аудитор должны выразить в аудиторском заключении мнение о достоверности бухгалтерской финансовой отчетн

Работа добавлена на сайт samzan.net:

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ СТАНДАРТ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

(ФСАД 1/2010)

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ

О БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ И ФОРМИРОВАНИЕ

МНЕНИЯ О ЕЕ ДОСТОВЕРНОСТИ

1. Настоящий федеральный стандарт аудиторской деятельности определяет требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения, а также к порядку формирования мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

 2. По результатам проведенного аудита аудиторская организация и индивидуальный аудитор (далее именуются "аудитор") должны выразить в аудиторском заключении мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица (далее - бухгалтерская отчетность), сформированное на основе полученных аудиторских доказательств.

 3. Аудиторское заключение должно содержать:

 а) наименование "Аудиторское заключение";

 б) указание адресата (акционеры акционерного общества, участники общества с ограниченной ответственностью, иные лица);

 в) сведения об аудируемом лице: наименование, государственный регистрационный номер, место нахождения;

 г) сведения об аудиторской организации, индивидуальном аудиторе: наименование организации, фамилия, имя, отчество индивидуального аудитора, государственный регистрационный номер, место нахождения, наименование саморегулируемой организации аудиторов, членом которой является, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов;

 д) перечень (состав) бухгалтерской отчетности, в отношении которой проводился аудит, с указанием периода, за который она составлена, при этом, если аудитору становится известно, что проаудированная бухгалтерская отчетность будет включена в документ, который содержит прочую информацию, например в годовой отчет, аудитор может, если форма представления это позволяет, указать те страницы, на которых будет представлена проаудированная бухгалтерская отчетность;

 е) распределение ответственности в отношении указанной бухгалтерской отчетности между аудируемым лицом и аудитором;

ж) сведения о работе, выполненной аудитором для выражения мнения (объем аудита);

 з) мнение аудитора с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности;

и) подпись аудитора;

к) дату аудиторского заключения.

Аудиторское заключение, помимо указанного в настоящем пункте, должно содержать утверждение о том, что бухгалтерская отчетность была проаудирована аудитором.

 4. Описание распределения ответственности в отношении бухгалтерской отчетности между аудируемым лицом и аудитором, а также объема аудита приводится в частях аудиторского заключения, озаглавленных "Ответственность аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность" и "Ответственность аудитора".

 5. В части аудиторского заключения "Ответственность аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность" должно быть приведено:

а) указание на уполномоченных аудируемым лицом лиц, отвечающих за составление и достоверность бухгалтерской отчетности в соответствии с правилами отчетности. При этом должны использоваться термины в соответствии с законодательством Российской Федерации;

 б) описание ответственности указанных лиц за составление и достоверность бухгалтерской отчетности в соответствии с правилами отчетности. Такое описание должно включать заявление о том, что указанные лица несут ответственность за составление и достоверность бухгалтерской отчетности в соответствии с правилами отчетности и за систему внутреннего контроля, необходимую для составления бухгалтерской отчетности, не содержащей существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок.

 

6. В части аудиторского заключения "Ответственность аудитора" приводится описание объема аудита и указывается, что:

 а) ответственность аудитора заключается в выражении мнения на основе проведенного аудита;

 б) аудит был проведен в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности, а также что эти стандарты требуют соблюдения применимых требований профессиональной этики аудиторов (этических норм), а также планирования и проведения аудита таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность достоверна во всех существенных отношениях. При этом аудитор не должен указывать в аудиторском заключении на то, что аудит был проведен в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности, если аудитором не были выполнены все требования этих стандартов, уместные для применения в условиях конкретного аудиторского задания;

 в) аудитор полагает, что полученные в ходе аудита доказательства представляют достаточные и надлежащие основания для выражения мнения.

 7. Если договором на проведение аудита бухгалтерской отчетности предусмотрено проведение аудита как в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности, так и международными стандартами аудита, то в дополнение к указанию, что аудит проведен в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности, аудиторское заключение может содержать указание на международные стандарты аудита. Такое указание может быть включено в аудиторское заключение только в случае, если не существует различий между требованиями федеральных стандартов аудиторской деятельности и требованиями международных стандартов аудита, которые могли бы привести аудитора к необходимости выражения разных мнений или невключения части, привлекающей внимание, в тех случаях, когда это требуется международными стандартами аудита.

 8. Объем аудита описывается посредством включения в аудиторское заключение следующих положений:

а) аудит включает проведение аудиторских процедур, направленных на получение аудиторских доказательств, подтверждающих числовые показатели в бухгалтерской отчетности и раскрытую в ней информацию;

 б) выбор аудиторских процедур является предметом суждения аудитора, которое основывается на оценке риска существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок. В процессе оценки данного риска аудитор рассматривает систему внутреннего контроля аудируемого лица, обеспечивающую составление и достоверность бухгалтерской отчетности, с целью выбора соответствующих аудиторских процедур, но не с целью выражения мнения об эффективности системы внутреннего контроля аудируемого лица. Если в соответствии с условиями аудиторского задания аудитор принимает обязательство выразить мнение об эффективности системы внутреннего контроля аудируемого лица в связи с аудитом бухгалтерской отчетности, то утверждение, что рассмотрение аудитором системы внутреннего контроля аудируемого лица осуществляется не для целей выражения мнения в отношении эффективности системы внутреннего контроля аудируемого лица, не включается в аудиторское заключение;

 в) аудит включает оценку надлежащего характера применяемой аудируемым лицом учетной политики и обоснованности оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку представления бухгалтерской отчетности в целом.

 9. Аудиторское заключение должно включать часть, озаглавленную "Мнение", в которой приводится мнение аудитора по поводу того, отражает ли бухгалтерская отчетность достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица по состоянию на отчетную дату, результаты его финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за отчетный период в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности (далее - мнение).

 10. Прежде чем приступать к формированию мнения, аудитор должен убедиться, достигнута ли в ходе аудита достаточная уверенность в том, что бухгалтерская отчетность в целом не содержит существенных искажений в результате недобросовестных действий или ошибок. Указанное убеждение должно базироваться на:

а) выводе относительно того, были ли получены достаточные надлежащие аудиторские доказательства;

б) выводе относительно того, являются ли неисправленные искажения, взятые по отдельности или в совокупности, существенными;

в) выводах, формирование которых требуется пунктами 11 - 13 настоящего стандарта.

 11. Аудитор должен сделать вывод относительно того, составлена ли бухгалтерская отчетность, во всех существенных отношениях, в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности (далее - правила отчетности). При формировании данного вывода аудитором должен быть рассмотрен принятый аудируемым лицом порядок составления и представления бухгалтерской отчетности, включая возможные искажения в результате действий руководства этого аудируемого лица. В ходе такого рассмотрения аудитору может стать известно о возможных искажениях в результате действий руководства этого аудируемого лица. Аудитор может прийти к выводу, что недостаточная объективность руководства аудируемого лица в отношении составления и представления бухгалтерской отчетности наряду с влиянием неисправленных искажений вызывает существенное искажение бухгалтерской отчетности в целом. Признаками недостаточной объективности руководства аудируемого лица, которые могут повлиять на вывод аудитора относительно того, существенно ли искажена в целом бухгалтерская отчетность, могут являться:

а) выборочная корректировка руководством аудируемого лица выявленных в ходе аудита и доведенных до его сведения искажений (например, корректировка искажений, результат которых приводит к увеличению отражаемых в бухгалтерской отчетности доходов, но не их снижению);

б) возможные искажения получаемых руководством аудируемого лица оценочных показателей.

 12. При формировании мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитору следует оценить, в частности:

а) общий порядок составления и представления бухгалтерской отчетности, ее состав и содержание;

б) соответствие отраженной в бухгалтерской отчетности информации принятым аудируемым лицом способам ведения бухгалтерского учета, существенно влияющим на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности;

в) обоснованность принятой учетной политики;

г) обоснованность оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица;

д) является ли информация, отраженная в бухгалтерской отчетности, надежной, сопоставимой, понятной и уместной;

е) дает ли бухгалтерская отчетность, в том числе отраженная в ней информация, достоверное представление об имевших место хозяйственных операциях и событиях, и позволяет ли эта отчетность предполагаемым пользователям судить о влиянии существенных операций и событий на бухгалтерскую отчетность;

ж) уместна ли используемая в бухгалтерской отчетности терминология, включая наименование каждой составляющей бухгалтерской отчетности.

 13. Аудитор должен установить, содержит ли бухгалтерская отчетность соответствующую ссылку на примененные при составлении этой отчетности требования правил отчетности или их описание. Указание на то, что бухгалтерская отчетность составлена в соответствии с правилами отчетности, является надлежащим только в том случае, если бухгалтерская отчетность соответствует всем применимым требованиям правил отчетности, действовавшим в периоде, за который составлена бухгалтерская отчетность.

 14. В аудиторском заключении может быть выражено немодифицированное или модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.

 15. Аудитор должен выразить немодифицированное мнение в случае, когда он приходит к выводу, что бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности.

 16. Немодифицированное мнение формулируется в аудиторском заключении следующим образом: "бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение [аудируемого лица] по состоянию на [отчетная дата], результаты [его] финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за [отчетный год] год в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности".

 

17. Аудитор должен выразить модифицированное мнение в аудиторском заключении, если:

 а) на основании полученных аудиторских доказательств установлено, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, содержит существенные искажения;

б) он не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы установить, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, не содержит существенные искажения.

 18. Если аудитор установил, что бухгалтерская отчетность недостоверна, то он должен обсудить это обстоятельство с руководством аудируемого лица и в зависимости от требований правил отчетности и от принятых руководством аудируемого лица решений должен определить, есть ли необходимость модифицировать мнение в аудиторском заключении.

 19. В случае, когда нормативными правовыми актами Российской Федерации на аудитора возлагается обязанность по выполнению в ходе аудиторского задания дополнительной по отношению к предусмотренной федеральными стандартами аудиторской деятельности работы и составлению отчета о результатах этой дополнительной работы <*>, аудитор сообщает в аудиторском заключении о результатах такой дополнительной работы в отдельном разделе аудиторского заключения, озаглавленном, например, "Заключение в соответствии с требованиями [наименование, дата, номер нормативного правового акта]".

---<*> Например, когда на аудитора возложена ответственность: за сообщение информации по определенным вопросам, если они привлекли внимание аудитора в ходе аудита; проведение определенных дополнительных процедур и составление отчета по результатам их проведения; выражение мнения в отношении определенных обстоятельств (правильности, полноты ведения регистров бухгалтерского учета, правильности корреспонденции счетов бухгалтерского учета, др.).

20. Включение в аудиторское заключение отдельного раздела с описанием результатов дополнительной работы, выполненной аудитором, должно быть сделано таким образом, чтобы было понятно, что обязанность по выполнению такой работы возложена на аудитора в дополнение к ответственности за аудит бухгалтерской отчетности, предусмотренной федеральными стандартами аудиторской деятельности. В некоторых случаях от аудитора может потребоваться составление отдельного отчета или заключения по результатам выполненной дополнительной работы.

 21. Если аудиторское заключение содержит отдельный раздел с описанием результатов дополнительной работы, выполненной аудитором в ходе аудиторского задания, то уместные в данных обстоятельствах заявления и описания, аналогичные предусмотренным в пункте 3 настоящего стандарта, должны быть включены в раздел "Заключение о бухгалтерской отчетности". Раздел "Заключение в соответствии с требованиями [наименование, дата, номер нормативного правового акта]" должен следовать за разделом "Заключение о бухгалтерской отчетности".

 22. Аудиторское заключение подписывается:

 а) руководителем аудиторской организации или уполномоченным им лицом, имеющим квалификационный аттестат аудитора. Подпись должна включать наименование аудиторской организации, должность, фамилию и инициалы лица, подписавшего аудиторское заключение;

б) индивидуальным аудитором. Подпись должна включать фамилию и инициалы индивидуального аудитора.

 23. Аудиторское заключение должно быть датировано не ранее даты завершения процесса получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на основании которых аудитор выражает мнение, включая доказательства того, что:

а) бухгалтерская отчетность подготовлена в полном объеме и включает соответствующее раскрытие информации;

б) лица, обладающие соответствующими полномочиями, подтвердили, что они несут ответственность за данную бухгалтерскую отчетность.

Дата аудиторского заключения предоставляет пользователю основание полагать, что аудитор учел влияние, которое оказали на бухгалтерскую отчетность и аудиторское заключение события и операции, возникшие до этой даты и известные аудитору.

 24. Аудиторское заключение должно быть составлено в письменном виде. Примеры аудиторских заключений приведены в приложении к настоящему стандарту.

 

25. К аудиторскому заключению на бумажном носителе прилагается бухгалтерская отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована и подписана аудируемым лицом в соответствии с правилами отчетности. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов.

 26. Если в составе бухгалтерской отчетности представлена дополнительная информация, сопутствующая бухгалтерской отчетности, наличие которой не требуется правилами отчетности, то аудитор должен установить, ясно ли из того, как представлена эта информация, что она не относится к проаудированной бухгалтерской отчетности.

 27. Если четкое представление о том, что дополнительная информация не относится к проаудированной бухгалтерской отчетности, отсутствует, то аудитор должен обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой изменить характер представления дополнительной информации. Если руководство аудируемого лица отказывается это сделать, то аудитор должен указать в аудиторском заключении, что такая дополнительная информация не была им проаудирована.

 28. Характер представления дополнительной информации, в отношении которой может создаться ошибочное впечатление, что на нее распространяется аудиторское мнение, может быть изменен посредством, например:

а) исключения любых ссылок в бухгалтерской отчетности на непроаудированные дополнительные данные или пояснения, чтобы имело место четкое разграничение между проаудированной и непроаудированной информацией;

б) размещения непроаудированной дополнительной информации отдельно от бухгалтерской отчетности, или, в случаях, когда это невозможно, как минимум, разместив сгруппированную непроаудированную дополнительную информацию после информации, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности, четко указав при этом: "без проведения аудита".

 29. Тот факт, что дополнительная информация не была проаудирована, не освобождает аудитора от обязанности рассмотреть эту информацию на предмет выявления существенных несоответствий с проаудированной бухгалтерской отчетностью. Требования, касающиеся рассмотрения аудитором непроаудированной прочей информации, устанавливаются соответствующим федеральным стандартом аудиторской деятельности.

 30. Аудиторское заключение подготавливается в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, причем аудитор и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения с прилагаемой бухгалтерской отчетностью.

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ СТАНДАРТ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

(ФСАД 2/2010)

МОДИФИЦИРОВАННОЕ МНЕНИЕ В АУДИТОРСКОМ ЗАКЛЮЧЕНИИ

1. Настоящий федеральный стандарт аудиторской деятельности устанавливает требования к форме и содержанию аудиторского заключения, содержащего модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица (далее - модифицированное мнение), а также порядку формирования модифицированного мнения.

 Модифицированное мнение может быть выражено аудиторской организацией или индивидуальным аудитором (далее именуются "аудитор") в следующих формах: мнение с оговоркой, отрицательное мнение, отказ от выражения мнения.

 2. Прежде чем приступать к формированию мнения, аудитор должен убедиться, достигнута ли в ходе аудита достаточная уверенность в том, что бухгалтерская (финансовая) отчетность аудируемого лица (далее - бухгалтерская отчетность) в целом не содержит существенных различий между тем, как объекты учета отражены аудируемым лицом в бухгалтерской отчетности с точки зрения оценки, классификации этих объектов или раскрытия информации о них, и тем, как эти объекты должны быть отражены в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности (далее - искажение). На суждение аудитора в данном вопросе влияет оценка неисправленных искажений в бухгалтерской отчетности (при наличии).

 3. Аудитор должен модифицировать аудиторское мнение в случае, когда:

 а) аудитор приходит к основанному на полученных аудиторских доказательствах выводу о том, что бухгалтерская отчетность в целом содержит существенные искажения;

б) у аудитора отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что бухгалтерская отчетность в целом не содержит существенных искажений.

 4. Существенные искажения бухгалтерской отчетности могут быть связаны:

а) с принятой аудируемым лицом учетной политикой;

б) с тем, каким образом реализована принятая аудируемым лицом учетная политика;

в) с уместностью, правильностью и полнотой раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.

 5. Существенное искажение бухгалтерской отчетности, связанное с принятой аудируемым лицом учетной политикой, может возникнуть:

а) в случае, когда выбранная учетная политика не соответствует требованиям установленных правил составления бухгалтерской отчетности (далее - правила отчетности), или аудируемое лицо внесло изменение в учетную политику, но при этом не выполнило установленный порядок отражения в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности изменений учетной политики;

б) в случае, когда бухгалтерская отчетность, включающая соответствующие пояснения, достоверно не отражает сути реально имевших место хозяйственных операций и событий.

 6. Существенное искажение бухгалтерской отчетности, связанное с тем, каким образом реализована принятая аудируемым лицом учетная политика, может возникнуть:

а) в случае, когда принятая учетная политика не применяется руководством аудируемого лица последовательно и в соответствии с правилами отчетности, в том числе, последовательно от одного периода к другому или в отношении однотипных хозяйственных операций или событий;

б) в силу неправильного применения принятой учетной политики (непреднамеренная ошибка).

 7. Существенное искажение бухгалтерской отчетности, связанное с уместностью или соответствием отраженной в бухгалтерской отчетности информации принятым аудируемым лицом способам ведения бухгалтерского учета, может возникнуть:

а) в случае, когда бухгалтерская отчетность не раскрывает всей информации, предусмотренной правилами отчетности;

б) в случае, когда раскрытие информации в бухгалтерской отчетности осуществлено не в соответствии с правилами отчетности;

в) в случае, когда в бухгалтерской отчетности не раскрыта информация, необходимая для обеспечения достоверности этой отчетности.

 8. Отсутствие возможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств (ограничение объема аудита) может быть следствием:

а) возникновения неконтролируемых аудируемым лицом обстоятельств;

б) обстоятельств, связанных с характером или сроком проведения аудита;

в) препятствий, установленных руководством аудируемого лица.

 Отсутствие возможности выполнения какой-либо аудиторской процедуры не является ограничением объема аудита, если аудитор может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства путем выполнения альтернативных аудиторских процедур. Если это невозможно, то аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения. Препятствия, установленные руководством аудируемого лица, могут влиять также на другие вопросы проведения аудита, например на оценку аудитором рисков недобросовестных действий и на возможность продолжения выполнения аудиторского задания.

 9. Неконтролируемые аудируемым лицом обстоятельства могут возникнуть:

а) в случае утери аудируемым лицом учетных записей;

б) в случае, когда учетные записи существенного компонента изъяты контролирующими органами на неопределенный срок.

 10. Обстоятельства, связанные с характером или сроком проведения аудита, могут возникнуть:

а) в случае, когда время назначения аудитора не позволяет ему наблюдать за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов;

б) в случае, когда аудитор приходит к выводу, что проведение только процедур проверки по существу не является достаточным, а средства контроля аудируемого лица не эффективны.

11. Препятствия, установленные руководством аудируемого лица, могут возникнуть:

а) в случае, когда руководство аудируемого лица препятствует аудитору в присутствии при инвентаризации товарно-материальных запасов;

б) в случае, когда руководство аудируемого лица препятствует аудитору в получении внешних подтверждений относительно остатков по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

 12. Выбор аудитором формы модифицированного мнения зависит от:

а) характера обстоятельств, явившихся причиной выражения модифицированного мнения: в результате существенного искажения бухгалтерской отчетности или возможного существенного ее искажения в случае отсутствия возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства;

б) суждения аудитора относительно степени распространения имевшего место или возможного влияния искажающих факторов на бухгалтерскую отчетность.

Зависимость формы модифицированного мнения от суждения аудитора о характере обстоятельств, ставших причиной выражения модифицированного мнения, и степени распространения их влияния (возможного влияния) на бухгалтерскую отчетность приведена в приложении N 1 к настоящему стандарту.

 13. Аудитор должен выразить мнение с оговоркой в том случае, если:

 а) аудитор, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является существенным, но не затронет большинство значимых элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности (далее - всеобъемлющим);

 б) у аудитора отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, однако он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть существенным для бухгалтерской отчетности, но не всеобъемлющим.

 Влияние искажения признается всеобъемлющим с точки зрения степени распространения его на бухгалтерскую отчетность или степени возможного распространения его на бухгалтерскую отчетность для тех случаев, когда аудитор не имеет возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства.

 14. Всеобъемлющее влияние искажения бухгалтерской отчетности имеет место в случаях, когда в соответствии с суждением аудитора это искажение:

а) не ограничено конкретными элементами, счетами бухгалтерского учета или статьями бухгалтерской отчетности;

б) ограничено конкретными элементами, счетами бухгалтерского учета или статьями бухгалтерской отчетности, но его влияние распространяется или могло бы распространяться на большую часть бухгалтерской отчетности;

 в) связано с раскрытием информации, являющейся основополагающей для понимания пользователями бухгалтерской отчетности в целом.

 15. Аудитор должен выразить отрицательное мнение в том случае, когда, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, он приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности.

 16. Аудитор должен отказаться от выражения мнения в том случае, когда у него отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, но он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности.

 

17. Отказ от выражения мнения имеет место в случаях, связанных с множественными фактами неопределенности, когда аудитор приходит к выводу, что, несмотря на полученные им достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении каждого по отдельности факта неопределенности, он не может выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности в целом в связи с возможным наличием взаимосвязи между разными фактами неопределенности и их возможным суммарным влиянием на бухгалтерскую отчетность.

18. Если после принятия аудиторского задания аудитору становится известно о том, что руководство аудируемого лица устанавливает ограничение объема аудита, которое может привести к необходимости выражения мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения, то аудитор должен обратиться к руководству аудируемого лица касательно снятия такого ограничения.

 19. Если руководство аудируемого лица отказывается снять установленное им ограничение объема аудита, то аудитор должен обсудить сложившуюся ситуацию с представителями собственника аудируемого лица, если эти представители собственника не являются одновременно руководством аудируемого лица, и определить, возможно ли выполнение альтернативных аудиторских процедур для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.

 20. Если у аудитора отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, то он должен определить, какие при этом наступят последствия, руководствуясь следующим:

а) если аудитор приходит к выводу, что возможное влияние на бухгалтерскую отчетность необнаруженных искажений может быть существенным, но не всеобъемлющим, то он должен выразить мнение с оговоркой;

 б) если аудитор приходит к выводу, что возможное влияние на бухгалтерскую отчетность необнаруженных искажений может быть одновременно настолько существенным и всеобъемлющим, что оговорка не могла бы донести до пользователей бухгалтерской отчетности полного понимания сложившейся ситуации, то он должен отказаться от проведения аудита, если это практически осуществимо и допустимо в рамках законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности. В случае, когда отказ от проведения аудита практически не осуществим или не допустим в рамках законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности, то аудитор должен отказаться от выражения мнения.

 21. Возможность отказа от проведения аудита может зависеть от стадии завершенности аудиторского задания на момент, когда руководство аудируемого лица устанавливает ограничение объема аудита. Если аудит по существу оказывается близким к завершению, то аудитор может принять решение завершить его, насколько позволяют обстоятельства, выразить отказ от выражения мнения и описать ограничение объема аудита в части, содержащей основание для отказа от выражения мнения, которая предшествует части, содержащей отказ от выражения мнения.

22. В случае, когда отказ от проведения аудита не возможен в силу требований законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности продолжать выполнение аудиторского задания до завершения его, аудитор может включить в аудиторское заключение привлекающую внимание часть.

23. В случае, когда аудитор приходит к выводу, что ему следует отказаться от проведения аудита из-за ограничения объема аудита, ему следует уточнить, установлены ли законодательством об аудиторской деятельности Российской Федерации требования сообщения такого решения соответствующим адресатам.

24. Если аудитор отказывается от проведения аудита из-за обстоятельств, указанных во втором абзаце подпункта "б" пункта 20 настоящего стандарта, то перед отказом аудитор должен обсудить с представителями собственника аудируемого лица вопросы, связанные с выявленными в ходе аудита искажениями, которые стали причиной выражения модифицированного мнения.

 25. В случае, когда аудитор приходит к выводу о необходимости выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности в целом, в это же аудиторское заключение не может быть одновременно включено немодифицированное мнение о достоверности отдельных составляющих бухгалтерской отчетности, счетов бухгалтерского учета или статей бухгалтерской отчетности.

 26. В случае, когда аудитор модифицирует свое мнение, он должен в дополнение к обязательным элементам включить в аудиторское заключение отдельную часть с описанием обстоятельств, явившихся основанием для выражения модифицированного мнения (далее - специальная часть).

Специальная часть размещается непосредственно перед частью, содержащей мнение аудитора. В зависимости от формы модифицированного мнения специальная часть именуется "Основание для выражения мнения с оговоркой", "Основание для выражения отрицательного мнения", "Основание для отказа от выражения мнения".

27. Аудитор должен стремиться, по-возможности, использовать одинаковые формулировки в специальной части и в части, содержащей модифицированное мнение аудитора.

28. Если в бухгалтерской отчетности существенно искажены какие-либо показатели (включая количественные показатели, раскрытые в бухгалтерской отчетности), то аудитор должен привести в специальной части описание и количественную оценку влияния этого искажения на соответствующие показатели, за исключением случая, когда такая оценка не представляется возможной. Если количественная оценка влияния искажения на соответствующие показатели бухгалтерской отчетности не может быть произведена с достаточной надежностью, то аудитор должен указать это в специальной части.

Например, в случае завышения величины показателя материально-производственных запасов аудитор может включить в специальную часть описание искажений следующих показателей: налог на прибыль организаций, прибыль до налогообложения, чистая прибыль, нераспределенная прибыль.

29. Если в бухгалтерской отчетности существенно искажена информация, представленная в форме пояснения, то аудитор должен привести в специальной части описание такого искажения.

 30. Если существенное искажение бухгалтерской отчетности связано с нераскрытием информации, которая должна быть раскрыта, аудитор должен:

 а) обсудить факт нераскрытия информации с представителями собственника аудируемого лица;

б) описать в специальной части характер нераскрытой информации;

в) если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации, включить нераскрытую информацию в специальную часть, если это практически осуществимо на основе полученных достаточных надлежащих аудиторских доказательств.

31. Включение нераскрытой информации в специальную часть практически не осуществимо, если:

а) информация, подлежащая раскрытию, не была заранее подготовлена руководством аудируемого лица или в силу иных причин не может быть оперативно получена аудитором;

б) согласно суждению аудитора объем раскрываемой информации будет непропорциональным по отношению ко всему аудиторскому заключению.

32. Если аудитор выражает модифицированное мнение из-за отсутствия возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, то аудитор должен включить в специальную часть описание причин этого.

33. Если аудитор выражает отрицательное мнение или отказывается от выражения мнения, то он должен описать в специальной части иные ставшие ему известными обстоятельства, которые могли бы потребовать модифицирования мнения, а также их влияние на бухгалтерскую отчетность.

 34. В зависимости от формы модифицированного мнения часть аудиторского заключения, содержащая мнение аудитора, именуется "Мнение с оговоркой", "Отрицательное мнение", "Отказ от выражения мнения".

 35. В случае, когда аудитор выражает модифицированное мнение, в части, содержащей мнение аудитора, используются следующие формулировки:

а) "По нашему мнению, за исключением влияния на бухгалтерскую отчетность обстоятельств, изложенных в части, содержащей основание для выражения мнения с оговоркой, бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение [аудируемого лица] по состоянию на [отчетная дата], результаты [его] финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за [отчетный год] год в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности." (мнение с оговоркой в связи с существенным искажением бухгалтерской отчетности);

б) "По нашему мнению, за исключением возможного влияния на бухгалтерскую отчетность обстоятельств, изложенных в части, содержащей основание для выражения мнения с оговоркой, бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение [аудируемого лица] по состоянию на [отчетная дата], результаты [его] финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за [отчетный год] год в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности." (мнение с оговоркой в связи с отсутствием возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства);

в) "По нашему мнению, вследствие существенности обстоятельств, указанных в части, содержащей основание для выражения отрицательного мнения, бухгалтерская отчетность не отражает достоверно финансовое положение [аудируемого лица] по состоянию на [отчетная дата], результаты [его] финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за [отчетный год] год в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности." (отрицательное мнение);

г) "По нашему мнению, вследствие существенности обстоятельств, указанных в части, содержащей основание для отказа от выражения мнения, у нас отсутствовала возможность получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, обеспечивающие основание для выражения мнения, и, соответственно, мы не выражаем мнение о достоверности бухгалтерской отчетности [аудируемого лица]." (отказ от выражения мнения из-за отсутствия возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства).

 36. В случае, когда аудитор выражает мнение с оговоркой или отрицательное мнение, описание ответственности аудитора в аудиторском заключении должно быть изменено: в него включается заявление о том, что аудитор полагает, что полученные в ходе аудита доказательства представляют достаточные и надлежащие основания для выражения модифицированного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.

 37. В случае, когда аудитор отказывается от выражения мнения из-за отсутствия возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства:

а) вводная часть аудиторского заключения должна быть изменена: в нее включается заявление о том, что аудитор был привлечен к проведению аудита бухгалтерской отчетности;

б) описание ответственности аудитора и объема аудита в аудиторском заключении должно быть изменено следующим образом: "Наша ответственность заключается в выражении мнения о достоверности бухгалтерской отчетности на основе проведения аудита в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности. Вследствие обстоятельств, указанных в части, содержащей основание для отказа от выражения мнения, у нас отсутствовала возможность получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, обеспечивающие основание для выражения мнения аудитора".

38. Примеры аудиторских заключений с выражением модифицированного мнения приведены в приложении N 2 к настоящему стандарту.

 39. В случае, когда аудитор предполагает модифицировать мнение в аудиторском заключении, он должен сообщить представителям собственников аудируемого лица об обстоятельствах, которые стали причиной этого, а также о предполагаемом содержании модифицированного мнения.

 40. Сообщение представителям собственников аудируемого лица обстоятельств, которые стали причиной предполагаемого модифицирования мнения в аудиторском заключении, и о предполагаемом содержании модифицированного мнения дает возможность:

а) аудитору уведомить представителей собственников аудируемого лица о предполагаемом выражении модифицированного мнения и причинах (или обстоятельствах), приведших к этому;

б) аудитору найти понимание у представителей собственников аудируемого лица относительно фактов, ставших причиной предполагаемого выражения модифицированного мнения, или подтвердить наличие расхождений во мнении с руководством аудируемого лица при их наличии;

в) представителям собственников аудируемого лица, если это уместно, предоставить аудитору дополнительную информацию и пояснения в отношении обстоятельств, приведших к предполагаемому выражению модифицированного мнения.

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ СТАНДАРТ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

(ФСАД 3/2010)

ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ИНФОРМАЦИЯ В АУДИТОРСКОМ ЗАКЛЮЧЕНИИ

1. Настоящий федеральный стандарт аудиторской деятельности устанавливает требования к форме и содержанию дополнительной информации, включаемой в аудиторское заключение.

 2. Аудиторская организация и индивидуальный аудитор (далее именуются "аудитор") могут включить в аудиторское заключение дополнительную информацию с тем, чтобы привлечь внимание пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности к:

а) отраженному в бухгалтерской (финансовой) отчетности (далее - бухгалтерская отчетность) обстоятельству, которое, по мнению аудитора, настолько важно, что является основополагающим для понимания бухгалтерской отчетности ее пользователями;

б) не отраженному в бухгалтерской отчетности обстоятельству, которое может способствовать пониманию пользователями бухгалтерской отчетности аудита, ответственности аудитора или содержания аудиторского заключения.

3. Если аудитор считает необходимым привлечь внимание пользователей бухгалтерской отчетности к отраженному в этой отчетности обстоятельству, которое, согласно суждению аудитора, настолько важно, что является основополагающим для понимания бухгалтерской отчетности ее пользователями, то он включает в аудиторское заключение часть, в которой приводится дополнительная информация, относящаяся к обстоятельству, отраженному в бухгалтерской отчетности, которое, по мнению аудитора, настолько важно, что является основополагающим для понимания бухгалтерской отчетности ее пользователями (далее - привлекающая внимание часть).

Привлекающая внимание часть включается в аудиторское заключение при условии, что аудитор получил достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что указанное обстоятельство существенно не искажено.

 4. Привлекающая внимание часть должна указывать только на обстоятельства, отраженные в бухгалтерской отчетности. Такими обстоятельствами могут быть:

а) неопределенность в отношении не завершенных на отчетную дату судебных разбирательств, решения по которым могут быть приняты лишь в следующие отчетные периоды, или неопределенность, связанная с действиями надзорных органов;

б) досрочное применение (если это разрешено) новых правил отчетности, которое оказывает всеобъемлющее влияние на бухгалтерскую отчетность;

в) крупная катастрофа, которая оказала или продолжает оказывать существенное влияние на финансовое положение аудируемого лица.

5. При включении в аудиторское заключение привлекающей внимание части необходимо иметь в виду следующее:

а) многократное включение указанной части снижает степень ее воздействия на пользователей бухгалтерской отчетности;

б) включение в указанную часть больше информации, чем отражено в бухгалтерской отчетности, может указывать на то, что соответствующее обстоятельство ненадлежащим образом отражено;

в) включение в аудиторское заключение указанной части ограничено обстоятельством, отраженным в бухгалтерской отчетности.

 6. Привлекающая внимание часть должна:

а) быть расположена в аудиторском заключении непосредственно после части, содержащей мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица;

 

б) иметь наименование "Важные обстоятельства";

в) содержать однозначную ссылку на отраженное в бухгалтерской отчетности обстоятельство, которая должна позволить пользователям бухгалтерской отчетности найти отражение этого обстоятельства в бухгалтерской отчетности;

г) содержать указание на то, что в отношении обстоятельства, к которому привлекается внимание, аудиторское мнение не является модифицированным.

Пример аудиторского заключения с привлекающей внимание частью приведен в приложении к настоящему стандарту.

 7. Если аудитор считает необходимым привлечь внимание пользователей бухгалтерской отчетности к не отраженному в этой отчетности обстоятельству, которое может способствовать пониманию пользователями бухгалтерской отчетности процесса и результатов аудита, ответственности аудитора или содержания аудиторского заключения, то он включает в аудиторское заключение часть, в которой приводится дополнительная информация, относящаяся к не отраженному в бухгалтерской отчетности обстоятельству, которое, по мнению аудитора, может способствовать пониманию пользователями бухгалтерской отчетности процесса и результатов аудита, ответственности аудитора или содержания аудиторского заключения (далее - содержащая прочие факты часть).

Содержащей прочие факты части присваивается наименование "Прочие сведения".

8. Содержащая прочие факты часть не имеет отношения к сообщению аудитором: результатов дополнительной работы, выполненной в ходе аудиторского задания в силу обязанности, возложенной на аудитора требованиями нормативных правовых актов, или результатов дополнительных процедур, выполненных по договоренности с аудируемым лицом либо лицом, заключившем договор оказания аудиторских услуг, или выражению мнения в отношении вопросов, специально оговоренных договором оказания аудиторских услуг.

 9. Обстоятельства, которые могут способствовать пониманию пользователями бухгалтерской отчетности аудита, могут возникнуть в тех редких случаях, когда аудитор не может отказаться от проведения аудита по причине отсутствия возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства из-за ограничения руководством аудируемого лица объема аудита. В этом случае аудитор может счесть необходимым включить в аудиторское заключение содержащую прочие факты часть для объяснения причины, по которой он не смог отказаться от проведения аудита.

 10. Обстоятельства, которые могут способствовать пониманию пользователями бухгалтерской отчетности ответственности аудитора или содержания аудиторского заключения, могут возникнуть в тех случаях, когда в зависимости от того, носят положения нормативных правовых актов рекомендательный или обязательный характер, аудитор может или должен уточнять отдельные аспекты, касающиеся ответственности аудитора при выполнении аудиторского задания или составлении аудиторского заключения. В зависимости от обстоятельств содержащая прочие факты часть может включать один или более подзаголовков, описывающих их суть.

 11. Помимо указанного в пункте 7 настоящего стандарта содержащая прочие факты часть может быть включена в аудиторское заключение в случае, когда аудиторское заключение предназначено ограниченному кругу адресатов. При этом в содержащей прочие факты части сообщается, что аудиторское заключение предназначено исключительно для указанных адресатов и не может использоваться или распространяться иными лицами.

12. При включении в аудиторское заключение содержащей прочие факты части необходимо иметь в виду следующее:

а) сообщение каких-либо обстоятельств в этой части аудиторского заключения само по себе указывает на то, что отражение этих обстоятельств в бухгалтерской отчетности не требуется;

б) эта часть аудиторского заключения не должна содержать какую-либо информацию: предоставление которой запрещено федеральными стандартами аудиторской деятельности, иными нормативными правовыми актами (например, в связи с конфиденциальностью); обязанность предоставления которой лежит на руководстве аудируемого лица.

 13. Расположение содержащей прочие факты части в аудиторском заключении зависит от характера сообщаемой в ней информации:

а) информация об обстоятельствах, которые могут способствовать пониманию пользователями бухгалтерской отчетности процесса и результатов аудита, - непосредственно после части, содержащей мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица, или привлекающей внимание части (если она имеется);

б) информация об обстоятельствах, которые могут способствовать пониманию пользователями бухгалтерской отчетности дополнительных обязанностей аудитора, описанных в аудиторском заключении, - в составе части аудиторского заключения, содержащей заключение, составленное в соответствии с требованиями нормативных правовых актов, которыми на аудитора возлагаются дополнительные обязанности;

в) информация об обстоятельствах, которые могут способствовать пониманию пользователями бухгалтерской отчетности содержания аудиторского заключения, - отдельной частью непосредственно после аудиторского заключения или заключения, составленного в соответствии с требованиями нормативных правовых актов, которыми на аудитора возлагаются дополнительные обязанности.

 14. Если аудитор предполагает, что в аудиторское заключение будет включена привлекающая внимание часть или содержащая прочие факты часть, то он должен сообщить представителям собственника аудируемого лица об этом, а также о предполагаемом содержании этих частей. Информирование представителей собственника аудируемого лица позволяет им получить представление об отдельных обстоятельствах, на которые аудитор намеревается указать в аудиторском заключении, и дает им возможность получить при необходимости разъяснения аудитора. В случаях, когда в аудиторское заключение по каждому последующему аудиту включается содержащая прочие факты часть с указанием на определенное обстоятельство, аудитор может принять решение не повторять такое сообщение по каждому заданию.

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ СТАНДАРТ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ(ФСАД 4/2010)

ПРИНЦИПЫ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ ВНЕШНЕГО КОНТРОЛЯ КАЧЕСТВА РАБОТЫ АУДИТОРСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ, ИНДИВИДУАЛЬНЫХ АУДИТОРОВ

И ТРЕБОВАНИЯ К ОРГАНИЗАЦИИ УКАЗАННОГО КОНТРОЛЯ

I. Общие положения

1. Настоящий федеральный стандарт аудиторской деятельности устанавливает принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля.

2. Настоящий федеральный стандарт аудиторской деятельности применяется при осуществлении саморегулируемыми организациями аудиторов и федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим внешний контроль качества работы аудиторских организаций (далее - уполномоченный орган), внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов.

Для целей настоящего федерального стандарта аудиторской деятельности саморегулируемые организации аудиторов и уполномоченный орган именуются субъектами внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов.

3. Принципы осуществления внешнего контроля качества работы и требования к организации указанного контроля, установленные настоящим федеральным стандартом аудиторской деятельности, могут применяться саморегулируемыми организациями аудиторов при определении в составе правил организации и осуществления внешнего контроля качества работы своих членов правил, относящихся к организации и осуществлению внешнего контроля качества работы членов - аудиторов, не являющихся индивидуальными аудиторами.

4. Основными принципами осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов (далее - ВККР) являются:

а) осуществление ВККР в отношении всех аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов (далее - объект ВККР);

б) независимость ВККР;

в) обеспеченность финансовыми, материальными и трудовыми ресурсами;

г) надлежащий уровень профессиональной компетентности работников, осуществляющих ВККР (далее - контролеры);

д) прозрачность процедуры назначения контролеров для проведения внешней проверки качества работы объекта ВККР (далее - внешняя проверка);

е) отчетность о состоянии и результатах ВККР;

ж) публичность результатов ВККР;

з) обеспечение устранения проверенным объектом ВККР нарушений и недостатков, выявленных по результатам внешней проверки;

и) подотчетность деятельности субъектов ВККР по осуществлению ВККР совету по аудиторской деятельности, создаваемому в соответствии со статьей 16 Федерального закона "Об аудиторской деятельности".

5. При осуществлении ВККР контролер руководствуется кодексом профессиональной этики аудиторов, в частности требованиями независимости, профессиональной компетентности, должной тщательности.

6. Независимость контролера состоит в том, что при проведении контрольного мероприятия он независим от объекта ВККР, в том числе:

а) не состоит в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого с собственниками и (или) должностными лицами объекта ВККР;

б) не являлся в проверяемый период и не является в период проведения контрольного мероприятия собственником, должностным лицом и (или) иным работником объекта ВККР;

в) не был связан в проверяемый период и не связан в период проведения контрольного мероприятия финансовыми отношениями с объектом ВККР.

Контролер должен принимать меры по предотвращению конфликта интересов между ним и проверяемым объектом ВККР при проведении внешней проверки.

7. Профессиональная компетентность контролера состоит в том, что:

а) при осуществлении ВККР он обладает необходимыми профессиональными знаниями в области аудиторской деятельности, бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) отчетности и навыками проведения внешних проверок;

б) он постоянно поддерживает указанные знания и навыки на должном уровне.

8. Должная тщательность контролера состоит в своевременном и точном исполнении им обязанностей, предусмотренных настоящим федеральным стандартом аудиторской деятельности, программой внешней проверки, а также правилами саморегулируемой организации аудиторов.

II. Требования к организации ВККР

9. При организации ВККР субъект ВККР должен обеспечить:

а) систематическое проведение внешних проверок объектов ВККР;

б) необходимые полномочия контролеров;

в) независимость ВККР от проверяемого объекта ВККР, в частности, в следующих вопросах организации и осуществления ВККР: установления правил организации и осуществления ВККР, финансирования ВККР, назначения контролеров и принятия решения по результатам внешней проверки;

г) независимость контролеров, предотвращение возникновения конфликта интересов между контролерами и проверяемым объектом ВККР, соблюдение конфиденциальности информации клиентов объекта ВККР;

д) обучение контролеров методике проведения внешних проверок, контроль знаний и навыков контролеров;

е) информирование объекта ВККР о выводах и рекомендациях по результатам внешних проверок;

ж) мониторинг действий, предпринимаемых объектом ВККР по устранению нарушений и недостатков, выявленных по результатам внешней проверки;

з) применение мер дисциплинарного воздействия в отношении тех объектов ВККР, которые отказываются проходить ВККР, в том числе предоставлять всю необходимую для проверки документацию и информацию, не предпринимают необходимые действия по устранению нарушений и недостатков, выявленных по результатам внешних проверок, а также тех объектов ВККР, в чьей работе выявляются серьезные нарушения и недостатки.

10. ВККР подлежит планированию. Планирование ВККР осуществляется путем составления и утверждения субъектом ВККР плана ВККР на следующий календарный год.

11. План ВККР представляет собой перечень внешних проверок, которые планируется осуществить в календарном году. В плане ВККР по каждой внешней проверке устанавливается, в частности, объект ВККР, проверяемый период, срок проведения внешней проверки.

12. План ВККР составляется на основе циклического подхода или риск-ориентированного подхода.

13. Циклический подход предполагает установление на основе требований Федерального закона "Об аудиторской деятельности" максимального периода, по истечении которого внешняя проверка объекта ВККР проводится в обязательном порядке. При этом для разных групп объектов ВККР может устанавливаться разная периодичность проведения внешних проверок.

14. Риск-ориентированный подход предполагает отбор объектов ВККР на основе анализа рисков их аудиторской деятельности. При этом во внимание принимаются, в частности, следующие риски аудиторской деятельности объектов ВККР:

а) количество клиентов объекта ВККР, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг;

б) количество иных клиентов объекта ВККР, которые считаются общественно значимыми;

в) результаты предыдущих внешних проверок, в том числе выявленные недостатки в организации и осуществлении внутреннего контроля качества работы объекта ВККР, нарушения требования независимости аудиторов и аудиторских организаций, несоблюдение требования обучения по программам повышения квалификации аудиторов.

При использовании риск-ориентированного подхода субъект ВККР должен обеспечить установленную Федеральным законом "Об аудиторской деятельности" периодичность проведения внешних проверок каждого объекта ВККР.

15. При планировании ВККР учитывается также степень обеспеченности ресурсами (трудовыми, материальными и финансовыми), реальность сроков проведения внешних проверок, равномерность нагрузки на контролеров, наличие резерва времени для выполнения внеплановых внешних проверок и другие факторы.

16. Осуществление ВККР подлежит систематическому мониторингу.

17. Предметом мониторинга осуществления ВККР является соблюдение Федерального закона "Об аудиторской деятельности", настоящего федерального стандарта аудиторской деятельности, правил саморегулируемой организации аудиторов, а также исполнение плана ВККР.

18. Мониторинг осуществления ВККР ведется субъектом ВККР, который определяет формы, методы, периодичность и сроки такого мониторинга.

19. Субъект ВККР обеспечивает систематическое (за квартал, полугодие или год) обобщение результатов мониторинга осуществления ВККР и информирование о них контролеров.

20. Результаты ВККР обобщаются субъектом ВККР в годовом отчете о состоянии ВККР. Годовой отчет о состоянии ВККР подлежит опубликованию субъектом ВККР, в частности, на официальном сайте субъекта ВККР в сети "Интернет".

Годовой отчет о состоянии ВККР может не включать результаты внешних проверок, раскрывающие информацию о конкретных объектах ВККР или их клиентах.

21. Субъект ВККР должен установить критерии оценки результативности ВККР в целом, а также работы контролеров.

22. В случае, когда внешнюю проверку проводит группа контролеров, эту группу возглавляет ее руководитель, назначенный в порядке, установленном субъектом ВККР. Руководитель группы контролеров:

а) организует внешнюю проверку;

б) осуществляет сам и организует контроль за работой контролеров, входящих в группу, и результатами внешней проверки;

в) информирует о результатах внешней проверки объект ВККР;

г) осуществляет сам и организует взаимодействие группы контролеров с объектом ВККР;

д) подписывает отчет о внешней проверке.

23. Группа контролеров должна включать достаточное количество контролеров, для того чтобы внешняя проверка могла быть проведена в установленные сроки.

24. Проведение каждой внешней проверки подлежит подготовке. Целью подготовки внешней проверки является обеспечение ее качества, результативности и своевременности.

25. При подготовке внешней проверки:

а) осуществляется сбор информации об объекте ВККР, необходимой для организации внешней проверки;

б) определяется объем внешней проверки, в том числе подлежащие проверке аудиторские задания;

в) рассматривается в предварительном порядке общий подход к проведению внешней проверки;

г) определяются этапы проведения внешней проверки;

д) определяются требования к контролерам, необходимые для проведения внешней проверки, формируется группа контролеров, и распределяются обязанности между членами этой группы;

е) составляется программа внешней проверки;

ж) информируется объект ВККР о сроках проведения, предмете и объеме внешней проверки.

26. Объем внешней проверки определяется перечнем и характером процедур контроля, которые необходимы для достижения цели внешней проверки при данных обстоятельствах.

27. Программа внешней проверки составляется и утверждается до начала внешней проверки.

28. Программа внешней проверки должна содержать, в частности: тему внешней проверки; наименование объекта ВККР; проверяемый период; перечень вопросов, подлежащих изучению в ходе внешней проверки.

29. Программа внешней проверки должна быть построена таким образом, чтобы контролеры получили достаточную уверенность в том, что:

а) объект ВККР имеет надлежащую организацию внутреннего контроля качества работы;

б) объект ВККР выполняет все требования внутреннего контроля качества работы;

в) объект ВККР и его аудиторы соблюдали Федеральный закон "Об аудиторской деятельности", стандарты аудиторской деятельности, кодекс профессиональной этики аудиторов, правила независимости аудиторов и аудиторских организаций.

30. В ходе внешней проверки осуществляются:

а) оценка правил внутреннего контроля качества работы объекта ВККР;

б) определение эффективности организации внутреннего контроля качества работы объекта ВККР;

в) оценка достоверности последней по времени отчетности объекта ВККР об аудиторской деятельности исходя из результатов действий, предусмотренных подпунктами "а" и "б" настоящего пункта.

31. Оценка правил внутреннего контроля качества работы объекта ВККР осуществляется, в частности, в отношении следующих вопросов:

а) соблюдение объектом ВККР Федерального закона "Об аудиторской деятельности", стандартов аудиторской деятельности, кодекса профессиональной этики аудиторов, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций;

б) численность и профессиональный уровень аудиторов объекта ВККР, а также соблюдение аудиторами требования обучения по программам повышения квалификации;

в) соблюдение требований, установленных частью 2 статьи 8 Федерального закона "Об аудиторской деятельности", а также условия, согласно которому порядок выплаты и размер денежного вознаграждения объекту ВККР за проведение аудита (в том числе обязательного) не зависит и не определяется оказанием аудируемому лицу прочих услуг.

32. Определение эффективности организации внутреннего контроля качества работы объекта ВККР осуществляется путем проверки соблюдения правил внутреннего контроля качества работы объекта ВККР, а также рабочей документации аудитора по конкретным аудиторским заданиям по аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности (далее - аудиторское задание).

Указанная проверка проводится, как минимум, в отношении значительной части аудиторских заданий, отобранных на основе анализа риска ненадлежащего проведения аудита. Для рассмотрения в ходе внешней проверки отбираются, как правило, завершенные в проверяемый период аудиторские задания.

33. Проверка рабочей документации аудитора в отношении конкретных аудиторских заданий должна предусматривать оценку:

а) наличия и эффективности внутреннего контроля качества работы объекта ВККР и качества выполнения аудиторского задания;

б) соблюдения Федерального закона "Об аудиторской деятельности", стандартов аудиторской деятельности, кодекса профессиональной этики аудиторов, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций;

 в) достаточности, надлежащего характера, надежности аудиторских доказательств, содержащихся в рабочей документации аудитора;

г) обоснованности аудиторского заключения с учетом обстоятельств выполнения аудиторского задания.

34. В ходе внешней проверки должно осуществляться наблюдение за работой контролеров. Наблюдение осуществляется для достижения цели внешней проверки и обеспечения качества работы контролеров.

35. Наблюдению в ходе внешней проверки подлежит:

а) работа каждого контролера независимо от занимаемой должности, квалификации и опыта;

б) работа, выполняемая на каждом этапе внешней проверки.

36. Наблюдение в ходе внешней проверки осуществляется руководителем группы контролеров, а также более опытными контролерами в отношении работы менее опытных контролеров.

37. Наблюдение в ходе внешней проверки осуществляется по мере проведения этой проверки до составления отчета о внешней проверке.

38. В ходе наблюдения должна быть получена достаточная уверенность в том, что:

а) контролеры имеют единое четкое понимание программы внешней проверки;

б) внешняя проверка проводится в соответствии с Федеральным законом "Об аудиторской деятельности", настоящим федеральным стандартом аудиторской деятельности, а также правилами саморегулируемой организации аудиторов;

в) программа внешней проверки исполняется;

г) рабочая документация содержит доказательства, подтверждающие выводы, сделанные по результатам выполнения процедур контроля;

д) все оценки и выводы, сделанные в ходе и по результатам выполнения процедур контроля, обоснованы и подтверждены доказательствами;

е) все ситуации, связанные с ошибками, недостатками и необычными обстоятельствами, были надлежащим образом выявлены, задокументированы и разрешены либо на них было обращено внимание руководителя группы контролеров и (или) более опытных контролеров;

ж) достигается цель внешней проверки;

з) отчет о внешней проверке надлежащим образом отражает результаты внешней проверки.

39. При проведении внешней проверки должны быть получены доказательства, подтверждающие результаты этой проверки.

К доказательствам относятся описание системы внутреннего контроля качества работы объекта ВККР, рабочие документы аудитора, отчетность объекта ВККР, результаты процедур контроля, проведенных в ходе внешней проверки, письменные заявления должностных лиц объектов ВККР, а также документы и сведения, полученные из других достоверных источников.

40. Доказательства получают в результате следующих процедур контроля:

а) получения информации о: характере и масштабах аудиторской деятельности объекта ВККР и применяемых им формах и методах проведения аудита; системе внутреннего контроля качества работы; процедурах соблюдения норм профессиональной этики и независимости аудиторов и аудиторских организаций; процедурах обучения по программам повышения квалификации аудиторов;

б) тестирования эффективности процедур мониторинга, применявшихся объектом ВККР в проверяемый период, а также оценки того, насколько контролеры могут полагаться на эти процедуры;

в) проверки соблюдения правил внутреннего контроля качества выполнения конкретных аудиторских заданий;

г) повторной оценки достаточности объема внешней проверки путем анализа результатов этой проверки с целью определения, необходимы ли дополнительные процедуры контроля;

д) обсуждения результатов работы, выводов и рекомендаций контролеров, а также отчета о внешней проверке с представителями объекта ВККР;

е) проведения иных процедур контроля.

41. Проведение внешней проверки подлежит документированию.

42. Рабочая документация (рабочие документы), т.е. документы и иные материалы, подготавливаемые либо получаемые в связи с проведением внешней проверки, составляется при подготовке и проведении внешней проверки, а также при осуществлении наблюдения в ходе этой проверки.

43. В рабочих документах должно быть отражено обоснование всех существенных вопросов, по которым контролеру необходимо выразить профессиональное мнение. В случаях, когда контролер рассматривал сложные принципиальные вопросы или выражал по каким-либо существенным вопросам профессиональное мнение, в рабочие документы должно быть включено описание всех существенных фактов, известных контролеру на момент формирования такого мнения.

44. Рабочие документы должны составляться с такой степенью полноты и подробности, которая необходима и достаточна для обеспечения понимания проведенной внешней проверки и ее результатов.

45. Объем рабочей документации по каждой внешней проверке определяется контролерами, которые руководствуются своим профессиональным мнением. Включение в рабочую документацию каждого рассмотренного в ходе внешней проверки документа либо отражение в рабочем документе каждого рассматриваемого вопроса не является обязательным. Вместе с тем объем рабочей документации должен быть таков, чтобы в случае, если возникнет необходимость передать работу другому контролеру, не имеющему опыта работы по данной внешней проверке, новый контролер смог исключительно на основе полученной рабочей документации понять проделанную работу и обоснованность выводов прежнего контролера.

46. Форма и содержание рабочих документов определяются контролером с учетом следующих факторов:

предмета и объема внешней проверки;

требований, предъявляемых к отчету о внешней проверке;

масштаба, характера и сложности деятельности объекта ВККР;

доказательности отдельных документов;

состояния системы внутреннего контроля качества работы объекта ВККР;

необходимости указаний членам группы контролеров и осуществления наблюдения за ними;

процедур контроля, применяемых при проведении внешней проверки.

47. При включении в рабочую документацию документов и иных материалов, подготовленных объектом ВККР, контролер должен убедиться в том, что такие документы и материалы подготовлены надлежащим образом.

48. Рабочая документация по каждой внешней проверке должна включать:

документы, отражающие подготовку внешней проверки, включая программу внешней проверки;

сведения о сроках проведения и объеме внешней проверки, а также ее результатах;

документы о выполнении отдельных процедур контроля с указанием исполнителей и времени выполнения;

копии документов объекта ВККР, в том числе подтверждающие выявленные нарушения и недостатки;

письменные заявления, полученные от должностных лиц и иных работников объектов ВККР;

копии обращений, направленных другим субъектам ВККР, экспертам, третьим лицам, и полученные от них сведения;

документы, подтверждающие, что работа, выполненная контролерами, осуществлялась под наблюдением руководителя группы контролеров и (или) более опытных контролеров.

49. Рабочие документы должны быть систематизированы таким образом, чтобы отвечать обстоятельствам конкретной внешней проверки.

50. Для подготовки и проведения внешней проверки могут применяться утвержденные субъектом ВККР формы рабочей документации (вопросники, типовые письма, обращения и т.п.), а также единая структура систематизации рабочих документов.

51. Субъект ВККР устанавливает надлежащие процедуры обеспечения конфиденциальности и сохранности рабочих документов.

52. Рабочая документация подлежит хранению субъектом ВККР.

Срок хранения рабочей документации после завершения внешней проверки устанавливается субъектом ВККР. Этот срок должен быть таков, чтобы субъект ВККР и орган, осуществляющий государственный контроль (надзор) за деятельностью саморегулируемых организаций аудиторов, могли осуществлять контроль за проведением внешних проверок.

Рабочая документация, а также отчеты о внешней проверке комплектуются, учитываются и хранятся в порядке, установленном субъектом ВККР.

53. Результаты внешней проверки подлежат оформлению в письменном виде отчетом (актом, заключением и др.).

54. Отчет должен содержать, в частности:

а) наименование;

б) сведения о субъекте ВККР: наименование, номер саморегулируемой организации аудиторов в государственном реестре саморегулируемых организаций аудиторов;

в) сведения об объекте ВККР: наименование, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов;

г) основание проведения внешней проверки;

д) описание предмета внешней проверки;

е) описание объема внешней проверки;

ж) указание на то, в соответствии с какими требованиями (стандартами, правилами, иными документами) проводилась внешняя проверка;

з) описание подтвержденных доказательствами результатов внешней проверки;

и) заключение о качестве работы объекта ВККР, включая заключение о соответствии правил внутреннего контроля качества работы объекта ВККР установленным требованиям, а также о соблюдении объектом ВККР этих правил;

к) подпись руководителя группы контролеров либо контролеров;

л) дату подписания отчета.

55. Форма отчета, а также допустимые виды заключения в нем (положительное заключение, заключение с оговоркой, др.) устанавливаются субъектом ВККР.

56. При составлении отчета должна быть обеспечена объективность, обоснованность, системность, четкость и лаконичность (без ущерба для содержания) изложения.

57. Отчет должен быть составлен своевременно, не ранее завершения всех процедур контроля, предусмотренных программой внешней проверки.

58. Отчет направляется объекту ВККР и органу, назначившему внешнюю проверку.

Объект ВККР должен своевременно представить органу, назначившему внешнюю проверку, письменный ответ на отчет, в том числе сообщить о запланированных действиях в случае выявления нарушений и недостатков и сроках осуществления таких действий.

Орган, назначивший внешнюю проверку, должен своевременно рассмотреть отчет и письменный ответ объекта ВККР на него и при необходимости принять соответствующие решения.

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ СТАНДАРТ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ (ФСАД 5/2010)

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА

ПО РАССМОТРЕНИЮ НЕДОБРОСОВЕСТНЫХ ДЕЙСТВИЙ В ХОДЕ АУДИТА

(в ред. Приказа Минфина РФ от 16.08.2011 N 99н)

1. Настоящий федеральный стандарт аудиторской деятельности определяет требования к порядку проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности в части обязанностей аудиторской организации, индивидуального аудитора (далее - аудитор) по рассмотрению в ходе аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности (далее - бухгалтерская отчетность) действий, совершенных обманным путем одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства, работников аудируемого лица и (или) иными лицами для извлечения незаконных выгод (далее - недобросовестные действия).

2. Аудитор рассматривает в ходе аудита недобросовестные действия, которые явились причиной существенных искажений бухгалтерской отчетности, а именно: искажений, возникших в результате недобросовестного составления бухгалтерской отчетности, и искажений, возникших в результате присвоения активов. Основными факторами риска недобросовестных действий, принимаемыми аудитором во внимание при рассмотрении недобросовестных действий (далее - факторы риска), являются: мотивирующие факторы; давление совершить недобросовестное действие; осознанная возможность предпринять недобросовестное действие и способность завуалировать его, находя ему логическое обоснование.

3. В обязанности аудитора не входит правовая квалификация того, действительно ли было совершено недобросовестное действие.

4. Недобросовестное составление бухгалтерской отчетности заключается в преднамеренном искажении ее, включающем неотражение числовых данных либо нераскрытие информации в бухгалтерской отчетности с целью введения в заблуждение пользователей этой отчетности. Это может явиться результатом попыток руководства аудируемого лица манипулировать данными о прибыли аудируемого лица, с тем, чтобы ввести в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности в отношении как самой деятельности аудируемого лица, так и ее рентабельности. Такое манипулирование данными о прибыли аудируемого лица может начаться с незначительных действий и безосновательных изменений допущений или суждений руководства аудируемого лица. Давление или мотивирующие факторы могут привести к тому, что масштабы указанных действий обусловят недобросовестное составление бухгалтерской отчетности.

Подобная ситуация может иметь место в тех случаях, когда на фоне стремления оправдать ожидания рынка или максимально увеличить размеры денежного вознаграждения, зависящего от результатов деятельности, руководство намеренно занимает позицию, которая приводит к недобросовестному составлению бухгалтерской отчетности, существенно искажая ее данные. Действия руководства аудируемого лица по существенному занижению прибыли могут быть продиктованы желанием занизить налогооблагаемую базу, или, напротив, по завышению прибыли - могут быть осуществлены в целях привлечения банковского финансирования.

5. Недобросовестное составление бухгалтерской отчетности может являться результатом:

а) манипулирования, фальсификации (включая подделку), изменения учетных записей или первичных учетных документов, на основании которых составляется бухгалтерская отчетность;

б) искажения или намеренного пропуска событий, хозяйственных операций или другой важной информации в бухгалтерской отчетности, или их преднамеренного исключения из данной отчетности;

в) намеренного неправильного применения принципов бухгалтерского учета в отношении числовых данных, классификации, представления и раскрытия информации.

 6. Недобросовестное составление бухгалтерской отчетности может быть связано также с обходом руководством аудируемого лица средств контроля, в частности, следующими способами:

а) внесением фиктивных учетных записей в учетные регистры, как правило, ближе к концу отчетного периода, в целях манипулирования результатами хозяйственной деятельности или для достижения каких-то иных целей;

б) безосновательным изменением допущений и суждений при оценке остатков по счетам бухгалтерского учета;

в) пропуском или перенесением на более поздние или ранние периоды признания в бухгалтерской отчетности событий и хозяйственных операций, которые имели место в отчетном периоде;

г) сокрытием или нераскрытием информации о фактах, которые могут оказывать влияние на показатели бухгалтерской отчетности;

д) участием в сложных хозяйственных операциях, направленных на искаженное представление финансового состояния или финансовых результатов деятельности аудируемого лица;

е) изменением учетных записей, связанных с существенными или нетипичными хозяйственными операциями, или условий их осуществления.

7. Присвоение активов аудируемого лица может быть осуществлено, в частности, путем:

а) присвоения денежных средств (например, присвоение денежных поступлений от дебиторов или направление на персональные банковские счета денежных поступлений, перечисленных от контрагентов в адрес закрытых банковских счетов аудируемого лица);

б) хищения материальных и нематериальных активов (например, хищение запасов для использования в личных целях или для продажи, хищение отходов для их перепродажи, участие в сговоре с конкурентами с раскрытием технологических данных в целях получения денежного вознаграждения);

в) инициирования оплаты аудируемым лицом несуществующих товаров или услуг (например, платежи фиктивным поставщикам, взятки, выплачиваемые поставщиками агентам по закупке, из числа работников аудируемого лица, в обмен на завышение продажных цен, выплаты фиктивным работникам);

г) использования активов аудируемого лица в личных целях (например, использование активов в виде залога по персональному займу либо по займу для связанной стороны).

Присвоение активов, как правило, сопровождается вводящими в заблуждение бухгалтерскими записями или документами.

8. Аудитор должен получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность аудируемого лица в целом не содержит существенных искажений, возникших как в результате недобросовестных действий, так и в результате ошибок. При этом существует неизбежный риск того, что в ходе аудита какие-то существенные искажения бухгалтерской отчетности не будут обнаружены.

 9. Аудитор должен учитывать, что риск необнаружения существенного искажения в результате недобросовестных действий выше, чем риск необнаружения искажения в результате ошибки. Недобросовестные действия могут быть основаны на сложных и тщательно организованных схемах, разработанных с целью сокрытия таких действий (например, подделка документов, намеренное неотражение операций, умышленное предоставление аудитору искаженных данных), в том числе, действий, сопровождающихся сговором. Возможность аудитора выявлять недобросовестные действия зависит от следующих факторов:

а) искусность подделки;

б) частота фактов манипулирования и объем информации, затрагиваемой манипулированием;

в) масштабы сговора;

г) связанные со сговором суммы отдельных значений, подвергшихся подтасовке;

д) должностной статус лиц, участвующих в недобросовестных действиях.

Аудитор не во всех случаях может определить, являются ли искажения результатом недобросовестных действий или ошибки в областях, зависящих от суждения, например, таких как оценочные значения.

10. Аудитор должен учитывать, что риск невыявления аудитором существенного искажения, возникшего в результате недобросовестных действий руководства аудируемого лица, гораздо выше, чем недобросовестных действий, совершенных другими работниками аудируемого лица.

11. Аудитор должен проявлять профессиональный скептицизм, рассматривая имеющуюся у руководства аудируемого лица возможность обойти средства контроля, а также признавать тот факт, что аудиторские процедуры, представляющиеся эффективными для выявления риска искажений в результате ошибок, могут оказаться неэффективными для выявления риска существенного искажения в результате недобросовестных действий.

 12. В силу профессионального скептицизма аудитор должен:

а) допускать возможность наличия существенного искажения в результате недобросовестных действий, несмотря на свой предшествующий положительный опыт работы с аудируемым лицом, свидетельствующий о профессиональной порядочности и честности руководства аудируемого лица и представителей собственника аудируемого лица;

б) критически оценивать предоставленную информацию и аудиторские доказательства с точки зрения наличия в них существенного искажения в результате недобросовестных действий;

в) давать оценку надежности информации, которая используется в качестве аудиторских доказательств, и средств контроля за ее подготовкой и хранением.

Аудитор считает представленные ему учетные записи и документы подлинными до тех пор, пока у него не имеется оснований придерживаться противоположного мнения. От аудитора не требуется выступать экспертом в отношении подлинности документации. Однако если обстоятельства, выявленные в ходе аудита, дают аудитору основания считать, что документ может не быть подлинным или в него могли быть внесены изменения, то аудитор проводит дальнейшее исследование, например:

а) напрямую запрашивает подтверждение от третьей стороны;

б) привлекает к работе эксперта по оценке подлинности документа.

13. При обсуждении хода аудита участниками аудиторской группы особое внимание уделяется подверженности бухгалтерской отчетности аудируемого лица существенному искажению в результате недобросовестных действий, включая то, какие недобросовестные действия могли иметь место. Такое обсуждение дает возможность:

а) более опытным участникам аудиторской группы поделиться своим пониманием того, как и в каких областях бухгалтерская отчетность подвержена существенному искажению, возникающему в результате недобросовестных действий;

б) рассмотреть необходимые меры и наметить конкретных участников аудиторской группы для проведения запланированных аудиторских процедур;

в) определить порядок ознакомления участников аудиторской группы с результатами проведенных аудиторских процедур, а также порядок рассмотрения любых факторов, свидетельствующих о возможности наличия недобросовестных действий, которые могут попасть в поле зрения аудитора.

 14. Обсуждение участниками аудиторской группы подверженности бухгалтерской отчетности аудируемого лица существенному искажению в результате недобросовестных действий должно, как правило, включать:

а) обмен мнениями о том, каким образом и в каких областях бухгалтерская отчетность аудируемого лица может быть подвержена существенному искажению, возникающему в результате недобросовестных действий, как руководство аудируемого лица могло бы совершать и скрывать факты недобросовестного составления бухгалтерской отчетности, а также каким образом активы аудируемого лица могут быть присвоены;

б) рассмотрение обстоятельств, которые могут указывать на наличие факта манипулирования прибылью, а также случаев, которые могли бы побуждать руководство аудируемого лица манипулировать прибылью, что могло бы привести к недобросовестному составлению бухгалтерской отчетности;

в) рассмотрение известных внешних и внутренних обстоятельств, оказывающих влияние на деятельность аудируемого лица и способных создать мотивирующие факторы или оказать давление на руководство аудируемого лица и других лиц в отношении совершения недобросовестных действий, обеспечить возможность совершения таких действий, а также указывающих на деловую культуру или среду, которые побуждают руководство аудируемого лица к недобросовестным действиям;

г) рассмотрение степени вовлеченности руководства аудируемого лица в процесс контроля за действиями работников, имеющих доступ к наличным денежным средствам или иным активам, подверженным присвоению;

д) рассмотрение любых необычных или необъяснимых изменений в поведении лиц из числа руководства аудируемого лица или работников, которые стали известны участникам аудиторской группы;

е) учет всех видов обстоятельств, возникновение которых могло бы свидетельствовать о признаках наличия недобросовестных действий;

ж) рассмотрение того, как внезапность проведения аудиторских процедур может повлиять на их характер, объем и временные рамки;

з) разработка аудиторских процедур, которые могут быть выполнены в связи с подверженностью бухгалтерской отчетности существенным искажениям в результате недобросовестных действий, а также определение, какие отдельные виды аудиторских процедур могут оказаться более эффективными по сравнению с другими процедурами;

и) рассмотрение любых факторов, свидетельствующих о возможности наличия недобросовестных действий, которые попали в поле зрения аудитора;

к) анализ риска того, что средства контроля могут быть обойдены руководством аудируемого лица.

15. В процессе понимания деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля, при выполнении аудиторских процедур оценки рисков и связанных с ними действий аудитор должен выполнить аудиторские процедуры, указанные в пунктах 16, 17, 20, 23 - 26 настоящего стандарта, с целью получения информации, необходимой для выявления рисков существенных искажений в результате недобросовестных действий.

16. Аудитор направляет руководству аудируемого лица запросы в отношении:

а) собственной оценки руководства аудируемого лица рисков того, что бухгалтерская отчетность может быть существенно искажена в результате недобросовестных действий, включая характер, объем и периодичность проведения такой оценки;

б) проводимого руководством аудируемого лица процесса выявления и реагирования на риски недобросовестных действий, включая любые выявленные руководством аудируемого лица конкретные риски или риски, на которые было обращено внимание руководства аудируемого лица, а также процесса определения в наибольшей степени подверженных риску искажения в результате недобросовестных действий остатков по счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций или фактов раскрытия информации.

Для аудируемых лиц, осуществляющих деятельность в нескольких местах, процесс выявления рисков руководством аудируемого лица может включать различные уровни мониторинга операционных и географических сегментов, а также устанавливает наличие операционных и географических сегментов. Руководство аудируемого лица может также идентифицировать отдельные операционные или географические сегменты с большей вероятностью присутствия риска недобросовестных действий;

в) взаимодействия (если оно имеет место) между руководством аудируемого лица и представителями собственника аудируемого лица в отношении процесса выявления рисков, возникающих в результате недобросовестных действий, и принятия мер в отношении таких рисков;

г) взаимодействия (если оно имеет место) между руководством аудируемого лица и работниками аудируемого лица в части доведения до сведения работников точки зрения руководства на вопросы деловой практики и норм этики.

17. Аудитор направляет руководству и работникам аудируемого лица запросы в целях выяснения наличия у них сведений:

а) о каких-либо фактически совершенных или подозреваемых недобросовестных действиях;

б) о факторах риска недобросовестных действий.

18. Запросы, направляемые аудитором руководству аудируемого лица, могут дать полезную информацию о рисках существенных искажений бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий со стороны работников аудируемого лица, но, как правило, не обеспечивают получение полезной информации о рисках существенного искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий со стороны руководства аудируемого лица.

При оценке ответов руководства аудируемого лица на запросы аудитор должен проявлять профессиональный скептицизм. При необходимости аудитор может подтверждать ответы руководства аудируемого лица на запросы информацией, полученной из других источников.

19. Запросы, направляемые работникам аудируемого лица, отличным от руководства аудируемого лица, могут дать респондентам возможность передать аудитору информацию, которую они не могут сообщить ему иным способом. Аудитор может направить запросы, связанные с выяснением информации о совершенных или подозреваемых недобросовестных действиях, в частности, следующим работникам:

а) производственному персоналу, непосредственно не участвующему в составлении бухгалтерской отчетности;

б) работникам с различными административными функциями и полномочиями;

в) работникам, принимающим участие в инициировании, обработке или учете сложных или необычных хозяйственных операций, а также лица, осуществляющие надзор или мониторинг работы этих работников;

г) работникам юридической службы аудируемого лица;

д) работникам, курирующим вопросы соблюдения профессиональной этики, или аналогичному ответственному лицу;

е) работникам, ответственным за выявление факторов, свидетельствующих о возможных недобросовестных действиях.

Если в структуре аудируемого лица имеется служба внутреннего аудита, то аудитор направляет запросы работникам этой службы в целях выяснения наличия у них сведений о каких-либо фактически совершенных или подозреваемых недобросовестных действиях или факторах риска недобросовестных действий, способных оказать влияние на деятельность аудируемого лица. Например:

а) проводились ли внутренними аудиторами в течение года какие-либо процедуры по выявлению недобросовестных действий;

б) насколько адекватно реагировало руководство аудируемого лица на любые факты, выявленные в ходе проведения таких процедур.

20. Аудитор должен установить, как представители собственника осуществляют надзор за процессом выявления руководством аудируемого лица рисков, связанных с недобросовестными действиями, и принятием ответных действий в отношении таких рисков, а также контролем за функционированием системы внутреннего контроля, установленной для снижения таких рисков (за исключением случаев, когда представители собственника аудируемого лица непосредственно участвуют в управлении аудируемым лицом).

21. Понимание того, как представители собственника аудируемого лица контролируют процесс выявления рисков, осуществляемым руководством аудируемого лица, и его ответными действиями в отношении рисков в результате недобросовестных действий, а также за установленными руководством аудируемого лица для снижения этих рисков средствами контроля, может способствовать пониманию аудитором подверженности деятельности аудируемого лица недобросовестным действиям со стороны руководства аудируемого лица, о надлежащем характере средств контроля, а также об уровне профессиональной компетентности руководства аудируемого лица и его деловой порядочности. Аудитор может получить такую информацию посредством посещения мероприятий, на которых обсуждаются эти вопросы, ознакомления с содержанием протоколов этих мероприятий и направления запросов представителям собственника аудируемого лица.

22. В случае, когда все представители собственника аудируемого лица участвуют в управлении аудируемым лицом (например, субъект малого предпринимательства управляется непосредственным владельцем), аудитор не должен предпринимать соответствующих действий в связи с отсутствием надзора, отличного от контроля руководства аудируемого лица.

23. За исключением тех случаев, когда представители собственника аудируемого лица непосредственно участвуют в управлении аудируемым лицом, аудитор направляет запросы представителям собственника аудируемого лица в целях выяснения наличия у них сведений о каких-либо фактически совершенных или подозреваемых недобросовестных действиях или факторах риска недобросовестных действий, способных оказать влияние на деятельность аудируемого лица. Эти запросы направляются, в том числе, и с целью подтверждения ответов руководства аудируемого лица.

 24. Аудитор должен рассмотреть выявленные в ходе выполнения аналитических аудиторских процедур, в том числе в отношении счетов учета выручки, необычные или неожиданные взаимосвязи, которые могут свидетельствовать о наличии рисков существенного искажения в результате недобросовестных действий.

25. Аудитор должен рассмотреть, указывает ли прочая полученная им информация на риск существенных искажений в результате недобросовестных действий. В дополнение к информации, полученной в результате проведения аналитических процедур, аудитор должен рассмотреть прочую информацию об аудируемом лице и среде, в которой эта деятельность осуществляется. Обсуждение, проводимое участниками аудиторской группы, может обеспечить определение информации, способствующей выявлению таких рисков. Кроме того, полезной для выявления рисков существенного искажения, возникающего в результате недобросовестных действий, может быть информация, полученная аудитором в ходе решения вопроса о принятии на обслуживание нового клиента или продолжении сотрудничества с уже существующим, а также его опыт, полученный после выполнения других заданий для аудируемого лица, например, заданий по обзору промежуточной финансовой информации.

26. Аудитор должен оценить, свидетельствует ли информация, полученная в результате других процедур оценки рисков и связанных с ними действий, о наличии одного или более факторов риска недобросовестных действий. Факторы риска недобросовестных действий не всегда могут указывать на наличие недобросовестных действий, однако они зачастую сопутствуют обстоятельствам, в которых совершаются недобросовестные действия, и поэтому могут указывать на наличие риска существенного искажения в результате недобросовестных действий.

27. Аудитор может определить события или условия, свидетельствующие о наличии мотивирующих факторов или факторов давления совершить недобросовестные действия, или обеспечивающих возможность их совершения. Например:

а) существование необходимости оправдать ожидания третьей стороны относительно дополнительного увеличения капитала может создать предпосылки для совершения недобросовестных действий;

б) установление значительных премиальных выплат при получении нереально завышенных показателей прибыли может создать стимул для совершения недобросовестных действий;

в) существование неэффективной контрольной среды может способствовать совершению недобросовестных действий.

28. Определение того, имеет ли место фактор риска недобросовестных действий и целесообразно ли его рассматривать при оценке рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий, осуществляется аудитором на основе профессионального суждения.

Примеры типичных факторов риска недобросовестных действий приведены в приложении 1 к настоящему стандарту.

29. Масштаб, сложность деятельности и структура собственности аудируемого лица оказывают существенное влияние на рассмотрение аудитором факторов риска недобросовестных действий. Например, в отношении аудируемого лица аудитор, как правило, рассматривает следующие факторы, ограничивающие возможность недобросовестного поведения со стороны руководства аудируемого лица:

а) эффективная работа представителей собственника аудируемого лица;

б) эффективная работа службы внутреннего аудита аудируемого лица;

в) наличие и применение утвержденного кодекса корпоративного поведения.

Вместе с тем аудитор должен принять во внимание, что анализ факторов риска недобросовестных действий, проводимый на уровне операционного сегмента, может дать результаты, отличающиеся от результатов анализа, проводимого на уровне аудируемого лица в целом.

30. Для аудируемого лица - субъекта малого предпринимательства (далее - малое аудируемое лицо) подобный анализ частично или полностью не применим или носит менее значимый характер. Например, у малого аудируемого лица может отсутствовать кодекс корпоративного поведения. Вместо этого у малого аудируемого лица может существовать корпоративная культура, в основе которой такие ценности, как деловая порядочность и соблюдение норм профессиональной этики, поддерживаемые руководством малого аудируемого лица в процессе устного общения и личным примером. Как правило, сами по себе доминирующие позиции руководства малого аудируемого лица, состоящего из одного лица, не указывают на отсутствие проявления со стороны руководства малого аудируемого лица правильного отношения к системе внутреннего контроля и порядку составления бухгалтерской отчетности. В отдельных малых аудируемых лицах необходимость получения разрешения руководства малого аудируемого лица на проведение тех или иных действий компенсирует слабую работу средств контроля и снижает риск совершения недобросовестных действий со стороны работников. Вместе с тем доминирующие позиции руководства малого аудируемого лица, состоящего из одного лица, могут свидетельствовать о потенциально слабом управлении, поскольку это обстоятельство дает возможность руководству малого аудируемого лица обойти средства контроля.

 31. Аудитор должен выявлять и оценивать риски существенного искажения в результате недобросовестных действий на уровне бухгалтерской отчетности в целом и на уровне предпосылок составления бухгалтерской отчетности в отношении групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрытий информации.

 32. При выявлении и оценке рисков существенного искажения в результате недобросовестных действий аудитор должен, исходя из предположения, что существуют риски существенного искажения при признании выручки, оценить, с какими видами выручки, конкретными бухгалтерскими проводками или предпосылками составления бухгалтерской отчетности связаны эти риски. В случае если аудитор приходит к выводу, что предположение о наличии рисков существенного искажения в результате недобросовестных действий, связанных с признанием выручки, не применимо к обстоятельствам данного аудиторского задания, он должен документально зафиксировать основание для такого вывода в соответствии с настоящим стандартом.

 33. Существенное искажение в результате недобросовестного составления бухгалтерской отчетности в отношении фактов признания выручки зачастую является результатом завышения выручки, например, путем ее преждевременного признания или отражения фиктивных данных по выручке. Оно может также возникать из-за занижения выручки, например, путем необоснованного перенесения момента признания выручки на более поздний отчетный период.

 

34. Риски недобросовестных действий в отношении фактов признания выручки могут быть выше для одних аудируемых лиц, чем для других. Например, в отдельных случаях может иметь место давление на руководство общественно значимых аудируемых лиц или могут существовать мотивирующие факторы для совершения руководством аудируемого лица недобросовестных действий посредством ненадлежащего признания выручки, например, в случаях, когда показателем его деятельности является темп роста выручки или прибыли. Могут также существовать большие риски в отношении признания выручки, например, для аудируемых лиц, получающих существенную часть выручки путем продаж за наличный расчет.

35. Если аудитор пришел к выводу, что риск существенного искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий, связанных с признанием выручки, отсутствует (в частности, в случае получения одного вида выручки (к примеру, выручки от сдачи единственного объекта в аренду), то он должен задокументировать основания такого вывода.

36. Аудитор должен рассматривать оцененные риски существенного искажения в результате недобросовестных действий как значимые риски, и, соответственно, он должен в том объеме, в котором он ранее их не оценивал, ознакомиться со связанными с этими рисками средствами контроля, включая конкретные контрольные действия.

Аудитор должен изучить средства контроля, которые были разработаны и внедрены руководством аудируемого лица для предотвращения и обнаружения фактов недобросовестных действий. Информация, полученная в результате такого изучения, используется при определении факторов риска недобросовестных действий, которые могут повлиять на оценку аудитором рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий.

37. Аудитор должен, проявляя профессиональный скептицизм, определить ответные действия в отношении оцененных рисков существенного искажения в результате недобросовестных действий на уровне бухгалтерской отчетности в целом. Такими действиями могут быть:

а) повышенная тщательность в определении характера и объема первичных учетных документов, которые будут проверяться с целью получения подтверждения наиболее существенных хозяйственных операций;

б) признание возросшей необходимости получения подтверждений в отношении разъяснений или заявлений руководства аудируемого лица по существенным вопросам.

38. При определении ответных действий в отношении оцененных рисков существенного искажения в результате недобросовестных действий на уровне бухгалтерской отчетности в целом аудитор должен:

а) назначить с учетом знаний, опыта и навыков, а затем контролировать работников аудиторской организации, способных выполнять важные функции в рамках аудиторского задания и давать аудиторскую оценку рисков существенного искажения в результате недобросовестных действий, либо включить в аудиторскую группу более опытных специалистов или лиц, обладающих специальными знаниями и навыками (специалистов по информационным технологиям, по судебным спорам, др.). Уровень контроля за работой участников аудиторской группы зависит от аудиторской оценки рисков существенного искажения в результате недобросовестных действий и профессиональной компетентности участников аудиторской группы;

б) оценить, насколько выбор аудируемым лицом учетной политики и ее применение (в особенности вопросов, связанных с субъективными оценками и сложными хозяйственными операциями) могут свидетельствовать о недобросовестном составлении бухгалтерской отчетности в результате попытки руководства аудируемого лица манипулировать прибылью;

в) учесть фактор внезапности при выборе характера, объема и временных рамок аудиторских процедур, например: в силу существенности или риска отобранных счетов бухгалтерского учета и предпосылок составления бухгалтерской отчетности заменить процедуры их тестирования процедурами проверки по существу; скорректировать временные рамки выполнения аудиторских процедур по сравнению с ранее утвержденными; применить различные методы выборочного исследования; выполнить внезапно аудиторские процедуры в сегментах аудируемого лица, имеющих разное месторасположение.

39. Аудитор должен разработать и выполнить дальнейшие аудиторские процедуры, характер, временные рамки и объем которых связаны с оцененными рисками существенного искажения в результате недобросовестных действий на уровне предпосылок составления бухгалтерской отчетности.

40. Действия аудитора, выполняемые в ответ на оцененные риски существенного искажения в результате недобросовестных действий на уровне предпосылок составления бухгалтерской отчетности, могут включать:

а) корректировку характера аудиторских процедур для получения более надежных и уместных аудиторских доказательств или дополнительной подтверждающей информации.

Аудитор может разработать процедуры, которые помогут ему получить дополнительную подтверждающую информацию. В случае если аудитор придет к выводу, что руководство аудируемого лица находится под воздействием определенных ожиданий в отношении прибыли, то это может указывать на наличие риска того, что руководство аудируемого лица завышает объем продаж путем внесения дополнительных условий в договоры, которые предусматривают иной, чем обычный, порядок признания выручки, или путем выставления счетов до осуществления поставки. В таких обстоятельствах аудитор должен получить внешние подтверждения не только в отношении значительных сумм, но и в отношении деталей содержания таких договоров, например, сроков, прав на возврат продукции и условий поставки. Кроме того, аудитор может посчитать эффективным дополнение указанных внешних подтверждений запросами относительно изменения условий торговых соглашений и условий поставок, адресованными работникам аудируемого лица, не имеющим отношения к составлению бухгалтерской отчетности;

б) корректировку времени проведения процедур проверки по существу. Аудитор может прийти к выводу, что проведение процедур проверки по существу по состоянию на конец отчетного периода или близко к этой дате поможет с большей достоверностью проанализировать оцененный риск существенного искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий. Аудитор также может прийти к выводу, что, принимая во внимание оцененные риски намеренного искажения или манипулирования, неэффективно распространять выводы, полученные при промежуточной проверке, на оставшийся период до отчетной даты. И, наоборот, из-за того, что преднамеренное искажение (например, искажение показателя выручки в результате ее ненадлежащего признания) могло иметь место в промежуточном отчетном периоде, аудитор может посчитать целесообразным выполнить процедуры проверки по существу в отношении операций, имевших место в начале или в течение отчетного периода;

в) увеличение объема выборки или выполнение аналитических процедур на более детальном уровне. Применение компьютерных методов проведения аудиторских процедур может позволить осуществить более детальное тестирование счетов бухгалтерского учета и хозяйственных операций в электронной среде; такие методы могут быть применены для формирования выборки хозяйственных операций из ключевых электронных файлов для их сортировки по определенным характеристикам, или осуществления сплошной проверки всей совокупности вместо выборочной.

41. Если аудитор выявляет риск существенного искажения в результате недобросовестных действий, влияющий на количество материально-производственных запасов, то изучение учетных записей и документов по таким запасам может способствовать установлению местонахождения или видов запасов, требующие особого внимания во время или после инвентарного пересчета. Это изучение может привести к принятию решения, например, о личном присутствии аудитора при проведении инвентаризации в определенных местах хранения без предварительного оповещения или о проведении инвентарного пересчета в одно и то же время во всех местах хранения.

42. Аудитор может выявить риск существенного искажения в результате недобросовестных действий, влияющий на ряд счетов бухгалтерского учета и предпосылок составления бухгалтерской отчетности, включающих оценку активов или оценочные значения. Риск также может быть связан с существенными изменениями в допущениях при повторяющемся процессе оценки. Информация, полученная в ходе ознакомления с деятельностью аудируемого лица и его средой, может способствовать оценке аудитором обоснованности осуществленных руководством аудируемого лица оценок, а также суждений и допущений, лежащих в их основе. Ретроспективный обзор аналогичных суждений и допущений, сформулированных руководством аудируемого лица, которые применялись им в прошлых отчетных периодах, также может способствовать пониманию аргументов в пользу суждений и допущений, лежащих в основе осуществленных руководством аудируемого лица оценок.

43. Примеры аудиторских процедур, которые могут выполняться в ответ на оцененные аудитором риски существенного искажения бухгалтерской отчетности, возникающего в результате недобросовестных действий, приведены в приложении 2 к настоящему стандарту.

 44. В ходе аудита аудитор должен принимать во внимание, что руководство аудируемого лица находится в положении, позволяющем совершать недобросовестные действия, поскольку у него есть возможность манипулировать учетными данными и осуществлять недобросовестное составление бухгалтерской отчетности, обходя средства контроля, которые в иной ситуации функционируют с должной эффективностью. Аудитор должен учитывать, что риск того, что руководство аудируемого лица обходит средства контроля, является распространенным и значимым.

 45. Вне зависимости от оценки аудитором рисков, связанных с попыткой руководства аудируемого лица обойти средства контроля, аудитор должен разработать и выполнить следующие аудиторские процедуры:

(в ред. Приказа Минфина РФ от 16.08.2011 N 99н)

(см. текст в предыдущей редакции)

а) провести тестирование обоснованности учетных записей в Главной книге и исправительных записей, сделанных в процессе составления бухгалтерской отчетности. При разработке и выполнении аудиторских процедур для такого тестирования аудитор должен адресовать запросы работникам, вовлеченным в процесс составления бухгалтерской отчетности, в отношении имевших место ненадлежащих или необычных действий, связанных с внесением учетных записей и исправительных записей; отобрать занесенные в Главную книгу учетные записи и исправительные записи, сделанные в конце отчетного периода; рассмотреть вопрос о необходимости тестирования учетных записей и исправительных записей, сделанных в течение всего отчетного периода;

б) проверить оценочные значения на предмет их предвзятого определения и оценить, насколько обстоятельства, ставшие причиной предвзятого подхода руководства аудируемого лица, несут в себе риск существенного искажения в результате недобросовестных действий. При этом аудитор должен:

оценить, насколько суждения и решения руководства аудируемого лица, связанные с оценочными значениями, отраженными в бухгалтерской отчетности (даже если каждое из них, взятое в отдельности, является обоснованным), указывают на возможную предвзятость со стороны руководства аудируемого лица, приводящую к риску существенного искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий. В этом случае аудитор должен заново определить оценочные значения, рассмотрев их в совокупности;

выполнить ретроспективный обзор суждений и допущений руководства аудируемого лица в отношении значимых оценочных значений, отраженных в бухгалтерской отчетности предыдущего года. При составлении бухгалтерской отчетности руководство аудируемого лица выносит ряд суждений или допущений, влияющих на значимые оценочные значения, и на постоянной основе проверяет уместность этих оценочных значений. Аудитор должен учитывать, что недобросовестное составление бухгалтерской отчетности часто сопровождается преднамеренным искажением оценочных значений;

в) оценить экономическую обоснованность значимых хозяйственных операций, суть которых выходит за рамки обычной хозяйственной деятельности аудируемого лица или которые представляются нетипичными с точки зрения понимания аудитором специфики деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, и прочей информации, полученной в ходе аудита. Цель такой оценки заключается в установлении того, что такая обоснованность (или ее отсутствие) дает повод полагать, что хозяйственные операции были осуществлены в целях составления вводящей в заблуждение бухгалтерской отчетности или сокрытия присвоения активов.

46. Тестирование обоснованности учетных записей проводится в связи с тем, что существенные искажения информации, возникающие в результате недобросовестных действий, зачастую являются результатом манипулирования данными в процессе составления бухгалтерской отчетности путем внесения необоснованных или несанкционированных учетных записей в течение года или в конце отчетного периода или осуществления корректировок каких-либо данных бухгалтерской отчетности, которые обычно не фиксируются в Главной книге исправительными записями (например, при корректировках и реклассификациях, осуществляемых при составлении консолидированной финансовой отчетности).

47. Аудитор должен обратить особое внимание на рассмотрение рисков существенного искажения, связанных с попытками руководства аудируемого лица обойти средства контроля за вводимыми учетными записями, поскольку автоматизация процесса ввода и средства контроля могут снизить риск случайной ошибки, но не исключают риска того, что какое-то лицо намеренно обойдет эти процедуры (например, изменив значения показателей, которые автоматически заносятся в Главную книгу или информационную систему, формирующую бухгалтерскую отчетность). При этом необходимо учитывать, что использование информационных систем для автоматической разноски информации может не остаться следов внесения подобных изменений.

48. В целях отбора учетных записей и исправительных записей для последующего тестирования, а также определения соответствующего метода проверки подтверждающих их первичных учетных документов аудитор должен проанализировать:

а) оценку рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий. Установленные факторы риска недобросовестных действий и полученная в процессе оценки аудитором рисков существенного искажения в результате недобросовестных действий иная информация могут способствовать выбору аудитором конкретных групп однотипных учетных записей и исправительных записей для последующего тестирования;

б) средства контроля, которые применялись для контроля за учетными записями и исправительными записями. Эффективные средства контроля за подготовкой и внесением учетных записей и осуществления исправительных записей могут сократить объем процедур проверки по существу при условии, что аудитор протестировал операционную эффективность таких средств контроля;

в) процесс составления бухгалтерской отчетности аудируемого лица и характер аудиторских доказательств, которые могут быть получены. Для многих аудируемых лиц стандартный процесс обработки хозяйственных операций предполагает сочетание процедур, выполняемых как вручную, так и в автоматическом режиме. Внесение учетных записей и исправительных записей может также осуществляться посредством выполнения сочетания процедур, выполняемых как вручную, так и в автоматическом режиме. При использовании информационных систем в процессе составления бухгалтерской отчетности учетные записи и исправительные записи могут не существовать на бумажном носителе;

г) особые отличительные черты вводящих в заблуждение учетных записей или исправительных записей. Необоснованные учетные записи и исправительные записи обычно имеют отличительные черты. Подобными отличительными чертами могут обладать учетные записи, затрагивающие счета бухгалтерского учета, не имеющие отношения к такого рода хозяйственным операциям или редко используемые; внесенные лицами, которые, как правило, не вносят учетные записи; внесенные в конце отчетного периода или при закрытии счетов бухгалтерского учета после окончания отчетного года и не имеющие четкого обоснования; внесенные либо до, либо в процессе составления бухгалтерской отчетности без указания номеров корреспондирующих счетов бухгалтерского учета, или содержащие округленные значения или оканчивающиеся на одни и те же цифры;

д) характер и сложность счетов бухгалтерского учета. Необоснованные учетные записи или исправительные записи могут затрагивать счета, на которых отражаются сложные или нетипичные хозяйственные операции; на которых отражаются значимые оценки и корректировки, осуществляемые по состоянию на конец отчетного периода; в которых в прошлых отчетных периодах уже имелись искажения, в которых не проводились своевременные сверки или имеются не сверенные расхождения; на которых отражаются внутрихозяйственные операции; которые каким-то иным образом связаны с выявленным риском существенного искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий. В ходе проведения проверки аудируемых лиц, имеющих территориально отдаленные подразделения или разные сегменты деятельности, аудитор должен охватить их всех при отборе учетных записей для проверки;

е) учетные записи и исправительные записи, осуществляемые при обработке хозяйственных операций, не относящихся к основной деятельности, поскольку в отношении нестандартных учетных записей не могут применяться те же средства контроля, что и в отношении учетных записей, вносимых на регулярной основе при отражении типичных хозяйственных операций (например, при отражении ежемесячных продаж, закупок, выплат денежных средств).

49. При определении характера, временных рамок и объемов тестирования учетных записей и исправительных записей аудитор руководствуется профессиональным суждением. Учитывая, что вводящие в заблуждение учетные записи и исправительные записи зачастую вносятся в конце отчетного периода, аудитор должен отобрать учетные записи и исправительные записи, сделанные именно в этот период. Вместе с тем, поскольку существенные искажения бухгалтерской отчетности, возникающие в результате недобросовестных действий, могут иметь место в течение всего отчетного периода, и сокрытие таких недобросовестных действий может потребовать серьезных усилий, аудитор должен решить, следует ли ему также тестировать учетные записи и исправительные записи, которые были внесены в течение всего отчетного периода.

50. Цель выполнения ретроспективного обзора суждений и допущений руководства аудируемого лица, сделанных им при определении значимых оценочных значений, включенных в бухгалтерскую отчетность предыдущего года, заключается в том, чтобы определить, не указывает ли что-либо на возможную предвзятость со стороны руководства аудируемого лица. Этот обзор проводится как процедура оценки рисков с целью получения информации об эффективности процесса определения руководством аудируемого лица оценочных значений и получения аудиторских доказательств в отношении последствий принятых им решений, или, если применимо, в отношении последующего пересмотра примененного ранее подхода к оценочным значениям, уместного для определения оценочных значений текущего периода, а также аудиторских доказательств в отношении случаев неопределенности оценки, информация о которых должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности.

 51. Признаками того, что хозяйственные операции выходят за рамки обычной хозяйственной деятельности аудируемого лица или хозяйственные операции были осуществлены в целях недобросовестного составления бухгалтерской отчетности или сокрытия присвоения активов, могут быть:

а) излишне усложненная форма осуществления таких хозяйственных операций (например, в операции принимают участие несколько хозяйствующих субъектов, входящих в состав группы, или многочисленные третьи стороны, не связанные с группой);

б) факт того, что руководство аудируемого лица не обсуждало характер и метод учета таких хозяйственных операций с представителями собственника аудируемого лица, а также отсутствие соответствующих документов;

в) факт того, что руководство аудируемого лица значительно больше внимания обращало на необходимость применения определенного метода учета, чем на экономическую суть хозяйственной операции;

г) факт того, что хозяйственные операции, в которых принимают участие не включаемые в консолидированную финансовую отчетность связанные стороны, в том числе общества, созданные для специальных целей, не проверялись представителями собственника аудируемого лица должным образом и не были одобрены в установленном порядке;

д) факт того, что в хозяйственных операциях принимали участие лица, не определенные ранее как связанные стороны, или стороны, не имеющие производственных или финансовых возможностей для участия в таких операциях, кроме как при поддержке со стороны самого аудируемого лица.

52. Аудитор должен определить, необходимо ли ему в ответ на выявленные риски обхода руководством аудируемого лица средств контроля выполнить какие-либо дополнительные аудиторские процедуры.

53. Аудитор, основываясь на результатах проведенных аудиторских процедур и полученных аудиторских доказательствах, должен убедиться в том, что сделанные им ранее оценки рисков существенного искажения на уровне предпосылок составления бухгалтерской отчетности остаются уместными. Подобная оценка является прежде всего качественной характеристикой, основанной на профессиональном суждении аудитора. Она может дать дальнейшее понимание рисков существенного искажения в результате недобросовестных действий, указать, есть ли необходимость в выполнении дополнительных аудиторских процедур. Примеры обстоятельств, указывающих на возможность наличия недобросовестных действий, приведены в приложении 3 к настоящему стандарту.

54. Аудитор должен установить, указывают ли аналитические аудиторские процедуры, выполненные ближе к окончанию аудита при формировании общего мнения относительно соответствия бухгалтерской отчетности аудируемого лица в целом представлению аудитора о деятельности этого лица и среде, в которой она осуществляется, на наличие нераспознанного ранее риска существенного искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий.

 Определение того, какие именно тенденции и хозяйственные отношения могут указывать на наличие риска существенного искажения в результате недобросовестных действий, требует профессионального суждения. Аудитор должен учитывать особую важность необычных хозяйственных отношений, затрагивающих показатели выручки и прибыли в конце отчетного периода.

55. В случае если аудитор обнаруживает искажение бухгалтерской отчетности, он должен установить, не является ли это искажение признаком недобросовестных действий. При наличии такого признака аудитор должен оценить последствия ошибки в отношении других вопросов аудита, особенно в отношении надежности заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица, понимая, что факт недобросовестных действий может быть не единственным.

Возможность совершения недобросовестных действий и, в какой-то степени, их продуманный характер могут указывать на то, что сам факт недобросовестных действий является единичным. Например, выявленные многочисленные искажения в каком-то определенном подразделении аудируемого лица, несмотря на то, что их совокупное влияние не является существенным, могут указывать на риск существенного искажения в результате недобросовестных действий.

56. В случае если аудитор выявляет искажение (независимо от существенности его) и у аудитора есть основание полагать, что это искажение является или может быть результатом недобросовестных действий, и что руководство (особенно, высшее) аудируемого лица вовлечено в него, то аудитор должен пересмотреть оценку риска существенного искажения в результате недобросовестных действий и, соответственно, пересмотреть его влияние на характер, объем и временные рамки аудиторских процедур, выполняемых в ответ на оцененные риски. Аудитор должен при проверке надежности ранее полученных доказательств также установить, не указывают ли обстоятельства или условия на возможный сговор работников аудируемого лица, его руководства или третьих сторон. В таких обстоятельствах надежность ранее полученных доказательств может быть поставлена под сомнение, поскольку может возникнуть недоверие к полноте и правдивости заявлений руководства аудируемого лица и подлинности учетных записей и документации. Может существовать также возможность сговора, включающего работников, руководство аудируемого лица или третьи стороны.

57. В случае если аудитор убеждается (или не может сделать вывод) в том, что бухгалтерская отчетность содержит существенные искажения в результате недобросовестных действий, то он должен рассмотреть влияние этого факта на выполнение аудиторского задания.

58. В случае если при выявлении искажения, возникшего в результате фактически совершенных или подозреваемых недобросовестных действий, аудитор сталкивается с исключительными обстоятельствами, которые ставят под сомнение возможность продолжить проведение аудита, то он должен:

а) определить наличие своей ответственности применительно к данным обстоятельствам, наличие обязанности сообщить информацию об искажениях, возникших в результате недобросовестных действий, лицу (лицам), назначившему аудитора, а в установленных случаях - уполномоченным государственным органам;

б) рассмотреть возможность отказа от аудиторского задания;

в) в случае отказа от аудиторского задания:

обсудить с руководством аудируемого лица и представителями собственника аудируемого лица отказ от аудиторского задания и причины этого отказа;

рассмотреть, имеется ли обязанность сообщить об отказе от аудиторского задания и причинах его лицу (лицам), назначившему аудитора, а в установленных случаях - уполномоченным государственным органам.

59. Примеры исключительных обстоятельств, которые ставят под сомнение возможность продолжить проведение аудита:

а) при обнаружении недобросовестных действий аудируемое лицо не осуществляет соответствующих ответных действий, которые, по мнению аудитора, необходимы при данных обстоятельствах, даже если недобросовестные действия не являются существенными для бухгалтерской отчетности;

б) аудитор считает, что риски существенного искажения в результате недобросовестных действий и результаты аудиторских тестов указывают на наличие значительного риска существенных и всеобъемлющих искажений в результате недобросовестных действий;

в) у аудитора имеются значительные сомнения в профессиональной компетентности и деловой порядочности руководства аудируемого лица или представителей собственника аудируемого лица.

60. Основными факторами решения аудитора об отказе от аудиторского задания являются: последствия недобросовестных действий, совершенных с участием лиц из руководства аудируемого лица или представителей собственника аудируемого лица; сомнения аудитора относительно возможности продолжения отношений с данным аудируемым лицом.

При принятии решения об отказе от аудиторского задания и при определении дальнейшего плана действий аудитор может обратиться за юридической консультацией.

61. Аудитор должен получить письменные заявления руководства аудируемого лица или при необходимости представителей собственника аудируемого лица о том, что:

а) руководство аудируемого лица или при необходимости представители собственника аудируемого лица подтверждают свою ответственность за организацию и применение системы внутреннего контроля, направленной на предотвращение и выявление недобросовестных действий;

б) руководство аудируемого лица или при необходимости представители собственника аудируемого лица представляют аудитору результаты своей оценки рисков возможного существенного искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий;

в) руководство аудируемого лица или при необходимости представители собственника аудируемого лица передают аудитору имеющиеся у них сведения о фактах недобросовестных действиях или о своих подозрениях о совершении недобросовестных действий с участием: лиц из руководства аудируемого лица; работников, выполняющих ключевые функции в системе внутреннего контроля; иных лиц, деятельность которых может оказывать существенное влияние на бухгалтерскую отчетность;

г) руководство аудируемого лица или при необходимости представители собственника аудируемого лица передают аудитору имеющуюся у него информацию о любых обвинениях в совершении недобросовестных действий или подозрениях о недобросовестных действиях, оказывающих влияние на бухгалтерскую отчетность, поступивших от ныне работающих и бывших работников, аналитиков, представителей уполномоченных государственных органов, иных лиц.

62. С учетом характера недобросовестных действий и сложностей, с которыми аудитор сталкивается при выявлении существенных искажений бухгалтерской отчетности, возникающих в результате недобросовестных действий, аудитор должен получить от руководства аудируемого лица и при необходимости от представителей собственника аудируемого лица письменного заявления, подтверждающего предоставление аудитору:

а) результатов оценки рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий;

б) сведений о фактических, подозреваемых недобросовестных действиях, способных оказать влияние на деятельность аудируемого лица.

63. В случае выявления аудитором недобросовестных действий или получения информации, указывающей на их наличие, аудитор должен в кратчайшие сроки довести эту информацию до сведения руководства аудируемого лица соответствующего уровня. Это следует сделать даже в тех случаях, когда аудитор считает такое обстоятельство несущественным (например, мелкая растрата денежных средств, допущенная рядовым работником). Вопрос о том, какой уровень руководства аудируемого лица должен быть поставлен в известность о таких случаях, является предметом профессионального суждения аудитора, зависящего от таких факторов, как вероятность сговора, характер и масштабы подозреваемых недобросовестных действий. Как правило, такой уровень руководства аудируемого лица должен быть на одну ступень выше уровня тех лиц, которые могут быть причастны к совершению подозреваемых недобросовестных действий.

64. За исключением случая, когда представители собственника аудируемого лица непосредственно участвуют в управлении аудируемым лицом, аудитор в кратчайшие сроки должен сообщить представителям собственника аудируемого лица о случаях недобросовестных действий в случае выявления участия в них:а) лиц из руководства аудируемого лица;

б) работников, выполняющих ключевые функции в системе внутреннего контроля;

в) иных лиц, деятельность которых способна оказывать существенное влияние на бухгалтерскую отчетность. Если аудитор подозревает недобросовестные действия с участием руководства аудируемого лица, он должен сообщить об этих обстоятельствах представителям собственника аудируемого лица и обсудить с ними характер, временные рамки и объем аудиторских процедур, необходимых для завершения аудиторского задания.

65. Сообщение полученной по результатам аудита информации представителям собственника аудируемого лица может быть осуществлено в устной или письменной форме.

66. Аудитор может посчитать уместным сообщить информацию представителям собственника аудируемого лица, если ему стало известно о причастности к недобросовестным действиям работников, не входящих в руководство аудируемого лица, не приводящим к существенным искажениям бухгалтерской отчетности. Целесообразно на начальном этапе проведения аудита аудитору согласовать с представителями собственника аудируемого лица характер и объем взаимодействия по вопросам возможных недобросовестных действий.

67. В случае, когда аудитор ставит под сомнение деловую порядочность или честность руководства аудируемого лица или представителей собственника аудируемого лица, он рассматривает необходимость обращения за юридической консультацией для определения характера дальнейших действий.

68. Аудитор должен сообщить представителям собственника аудируемого лица о любых иных обстоятельствах, связанных с недобросовестными действиями, которые, по мнению аудитора, входят в их сферу ответственности, например:

а) характер, объем и периодичность проведения руководством аудируемого лица оценки существующих средств контроля, направленных на предотвращение и обнаружение фактов недобросовестных действий и риска искажения бухгалтерской отчетности;

б) неспособность руководства аудируемого лица принять надлежащие меры в отношении выявленных существенных недостатков в системе внутреннего контроля или выявленных недобросовестных действий;

в) аудиторскую оценку контрольной среды аудируемого лица, включая вопросы, относящиеся к профессиональной компетентности и деловой порядочности руководства аудируемого лица;

г) действия руководства аудируемого лица, свидетельствующие о недобросовестном составлении бухгалтерской отчетности, например, в отношении выбора и применения таких способов учета, которые могут свидетельствовать о попытках руководства аудируемого лица манипулировать прибылью с тем, чтобы ввести в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности в отношении финансовых результатов деятельности аудируемого лица и ее рентабельности.

69. В случае если аудитор выявил или подозревает недобросовестные действия, то он должен определить, обязан ли он сообщить о случае или подозрениях стороне, внешней по отношению к аудируемому лицу, в том числе уполномоченному государственному органу. Например, информацию в отношении легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, или финансирования терроризма, в отношении коррупционных правонарушений. В случае сомнения аудитор должен рассмотреть необходимость получения юридической консультации по данному вопросу.

70. При документировании информации, касающейся понимания деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, а также аудиторской оценки рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности, аудитор должен фиксировать:

а) значимые решения, принятые в ходе обсуждения участниками аудиторской группы подверженности бухгалтерской отчетности аудируемого лица существенному искажению в результате недобросовестных действий;

б) выявленные и оцененные риски искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий на уровне бухгалтерской отчетности в целом и на уровне предпосылок составления бухгалтерской отчетности.

71. При документировании аудитором информации о действиях, предпринимаемых им в ответ на оцененные риски существенного искажения бухгалтерской отчетности, аудитор должен фиксировать:

а) характер своих действий, предпринятых в ответ на оцененные риски существенного искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий на уровне бухгалтерской отчетности в целом, а также характер, объем и временные рамки дальнейших аудиторских процедур, связь этих процедур с оцененными рисками существенного искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий на уровне предпосылок составления бухгалтерской отчетности;

б) результаты выполнения аудиторских процедур, в том числе процедур, выполняемых в ответ на риск того, что руководство аудируемого лица обойдет средства контроля.

72. Аудитор должен документально оформлять информацию о фактах недобросовестных действий, которую он довел до сведения руководства аудируемого лица, представителей собственника аудируемого лица, и в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, уполномоченных государственных органов.

1. картинка проникают в самые отдаленные уголки планеты в самые широкие слои общества
2. 1 Таможенный склад 1
3. стресс означает
4. Расчет и обоснование привода
5. Доклад- Салиас-де-Турнемир Евгений
6. Искусство управленческой борьбы Мероприятие I
7. Курсова робота Комплекс методів ГДС уразі дослідження на сульфідні руди.
8. за положения в обществе образованности и образа жизни этот социальный слой был непонятен основной части нас.html
9. Рыночный механизм как взаимосвязь и взаимодействие элементов рынка- спроса предложения и цены
10. анимация обслуживания
11. арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендато
12. Методика бухгалтерского учета различных видов внешнеэкономической деятельности
13. ГРАЖДАНСКИЙ КОНТРОЛЬ УМЕНЬШЕНИЕ ДОСТУПНОСТИ АЛКОТАБАЧНЫХ ЯДОВ Контроль за соблюдением законодательс
14. Толстой Война и мир Эпилог
15. Здоровье человека и общество
16. История массажа
17. официальной народности
18. Теплотехнічне обладнання виробництва в~яжучих Роль теплових процесів у виробництві в~яжучих
19.  Эти женщины считают что маленькая грудь ~ это не привлекательно для окружающих мужчин и четко убеждены что
20. отчет по форме N 25НП Приложение 16

Материалы собраны группой SamZan и находятся в свободном доступе