) * V1 , ( 4 )
где Офi - отклонение себестоимости отчетного периода от себестоимости базисного в результате воздействия какого-либо фактора;
Фi1 и Фi0 - соответственно, отчетное и базисное значения фактора (в тыс. руб.);
V1 - отчетное значение объема продаж.
Рассчитаем влияние изменения каждого экономического эле-мента применительно к рассматриваемому примеру.
Отклонение в результате изменения материалоемкости:
(0,688 – 0,560) * 4706 = 602,368 тыс.руб.
Отклонение в результате изменения фондоемкости:
(0,048 – 0,064) * 4706 = -75,296 тыс.руб.
Отклонение в результате изменения трудоемкости (зарплатоемкости):
(0,21 – 0,16) * 4706 = 235,3 тыс.руб.
Отклонение в результате изменения прочих затрат:
(0,01 – 0,016) * 4706 = -28,236 тыс.руб.
Суммарное воздействие факторов составит:
602,368 – 75,296 + 235,3 – 28,236 = 734,136 тыс.руб.
Эта же величина должна получиться, если умножить разницу между отчетным и базисным значениями затрат на рубль продаж на отчетное значение объема продаж:
(0,956 – 0,8) * 4706 = 734,136 тыс.руб.
Анализ показал, что в результате роста затрат на рубль реализо-ванной продукции себестоимость в отчетном периоде выросла более чем на 734 тыс.руб. Иначе говоря, если бы в отчетном периоде был со-хранен базисный уровень затрат, то на объем продаж в 4706 тыс.руб. были бы произведены затраты в сумме 3766 тыс.руб. (4500 – 734).
Очевидно, что направленность и степень воздействия каждого из факторов на изменение себестоимости идентичны тому воздействию, которое эти факторы оказывают на изменение затрат на рубль реализо-ванной продукции.
Наряду с описанным выше подходом, анализ затрат на рубль продаж можно осуществлять по следующим факторам:
изменение структуры продукции;
изменение уровня затрат, вызванное улучшением или ухудшением использования ресурсов предприятия;
изменение цен и тарифов на материальные ресурсы, транспортировку и т.п.;
изменение цен на продукцию предприятия.
При этом используется прием цепных подстановок, предпола-гающий последовательную замену базисных значений факторов их фак-тическими (отчетными) значениями, и измерение влияния произве-денной замены на величину изучаемого обобщающего показателя (в данном случае – показателя затрат на рубль реализованной продукции).
Алгоритм такого анализа следующий:
n n
? Сiф * Кiф ? Сiб * Кiб
i = 1 i = 1 ( 5 )
Оз = n - n
? Цiф * Кiф ? Цiб * Кiб ,
i = 1 i = 1
где Оз - общая величина отклонения фактического уровня затрат на рубль реализованной продукции от базисного;
Сiф и Сiб - фактическая и базисная себестоимость i-го изделия соответственно;
Цiф и Цiб - фактическая и базисная цена i-го изделия соответственно;
Кiб и Кiб - фактическое и базисное количество i-ых изделий в натуральном выражении.
а) При определении влияния изменения структуры продукции из пока-зателя затрат на рубль продукции, рассчитанного при базисных себе-стоимости и ценах, но фактической структуре проданной продукции, вычитается базисное значение этого показателя, т.е.:
n n
? Сiб * Кiф ? Сiб * Кiб
i = 1 - i = 1 ( 6 )
Оз стр = n n
? Цiб * Кiф ? Цiб * Кiб ,
i = 1 i = 1
где Озстр - влияние изменения структуры реализованной продукции.
б) При расчете влияния изменения уровня затрат на отдельные виды продукции из показателя затрат на рубль продукции, рассчитанного при фактической себестоимости, базисных ценах и тарифах на материаль-ные ресурсы, базисных ценах и фактической структуре проданной про-дукции вычитается показатель, который на предыдущем этапе анализа выступал в качестве уменьшаемого. При этом первый показатель кор-ректируется с учетом влияния изменения цен на материальные ресурсы:
n n
? Сiф * Кiф ± И.Ц.М. ? Сiб * Кiф
i = 1 i = 1
Оз з.и. = n - n ( 7 )
? Цiб * Кiф ? Цiб * Кiф ,
i = 1 i = 1
где: Озз.и - влияние изменения уровня затрат на отдельные виды изделий (продукции);
И.Ц.М. - изменение цен на материальные ресурсы.
в) Влияние изменения цен и тарифов на материальные ресурсы и т.п. определяется сравнением двух показателей фактических затрат на рубль продукции в базисных ценах при том, что в уменьшаемом показателе берутся фактические цены и тарифы на материальные ресурсы, а в вычитаемом – себестоимость корректируется на изменение цен на эти ресурсы:
n n
? Сiф * Кiф ? Сiф * Кiф ± И.Ц.М.
i = 1 i = 1
Оз ц.м. = n - n ( 8 )
? Цiб * Кiф ? Цiб * Кiф ,
i = 1 i = 1
где Озц.м. - влияние изменения цен на материальные ресурсы.
г) Расчет влияния изменения цен на продукцию осуществляется вычи-танием из фактического показателя затрат на рубль продукции показа-теля, рассчитанного при базисных ценах на реализованную продукцию:
n n
? Сiф * Кiф ? Сiф * Кiф
i = 1 i = 1
Оз ц.п. = n - n ( 9 )
? Цiф * Кiф ? Цiб * Кiф ,
i = 1 i = 1
где Озц.п. - влияние изменения цен на реализованную продукцию.
Проведем соответствующий анализ на условном примере.
Показатели затрат предприятия представляют собой следующее:
- базисная себестоимость продукции, реализованной в базисном периоде: n
( ? Сiб * Кiб ) – 12630 тыс.руб.;
i = 1
базисная себестоимость фактически реализованной продукции:
n
( ? Сiб * Кiф ) – 12892 тыс.руб.;
i = 1
фактическая себестоимость фактически реализованной продукции:
n
( ? Сiф * Кiф ) – 13802 тыс.руб.;
i = 1
изменение (увеличение) цен и тарифов на материальные ресурсы, транспортировку и т.д. (И.Ц.М.) – 2803 тыс.руб.
Показатели продаж (реализации) продукции предприятия следующие:
объем продаж в базисном периоде:
n
( ? Цiб * Кiб ) – 17325 тыс.руб.;
i = 1
фактический объем продаж в базисных ценах:
n
( ? Цiб * Кiф ) – 17752 тыс.руб.;
i = 1
фактический объем продаж:
n
( ? Цiф * Кiф ) – 18700 тыс.руб.
i = 1
Общая величина отклонения фактического уровня затрат на рубль реализованной продукции от базисного в соответствии с формулой 5 :
13802 12630
------- - -------- = 73,81 – 72,90 = 0,91 коп.
18700 17325
Затраты на рубль реализованной продукции, как показывают расчеты, выросли на 0,91 коп. Определим влияние каждого из факторов на это изменение.
Влияние изменения структуры продукции (формула 6):
12892 12630
------- - -------- = 72,62 – 72,90 = -0,28 коп.
17752 17325
В результате того, что предприятие сумело увеличить долю продаж более выгодной продукции, затраты на рубль реализованной продукции снизились на 0,28 коп. Данное обстоятельство может быть следствием улучшения деятельности маркетинговой службы, наращивания мощностей по выпуску этой продукции и т.д.
Изменение уровня затрат определим по формуле 7 :
13802 – 2803 12892
---------------- - ------- = 61,96 – 72,62 = -10,66 коп.
17752 17752
Предприятие принципиально повысило эффективность исполь-зования своих производственных ресурсов, более рационально органи-зовало производство и управление, что привело к значительному сниже-нию затрат на рубль продукции.
Определим влияние изменения цен на материальные ресурсы (формула 8):
13802 13802 – 2803
------- - ----------------- = 77,75 – 61,96 = 15,79 коп.
17752 17752
Рост цен на материальные ресурсы привел к существенному (на 15,79 коп.) увеличению затрат на рубль реализованной продукции. Ма-териальные ресурсы могли стать дороже, отчасти, в результате инфля-ционного воздействия, использования более качественных и, соответ-ственно, более дорогих видов материалов. Рост цен мог быть вызван в определенной степени и ошибками управленцев, не сумевших восполь-зоваться скидками к цене на материалы.
Влияние изменения цен на продукцию предприятия определим по формуле 9:
13802 13802
------- - -------- = 73,81 – 77,75 = -3,94 коп.
18700 17752
Рост цен на продукцию предприятия обеспечил снижение за-трат в размере 3,94 коп. на рубль реализованной продукции. Рост цен представляется обоснованным, поскольку предприятие пыталось ком-пенсировать значительное удорожание материалов.
Для проверки правильности проведенных расчетов суммируем величины воздействия всех факторов:
-0,28 – 10,66 + 15,79 – 3,94 = 0,91 коп., что совпадает с результатами расчетов, проведенных в соответствии с формулой 5.
Таким образом, несмотря на благоприятные структурные изме-нения в реализованной продукции, а также улучшение использования производственных ресурсов предприятия и повышение цен на реали-зуемую продукцию, резкий скачок цен на материальные ресурсы привел к росту на 0,91 коп. затрат на рубль реализованной продукции.
3.1. Недостатки способов распределения накладных расходов, используемых на отечественных предприятиях
Отечественной теорией и практикой достаточно хорошо разра-ботаны и решаются вопросы анализа себестоимости, в первую очередь всей выпущенной (реализованной) продукции, что позволяет выявлять и задействовать резервы ее снижения. Однако при всей важности и зна-чимости такого анализа в условиях конкурентного рынка одного его не-достаточно. Менеджеров предприятия интересует, во что обходится производство и реализация каждого вида продукции. Сопоставляя себе-стоимость продукции с ценами, диктуемыми рынком, они могут при-нять решение об исключении из производственной программы тех ее видов, которые характеризуются невысокой рентабельностью или убы-точны. При этом часто упускается из виду, что данная ситуация может сложиться в результате некорректного распределения косвенных (на-кладных) расходов между отдельными видами продукции. Между тем, достаточно четко во всех производственных отраслях прослеживается тенденция к увеличению доли накладных расходов в себестоимости продукции. Объясняется это заменой живого труда машинным, что при-водит к увеличению доли работающих, в большей степени обеспечи-вающих технологический процесс, чем непосредственно участвующих в нем, т.е. операторов, наладчиков, программистов. Кроме того, необхо-димость отслеживания изменений в потребностях рынка и соответ-ствующего реагирования на эти изменения требует вовлечения все большего числа работников в процесс маркетинга, исследований и конструкторско-технологических разработок. Очевидно, что все возрас-тающая доля накладных расходов требует усиления внимания к обосно-ванности их распределения между отдельными объектами. Наиболее распространенным (и принципиально неверным) в настоящее время является подход, при котором все накладные расходы распределяются по какому-либо одному носителю затрат (базе распределения) – време-ни работы или величины заработной платы основных производственных рабочих, времени работы оборудования, сумме материальных или пря-мых затрат и т.д. При этом не учитывается, что накладные расходы яв-ляются комплексными статьями затрат и представляют собой совокуп-ность различных по своему экономическому содержанию и по характе-ру изменения, в зависимости от уровня деловой активности, затрат. Очевидно, что в принципе невозможно найти какой-либо универсаль-ный показатель, который для всех накладных расходов являлся бы един-ственным носителем затрат, т.е. тем фактором или показателем, измене-ние которого в определяющей степени влияет на изменение величины накладных расходов. Выбор одного носителя затрат для всех накладных расходов приводит к значительному искажению величины себестои-мости отдельных видов изделий. При этом величина накладных расхо-дов, приходящаяся на те или иные изделия, а, соответственно, и их себе-стоимость, изменяется, в ряде случаев значительно, в зависимости от используемого носителя затрат. Наконец, то или иное изделие, рен-табельное при использовании какого-либо одного носителя затрат, мо-жет оказаться убыточным при ином способе распределения накладных расходов. Рассмотрим на условном примере, как изменяется себестои-мость и рентабельность изделий в зависимости от выбранного носителя затрат.
Предположим, что предприятие производит два вида изделий, характеристики которых приведены в таблице 7.
Таблица 7
Экономические характеристики изделий
|
№ п/п |
Показатели |
Изделие А |
Изделие Б |
|
1. |
Время работы основных производствен-ных рабочих, ч-часов |
25000 |
10000 |
|
2. |
Заработная плата основных производст-венных рабочих, д.е. |
125000 |
60000 |
|
3. |
Количество часов работы оборудова-ния, м-часов |
15000 |
40000 |
|
4. |
Материальные затраты, д.е. |
100000 |
120000 |
|
5. |
Продажная цена одного изделия, д.е. |
73 |
68 |
|
6. |
Количество изделий, шт. |
5000 |
4000 |
|
7. |
Себестоимость одного изделия в части прямых затрат, д.е., (п.2 + п.4) : п.6 |
45 |
45 |
Сумма накладных расходов предприятия равняется 200000 д.е. В качестве возможных носителей затрат рассматриваются:
В таблице 8 представлены показатели рентабельности изделий, рассчитанные при использовании различных носителей затрат.
Таблица 8
Рентабельность изделий при использовании различных носителей затрат, в % к цене реализации
Рентабельность изделияНоситель затрат |
Изделие А |
Изделие Б |
|
Время работы основных производственных рабочих |
-0,8 |
12,8 |
|
Заработная плата основных производственных рабочих |
1,0 |
10,0 |
|
Количество часов работы оборудования |
23,4 |
-19,6 |
|
Величина материальных затрат |
13,4 |
-6,3 |
|
Сумма прямых затрат |
7,9 |
1,2 |
|
Объем реализации |
7,0 |
2,4 |
Из таблицы 8 видно, что рентабельность того или иного изде-лия значительно варьируется в зависимости от того, что является носи-телем затрат (базой распределения) накладных расходов. Так, поскольку трудоемкость изделия А принципиально выше (в 2 раза) изделия Б, то использование этого показателя в качестве носителя затрат приводит к тому, что подавляющая часть накладных расходов предприятия отно-сится на себестоимость изделия А, которое в результате этого становит-ся убыточным. Применение в качестве носителя затрат количества ча-сов работы оборудования, напротив, приводит к тому, что изделие А характеризуется высокой рентабельностью, а изделие Б – высокой степенью убыточности. Данное положение объясняется тем, что произ-водство изделия Б является гораздо более машиноемким, в результате чего на себестоимость выпуска этого изделия относится накладных рас-ходов более чем в 3 раза больше, чем на изделие А. Материалоемкость изделия Б в 1,5 раза выше изделия А (30 и 20 д.е., соответственно), что также приводит к убыточности первого.
В данном примере удельный вес накладных расходов сравни-тельно невысок и составляет 1/3 полной себестоимости (200 тыс.д.е. накладных расходов при полной себестоимости 605000 д.е.) Проведем экспериментальный расчет по распределению накладных расходов, со-ставляющих 2/3 полной себестоимости, т.е. 400 тыс.д.е. Исходные дан-ные для такого расчета представлены в таблице 9.
Таблица 9
Экономические характеристики изделий
|
№ п/п |
Показатели |
Изделие А |
Изделие Б |
|
1. |
Время работы основных производствен-ных рабочих, ч-часов |
12500 |
5000 |
|
2. |
Заработная плата основных производст-венных рабочих, д.е. |
62500 |
30000 |
|
3. |
Количество часов работы оборудова-ния, м-часов |
7500 |
20000 |
|
4. |
Материальные затраты, д.е. |
50000 |
60000 |
|
5. |
Продажная цена одного изделия, д.е. |
73 |
68 |
|
6. |
Количество изделий, шт. |
5000 |
4000 |
|
7. |
Себестоимость одного изделия в части прямых затрат, д.е. |
22,5 |
22,5 |
Рентабельность изделий в зависимости от способа распределе-ния изменяется следующим образом (таблица 10).
Таблица 10
Рентабельность изделий при использовании различных носителей затрат, в % к цене реализации
|
Рентабельность изделия Носитель затрат |
Изделие А |
Изделие Б |
|
Время работы основных производственных рабочих |
- 9,6 |
24,9 |
|
Заработная плата основных производственных рабочих |
- 4,9 |
19,3 |
|
Количество часов работы оборудования |
39,3 |
- 40,9 |
|
Материальные затраты |
19,3 |
- 13,4 |
|
Сумма прямых затрат |
8,3 |
1,6 |
|
Объем реализации |
6,4 |
4,1 |
Сравнение данных таблиц 8 и 10 показывает, что, по мере уве-личения доли накладных расходов в себестоимости изменяется (в ряде случаев, значительно) уровень рентабельности или убыточности того или иного изделия. Так, при использовании в качестве носителя затрат времени работы рабочих изделие А, убыточность которого была крайне незначительна, в первом случае, характеризуется убыточностью почти в 10 %. При этом рентабельность изделия Б возрастает почти в 2 раза. Более чем в 2 раза (с 19,6 до 40,9 %) возрастает убыточность изделия Б тогда, когда носителем затрат является количество часов работы обору-дования, а рентабельность изделия А увеличивается почти в 1,7 раза (с 23,4 до 39,3 %). Аналогичная ситуация наблюдается и при использова-нии в качестве базы распределения величины материальных затрат. На-конец, изделие А, бывшее в первом случае рентабельным при распреде-лении накладных расходов пропорционально заработной плате, стало убыточным. Данное обстоятельство вызвано тем, что на каждую едини-цу носителей затрат, значения которых существенно различаются по из-делиям (т.е. времени работы и заработной платы рабочих, количества часов работы оборудования и материальных затрат), приходится во вто-ром случае принципиально большая доля накладных расходов, что и приводит к большему “разбросу” этих затрат и, соответственно, показа-телей рентабельности между отдельными видами продукции. В то же время при использовании в качестве носителей затрат суммы прямых затрат и объема реализации уровни рентабельности изделий практи-чески не изменяются, т.к. в этих случаях на изделия А и Б приходится одинаковая сумма затрат, а объем реализации остается неизменным. Та-ким образом, если значения носителей затрат по объектам калькулиро-вания существенно различаются, то использование любого из них в ка-честве универсального для распределения всей совокупности наклад-ных расходов приводит, по мере увеличения доли этих расходов, к росту величины ошибки при калькулировании отдельных объектов.
3.2. Пути повышения достоверности учета и анализа себестоимости
Для обеспечения большей достоверности при калькулировании и анализе себестоимости отдельных видов продукции можно рекомен-довать следующее.
расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО);
общепроизводственные (цеховые) расходы (за вычетом РСЭО);
общехозяйственные (общезаводские) расходы;
коммерческие (внепроизводственные) расходы.
Следует отметить, что данный подход не является принципиа-льно новым для отечественного учета. Так, в “Основных положениях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях” [15] рекомендовалось расходы на содер-жание и эксплуатацию оборудования распределять, используя сметные (нормативные) ставки, рассчитанные на основе коэффициенто-машино-часов. В свою очередь, цеховые и общезаводские расходы предлагалось распределять, используя в качестве носителя затрат (базы распределе-ния) сумму основной заработной платы производственных рабочих и расходов на содержание и эксплуатацию оборудования. Расходы на упа-ковку и транспортировку, входящие в состав внепроизводственных (коммерческих) расходов, могут распределяться, согласно указанному документу, между отдельными видами продукции, исходя из их веса, объема или производственной себестоимости.
Однако в настоящее время в подавляющем большинстве случа-ев специалисты экономических служб ориентируются на соответствую-щие инструктивно-методические материалы (отраслевые положения по себестоимости, до последнего времени – инструкции по налогообложе-нию, и т.д.), в которых накладные расходы рассматриваются совокупно. Кроме того, ликвидация синтетического счета “Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования”, на котором собиралась информация о соответствующих затратах, значительных на любом производственном предприятии, дает бухгалтеру формальное основание не рассматривать эти затраты в качестве самостоятельных.
При выборе носителя затрат в первую очередь следует исхо-дить из принципа причинности (обусловленности), означающего, в частности, что та или иная статья накладных расходов должна распреде-ляться на основе того фактора или показателя, который в наибольшей степени влияет на величину этих расходов. В связи с этим представляет-ся логичным расходы на содержание и эксплуатацию оборудования рас-пределять пропорционально времени его работы, поскольку, по край-ней мере, затраты на эксплуатацию зависят от уровня загрузки оборудо-вания. Очевидно также, что коммерческие расходы коррелируют с объемом реализованной продукции, который может служить носителем затрат для распределения данной статьи. Сложнее выбрать носители затрат для общепроизводственных и общехозяйственных расходов, ве-личина которых непосредственно не связана (или связана слабо) с вы-пуском конкретных видов продукции. В этом случае исходят из принци-па “перекладывания” затрат или, иначе, принципа “от обратного”, озна-чающего, что выбирается не наиболее подходящий носитель затрат (та-кого в данном случае просто нет), а отвергаются те варианты, которые явно не подходят. Таким образом, “лучший из худших” показателей и будет выступать в качестве носителя затрат. Очевидно, что в этом слу-чае точность калькулирования будет ниже. Для общепроизводственных и общехозяйственных расходов в качестве носителей затрат можно вы-брать сумму прямых затрат и сумму переменных затрат (т.е. прямых затрат и расходов на содержание и эксплуатацию оборудования, со-ответственно).
Используя данные предыдущего примера, проанализируем, как будет формироваться себестоимость и рентабельность изделий при рас-пределении каждой статьи накладных расходов по предлагаемым носи-телям затрат.
Допустим, что накладные расходы предприятия в сумме 200 тыс. д.е. формируются следующим образом:
расходы на содержание и эксплуатацию оборудования
(РСЭО) – 60 тыс. д.е.;
общепроизводственные расходы – 50 тыс. д.е.;
общехозяйственные расходы – 70 тыс. д.е.;
коммерческие расходы - 20 тыс. д.е.
В таблице 11 представлены результаты распределения групп накладных расходов по изделиям.
Таблица 11
Распределение групп накладных расходов по изделиям , д.е.
|
Группа накладных расходов |
Изделие А |
Изделие Б |
||
|
на выпуск |
на изделие |
на выпуск |
на изделие |
|
|
РСЭО |
16364 |
3,27 |
43636 |
10,91 |
|
Общепроизводственные расходы |
27778 |
5,56 |
22222 |
5,56 |
|
Общехозяйственные расходы |
36334 |
7,27 |
33666 |
8,42 |
|
Коммерческие расходы |
11460 |
2,29 |
8540 |
2,14 |
|
Всего расходов |
91936 |
18,39 |
108064 |
27,03 |
Себестоимость изделия А в этом случае составит 63,39 д.е. (45 + 18,39), а изделия Б – 72,03 д.е. (45 + 27,03), что при цене изделий в 73 и 68 д.е., соответственно, приводит к рентабельности изделия А в 13,2 % и убы-точности изделия Б в 5,9 %. Анализ структуры накладных расходов по-казывает, что все их группы, за исключением РСЭО, более или менее равномерно распределены между изделиями. В то же время РСЭО в подавляющей своей части (почти 73 %) приходятся на изделие Б. Таким образом, чрезвычайно высокая (по сравнению с изделием А) машиноемкость изделия Б приводит к его убыточности при распре-делении пропорционально машиноемкости как всех накладных расходов, так и при распределении только РСЭО. Однако, если в первом случае убыточность изделия Б составляет 19,2 %, то во втором - значительно меньше: 5,9 %, что естественно, поскольку высокая машиноемкость должна влиять на рост не всех накладных расходов, а только расходов на содержание и эксплуатацию оборудования. Анализ будет неполным, если не выяснить возможности поглощения накладных расходов изделиями без риска стать убыточными. Расчеты показывают, что на каждое изделие в среднем приходится 22,22 д.е. накладных расходов (200000 : 9000),1 в результате чего рентабельность изделия Б при равномерном распределении расходов между изделиями близка к нулю (цена изделия – 68, а сумма прямых затрат – 45 д.е., т.е. на долю накладных расходов и прибыли приходится 23 д.е.). В связи с этим даже незначительное превышение значения носителя затрат по изделию Б по сравнению с аналогичным значением по изделию А приводит к убыточности первого. Очевидно, следует признать, что убыточность изделия Б является отражением реальной ситуации, когда накладные расходы предприятия достаточно высоки и продажная цена изделия Б практически не покрывает затраты на его производство, реализацию, а также долю приходящихся на него накладных расходов. Можно предложить, в частности, следующие меры, способные обеспечить прибыльность изделия Б:
изучить возможность повышения продажной цены на это изделие;
рассмотреть возможность снижения затрат на изготовление этого изделия, в первую очередь, за счет снижения материальных затрат, которые составляют 2/3 от суммы прямых затрат;
проанализировать возможность увеличения объема производства и продаж изделий (обоих или какого-либо из них), что обеспечит снижение величины постоянных расходов на одно изделие.
Таким образом, отказ от “котлового” метода распределения наклад-ных расходов повышает достоверность информации, однако значитель-ная условность (а, значит, и неточность) в формировании себестоимос-ти отдельных видов продукции остается. В первую очередь это вызвано, как уже отмечалось, спецификой общепроизводственных (за вычетом РСЭО) и общехозяйственных расходов, которые в подавляющей своей части являются постоянными и не зависят от изменения показателей, характеризующих деловую активность предприятия.
Речь в первую очередь идет о следующих затратах:
роялти (лицензионных платежах), которые всегда связаны с выпус-ком определенной продукции;
амортизации специального оборудования, а также других расходах на его содержание и эксплуатацию в том случае, если это оборудо-вание используется только для производства конкретного вида продукции;
расходах на оплату труда конструкторов и технологов, которые осуществляют конструкторско-технологическое сопровождение только данной продукции, а также о других затратах по такому сопровождению;
расходах на оплату труда работников служб маркетинга и сбыта, если они специализируются на продвижении какой-либо продук-ции, а также о других затратах, связанных с выполнением данной функции применительно к конкретной продукции, например, затратах на ее рекламу.
Очевидно, что эти затраты, приведенный перечень которых не является исчерпывающим, являются прямыми и должны сразу отно-ситься на себестоимость соответствующих видов продукции. В резуль-тате этого будет снижена сумма косвенных (накладных) расходов, что повысит точность калькулирования, обеспечит большую достоверность анализу себестоимости и позволит принимать более обоснованные решения.
Затраты, вызванные этими видами деятельности, являются объемонезависимыми, и распределять их на основе объемных носителей затрат (времени работы производственных рабочих или их зарплаты, времени работы оборудования, суммы прямых или переменных затрат, цены или объемов продаж и т.д.) бессмысленно.
Использование объемных показателей в качестве носителей за-трат на предприятиях, выпускающих несколько видов продукции, объе-мы производства которых значительно различаются между собой, при-водит к тому, что себестоимость мелкосерийной продукции искусствен-но занижается, а крупносерийной – завышается. Происходит это пото-му, что, например, затраты на переналадку оборудования в связи с вы-пуском тысячи изделий будут такими же, как и при производстве 10 ты-сяч. В этом случае бухгалтер предприятия, при прочих равных, отнесет на любое изделие одну и ту же долю накладных расходов независимо от серийности продукции, игнорируя то обстоятельство, что на одно изде-лие из партии в 10 тысяч приходится этих расходов в 10 раз меньше, чем на изделие, выпускаемое мелкой серией. Таким образом, предприя-тие может в течение длительного периода производить продукцию, ко-торая выглядит рентабельной только потому, что крупносерийная про-дукция субсидирует ее, а информация, поставляемая бухгалтером, ка-муфлирует это обстоятельство. Реализуя концепцию учета затрат на ос-нове видов деятельности, накладные расходы необходимо распределять по однородным группам, для каждой из которых выбирается свой носи-тель затрат, в наибольшей степени коррелирующий с затратами данной группы. Например, затраты на наладку оборудования распределяются на базе количества наладок, затраты производственно-диспетчерской службы – в соответствии с числом производственных циклов (перио-дов). Затраты отдела закупок (снабжения) рекомендуется распределять пропорционально числу размещенных заказов на покупку сырья, мате-риалов и т.д.; расходы на разгрузку-погрузку материалов – их весу; затраты отдела доставки (сбыта) – числу обработанных заказов покупа-телей. Затраты на контроль технологических операций целесообразно распределять соответственно количеству контрольных проверок, и т.д. Необходимо подчеркнуть, что при этом затраты, являющиеся объемоза-висимыми, распределяются на базе соответствующих объемных показа-телей. Например, затраты на энергию, величина которых зависит от вре-мени работы оборудования, следует распределять по этому носителю затрат.
Безусловно, процесс выделения из совокупности накладных расходов значительного количества однородных групп, выбора для каж-дой из них своего носителя затрат и расчета соответствующих ставок распределения достаточно трудоемок. Однако необходимость проведе-ния достоверного анализа себестоимости и рентабельности отдельных видов продукции и принятия на его основе обоснованных управленчес-ких решений делает подобный подход экономически целесообразным.
4. АНАЛИЗ ОТКЛОНЕНИЙ
Как известно, сравнение является одним из наиболее распрост-раненных приемов экономического анализа. Выявленные в результате сравнения отклонения являются объектом последующего анализа. В управленческом анализе можно выделить, как минимум, три аспекта ис-следований, осуществляемых на основе выявленных отклонений:
традиционный анализ себестоимости продукции, представленный в главе 2 настоящего пособия;
анализ прибыли от продаж, представляющий собой многоуровне-вое выявление отклонений;
анализ отчетов об исполнении смет по центрам и уровням ответ-ственности.
Рассмотрим два последних направления анализа отклонений, ши-роко используемые в странах с рыночной экономикой.
4.1. Анализ прибыли от продаж
4.1.1. Методика проведения анализа
Анализ прибыли от продаж предполагает многоуровневое выявле-ние отклонений фактических значений прибыли и факторов, на нее влияющих, от их нормативных (сметных) значений. Алгоритм такого анализа представлен на рис. 3.
Нулевой (констатирующий) уровень показывает, насколько фактическая прибыль (Пф) отличается от сметной (Пс), без выяснения причин такого отклонения.
Формула отклонения для данного уровня анализа следующая:
Оп = Пф – Пс . (10)
На первом уровне проводится анализ влияния на прибыль сово-купного отклонения по продажам и совокупного отклонения по затра-там. Совокупное отклонение по продажам (Опс) определяется раз-ностью между фактической прибылью, исчисленной на базе норматив-ных затрат (Пф.н.з.), и сметной прибылью, т.е.:
Опс = Пф.н.з. – Пс . (11)
В свою очередь, фактическая прибыль на базе нормативных затрат равняется фактическому объему продаж (Vф) за вычетом сметной себестоимости фактического выпуска (Сс.ф.в.):
Пф.н.з. = Vф – Сс.ф.в. (12)
Поскольку отклонение фактической прибыли от сметной равня-ется сумме совокупных отклонений по продажам и совокупных откло-нений по затратам, то совокупное отклонение по затратам (Озс) опреде-ляется разностью между отклонением по прибыли (Оп) и совокупным отклонением по продажам (Опс ):
Озс = Оп – Опс . (13)
Таким образом, на данном уровне намечаются два принципи-альных направления анализа – выявление влияния на прибыль чисто рыночных факторов, определивших объем продаж, и факторов, которые в большей степени являются производственными и формируют уровень затрат фирмы.
Второй уровень анализа позволяет определить воздействие на совокупное отклонение по продажам отклонений по ценам продаж и от-клонений по объему (количеству) продаж. В свою очередь, анализиру-ется влияние на совокупное отклонение по затратам отклонений по их составляющим – совокупных отклонений по основным материалам, со-вокупных отклонений по заработной плате основных производственных рабочих, совокупных отклонений по переменным накладным расходам, совокупных отклонений по постоянным накладным расходам.
Отклонение по объему продаж определяется как разность меж-ду фактическим количеством проданной продукции (Кф) и ее сметным количеством (Кс), умноженная на нормативную прибыль (Пн):
(Кф – Кс) * Пн. (14)
Отклонение по ценам продаж определяется как разность между фактической (Цф) и нормативной ценой (Цн) единицы продукции, умноженная на фактическое количество проданной продукции:
(Цф – Цн) * Кф. (15)
Совокупное отклонение по основным материалам определяется как разность между фактическими затратами (Мф) и нормативными затратами на материалы для фактического выпуска (Мн.ф.в.):
Мф – Мн.ф.в. (16)
Совокупное отклонение по заработной плате основных произ-водственных рабочих определяется разностью между фактически вы-плаченной (начисленной) заработной платой (Зф) и нормативными затратами заработной платы на фактический выпуск продукции (Зн.ф.в.):
Зф – Зн.ф.в. (17)
Совокупное отклонение по переменным накладным расходам определяется разностью между фактическими переменными накладны-ми расходами (Н.Рперем.ф.) и нормативными переменными накладны-ми расходами (Н.Р.перем.н.ф.в.), рассчитанными для фактического выпуска:
Н.Р.перем.ф. – Н.Р.перем.н.ф.в. (18)
Совокупное отклонение по постоянным накладным расходам определяется аналогично предыдущему:
Н.Р.пост.ф. – Н.Р.пост.н.ф.в. (19)
На третьем уровне анализа производится конкретизация факто-ров, влияющих на каждое из совокупных отклонений по затратам. При этом по всем статьям переменных затрат – прямым материалам, зара-ботной плате основных производственных рабочих и переменным на-кладным расходам, их совокупное отклонение раскладывается на 2 частных отклонения – отклонение по цене и отклонение по количеству. Однако для каждой из статей эти отклонения называются по-разному. Так, отклонение по цене в отношении прямых материалов называется отклонением по цене материалов, в отношении заработной платы – от-клонением по ставке (уровню) оплаты, в отношении переменных на-кладных – отклонением по ставке распределения переменных наклад-ных расходов. В свою очередь, отклонение по количеству в отношении прямых материалов называется отклонением по количеству материалов, в отношении заработной платы – отклонением по трудоемкости, в отно-шении переменных накладных расходов – отклонением по эффектив-ности. Следует отметить, что в случае установления норматива (ставки распределения) переменных накладных расходов на 1 час работы основ-ных производственных рабочих, отклонение по эффективности будет вызвано теми же факторами, что и отклонение по трудоемкости. При выборе в качестве носителя затрат заработной платы степень влияния этих факторов может быть иной в результате воздействия факторов, формирующих уровень оплаты. При установлении норматива перемен-ных накладных расходов на 1 машино-час, отклонение по эффективнос-ти будет вызвано изменением эффективности использования оборудова-ния и т.д.
Таким образом, универсальные формулы частных отклонений для всех статей переменных затрат имеют следующий вид.
Отклонение по цене определяется как разность между факти-ческой ценой (Ф.Ц.) и нормативной ценой (Н.Ц.), умноженная на фак-тическое количество (Ф.К.):
(Ф.Ц. – Н.Ц.) * Ф.К. (20)
Отклонение по количеству определяется как разность между фактическим количеством (Ф.К.) и нормативным количеством (Н.К.), умноженная на нормативную цену (Н.Ц.):
(Ф.К. – Н.К.) * Н.Ц. (21)
Совокупное отклонение по постоянным накладным расходам на 3 уровне анализа раскладывается на частные отклонения по затрато-емкости и по объему. Отклонение по затратоемкости определяется раз-ностью между фактическими и сметными постоянными накладными расходами:
Н.Р.пост.ф. – Н.Р.пост.с. (22)
Следует обратить внимание на различный подход к определе-нию отклонений по таким идентичным факторам, как ставка распреде-ления по переменным накладным расходам и затратоемкость постоян-ных накладных расходов. В первом случае производится корректировка сметных данных на фактический уровень деловой активности, т.е. используется гибкая смета, поскольку предполагается, что переменные накладные расходы изменяются в зависимости от уровня деловой актив-ности. В то же время величина постоянных накладных расходов, по определению, не зависит от объема производства, вследствие чего кор-ректировка сметных данных не осуществляется.
Для постоянных накладных расходов, в отличие от перемен-ных, не существует понятия “отклонение по эффективности”, посколь-ку их величина не меняется в зависимости от эффективности использо-вания производственных ресурсов. Однако из-за несоответствия смет-ных и фактических объемов производства возникает отклонение постоянных накладных расходов по объему. Поскольку нормативная ставка распределения этих расходов рассчитывается на базе сметного объема производства, то снижение фактического объема производства по сравнению со сметным приведет к недостатку возмещения постоян-ных накладных расходов, а превышение фактического объема – к из-бытку возмещения.
Отклонение постоянных накладных расходов по объему опре-деляется, как разность между фактическим (Ф.О.) и сметным объемом (С.О.) производства, умноженная на нормативную ставку распределе-ния (Н.С.):
(Ф.О. – С.О.) * Н.С. (23)
4.1.2. Анализ прибыли от продаж на условном примере
Рассмотрим анализ прибыли от продаж на следующем услов-ном примере.
Компания выпускает изделие “У”, нормативы затрат по которо-му представлены в таблице 12 .
Таблица 12
Карта нормативных затрат на производство и реализацию изделия “У”
|
Показатели |
Частные нормативы |
Совокуп-ный норма-тив, д.е. |
|
Основные материалы: |
||
|
Материал А |
3,25 кг по 2 д.е. за 1 кг |
6,5 |
|
Материал Б |
5,0 кг по 1,5 д.е. за 1 кг |
7,5 |
|
Заработная плата основных производственных рабочих |
4 часа по 3 д.е. за 1 час |
12,0 |
|
Переменные накладные расходы |
2,5 д.е. на 1 час работы |
10,0 |
|
Постоянные накладные расходы |
3,5 д.е. на 1 час работы |
14,0 |
|
Всего затрат |
х |
50,0 |
|
Прибыль (20 %) |
х |
10,0 |
|
Цена продаж |
х |
60,0 |
Компания планировала продать 20 тыс. изделий, смета на производство и реализацию которых представлена в таблице 13 .
Таблица 13
Смета на производство и реализацию 20 тыс. изделий “У”
|
Показатели |
Сумма, д.е. |
|
Объем продаж |
1200000 |
|
Основные материалы: |
|
|
Материалы А |
130000 |
|
Материал Б |
150000 |
|
Заработная плата основных производственных рабочих |
240000 |
|
Переменные накладные расходы |
200000 |
|
Постоянные накладные расходы |
280000 |
|
Совокупные сметные издержки |
1000000 |
|
Сметная прибыль |
200000 |
Фактические результаты производственно-финансовой деятель-ности компании за отчетный период представлены в таблице 14.
Таблица 14
Результаты производственно-финансовой деятельности компании за отчетный период
|
Показатели |
Фактические значения |
Сумма, д.е. |
|
Объем продаж |
22000 изделий по 58 д.е. |
1276000 |
|
Основные материалы: |
||
|
Материал А |
73600 кг по 1,95 д.е. |
143520 |
|
Материал Б |
107700 кг по 1,58 д.е. |
170166 |
|
Заработная плата основных производственных рабочих |
83000 час. по 3,3 д.е. |
273900 |
|
Переменные накладные расходы |
205000 |
|
|
Постоянные накладные расходы |
295000 |
|
|
Совокупные фактические издержки |
1087586 |
|
|
Прибыль фактическая |
188414 |
Руководством компании перед аналитиками поставлена задача выяснить, какие факторы и в какой степени повлияли на отклонение фактической прибыли от сметной.
На нулевом уровне анализа в соответствии с формулой (10) фиксируем следующее отклонение фактической прибыли от сметной:
188414 – 200000 = 11586 д.е. (Н).
Очевидно, что данное неблагоприятное отклонение может быть следствием одновременно неблагоприятного воздействия отклонения по продажам и отклонения по затратам, а также разнонаправленного воз-действия каждого из них с преобладанием отрицательного воздействия какого-либо из этих отклонений.
На первом уровне анализа для определения совокупного откло-нения по продажам, по формуле (12) определяем фактическую прибыль на базе нормативных затрат:
1276000 – (50 * 22000) = 1276000 – 1100000 = 176000 д.е.
Совокупное отклонение по продажам в соответствии с форму-лой (11) равняется:
176000 – 200000 = 24000 д.е. (Н).
Таким образом, вследствие сложившейся рыночной конъюнк-туры или неумелых действий менеджеров по продажам произошло не-благоприятное отклонение прибыли по продажам, значительно превы-шающее неблагоприятное отклонение фактической прибыли от сметной (24000 д.е. и 11586 д.е.).
Очевидно, что данная ситуация может возникнуть только в слу-чае благоприятного совокупного отклонения по затратам, величина которого, в соответствии с формулой (13) равняется:
11586(Н) – 24000(Н) = 11586(Н) + 24000(Б) = 12414 д.е.(Б).
Дальнейшая конкретизация факторов, приведших к неблаго-приятному совокупному отклонению по продажам и, напротив, - к бла-гоприятному по затратам, осуществляется на 2-м уровне анализа. Отклонение по объему продаж (формула 14) представляет собой сле-дующую величину:
(22000 – 20000) * 10 = 20000 д.е. (Б).
Формула 15 позволяет определить отклонение по ценам продаж:
(58 – 60) * 22000 = 44000 д.е. (Н).
Сумма этих отклонений, равная 24000 д.е. (Н), соответствует результатам анализа 1-го уровня.
Совокупное отклонение по материалам (формула 16) равняется:
по материалу А –
143520 - 6,5 * 22000 = 143520 – 143000 = 520 д.е. (Н);
по материалу Б –
170166 - 7,5 * 22000 = 170166 – 165000 = 5166 д.е.(Н).
Всего совокупное отклонение по материалам:
520(Н) + 5166(Н) = 5686 д.е. (Н).
Совокупное отклонение по заработной плате составляет (формула 17):
273900 - (12 * 22000) = 273900 – 264000 = 9900 д.е. (Н).
При определении совокупного отклонения по переменным на-кладным расходам в соответствии с формулой 18 следует учесть, что в рассматриваемом примере норматив переменных накладных расходов установлен на 1 час работы основных производственных рабочих. В этой связи следует фактический выпуск продукции выразить в нор-мативных часах, для чего норматив времени умножается на факти-ческий выпуск продукции в натуральном выражении, т.е.:
4 * 22000 = 88000 н-час.
Совокупное отклонение, в свою очередь, составит:
205000 - 2,5 * 88000 = 205000 - 220000 = 15000 д.е. (Б).
Совокупное отклонение по постоянным накладным расходам (формула 9) равняется:
295000 - 3,5 * 88000 = 295000 - 308000 = 13000 д.е. (Б).
Сумма отклонений по затратам составляет:
5686(Н) + 9900(Н) + 15000(Б) + 13000(Б) = 12414 д.е. (Б),
что соответствует результатам анализа, полученным на предыдущем уровне.
Данные 2-го уровня позволяют сделать определенные выводы о характере отклонений по продажам и отдельных статей затрат от их сметных величин.
Так, очевидно, что неблагоприятное совокупное отклонение по продажам в сумме 24000 д.е. явилось следствием того, что снижение продажной цены одного изделия с 60 до 58 д.е. не было компенсировано увеличением объема продаж (потери от снижения продажной цены составили 44000 д.е., а рост объема продаж дал только 20000 д.е. дополнительной прибыли). В свою очередь, благоприятное совокупное отклонение по затратам в сумме 12414 д.е. сформировалось в результате того, что благоприятные отклонения по всем накладным расходам пре-высили неблагоприятные по прямым статьям затрат (материалам и за-работной плате).
Факторы, повлиявшие на совокупные отклонения по каждой статье затрат, определяются на 3-м уровне анализа.
Отклонения по цене и по количеству для статей переменных затрат определяются по формулам 20 и 21, и для каждой из них состав-ляют соответственно:
Отклонение по цене материалов:
по материалу А – (1,95 - 2) * 73600 = 3680 д.е. (Б);
по материалу Б – (1,58 - 1,5) * 107700 = 8616 д.е. (Н).
Всего отклонений по цене материалов:
3680(Б) + 8616(Н) = 4936 д.е. (Н).
Отклонение по количеству материалов:
по материалу А –
(73600 - 3,25 * 22000) * 2 = (73600 - 71500) * 2 = 4200 д.е. (Н);
по материалу Б –
(107700 - 5 * 22000) * 1,5 = (107700 - 110000 ) * 1,5 = 3450 д.е.(Б).
Всего отклонений по количеству материалов:
4200(Н) + 3450(Б) = 750 д.е. (Н).
Сумма отклонений по цене и количеству материалов равняется 5686 (4936 + 750) д.е.(Н), что соответствует результатам анализа, полу-ченным на предыдущем уровне.
Анализ отклонений по цене и по количеству материалов пока-зал, что неблагоприятные совокупные отклонения по материалам вызва-ны разнонаправленным воздействием отклонений по этим факторам, причем неблагоприятные отклонения оказались большими, чем благо-приятные. Так, по материалу А была получена экономия в связи с его приобретением по цене ниже нормативной, однако был допущен его перерасход. По материалу Б наблюдалась обратная картина – фактичес-кая цена оказалась выше нормативной, но материала было использовано меньше, чем по смете.
Отклонение по ставке (уровню) заработной платы основных производственных рабочих равняется:
(3,3 - 3) * 83000 = 24900 д.е. (Н).
Отклонение по трудоемкости составляет:
(83000 - 4 * 22000) * 3 = (83000 - 88000) * 3 = 15000 д.е. (Б),
Сумма отклонений по заработной плате равняется:
24900(Н) + 15000(Б) = 9900 д.е.(Н),
что соответствует данным, полученным на 2-м уровне анализа.
Проведенные расчеты показали, что трудоемкость продукции, выпускаемой компанией, снизилась, обеспечив экономию по заработ-ной плате, однако рост на 10 % (3,3 против 3,0 д.е.) ставки заработной платы привел к ее увеличению и, в итоге, к общему перерасходу по этой статье на 9900 д.е.
Отклонение переменных накладных расходов по ставке распре-деления в соответствии с формулой 20 определяется как разница между фактической и нормативной ставкой распределения этих расходов, умноженная на фактическое значение того показателя, который выбран в качестве базы при расчете ставки распределения (машино-часы, человеко-часы и т.д.). В рассматриваемом примере такой базой является время работы основных производственных рабочих, т.е. формула 20 мо-жет быть представлена следующим образом:
(Ф.С. - Н.С.) * Ф.В., (24)
где Ф.С. и Н.С. - соответственно, фактическая и нормативная ставки распределения переменных накладных расходов;
Ф.В. - фактическое время работы основных производственных рабочих,
или иначе:
(Ф.С. * Ф.В.) - (Н.С. * Ф.В.) , (25)
где (Ф.С. * Ф.В.) представляют собой фактические переменные накладные расходы.
Таким образом, если фактическая ставка распределения не рас-считана, и в аналитических целях потребность в этом отсутствует, от-клонение по ставке распределения может быть определено как разность между фактическими переменными накладными расходами и нормативной ставкой распределения, умноженной на фактическое вре-мя работы основных производственных рабочих (в нашем случае).
Отклонение переменных накладных расходов по ставке распре-деления:
205000 - (2,5 * 83000) = 205000 - 207500 = 2500 д.е. (Б).
Отклонение переменных накладных расходов по эффектив-ности определяется в соответствии с формулой 21. При этом в качестве нормативного количества берется фактический выпуск продукции, вы-раженный в нормативных часах работы основных производственных ра-бочих, а в качестве фактического количества – фактическое время их работы.
Отклонение переменных накладных расходов по эффектив-ности:
(88000 - 83000) * 2,5 = 12500 д.е. (Б).
Сумма отклонений по переменным накладным расходам:
2500(Б) + 12500(Б) = 15000 д.е.(Б),
что соответствует данным предыдущего уровня анализа.
Отклонение постоянных накладных расходов по затратоемкос-ти (формула 22):
295000 - 280000 = 15000 д.е. (Н).
Отклонение постоянных накладных расходов по объему (формула 23):
(88000 - 80000) * 3,5 = 28000 д.е. (Б).
Сумма отклонений по постоянным накладным расходам:
15000(Н) + 28000(Б) = 13000 д.е. (Б).
Результаты многоуровневого анализа прибыли от продаж пред-ставлены в таблице 15 , показывающей постепенную конкретизацию факторов, повлиявших на отклонение фактической прибыли от сметной. Сумма отклонений, выявленных на 3-м уровне анализа, отличается от аналогичных сумм на всех предыдущих уровнях вследствие того, что на нем анализируются отклонения только по затратной части. В данном случае сумма отклонений, равная 12414(Б), соответствует совокупному отклонению по затратам, выявленному на 1-м уровне анализа.
Таблица 15
Влияние факторов на отклонение фактической прибыли от сметной, д.е.
|
0-й уровень анализа |
1-й уровень анализа |
2-й уровень анализа |
3-й уровень анализа |
|
|
Сметная прибыль |
200000 |
|||
|
Совокупное отклонение по продажам |
24000(Н) |
|||
|
Отклонение по цене продаж |
44000(Н) |
|||
|
Отклонение по объему продаж |
20000(Б) |
|||
|
Совокупное отклонение по затратам |
12414(Б) |
|||
|
Совокупное отклонение по основным материалам |
5686(Н) |
|||
|
Отклонение по цене |
4936(Н) |
|||
|
Отклонение по количеству |
750(Н) |
|||
|
Совокупное отклонение по заработной плате |
9900(Н) |
|||
|
Отклонение по ставке заработной платы |
24900(Н) |
|||
|
Отклонение по трудоемкости |
15000(Б) |
|||
|
Совокупное отклонение по переменным накладным расходам |
15000(Б) |
|||
|
Отклонение переменных накладных по затратоемкости |
2500(Б) |
|||
|
Отклонение переменных накладных расходов по ставке распределения |
12500(Б) |
|||
|
Совокупное отклонение по постоянным накладным расходам |
13000(Б) |
|||
|
Отклонение постоянных накладных расходов по затратоемкости |
15000(Н) |
|||
|
Отклонение постоянных накладных расходов по объему |
28000(Б) |
|||
|
Всего отклонений |
11586(Н) |
11586(Н) |
11586(Н) |
12414(Б) |
|
Фактическая прибыль |
188414 |
4.2. Анализ отчетов об исполнении смет как инструмент управления по отклонениям
Управление по отклонениям представляет собой систему смет-ного контроля, при котором фактические показатели сравниваются со сметными для осуществления соответствующих корректирующих действий в случае выявления отклонений. Целью подобной корректи-ровки является максимально возможное согласование будущих показа-телей затрат и прибыли с их сметными значениями. Такое управление осуществляется на основе анализа отчетов об исполнении смет, состав-ляемых по центрам и уровням ответственности (табл. 16). При этом центр ответственности понимается как структурная единица предприя-тия, руководитель которой несет ответственность за конкретные резуль-таты, а уровень ответственности – совокупность центров ответствен-ности того или иного уровня. Характерные черты данной отчетной фор-мы следующие:
а) для каждого уровня и центра ответственности устанавливаются только контролируемые расходы, т.е. такие, на которые руково-
Таблица 16
Отчет об исполнении сметы по уровням ответственности, тыс.д.е.
|
Контролируемые расходы |
Фактические затраты |
Отклонения от сметы, благоприятные(Б) или неблагоприятные(Н) |
||
|
за месяц |
с начала года |
за месяц |
с начала года |
|
|
Президент компании (III, высший уровень ответственности) |
||||
|
Офис президента |
14324 |
31543 |
135(Б) |
120(Б) |
|
Вице-президент по производству |
252080 |
638822 |
8462(Н) |
12630(Н) |
|
Вице-президент по сбыту |
83175 |
167098 |
2175(Н) |
3873(Н) |
|
Вице-президент по финансам |
43280 |
101325 |
1814(Б) |
2782(Б) |
|
Всего расходов |
392859 |
938788 |
8688(Н) |
13601(Н) |
|
Вице-президент компании по производству (II уровень ответственности) |
||||
|
Офис вице-президента |
11781 |
26079 |
97(Б) |
135(Б) |
|
Механосборочный цех № 1 |
110208 |
293872 |
2038(Н) |
4162(Н) |
|
Механосборочный цех № 2 |
89343 |
220105 |
3156(Н) |
5038(Н) |
|
Цех гальванопокрытий |
40748 |
98766 |
3365(Н) |
3565(Н) |
|
Всего расходов |
252080 |
638822 |
8462(Н) |
12630(Н) |
|
Начальник механосборочного цеха № 1 (I уровень ответственности) |
||||
|
Основные материалы |
38729 |
103278 |
1246(Б) |
2389(Б) |
|
Заработная плата ос-новных производст-венных рабочих |
41426 |
119600 |
3902(Н) |
5103(Н) |
|
Заработная плата вспомогательных рабочих |
10790 |
22311 |
437(Б) |
340(Н) |
|
Вспомогательные материалы |
4287 |
8765 |
586(Б) |
112(Н) |
|
Ремонт оборудования |
5611 |
12443 |
24(Н) |
92(Н) |
|
Прочие расходы |
9365 |
27475 |
381(Н) |
904(Н) |
|
Всего расходов |
110208 |
293872 |
2038(Н) |
4162(Н) |
направленные на максимально возможное устранение неблагоприятных отклонений.
5. МАРЖИНАЛЬНЫЙ АНАЛИЗ
5.1. Основные положения маржинального анализа
Маржинальный анализ базируется на группировке затрат на пе-ременные, т.е. изменяющиеся по мере увеличения или уменьшения объема производства, и постоянные, не зависящие от объема производ-ства, и на выведении маржинального дохода.
Следует иметь в виду, что понятия “постоянные” и “перемен-ные” относятся к суммарным затратам, а не к затратам на единицу про-дукции. Применительно к единице продукции наблюдается обратная картина: при изменении объема производства “постоянные затраты” из-меняются, а “переменные” остаются без изменений.
Структура отчетов о доходах при такой группировке представ-ляет собой следующее:
1. Объем продаж.
2. Переменные затраты.
3. Маржинальный доход1 (п.1 – п.2).
4. Постоянные затраты.
5. Операционная прибыль (прибыль от продаж) (п.3 – п.4).
Таким образом, в отчете содержатся два финансовых показате-ля: маржинальный доход и прибыль.
Маржинальный доход представляет собой сумму денежных средств, необходимых для покрытия постоянных затрат и образования прибыли, и равняется разности между объемом продаж и переменными затратами на производство и реализацию продукции. Для решения ряда задач можно также рассматривать маржинальный доход как сумму постоянных затрат и прибыли.
Выделение в отчете о доходах такого финансового показателя, как маржинальный доход, позволяет выяснить, является ли выпускаемая продукция рентабельной. Наряду с этим, поскольку постоянные затраты представлены отдельной строкой, четко видно их влияние на формиро-вание операционной прибыли (прибыли от продаж). Покажем аналити-ческие возможности такого представления информации о затратах и доходах, которое называют также маржинальным подходом, на услов-ном примере.
Допустим, рассматривается информация о результатах работы предприятия за какой-либо период, согласно которой объем продаж со-ставил 20 млн д.е., а полная себестоимость продаж – 25 млн д.е. В этом случае делается вывод о том, что продукция убыточна и ее производ-ство невыгодно.
При использовании маржинального подхода аналитики будут иметь дело со следующими цифрами:
1. Объем продаж - 20 млн д.е.
2. Переменные затраты - 12 млн д.е.
3. Маржинальный доход - 8 млн д.е.
4. Постоянные затраты - 13 млн д.е.
5. Операционная прибыль - (5) млн д.е.
Приведенные цифры показывают, что предприятие получает доход от производства и реализации продукции в сумме 8 млн д.е., т.е. продукция рентабельна, однако постоянные затраты, т.е. затраты, свя-занные с функционированием предприятия, несоразмерно велики, что и приводит к убытку. Очевидно, что для устранения убыточности необхо-димо либо увеличивать маржинальный доход, либо снижать постоянные затраты, либо пытаться одновременно решать обе эти задачи. В свою очередь, например, маржинальный доход можно увеличить за счет по-вышения цен, снижения переменных затрат, увеличения физического объема продаж и т.д. Таким образом, возможности для анализа и приня-тия последующих решений принципиально возрастают.
С известной долей условности можно выделить следующие эта-пы (направления) маржинального анализа:
анализ безубыточности;
анализ соотношения «затраты – объем продаж – прибыль»;
анализ на основе деления затрат на релевантные и нерелевантные.
5.2. Анализ безубыточности
Центральным моментом анализа безубыточности (равновесного анализа) является определение точки безубыточности (точки равнове-сия), т.е. такого объема продаж, при котором выручка от реализации продукции (работ, услуг) равняется сумме всех затрат. Очевидным при этом является то, что превышение данного объема обеспечивает получе-ние прибыли во все возрастающих масштабах, а его уменьшение – убытка.
Основными методами анализа безубыточности являются балан-совый, маржинальный и графический.
При балансовом методе исходят из следующей зависимости:
П = р * х – (А + в * х), (26)
где П – прибыль от продаж;
р – продажная цена единицы продукции;
х – количество единиц продукции, которое необходимо продать для достижения точки равновесия;
А – сумма постоянных затрат;
в – переменные затраты на единицу продукции.
Поскольку в точке равновесия прибыль нулевая, формула при-нимает следующий вид:
р * х = А + в * х . (27)
Предположим, что продажная цена единицы продукции – 200 тыс. д.е., сумма постоянных затрат – 15 млн д.е., переменные затраты на единицу продукции – 50 тыс. д.е.
Точка равновесия определится из уравнения (27):
200 * х = 15000 + 50х
150х = 15000
х = 100 единиц .
Маржинальный метод анализа предполагает, что каждая про-данная единица продукции обеспечивает получение определенного мар-жинального дохода (удельного маржинального дохода), который в пер-вую очередь идет на покрытие постоянных затрат, а затем – на форми-рование прибыли. Иначе говоря, для достижения точки безубыточности необходимо реализовать такое количество единиц продукции, которое обеспечит сумму удельных маржинальных доходов, равную величине постоянных затрат. Таким образом, для нахождения точки безубыточ-ности следует сумму постоянных затрат разделить на удельный маржи-нальный доход. Эту зависимость можно также получить, преобразуя формулу (27), из которой
Х = А : (р – в) . (28)
В рассматриваемом примере величина удельного маржинального дохода составляет 150 тыс. д.е. (200 тыс. – 50 тыс.).
Точка безубыточности, соответственно,
15000 : 150 = 100 единиц.
Графический метод (рис. 4) имеет то преимущество, что дает наглядное представление о том, как будут изменяться затраты и при-быль для многих возможных в действительности объемов производства, а также какие объемы необходимы для достижения безубыточности продаж и (или) заданной величины прибыли.
При построении графика безубыточности исходят из следую-щих положений:
1) Объем производства (продаж) в натуральных единицах показы-вают на горизонтальной оси графика, а затраты и продажи в стоимостном выражении – на вертикальной оси.
2) Линия постоянных затрат проходит параллельно оси абсцисс, поскольку нет никакой связи между ними и объемом производ-ства (продаж).
3) Линия совокупных затрат начинается с точки на оси ординат, соответствующей величине постоянных затрат, поскольку если отсутствуют продажи, то нет и переменных затрат, а имеются только постоянные, которые являются убытком фирмы. По ме-ре роста количества продаж линия совокупных затрат направля-ется вправо-вверх с приростом по оси абсцисс на единицу про-дукции.
4) Линия выручки от продаж начинается с нулевой точки, по-скольку если нет продаж, нет и выручки. По мере роста коли-чества продаж линия направляется вправо-вверх с приростом по оси абсцисс на продажную цену единицы продукции.
Определение точки безубыточности позволяет рассчитать показа-тель кромки (зоны) безопасности. Кромка безопасности показывает, на-сколько можно сократить объем продаж без риска получения убытка, и определяется по формуле:
Кб = (V – X) : V, (29)
где Кб – кромка (зона) безопасности;
V – достигнутый, прогнозный или плановый объем продаж;
Х – точка равновесия (безубыточности).
Если, например, точка безубыточности равняется 100 единицам, а планируется произвести и продать 120 единиц продукции, то кромка безопасности: (120 – 100) : 120 = 16,7 % .
Кромка безопасности может быть определена и в абсолютном выражении1, т.е. в данном случае составит 20 единиц продукции.
Анализ безубыточности предполагает также рассмотрение и оценку вариантов управленческих решений, ориентированных на дости-жение требуемой или возможной величины прибыли исходя из сложив-шегося соотношения между постоянными затратами, переменными за-тратами на единицу продукции (денежную единицу продаж) и продаж-ными ценами с учетом производственных возможностей и потребностей рынка.
Объем продаж (Хn), необходимый для достижения той или иной суммы прибыли, определяется по формуле:
Хn = постоянные затраты + прибыль (30)
удельный маржинальный доход
Так, например, если сумма постоянных затрат составляет 15 млн д.е. и необходимо получить прибыль в размере 7,5 млн д.е. при удельном мар-жинальном доходе в 150 тыс. д.е., то необходимый объем продаж соста-вит:
Хn = (15 + 7,5) : 0,15 = 150 изделий.
Поскольку после достижения безубыточности продажа каждого последующего изделия обеспечивает получение прибыли, равной вели-чине удельного маржинального дохода, то для целей анализа и управле-ния прибылью предпочтительно представить данную формулу следую-щим образом:
постоянные затраты заданная прибыль
Хn = удельный маржи- + удельный маржи- = Х + Х1, (31)
нальный доход нальный доход
где первая составляющая показывает количество продаж, необходимых для покрытия постоянных затрат и, соответственно, достижения без-убыточности, а вторая – количество продаж, непосредственно обеспечи-вающих получение заданной прибыли. Так, используя данные предыду-щего примера:
Хn = 15 : 0,15 + 7,5 : 0,15 = 100 + 50 = 150 изделий.
Для лиц, принимающих решения, принципиально важно знать, что из 150 изделий только 50 обеспечили получение прибыли в сумме 7,5млн д.е., а остальные 100 создали соответствующую базу для этого. Таким образом, рассматривая данную ситуацию, менеджер видит, что производство и продажа, например, дополнительных 50 изделий обеспе-чат такую же прибыль, что и 150 предыдущих.
Проведение анализа безубыточности предполагает, наряду с на-хождением точки безубыточности (равновесия), определение так назы-ваемой точки наличного равновесия1, которая показывает объем про-даж, необходимый для покрытия денежных расходов за период. Так, на-пример, амортизационные отчисления являются постоянными неденеж-ными расходами. В этом случае формула (28) будет преобразована в следующую:
Хн.р. = (А – т) , (32)
р – в
где Хн.р. – точка наличного (денежного) равновесия;
т – сумма амортизационных отчислений;
остальные составляющие из формулы (28).
Если, например, величина амортизационных отчислений составляет 1,5 млн д.е., то точка наличного равновесия:
Хн.р. = (15 – 1,5) : (0,2 – 0,05) = 13,5 : 0,15 = 90 единиц.
Таким образом, при существующем соотношении затрат и вы-ручки предприятию необходимо продать 90 единиц продукции, чтобы компенсировать все постоянные расходы, осуществленные в денежной форме.
Если необходимо выяснить, какой объем продаж необходим для достижения определенной величины прибыли после налогообложе-ния (чистой прибыли), используется следующая формула:
Хп.ч. = А + Пч : (1 – С), (33)
р - в
где Хп.ч. – объем продаж, необходимый для получения заданной прибыли после налогообложения (чистой прибыли);
Пч – заданная чистая прибыль;
С – ставка налога на прибыль.
Так, если прибыль после налогообложения должна составить 7 млн д.е., а ставка налога – 30 %, то
Хп.ч. = 15 + 7 : (1 – 0,3) = (15 + 10) = 167 единиц.
0,15 0,15
Анализ безубыточности позволяет, кроме того, решать задачи вы-бора варианта технологии производства (капитальных вложений). Ана-лиз проводится тогда, когда имеются, как минимум, два варианта техно-логии производства, один из которых характеризуется низкими пере-менными затратами на единицу продукции и высокими постоянными затратами, а второй – более высокими переменными, но более низкими постоянными затратами.1 В этом случае находится точка равновесия (безубыточности), в которой по обоим вариантам обеспечивается полу-чение одинаковой прибыли. Если объем производства меньше этой точ-ки, то более прибыльным является вариант, характеризующийся мень-шими постоянными затратами. Превышение точки равновесия обеспе-чивает большую прибыльность варианту с меньшими переменными за-тратами. Например, рассматриваются два варианта технологии произ-водства нового изделия, экономические показатели которых следующие (табл. 17).
Таблица 17
Характеристики вариантов технологии производства, д.е.
|
№ п/п |
Показатели |
Вариант 1 |
Вариант II |
|
1. |
Продажная цена 1-го изделия |
60 |
60 |
|
2. |
Переменные затраты на 1 изделие |
46 |
37 |
|
3. |
Удельный маржинальный доход |
14 |
23 |
|
4. |
Постоянные затраты |
80080 |
142945 |
|
5. |
Точка равновесия (безубыточности) (п.4 : п.3) |
5720 |
6215 |
Обозначая объем производства (продаж) через Х, составляем следующее уравнение:
14Х – 80080 = 23Х – 142945,
где в каждой части уравнения – прибыль по вариантам технологии.
Решая уравнение, получаем: 9Х = 62865
Х = 6985 изделий.
Таким образом, при объеме производства до 6985 изделий более прибыльным будет вариант 1, а в случае превышения этой величины – вариант 2.
В рассмотренных задачах анализа безубыточности объем продаж измерялся в натуральных единицах. Соответственно этому переменные затраты, выручка и маржинальный доход были представлены в виде удельных показателей, т.е. в расчете на единицу изделия (работ, услуг). Однако в большинстве случаев объем продаж представлен в стоимост-ном выражении, в связи с чем при проведении анализа используется так называемый коэффициент валовой прибыли. Этот коэффициент опреде-ляется отношением валовой прибыли1 (маржинального дохода) к выруч-ке и называется также “отношение доход-выручка”. Точка равновесия при этом выражается в денежной оценке и определяется по формуле:
Х = А : R , (34)
где R - коэффициент валовой прибыли (% или долей).
Например, производство продукции предприятия характеризу-ется следующим соотношением выручки, переменных и постоянных затрат :
выручка – 30 млн д.е.;
переменные затраты – 7,5 млн д.е.;
валовая прибыль (маржинальный доход) – 22,5 млн д.е.;
постоянные затраты – 15 млн д.е.
Коэффициент валовой прибыли в этом случае равняется: 22,5 : 30= 0,75.
Точка безубыточности составляет: 15 : 0,75 = 20 млн д.е.
Очевидно, что любые аналитические задачи решаются при исполь-зовании как натуральных, так и стоимостных измерителей уровня дело-вой активности. Так, объем продаж, необходимый для получения при-были в размере 7,5 млн д.е., находится следующим образом:
(15 + 7,5) : 0,75 = 30 млн д.е.
Следует иметь в виду, что при анализе безубыточности принимает-ся ряд допущений. К основным из них относятся:
В конкретной ситуации некоторые допущения могут не соблю-даться, что скажется на результатах анализа, и, возможно, на принятии того или иного решения. Поскольку анализ безубыточности основывается на разделении затрат на постоянные и переменные, то от точности разделения зави-сит уровень обоснованности принимаемых решений. Такое разделение в значительной степени затруднено существованием так называемых сме-шанных (полупеременных) затрат, включающих в себя как постоянные, так и переменные составляющие. Как отмечают западные авторы, “за-водские накладные расходы являются идеальным примером смешанных затрат [24, с.149]. Существует несколько методов разделения смешан-ных затрат, в том числе корреляционно-регрессионный анализ и метод “минимума и максимума” (минимаксный). Использование первого из них предполагает математико-статистическую обработку множества значений объемов производства и соответствующих значений опреде-ленной статьи накладных расходов. Свободный член в уравнении пар-ной корреляции показывает величину постоянных затрат, а коэффици-ент при объеме производства – переменные затраты на единицу продук-ции. Например, по общепроизводственным расходам получено следую-щее уравнение:
У = 231,87 + 0,0623Х,
где 231,87 - свободный член корреляционного уравнения;
Х - объем производства, единиц;
0,0623 - количество денежных единиц переменных затрат на единицу продукции.
Среднее значение общепроизводственных расходов за анализи-руемый период составило 650,71 д.е. при среднем значении объема про-изводства 6723 единицы.
Таким образом, доля постоянных затрат составит:
231,87 : 650,71 = 35,63 %,
а переменных, соответственно, 64,37 %.
Следует обратить внимание на то, что данное соотношение постоянных и переменных затрат характерно только для объема произ-водства, равного 6723 единицам. Так, при увеличении объема производ-ства доля (но не величина) постоянных затрат будет уменьшаться, а при уменьшении объема – увеличиваться.
Минимаксный метод является более простым и заключается в выборе минимального и максимального объемов производства и срав-нении затрат, соответствующих каждому из них. При этом предпола-гается, что, поскольку постоянные затраты не изменяются, увеличение совокупных затрат происходит исключительно за счет роста их пере-менной части. Исходя из этого предположения, величина переменных затрат на единицу продукции определяется следующим образом:
в = Змакс – Змин , (35)
Vмакс - Vмин
где в – переменные затраты на единицу продукции;
Змакс и Змин – совокупные смешанные затраты при макси-мальном и минимальном объемах производства;
Vмакс и Vмин – максимальные и минимальные объемы про-изводства.
Например, минимальному объему производства в 100 единиц соответствуют смешанные затраты в сумме 20 млн д.е., а максимально-му объему в 150 единиц – аналогичные затраты, составляющие 24 млн д.е. Тогда переменные затраты на единицу продукции:
(24 – 20) : (150 – 100) = 0,08 млн д.е.
Величину постоянных затрат можно определить применительно к любому (минимальному или максимальному) объему производства, вычитая из совокупных затрат их переменную часть. Так, для объема в 100 единиц величина переменных затрат составит 8 млн д.е. (0,08 * 100), а постоянных – 12 млн д.е. (20 – 8). Соответственно, при объеме в 150 единиц переменные затраты составят 12 млн д.е. (0,08 * 150), а постоянные – 12 млн д.е. (24 – 12).
Недостаток метода заключается в том, что учитываются только два крайние значения из их множества, в результате чего полученные результаты могут оказаться неточными. Вследствие этого следует ис-следовать, являются ли выбранные значения характерными для обыч-ной производственной деятельности предприятия, т.е. репрезентативны-ми. В противном случае необходимо выбрать значения из других вре-менных интервалов.
5.3. Анализ соотношения “затраты – объем продаж – прибыль”
На этом этапе анализа в отличие от предыдущего рассматрива-ется не какое-либо одно сложившееся, а любое возможное соотношение между затратами, продажами и прибылью. Такой анализ представляет собой ситуационное моделирование, при котором исследуется влияние изменения тех или иных факторов на значение точки безубыточности и (или) величину прибыли с учетом того, что возможно как изолирован-ное воздействие каждого фактора, так и одновременное изменение двух и более факторов.Западные специалисты в этом случае иногда говорят об анализе “Что, если…”. Например, что будет с прибылью, если переменные за-траты на единицу продукции вырастут на определенную величину; что будет со значением точки безубыточности, если продажная цена будет снижена и т.д. Очевидно, что анализироваться может любая ситуация, реальная для конкретного предприятия. При таком анализе постоянные и переменные затраты рассматриваются в качестве самостоятельных факторов, уровень первых из которых может также изменяться в резуль-тате осуществления определенного экономического маневра, например, усиления рекламной кампании или ее свертывания, увеличения или уменьшения расходов на научно-исследовательские работы и т.д.
В связи с этим данный анализ было бы логично называть “Постоянные затраты – переменные затраты – объем продаж – при-быль”. Очевидно, что величина прибыли находится в прямой зависи-мости от продажных цен и количества продаж и в обратной – от пере-менных затрат на единицу продукции и уровня постоянных затрат. В то же время значение точки безубыточности, т.е. объем продаж, при кото-ром затраты и выручка равны, зависит только от соотношения цены и переменных затрат, т.е. маржинального дохода, и суммы постоянных затрат, которые должны этим доходом покрываться. Направленность воздействия указанных факторов на значение точки безубыточности и величину прибыли представлена в таблице 18 .
Таблица 18
Влияние изменения факторов на значение точки безубыточности и величину прибыли
|
Факторы |
Влияние изменения фактора |
|
|
на значение точки безубыточности |
на величину прибыли |
|
|
1. Постоянные затраты |
прямое |
обратное |
|
2. Переменные затраты |
прямое |
обратное |
|
3. Продажная цена |
обратное |
прямое |
|
4. Количество продаж |
отсутствует |
прямое |
Данная таблица показывает изолированное воздействие измене-ния каждого из четырех факторов. Соответственно, в случае одновре-менного воздействия двух и более факторов направленность и степень их синтезирующего влияния может быть определена графическим или расчетным методом.
При использовании графического метода анализа за основу бе-рется первоначальный (базовый) график безубыточности, представлен-ный на рис. 4 , на котором зафиксировано исходное соотношение факто-ров и результирующих показателей (точки безубыточности и прибыли). Затем в зависимости от анализируемого варианта на график наносятся линии, соответствующие значениям тех или иных факторов, что позволяет получать т.н. преобразованный график безубыточности, на котором видно влияние изменения этих факторов на значение точки безубыточности и величину прибыли.
Рассмотрим условный пример анализа соотношения “Постоян-ные затраты – переменные затраты – объем продаж – прибыль”, исполь-зуя неграфический (расчетный) метод.
Предприятие производит изделие “Z”, продажная цена едини-цы которого – 25 д.е., переменные затраты на единицу продукции со-ставляют 9 д.е. Сметные постоянные затраты предприятия за год равня-ются 240 тыс.д.е., а операционная прибыль (прибыль от продаж) при продаже 26 тыс. изделий составит 176 тыс.д.е. Руководство предприятия считает величину сметной операционной прибыли недостаточно высо-кой, в связи с чем аналитикам предприятия предложено рассмотреть не-сколько ситуаций, смоделированных с учетом производственных воз-можностей предприятия и потребностей рынка.
а) Продажная цена увеличивается на 8 %, что приведет к сниже-нию количества продаж на 6 %;
б) продажная цена снижается на 10 %, что обеспечит рост коли-чества продаж на 15 %;
в) улучшаются потребительские характеристики изделия, что при-ведет к росту переменных затрат на 3 д.е. на одно изделие, позволит по-высить цену на 40 %, однако продажи снизятся на 28 %;
г) проводится агрессивная рекламная кампания по продвижению продукции предприятия, на что потребуется 150 тыс.д.е. и что позволит увеличить объем продаж на 35 %.
В таблице 19 приведены характеристики рассматриваемых ситуаций.
Таблица 19
Значения факторов, влияющих на точку безубыточности и операционную прибыль
|
Ситуации Значения факторов |
Базис-ная |
I |
II |
III |
IV |
|
Постоянные затраты, д.е. |
240000 |
240000 |
240000 |
240000 |
390000 |
|
Переменные затраты, д.е. |
9 |
9 |
9 |
12 |
9 |
|
Продажная цена, д.е. |
25 |
27 |
22,5 |
35 |
25 |
|
Количество продаж, изделий |
26000 |
24440 |
29900 |
18720 |
35100 |
Для каждой из ситуаций необходимо определить точку безубы-точности и рассчитать величину операционной прибыли.
Определим точку безубыточности для базисного варианта (формула 28):
Х = 240000 = 15000 изделий.
25 – 9
Количество продаж, которые обеспечивают прибыль (формула 31):
26000 – 15000 = 11000 изделий.
В первом случае величина маржинального дохода составит:
27 – 9 = 18 д.е.
Точка безубыточности, соответственно:
240000 : 18 = 13334 изделия.
Количество продаж, которые обеспечат получение прибыли:
24440 – 13334 = 11106 изделий,
а величина прибыли – 18 * 11106 = 199908 д.е.
Как показывает анализ, при реализации первого варианта повы-шение цены на 8 % обеспечит рост маржинального дохода на 12,5 % (18 против 16 д.е.), что приведет к снижению значения точки безубы-точности на 1666 изделий (15000 – 13334). Несмотря на снижение про-даж на 6 %, увеличение количества продаж, непосредственно принося-щих прибыль, на 106 изделий и, главное, существенный рост маржи-нального дохода обеспечат увеличение прибыли почти на 24 тыс.д.е. или более чем на 13 % (199908 против 176000 д.е.).
При реализации 2-го варианта величина маржинального дохода будет равняться:
22,5 – 9 = 13,5 д.е.
Точка безубыточности:
240000 : 13,5 = 17778 изделий.
Количество изделий, непосредственно приносящих прибыль:
29900 – 17778 = 12122 изделия.
Величина прибыли в этом случае:
13,5 * 12122 = 163647 д.е.
Снижение продажной цены на 10 % приводит к падению вели-чины маржинального дохода на 15,6 % (13,5 против 16 д.е.), росту зна-чения точки безубыточности на 17,8 % (17778 против 15000 изделий). В результате увеличения количества продаж на 15 %, на 10 % выросли продажи, непосредственно обеспечивающие получение прибыли (12122 против 11000 изделий), что, однако, не компенсировало снижение мар-жинального дохода. В конечном итоге прибыль в случае реализации данного сценария снизится на 7% по сравнению с базисным значением (163647 против 176000 д.е.).
Маржинальный доход при осуществлении 3-го сценария составит:
35 – 12 = 23 д.е.
Точка безубыточности:
240000 : 23 = 10435 изделий.
Количество изделий, непосредственно приносящих прибыль:
18720 – 10435 = 8285 изделий.
Величина прибыли:
23 * 8285 = 190555 д.е.
В рассматриваемом сценарии резкое повышение цены (на 40 %) несмотря на существенный рост переменных затрат (с 9 до 12 д.е., т.е. на 33 %) приводит к увеличению маржинального дохода почти на 44 % (23 против 16 д.е.). В результате этого значение точки безубыточности снижается на 30 % (10435 против 15000 д.е.). Однако снижение коли-чества продаж на 28 % приводит к уменьшению количества изделий, реализация которых непосредственно приносит прибыль почти на 25 % по сравнению с базисным значением (8285 против 11000 д.е.).
В конечном итоге прибыль составит 190555 д.е., т.е. вырастет на 10,8% по сравнению с исходной величиной, но будет меньше, чем по первому сценарию, почти на 5 %.
Анализ последней из рассматриваемых ситуаций показывает следующее.
Поскольку ни цена, ни переменные затраты не изменяются, величина маржинального дохода, как и в базисном варианте, равняется 16 д.е.
Постоянные затраты увеличиваются на 150 тыс.д.е. и состав-ляют 390000 д.е., а значение точки безубыточности:
390000 : 16 = 24375 изделий.
Количество изделий, реализация которых непосредственно приносит прибыль:
35100 – 24375 = 10725 изделий.
Величина прибыли составит:
16 * 10725 = 171600 д.е.
Таким образом, резкое повышение уровня постоянных затрат (на 150 тыс.д.е., или на 62,5 %) приведет к росту значения точки без-убыточности на эту же величину. Несмотря на значительное увеличение количества продаж, число изделий, непосредственно приносящих при-быль, снизилось по сравнению с базисным на 275 изделий (10725 про-тив 11000), что при неизменном значении маржинального дохода приве-ло к уменьшению прибыли на 4400 д.е. (16 д.е. * 275), т.е. 176000 – 171600 = 4400 д.е.
В таблице 20 представлены результаты осуществленного ситуа-ционного моделирования.
Таблица 20
Результаты анализа соотношения “Постоянные затраты – переменные затраты – объем продаж – прибыль”
|
Ситуации Показатели |
Базис-ная |
I |
II |
III |
IV |
|
Значение точки безубыточности, изделий |
15000 |
13334 |
17778 |
10435 |
24375 |
|
Количество про-даж, непосред-ственно обеспе-чивающих полу-чение прибыли, изделий |
11000 |
11106 |
12122 |
8285 |
10725 |
|
Операционная прибыль (при-быль от продаж), д.е. |
176000 |
199908 (199920)* |
163647 (163650)* |
190555 (190560)* |
171600 |
Результаты анализа соотношения “Постоянные затраты – пере-менные затраты – объем продаж – прибыль” показывают, что вторая и четвертая ситуации неприемлемы, т.к. в случае их реализации величина прибыли будет меньше базисной. Прибыль, превышающая базисную, обеспечивается в ситуациях I и III, т.е. в тех случаях, когда предприятие планирует повысить цены при одновременном снижении объема продаж.
При выборе одного из этих вариантов, результаты реализации которых близки, следует проверить данные маркетинговых исследова-ний для выяснения того, не окажется ли снижение продаж в результате роста цен более резким, чем это предполагается. В первую очередь это касается III ситуации, когда цена продаж вырастет на 40 %.
5.4.Анализ на основе разделения затрат на релевантные и нерелевантные
При таком анализе учитываются только расходы, величина которых зависит от того или иного решения. Такие расходы называются релевантными, т.е. существенными или значимыми. Расходы, величина которых не зависит от принимаемого решения, являются нерелевантны-ми (иррелевантными) и при оценке вариантов не учитываются.
Релевантными, как правило, являются переменные затраты, а иррелевантными – постоянные. Однако возможны ситуации, когда пере-менные затраты выступают в качестве иррелевантных. Например, у предприятия имеются приобретенные ранее материалы, которые невоз-можно ни продать, ни использовать для производства иной продукции, кроме рассматриваемой. В связи с этим независимо от того, будет ли производиться данная продукция, величина уже произведенных затрат на материалы не изменится. Предприятие может также по соображени-ям производственного или социального характера временно содержать избыточную рабочую силу и, соответственно, обеспечивать определен-ный уровень ее оплаты. В том случае, если эта рабочая сила будет ис-пользована для производства какой-либо продукции, затраты на ее оплату в пределах соответствующего уровня будут иррелевантными, поскольку они осуществляются в любом случае. Релевантными будут только дополнительные затраты на оплату труда сверх данного уровня, поскольку очевидно, что заработная плата рабочих, производящих про-дукцию, должна быть выше, чем при их простое или неполной загру-женности.
Наконец, постоянные затраты могут иметь характер релевант-ных, т.е. зависеть от принимаемых решений. Допустим, фирма взяла в аренду производственные площади и (или) производственное оборудо-вание. В течение срока арендного договора она должна осуществлять определенные арендные платежи независимо от того, какие решения по ценам, объемам и другим аспектам производственно-финансовой дея-тельности будут приниматься, т.е. арендная плата в данном случае пред-ставляет собой нерелевантные затраты. Однако по окончании срока аренды ее условия могут быть пересмотрены в части ставки арендной платы, площади и количества объектов аренды, если руководство фир-мы придет к выводу, что величина арендной платы слишком высока для объема продаж продукции, производимой на арендуемых площадях (оборудовании). В конце концов, может быть признано целесообразным вообще отказаться от производства данной продукции. Таким образом, постоянные затраты в виде арендной платы будут изменяться в зависимости от варианта управленческого решения. Как справедливо отмечают западные авторы, «для длительного периода все постоянные затраты становятся релевантными» [5, с. 321].
На основе разделения затрат на релевантные и нерелевантные осуществляются следующие аспекты анализа:
анализ целесообразности принятия дополнительного заказа по бо-лее низким ценам;
анализ ситуации «производить или закупать»;
анализ производственной программы предприятия при наличии ли-митирующих (ограничивающих) факторов;
анализ целесообразности ликвидации убыточного производствен-ного (или иного) элемента.
Рассмотрим первый из указанных аспектов анализа.
Допустим, фирма производит и продает 10000 изделий А по це-не 25 д.е. за одно изделие. Накладные расходы фирмы распределяются по ставке 200 % от заработной платы, которая рассчитывается на осно-вании следующих сметных показателей:
переменные накладные расходы - 56000 д.е.;
постоянные накладные расходы - 84000 д.е.;
заработная плата основных
производственных рабочих - 70000 д.е.;
ставка распределения накладных
расходов (140000 : 70000) - 200 %.
Полная себестоимость изделия А формируется следующим образом:
основные материалы - 4 д.е.;
заработная плата основных
производственных рабочих - 6 д.е.;
накладные расходы - 12 д.е.;
полная себестоимость - 22 д.е.
У фирмы появился потенциальный покупатель, который согла-сен приобрести 2000 изделий по цене 18 д.е. за одно изделие, т.е. пред-лагает снизить цену на 28 % и продавать по цене ниже себестоимости. У фирмы имеются свободные производственные мощности. Очевидно, что бухгалтер, сравнивая предлагаемую цену с полной себестоимостью, придет к выводу, что принятие подобного предложения приведет к убытку в сумме 8000 д.е. (4 д.е. * 2000). Однако величина постоянных затрат не изменится в связи с принятием дополнительного заказа, т.е. эти затраты являются иррелевантными. Себестоимость одного изделия дополнительного заказа в части переменных (релевантных) затрат составит:
основные материалы - 4 д.е.;
заработная плата основных производственных
рабочих - 6 д.е.;
переменные накладные расходы (80 %)1 - 4,8 д.е.
себестоимость - 14,8 д.е.
Приведенные расчеты показывают, что от продажи каждого изделия дополнительного заказа будет получен маржинальный доход в 3,2 д.е. (18 – 14,8), а от реализации всего заказа – 6400 д.е. (3,2 * 2000).
Как известно, маржинальный доход обеспечивает, в первую очередь, покрытие постоянных затрат, а затем – получение прибыли. Поскольку в данном случае постоянные затраты уже возмещены в той продукции, которую фирма производит в соответствии со своими планами, то принятие дополнительного заказа обеспечит прибыль в размере 6400 д.е.
В условиях рынка часто возникают ситуации, когда предприя-тию предлагают приобрести какие-либо комплектующие узлы или дета-ли по цене более низкой, чем ее полная себестоимость. В этом случае решается аналитическая задача «производить или закупать». Например, упомянутая выше фирма производит также изделие Б, полная себестои-мость одного из узлов которого складывается из следующих затрат:
основные материалы - 8 д.е.;
заработная плата основных
производственных рабочих - 4 д.е.;
накладные расходы - 8 д.е.;
полная себестоимость - 20 д.е.
Внешний поставщик предлагает данный узел по 17 д.е., т.е. по цене, которая ниже суммы всех затрат, в которую обходится фирме его производство. Задачу можно решить двумя способами, однако любой из них предполагает, что сумма постоянных расходов фирмы не зависит от того, произведут узел собственными силами или закупят, т.е. эти расхо-ды являются ирревантными. В первом случае иррелевантные затраты учитываются по обоим вариантам ( табл. 21).
Таблица 21
Оценка вариантов при учете иррелевантных затрат, д.е.
|
№ п/п |
Затраты |
Собственное производство |
Закупка на стороне |
|
1. |
Основные материалы |
8 |
- |
|
2. |
Заработная плата основных производственных рабочих |
4 |
- |
|
3. |
Переменные накладные расходы (80 %) |
3,2 |
- |
|
4. |
Постоянные накладные расходы (120 %) |
4,8 |
4,8 |
|
5. |
Цена закупки |
- |
17,0 |
|
6. |
Всего затрат на один узел |
20 |
21,8 |
Проведенные сравнительные расчеты показывают, что при за-купке на стороне фирма будет расходовать на один узел на 1,8 д.е. боль-ше, чем при собственном производстве.
Второй способ предполагает, что иррелевантные затраты, т.е. постоянные расходы в сумме 4,8 д.е. не учитываются при подсчете по обоим вариантам, т.е. релевантные затраты на один узел составят при собственном производстве 15,2 д.е. (20 – 4,8), а при закупке на стороне – 17 д.е.
В рассмотренном выше примере переменные затраты на произ-водство узла собственными силами ниже предлагаемой цены, и поэтому решение принимается однозначно. В том случае, если переменные рас-ходы на собственное производство окажутся выше цен внешних постав-щиков, наряду с количественными (стоимостными) показателями, при принятии решения необходимо учитывать качественные факторы. Так, например, снятие с производства той или иной продукции может при-вести к необходимости сокращения части работников и, как следствие, к ухудшению морального климата в фирме. Кроме того, усиливается за-висимость фирмы от внешних поставщиков. Если поставщиков комплектующих много, то данным фактором можно пренебречь. В слу-чае, когда поставщик один, а фирма рассчитывает и в будущем получать заказы на свою продукцию, в которую входят данные комплектующие, значение этого фактора резко возрастает. Очевидно, что только весьма существенная экономия при покупке на стороне может компенсировать возможный риск, вызванный наличием данного качественного фактора. Необходимо также принимать во внимание, что снятие с производства отдельных узлов или деталей приводит к высвобождению производст-венных мощностей. В связи с этим необходимо проанализировать варианты использования освободившегося оборудования – выпускать новую продукцию, сдавать в аренду или, наконец, его продать.
Достаточно распространенным является анализ вариантов фор-мирования производственной программы фирмы при наличии ограни-чивающих (лимитирующих) факторов. В качестве ограничивающих факторов могут выступать рабочая сила (общее количество рабочих или по профессиям), материальные ресурсы, производственные мощности (по оборудованию или площадям), финансовые ресурсы. Независимо от того, какой фактор является ограничивающим, решение данной модели в первую очередь сводится к определению для каждого изделия маржи-нального дохода, приходящегося на единицу лимитирующего фактора. Очередность включения изделий в производственную программу уста-навливается в соответствии с величиной этого удельного показателя. При этом постоянные затраты являются иррелевантными, т.к. их вели-чина не зависит от того, какой вид продукции и в каком количестве про-изводится.
Например, фирма производит 3 вида изделий, технико-эконо-мические характеристики производства которых представляют собой следующие величины ( табл. 22).
Таблица 22
Технико-экономические характеристики изделий, выпускаемых фирмой, д.е.
|
№ п/п |
Показатели |
Изделие А |
Изделие Б |
Изделие В |
|
1. |
Цена одного изделия |
50 |
25 |
35 |
|
2. |
Переменные расходы на одно изделие |
30 |
20 |
25 |
|
3. |
Удельный маржинальный доход |
20 |
5 |
10 |
|
4. |
Количество изделий, произ-водимых за 1 машино-час, шт. |
0,5 |
5 |
2 |
|
5. |
Ожидаемый спрос на изделия, шт. |
50000 |
20000 |
40000 |
Постоянные расходы фирмы планируются равными 550000 д.е.
Лимитирующим фактором в данном случае являются производственные мощности, поскольку максимальное время работы имеющегося у фирмы уникального оборудования составляет 50000 машино-часов, что недостаточно для обеспечения спроса на все изделия.
Как видно из таблицы, изделие А, имеющее наибольший удель-ный маржинальный доход, требует для своего производства, соответст-венно, и наибольшее количество машино-часов, а изделие Б, удельный маржинальный доход от реализации которого – наименьший, является одновременно и наименее машиноемким. Для того, чтобы определить очередность включения изделий в производственную программу, рас-считаем по каждому из них величину удельного маржинального дохода, приходящегося на один машино-час ( табл. 23).
Таблица 23
Определение очередности включения изделий в производственную программу
|
№ п/п |
Показатели |
Изделие А |
Изделие Б |
Изделие В |
|
1. |
Удельный маржинальный доход, д.е. |
20 |
5 |
10 |
|
2. |
Количество машино-часов, необходимых для производ-ства одного изделия |
2 |
0,2 |
0,5 |
|
3. |
Удельный маржинальный доход на 1 машино-час, д.е. |
10 |
25 |
20 |
|
4. |
Очередность включения в производственную програм-му |
3 |
1 |
2 |
Расчеты показывают, что наибольший маржинальный доход на 1 машино-час приходится на изделие Б, которое следует включить в производственную программу в первую очередь, затем необходимо включить изделие В, и в последнюю очередь – изделие А.
Для того, чтобы обеспечить ожидаемый спрос на изделие Б в количестве 20000 шт., необходимо затратить 4000 машино-часов (0,2 * 20000). Для обеспечения спроса на изделие В требуется 20000 машино-часов (0,5 * 40000). Поскольку производственные мощности фирмы со-ставляют 50000 машино-часов, резерв мощностей для производства из-делия А равняется 26000 машино-часов (50000 – 4000 – 20000), что поз-волит выпустить не 50000 единиц, а только 13000 (26000 : 2). Таким об-разом, производственная программа фирмы, маржинальный доход и прибыль от продажи изделий, произведенных в соответствии с этой программой, представляют собой следующие величины ( табл. 24).
Таблица 24
Производственная программа и финансовые результаты ее реализации, д.е.
|
№ п/п |
Показатели |
Изделие А |
Изделие Б |
Изделие В |
|
1. |
Объем производства, шт. |
13000 |
20000 |
40000 |
|
2. |
Удельный маржинальный доход |
20 |
5 |
10 |
|
3. |
Маржинальный доход |
260000 |
100000 |
400000 |
|
4. |
Маржинальный доход от продаж всех изделий 760000 |
|||
|
5. |
Постоянные расходы фирмы 550000 |
|||
|
6. |
Прибыль от продаж 210000 |
Для подтверждения правильности формирования производст-венной программы подобным образом, произведем проверочный расчет. Допустим, что имеющиеся мощности будут использоваться для произ-водства в первую очередь изделия А, удельный маржинальный доход от реализации которого наибольший. В этом случае количество таких из-делий составит 25000 (50000 : 2), что позволит только наполовину удов-летворить спрос на изделие А, исключив возможность производства из-делий Б и В. Маржинальный доход составит 500000 (20 * 25000), что го-раздо меньше, чем в первом случае, а фирма получит убыток в размере 50000 д.е. (500000 – 550000).
Внутренний отчет о доходах предприятия может показать убы-точность какого-либо вида деятельности, продукции, подразделения или сбытовой территории. В связи с этим возникает необходимость про-анализировать, насколько целесообразно отказываться от убыточного производственного, продуктового, структурного или сбытового элемен-та. В том случае, когда анализируемый элемент предприятия обеспечи-вает получение маржинального дохода, при прочих равных условиях от него отказываться не следует.
Например, бухгалтером подготовлена информация, на основе которой принято решение о снятии с производства изделия В, приносящего при калькулировании полной себестоимости убыток в размере 2,5 тыс. д.е. (табл. 25).
Таблица 25
Прибыльность (убыточность) изделий при калькуляции полной себестоимости, тыс. д.е.
|
№ п/п |
Показатели |
Изде- лие А |
Изде- лие Б |
Изде- лие В |
Изде-лие Г |
|
1. |
Основные материалы |
11 |
10 |
6 |
5 |
|
2. |
Заработная плата основных производственных рабочих |
9 |
8 |
4 |
7 |
|
3. |
Переменные накладные расходы |
10 |
9 |
5 |
6 |
|
4. |
Постоянные накладные рас-ходы |
15 |
13,5 |
7,5 |
9 |
|
5. |
Всего затрат |
45 |
40,5 |
22,5 |
27 |
|
6. |
Выручка от реализации |
47 |
50 |
20 |
36 |
|
7. |
Прибыль (убыток) |
2 |
9,5 |
(2,5) |
9 |
Если снять с производства изделие В, то постоянные затраты в сумме 7,5 тыс. д.е., которые распределены на это изделие, должны быть возмещены оставшимися в производстве изделиями. Поскольку постоянные затраты в данном случае распределяются пропорционально сумме переменных затрат, то расчет величин дополнительного возмеще-ния осуществляется следующим образом:
Сумма переменных затрат на изделия А, Б, и Г составляет 75тыс. д.е., на которые необходимо распределить 7,5 тыс. д.е., т.е. по 0,1д.е. на 1 д.е. (7,5 : 75). На изделие А придется 3 тыс. д.е. (0,1 * 30), на изделие Б – 2,7 тыс. д.е. (0,1 * 27), на изделие Г – 1,8 тыс. д.е. (0,1 * 18) дополнительного возмещения постоянных накладных расходов. В итоге себестоимость изделия А возрастает на 3 тыс. д.е., оно также становится убыточным и подлежит снятию с производства, после чего убыточным становится изделие Б. Возникает парадоксальная ситуация, при которой последовательно все изделия становятся убыточными. В то же время сумма переменных затрат на изделие В составляет 15 тыс. д.е., что при реализации в 20 тыс. д.е. дает 5 тыс. д.е. маржинального дохода, тем са-мым покрывая постоянные затраты и обеспечивая получение прибыли фирмой на ту же сумму. Снятие с производства изделия В в данном случае нецелесообразно.
6. СЕГМЕНТАРНЫЙ АНАЛИЗ
Сегментарный анализ представляет собой сочетание классичес-кого экономического анализа, основным принципом которого является последовательное разложение, расчленение исследуемого объекта и влияющих на него факторов, и маржинального подхода, предполагающего разделение затрат на переменные и постоянные и выведение маржинального дохода.
Такой анализ осуществляется на основе сегментированной отчетности, т.е. отчетности, составляемой по тем предметам деятельности, информация о затратах и доходах которых интересует менеджеров. В качестве таких предметов могут выступать структурные единицы, виды продукции клиенты, сбытовые территории. Высокая степень аналитичности при этом достигается в том случае, когда информация о затратах, продажах и, соответственно, доходах постепенно конкретизируется по мере перехода к более детальным сегментам хозяйственно-финансовой деятельности предприятия. Например, в первую очередь анализируется отчет, в котором сегментами являются заводы, входящие в состав компании, затем по каждому заводу в качестве сегментов рассматриваются выпускаемые виды продукции. По каждому виду продукции, в свою очередь, проводится детализация в разрезе сбытовых территорий и т.д. При составлении сегментированной отчетности показывается величина маржинального дохода (суммы покрытия), приносимого каждым сегментом, т.е. его вклад в формирование прибыли сегмента более высокого уровня или компании в целом. Возможны два подхода к составлению и, соответственно, анализу сегментированной отчетности. В первом случае используется так называемый простой (одноступенчатый) расчет маржинального дохода, когда для каждого сегмента такой доход определяется как разность между объемом его продаж и переменными затратами. При этом постоянные затраты на сегменты не относятся, т.е. рассматриваются как нераспределяемые и вычитаются из суммы маржинальных доходов, полученных всеми сегментами. Так, отчет компании, у которой входящие в нее заводы рассматриваются как сегменты, выглядит следующим образом (табл. 26).
Таблица 26
Сегментированный отчет по компании при простом
(одноступенчатом) расчете маржинального дохода
|
№ п/п |
Показатели |
Заводы как сегменты компании |
|||||
|
Завод № 1 |
Завод № 2 |
Итого по компании |
|||||
|
тыс. д.е. |
% |
тыс. д.е. |
% |
тыс. д.е. |
% |
||
|
1. |
Выручка от продаж |
5300 |
100,0 |
4100 |
100,0 |
9400 |
100,0 |
|
2. |
Переменные затраты |
2800 |
52,8 |
2600 |
63,4 |
5400 |
57,4 |
|
3. |
Маржинальный доход |
2500 |
47,2 |
1500 |
36,6 |
4000 |
42,6 |
|
4. |
Постоянные затраты |
- |
- |
- |
- |
3370 |
35,9 |
|
5. |
Операционная прибыль |
- |
- |
- |
- |
630 |
6,7 |
Анализ представленного сегментированного отчета показывает, что маржинальный доход, обеспечиваемый заводом № 1, значительно превышает аналогичный доход, получаемый заводом № 2 (2500 тыс.д.е. против 1500 тыс.д.е., т.е. более чем на 66 %), и формирует свыше 62 % маржинального дохода компании (2500 д.е. из 4000 д.е.). При этом отношение маржинального дохода к выручке от продаж, т.е. коэффициент валовой прибыли, характеризующий уровень выгодности производимой и реализуемой продукции, у завода № 1 превышает соответствующий показатель другого завода на 29 % (47,2 против 36,6 %).
Как видно из приведенного примера, сегментированная отчетность уже при простом (одноступенчатом) расчете маржинального дохода представляет определенную информационную базу для анализа. Однако, поскольку для получения прибыли необходимо покрыть (возместить) постоянные затраты, то для аналитика представляет интерес, в какой степени каждый сегмент причастен к формированию и, главное, - к покрытию этих затрат. В связи с этим предпочтительным является двухступенчатый расчет маржинального дохода, при котором выделяются специальные (прямые) и общие (косвенные) постоянные затраты. Специальные (прямые) постоянные затраты могут быть прямо отнесены на конкретные сегменты, а общие – рассматриваются как затраты, возникающие на более высоком уровне сегментирования или на уровне компании в целом, и на сегменты не относятся. В этом случае отчетность, в которой в качестве сегментов выступают заводы, будет иметь следующий вид (табл. 27).
Таблица 27
Сегментированный отчет по компании при двухступенчатом расчете маржинального дохода.
|
№ п/п |
Показатели |
Заводы как сегменты компании |
|||||
|
Завод № 1 |
Завод № 2 |
Итого по компании |
|||||
|
тыс. д.е. |
% |
тыс. д.е. |
% |
тыс. д.е. |
% |
||
|
1. |
Выручка от продаж |
5300 |
100,0 |
4100 |
100,0 |
9400 |
100,0 |
|
2. |
Переменные затраты |
2800 |
52,8 |
2600 |
63,4 |
5400 |
57,4 |
|
3. |
Маржинальный доход 1 |
2500 |
47,2 |
1500 |
36,6 |
4000 |
42,6 |
|
4. |
Специальные (прямые)посто-янные затраты |
1870 |
35,3 |
930 |
22,7 |
2800 |
29,8 |
|
5. |
Маржинальный доход 2 |
630 |
11,9 |
570 |
13,9 |
1200 |
12,8 |
|
6. |
Общие посто-янные затраты |
- |
- |
- |
- |
570 |
6,1 |
|
7. |
Операционная прибыль (прибыль от продаж) |
- |
- |
- |
- |
630 |
6,7 |
Анализ информации, содержащейся в табл. 27, позволяет сделать выводы, значительно отличающиеся от предыдущих.
Так, хотя маржинальный доход 1 по заводу № 1 превышает доход завода № 2 на 1 млн д.е., однако и прямые постоянные затраты в первом случае значительно выше как в абсолютном выражении (1870 тыс.д.е. против 930 тыс.д.е.), так и в относительном (35,3 % против 22,7 %). В результате маржинальный доход 2, образующийся после распределения специальных (прямых) постоянных затрат, который называют также сегментированной прибылью, по заводу № 1 незначительно по сравнению с маржинальным доходом 1 превышает аналогичный показатель по заводу № 2 (630 тыс.д.е. против 570тыс.д.е., т.е. на 10,5 %). При этом, если коэффициент валовой прибыли по заводу № 1 превышает аналогичный показатель по заводу № 2 (47,2 % против 36,6 %, то коэффициент сегментированной прибыли1 выше по заводу № 2 (13,9 % против 11,9 %), т.е. продукция завода № 2 более выгодна. Таким образом, использование одноступенчатого расчета маржинального дохода, не учитывающего постоянные затраты, которые вызваны функционированием (производством) сегмента и должны им покрываться, может привести к неверным выводам.
Признав, что использование двухступенчатого расчета маржинального дохода обеспечивает большие информационные возможности, проведем анализ более детальных сегментов. Отчетность по заводу № 1 в разрезе отдельных видов продукции представлена в таблице 28.
Таблица 28
Сегментированный отчет по заводу № 1
|
№ п/п |
Показатели |
Виды продукции как сегменты завода № 1 |
|||||||
|
Продук- ция А |
Продук- ция Б |
Продук- ция В |
Итого по заводу |
||||||
|
тыс. д.е. |
% |
тыс. д.е. |
% |
тыс. д.е. |
% |
тыс. д.е. |
% |
||
|
1. |
Выручка от продаж |
1200 |
100 |
2300 |
100 |
1800 |
100 |
5300 |
100 |
|
2. |
Переменные затраты |
450 |
37,5 |
900 |
39,1 |
1450 |
80,6 |
2800 |
52,8 |
|
3. |
Маржинальный доход 1 |
750 |
62,5 |
1400 |
60,9 |
350 |
19,4 |
2500 |
47,2 |
|
4. |
Специальные(прямые) постоянные затраты |
320 |
26,7 |
480 |
20,9 |
430 |
23,9 |
1230 |
23,2 |
|
5. |
Маржинальный доход 2 |
430 |
35,8 |
920 |
40,0 |
(80) |
(4,5) |
1270 |
24,0 |
|
6. |
Общие постоянные затраты |
- |
- |
- |
- |
- |
- |
640 |
12,1 |
|
7. |
Операционная прибыль (прибыль от продаж) |
- |
- |
- |
- |
- |
- |
630 |
11,9 |
Анализ таблицы 28 показывает, что уровень доходности изделий А и Б достаточно высок, при том что у первого из них коэффициент валовой прибыли несколько превышает аналогичный показатель изделия Б (62,5 % против 60,9 %). Однако коэффициент сегментированной прибыли у изделия А ниже, чем у изделия Б (35,8 % против 40 %). Данная ситуация является результатом того, что доля прямых постоянных затрат в выручке от продаж изделия А выше, чем этот показатель у изделия Б (26,7 % против 20,9 %). Особое внимание следует обратить на изделие В, доля переменных затрат на производство и реализацию которого в выручке от продаж очень высока (80,6 %), и более чем в 2 раза превышает эти значения по изделиям А и Б. В результате коэффициент валовой прибыли по рассматриваемому изделию в 3 раза ниже, чем по другим изделиям (19,4 % против 62,5 % и 60,9 % для изделий А и Б соответственно). Поскольку доля прямых постоянных затрат по изделию В значительна, в конечном итоге его производство дает сегментированный убыток, равный 80 тыс.д.е., а коэффициент сегментированного убытка составляет 4,5 %. Таким образом, можно сделать вывод, что производство изделия В нецелесообразно, а прекращение выпуска приведет к увеличению операционной прибыли предприятия № 1 до 710 тыс.д.е., или на 12,7 % (80 тыс. : 630 тыс.).
Однако такой вывод может оказаться преждевременным без рассмотрения уровня более детальных сегментов, формирующих затраты и выручку по изделию В в целом – сбытовых территорий, клиентов и т.д. Например, некоторые покупатели могут находиться намного дальше других, объем их закупок может быть значительно меньше, их требования к качеству продукции, в том числе, к упаковке, выше. Некоторые рыночные сегменты в силу высокой конкуренции заставляют делать скидки к цене. Эти и другие факторы могут существенно влиять на уровень выгодности сегментов.
Рассмотрим отчетность по продукции В в разрезе таких ее сегментов, как продажи на внутреннем рынке и на экспорт (табл 29).
Таблица 29
Сегментированный отчет по продукции В
|
№ п/п |
Показатели |
Сбытовые территории как сегменты по продукции В |
|||||
|
Внутренний рынок |
Экспорт |
Итого про- дукции В |
|||||
|
тыс.д.е. |
% |
тыс. д.е. |
% |
тыс. д.е. |
% |
||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
8 |
|
1. |
Выручка от продаж |
880 |
100 |
920 |
100 |
1800 |
100 |
|
2. |
Переменные затраты |
500 |
56,8 |
950 |
103,3 |
1450 |
80,6 |
|
3. |
Маржинальный доход 1 |
380 |
43,2 |
(30) |
(3,3) |
350 |
19,4 |
|
4. |
Специальные (прямые) постоянные затраты |
120 |
13,6 |
170 |
18,5 |
290 |
16,1 |
|
Продолжение таблицы 29 |
|||||||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
8 |
|
5. |
Маржинальный доход 2 |
260 |
29,6 |
(200) |
(21,8) |
60 |
3,3 |
|
6. |
Общие (косвенные) постоянные затраты |
- |
- |
- |
- |
140 |
7,8 |
|
7. |
Операционная прибыль (прибыль от продаж) |
- |
- |
- |
- |
(80) |
(4,5) |
Как видно из таблицы, продажи на внутреннем рынке и экспортные операции резко различаются по своей результативности. Так, продажи на внутреннем рынке приносят значительную сегментированную прибыль в сумме 260 тыс.д.е. (коэффициент сегментированной прибыли достаточно высок и равен почти 30 процентам). В то же время экспорт этой продукции приносит значительные убытки. При этом сумма переменных затрат на экспортируемую продукцию превышает выручку, что приводит к маржинальному убытку в 30 тыс.д.е. С учетом прямых постоянных затрат, вызванных экспортом, сегментированный убыток составляет 200 тыс.д.е. (коэффициент сегментированного убытка 21,8 %). В конечном итоге неэффективная экспортная политика приводит к убыточности продаж продукции В в целом.
Следует отметить, что в зависимости от стоящих перед управленцами задач и наличия соответствующей информации возможны и другие варианты составления и анализа сегментированной отчетности. Например, заводы как сегменты компании могут в дальнейшем рассматриваться как совокупность производственных цехов и других структурных единиц, цех – как совокупность производственных участков и т.д. Специалисты маркетинговых служб могут быть заинтересованы в получении и анализе информации в разрезе регионов, отдельных покупателей (особенно крупных) и т.д. Таким образом, сегментарный анализ является эффективным универсальным инструментом, позволяющим решать многообразные задачи управления.
7.1.Принципы, формы и задачи функционально-стоимостного анализа
Функционально-стоимостной анализ (ФСА) – метод системного исследования с целью оптимизации соотношения между потребительскими свойствами объекта (изделия, процессов, структур) и затратами на его разработку, производство и эксплуатацию.
Основные принципы функционально-стоимостного анализа, выражающие его сущность и предопределяющие высокую эффективность метода, следующие:
Исходным положением функционально-стоимостного анализа является тезис, согласно которому для потребителя является ценным не само по себе изделие, а некоторый комплекс его полезных функций. Например, покупателя интересует не холодильник как таковой, а его способность сохранять продукты. В свою очередь, лифт представляет ценность как средство, обеспечивающее подъем людей или груза и т.д. Таким образом, функциональный подход означает, что объект понимается и совершенствуется не в своей конкретной материально-вещественной, организационной или иной форме, а как комплекс функций, которые он выполняет (или должен выполнять).
Функциональное рассмотрение объекта, позволяющее абстрагироваться от существующей конструкции изделия (организационной структуры и т.д.) и сосредоточить внимание на его функциях, принципиально отличается от предметного подхода, используемого в традиционных методах технико-экономического анализа, рационализации и модернизации. Целью предметного подхода является снижение затрат на изготовление изделия или его совершенствование в рамках принятого конструкторского решения, что резко сужает поле поиска решений, поскольку «привязывает» специалистов к существующей конструкции.
Различие целей традиционных методов повышения эффективности производства и ФСА можно представить нижеследующим образом.
Традиционные методы повышения ФСА
эффективности производства
Цель Цель
Поиск путей более качественного Поиск путей более качественного
и экономичного изготовления и экономичного выполнения
данного объекта комплекса функций
Существует 3 основные формы функционально-стоимостного анализа - корректирующая, инверсная и творческая.
Корректирующая форма ФСА, имеющая своей целью оптимизацию технико(организационно)-экономических характеристик существующих объектов, наиболее отработана в теоретическом, методическом и практическом аспектах. Классический функционально-стоимостной анализ зародился именно в этой форме, однако со становлением научно-методической базы ФСА область его применения расширилась. Инверсная форма предполагает не изменение объекта и его составных частей, а поиск наиболее эффективных областей его применения, т.е. объект исследуется с точки зрения более полного использования заложенных в нем функций. При создании новых изделий (структур и т.д.) реализуется творческая форма ФСА, предусматривающая систематизацию поиска оптимальных инженерных и экономических решений на стадии разработки продукции. Следует отметить, что результаты ФСА уже выпускаемых изделий зачастую внедряются далеко не в полном объеме. Это происходит потому, что изменение конструкции освоенной продукции влечет за собой необходимость переделки технической документации, перестройки производства, замены технологической оснастки и т.д. В результате зачастую к внедрению принимаются далеко не самые эффективные решения. Проведение ФСА на стадиях разработки новых изделий, когда закладываются их эксплуатационные, эргономические и эстетические характеристики и формируется подавляющая (70-80 %) часть затрат на их производство и эксплуатацию, более эффективно. Четкая формулировка необходимых функций будущего изделия и выявление наиболее экономичных способов их осуществления позволяют избежать излишних затрат.
Исходя из специфических особенностей ФСА и возможных форм его применения можно выделить следующие основные задачи, решаемые с его помощью, принимая во внимание, что зачастую удается решать одновременно сразу несколько из них:
снижение себестоимости выпускаемой продукции;
снижение затрат на реализацию продукции (упаковку, транспортировку и т.д.);
повышение качества выпускаемой продукции;
снижение материалоемкости, трудоемкости, энергоемкости и фондоемкости продукции;
замена дефицитных или дорогостоящих материалов1;
сокращение или ликвидация брака;
устранение «узких» мест и диспропорций в производстве, реализации и эксплуатации объектов;
предупреждение излишних затрат на изготовление, реализацию и эксплуатацию изделий на стадии их разработки.
7.2. Функциональное описание объектов анализа
Функциональный подход к объекту реализуется посредством выявления и анализа его функций. В литературе, посвященной ФСА, имеется значительное количество определений понятия «функция». Очевидно, в общем виде под функцией объекта в ФСА следует понимать его воздействие на другие объекты, а также способность обеспечивать какое-либо потребительское свойство. В зависимости от области применения анализа понятие функции может конкретизироваться.
При описании функций особое значение имеет их правильная и точная формулировка. Поэтому необходимо придерживаться следующих основных правил:
1) формулировать каждую функцию предельно кратко, употребляя по возможности глагол и существительное (например, «передавать усилие», «преобразовывать энергию», «выдерживать давление» и т.д.);
2) использовать те существительные, которые обозначают величины, имеющие размерность (масса, работа, напряжение, оснащенность, вместимость и т.д.);
3) при формулировании функций уровень абстрагирования соотносить с уровнем рассмотрения проблемы.
Если функция не может быть описана лаконично, то это свидетельствует либо о недостаточной информированности специалиста о сущности анализируемого объекта, либо о том, что он рассматривает проблему в неоправданно широком аспекте. Лаконичность формулировки в значительной степени устраняет возможность неправильного толкования функционального назначения объекта и его элементов, помогает более целенаправленно осуществлять поиск вариантов эффективных технических решений. Следует, однако, заметить, что в ряде случаев при формулировке функций целесообразно использовать также прилагательные и наречия (например, «получать сжатый газ»). Соблюдение второго правила позволяет количественно оценить функцию, что на последующих этапах анализа облегчает решение задачи установления соотношений между функциями объекта и затратами на них. Необходимость соблюдения третьего правила объясняется тем, что от уровня абстрагирования функции зависит поле поиска новых решений. Если ставится задача поиска принципиально новых решений, то функция должна быть сформулирована в наиболее общем виде, в то время как разработка вариантов модификации, модернизации, унификации изделий предполагает достаточно большую конкретизацию функции. Уменьшение степени абстрагирования функций должно происходить также по мере перехода от рассмотрения объекта в целом (или системы объектов) к рассмотрению составляющих его элементов.
Выявление и формулировка функций требуют от специалистов, проводящих ФСА, высокой профессиональной подготовки, глубокого понимания сущности анализируемого объекта, условий его эксплуатации. Определяя функции объекта анализа, необходимо указывать и те из них, для осуществления которых объект не предназначается. Данное обстоятельство имеет принципиальное значение по двум причинам. Во-первых, выявление функций, не предусмотренных создателями изделия, позволяет идентифицировать их как ненужные и аннулировать или упростить материальные носители этих функций. Во-вторых, их выявление способствует поиску возможностей расширения сферы использования изделия (такой поиск осуществляется при инверсной форме ФСА).
Первоначально функционально-стоимостной анализ оперировал упрощенной терминологией, включавшей такие понятия, как основные, вспомогательные, ненужные функции. Основные функции – это функции, для осуществления которых и был создан объект. Они выражают главное (по отношению к потребителю) функциональное назначение объекта или его составных частей. Вспомогательные функции способствуют выполнению основных, делают их более приемлемыми для потребителя. Ненужными являются функции, без выполнения которых изделие (процесс, структура) или его элементы не теряют свою потребительную стоимость, то есть способность удовлетворять определенные потребности. Функции этого вида обычно материализуются в узлах и деталях, не выполняющих никакой полезной работы, а также проявляются в виде избытка ресурса или завышения характеристик. Такая классификация функций приемлема для решения задачи снижения затрат на изготовление или эксплуатацию относительно несложных объектов. Для анализа таких объектов составляется матрица функций (таблица 30). С расширением области применения ФСА, усложнением объектов, подвергаемых анализу, упрощенная классификация перестала удовлетворять исследователей.
В настоящее время разработан ряд классификаций, отражающих различные аспекты рассмотрения функций объекта. Так, по роли в удовлетворении требований потребителей функции разделяют на производительные (их также называют рабочими, потребительскими, функциями назначения или применения), то есть обеспечивающие какое-либо действие, и непроизводительные (эстетические, эргономические, экологические), которые не имеют технического и экономического назначения, но желаемы или необходимы для потребителя или общества. По области проявления различают функции общеобъектные(внешние), присущие объекту в целом и отражающие отношения между объектом и сферой его применения, и внутриобъектные (внутренние), которые характеризуют действия, свойства и взаимосвязи элементов объекта. По роли в удовлетворении потребностей функции делятся на главные, определяющие назначение, сущность и смысл существования объекта, и второстепенные, которые не влияют на работоспособность объекта и отражают побочные цели его создания. По характеру проявления различают функции номинальные (целевые), обеспечивающие необходимую полезность объекта в соответствии с заданными требованиями; действительные, присущие изделию; потенциальные, до определенного времени не проявляющиеся и способствующие расширению сферы применения объекта при изменении условий его эксплуатации. По степени полезности различают полезные и бесполезные функции. Первые обеспечивают необходимые потребительские свойства и определяют работоспособность объекта. Вторые делятся на нейтральные, не снижающие работоспособность объекта, но удорожающие его, и вредные, которые наряду с удорожанием объекта снижают его работоспособность.
Матрица функций изделия – объекта ФСА (фрагмент) [14, с.71]
|
Наименование узла или детали |
Коли- чество деталей |
Выполняемые функции |
Вид функции |
|||
|
глагол |
существительное |
основная |
вспо- могат. |
ненуж ная |
||
|
1. Корпус |
1 |
обеспе- чивать |
компоновку |
+ |
||
|
воспринимать |
динамичес- кую нагрузку |
+ |
||||
|
защищать |
элементы конструкции от физико-механических воздействий |
+ |
||||
|
защищать |
элементы конструкции от попадания пыли и влаги |
+ |
||||
|
2. Кожух |
1 |
защищать |
элементы конструкции |
+ |
||
|
крепить |
стекло узла подсветки |
+ |
||||
|
3. Стекло |
1 |
защищать |
лампу узла подсветки |
+ |
||
|
пропус-кать |
свет от лампы |
+ |
||||
|
4. Поддон |
1 |
защищать |
элементы конструкции от попадания пыли и влаги |
+ |
||
|
защищать |
элементы конструкции от физико-механических воздействий |
+ |
||||
|
5. Амортизатор |
1 |
предохра-нять |
изделие от ударных нагрузок |
+ |
||
|
6. Винт |
5 |
крепить |
поддон к основанию |
+ |
Анализ данной функциональной матрицы показывает, что выполнение функции «защищать элементы конструкции от физико-ме-ханических воздействий» дублируется двумя узлами – корпусом и под-доном. Поскольку корпус анализируемого изделия полностью обеспе-чивает выполнение этой функции, то для поддона она является ненуж-ной, а затраты на ее реализацию, которые были осуществлены (а если изделие выпускается серийно – то осуществляются) – излишни.
Для анализа сложных объектов функциональные матрицы непригодны, поскольку очень громоздки и, главное, недостаточно представляют взаимосвязи функций. В связи с этим используются функ-циональные модели, представляющие изделия в виде функций и их отношений. При разработке таких моделей на первом, верхнем уровне располагают общеобъектные функции (главные и второстепенные), отражающие отношения между изделием и внешней средой, на втором уровне – внутриобъектные основные функции. Среди последних – функции приема (материала, энергии, информации), передачи, преобразования, хранения, регулирования, выдачи результата. На третьем и последующих уровнях располагают внутриобъектные вспомогательные функции, обеспечивающие основные (соединительные, изолирующие, фиксирующие, направляющие, гарантирующие).
7.3. Стоимостная оценка функций
Стоимостной подход, являющийся вторым важнейшим принципом ФСА, означает оценку затрат, в которые обходятся или должны об-ходиться функции изделия. Если выявление и формулировка функции изделия позволяют ответить на вопросы: «Что это такое ?» и «Что оно делает?», то стоимостной подход предполагает поиск ответов на вопросы: «Каковы фактические и возможные затраты на осуществление функ-ций изделия?», «Каковы минимально возможные и максимально допус-тимые затраты на осуществление функций?», «Какими будут затраты на реализацию функций другими способами?». В соответствии с теорией функционально-стоимостного анализа все затраты на разработку, изго-товление и эксплуатацию объекта подразделяются на функционально-необходимые и излишние. Под функционально-необходимыми понимаются минимально-возможные затраты на реализацию (создание и использование) комплекса функций изделия при соблюдении экономически обоснованных требований потребителя в условиях производства и эксплуатации, организационно-технический уровень которых соответствует уровню сложности объекта.
Функционально-необходимые затраты подразделяются на производственные и эксплуатационные. Первыми являются минимальные затраты на материализацию комплекса функций. Вторыми – минимальные затраты на функционирование (эксплуатацию и ремонт) объекта, зависящие от уровня его потребительских свойств (производительности, долговечности, надежности, простоты обслуживания, ремонтопригодности и т.д.).Некоторые причины появления излишних затрат, обусловленных наличием ненужных функций и неэкономичными техническими решениями функций, без которых не обойтись, следующие:
недостаточный анализ технико-эксплуатационных и других требований, предъявляемых потребителем к создаваемым изделиям. Результатом этого являются машины и приборы с завышенными, а, следовательно, и недоиспользованными параметрами (т.е. ресурсы на их обеспечение расходуются неоправданно). С другой стороны, недостаточный анализ требований может привести к необходимости переработки конструкции по результатам испытаний или эксплуатации опытных образцов (первой серии) либо к повышенным затратам на эксплуатацию и ремонт изделия;
недостаток у конструкторов технической информации или неэффективное ее использование;
недостаток, а иногда отсутствие стоимостной информации у конструкторов (конструктор традиционно не мыслит стоимостными категориями);
недостаток новых идей из-за отсутствия коллективного творческого обсуждения будущего изделия;
недостаток времени, выделяемого для разработки изделия;
психологические причины (приверженность традиционным решениям, фиксирование внимания на первом варианте решения, комплекс сопротивления изменениям);
увеличение габаритных размеров изделия, точности и чистоты обработки его поверхности с целью чрезмерного повышения его надежности;
чрезмерное увлечение унификацией.
Унификация, как известно, способствует увеличению объемов однородной продукции, что в условиях мелкосерийного производства является эффективным средством создания специализированного производства, использующего высокопроизводительное оборудование. Однако зачастую производится унификация узлов и деталей машин и приборов различного типа (типоразмеров, типоисполнений), объем производства каждого из которых и так достаточно велик. В этих случаях происходит перерасход материальных и трудовых ресурсов для обеспечения максимальных значений параметров деталей и узлов, с тем, чтобы обеспечить возможность использования последних во всех изделиях.
Излишние затраты вызваны не только недостатками в работе конструкторов. Существует целый комплекс объективных и субъективных причин, вызывающих, согласно теории ФСА, появление излишних затрат в любом, даже самом отработанном объекте. Устранение всех или по крайней мере большинства этих причин возможно только при соблюдении всех принципов и процедур функционально-стоимостного анализа.
Понятие “стоимость функции” (затраты на функцию) является специфическим в теории и практике калькулирования затрат. Возникает проблема перехода от калькуляции затрат на производство изделия в целом или поузловых калькуляций к калькуляции затрат на функции.
В процессе проведения анализа приходится решать две основные задачи:
Специфика каждой из этих задач обусловливает различие способов определения затрат на функции. При определении основных направлений поиска новых вариантов решений необходимо установить целевые ориентиры, в качестве которых должны выступать минимальные, т.е. функционально необходимые затраты. Разница между фактическими и функционально необходимыми затратами (излишние затраты) и определяет резервы рационализации объекта.
В общем случае возможны два способа определения стоимости функций существующего изделия: с помощью специальных расчетов и методом сравнения.
При расчетном методе в первую очередь производится распределение себестоимости изделия на материальные носители функций в соответствии со структурой изделия. В том случае, когда одна функция реализуется одним или несколькими конструктивными элементами, а каждый из них, в свою очередь, “работает” только на какую-либо одну функцию, стоимость функции определяется затратами на элементы. Эти затраты непосредственно связаны с материализацией функций, включают расходы на материалы, заработную плату производственных рабочих, на содержание и эксплуатацию оборудования и составляют в сумме технологическую себестоимость.
На практике ( в первую очередь в изделиях машиностроения) в подавляющем большинстве случаев каждый конструктивный элемент реализует несколько функций. В связи с этим необходимо затраты на каждый элемент распределить между функциями, в реализации которых он участвует наряду с другими элементами. Такое распределение осуществляется пропорционально вкладу (степени участия) конструктивного элемента в реализацию функции. Степень участия оценивается обычно экспертным путем, однако в ряде случаев возможна и стоимостная оценка на основе анализа элементов материального носителя (поверхности, отверстия, фланца детали) и определения их функциональной нагрузки. С помощью данных пооперационных карт рассчитываются затраты на изготовление элементов деталей. Затраты на создание элемента (элементов) деталей, реализующего (реализующих) функцию, и будут являться ее стоимостью.
Определение стоимости функций сложных многофункциональных объектов, включающих большое количество узлов и деталей, расчетным путем является чрезвычайно трудоемким процессом. Метод сравнения, являясь менее трудоемким, обеспечивает точность, достаточную для функционально-стоимостного анализа, в котором преобладают укрупненные оценки. Главная задача при этом – правильное установление объектов и показателей сравнения. Таковыми могут быть цены на стандартные изделия, выполняющие аналогичные функции; изделия, близкие к анализируемому объекту или напоминающие его; функциональные аналоги, т.е. изделия других классов, выполняющие те же функции, что и исследуемый объект, а также функционально однородные узлы и детали; изделия, для изготовления которых используются схожие технологические процессы. Сравниваются затраты по различным маркам материалов, затраты на взаимозаменяемые операции технологического процесса и т.д.
Для облегчения процедуры оценки функций сложные изделия рекомендуется расчленять на достаточно простые функциональные зоны и узлы с целью сопоставления их со стандартными или известными изделиями и узлами, выполняющими аналогичные функции. Такое расчленение изделия способствует выявлению зон, в которых возникают излишние затраты. Стоимостная оценка функций анализируемого изделия завершается составлением функционально-стоимостной диаграммы, представляющей собой графическое распределение функций (по их значимости) и затрат на них. Посредством этой диаграммы производится сопоставление значимости функций в формировании потребительной стоимости объекта и уровня затрат на их реализацию.
В общем виде построение функционально-стоимостной диаграммы осуществляется следующим образом:
Например, значимость функций оценена так:
F1 – 0,15; F2 – 0,5; F3 – 0,25; F4 – 0,10. Затраты на выполнение функций: F1 – 0,15р.; F2 – 0,6р.; F3 – 0,25р.; F4 – 0,4 р. На функционально-стоимостной диаграмме (рис. 5) прослеживается значительное несоответствие между значимостью функции F4 и затратами на ее реализацию. Очевидно, что при формировании направлений поиска вариантов решений необходимо особое внимание уделить материальным носителям этой функции.
Оценка вариантов новых решений реализации функций осуществляется двумя способами: расчетом автономных и условных (приростных) затрат, расчетом долевых затрат.
Под автономными затратами на функцию понимаются затраты на устройство, которое может выполнять только эту функцию. Условные (приростные) затраты на функцию – изменение затрат на изделие, вызываемое добавлением (или удалением) этой функции. При этом способе оценки функций вводится понятие ведущей функции, автономные затраты на которую полностью включаются в затраты на объект.
Если техническое решение изделия предполагает включение в него самостоятельных однофункциональных блоков, соединенных недорогими связующими элементами (проводами, крепежными деталями и т.д.), то затраты на изделие ориентировочно равны сумме автономных затрат на отдельные внутриобъектные функции. Например, регулятор расхода газа для печей, который осуществляет общеобъектную функцию – «поддерживает постоянный расход газа», состоит из трех функционально и конструктивно самостоятельных частей: датчика давления, задающего устройства и исполнительного механизма. Затраты на общеобъектную функцию будут равны автономным затратам на три внутриобъектные функции, выполняемые составными частями изделия.
Затраты на многофункциональный объект определяются как сумма автономных затрат на ведущую функцию и приростных затрат на другие функции в порядке убывания их значений по следующей формуле:
n
Sоб. = SFвавт. + Σ SFiприр. , (36)
i = 1
где Sоб. - себестоимость объекта;
SFвавт. - автономные затраты на ведущую функцию;
SFiприр. - приростные затраты на i-ю функцию;
n - количество функций, реализуемых объектом.
Величина приростных затрат на функцию зависит от того, насколько дешев в изготовлении материальный носитель этой функции и насколько удачно синтезированы технические решения всего комплекса функций. При поиске частных решений реализации каждой функции можно разработать довольно экономичные варианты устройств, однако при синтезе этих решений получить дорогостоящую конструкцию. Размер приростных затрат показывает, насколько эффективно решена задача синтеза частных решений.
Долевые затраты на функцию представляют собой часть затрат на изделие, отнесенную на данную функцию, пропорционально значению какого-либо признака их распределения. Так, например, если, исходя из особенностей конструкторского решения и функционального назначения изделия в качестве признака выбран объем материальных носителей, то изделие условно расчленяют на части, имеющие разный объем и относящиеся к той или иной функции. В соответствии с соотношением объемов этих частей распределяют затраты между функциями. Сумма долевых затрат на функции, включая затраты на образование связей между материальными носителями, должна равняться общим затратам на изделие.
7.4. Комплексный характер ФСА. Этапы проведения анализа
Функционально-стоимостной анализ имеет комплексный характер, поскольку исследует все связи анализируемого объекта в методической последовательности.
Комплексность ФСА предполагает увязку всех (внешних и внутренних) сторон деятельности хозяйственных звеньев, включающих научные исследования, проектирование, технологическую подготовку производства, сбыт, согласование действий служб, участвующих в анализе, учет всех возможных воздействий в результате принятия решений, выработанных в ходе анализа и т.д.
Методическая последовательность анализа предполагает обязательное проведение следующих этапов: подготовительного, информационного, аналитического, творческого, исследовательского, рекомендательного, этапа внедрения. Рассмотрим содержание работ, проводимых на каждом из них.
Подготовительный этап. Основной задачей данного этапа является проведение организационных мероприятий: выбор первоочередных объектов анализа, определение непосредственных исполнителей ФСА (в большинстве случаев комплектование рабочей группы по ФСА), разработка рабочего плана-графика по ФСА.
Основными критериями выбора объектов ФСА являются: высокий удельный вес изделия в общем объеме выпуска продукции, низкая рентабельность (убыточность) изделия, перспективность его выпуска, низкий уровень технико-эксплуатационных характеристик изделия, необходимость “расшивки” узких мест, замены дефицитных материалов, исключения или уменьшения брака. Если продукция предприятия представлена сложными изделиями, то в качестве объекта анализа (особенно на начальной стадии освоения метода) могут выступать узлы и (или) детали. В этом случае выбор объекта осуществляется методом АВС-анализа. Сущность метода состоит в том, что сборочные единицы, функциональные зоны, детали подразделяются на три группы: А – дорогостоящие (примерно 75 % стоимости всего изделия), В – средней стоимости (примерно 20 %), С – дешевые (около 5 %). Элементы группы А становятся объектом анализа. Им могут быть также узлы или детали с низкими эксплуатационными характеристиками (надежностью, долговечностью и т.д.). Рабочий план-график проведения ФСА выбранного объекта (объектов) определяет его содержание, сроки и исполнителей по этапам. В состав рабочей группы (РГ) включают конструкторов, технологов, экономистов, бухгалтеров, работников отделов снабжения и сбыта, мастеров. В зависимости от специфики решаемых задач, организационной и производственной структуры предприятия в состав РГ могут входить также работники других служб и подразделений предприятия.
Информационный этап. Основной задачей этапа является сбор, систематизация и изучение информации по исследуемому объекту. Этот этап представляет собой фундамент ФСА, поскольку от полноты и достоверности собранной информации, способов ее обработки и изучения зависят результаты анализа. Информация должна охватывать практически все стороны деятельности предприятия, связанные с разработкой, изготовлением и эксплуатацией изделия – объекта ФСА. Можно выделить три основных требования к информации, поступающей в распоряжение рабочей группы. Во-первых, она должна обеспечивать возможно большую сравнимость и сопоставимость технико-экономических характеристик объекта анализа и его функциональных аналогов, то есть изделий, имеющих такое же или похожее функциональное назначение, реализованное посредством иных технических решений. Во-вторых, объект анализа должен быть охарактеризован не столько с позиций его преимуществ, сколько с точки зрения его недостатков, для чего используются данные о рекламациях, браке, замечаниях потребителей и т.д. Третье требование заключается в том, что привлекаемая информация должна иметь экономическую направленность, в связи с чем существующие конструкторско-технические решения, а также новая информация о имеющихся достижениях подлежат экономической оценке с точки зрения затрат, стоимостных соотношений. Соблюдение этих требований помогает ограничить количество необходимой информации или, наоборот, обеспечить восполнение ее недостатка за счет набора наиболее важных для анализа сведений.
Для оценки технического уровня изделия – объекта ФСА анализируются технические условия, описание и инструкции по отдельным этапам и процессам его создания и эксплуатации (сборке, регулировке, монтажу, ремонту и т.д.), а также соответствующие характеристики аналогов. Исследуются данные лабораторных и стендовых испытаний, ремонтных служб, сведения о производственном браке, рацпредложения (принятые и отклоненные) по конструкции изделия. Информация о технологии изготовления должна включать маршрутные, технологические или операционные карты, перечень конструкционных и вспомогательных материалов и нормы их расхода, сведения о технологическом браке, рацпредложения по технологии изготовления изделия. Экономическая информация должна содержать сведения о себестоимости изделия (а по возможности – узлов и деталей), нормы времени и расценки на изготовление изделия и его элементов, а также соответствующие данные по аналогам.
Результатом информационного этапа являются следующие документы: таблица основных технико-эксплуатационных характеристик объекта ФСА; структурная модель изделия; таблица основных экономических показателей по изделию; перечень вопросов к специалистам, возникших в процессе сбора, систематизации и анализа информации; перечень идей и предложений для их последующей проработки.
Аналитический этап. Основным назначением аналитического этапа является определение наиболее важных направлений совершенствования исследуемого объекта, исходя из анализа его функций и затрат на их осуществление. На этом этапе проводится более глубокое изучение объекта с тем чтобы из всего комплекса задач, связанных с его совершенствованием, выделить те, решение которых наиболее актуально или принесет наибольший экономический эффект.
Исследование начинается с анализа объекта в целом. На основании совокупности требований и параметров, заложенных в соответствующих стандартах, технических условиях, инструкциях, описаниях, выделяются главная и основные функции изделия. При этом необходимо удостовериться, что все требования, предъявляемые к изделию, обоснованны, а отдельные параметры не завышены. В зависимости от классификации функций, выбранных применительно к конкретным условиям анализа (сложность объекта, специфика решаемых задач), выявляются и формулируются функции, соподчиненные основным, реализующие или дополняющие их, ненужные и т.д. Выявленный комплекс функций систематизируется посредством разработки функциональной модели изделия. Затем приступают к более детальному анализу на уровне узлов, деталей (если узел достаточно сложен) по тому же алгоритму, что и анализ изделия в целом.
Следующим шагом является установление значимости функций и построение совмещенной (функционально-структурной) модели изделия. Производится оценка затрат на функции и строится функционально-стоимостная диаграмма изделия. По результатам анализа функционально-стоимостной диаграммы выявляются функции, доля затрат на реализацию которых значительно превышает их вклад в формирование потребительной стоимости объекта. Для установления ориентиров поиска более рациональных решений определяются возможные минимальные (функционально-необходимые) затраты на функции. Наиболее распространенным способом при этом является расчленение объекта на функционально самостоятельные зоны (блоки) и последующий поиск их функциональных аналогов, сумма затрат на наиболее дешевые из которых представляет величину минимальных затрат на комплекс функций. Аналитический этап завершается выделением функциональных зон и элементов объекта, подлежащих дальнейшему исследованию, и формулированием направлений поиска новых вариантов более эффективных технических решений.
Творческий этап. Основной задачей творческого этапа является разработка возможно большего количества вариантов решения задач рационализации объекта и выбор наиболее приемлемых в конкретных производственных условиях. На творческом этапе зарождается новый объект, очерчиваются его контуры.
Начинается этап с уточнения направления поиска новых решений и конкретизации задач. В первую очередь необходимо максимально использовать идеи и предложения, возникшие на предшествующих этапах, в процессе изучения и оценки состояния объекта, анализа и систематизации функций, определения значимости функций и затрат на них, разработки функционально-стоимостной диаграммы. Различные варианты решения конструкторских, технологических и организационных задач содержатся в справочной литературе по различным отраслям науки и техники. Для того чтобы воспользоваться этим информационным фондом, иногда достаточно специфические названия отдельных элементов объекта анализа представить в виде общих понятий, используемых в справочниках. Существенным источником новых идей и предложений являются данные бюро рационализации и изобретательства предприятий, авторские свидетельства и патенты, отчеты о научных и конструкторско-технологических исследованиях, материалы о ФСА аналогичных или близких объектов.
Теория ФСА предполагает также использование на творческом этапе методов коллективного творчества, направленных на генерирование новых идей и предложений (некоторые из них будут рассмотрены ниже). Все идеи, выдвинутые на этом этапе, систематизируются по анализируемым функциям. В результате коллективного обсуждения вырабатывается несколько вариантов новых технических решений реализации функций. В ряде случаев на основе наиболее эффективных предложений строят теоретический вариант изделия, наилучшим образом реализующего комплекс функций. С ним сравнивают все другие варианты. Для такого сравнения используется положительно-отрицательная матрица (табл. 31).
Положительно-отрицательная матрица вариантов технических решений реализации функции “обеспечивать вращение рабочих органов” (фрагмент [14, с. 86])
|
Положительные факторы |
Отрицательные факторы |
|
Простота и надеж-ность в эксплуатации |
Сложность изготовления, вызванная необходимостью строгого соблюдения соосности двигателя и барабана. Потребность в дорогих малооборотных двигателях (поскольку редуцирование не предусмотрено) |
|
Продолжение таблицы 31 |
|
|
Положительные факторы |
Отрицательные факторы |
|
Вариант 2 |
|
|
Относительная про-стота изготовления вследствие невысоких требований к точности установки двигателей. Использование сравнительно недорогих высокооборотных двигателей |
Необходимо применение специального устройства натяжения ремней. Нестабильность частоты вращения рабочих органов вследствие высокой степени проскальзывания ремней |
|
Затраты на реализацию функции самые низкие |
Большие нагрузки на станину и узел крепления двигателя вследствие повышенного натяжения ремней и большой мощности двигателя |
Сопоставление вариантов позволяет устранить конструктивные и технологические недостатки предлагаемых решений. Творческий этап завершается тогда, когда разработано достаточное для выбора оптимальных решений количество вариантов реализации функций, оформленных в виде эскизов, макетов с краткими пояснениями к ним.
Исследовательский этап. Из всех предложений, выдвинутых на творческом этапе, выбирают наиболее эффективные, которые после соответствующей проработки представляют в качестве рекомендаций ФСА. По результатам оценки рассматриваемые предложения можно разделить на безусловно приемлемые для анализируемого объекта и конкретных производственных условий; сомнительные, для доказательства реальности и эффективности которых необходимо проведение дополнительных исследований; неприемлемые по причине несоответствия требованиям потребителей или отсутствия возможности приобретения нового оборудования, оснастки, поставок материалов, полуфабрикатов и т.д. При оценке экономичности технических решений следует сопоставлять затраты на один и тот же объем выполняемых функций. В зависимости от целей анализа, сложности объекта и характера рассматриваемых технических решений выбор наиболее эффективных вариантов осуществляется несколькими способами:
Зni = Сi + Ен * Кi , (37)
где Сi - текущие затраты на изготовление детали (узла и т.д.) по i-му варианту;
Ен - нормативный коэффициент эффективности, действующий в данной отрасли или на конкретном предприятии;
Кi - единовременные затраты на разработку и внедрение i-го варианта
n
З = Σ mij * Рi , (38)
i = 1
где mij - расход i-го материала по j-му варианту решения;
Рi - цена i-го материала;
n - количество видов материала.
На исследовательском этапе работа считается завершенной после того, как осуществлена экономическая оценка всех вариантов решений и выбраны те, в технической осуществимости и экономической целесообразности которых нет сомнений.
Рекомендательный этап. Основной его задачей является разработка рекомендаций по совершенствованию конструкции объекта ФСА и технологии его изготовления. Рабочая группа составляет отчет о проделанной работе, который представляется в Совет (комитет) ФСА предприятия или организации. Отчет должен включать пояснительную записку, содержащую краткое описание анализируемого объекта с указанием цели анализа, перечень использованной информации, состав участников исследовательской группы. В нем должны содержаться также предварительно оформленные рекомендации, отражающие сущность предложения; эскизы предлагаемого технического решения; краткое описание технологического процесса изготовления объекта; расчеты затрат (текущих и единовременных), связанных с изготовлением и эксплуатацией объекта; технико-экономические расчеты, подтверждающие возможность и целесообразность внедрения рекомендаций.
Выбор окончательного варианта технического решения производится Советом ФСА с учетом заключений соответствующих служб предприятия.
Этап внедрения. Для внедрения выбранного варианта решения осуществляются опытно-конструкторские разработки и технологиче-ская подготовка производства изделия, включающие разработку чертежей для изготовления опытных образцов, проектирование и изготовление специальных инструментов и оснастки, изготовление и испытание опытных образцов, при необходимости согласование внесенных изменений с заказчиками.
7.5. Методы активизации творческого поиска
Как уже отмечалось, в ФСА используются методы коллективного творчества, направленные на генерирование новых идей и предложений. Наиболее распространенными из них являются следующие.
Метод мозгового штурма (мозговой атаки). Его изобретатель – американский физик Осборн. Мозговая атака проводится в несколько этапов: подготовка штурма, его проведение (сессии), оценка и отбор идей, проработка и развитие наиболее ценных из них. Участникам сессии предлагают решить какую-либо задачу, не требуя доказательств выдвигаемых предложений и не критикуя их. Принимаются любые идеи, даже шуточные или явно нелепые, поскольку они могут натолкнуть на оригинальное решение. В группу должны входить специалисты примерно равной квалификации или независимые друг от друга по своему служебному положению, что способствует установлению непринужденной атмосферы при выдвижении идей. Все предложения, выдвинутые в процессе проведения штурма, зафиксированные с помощью магнитофонов, стенограмм, рисунков, передают экспертам для оценки и отбора. Основным преимуществом метода является возможность быстрого генерирования новых разнообразных идей, которые могут послужить основой для выработки эффективных технических решений.
Существует несколько разновидностей мозгового штурма – обратный, двойной и т.д. Задача обратного мозгового штурма состоит в выявлении противоречий, недостатков и недоработок в конструкциях, системах, идеях и т.д. В отличие от прямого мозгового штурма, не допускающего критики при выдвижении идей, данный метод придает критике первостепенное значение. На сессиях обратного мозгового штурма также поощряется свобода высказываний и суждений, однако основное внимание уделяется выявлению недостатков анализируемого объекта. Результатом обратного мозгового штурма должен явиться перечень недостатков конструкции.
Синектика (соединение разнородных элементов). Заседание ведет специально обученный руководитель, задача которого - уменьшить психологическую инерцию членов группы. Обсуждаются отдельные аспекты проблемы или аналогичные ей, что наталкивает на вариант решения.
Например, предлагается найти способ сверления отверстий в условиях невесомости. Для того чтобы дать участникам сессии представление о поставленной перед ними задаче, руководитель подвешивает на нитке кусок пенопласта и предлагает кому-нибудь из присутствующих, не придерживая пенопласт, просверлить в нем отверстие обычной дрелью. Все убеждаются, что это невозможно, и, вместе с тем, получают импульс для поиска нового необычного способа сверления отверстий.
Характерной чертой синектики, как метода стимулирования творческого мышления, является генерирование аналогий. Различаются аналогии четырех типов:
а) личная (эмпатия) – идентификация себя с объектом;
б) прямая – поиск похожего в других областях науки, техники и т.д.;
в) символическая – передача сути объекта посредством художественных образов, в которых признаки одного предмета отождествляются с признаками другого;
г) фантастическая – представление объекта таким, каким его хотелось бы видеть.
Аналогии в синектике помогают увидеть в знакомом незнакомое, а в незнакомом знакомое. При этом появляется возможность в первом случае взглянуть на проблему с другой стороны, во втором – решить ее известными способами.
Морфологический анализ позволяет изучить все многообразие вариантов технических решений, являясь эффективным средством упорядочения предложений по реализации отдельных функций объекта. Сущность метода заключается в расчленении сложной задачи на более простые, т.е. подзадачи, легче решаемые по отдельности. Этот подход имеет существенный недостаток, т.к. не учитывается должным образом проблема синтеза частных решений. В результате может оказаться, что рациональные с точки зрения отдельных функций решения либо не “стыкуются”, либо составляют неудачную техническую систему. Тем не менее анализ допустимых комбинаций может оказаться стимулятором выдвижения новых идей.
В общем виде морфологическая матрица вариантов решений функций изделия выглядит следующим образом (табл.32 ).
Наташа
Наташа
Таблица 32
Морфологическая матрица вариантов реализации функций [14, с. 90]
|
Функция изделия |
Варианты реализации функции |
||||
|
F1 |
Р11 |
Р12 |
Р13 |
. . . |
Р1к |
|
F2 |
Р21 |
Р22 |
Р23 |
. . . |
Р2к |
|
Fn |
Рn1 |
Рn2 |
Рn3 |
. . . |
Рnк |
Одним из методов, рекомендуемых в ряде публикаций по ФСА, является алгоритм решения изобретательских задач (АРИЗ), ориентирующийся на идеальный конечный результат, выявляя и устраняя при этом технические противоречия.
Основные положения АРИЗа следующие.
Решение технических задач с помощью АРИЗ производится на шести этапах. Если на первом этапе определяется конечная цель решае-мой задачи, а на последующих происходит уточнение цели и поиск ва-риантов ее достижения, то на шестом, синтетическом этапе дается оценка найденному решению.
Достаточно эффективным методом выработки новых технических (организационных и прочих) решений является применение системы контрольных вопросов, учитывающей основные этапы и моменты процессов разработки, изготовления и эксплуатации объектов ФСА. Использование заранее подготовленных наводящих вопросов способствует активизации творческого поиска.
Очевидно, что в условиях рынка, когда в снижении затрат на продукцию предприятия заинтересованы также и покупатели, подобные системы могут быть предложены не только специалистам предприятия, но и представителям фирм-потребителей, союзов потребителей и т.д.
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
ОГЛАВЛЕНИЕ
Введение . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3
1. Маркетинговый анализ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5
1.1. Анализ скидок . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5
1.2. SWOT-анализ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9
1.3. Портфельный анализ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11
2. Анализ себестоимости продукции . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17
2.1. Анализ полной себестоимости . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17
2.1.1. Анализ себестоимости по экономическим элементам . . . . . . 17
2.1.2. Анализ себестоимости по статьям затрат . . . . . . . . . . . . . . . . 23
2.2. Анализ затрат на рубль реализованной продукции . . . . . . . . . . 31
3. Анализ влияния способов распределения накладных расходов
на себестоимость и рентабельность отдельных видов
продукции . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31
3.1. Недостатки способов распределения накладных расходов,
используемых на отечественных предприятия . . . . . . . . . . . . . 31
3.2. Пути повышения достоверности учета и анализа
себестоимости . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35
4. Анализ отклонений . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41
4.1. Анализ прибыли от продаж . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41
4.1.1. Методика проведения анализа . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41
4.1.2. Анализ прибыли от продаж на условном примере . . . . . . . . . 46
4.2. Анализ отчетов об исполнении смет как инструмент
управления по отклонениям . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54
5. Маржинальный анализ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57
5.1. Основные положения маржинального анализа . . . . . . . . . . . . . . 57
5.2. Анализ безубыточности . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58
5.3. Анализ соотношения «затраты – объем продаж – прибыль». . . . 68
5.4. Анализ на основе разделения затрат на релевантные и
нерелевантные . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74
6. Сегментарный анализ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82
7. Функционально-стоимостной анализ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87
7.1. Принципы, формы и задачи функционально-стоимостного
анализа . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87
7.2. Функциональное описание объектов анализа . . . . . . . . . . . . . . . 90
7.3. Стоимостная оценка функций . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 94
7.4. Комплексный характер ФСА. Этапы проведения анализа . . . . . 100
7.5. Методы активизации творческого поиска . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107
Библиографический список . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110
1 Маржинальный доход представляет собой разность между объемом продаж и переменными затратами на производство и реализацию продукции.
1 Такой метод анализа используется в странах с рыночной экономикой, составной частью которой являются эффективно функционирующие денежные рынки.
Указанные три статьи расходов могут рассматриваться также в совокупности как “Расходы по обслуживанию производства и управлению”
1 В условиях плановой экономики использовался показатель затрат на рубль товарной продукции.
1 Такое распределение расходов использовано исключительно в аналитических целях.
1 У понятия “маржинальный доход” имеются такие синонимы, как “сумма покрытия”, “валовая прибыль”, “контрибуция”.
1 В отечественной литературе этот показатель обычно носит название “запас финансовой прочности”.
1 Применительно к отечественной терминологии более точным представляется понятие “точка денежного равновесия”.
1Следует обратить внимание на то, что в данном случае сравниваются не текущие и капитальные затраты, а текущие переменные и текущие постоянные, последние из которых зависят от величины капитальных вложений.
1 В отчетах западных фирм показатель валовой прибыли определяется как разница между выручкой и себестоимостью в части переменных затрат, т.е. является синонимом понятия “маржинальный доход”. В соответствии с ПБУ 4/99 “Бухгалтерская отчетность организаций” в отечественном отчете о прибылях и убытках с 2000 года также введен показатель “валовая прибыль”.
* В результате округления количества продаж, обеспечивающих достижение безубыточности, до целого числа, значение операционной прибыли несколько отличается от ее величины, рассчитанной без выделения точки безубыточности.
1 Ставка распределения переменных накладных расходов определяется делением их сметной величины на сметную величину заработной платы, т.е. 56000 : 70000 = 80 %.
1 Коэффициент сегментированной прибыли определяется отношением маржинального дохода 2 (сегментированной прибыли) к выручке от продаж.
1 Необходимость замены ряда материалов в промышленности США во время Второй Мировой войны явилась одной из причин бурного развития ФСА в этой стране.