Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
Ответственность за нарушения налогового законодательства. 12
10.1. Понятие и особенности налоговых правонарушений
Налоговое правонарушение — противоправное, ви новное действие или бездействие, которым не исполня ются или ненадлежащим образом исполняются обязан ности, нарушаются права и законные интересы участни ков налоговых отношений, и за которые установлена юридическая ответственность.
К налоговым относятся те правонарушения, которые ка саются налоговой системы непосредственно. Правонаруше ния, имеющие косвенное влияние на налоговые отношения, но охватываемые более широкими составами, к налоговым не относятся. Так, если должностное лицо незаконно выда ет налогоплательщику документ, дающий право на налого вую льготу, то действие такого лица должно рассматри ваться как должностное, а не налоговое правонарушение.
Наоборот, действия налогоплательщика, направленные на неправомерное освобождение от уплаты налога, должны квалифицироваться как соответствующее налоговое право нарушение, а не как уголовное (мошенничество и т.п.).
Налоговые правонарушения не могут быть сведены только к нарушениям, допускаемым налогоплательщика ми,— незаконному уклонению от уплаты налогов, хотя это основной вид налоговых нарушений.
Можно выделить следующие группы налоговых право нарушений в зависимости от направленности противоправ ных деяний: • правонарушения против системы налогов;
0cнOBы•»cmoюв^гO'f^c^BQ-
• правонарушения против прав и свобод налогоплатель щиков;
• правонарушения против исполнения доходной части бюджетов;
• правонарушения против системы гарантий выполнения обязанностей налогоплательщика;
• правонарушения против контрольных функций налого вых органов;
• правонарушения против порядка ведения бухгалтерско го учета, составления и представления бухгалтерской и налоговой отчетности;
• правонарушения против обязанностей по уплате нало гов.
Вопрос о конкретных видах и размерах ответственности участников налоговых отношений решается в ряде норма тивных актов. Прежде всего это закон от 27 декабря 1991 г. «06 основах налоговой системы в Российской Фе дерации», Закон РСФСР от 21 мая 1992 г. «О Государ ственной налоговой службе РСФСР», Кодекс об админис тративных правонарушениях (КАП), Уголовный Кодекс (У К). Особые составы в отношении налогов, уплачивае мых на таможне при экспортно-импортных операциях, со держатся в Таможенном кодексе РФ. В ряде законов, по священных отдельным налогам, рассматриваются специфи ческие вопросы ответственности за налоговые правонару шения.
Развитие современного законодательства об ответствен ности за налоговые правонарушения происходило путем принятия новых актов, без учета содержания ранее приня тых и без их отмены. Поэтому в действующем законода тельстве содержатся противоречивые, дублирующие нормы ответственности за нарушения налогового законодатель ства. В то же время ряд общественно опасных деяний в налоговой сфере остался вне рамок ответственности.
В приводимом ниже перечне конкретных видов право нарушений учтены основные составы, которые не связаны с конкретными налогами (обеспечивают выполнение нало гоплательщиком обязанностей по уплате конкретных нало гов), а гарантируют функционирование налоговой системы
Основные положения теории налогового права
в целом. Не все из этих составов предусмотрены действу ющим российским законодательством, что скорее нужно оценить как пробел, чем как обдуманное желание законо дателя. Изучение этих составов позволит также закрепить вопрос об обязанностях участников налоговых отношений.
10.1.1. Правонарушения против системы налогов
Эти составы направлены против незаконного установле ния, ввода в действие и взимания налогов. Законно уста новленные и введенные в действие налоги являются закон ным изъятием из права собственности. Соответственно, не законные налоги являются покушением на собственность юридических и физических лиц и их взимание должно пресекаться различными методами, в том числе и установ лением ответственности лиц, принимающих незаконные решения об установлении и введении в действие таких на логов, и лиц, исполняющих эти решения.
Незаконное освобождение от уплаты налога также яв ляется наказуемым правонарушением, так как, с одной стороны, приводит к недополучению бюджетом налогов, с другой — создает неравные условия хозяйствования нало гоплательщиков, подрывает основы конкуренции.
К этой группе могут быть отнесены следующие составы правонарушений:
незаконное установление и/или введение налогов, т.е. издание должностным лицом акта, предусматривающего установление и введение в действие налога, не установлен ного законодательством, или акта, предусматривающего введение налога, установленного законодательством, если введение данного налога не отнесено к компетенции долж ностного лица, или издание акта, прямо или косвенно уве личивающего размеры, отменяющего льготы, изменяющего сроки уплаты законно установленного и введенного в дей ствие налога;
незаконное взимание налогов, т.е. прямое или косвенное понуждение к уплате налогов (либо взимание налогов), не установленных и/или не введенных в соответствии с зако нодательством, равно как к уплате налогов в больших про тив установленных размерах, незаконные отказ в предос-
0№овы:нсмоювоголраво.
тавлении льгот или понуждение к уплате налогов до на ступления законно установленных сроков их уплаты;
•незаконное освобождение от уплаты налогов, т.е. пол ное или частичное освобождение налогоплательщика от выполнения обязательств по уплате налога путем предос тавления льгот или сложения недоимки, если эти действия совершены с превышением установленных законом полно мочий должностного лица, либо с нарушением установлен ных законом оснований и процедур.
10.1.2. Правонарушения против прав и свобод
налогоплательщиков
Никто не работает лишь для того, чтобы уплачивать налоги. Предприятия — прежде всего производители това ров (работ, услуг), а затем уже — налогоплательщики. Налогообложение не должно подрывать свою собственную основу — бизнес. Это правило должно применяться не только на уровне налоговой политики государства, но и не уровне практической реализации налогового законодатель ства. Еще А.Смит в качестве одного из ключевых требова ний к системе налогов выдвинул необременительность способов уплаты налогов.
Ряд таких правонарушений относится к числу должнос тных (например, злоупотребление властью или служебным положением, превышение власти или служебных полномо чий и др.). Но есть и специфические правонарушения, ко торые целесообразно выделить в отдельные составы:
незаконное воспрепятствование хозяйственной дея тельности налогоплательщика, т.е. незаконный отказ должностным лицом налогового органа в постановке на налоговый учет, в выдаче разрешения или иного докумен та, необходимого для открытия счета в банке или ином кредитном учреждении, незаконное приостановление опе раций налогоплательщика по счетам в банках или иных кредитных учреждениях или незаконное наложение ареста на имущество налогоплательщика, а также незаконное осуществление должностным лицом налогового органа контрольных действий приемами и способами, существенно затрудняющими осуществление налогоплательщиком его
обычных деловых операций, незаконное требование к рас ширению видов и объемов учетных действий и отчетных документов;
отказ от консультирования или непредставление кон сультаций, т.е. отказ должностного лица налогового орга на предоставить налогоплательщику или другому участни ку налоговых отношений бесплатную письменную инфор мацию о порядке и условиях налогообложения, о его пра вах и обязанностях, либо непредставление такой информа ции в установленный срок;
разглашение налоговой тайны, т.е. незаконное исполь зование или передача другому лицу сведений, составляю щих в соответствии с законодательством налоговую тайну, ставших известными должностному лицу налогового орга на или иному лицу в связи с выполнением им своих про фессиональных или должностных обязанностей.
10*1.3. Правонарушения против системы гарантий выполнения обязанностей налогоплательщика
Выполнение налогоплательщиком обязанностей по уп лате налогов гарантируется не только установлением ответ ственности за налоговые правонарушения, но системой мер, направленных на предотвращение правонарушений, создание условий, препятствующих или затрудняющих со вершение правонарушений. Это специальные требования к открытию банковских счетов, ограничение в использовании наличных денег, запрет на совершение определенных юри дически значимых действий до уплаты налога, установле ние обязанности представлять косвенную декларацию о доходах и т.п. Выполнение различными лицами этих обя занностей также должно обеспечиваться мерами ответ ственности :
незаконное открытие счета налогоплательщиком, т.е. открытие налогоплательщиком в банке или ином кредит ном учреждении расчетного, текущего, ссудного, депозит ного и иного счета с нарушением требований, установлен ных налоговым законом, если эти действия не могут ква лифицироваться как уклонение от уплаты налога;
С^овы-нала^ояот. право;
незаконное открытие счета налогоплательщику, т.е. открытие банком или иным кредитным учреждением рас четного, текущего, ссудного, депозитного и иного счета на логоплательщику с нарушением требований, установлен ных налоговым законом, если эти действия не могут ква лифицироваться как соучастие в уклонении от уплаты на лога;
незаконные расчеты, т.е. осуществление расчетов на личными денежными средствами с нарушением установ ленных законом ограничений, если эти действия не могут квалифицироваться как уклонение от уплаты налога;
нарушение кассовой дисциплины, т.е. нарушение уста новленного законом порядка оприходования, хранения и использования наличных денежных средств, если эти дей ствия не могут квалифицироваться как уклонение от упла ты налога;
несвоевременное представление информации о налого плательщике, т.е. пропуск установленного нормативными актами срока для представления в налоговый орган доку ментов, касающихся третьего лица - налогоплательщика, если обязанность представлять такие документы определе на законом при условии, чтр эти действия не могут быть квалифицированы как несвоевременное представление ин формации, необходимой для исчисления налоговым орга ном налЬга или как незаконное открытие счета налогопла тельщику;
уклонение от представления информации о налогопла тельщике, т.е. умышленное длительное невыполнение за конного требования налогового органа о представлении документов, касающихся третьего лица - налогоплатель щика или отказ представить такие документы, если эти действия не могут квалифицироваться как уклонение от представления информации, необходимой для исчисления налоговым органом налога или как незаконное открытие счета налогоплательщику;
несвоевременное представление информации, необхо димой для исчисления налоговым органом налога, т.е. про пуск установленного нормативными актами срока для представления в налоговый орган документов, фиксирую-
Основные f70/70J*reH^flTeopfw налогового йроао
щих юридические факты, являющиеся основанием для привлечения лица к уплате налога, если эти действия не могут быть квалифицированы как соучастие в уклонении от уплаты налога;
уклонение от представления информации, необходимой для исчисления налоговым органом налога, т.е. умышлен ное длительное невыполнение законного требования нало гового органа о предоставлении документов, фиксирующих юридические факты, являющиеся основанием для привле чения лица к уплате налога, если эти действия не могут быть квалифицированы как соучастие в уклонении от уп латы налога;
незаконная выдача документа, т.е. выдача документа, имеющего юридическое значение, с нарушением установ ленного законом требования проверить факт предвари тельной уплаты налога лицом, получающим документ, ес ли эти действия не могут квалифицироваться как соучастие в уклонении от уплаты налога.
10.1.4. Правонарушения против исполнения
доходной части бюджетов
Поступления средств в бюджеты зависят не только от выполнения обязанностей налогоплательщиками. Суще ствуют и другие лица, которые принимают непосредствен ное участие в процессе начисления, сбора и перечисления в бюджет налогов. Это прежде всего фискальные агенты, а также лица, осуществляющие кассовое исполнение доход ной части бюджетов (банки). Как показывает практика, далеко не всегда эти участники налоговых отношений строго придерживаются требований законодательства. До пускаемые ими правонарушения носят достаточно серьез ный характер и требуют установления специальных мер ответственности.
незаконное использование средств, поступивших в уп лату налога, т.е. неперечисление или несвоевременное пе речисление банком, другим кредитным учреждением, а также иным лицом, ответственным за сбор налогов, сумм налогов, поступивших от налогоплательщиков, либо лиц,
'<Э^С№^1еиютв<ш1^^
обязанных исчислить и удержать налог вместо налогопла тельщика;
нарушение требований о взыскании недоимок по нало гам и штрафов, т.е. неперечисление или несвоевременное перечисление банком или иным кредитным учреждением сумм со счета налогоплательщика на основании надлежа щим образом оформленного требования налогового органа или судебного решения.
10.1.5. Правонарушения против контрольных функций налоговых органов
Наличие действенной системы контроля за соблюдением налогового законодательства является непременным усло вием функционирования налоговой системы в целом. По этому любые незаконные противодействия налоговым органам, осуществляющим контроль за соблюдением нало гового законодательства, представляют достаточно серьез ную угрозу для налоговой системы и требуют соответству ющей реакции. Субъектами данных правонарушений выс тупают непосредственно налогоплательщики (поэтому со ставы, имеющие отношение к контролю, но адресованные другим лицам (например, несвоевременное представление информации о налогоплательщике) помещены в другие разделы):
несвоевременная регистрация в налоговом органе, т.е. пропуск срока, установленного для обращения в налого вый орган для регистрации в качестве налогоплательщика, если эти действия не могут быть квалифицированы как ук лонение от уплаты налога:
уклонение от регистрации в налоговом органе, т.е. умышленное, с целью уклонения от уплаты налогов, дли тельное невыполнение обязанности обратиться в налоговый орган для регистрации в качестве налогоплательщика:
воспрепятствование осуществлению контрольных дей ствий, т.е. умышленное создание должностными лицами предприятий, а также лицом, занимающимся предприни-
_____________Основные положения теории налогового права
мательской деятельностью без образования юридического лица, условий, существенно затрудняющих или делающих невозможным осуществление по постановлению налогового органа мер документального или фактического контроля;
неповиновение законному требованию или распоряже нию должностного лица налогового органа, т.е. длительное невыполнение или ненадлежащее выполнение законного требования или распоряжения должностного лица налого вого органа об устранении или предотвращении нарушений налогового законодательства, если эти действия не могут быть квалифицированы как иные нарушения налогового законодательства;
оскорбление должностного лица налогового органа, т.е. публичное оскорбление должностного лица налогового органа в связи с его деятельностью по исполнению слу жебных обязанностей, если эти действия не влекут уголов ной ответственности:
насилие или угроза применением насилия, или повреж дением имущества в отношении должностного лица нало гового органа, т.е. насилие или угроза применением наси лия, повреждением (уничтожением) имущества в отноше нии должностного лица налогового органа, а равно его близких, выполняющего возложенные на него законом обязанности, в целях воспрепятствования его законной де ятельности или принуждения к изменению ее характера или из мести за выполнение своего служебного долга, если эти действия не влекут уголовной ответственности;
незаконное воздействие или вмешательство, т.е. не правомерное воздействие в какой бы то ни было форме на должностное лицо налогового органа с целью воспрепят ствовать выполнению им контрольных действий либо по влиять на принимаемое им решение, если эти действия не могут квалифицироваться как иное правонарушение и/или не влекут уголовной ответственности.
181
Основы налогового права
10.1.6. Правонарушения против порядка ведения
бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской и налоговой отчетности
В соответствии с проектом закона«0 бухгалтерском учете», бухгалтерский (финансовый) учет является осно вой налогового учета, в результате которого определяются необходимые показатели и данные для составления декла раций, расчетов и других документов. Налоговый учет но сит расчетный характер, так как использует данные бух галтерского учета, но не связан с операциями на его сче тах.
Цели бухгалтерского учета шире, нежели формирование данных для составления налоговой отчетности. Но в про екте закона отсутствуют конкретные составы правонаруше ний в области бухгалтерского учета. Этот пробел должен быть ликвидирован в налоговом кодексе. Составы правонарушений:
нарушение порядка организации бухгалтерского учета, т.е. отсутствие системы отражения на счетах бухгалтерско го учета осуществляемых налогоплательщиком хозяйствен ных операций в соответствии с общими методологическими принципами бухгалтерского учета, если такие действия не могут квалифицироваться как уклонение от уплаты налога;
нарушение порядка ведения бухгалтерского учета, т.е. нарушение правил документирования хозяйственных опе раций и отражения их в бухгалтерских регистрах, если такие действия не могут квалифицироваться как уклонение от уплаты налога;
необеспечение достоверности данных бухгалтерского учета, т.е. невыполнение или ненадлежащее выполнение обязанностей по проведению инвентаризации имущества и финансовых обязательств, хранению бухгалтерских доку ментов, если такие действия не могут квалифицироваться как уклонение от уплаты налогов;
нарушение порядка составления бухгалтерской и нало говой отчетности, т.е. представление в налоговый орган документов бухгалтерской и/или налоговой отчетности, не
Основные положенм;\теори»1но^огоеот'г1рс1ао
соответствующих установленной форме и не отражающих всех установленных нормативными актами данных;
нарушение порядка представления бухгалтерской и налоговой отчетности, т.е. представление комплекса или части документов бухгалтерской и налоговой отчетности позже установленного срока, если такие действия не могут квалифицироваться как уклонение от уплаты налога;
уклонение от представления бухгалтерской и налого вой отчетности, т.е. умышленное неоднократное непред ставление в установленные сроки или непредставление по требованию налогового органа комплекса или части доку ментов бухгалтерской и/или налоговой отчетности, если такие действия не могут квалифицироваться как уклонение от регистрации в налоговом органе или уклонение от упла ты налога.
10.1.7. Правонарушения против обязанности
по уплате налога
Основная обязанность налогоплательщика - полная и своевременная уплата налогов. Способы уклонения от уп латы налогов различны. Эти способы специфичны в отно шении каждого конкретного налога и будут рассмотрены отдельно. Наиболее общие составы:
незаконное использование льготы по налогу, т.е. укло нение от уплаты налога путем представления налогопла тельщиком в налоговый орган документов, содержащих эа-ведомо необоснованные сведения, дающие прямо, или кос венно основание для уменьшения размера налога, равно как и для возврата (зачета в счет будущих платежей) ра нее уплаченного или взысканного налога;
неуплата или несвоевременная уплата налога, т.е. не уплата к установленному законом сроку налога или уплата налога позже установленного срока налогоплательщиком либо лицом, обязанным в силу закона исчислить, удержать и уплатить налог вместо налогоплательщика.
Основы, налогового права
10.2. Уклонения от уплаты налогов
Уклонения от уплаты налогов — наиболее часто встре чающаяся и наиболее опасная группа налоговых правона рушений. Суть этих правонарушений состоит в неисполне нии или ненадлежащем исполнении налогоплательщиком обязательств перед бюджетом. Общественная опасность уклонения от налогообложения, однако, не сводится толь ко к недополучению бюджетом средств и росту дефицита бюджета. Уклонение от налогообложения подрывает осно вы рыночной конкуренции, ставит недоимщика в более вы годное положение по сравнению с добросовестным налого плательщиком. Кроме того, недоплата налога одним лицом осуществляется за счет других налогоплательщиков: госу дарству приходится увеличивать ставки или прибегать к новым видам налогообложения.
Существуют различные причины, побуждающие нало гоплательщика уклониться от налога. П.М.Годме выделяет моральные, политические, экономические и технические. причины.'
Ослаблению моральных критериев в отношениях нало гоплательщика и государства нередко способствует сам за конодатель. Налоговые законы не всегда соответствуют ос новным принципам законодательства — всеобщности, по стоянству и беспристрастности, что снижает престиж и ав торитет этих законов. Кроме того, в случае установления высокой ставки налога налогоплательщик воспринимает ее как выражение подавления и считает себя вправе ему со противляться. Эти обстоятельства приводят к тому, что«для многих украсть у казны не значит украсть^ .
Политические причины уклонения от налога связаны с регулирующей функцией налогов: посредством их государ ство проводит ту или иную социальную или экономичес кую политику. Лица, против которых направлена такая политика, путем уклонения от уплаты налога оказывают определенное противодействие господствующей группе, классу.
^ Годме П.М. Финансовое право.- М.; Прогресс, 1978. - С399-406. 2 Там же, С399.
1.- :••l•;..:0^og^ыef?cмауeж^я теории налоговою право
Экономические стимулы уклонения от налогообложе ния, как правило, являются определяющими. Налогопла тельщик сравнивает экономические последствия уплаты налога и применения санкций. Естественно, чем выше ставка налога и ниже размер санкций, тем выше экономи ческий эффект от уклонения.
Другая сторона этой проблемы состоит в том, что чем хуже экономическое положение налогоплательщика, тем выше побудительные мотивы уклонения. Во-первых, вы полнение всех налоговых обязательств может ухудшить экономическое положение субъекта вплоть до критическо го. Уклонение от налогообложения может рассматриваться также налогоплательщиком как единственный шанс вы жить. Во-вторых, применение санкций к экономически слабому субъекту, хотя и может разорить его, все же угро за потерять все может быть менее существенна, чем угроза применения санкций к динамично развивающемуся субъек ту, который при этом лишается реальных перспектив.
Существенно возрастает практика уклонения от налого обложения в периоды экономических спадов, что объясня ется не только ухудшением материального положения са мих налогоплательщиков, но и потребителей их продук ции, работ, услуг, в результате чего сокращается возмож ность переложения налога путем повышения отпускных цен.
Технические причины уклонения от налогообложения связаны, прежде всего, с несовершенством форм и методов контроля. Налоговые органы не в состоянии проконтроли ровать каждую хозяйственную операцию, проверить досто верность каждого бухгалтерского документа.
К уклонению от уплаты налога в связи с несовершен ством налогового законодательства весьма близко другое понятие — избежание налога (налоговое планирование).
Налоговое планирование — законный способ обхода налогов с применением всех допустимых законом налого вых льгот и приемов сокращения налоговых обязательств.
(Зёнеизы Н1улс>г0вфго лрйегО
Налогоплательщик имеет право использовать все допус тимые методы, в том числе пробелы в законодательстве, для сокращения платежей в бюджет и, следовательно, со хранения собственности. Налогообложение представляет собой законное изъятие из права собственности. Однако право собственности первично. Все сомнения в налоговом законодательстве должны трактоваться в пользу собствен ника, налогоплательщика. Это является реальным выра жением принципа неприкосновенности частной собственно сти и выступает гарантией от произвола государства. Нео споримость права налогоплательщика на законный обход налога подтверждается также и судебной практикой боль шинства стран J
Законодательство Российской Федерации устанавливает ответственность за сокрытие или занижение дохода (прибыли), а также за сокрытие или неучет иного объекта налогообложения. В качестве квалифицируемых признаков этих составов закон об основах налоговой системы (статья 13) предусматривает повторность, а также умысел- Уго ловный Кодекс (статья 1622) разделяет сокрытие в круп ных и особо крупных размерах: сокрытие считается со вершенным в крупных размерах в том случае, если налог с сокрытого объекта превышает 50 минимальных месячных ставок оплаты труда. Если налог превышает 1000 ставок, сокрытие считается совершенным в особо крупных разме рах.
Законодательство предусматривает суровые наказания за эти правонарушения. Подробно составы правонаруше ний рассмотрены в части II настоящей книги применитель но к конкретным налогам.
1 См. Жвстков С.В. Планирование и уклонение от уплаты налогов // Бизнес Класс, 1994, № 2, С52-61.