Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
ПРАВА, ОБЯЗАННОСТИ И ОТВЕТСТВЕННОСТЬ
ГЛАВНОГО БУХГАЛТЕРА
Развитие в нашей стране рыночных отношений сделало объективно необходимым реформирование бухгалтерского учета и налоговой системы. Это, в свою очередь, повысило роль бухгалтерской службы каждого предприятия вообще и роль главного бухгалтера в частности. Именно от квалификации последнего, его способности живо откликаться на изменения законодательства зависит финансовое благополучие каждого предприятия. Однако место, которое занимает сегодня в структуре управления каждого экономического субъекта главный бухгалтер, не могло не сказаться на круге его прав и обязанностей, на его ответственности за принимаемые решения. Одно дело - бухгалтер-счетовод, от которого фактически ничего не зависело, и совсем другое - бухгалтер-управленец, практически второе лицо в иерархии большинства предприятий, ошибка которого может "поставить крест" на результатах труда большого коллектива.
Правам и обязанностям главного бухгалтера, а также мерам возможной ответственности за нарушения, связанные с его профессиональной деятельностью, посвящена настоящая статья.
Общие положения
Должность главного бухгалтера предприятия представляет собой единство как минимум трех составляющих, предопределяющих круг его прав и обязанностей. Во-первых, практически каждый главный бухгалтер (кроме работающего по гражданско-правовому договору) является наемным работником, то есть находится в трудовых правоотношениях с работодателем. Данное обстоятельство предопределяет то обстоятельство, что круг прав и обязанностей главного бухгалтера структурно включает в себя трудовые права и обязанности.
Во-вторых, главный бухгалтер является не просто работником предприятия, но и должностным лицом. Это обстоятельство накладывает на правоспособность главного бухгалтера определенный отпечаток, превращая его в возможный субъект административной и даже уголовной ответственности.
В-третьих, главный бухгалтер является не просто должностным лицом организации, а должностным лицом со специфическими функциями. Фактически он - второе лицо предприятия по финансовым вопросам. Более того, он выполняет публичные функции. Последнее обстоятельство объясняет то, что основной круг прав и обязанностей главного бухгалтера прописан на нормативном уровне.
Исходя из вышеизложенного мы и структурируем настоящую статью.
Права и обязанности главного бухгалтера,
обусловленные трудовым законодательством
Как уже было отмечено выше, специфика правового положения главного бухгалтера заключается в том, что круг его прав и обязанностей, порядок назначения на должность и освобождения от нее прописан не только в трудовом, но и в бухгалтерском законодательстве. В соответствии со ст. 7 Федерального закона N 129-ФЗ <1> главный бухгалтер (бухгалтер - при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) назначается на должность и освобождается от нее руководителем организации.
--------------------------------
<1> Федеральный закон от 21.11.1998 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Однако необходимо отметить, что та роль, которую играет сегодня главный бухгалтер в управлении предприятием, легла в основу некоторых ограничений его прав. "Должность обязывает" - эта поговорка, наверное, мало кто понимает как дискриминацию руководящих работников. Однако, честно говоря, те новшества, которые внес в правовое положение главного бухгалтера Трудовой кодекс РФ <2> (далее - ТК РФ), заставляют задуматься над тем, какой главный бухгалтер нужен сегодня нашей экономике: независимый или полностью подавленный и бесправный? Анализ положений трудового законодательства, на которых мы остановимся ниже, позволяет ответить утвердительно, пожалуй, лишь при втором варианте ответа.
--------------------------------
<2> Трудовой кодекс РФ от 30.12.2001 N 197-ФЗ.
Итак, откроем ТК РФ, по которому строятся трудовые отношения между работодателями и работниками с 1 февраля 2002 г. Первой статьей, в которой мы встречаем указание на должность главного бухгалтера, является ст. 59 ТК РФ, посвященная возможности заключения срочного трудового договора. Напомним, что по общему правилу работодатель обязан заключить с работником бессрочный трудовой договор. Срочный трудовой договор заключается в случаях, когда трудовые отношения не могут быть установлены на неопределенный срок с учетом характера предстоящей работы или условий ее выполнения, если иное не предусмотрено Кодексом и иными федеральными законами (ст. 58 ТК РФ).
В отношении главного бухгалтера закон устанавливает именно это "иное". В соответствии со ст. 59 ТК РФ срочный договор может заключаться по инициативе работодателя с руководителями, заместителями руководителей и главными бухгалтерами организаций независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности. Учитывая, что по общему правилу запрет на произвольное заключение срочных трудовых договоров рассматривается в трудовом праве как защита прав трудящихся, данное исключение по сути ограничивает права названных категорий работников, в том числе и главного бухгалтера. Нельзя не отметить, что это обстоятельство может оказаться мощным рычагом воздействия на поведение главного бухгалтера. Не секрет, что данный механизм может быть запущен для освобождения от неугодного, а возможно, и излишне честного и принципиального бухгалтера. Возможность увольнения с работы главного бухгалтера по истечении срока трудового договора практически без объяснения причин делают его беззащитным и, наверное, более сговорчивым с любым руководителем. На наш взгляд, учитывая некоторую публичность функций главного бухгалтера, такой подход законодателя к его судьбе вряд ли можно признать обоснованным.
Листаем ТК РФ дальше. Взор останавливается на ст. 70 ТК РФ, посвященной возможности установления испытательного срока при заключении трудового договора. И здесь главный бухгалтер наряду с другими руководителями организаций не остался незамеченным. По общему правилу срок испытания не может превышать трех месяцев. Однако в отношении главного бухгалтера он продлен до шести. Конечно, должность главного бухгалтера является ключевой, от его профессионализма зависит очень многое, в связи с чем обоснованность такого шага, казалось бы, очевидна. Однако все высказанные выше опасения не оставляют нас и здесь.
Все вышеизложенное касалось заключения трудового договора с главным бухгалтером. Посмотрим, как обстоят дела с его увольнением. Читаем п. 4 ст. 81 ТК РФ: трудовой договор с главным бухгалтером может быть расторгнут работодателем в случае смены собственника имущества организации. Ничего не скажешь - хорошее основание... В качестве заслуживающей внимания причины для увольнения главного бухгалтера законодатель видит то обстоятельство, что на данной должности находится не "ставленник собственника имущества", не "свой" бухгалтер. "Забота" об уволенном специалисте ограничивается выплатой новым собственником компенсации в размере не менее трех средних месячных заработков (ст. 181 ТК РФ). Необходимо отметить, что новый собственник может уволить главного бухгалтера по п. 4 ст. 81 ТК РФ в течение трех месяцев (ст. 75 ТК РФ).
Обращаем внимание читателей на то, что в данном случае речь не идет о низком профессионализме главного бухгалтера или ошибках, допущенных им при прежнем собственнике. В последнем случае главный бухгалтер может быть уволен с работы по п. 9 ст. 81 ТК РФ, согласно которому его могут уволить с работы по инициативе работодателя в случае принятия необоснованного решения, повлекшего за собой нарушение сохранности имущества или иной ущерб имуществу организации. Согласитесь, что в условиях противоречивости сегодняшнего налогового и бухгалтерского законодательства вряд ли кто может исключить возможную ошибку. В связи с чем по данному основанию может быть уволен практически любой главный бухгалтер, тем более что в данном случае мы говорим о единичном случае.
Если же добавить сюда еще и возможность возложения на главного бухгалтера полной материальной ответственности, то картина правового положения главного бухгалтера в области трудовых прав и обязанностей будет полностью законченной. В связи с вышеизложенным представляется, что известная классическая фраза "Быть или не быть? Вот в чем вопрос" для каждого претендента на пост главного бухгалтера сегодня наполняется вполне реальным и недвусмысленным содержанием.
Права и обязанности главного бухгалтера,
предусмотренные на нормативном уровне
Начиная разговор о профессиональных правах и обязанностях главного бухгалтера, необходимо сказать несколько слов общего плана. Теория понимает под правом меру возможного поведения управомоченного лица. То есть обладатель права может выбрать вариант возможного поведения. Когда мы говорим о правах бухгалтера, то понимаем, что не можем сказать о них то же самое. Права главного бухгалтера несут в себе некую печать "обязанности". К примеру, право главного бухгалтера не принимать к бухгалтерскому учету документы по операциям, противоречащим законодательству, является при ближайшем рассмотрении его обязанностью по обеспечению соответствия осуществляемых хозяйственных операций законодательству РФ (п. 3 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете). Это же можно сказать и о других его правах. Таким образом, круг прав главного бухгалтера, изначально определяемый кругом его обязанностей, является лишь условием, обеспечивающим возможность для выполнения им последних.
Итак, главный бухгалтер организации:
- обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству РФ (п. 3 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете);
- обеспечивает контроль за движением имущества и выполнением обязательств (п. 3 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете);
- формирует учетную политику предприятия (п. 5 ПБУ 1/98) <3>;
- подписывает бухгалтерскую отчетность (п. 5 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете).
--------------------------------
<3> Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации ПБУ 1/98, утв. Приказом Минфина России от 08.12.1998 N 60н.
В соответствии с п. 2 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю. Данное положение является своего рода организационной основой для возможности осуществления им возложенных на него функций. Это связано с тем, что главный бухгалтер обладает определенными полномочиями в отношении всех работников организации. В частности, в соответствии с п. 3 названной выше статьи Закона о бухгалтерском учете требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов обязательны для всех работников организации.
Главный бухгалтер организации является ответственным лицом за ведение бухгалтерского учета в соответствии с требованиями законодательства и представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. В связи с этим он обязан отказаться от исполнения и оформления документов, не соответствующих действующему законодательству и нарушающих договорную и финансовую дисциплину. Однако главный бухгалтер подчиняется руководителю организации. Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете ответственность за соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет руководитель предприятия. В связи с вышеизложенным, в целях разграничения полномочий между руководителем и главным бухгалтером, закон разрешает данную коллизию следующим образом. Руководитель организации, в случае наличия разногласий между ним и главным бухгалтером по отдельной хозяйственной операции, вправе издать письменное распоряжение, которое и исполняется главным бухгалтером. Однако всю полноту ответственности за данную операцию руководитель берет на себя.
Чтобы не допустить осуществление операций в обход главного бухгалтера, закон содержит норму, согласно которой без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению (абз. 3 п. 3 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете). Данное положение имеет важное значение для обеспечения возможности осуществления главным бухгалтером возложенных на него обязанностей.
Таким образом, бухгалтерское законодательство обеспечивает главному бухгалтеру возможность для выполнения возложенных на него обязанностей. Однако, учитывая сказанное в предыдущей главе, представляется весьма проблематичной принципиальность главного бухгалтера в споре с руководителем. Последний вряд ли допустит, чтобы рядом с ним находился подчиненный, заставляющий его издавать письменные распоряжения и брать всю ответственность на себя. Как было показано выше, трудовое право представило руководителям предприятий инструментарий для освобождения от принципиальных и неугодных главных бухгалтеров, тем самым ставя под вопрос реальность выполнения заложенных в бухгалтерском законодательстве механизмов.
Ответственность главного бухгалтера
В связи с постоянными изменениями в бухгалтерском и налоговом законодательстве главный бухгалтер всегда находится в зоне риска возможных ошибок, за которые он может быть привлечен к ответственности. Общие основания юридической ответственности главного бухгалтера установлены п. 2 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете. Только в нем напрямую говорится об ответственности главного бухгалтера. В соответствии с этим пунктом главный бухгалтер несет ответственность за:
- ведение бухгалтерского учета;
- формирование учетной политики;
- своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.
Необходимо отметить, что данный пункт вызывает двойственное чувство. С одной стороны, нельзя не признать как положительный факт то обстоятельство, что в этой норме перечень возможных оснований привлечения главного бухгалтера к юридической ответственности является закрытым, то есть не может быть произвольно расширен. Из чего можно сделать вывод, что за иные нарушения в сфере бухгалтерского учета главный бухгалтер не может быть привлечен к ответственности. Однако основания эти изложены таким образом, что практически любое нарушение в сфере бухгалтерского учета можно подвести под их формулировки.
Более того, закон содержит положение об ответственности, в котором прямо не называется главный бухгалтер, но мыслится именно он. В данном случае имеется в виду ст. 18 Закона о бухгалтерском учете, в которой говорится о возможности привлечения к ответственности руководителей организаций и других лиц, ответственных за организацию и ведение бухгалтерского учета. Под "иными лицами" в данной статье и подразумеваются именно главные бухгалтеры организаций. В ней, как и в ст. 7 Закона о бухгалтерском учете, имеются три основания для привлечения к ответственности, а именно:
- уклонение от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном законодательством и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета;
- искажение бухгалтерской отчетности;
- несоблюдение сроков представления бухгалтерской отчетности.
Данный перечень также сформулирован таким образом, что практически любое нарушение правил бухгалтерского учета может быть под него подведено. Однако необходимо сказать, что в Законе о бухгалтерском учете установлены лишь гипотетические нарушения, за которые главный бухгалтер организации может быть привлечен к юридической ответственности. Конкретные нормы, в соответствии с которыми он может быть привлечен к ответственности, "разбросаны" по различным нормативным актам. В соответствии с последними главный бухгалтер может быть привлечен только к административной или уголовной ответственности. В ст. 18 Закона о бухгалтерском учете речь идет лишь об этих видах ответственности. Но главный бухгалтер представляет сторону трудовых отношений, что, как уже было отмечено выше, предопределяет возможность его привлечения к дисциплинарной и материальной ответственности в соответствии с нормами ТК РФ. Кроме того, главный бухгалтер может быть также привлечен и к налоговой ответственности.
Административная ответственность
В соответствии с п. 1 ст. 2.1 КоАП РФ административным правонарушением признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое настоящим Кодексом или законами субъектов Российской Федерации об административных правонарушениях установлена административная ответственность.
Таким образом, административная ответственность может применяться лишь за совершение проступка, прямо предусмотренного в административном законодательстве.
Основные административные правонарушения, за которые может быть привлечен к ответственности главный бухгалтер, представлены в таблице.
|
Правонарушение (статья КоАП РФ) |
|
|
Состав |
Наказание |
|
Нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка |
|
|
Нарушение порядка работы с денежной наличностью и |
Штраф в |
|
Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст. 15.3) |
|
|
1. Нарушение установленного срока подачи заявления о |
Штраф в |
|
2. Нарушение установленного срока подачи заявления о |
Штраф в |
|
Нарушение срока представления сведений об открытии и о закрытии |
|
|
Нарушение установленного срока представления в |
Штраф в |
|
Нарушение сроков представления налоговой декларации (ст. 15.5) |
|
|
Нарушение установленных законодательством о налогах и |
Штраф в |
|
Непредставление сведений, необходимых для осуществления |
|
|
1. Непредставление в установленный законодательством |
Штраф в |
|
Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и |
|
|
Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета |
Штраф в |
Уголовная ответственность
Уголовная ответственность является наиболее серьезным по своим последствиям видом юридической ответственности. Главный бухгалтер в силу занимаемой должности может стать субъектом ответственности по статьям УК РФ <4>, связанным с экономическими отношениями. Это могут быть отдельные статьи, содержащиеся в гл. 21, 22 и 23 УК РФ. В частности, главный бухгалтер может быть привлечен к ответственности по п. "в" ч. 2 ст. 160 "Присвоение и растрата" УК РФ (гл. 21 УК РФ), ст. 195 "Неправомерные действия при банкротстве" УК РФ (гл. 22 УК РФ), ст. 201 "Злоупотребление полномочиями" УК РФ (гл. 23 УК РФ). Перечень возможных составов преступлений, в которых главный бухгалтер может играть не последнюю роль, может быть, несомненно, продолжен. Однако особое место среди преступлений, представляющих "определенный интерес" для главных бухгалтеров, являются налоговые преступления, перечень которых приведен в таблице.
--------------------------------
<4> Уголовный кодекс РФ от 13.06.1996 N 63-ФЗ.
|
Преступление (статья УК РФ) |
|
|
Состав преступления |
Наказание |
|
Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в |
|
|
1.Уклонение от уплаты налогов и |
Штраф в размере от ста |
|
2. То же деяние, совершенное: |
Штраф в размере от двухсот |
|
Неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1) |
|
|
1. Неисполнение в личных интересах |
Штраф в размере от ста |
|
2. То же деяние, совершенное в особо |
Штраф в размере от двухсот |
|
Сокрытие денежных средств либо имущества организации или |
|
|
Сокрытие денежных средств либо |
Штраф в размере от двухсот |
Необходимо отметить, что ст. ст. 199.1 и 199.2 УК РФ внесены в УК РФ Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации". В связи с чем привлечение к ответственности по данным статьям возможно лишь за деяния, совершенные после даты вступления в силу данного Закона.
Налоговая ответственность
Ответственность за совершение налоговых правонарушений устанавливается в НК РФ. Начиная разговор о налоговой ответственности, необходимо отметить, что НК РФ не называет должностных лиц организаций, в том числе и главных бухгалтеров, субъектами налоговой ответственности. Однако в нем содержится одна статья, которая не может быть оставлена без внимания. Речь идет о ст. 128 НК РФ. В ней устанавливается ответственность за два состава правонарушения. Первый - за уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля. Второй - за неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно за дачу заведомо ложных показаний. Анализ ст. 90 НК РФ позволяет сделать вывод, что главный бухгалтер организации может быть допрошен в качестве свидетеля. В связи с этим главный бухгалтер не должен забывать об этой статье НК РФ.
Дисциплинарная ответственность главного бухгалтера
Главный бухгалтер, находясь с работодателем в трудовых отношениях, также может быть привлечен к дисциплинарной ответственности, которая налагается непосредственно работодателем за неисполнение или ненадлежащее исполнение трудовых обязанностей. Статей 192 ТК РФ установлен открытый перечень дисциплинарных взысканий. К ним, в частности, относятся:
- замечание;
- выговор;
- увольнение по соответствующим основаниям.
Федеральными законами, уставами и положениями о дисциплине для отдельных категорий работников могут быть предусмотрены также и другие дисциплинарные взыскания.
Материальная ответственность
Трудовой кодекс РФ, вступивший в силу с 1 февраля 2002 г., содержит новеллу в виде диспозитивной нормы, позволяющей работодателю включить в трудовой договор с главным бухгалтером условие об его материальной ответственности в полном размере причиненного работодателю ущерба (ст. 243 ТК РФ).
Материальная ответственность является самостоятельным видом ответственности. В связи с чем главный бухгалтер организации может быть привлечен к ней независимо от привлечения его к дисциплинарной, административной или уголовной ответственности.
В соответствии со ст. 238 ТК РФ работник обязан возместить работодателю лишь причиненный ему прямой действительный ущерб. Неполученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат. Под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества (в том числе имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если работодатель несет ответственность за сохранность этого имущества), а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение или восстановление имущества. Таким образом, к прямому ущербу относятся, в частности, штрафные санкции, которые организация должна выплатить за нарушение налогового законодательства. При этом ущерб должен быть причинен в результате противоправных действий работника, то есть в данном случае - в связи с нарушением главным бухгалтером требований и норм бухгалтерского и налогового законодательства.