Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
О налоге на добавленную стоимость. 30
1. Общие положения
Налог на добавленную стоимость (НДС) в Российской Федерации действует с 1 ян варя 1992 года.
Как экономическая категория НДС пред ставляет собой форм^изъятия в бюджет час ти добавленной~стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и обращения и оп ределяемой как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и сто имостью материальных затрат, относимых на издержки производства и обращения.
Иными словами, подлежит обложению налогом добавленная стоимость, определяе мая как разница между выручкой от реализа ции товаров (работ услуг) и материальными затратами (сырье, материалы, топливо, элек троэнергия, услуги сторонних организаций, связанные с обслуживанием производства, и другие виды материальных затрат, относимые на издержки производства и обращения). На примере это выглядит следующим образом.
Выручка от реализации товаров (работ, услуг)
составила 100 000 тыс. руб. В ее составе стоимость материальных затрат равна
60 000 тыс. руб.
Тогда сумма налога составит: (100 000-60000^40000 х 20%)-
= 8 000 тыс. руб.
Однако если такой порядок применять в чистом виде, результат будет неточным из-за несоответствия периодов реализации го тового продукта и отнесения на издержки ма териальных затрат, связанных с производ ством, а также — методов их учета, что не позволяет четко определить размер получен ной добавленной стоимости в конкретном отчетном периоде. В связи с чем Законом об
НДС определен зачетный механизм исчисле ния НДС, в основе которого заложена до бавленная стоимость, создаваемая каждым предприятием на стадии производства и об ращения, но при этом сумма налога, подле жащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученны ми от покупателей за реализованные им то вары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщиками за материальные ресурсы, стоимость которых относится на издержки производства и обра щения.
В нашем примере:
— сумма налога, полученная от покупателя (100000х20%: 100) - 20 000 тыс. руб.; — сумма налога, уплаченная поставщикам ма-териапьныхресурсов:(60000х20%: 100)=12000тыс. руб.;
— сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (20 000 - 12 000) = 8 000 тыс. руб.
Однако полная объективность примене ния этого метода исчисления НДС достигает ся только в случае, если все налогоплатель щики находятся в равных условиях, то есть отсутствуют какие-либо льготы в виде пони женных ставок или объектов обложения, так как предприятия, не пользующиеся льготой или уплачивающие налог по более высокой ставке с вновь созданной стоимости, включа ющей перенесенную стоимость потребленных материальных ресурсов, полученных без НДС, уплачивают НДС в полном объеме. Иными сло вами, предоставленная льгота одной катего рии плательщиков перекладывает обязатель ства по его уплате на другую, в отношении которой льгот не установлено.
Аналогично в случаях приобретения ма териальных ресурсов, по которым НДС не
39
ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
принимается к зачету (розничная торговая сеть, население, предприниматели).
2. Плательщики налога
Согласно законодательству Российской Федерации имеются следующие группы пла тельщиков налога на добавленную стоимость:
а) предприятия и организации (далее по тексту — предприятия) независимо от форм собственности и ведомственной принадлеж ности, имеющие согласно законодательству Российской Федерации статус юридических лиц, включая предприятия с иностранными инвестициями, осуществляющие производ ственную и иную коммерческую деятель ность;
б) филиалы, отделения и другие обособ ленные подразделения предприятий, находя щиеся на территории Российской Федерации, самостоятельно реализующие товары (рабо ты, услуги);
в) международные объединения и ино странные юридические лица, осуществляю щие производственную и иную коммерчес кую деятельность на территории Российской Федерации.
Плательщиками налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, являют ся предприятия и другие лица, определяемые в соответствии с таможенным законодатель ством Российской Федерации. К числу пла тельщиков относятся государственные, муни ципальные, акционерные предприятия, объединения, ассоциации, хозяйственные товарищества и общества, банки, страховые компании, учреждения, индивидуальные (се мейные) частные предприятия, крестьянско-фермерские хозяйства и другие виды предпри ятий, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность.
К категории плательщиков относятся орга низации, для которых в соответствии с Зако ном об НДС установлены льготы на отдельные виды товаров, работ и услуг (учреждения куль туры, спорта, образования, медицины, сред ства массовой информации, предприятия, ис пользующие труд инвалидов, и др.). Эти предприятия наряду с необлагаемыми оборо тами могут иметь и облагаемые. В связи с чем для них представление в налоговые органы дек лараций является обязательным.
Статус юридического лица налогоплатель щика определяется в соответствии со ст. 48— 123 гл. 4 ГК РФ, введенного в действие с 1 ян варя 1995 года, а коммерческая и некоммер-
ческая деятельность регулируются ст. 50 гл. 4 ГК РФ. Филиалы, отделения, представитель ства и другие обособленные подразделения предприятий хотя и не пользуются полным статусом юридического лица, но имеют теку щие (расчетные, корреспондентские) счета и от своего имени реализуют продукцию (рабо ты, услуги) как собственного производства, так и приобретенную, а также самостоятель но оплачивают поставщикам приобретенные в собственность материальные ценности, яв ляются плательщиками налога по месту своей регистрации и в соответствии с действующим налоговым законодательством несут ответ ственность за неуплату налогов.
Структурные подразделения российских предприятий, расположенные на территории государств-участников СНГ, платят, как пра вило, НДС по месту своей регистрации.
Не являются плательщиками налога на добавленную стоимость:
— объединения, учреждения, организа ции, общества, союзы, зарегистрированные как юридические лица, состоящие на нало говом учете, но не имеющие объектов обло жения. Эти организации и учреждения пол ностью состоят на бюджетном финансиро вании, осуществляют свою деятельность за счет членских взносов, средств учредителей, спонсорских, отчислений нижестоящих хо зяйственных организаций и предприятий.
С 1 января 1994 годалица, занимающие ся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, в соответ ствии с п. 17 Указа Президента Российской Федерации от 22.12.93 № 2270 освобождены от уплаты НДС.
Не являются также плательщиками НДС крестьянско-фермерские хозяйства, которые согласно законодательству изменили свой ста тус и из категории юридических лиц перешли в категорию предпринимателей, выполнив при этом все процедуры, связанные с ликвида цией хозяйства в соответствии с ГК РФ и ре гистрацией в качестве предпринимателей.
3. Ставки налога
Ставки налога на добавленную стоимость установлены в следующих размерах:
10 %—по продовольственным товарам (за исключением подакцизных) и товарам для детей по перечням, утверждаемым Прави тельством РФ;
10% —по зерну, сахару-сырцу, рыбной муке, рыбе и морепродуктам, реализуемым для использования в технических целях, кор-
40
ЯНВАРЬ 1998
ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
мопроизводства и производства лекарствен ных препаратов;
20%—по остальным товарам (работам, услугам), включая подакцизные продоволь ственные товары.
Указанные ставки применяются также при исчислении налога на добавленную сто имость по товарам, ввозимым на территорию Российской Федерации.
При реализации товаров (работ, услуг) по ценам и тарифам, включающим налог на добавленную стоимость, по ставкам 20 % и 10 % применяются расчетные ставки, рав ные соответственно 16,67 % и 9,09 %. Расчет ные ставки применяются при исчислении налога с облагаемых объектов при реализа ции товаров (работ, услуг) по фиксирован ным (регулируемым) ценам при реализации населению с доходов, полученных в виде наценок и разницы в ценах в розничной тор говой сети и общественном питании, полу ченных денежных средств от других предпри ятий и организаций в виде авансов, предоп лат, частичной оплаты работ, услуг, штра фов, пени, неустоек) связанных с поставкой товаров (работ, услуг).
Перечни продовольственных товаров и товаров для детей, по которым применяется ставка налога в размере 10 %, поименованы в приложениях к инструкции Госналогслуж-бы России и Минфина России ''О налоге на добавленную стоимость".
4. Объекты налогообложения и определение облагаемого оборота
В соответствии с действующим законо дательством объектами налогообложения яв ляются:
а) обороты по реализации на террито рии Российской Федерации товаров (выпол ненным работам, оказанным услугам);
б) товары, ввозимые на территорию Рос сийской Федерации в соответствии с тамо женными режимами, установленными тамо женным законодательством Российской Федерации.
Объектами налогообложения считаются также обороты по реализации всех товаров как собственного производства, так и при обретенных на стороне, а также:
а) обороты по реализации товаров (ра бот, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по кото рым не относятся на издержки производства и обращения, а также своим работникам;
б) обороты по реализации товаров (ра бот, услуг) в обмен на другие товары (рабо ты, услуги);
в) обороты по передаче безвозмездно или с частичной оплатой товаров (работ, услуг) другим предприятиям или физичес ким лицам;
г) обороты по реализации предметов за лога, включая их передачу залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства.
Нормативные акты по НДС дают опре деление товара (работ, услуг) для целей на логообложения. Товаром считается продукция (предмет, изделие), в том числе производ ственно-технического назначения, здания, сооружения и другие виды недвижимого иму щества; электро- и теплоэнергия, газ, вода.
При реализации работ объектом налого обложения являются объемы выполненных строительно-монтажных, ремонтных, науч но-исследовательских, опытно-конструктор ских, технологических, проектно-изыска тельских, реставрационных и других видов работ.
Объектом налогообложения являются любые виды платных услуг: транспортные, экспедиционные, посреднические, бытовые, жилищно-коммунальные, рекламные, сдача в аренду, услуги связи, по обработке данных и информационному обеспечению и ряд дру гих платных услуг, оказываемых как юриди ческим лицам, так и населению.
Для исчисления суммы НДС, которую необходимо предъявить покупателю (заказ чику, клиенту), необходимо правильно оп ределить облагаемый оборот, то есть сто имость реализуемых товаров (работ, услуг), основу которой составляет как объем реали зуемых товаров (работ, услуг), так и размер применяемых цен.
В соответствии с положением о ценооб разовании в настоящее время действуют как свободные рыночные цены, так и государ ственные регулируемые цены и тарифы. При реализации товаров (работ, услуг) по сво бодным рыночным ценам в них не включа ется НДС. Сумма НДС определяется от сум мы оборота по действующим ставкам налога.
Государственные регулируемые цены и тарифы делятся на 2 вида:
1) цены, в которые включается НДС, — это государственные регулируемые рознич ные цены и тарифы на основные потреби тельские товары и услуги;
2) цены, не содержащие в себе НДС, — это государственные регулируемые оптовые
41
ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
цены и тарифы по продукции топливно-энер гетического комплекса и услуги производ ственно-технического назначения (услуги связи, грузовые, транспортные перевозки).
Формирование свободных рыночных цен и тарифов производится в соответствии с «Методическими рекомендациями Минэконо мики России от 06.12.95 № СИ-484/7-982, а регулируемых (фиксированных цен) — со гласно Указу Президента Российской Феде рации от 28.02.95 № 221 "О мерах по упоря дочению государственного регулирования цен (тарифов)" и постановлению Правительства РФ от 07.03.95 № 239, которым утверждены перечни продукции производственно-техни ческого назначения, товаров народного по требления и услуг, цены (тарифы) на кото рые на внутреннем рынке Российской Федерации подлежат государственному регу лированию на уровне Правительства РФ и органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации.
Статья 4 Закона дает следующую трак товку облагаемого оборота:
1. Облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров (ра бот, услуг) исходя из применяемых цен и тарифов без включения в них налога на до бавленную стоимость.
В облагаемый оборот включаются также любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с рас четами по оплате товаров (работ, услуг).
По предприятиям, осуществляющим реализацию продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимос ти, для целей налогообложения принима ется рыночная цена на аналогичную про дукцию (работу, услугу), сложившаяся на момент реализации, но не ниже фактичес кой себестоимости.
В случае, если предприятие не смогло реализовать продукцию по ценам выше себе стоимости из-за снижения ее качества или потребительских свойств (включая моральный износ) либо если сложившиеся рыночные цены на эту или аналогичную продукцию оказались ниже фактической себестоимости этой продукции, то для целей налогообло жения применяется фактическая цена реа лизации продукции.
Если предприятие в течение 30 дней до продажи продукции по ценам, не превыша ющим фактическую себестоимость, реализо вало аналогичную продукцию по ценам выше ее фактической стоимости, по всем сделкам в целях налогообложения применяются цены,
исчисленные из максимальных цен реализа ции этой продукции.
В случае реализации продукции по це нам ниже себестоимости (стоимости приоб ретения) возникающая отрицательная разни ца между суммами налога, уплаченными поставщикам, и суммами налога, исчислен ными по реализации товаров, относится на прибыль, остающуюся в распоряжении пред приятий после уплаты налога на прибыль, и зачету в счет предстоящих платежей или воз мещению из бюджета не подлежит.
При осуществлении предприятиями об мена продукцией (работами, услугами) либо при ее передаче безвозмездно облагаемый оборот определяется исходя из средней цены реализации такой или аналогичной продук ции (работ, услуг), рассчитанной за месяц. в котором осуществлялась указанная сдел ка, а в случае отсутствия реализации такой или аналогичной продукции (работ, услуг) ~ за месяц исходя из цены ее последней реа лизации, но не ниже фактической себесто имости.
Если предприятие обменивает вновь ос военную продукцию, которая ранее не про изводилась, или обменивает приобретенную продукцию, то для целей налогообложения принимается фактическая рыночная цена на аналогичную продукцию, но не ниже фак тической себестоимости.
При использовании внутри предприятия товаров (работ, услуг) собственного произ водства, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения, за основу определения облагаемого оборота при нимается стоимость этих или аналогичных товаров (работ, услуг), исчисленная по при меняемым ценам (тарифам), а при их отсут ствии — из фактической себестоимости.
Облагаемым оборотом при изготовлении товаров из давальческого сырья и материалов является стоимость их обработки. Стоимость возвратной тары не включается в облагаемый оборот, за исключением случаев реализации тары предприятиями-изготовителями.
2. Для строительных, строительно-мон тажных и ремонтных предприятий облагае мым оборотом является стоимость реализо ванной строительной продукции (работ, услуг).
3. При осуществлении предприятиями посреднических услуг облагаемым оборотом является сумма дохода, полученная в виде надбавок, вознаграждений и сборов.
У предприятий розничной торговли и общественного питания облагаемый оборот
42
ЯНВАРЬ 1998
ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
при реализации товаров определяется в виде разницы между ценами их реализации и це нами, по которым они производят расчеты с поставщиками, включая сумму налога на добавленную стоимость. В таком же порядке определяется облагаемый оборот при аукци онной продаже товаров.
У заготовительных, снабженческо-сбы товых, оптовых и других предприятий, зани мающихся продажей и перепродажей това ров, в том числе по договорам комиссии и поручения, облагаемый оборот определяет ся на основе стоимости реализуемых товаров исходя из применяемых цен без включения в них налога на добавленную стоимость.
4. В налогооблагаемую базу по товарам, ввозимым на территорию Российской Феде рации, включаются таможенная стоимость товара, таможенная пошлина, а по подак цизным товарам — сумма акциза.
Таможенная стоимость товара определя ется в соответствии с таможенным законо дательством Российской Федерации.
5. Местом реализации работ (услуг) в целях настоящего Закона признается:
а) место нахождения недвижимого иму щества, если работы (услуги) связаны не посредственно с этим имуществом;
б) место фактического осуществления работ (услуг), если они связаны с движимым имуществом;
в) место фактического осуществления услуг, если они оказываются в сфере культу ры, искусства, образования, физической культуры или спорта либо в иной аналогич ной сфере деятельности;
г) место фактического осуществления перевозок (с учетом покрываемого расстоя ния), если работы (услуги) связаны с этими перевозками. При этом местом реализации таких работ (услуг) признается Российская Федерация, если более половины всего по крываемого расстояния приходится на ее тер риторию;
д) место экономической деятельности покупателя услуг, если покупатель этих ус луг имеет место нахождения в одном госу дарстве, а продавец — в другом.
Положение настоящего подпункта при меняется в отношении услуг:
— по передаче в собственность или пере уступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;
— консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, реклам ных, а также услуг по обработке информа ции и иных аналогичных услуг;
— по предоставлению персонала; — по сдаче в аренду движимого имуще ства (за исключением транспортных средств транспортных предприятий);
— агента, привлекающего от имени ос новного участника контракта лицо (предпри ятие или физическое лицо) для выполне ния услуг, предусмотренных настоящим подпунктом;
е) место осуществления экономической деятельности предприятия или физического лица, выполняющего эти работы (оказыва ющего эти услуги), если это не противоре чит хотя бы одному из подпунктов "а"—"д" настоящего пункта.
Если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других (основных) товаров (ра бот, услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации ос новных товаров (работ, услуг).
Наиболее подробное толкование отдель ных пунктов Закона изложено в инструкции Госналогслужбы России и Минфина России от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" и дополнениях к ней (на 1 мая 1997 года № 1— 4), а также в отдельных письмах и разъясне ниях Госналогслужбы России и Минфина России.
Однако в практике определения облага емого оборота как основного звена в исчис лении налога, не на все вопросы можно найти однозначные ответы по обоснованности при менения положений, изложенных в Законе, инструкциях и дополнительных разъяснени ях. И тогда возникают противоречия между налогоплательщиками и налоговыми органа ми. В таких случаях споры и разногласия рас сматриваются как в вышестоящих налоговых инстанциях, так и в арбитражных судах.
Наиболее сложными в применении яв ляются положения при определении облага емого оборота' по пониженным ценам (не выше фактической себестоимости), при ре ализации по регулируемым (фиксированным) ценам, дотируемой продукции, при безвоз мездной передаче основных средств, при на логообложении денежных средств, предме тов залога, строительной продукции и другие.
При рассмотрении этих и других вопро сов следует иметь в виду, что в случаях реа лизации товаров (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости предпри ятие должно располагать соответствующими документами, подтверждающими невозмож-
При реализации товаров (работ, услуг)
43
ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Ш
вестник
ность реализовать свою продукцию по ценам выше фактической себестоимости. Это — акты экспертиз, заключения соответствующих ко миссий по продукции, не отвечающей тре бованиям стандартов, техническим услови ям, качеству, а также справки соответствую щих органов статистики, ценообразования, торговых домов, бирж по уровню рыночных цен, действующих на момент реализации продукции.
При наличии соответствующих докумен тов облагаемый оборот определяется исходя из цен фактической реализации. В случаях, если сумма уплаченного налога поставщикам материальных ресурсов (товаров, работ) ока жется выше суммы, исчисленной с объема реализации, разница подлежит восстановле нию в бюджет и отнесению на прибыль, ос тающуюся в распоряжении предприятий, после уплаты налога на прибыль. В случаях, если факты реализации товаров (работ, ус луг) по пониженным ценам документально не обоснованы, облагаемый оборот опреде ляется исходя из рыночных цен, но не ниже фактической себестоимости.
Под рыночными ценами понимаются цены, сложившиеся в регионе на момент реализации товаров (работ, услуг) при со вершении сделки. Под регионом подразуме вается среда обращения продукции в данной местности, определяемая исходя из эконо мической возможности покупателя приобре сти товар на ближайшей по отношению к нему территории.
В практике, как правило, варианты реа лизации продукции товаров (работ, услуг) по пониженным ценам возникают у предприятий при ее отпуске своим работникам в счет опла ты труда, реализации через свои торговые точ ки, при отпуске своим дочерним предприяти ям, филиалам и структурным подразделениям, а также малым, частным и другим торговым организациям в целях извлечения наличного оборота, обеспечения выгодных сделок по то варообмену, вынужденной реализации имуще ства при неисполнении обязательств по зало гу, в погашение долгов, недоимок.
При определении облагаемого оборота в каждом отдельном случае в первую очередь рассматривается возможность применения рыночных цен, действующих на данном пред приятии для основных потребителей, затем уровень рыночных цен, действующих в реги оне нахождения продавца и ближайшей по отношению к покупателю территории, а при отсутствии такой возможности за основу при нимается фактическая себестоимость. При
этом для целей налогообложения принима ется фактически сложившаяся себестоимость в данном отчетном периоде, в котором про изведена реализация без перерасчетов в по следующих периодах, в том числе по итогам года. В частности:
— по товарам (работам, услугам) собствен ного производства — фактически сложившая ся себестоимость в отчетном квартале, месяце (в зависимости от сроков представления нало говой декларации по НДС);
— по приобретенным товарам (работам, услугам) — стоимость их приобретения, включая расходы по доставке и издержки, связанные с хранением и реализацией;
— по основным средствам — балансовая стоимость на дату реализации за вычетом из носа;
— в сельском хозяйстве по тем видам сельхозпродукции, по которым в течение года затраты учитываются по планово-норматив ным ценам, для целей налогообложения при нимается себестоимость этой продукции, от раженная в учете в данном отчетном периоде, без перерасчетов на фактическую себестои мость по итогам года.
Федеральным законом от 01.04.96 № 25-ФЗ ограничен перечень финансовых ре сурсов, с которых ранее взимался НДС, и установлено, что в облагаемый оборот вклю чаются любые денежные средства, но только связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). К таким денежным средствам будут относиться средства, полученные в виде займов, финансовой помощи, пополнения фондов специального назначения, направ ленные на пополнение прибыли, приобре тение материальных ценностей, спонсорская помощь, средства учредителей (кроме зачис ленных в учредительные фонды в пределах установленной доли) и другие, если будет установлено, что их получение связано пря мо или косвенно с расчетами за товары (ра боты, услуги).
Суммы авансовых и иных платежей, по ступивших на расчетный счет в счет предсто ящих поставок товаров (работ, услуг), в том числе на экспорт, а также в порядке частич ной оплаты, средства от взимания штрафов, пени, неустоек, полученные за нарушения обязательств по договорам поставок, облага ются налогом в ранее действующем порядке.
При этом обложению налогом подлежат денежные средства, поступившие как от юри дических, так и от физических лиц, если их поступление связано с расчетами за товары (работы, услуги).
44
ЯНВАРЬ 1998
ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Денежные средства, поступившие на без возмездной основе, рассматриваются как средства, поступившие в оплату за произве денные или предстоящие поставки товаров, под выполнение различных работ (оказание услуг), а на возвратной — как авансы, пред оплаты в счет будущих поставок товаров (ра бот, услуг).
Часто возникают вопросы по налогооб ложению строительной продукции, объемов выполненных строительно-монтажных работ, а также по реконструкции и ремонтным ра ботам. Согласно п. 2 ст. 4 Закона РФ и п. II инструкции Госналогслужбы России № 39 по НДС объемы любых видов строительных, монтажных, ремонтных, по реконструкции) проектных, изыскательских работ, выполня емых подрядными организациями для заказ чиков, облагаются налогом по ставке 20 % предъявленной к оплате стоимости, включая потребленные материальные ресурсы, услу ги и различного рода доплаты, включаемые заказчиком в сметную стоимость строитель ства. Строительные работы, выполненные собственными силами, рассматриваются как работы, выполненные на сторону, повлек шие создание добавленной стоимости в соб ственном производстве, и согласно п. 1 ст. 4 Закона РФ подлежат обложению налогом в общеустановленном порядке. Суммы налога, уплаченные за материальные ресурсы и ус луги, подлежат зачету. А начисленная сумма налога на фактический объем выполненных работ, отраженных на счете 08 "Капиталь ные вложения", уплачивается с отнесением на стоимость объекта.
Оплаченная подрядчику стоимость вы полненных работ, включая НДС у заказчика, относится полностью на сметную стоимость строительства и возврату из бюджета суммы налога не подлежит, а относится на издерж ки вместе со стоимостью основных средств посредством износа.
В аналогичном порядке следует рассмат ривать также объемы выполненных подряд чиком для собственных целей строительных работ капитального характера (возведение про изводственных корпусов, офисов, строитель ство жилья и другие виды строительных объек тов), а также работы, выполненные хозяй ственным способом непосредственно предпри ятиями для собственных целей. Что касается объемов ремонтных работ как капитального, так и текущего характера, поскольку их сто имость относится на издержки сразу по факту их выполнения или же частями в пределах отчетных периодов, то и суммы налога, опла-
ченные подрядчику, подлежат зачету в уста новленном порядке. А работы, выполненные собственными силами (хозяйственным спосо бом), налогом не облагаются, как обороты внутри предприятия, относимые на издерж ки производства и обращения.
Согласно письму Госналогслужбы Рос сии от 24.06.94 № 05-1-09/12 в случаях воз никновения права обращения взыскания на предмет залога, при передаче имущества за логодержателю стоимость имущества вклю чается залогодателем в облагаемый оборот для исчисления и уплаты в бюджет НДС.
Если сумма, вырученная при реализации имущества с публичных торгов, превышает размер обеспеченного залогом требования, разница возвращается залогодателю. Указан ная разница, как в случае возврата залогода телю, так и при невостребовании, облагает ся НДС по расчетной ставке.
Залогодержатель ответственности за неуп латы залогодателем НДС не несет. Суд также не является плательщиком НДС в случае реа лизации имущества по его решениям.
Исчисление и уплата НДС при прекращении обязательства в форме отступного
Согласно ст. 409 ГК РФ по соглашению сторон обязательство может быть прекраще но предоставлением взамен исполнения от ступного (уплатой денег), передачей имуще ства и т.д. Размер, сроки и порядок предос тавления отступного устанавливаются сторо нами. Отступное в форме передачи имущества является прекращением кредитного обяза тельства, средства по которому были полу чены ранее. Следовательно, за имущество, передаваемое кредитором в форме отступно го, предприятие получило денежные сред ства, и эту операцию необходимо рассмат ривать аналогично реализации продукции и облагать НДС. Ссылки предприятий на то, что отступное как форма прекращения обя зательства не поименовано в объектах нало гообложения, не являются основанием для освобождения от уплаты НДС.
В аналогичном порядке рассматривается реализация имущества, ценностей, сданных в залог ломбардам.
В соответствии со ст. 358 ГК РФ принятие от граждан в залог движимого имущества, предназначенного для личного потребления, в обеспечение краткосрочных кредитов может осуществляться в качестве предприниматель ской деятельности специализированными
45
ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
организациями —ломбардами, имеющими на это лицензию. Ломбард не вправе пользовать ся и распоряжаться заложенным имуществом (вещами). Ломбард обязан страховать в пользу залогодателя и за свой счет принятые в залог вещи в полной сумме их оценки.
Для кредитования клиентов ломбарды могут использовать как собственные, так и заемные средства.
В соответствии с подпунктом "е" п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (в редакциях до выхода Закона РФ от 01.04.96 № 25-ФЗ) были освобождены от НДС операции по страхова нию и перестрахованию (кроме брокерских и иных посреднических услуг), а также опе рации по выдаче и передаче ссуд. В данной редакции закона операции ломбардов были освобождены от НДС.
С выходом Закона РФ от 01.04.96 № 25-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в За кон РФ "О налоге на добавленную стоимость"» вышеназванный пункт приобрел новую редак цию. В настоящее время в соответствии с под пунктом "е" п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 освобождены от НДС операции по страхованию и перестрахованию, банковские операции, за исключением операций по ин кассации. К банковским операциям относят ся операции, осуществляемые в соответствии с Федеральным законом от 03.02.96 № 17-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в За кон РСФСР "О банках и банковской деятель ности в РСФСР"».
Согласно ст. 1 вышеназванного Закона банковские операции имеет право осуществ лять кредитная организация на основании лицензии Банка России.
Следовательно, выдача краткосрочных кредитов гражданам под залог движимого иму щества, осуществляемая в качестве предпри нимательской деятельности специализирован ными организациями-ломбардами на основа нии лицензий местных органов самоуправле ния, банковской операцией не является. Из вышесказанного следует, что льгота, предус мотренная подпунктом "е" п- 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 на учреждения ломбар дов не распространяется. Закон РФ от 01.04.96 № 25-ФЗ распространяет свое действие на от ношения, возникшие с 1 января 1996 года.
В соответствии с подпунктом "а" п. 1 ст. 3 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 объектами налогообложения являются обороты по реа лизации на территории Российской Федера ции товаров (выполненным работам, оказан ным услугам).
Следовательно, обороты по реализации услуг по выдаче краткосрочных ссуд как за счет собственных средств, так и за счет при влеченных, услуг по оценке и хранению за ложенного имущества, оказываемых ломбар дами, а также выручка от реализации невыкупленного или невостребованного иму щества (вещей) подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.
Федеральным законом от 25.04.95 № 63-ФЗ для всех предприятий, занимающих ся продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения, за исключением предприятий розничной тор говли и общественного питания, установле но, что облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров ис ходя из применяемых цен без включения в них НДС, налог исчисляется по действую щим ставкам — 20 % и 10% полного оборота. Иными словами, обложению налогом под лежит выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг), отраженная по кре диту счета реализации, а суммы налога, вы деленные в счетах отдельной строкой при оплате товаров (работ, услуг) поставщикам, относятся на счет 19 "Суммы НДС по приоб ретенным материальным ресурсам и товарам" и подлежат зачету в установленном порядке. При действующем порядке в случаях, если суммы налога в расчетных документах не выделены, или же предприятие приобретало без НДС для реализации товары у населения, на рынке, у предпринимателей, предприя тий, пользующихся льготой, предприятий, использующих упрощенную систему учета и налогообложения, суммы налога расчетным путем из стоимости товаров не извлекаются и на расчеты с бюджетом не относятся. Од нако при последующей реализации налог уплачивается с полного оборота.
Ведение раздельного учета в таких слу чаях в целях избежания двойного обложения и последующего обложения льготируемых товаров действующим законодательством и инструктивными указаниями не предусмот рено, за исключением товаров, завозимых по импорту и освобожденных от уплаты налога при таможенном оформлении.
5. НДС по операциям, связанным с выбытием основных средств и иного имущества
При рассмотрении данного вопроса сле дует руководствоваться положениями Граж данского кодекса Российской Федерации,
46
ЯНВАРЬ 1998
ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Законом РФ от 06.12.91 № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", инструкцией Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на до бавленную стоимость". Положением по бух галтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/96, утвержденным при казом Минфина России от 08.02.96 № 10), а также разъяснениями и указаниями Госна логслужбы России и Минфина России.
Определенные сложности в расчете на-логооблагаемой базы по НДС возникают при рассмотрении вопросов, связанных с пере дачей имущества, товарно-материальных цен ностей, готовой продукции и денежных средств в уставный капитал предприятий их учредителями, по наделению имуществом при выходе из предприятий или их ликвида ции и реорганизации, а также по другим опе рациям, связанным с выбытием имущества.
5.1. Безвозмездная передача основных средств и имущества
В соответствии с подпунктом "в" п. 2 ст. 3 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", с последующи ми изменениями и дополнениями) объекта ми налогообложения являются обороты по передаче безвозмездно или с частичной оп латой товаров (работ, услуг) другим пред приятиям или физическим лицам.
В соответствии с п. 9 инструкции Госна логслужбы России от 11.10.95 № 39 "О по рядке исчисления и уплаты налога на добав ленную стоимость", с изменениями и допол нениями, при безвозмездной передаче това ров плательщиком налога является сторона, их передающая. У стороны, принимающей то вары) возмещение налога не производится.
Облагаемый оборот для целей налогооб ложения передаваемого имущества опреде лен в соответствии со ст. 4 вышеуказанного Закона РФ и п. 9 инструкции так же , как для имущества, подлежащего реализации за пла ту, то есть на основе стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) исходя из применяе мых цен и тарифов без включения в них на лога на добавленную стоимость, но не ниже фактической себестоимости. При безвозмез дной передаче приобретенной продукции в ее себестоимость включаются стоимость при обретения, расходы по доставке) хранению) реализации и другие аналогичные расходы. По основным средствам, иному имуществу, по которым начисляется износ, принимается их остаточная стоимость.
В случаях, если на момент передачи иму щество не может быть оценено не ниже се бестоимости (остаточной стоимости), для целей налогообложения применяется Закон РФ от 06.12.94 № 57-ФЗ, согласно которому его оценка может быть принята ниже себе стоимости при наличии соответствующих до кументов, подтверждающих этот факт (мо ральное устарение, изношенность ранее установленного срока и т.д.).
В бухгалтерском учете у передающей сто роны безвозмездная передача товаров (в т.ч. нематериальных активов, а также выполне ние работ, оказание услуг) может быть отра жена следующими проводками. Стоимость передаваемых товаров (произведенных работ, оказанных услуг) отражается по кредиту сче тов 01 "Основные средства", 10 "Материа лы") 20 "Основное производство" и дебету счетов 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", 48 "Реализация прочих активов" с последующим отнесением в де бет сяета 88 "Нераспределенная прибыль (не покрытый убыток)" в корреспонденции с кредитом счетов 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств") 48 "Реализация прочих активов" с учетом начисленных сумм налога надобавленную стоимость. Начислен ные суммы налога надобавленную стоимость отражаются по дебету счетов учета реализа ции в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".
Суммы налога на добавленную сто имость, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), использованных при произ водстве облагаемой передаваемой продукции (работ, услуг) или ее приобретении, подле жат возмещению в общем порядке. Так как передача производится по ценам не ниже фактической себестоимости, то отрицатель ная разница между суммами налога, исчис ленными при безвозмездной передаче това ров (работ, услуг), и суммами налога, уплаченными поставщикам, возникать не должна. В случае оценки имущества по ценам ниже себестоимости возникающая отрица тельная разница по НДС между суммами на лога, уплаченными поставщикам, и сумма ми налога, причитающимися к уплате с фактической цены реализации, зачету в счет предстоящих платежей или возмещению из бюджета не подлежит.
У принимающей стороны оприходование безвозмездно полученного имущества произ-
47
ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
водится на соответствующих счетах учета ма териальных ценностей (нематериальных ак тивов) без налога на добавленную стоимость. Безвозмездно произведенные работы (оказан ные услуги) приходуются также на соответ ствующих счетах учета затрат (капитальных вложений) без НДС. При этом суммы НДС, указанные в сопроводительных документах, возмещению из бюджета не подлежат и от носятся на источники финансирования.
При дальнейшей реализации или безвоз мездной передаче имущества, полученного ранее безвозмездно, исчисление НДС произ водится по установленным ставкам с полной цены реализации (передачи) в общеустанов ленном порядке. При этом зачета сумм НДС, ранее отнесенных на источники финансиро вания и невозмещенных из бюджета, суще ствующим налоговым законодательством не предусмотрено, хотя в силу действия самого закона об НДС уплата налога в данном слу чае должна производиться с суммы разницы между ценой реализации и ценой приобре тения.
Не облагается НДС безвозмездная пере дача в следующих случаях:
а) в соответствии с подпунктом "т" п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 "О на логе на добавленную стоимость" от налога на добавленную стоимость освобождается стоимость жилых домов, детских садов) клу бов, санаториев и других объектов социаль но-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозабор ных сооружений и других подобных объек тов, передаваемых безвозмездно органам го сударственной власти (или по их решению специализированным предприятиям, осуще ствляющим использование и эксплуатацию указанных объектов по их назначению) и органам местного самоуправления, а также передаваемых безвозмездно предприятиям органами государственной власти и местно го самоуправления;
б) не облагается стоимость объектов го сударственной и муниципальной собственно сти, передаваемых безвозмездно органам го сударственной власти и управления, а также стоимость зданий, строений и сооружений, передаваемых безвозмездно одними профсо юзными организациями другим профсоюзным организациям (подпункт "т" ст. 5 Закона);
в) не облагаются налогом средства, пе редаваемые в благотворительных целях орга низациям на нужды малоимущих, социаль но незащищенных категорий граждан,
являющихся реальными получателями таких средств (п. 10 "и" инструкции);
г) стоимость выкупаемого в порядке при ватизации имущества государственных и му ниципальных предприятий, стоимость при обретаемых гражданами жилых помещений в домах государственного и муниципального жилищного фонда (в порядке приватизации) и в домах, находящихся в собственности об щественных объединений (организаций), так же не облагаются налогом на добавленную стоимость (подпункт "д" ст. 5 Закона "О на логе на добавленную стоимость");
д) в случае безвозмездной передачи с баланса на баланс между учреждениями и организациями, входящими в систему потре бительской коопрации, имущества, находя щегося в их оперативном управлении, то есть без изменения права собственности на эти объекты, данная операция в соответствии с распоряжением Госналогслужбы России и Минфина России от 26.08.94 № В3-4-05/100н № 117 налогом на добавленную стоимость не облагается;
е) в соответствии с письмом Госналог-службы России от 30.12.94 № B3-6-05/523 от налога на добавленную стоимость освобож дена передача основных средств учреждени ями банков в структуре одного юридическо го лица;
ж) до приведения структуры РАО "Газ пром" в соответствие с нормами гражданско го законодательства до 1 июля 1999 года обо роты по передаче имущества и основных средств РАО "Газпром" своим дочерним пред приятиям и между предприятиями в структу ре общества [в связи с изменением оператив ного управления ими по решению собствен ника (РАО "Газпром"), без смены права соб ственности и собственника] также не подлежат обложению НДС (письмо Госналогслужбы России от 29.10.96 № B3-6-03/752);
з) наделение юридическим лицом свое го обособленного подразделения (филиала) имуществом, в том числе перераспределение этого имущества, в соответствии с п. Зет. 55 ГК РФ является одной из функций юриди ческого лица по отношению к упомянутому подразделению. Поэтому безвозмездная пере дача основных средств и другого имущества между подразделениями в структуре одного юридического лица без смены права собствен ности данного юридического лица на это имущество налогом на добавленную сто имость не облагается.
В случае безвозмездной передачи юриди ческим лицом своему подразделению имуще-
48
ЯНВАРЬ 1998
ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
ства в целях использования его в непроиз водственной сфере последнего данную пере дачу следует рассматривать как обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потреб ления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения, и об лагать налогом согласно подпункту "а" п. 2 ст. 3 Закона "О налоге на добавленную сто имость".
5.2. Передача учредителями в уставный капитал предприятия денежных средств, имущества и материальных ценностей
Согласно ст. 3 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" объектами налого обложения являются обороты по реализации на территории Российской Федерации това ров (выполненным работам, оказанным ус лугам), в том числе обороты по передаче без возмездно или с частичной оплатой товаров (работ, услуг) другим предприятиям и фи зическим лицам.
В соответствии со ст. 213 части первой ГК. РФ коммерческие и некоммерческие органи зации, кроме государственных и муниципаль ных предприятий, а также учреждений, фи нансируемых собственником, являются собственниками имущества, переданного им в качестве вкладов (взносов) их учредителя ми (участниками, членами).
При передаче имущества, материальных ресурсов, готовой продукции в качестве вкла да в уставной капитал предприятий их вре дителями право собственности на данное иму щество (продукцию, ценности) изменяется, и их собственником становится учреждаемое предприятие.
Следовательно, указанную передачу сле дует рассматривать как реализацию, она под лежит отражению в бухгалтерском учете уч редителя на счетах реализации и облагается налогом на добавленную стоимость в обще установленном порядке (с учетом рыночных цен).
При этом суммы налога, уплаченные учредителями поставщикам материалов (ра бот, услуг), использованных в производстве продукции, вносимой в уставный капитал, как и суммы входного НДС по товарам и дру гому имуществу, передаваемому учреждаемо му предприятию, принимаются к возмеще нию из бюджета (зачету) в общем порядке по мере оплаты и оприходования.
Предусмотренное п. 10 "в" инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 "О
порядке исчисления и уплаты налога на до бавленную стоимость" освобождение от на лога на добавленную стоимость средств уч редителей, вносимых в уставные фонды в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, распространяется на получение учреждаемым предприятием от уч редителя денежных средств. .Не возникает объекта обложения у учреждаемого предпри ятия и в случае получения имущества, мате риальных ценностей и готовой продукции от учредителя. При этом предприятие, получив шее в качестве вклада (взноса) имущество и готовую продукцию, не имеет права на воз мещение сумм НДС, так как получает их без возмездно и поэтому приходует в учете по стоимости, включающей суммы налога.
При дальнейшей реализации указанного имущества или продукции в соответствии с п. 50 инструкции Госналогслужбы России № 39 (в редакции изменений и дополнений № 4) исчисление налога производится с раз ницы между продажной ценой и ценой, за фиксированной в уставном фонде (включа ющей НДС), при условии, что размер уставного фонда не изменялся.
Если же размер уставного фонда умень шается на величину этого взноса, то облага емый оборот определяется исходя из полной стоимости реализуемых основных средств, материальных ценностей или другого имуще ства.
При получении учреждаемым предпри ятием материальных ценностей в качестве сырья, используемого в производстве гото вой продукции, обложению НДС подлежит готовая продукция по мере ее реализации.
5.3. Передача имущества в качестве долевого взноса на осуществление совместной деятельности
В соответствии со ст. 1041 части второй ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады (деньги, иное иму щество и пр.) и совместно действовать без образования юридического лица для извле чения прибыли или достижения иной не про тиворечащей закону цели. Согласно ст. 1043 указанного Кодекса внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в ре зультате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой соб-
4 НалаговыВ
49
ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
ственностью, если иное не установлено за коном или договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) либо не вытекает из существа обязательства.
При передаче имущества с баланса пред приятия-участника совместной деятельности на отдельный баланс предприятия, ведуще го общие дела при объединении имущества в рамках совместной деятельности без образо вания юридического лица, право собствен ности предприятия на указанное имущество не меняется (изменяется форма собственно сти). В связи с чем, данная передача имуще ства у стороны, его передающей, не подле жит обложению налогом на добавленную стоимость.
При дальнейшей реализации указанных основных средств в рамках совместной дея тельности облагаемый оборот определяется исходя из полной стоимости их реализации независимо от того, кто произвел реализа цию: собственник имущества либо предпри ятие, ведущее обособленный баланс.
Суммы НДС, уплаченные поставщикам при приобретении имущества, вносимого в качестве взноса в совместную деятельность, в соответствии с п. 19 инструкции Госналог-службы России от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", с изменениями и дополнения ми, подлежат возмещению (зачету) из бюд жета у собственника имущества в общем по рядке.
6. Товары (работы, услуги), освобождаемые от НДС
Статья 5 Закона об НДС предусматрива ет целый перечень товаров (работ, услуг), освобождаемых от налога на добавленную стоимость.
От уплаты этого налога освобождаются товары как собственного производства, так и приобретенные при их вывозе (экспорте) за пределы территории Российской Федера ции и стран СНГ, а также экспортируемые работы и услуги, услуги по транзиту иност ранных грузов через территорию России. Ина че говоря, НДС не облагается выручка, по лученная от иностранных партнеров за по ставленные согласно контрактам товары (ра боты, услуги). При этом суммы НДС, уплаченные поставщикам материальных ре сурсов (работ, услуг), возмещаются в обще установленном порядке за счет средств фе дерального бюджета. Возврат из бюджета (за чет) производится налоговыми органами при
подтверждении предприятием реального эк спорта. Для чего в налоговые органы пред ставляются все необходимые документы: гру зовая таможенная декларация с отметками всех таможенных пунктов на пути следова ния товара до пересечения грузом границы за пределами России и стран СНГ, товарно-транспортные документы международного об разца с отметками в стране назначения о при бытии груза.
Определенные сложности в применении льгот возникают у налогоплательщиков по услугам, связанным с транспортировкой и перевозкой грузов, погрузкой, разгрузкой, а также при отнесении работ и услуг к экспор тируемым. Более подробные указания и по яснения по этим вопросам изложены в Фе деральном законе от 25.04.96 № 25-ФЗ.
Указом Президента Российской Федера ции от 08.05.96 № 685 в целях ужесточения контроля за поступлением экспортной вы ручки установлено, что возврат НДС по ма териальным ресурсам, товарам, работам и услугам, связанным с производством и по ставкой на экспорт, производится только при поступлении выручки от инопартнера на счет налогоплательщика. Также данным Указом предусмотрена уплата налога с сумм авансов и предоплат, поступивших в счет экспорт ных отгрузок. После совершения факта от грузки предприятию производится возврат ранее уплаченных сумм по авансам. Такое положение направлено на улучшение урегу лирования процессов экспорта и ускорение получения выручки. Освобождаются от упла ты НДС услуги по сдаче в аренду служебных и жилых помещений физическим и юриди ческим лицам, но при условии, если такая же льгота действует в этих странах в отноше нии российских лиц (письмо Госналогслуж-бы России от 13.07.94 № 1-04-6-06/80н).
Вместе с тем, все ввозимые на террито рию Российской Федерации товары (работы, услуги) подлежат обложению налогом по установленным ставкам для отечественных товаропроизводителей и предприятий, заня тых в сфере торговли, за исключением това ров (работ, услуг) зарубежного производства, в отношении которых таможенным законо дательством предусмотрены льготы.
Большая группа льгот предусмотрена в целях усиления социальной защищенности как населения в целом, так и отдельных ка тегорий граждан. В частности, не облагаются налогом лекарственные средства, медицинс кие товары, услуги, квартирная плата, про ездная плата в городском и пригородном
50
ЯНВАРЬ 1998
ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
транспорте, ритуальные услуги и похорон ные принадлежности, санаторно-курортные путевки, курсовки; ряд льгот установлен в области образования, культуры, спорта, для предприятий и организаций, использующих труд инвалидов, средств массовой информа ции и ряд других. Перечень льгот настолько обширен, что охватывает почти все сферы деятельности и их применение в отдельных отраслях является очень сложным. Налоговое законодательство предусматривает, что если предприятие пользуется льготами и не упла чивает в бюджет НДС, то все суммы входно го налога, уплаченные поставщикам матери альных ресурсов (работ, услуг) из бюджета, ему не возмещаются, а относятся вместе со стоимостью товаров на издержки. Кроме того, если предприятие наряду с облагаемыми обо ротами имеет необлагаемые, то оно обязано вести раздельный учет как объемов реализа ции в целях определения налогооблагаемой базы, так и издержек в целях получения из бюджета причитающихся сумм "входного" НДС. При этом согласно Федеральному за кону от 25.04.96 № 25-ФЗ расчет сумм НДС, подлежащих возмещению по удельному весу относительно объемов реализации, не исчис ляется, за исключением случаев, когда та кое исчисление разрешено Правительством РФ (для учреждений банков, федеральной по чтовой связи). В этих случаях суммы налога, уплаченные поставщикам при изготовлении продукции, не облагаемой НДС, списыва ются на издержки производства или обраще ния. А суммы, уплаченные поставщикам при изготовлении продукции, облагаемой нало гом, относятся на расчеты с бюджетом (в зачет или возврат).
Однако поскольку предприятие выраба тывает и реализует как облагаемую, так и необлагаемую продукцию, произведенную из одних и тех же материалов, а также в случа-•ях, когда на их изготовление или реализа цию используются разные виды сырья и ока зываются одни и те же услуги (отопление, освещение, управленческие расходы и др.), определить суммы НДС, относящиеся к об лагаемым оборотам и подлежащие возмеще нию из бюджета, сложно.
В связи с этим необходимо руководство ваться отраслевыми положениями по учету себестоимости продукции и издержек обра щения, согласно которым прямые затраты, связанные с производством и обрящением продукции (работ, услуг), следует относить по каждому виду отдельно относительно облага емых и необлагаемых оборотов и, соответ-
ственно, учитывать НДС на разных субсче тах, а косвенные затраты определять по при нятой методике их распределения: пропорци онально объемам, фонду оплаты труда и др.
Анализируя эффективность применения льгот, следует сделать вывод, что во многих случаях их применение не дает того эконо мического эффекта, который заложен при их установлении.
7. Порядок исчисления и уплаты налога
Исчисление налога производится в виде разницы между суммами налога, полученны ми от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), и суммами, уплаченными поставщикам за приобретенные товары (ра боты, услуги), так называемого в практике "входного" налога.
Порядок исчисления этого налога — об щий для всех предприятий вне зависимости от их организационно-правовых форм, ви дов деятельности и форм собственности. Глав ным условием для начисления и уплаты на лога является осуществление коммерческой деятельности и наличие объектов обложения. Между тем, в различных отраслях и сферах деятельности имеют место существенные раз личия в ведении бухгалтерского учета, отра жении операций, связанных с расчетами.
Общим для всех является порядок, при котором уплаченный поставщикам НДС по приобретенным сырью, материалам, топли ву, комплектующим и другим изделиям, ус лугам, основным средствам и нематериаль ным активам, используемым на производ ственные цели, на издержки производства и обращения не относится, учитывается отдель но и по мере оприходования и оплаты отно сится на расчеты с бюджетом и уменьшение начисленных сумм налога с полученной вы ручки от реализации товаров (работ, услуг). Исключение составляют предприятия сельс кого хозяйства, у которых к зачету принима ется "входной" НДС по материальным ресур сам, предназначенным для непроизводствен ной сферы.
На расчеты с бюджетом относятся так же суммы налога, уплаченные при таможен ном оформлении приобретенных материаль ных ценностей. После оприходования и оплаты товаров (работ, услуг), поступивших по импорту, которые предназначены как для использования в производственных целях, так и последующей реализации, суммы налога подлежат зачету (возмещению) из бюджета.
51
ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
При продаже и перепродаже товаров облага емый оборот определяется исходя из продаж ной цены, уменьшенной на величину тамо женной стоимости) таможенной пошлины, сборов за таможенное оформление. В этих целях для сохранения льготы при последую щей реализации предприятие должно вести раздельный учет таких товаров.
Серьезные проблемы возникают у нало гоплательщиков при определении сумм на лога, которые можно отнести на расчеты с бюджетом, не нарушая установленного по рядка. Налоговое законодательство предусмат ривает, что основными требованиями при зачете сумм налога из бюджета являются:
а) принадлежность (предназначение) материальных ресурсов (основных средств), в том числе оборудования для капитального строительства, нематериальных активов, других материальных ценностей, работ и услуг; для использования в производствен ной деятельности (кроме предприятий сель ского хозяйства, у которых особый порядок зачета); для последующей реализации и пе репродажи в качестве товаров (работ, услуг) или излишних материальных ценностей;
б) обязательность их помещения (опри ходования) и оплаты поставщику.
Не подлежит зачету (возмещению) из бюджета НДС:
а) по основным средствам и нематери альным активам, приобретенным за счет бюджетных средств;
б) по объектам, вводимым в эксплуата цию законченным капитальным строитель ством, в том числе в сельском хозяйстве;
в) по безвозмездно полученным основ ным средствам, нематериальным активам и другим материальным ценностям;
г) по основным средствам и нематери альным активам, используемым для произ водства продукции, не облагаемой НДС;
д) по материальным ценностям, при обретенным в розничной торговой сети, на рынке, у населения, предпринимателей, не зависимо от формы расчетов: за наличный или безналичный расчет;
е) если в первичных учетных докумен тах (счетах, счетах-фактурах, накладных, актах выполненных работ и др.), подтверж дающих стоимость приобретенных материаль ных ресурсов (работ, услуг), не выделена сум ма налога;
ж) по материальным ресурсам, основ ным средствам и нематериальным активам, приобретенным для непроизводственной сфе ры (детские сады, пансионаты, базы отды-
ха, медсанчасти, бани и др.), а также легко вым автомобилям и микроавтобусам.
Однако если в состав предприятий вхо дят подразделения, не относящиеся к про изводственной деятельности (гостиницы, сто ловые, бары, подсобные хозяйства, базы от дыха и др.), имеющие объекты обложения НДС, уплата налога такими предприятиями производится в общеустановленном порядке с зачетом сумм налога по материальным ре сурсам, относимым на издержки этих под разделений. В соответствии с действующим законодательством плательщики самостоя тельно исключают суммы налога, подлежа щие уплате в бюджет, и вносят их в виде аван совых или фактических платежей, периодич ность и сроки уплаты которых зависят от раз мера сумм налога. Исчисление налога производится за каждый отчетный период (месяц, квартал), а не нарастающим итогом с начала года.
Согласно инструкции по НДС при сред немесячных платежах более 10 млн руб. налог уплачивается подекадно в виде авансовых платежей 15, 25, 5 числа каждого месяца в размере 1/3 суммы налога, причитающегося к уплате по последнему месячному расчету (декларации). По истечении месяца налого вая декларация составляется исходя из фак тических оборотов с указанием суммы к до плате (уменьшению) с учетом авансовых платежей и представляется в налоговый орган не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным. При среднемесячных платежах от 3 до 10 млн руб. НДС с фактического оборота уплачивается ежемесячно не позднее 20 чис ла следующего месяца.
При среднемесячных платежах до 3 млн руб., а также малыми предприятиями суммы налога вносятся один раз в квартал не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным кварталом. В эти же сроки в нало говые органы представляются и декларации.
8. Ведение бухгалтерского учета по НДС и определение налогооблагаемой базы
С учетом особенностей по исчислению налога на добавленную стоимость для отра жения операций, связанных с НДС, исполь зуются два счета: счет 68 "Расчеты с бюдже том", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", и счет 19 "НДС по приобретенным ценностям", предназначенный для обобще ния информации об уплаченных и причита ющихся к уплате суммах налога. К этому сче-
52
ЯНВАРЬ 1998
ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
ту открываются несколько субсчетов. Записи по дебету субсчетов счета 19 совершаются на основании первичных документов на приоб ретение материальных ценностей (работ, ус луг) в корреспонденции с кредитом счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и креди торами" с одновременным отражением сто имости материальных ценностей по дебету счетов 10 "Материалы", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", 08 "Ка питальные вложения", 01 "Основные сред ства", 04 "Нематериальные активы", 41 "То вары" и других.
С переходом с 1 января 1997 года для целей налогообложения на выписку счетов-фактур единой формы такие записи произ водятся в книге покупок.
При поступлении документов, подтвер ждающих оплату приобретенных материаль ных ценностей и НДС. поставщиками в жур налах покупок делается отметка о дате фак тической оплаты. После чего суммы НДС, уплаченные поставщиком в отчетном перио де, с кредита субсчетов счета 19 относятся в дебет счета 68. Суммы НДС по неоплаченным поставщиком счетам остаются на дебете суб счетов счета 19 и отражаются в балансе по строке 220 в соответствии с размером креди торской задолженности, отраженной по стро кам 621—623 баланса. По дебету счета 68 кроме сумм НДС, подлежащих зачету, учитывают ся также суммы, фактически перечисленные в бюджет в уплату налогов. При заполнении налоговой декларации плательщики иногда допускают технические ошибки и включают их в составе сумм, подлежащих зачету, в стро ку 1 "а" налоговой декларации, занижая сум мы, подлежащие уплате в бюджет в отчет ном периоде.
Исходя из облагаемых оборотов начис ленные суммы НДС отражаются по кредиту счета 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", в корреспонденции с дебетом счетов реализации.
С 1 января 1997 года записи, ведущиеся на счетах бухгалтерского учета, должны со ответствовать записям по журналу продаж, на основании которого заполняется налого вая декларация.
При определении налогооблагаемой базы следует иметь в виду, что согласно по ложениям и указаниям о порядке составле ния бухгалтерской отчетности в 1996 и 1997 годах отражение выручки на счетах ре ализации и по строке 010 баланса осуществ ляется исходя из допущения временной оп ределенности факторов хозяйственной дея тельности, означающих, что выручка от ре ализации продукции товаров (работ, услуг) определяется по моменту отгрузки. Для це лей налогообложения применяется налого-облагаемая база с учетом ранее применяе мой учетной политики, принятой на пред приятии, а именно: если учетная политика определена по мере отгрузки продукции (ра бот, услуг), то и налогооблагаемая база ус танавливается исходя из объемов выручки от реализации, отраженной по кредиту счетов реализации (46, 47, 48, 49).
Если же учетная политика определена по мере поступления выручки от реализации на счет предприятия или в кассу (кассовый ме тод) за отгруженные товары (работы, услу ги), то для целей налогообложения облагае мый оборот определяется исходя из объема оплаченной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) в отчетном периоде. Суммы налога по неоплаченным счетам учитываются по кредиту счета 76 "Расчеты с разными де биторами и кредиторами" на отдельном суб счете в корреспонденции с дебетом счета 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", и соответствуют сумме дебиторской задолжен ности, отраженной по строкам 240—243 ба ланса. В связи с этим для правильного опреде ления налогооблагаемой базы предприятия должны вести точный учет оплаченной реа лизации и отражать ее в налоговой деклара ции по соответствующим строкам.