Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
1. Понятие и состав законодательства о налогах и сборах. Соотношение категорий «законодательство о налогах и сборах» и «налоговое законодательство» (п.1 ст.1 НК РФ)
Вопрос о составе, системе и структуре как нормативных правовых актов, так и норм, способных регулировать отношения в сфере налогообложения, является одним из центральных не только в теории и практике налогового права. От решения этого вопроса зависит вообще все построение любой национальной налоговой системы[1].
Российское законодательство о налогообложении, действовавшее до 1 января 1999 года, т.е. до принятия первой части Налогового кодекса РФ (далее по тексту — НК РФ), и в первую очередь Закон РФ от 27 декабря 1992 года № 2118–1 «Об основах налоговой системы в РФ», данный вопрос практически не решало. Однако даже несистемные упоминания в этом Законе о «законодательных актах» и о неких «правовых актах» по вопросам налогообложения, уже тогда сформировали общеупотребительный термин »налоговое законодательство», хотя состав и уровень нормативных правовых актов и норм, входящих в категорию »налоговое законодательство» определен не был.
Данное обстоятельство вызывало в науке и на практике многочисленные теоретические дискуссии и судебные споры. Правоприменительная практика по этому вопросу в ряде случаев складывалась крайне противоречиво и непоследовательно.
Не случайно, что, принятая в 1998 году, первая часть НК РФ, попыталась решить данную проблему в первоочередном порядке — и именно в самой первой своей статье. (Однако необходимо отметить, что при принятии НК РФ законодатель отказался от систематизации налогового законодательства путем инкорпорирования норм ранее принятых законов РФ о налогообложении. Напомним, что систематизация законодательства — это целенаправленная работа по упорядочению и приведению в единую систему действующих законодательных актов с целью их доступности, лучшей обозримости и эффективного применения[2]. Инкорпорация — вид систематизации законодательства, в ходе которой действующие нормативные акты сводятся воедино без изменения их содержания, переработки и редактирования. Кодификация — вид систематизации, который предполагает переработку норм права по содержанию и его систематизированное, научно обоснованное изложение в новом законе. Данное обстоятельство, на практике привело к тому, что ранее действующие разъяснения налоговых органов, касающиеся исчисления и уплаты некоторых налоговых платежей, не смогли стать применимы(постановление ФАС СЗО от 19.03.2002 № А56-30031/01).
Вместе с тем НК РФ сам термин «налоговое законодательство» принципиально не использует и не применяет, в отличие от иных отраслей права. Например, в Гражданском кодексе РФ (далее по тексту — ГК РФ), термин «гражданское законодательство» непосредственно присутствует в ст.3 ГК РФ. НК РФ применяет иную терминологию — в подп.6 ст.1 НК РФ указано, что по всему тексту НК РФ, для обозначения законов и иных нормативных актов, которые непосредственно регулируют отношения в сфере налогообложения, используется термин — «законодательство о налогах и сборах». Однако «налоговое законодательство» как категория налогового права окончательно не исчезло и до сих пор широко применяется на практике.
В этой связи необходимо отметить, что »законодательство о налогах и сборах« и »налоговое законодательство« — термины нетождественные. Сам НК РФ эти понятия никак не объединяет, что позволяет сделать вывод о том, что в составналогового законодательства, которое имеет общеправовое значение, входят как законодательство о налогах и сборах (ст.1 НК РФ), так и нормативные правовые акты органов государственного управления (ст.4 НК РФ).
Хотя первоначально, ст.4 проекта НК РФ непосредственно предполагало введение термина „налоговое законодательство“[3]. Так, планировалось отнести к налоговому законодательству не только НК РФ и соответствующие федеральные налоговые законы, но и нормативные акты, принятые Правительством РФ или федеральными органами исполнительной власти (министерствами, комитетами, службами и т.д.). Однако законодателем была избрана иная конструкция, призванная обозначить систему и структуру системы правовых актов и норм, регулирующих отношения в сфере налогообложения.
Исходя из федеративного устройства РФ и в соответствии с конституционным принципом разделения властей, ст.1 НК РФ устанавливает категорию »законодательства о налогах и сборах». Данное положение было предопределено неслучайно. В отличие от гражданского законодательства, которое находится в исключительном ведении РФ (подп. «о» ст.71 Конституции РФ), установление общих принципов налогообложения и сборов в РФ находится в совместном ведении РФ и её субъектов (подп. «и» п.1 ст.71 Конституции РФ).
Причем категория законодательства о налогах и сборах, категория системная. Ст.1 НК РФ определяетчетыре уровня системы законодательства о налогах и сборах, которые осуществляют основное и базовое правовое регулирование отношений в сфере налогообложения в РФ:
— НК РФ (как нормативно правовой акт высшей юридической силы);
<="" p="" style="color: rgb(51, 51, 51); font-family: Tahoma, Verdana, Helvetica, sans-serif; font-size: 13px; font-style: normal; font-variant: normal; font-weight: normal; letter-spacing: normal; line-height: 20px; orphans: auto; text-align: start; text-indent: 0px; text-transform: none; white-space: normal; widows: auto; word-spacing: 0px; -webkit-text-size-adjust: auto; -webkit-text-stroke-width: 0px; background-color: rgb(247, 253, 250);">
— законы и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах субъектов РФ, принятые законодательными (представительными) органами субъектов РФ в соответствии с НК РФ;
— нормативные правовые акты органов местного самоуправления о местных налогах и сборах, приятые представительными органами местного самоуправления в соответствии с НК РФ.
Категория »законодательство о налогах и сборах" имеет непосредственно практическое значение. Действие многих положений и норм НК РФ непосредственно взаимоувязано с действием норм законодательства о налогах и сборах. Так, о «законодательстве о налогах и сборах», как конкретной правовой категории упоминается в ст. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 9, 11, 21, 23, 26, 28, 29, 31, 32, 34, 36, 38, 44, 45, 56, 58, 62, 68, 73, 74, 75, 80, 88, 100, 102, 106, 113, 114, 119, 123 первой части НК РФ. Данный термин постоянно фигурирует и во второй части НК РФ.
В этой связи хотелось бы обратить внимание на то обстоятельство, что, несмотря на четкую правовую норму ст.1 НК РФ о составе законодательства о налогах и сборах, в подп.1 п.1 ст.21 НК РФ неожиданно упоминается о неких «иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах». Однако в связи с тем, что содержание этого понятия в НК РФ не раскрыто, и оно больше нигде в НК РФ не упоминается, то мы считаем, что в данном случае эти «иные» акты, содержащие налоговые нормы применяться не должны, так как они вообще не могут регулировать налоговые отношения. Это обусловлено так же и положениями ст.2 НК РФ, в которой четко сказано, что соответствующие отношения в сфере налогообложения могут регламентироваться только законодательством о налогах и сборах, но никак не нормами, которые содержаться в иных нормативных актах, не отвечающим требованиям ст.1 Кодекса.
Кроме того, как следует из содержания ст.1 НК РФ, нормативные акты органов исполнительной власти в состав «законодательства о налогах и сборах» не входят. Их применение в регулировании налоговых отношений осуществляется в специальном порядке, который определяется НК РФ и, в частности, ст.4 НК РФ (Подробнее о нормативных актах органов исполнительной власти о налогах и сборах см. комментарий к ст. 4 настоящего издания).
Именно поэтому, в случаях, когда исполнительные органы государственной власти вмешиваются в компетенцию, определяемую законодательством о налогах и сборах исключительно для законодательных (представительных) органов государственной власти, судебные органы выносят свои решения в пользу налогоплательщиков. Например, как было указано в одном из судебных решений Верховного Суда РФ в компетенцию главы субъекта РФ — губернатора, не входит установление стоимости патента для субъектов малого предпринимательства. Подобное право предоставлено только органам государственной власти субъекта РФ (Определение Верховного Суда РФ от 22.05.2001).
В другом случае, было установлено, что срок представления налоговой декларации по одному из местных налогов установлен не нормативным правовым актом органа местного самоуправления, а, постановлением главы города. Как указал арбитражный суд, в данном случае акт главы города нельзя рассматривать в качестве акта законодательства о налогах и сборах. Поэтому нарушение срока предоставления налоговой декларации по местному налогу, который установлен постановлением главы администрации, не образует состава налогового правонарушения по ст.119 НК РФ (постановление ФАС УО от 04.01.2002№ ФО9-3255/01-АК).
2. Принцип приоритета (верховенства) НК РФ в системе актов законодательства о налогах и сборах (п.1 ст.1 НК РФ)
Особо хотелось бы отметить, что НК РФ в п.1 ст.1 установил принцип правового приоритета (верховенства) НК РФ в системе законодательства о налогах и сборах. Т.е. НК РФ имеет безусловный приоритет не только перед региональными и местными нормативно-правовыми актами о налогообложении, но и перед иными федеральными законами о налогах и сборах. О таком приоритете свидетельствует, в частности, положение п.1 ст.1 НК РФ о »принятых в соответствии с ним» (т.е. НК РФ) федеральных законах. Таким образом, все федеральные законы, принятые не «в соответствии с НК РФ», не могут регулировать налоговые отношения, так как не входят в состав законодательства РФ о налогах и сборах.
Данное положение представляется обоснованным, так как Кодекс, как кодифицированный законодательный акт, объединяющий в строго определенном порядке нормы права, регулирующие какую-либоотрасль (сферу) общественных отношений[4], является наиболее предпочтительной формой налогового законодательства, обеспечивающей системный подход к решению проблем налогообложения[5].
Принимаемые в соответствии с НК РФ федеральные законы могут касаться только вопросов, недостаточно полно урегулированных НК РФ. Однако широкое применение практики принятия федеральных законов, принятых в соответствии с НК РФ с учетом общей концепции всеобщности и универсальности НК РФ представляется не совсем обоснованным. Как указывают В. Г. Пансков и В. Г. Князев, формирование второй части НК РФ должно завершиться к началу 2005 года. После принятия остальных глав второй части НК РФ он станет единым, взаимосвязанным и комплексным документом, регламентирующим всю систему налоговых отношений в РФ. В перспективе, с 2005 года только НК РФ будет регулировать практически все вопросы налогообложения в РФ: от взаимоотношений государственных органов налогового контроля и налогоплательщиков и до порядка расчета и уплаты установленных в нем налогов[6].
3. Вопросы, входящие в исключительную компетенцию правового регулирования НК РФ
(п.2 ст.1 НК РФ)
В п.2 ст.1 НК РФ раскрыто основное содержание НК РФ, которое определено в 7 подпунктах данного пункта, а также установлено, что система налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет и общие принципы налогообложения и сборов в РФ могут быть установлены только НК РФ.
Данные положения соответствуют ст.ст.71 и 72 Конституции РФ, согласно которым в ведении РФ находятся федеральные налоги и сборы, а установление общих принципов налогообложения и сборов находятся в совместном ведении РФ и её субъектов.
Таким образом, из п.2 ст.1 НК РФ непосредственно следует, что актом, который определяет и устанавливает самые важные правовые элементы российской налоговой системы, может выступать только сам НК РФ. Принятие других федеральных законов по этим вопросам недопустимо.
Данное, весьма важное положение означает, что даже если законодателем будут приниматься федеральные законы по вопросам, указанным в подп.1–7 п.2 ст.1 НК РФ, применяться должны исключительно нормы НК РФ. Иными словами, внесение каких-либо изменений в действующую налоговую систему допустимо только путем принятия прямых поправок в НК РФ.
Так, О. А. Красноперова по этому поводу пишет, что к федеральным законам, принятым в соответствии с НК РФ относятся исключительно законодательные акты, вносящие в НК РФ изменения и дополнения[7].
Любые федеральные законы, так или иначе связанные с налогообложением, должны основываться на нормах НК РФ, должны быть производными от них и приниматься в развитие НК РФ (принцип приоритета (верховенства) НК РФ в системе актов законодательства о налогах и сборах).
4. Об особенностях правового регулирования отношений по установлению, введению и взиманию сборов (п.3 ст.1 НК РФ)
Необходимо отметить, что п.3 ст.1 НК РФ содержит специальное правило, согласно которому действие НК РФ распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов только в тех случаях, когда это прямо предусмотрено настоящим НК РФ. Таким образом, НК РФ установлен различный правовой режим регулирования налогов, и правовой режим регулирования сборов. Данная оговорка вызвана различной правовой природой налогов и сборов как таковых (более подробно о понятии и правовой природе налогов и сборов см. комментарий к ст.8 НК РФ).
Таким образом, по общему правилу, установленном п.3 ст.1 НК РФ, последний, в основном регулирует отношения только по установлению, введению и взиманию непосредственно налогов. Отношения по установлению, введению и взиманию сборов НК РФ регулирует »постольку поскольку», когда сами нормы НК РФ об этом прямо говорят.
Так, если акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных ст.5 НК РФ. То акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования (абз.2 п.1 ст.5 НК РФ). Особые или аналогичные (т.е. как и в отношении налогов) указания законодателя в отношении сборов мы видим и в иных положениях НК РФ: п.3 ст.17, п.3 ст.21, п.3 ст.23, п.5 ст.45, п.10 ст.46, п.8 ст.47, п.10 ст.48, п.11 ст.50 НК РФ и др.
В свою очередь если в НК РФ не указано о том, что та или иная норма распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов, то эта норма распространяет свое действие только на те налоговые платежи, которые соответствуют определению налога по п.1 ст.8 НК РФ. Так, например, как было указано в п.43 Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ»: «Неуплата сбора, понятие которого определено в п.2 ст.8 НК РФ, не может повлечь применение ответственности, предусмотренной ст.122 НК РФ» (Вестник ВАС РФ. № 7. 2001).
Однако представляется, что конструкция, примененная законодателем в отношении сборов в п.3 ст.1 НК РФ является не совсем удачной и обоснованной, поскольку она превращает важнейший элемент фискальной системы государства — сборы, в неких пасынков как НК РФ, так и законодательства о налогах и сборах. Да и сам термин «законодательство о налогах и сборах« по своему фактическому содержанию, в свете п.3 ст.1 НК РФ, перестает соответствовать своему названию.
По нашему мнению самым оптимальным и рациональным в этой связи было бы объединение терминов «налоги» и «сборы» единой категорией «налогового платежа», которая бы объединяла их общую правовую и фискальную природу. То есть по общему правилу, положения НК РФ и «законодательства о налоговых платежах» в равной степени регламентировали бы отношения по установлению налоговых платежей (как налогов, так и сборов), но в отношении тех или иных, в каких-то определенных случаях, могли бы устанавливаться особые правила и, соответственно, специальные нормы. Тем более, что категория «налогового платежа» начинает постепенно приобретать свое закрепление и в научной литературе[8].
Необходимо так же учитывать, что в соответствии со ст.3 Федерального закона от 31 июля 1998 года № 147-ФЗ «О введении в действие части первой НК РФ» (в ред. Федерального закона от 09 июля 1999 года № 154-ФЗ) (далее по тексту — Вводный закон) п.3 ст.1 вводится в действие со дня введения в действие части второй НК РФ. Однако часть вторая НК РФ принимается не единовременно, а постепенно — по главам, которые регулируют порядок исчисления и взимания конкретных налоговых платежей. Следовательно, вышеуказанное положение следует понимать так, что до принятия соответствующих глав второй части НК РФ, посвященных порядку взимания сборов, п.3 ст.1 НК РФ не применяется. В связи с чем на практике возникает новый вопрос: а до вступления в силу соответствующих глав НК РФ, какими нормативными актами регулируются отношения по установлению, введению и взиманию сборов? На данный вопрос до настоящего момента однозначного и четкого ответа не имеется, что на практике вызывает многочисленные споры и даже межсудебные конфликты (Так, на протяжении 1999—2002 гг.наблюдалось массовое обращение налогоплательщиков в суды различных уровней о признании неконституционными или незаконными тех или иных платежей, зачисляемых в бюджетную систему России. Однако до сих пор ни законодатель, ни правоприменительная практика не выработали единых, четких и универсальных подходов для определения налогового или неналогового характера бюджетных изъятий будь то налог или сбор. Более того, можно утверждать, что если в отношении непосредственно термина «налог», более менее четкие критерии сложились, то в отношении «сбор»какая-либо ясность правового содержания отсутствует. Так, исходя из определения «сбора», данного в абз.2 ст.8 НК РФ, представляется невозможным отмежевать сбор, имеющий налоговую природу от иных сборов, которые имеют неналоговую природу.
Представляется, что кульминацией развития рассматриваемой проблемы, стало Постановление Конституционного Суда РФ от 10.12.2002 № 284-О, в котором фактически было пересмотренорешение Верховного Суда РФ от 28.03.2002 № ГКПИ 2002–178, признавшего недействительным Постановление Правительство РФ от 28.08.1992 № 632 «Об утверждении Порядка определения платы и её предельных размеров за загрязнение окружающей среды, размещения отходов, другие виды вредного воздействия».
Так, решением Верховного Суда РФ от 28.03.2002 № ГКПИ-178 (оставленном в силе определением Верховного Суда РФ от 04.06.2002 № КАС 02–232) было установлено, что плата за загрязнение окружающей среды, размещения отходов, другие виды вредного воздействия является налоговым платежом. В то же время Конституционный Суд РФ, установил, что данная плата имеем неналоговую природу.
Представляется, что вышеуказанный беспрецедентный по уровню конфликт судебного толкования норм налогового законодательства, произошедший между двумя высшими судебными инстанциями страны (следствием которого стало то обстоятельство, что на протяжении полугода плата за загрязнение окружающей среды, размещения отходов, другие виды вредного воздействия на территории России просто не уплачивалась и не взималась), поставил на повестку дня вопрос об определении концептуального подхода в определении налоговых и неналоговых доходов бюджета и соответственно и определение точных дефиниций налога и сбора).
5. Законодательство субъектов РФ о налогах и сборах (региональное законодательство о налогах и сборах) (п.4 ст.1 НК РФ)
Законодательство субъектов РФ о налогах и сборах является неотъемлемой частью всей системы российского законодательства о налогах и сборах[9]. Так, в соответствии с п.4 ст.1 НК РФ, законодательство субъектов РФ о налогах и сборах характеризуется двумя важными признаками:
1) состоит не только из региональных законов, но и из иных нормативных актов (решений, постановленийи т.д.). Причем, необходимо отметить, что независимо от названия данного нормативного правового акта, принять таковой могут только представительные (законодательные) органы государственной власти субъекта РФ. Так, например, как было указано в Определении Верховного Суда РФ от 22.05.2001,в компетенцию губернатора не входит установление стоимости патента для субъектов малого предпринимательства. Подобное право предоставлено только органам государственной власти субъекта РФ, под которыми в соответствии со ст.1 НК РФ следует понимать только представительные (законодательные) органы государственной власти субъектов РФ. Такой же позиции придерживается и судебно-арбитражная практика (постановление ФАС УО от 04.01.2002 № ФО9-3255/01-АК).
2) принимается в соответствии с НК РФ и законодательством о налогах и сборах.
В общем смысле Конституция РФ и НК РФ закрепляют правило о невозможности самостоятельного принятия субъектами РФ нормативных актов в сфере налогообложения. Поэтому первоначальное, рамочное регулирование налоговых отношений происходит на уровне НК РФ и федеральных законов, а уже затем осуществляется разработка и принятие актов законодательства о налогах и сборах субъекта РФ, которые в полной мере раскрывают те или иные их положения (см., например, п.3 ст.12 НК РФ). Законодательство субъектов РФ о налогах и сборах может быть оформлено в виде общих и специальных законов, которые в пределах компетенции регулируют отношения в сфере регионального налогообложения.
Вопросам правового регулирования регионального налогообложения было посвящено Постановление Конституционного Суда РФ от 21.03.1997 № 5-П, в котором было сделано два важных вывода в отношении содержания и пределов компетенции субъектов РФ.
Согласно первому выводу, который сделал Конституционный Суд РФ — регулирование федеральными законами региональных налогов носит рамочный характер и предполагает, что наполнение соответствующих правовых институтов конкретным юридическим содержанием осуществляется законодателем субъекта РФ. Установление налога субъектом РФ означает его право самостоятельно решать вводить или не вводить на свой территории соответствующий налог, поскольку исчерпывающий перечень региональных налогов порождает право, но не обязанность установить налог. Установление регионального налога означает также конкретизацию общих правовых положений, в том числе детальное определение субъектов и объектов налогообложения, порядка и сроков уплаты налогов, правил предоставления льгот, способы исчисления конкретных ставок (дифференцированные, прогрессивные или регрессивные) и т.д.
Причем принятие федерального закона о региональном налоге порождает право субъекта РФ своим законом установить и ввести в действие данные налог независимо от того, вводят ли его на своей территории другие субъекты РФ.
Вышеуказанное положение с 1997 года неоднократно подтверждалось и получало свое дальнейшее качественное развитие в судебной практикой Конституционного Суда РФ.
Так, как было указано в Постановлении Конституционного Суда РФ от 30.01.2001 № 2-П, перечень региональных налогов, внесение в него изменений и дополнений, круг налогоплательщиков, а также существенные элементы каждого регионального налога (в том числе объект налогообложения, налоговая база, предельная ставка налога) должны регулироваться федеральным законом, с тем, чтобы не допускать излишнего обременения налогоплательщиков обязанностями по уплате налогов, устанавливаемыми законами субъектов РФ о региональных налогах, формирования доходной части бюджетов одних субъектов РФ за счет других, нарушения конституционных положений о единстве экономического пространства, равенства прав человека и гражданина, свободном перемещении товаров, услуг и финансовых средств.
Из производного характера полномочий субъекта РФ на установление налога (как реализация его права решать — вводить или не вводить на своей территории соответствующий налог), вытекает и их право конкретизировать общие правовые положения федеральных законов, в том числе детально определять субъекты и объекты налогообложения, способы исчисления конкретных ставок и т.д. (Определение Конституционного Суда РФ от 10.07.2003). Данное положение вовсе не означает, что все элементы налогообложения, в том числе те, которые уже установлены федеральным законодателем, следует воспроизводить в региональном налоговом законе. Необходимость именно такого регулирования из Конституции РФ не вытекает. Необходимость же учета при обложении региональным налогом как норм НК РФ, так норм региональных законов о конкретных налогах, следует из статей Конституции РФ (подп. «и» ч.1 ст.72, ч.3 ст.75) (Определение Конституционного Суда РФ от 22.04.2004 № 130-О).
Второй вывод, который сделал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 21.03.1997 № 5-Пкасался того, что законодатель субъекта РФ может осуществлять правовое регулирование регионального налога при условии, что такое регулирование не увеличивает налоговое бремя и не ухудшает положение налогоплательщиков по сравнению с тем, как это определяется федеральным законом.
Кроме того, как было указано в последующих актах Конституционного Суда РФ:
— независимо от того, каким является налог — федеральным или региональным, федеральный законодатель обязан при его установлении определить максимальную налоговую ставку, поскольку «законно установленными» могут считаться только такие налоги, которые вводятся законодательными органами субъектов РФ в соответствии с общими принципами налогообложения и сборов, определенными федеральным законом; существенные элементы каждого регионального налога, в том числе предельная ставка, должны регулироваться федеральным законом (Определение Конституционного Суда РФ от 09.04.2002 № 69-О, Определение Конституционного Суда РФ от 10.04.2002 № 104-О, Определение Конституционного Суда РФ от 10.04.2002 № 107-О);
— федеральный закон, устанавливая основания и условия налогообложения вмененного дохода, не предусматривал право субъектов РФ вводить какие-либо ограничения круга плательщиков единого налога на вмененный доход, в том числе критерии размер валовой выручки (Определение Конституционного Суда РФ от 10.07.2003 № 342-О).
Таким образом, по общему правилу региональное законодательство в сфере налогообложения может действовать только в узких рамках той компетенции, которая региональным властям прямо представлена федеральным законодательством о налогах и сборах.
Данное положение повсеместно подтверждается и складывающейся практикой.
Например, как было указано в Определении Верховного Суда РФ от 27.08.2001, определение круга плательщиков единого налога на вмененный налог в зависимости от их организационно-правовой формы, способа осуществления розничной торговли или денежного расчета с потребителями, в условиях отсутствия делегирования соответствующих полномочий региональным властям со стороны федерального законодателя, не входит в компетенцию субъекта РФ и противоречит законодательству о налогах и сборах.
Региональный закон не может предусматривать иные сроки уплаты регионального налога (транспортный налог), в том числе авансом, в условиях, когда федеральный закон четко и однозначно установил налоговый период по налогу (календарный год) и срок платежа, который осуществляется налогоплательщиком по окончании налогового периода (Определение Верховного Суда РФ от 08.09.2003 № 44-Г03-13).
Так же региональное законодательство не может устанавливать иные сроки предоставления налоговой декларации по местному налогу (налог на землю), хотя правовое регулирование по взиманию данного налога частично и находится в компетенции субъекта РФ, если на уровне РФ, такие сроки уже установлены федеральным законом. Данное правило действует, даже, несмотря на то обстоятельство, что местный налог не является доходом федеральный бюджет. Иными словами, сроки, установленные нормами регионального законодательства о налогах и сборах, должны полностью соответствовать тем положениям, которые установлены нормами федерального закона и не противоречить ему.
Так, организация была привлечена к ответственности по ст.119 НК РФ за несвоевременное представление налоговой декларации по налогу на землю. По мнению налоговой инспекции, регулирование отношений в сфере исчисления и уплаты земельного налога, который относиться к категории местных налогов, находится в компетенции субъекта федерации. В соответствии с Законом Республики Татарстан от 30 сентября 1992 года № 1767–X11 «О плате за землю» срок представления налоговой декларации по налогу на землю был установлен до 1 июня.
Однако как указал суд, в соответствии со ст.16 Закона РФ от 11 октября 1999 года № 1738–1 «О плате за землю» юридические лица ежегодно, не позднее 1 июля представляют в налоговые органы расчет причитающегося с них земельного налога. Согласно п.5 ст.76 Конституции РФ Законы и иные нормативные акты субъектов РФ не могут противоречить Федеральным законам, принятым по вопросам совместного ведения. В случае противоречия действует Федеральный закон. Таким образом, налоговые органы должны были руководствоваться Законом РФ «О плате за землю», а не Законом Республики Татарстан «О плате за землю», что исключает возможность привлечения организации к ответственности по ст.119 НК РФ (постановление ФАС ПО от 17.02.2000 № А 65–7800/99-СА1-23).
Пленум ВАС РФ в п.14 Постановления от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ» указал, что при рассмотрении споров судам следует учитывать положение, согласно которому дополнительные налоговые льготы по федеральным налогам могут быть установлены региональным законодательством лишь в отношении сумм, подлежащих зачислению в региональный бюджет, и только в случаях и порядке, предусмотренных федеральным законом.
В этой связи необходимо отметить, что в ряде случаев, региональное законодательство может регулировать налоговые правоотношения, непосредственно влияющие и на вопросы местного налогообложения.
Например, ст.2 Закона Ярославской области «О государственной поддержке средств массовой информации и книгоиздания в Ярославской области» была установлена льгота по налогу на прибыль. Первоначально, предприятие пользовалось льготой только в части налога, зачисляемого в областной бюджет. Выявив ошибку, налогоплательщик обратился в налоговую инспекцию с заявлением о зачете переплаченного налога, посчитав, что льгота, установленная субъектом РФ касается также и местных бюджетов. Налоговый орган в проведении зачета отказал, считая, что льгота распространяется только в части налога, зачисляемого в областной бюджет. Арбитражный суд признал позицию налогоплательщика обоснованной исходя из того, что в рассматриваемый период законодательно за местными бюджетами не была закреплена часть налога на прибыль. Кроме того, предоставленное субъектом РФ освобождение от уплаты налога должно распространяться на нижестоящие местные бюджеты. При этом суд основывался на том, что право определять долю налога, подлежащего зачислению в местный бюджет, принадлежит именно субъекту РФ (Постановление ФАС ВВО от 16.01.2003 № А82-177/02-А/1).
В случаях, когда в законодательном акте субъекта РФ не определен соответствующий элемент налогообложения, суды разрешают спор в соответствии с нормой федерального закона (постановление ФАС ВСО от 24.10.2000 № А69-102/00–3/Ф02-2234/00-С1).
Причем, представительные (законодательные) органы власти не могут делегировать свои полномочия по принятию актов законодательства о налогах и сборах органам исполнительной власти или каким-либоиным органам. Так, как было указано в Определении Верховного Суда РФ от 15.10.2002 вопрос об определении годовой стоимости патента для субъектов малого предпринимательства федеральным законодательством отнесен к исключительной компетенции законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта РФ, тем самым полномочия по определению годовой стоимости патента не могут быть делегированы органам местного самоуправления.
Вместе с тем, представительный орган власти субъекта РФ вправе устанавливать дополнительные основания для предоставления налоговых льгот, в том числе вводить особую регистрацию тех категорий налогоплательщиков, которые претендуют на применение налоговых льгот(Определение Верховного Суда РФ от 07.08.2001). За представительными органами субъектов РФ, признается право по введению лицензионных сборов, соответствующих признакам п.2 ст.8 НК РФ, даже в случае, если в федеральном законодательстве прямо не закреплена возможность введения региональными органами власти каких-либо лицензионных сборов, например, лицензионного сбора за право розничной продажи алкогольной продукции (Постановление Президиума Верховного Суда РФ от09.04.2003) (Однако, по нашему мнению, подобная позиция Верховного Суда РФ недостаточно аргументирована и, по меньшей мере, не бесспорна. Общие положения федерального законодателя о платности лицензирования той или иной деятельности, ещё не означают того, что региональные власти могут устанавливать налогово-правовые сборы, за предоставление этих сборов. Особенно в условиях, когда подобное право, а также возможность введения конкретного сбора, не закреплено в федеральном законе. Представляется, что такое право не безгранично. Кстати говоря, неслучайно, что именно Генеральная прокуратура РФ, как орган, призванный осуществлять надзор за соблюдением законности, оспорила введение вышеуказанного лицензионного сбора).
6. Нормативные правовые акты органов местного самоуправления о местных налогах и сборах (п.5 ст.1 НК РФ)
В соответствии со ст.12 Конституции РФ местное самоуправление в пределах своих полномочий осуществляется самостоятельно, органы местного самоуправления не входят в систему органов государственной власти. К тому же, в отличие от федерального и регионального уровней, на местном уровне законы не издаются. Поэтому нормативные акты, принятые на местном уровне, не обозначаются как «законодательство», а в п. 4 ст. 1 НК РФ законодатель обозначает «нормативные правовые акты органов местного самоуправления о местных налогах и сборах» как о системе правового регулирования налоговых отношений на местном уровне.
Однако, исходя из ст.ст.8, 71, 72, 132 Конституции РФ, а также положений Федеральных законов «Об общих принципах самоуправления в РФ» и «О финансовых основах местного самоуправления в РФ», органы местного самоуправления могут самостоятельно устанавливать местные налоги и сборы в соответствии с федеральными законами. Поэтому положение п. 5 ст.1 НК РФ о том, что местные налоги и сборы устанавливаются нормативными правовыми актами, принятыми представительными органами местного самоуправления в пределах, установленных НК РФ, также следует применять с учетом принципов налогового федерализма, изложенных выше. Как было в Определении Конституционного Суда РФ от 05.02.1998 № 22-О применительно к органам местного самоуправления понятие «установление налогов и сборов» имеет особый юридический смысл. Определение данного понятия возможно только с учетом основных прав и свобод человека и гражданина, закрепленных в ст.34 и 35 Конституции РФ, а также конституционного принципа единства экономического пространства. Отсюда следует, что органы местного самоуправления не вправе устанавливать дополнительные налоги и сборы, не предусмотренные федеральным законом. Представительные органы местного самоуправления вправе самостоятельно решать лишь вопрос, вводить или не вводить те местные налоги, которые перечислены в ст.21 НК РФ[10].
Пленум ВАС РФ в п.14 Постановления от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ» указал, что при рассмотрении споров судам следует учитывать положение, согласно которому дополнительные налоговые льготы по федеральным налогам могут быть установлены местным законодательством лишь в отношении сумм, подлежащих зачислению в местный бюджет, и только в случаях и порядке, предусмотренных федеральным законом.
Так, по одному из судебных дел было установлено, что местные органы самоуправления ввели на своей территории сбор за уборку территории только для юридических лиц. Физические лица, в том числе предприниматели в качестве плательщиков данного сбора обозначены не были, по причине нецелесообразности. Однако, в соответствии с подп. «х» п.1 ст.21 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ» плательщиками сбора являются юридические и физические лица, являющиеся владельцами строений. Как указал по этому поводу суд, вопрос о плательщиках сбора и его размере урегулированы федеральным законодательством, а органы местного самоуправления правомочны лишь устанавливать данный сбор, не вмешиваясь в регулирование отношений по поводу плательщиков данного сбора. Соответствующее положение акта муниципалитета было признано недействующим(Решение Арбитражного Суда Кемеровской области от 02.10.2003 № А27-7977/2003–5).
Кроме того, представляется возможным сделать вывод о том, что законно установленными на территории муниципальных образований могут считаться только те налоги и сборы, которые введены непосредственно представительными органами местного самоуправления и только в пределах, установленных НК РФ.
Следует также иметь в виду, что под представительными органами местного самоуправления подразумеваются выборные органы местного самоуправления, обладающие правом представлять интересы населения и принимать от его имени решения, действующие на территории муниципального образования. В соответствии со ст.15 Федерального закона «Об общих принципах организации местного самоуправления в РФ» такими органами могут быть не только выборные органы, состоящие из депутатов, например, городская дума, собрания (сходы) граждан в случаях, предусмотренных уставом муниципального образования.
Так, в соответствии с данным положением, по одному из судебных дел было указано, что установление ставок земельного налога администрацией города, как исполнительным, а не представительным органом местного самоуправления противоречит п.5 ст.1 НК РФ (Решение Арбитражного Суда Оренбургской области от 03–06.05.2003 № А47-2342/2002АК-28).
Позиция тех судов, которые признают право за администрациями органов местного самоуправления, устанавливать некоторые элементы налогового обязательства, например, в части представления налоговых деклараций по местным налогам, представляется необоснованной, даже, несмотря на то, что такие полномочия делегированы им представительными органами самоуправления и закреплены в Уставе муниципалитета (постановление ФАС ДО от 22.10.2003 № Ф03-А73/03–2/2434). С нашей точки зрения Устав муниципального образования вообще не может содержать положений о полномочиях администрации в сфере налогообложения, которые федеральным законодательством отнесены к компетенции представительных органов местного самоуправления. Кроме того, нам представляется, что о возможности делегирования подобных полномочий, должно быть прямо указано в законодательстве о налогах и сборах. Недоучет вышеуказанных обстоятельств, привел, по нашему мнению, к принятию ошибочного судебного акта.
7. НК РФ и действие «неналоговых» законов, принятых до 1 января 1999 года и содержащих нормы, регулирующие отношения в сфере налогообложения
В связи с вступлением в силу НК РФ возникает вопрос о действии норм законов, которые не относятся к «отдельным законам о налогах, устанавливающим порядок уплаты конкретных налогов» — ст.4 и ст.5 Вводного закона, но затрагивающих вопросы уплаты налогов. Так, Федеральным законом от 21 декабря 1994 года «О пожарной безопасности», Законом РФ от 10 июля 1992 года «Об образовании», Законом РФ от 3 июля 1991 года «О приватизации государственных и муниципальных предприятий в РФ», Постановлением ВС РФ от 11февраля 1993 года «О порядке введения в действие Основ законодательства РФ о нотариате» и другими федеральными законами был предусмотрен ряд налоговых льгот. Кроме того, ст.11.1 Закона РФ от 1 апреля 1993 года «О Государственной границе РФ», который в целом регулирует вопросы государственной границы, определен порядок уплаты сбора за пограничное оформление.
Тем не менее, до вступления в силу НК РФ арбитражная практика исходила из того, что нормы о налоговых льготах, содержащиеся, например, в законах о приватизации, о пожарной безопасности, об образовании, о поддержке угольной отрасли и др., являются составной частью налогового законодательства, и их принятие не противоречит ст.10 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ»[11].
Даже в настоящее время, при рассмотрении подобной категории налоговых споров, арбитражные суды указывают, что если те или иные льготы были применены налогоплательщиком до вступления в силу соответствующих глав второй части НК РФ, то применение данных льгот правомерно. Так, применение налоговой льготы по освобождению от НДС стоимости угля, передаваемого безвозмездно некоторым категориям лиц, указанным в абз.2–7 п.4 ст.21 Федерального закона от 20 июня 1996 года № 81-ФЗ «О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях социальной защиты работников организаций угольной промышленности» было признано обоснованным. Это было обоснованно тем, что на момент её применения налогоплательщиком, она была действующей и её применение не противоречит положениям НК РФ (постановление ФАС ЗСО от 05.05.2004 № Ф04/2427–921/А27-2004).
По всей видимости, это было обосновано тем, что до 1 января 1999 года состав налогового законодательства четко определен не был, а кроме того, в соответствии со ст.76 Конституции РФ федеральные законы имеют прямое действие на всей территории РФ. Возможность регулирования налоговых отношений «неналоговыми» законами признавал и Конституционный Суд РФ, в частности, в Постановлении от 11.10.1997 г. № 16-П[12].
В связи с принятием первой части НК РФ вопрос о допустимости использования льгот, предусмотренных в иных, ранее принятых «неналоговых» законах, возник вновь, поскольку, как было отмечено выше, к законодательству РФ не относятся принимаемые «не в соответствии с НК РФ» федеральные законы и, таким образом, данные законы уже не могут регулировать налоговые отношения. С другой стороны, Конституция РФ не предусматривает различную силу или приоритет федеральных законов, имеющих одинаковый уровень правовой силы.
Как было указано в п.15 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ» впредь до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ судам надлежит применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения.
Данное положение стало основанием для разрешения большинства налоговых споров в пользу налогоплательщиков[13].
9. К вопросу об иных источниках правового регулирования отношений в сфере налогообложения после 1 января 1999 года
9.1. Правовое регулирование налоговых правоотношений нормами неналогового законодательства: общие положения
Как было указано выше, отношения в сфере налогообложения регламентируются исключительно нормами законодательства о налогах и сборах. Об этом же свидетельствуют положения ст.2 НК РФ. О том, что налоговые правоотношения могут регламентироваться нормами иных отраслей права, а также иными отраслями законодательства в НК РФ ничего не сказано, что по нашему мнению, исключает возможность регламентации налоговых отношений иными нормами, которые не входят в состав законодательства о налогах и сборах, даже, несмотря на то обстоятельство, что, как уже было указано выше, в подп.1 п.1 ст.21 НК РФ упоминается о неких «иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах». По нашему мнению, отношения в сфере налогообложения могут регламентироваться только законодательством о налогах и сборах, но никак не нормами, которые содержаться в иных нормативных актах, не отвечающим требованиям ст.1 НК РФ.
Представляется, что требование об установлении норм, регулирующих налоговые правоотношения, исключительно нормами НК РФ и законодательством о налогах и сборах, принятыми в соответствии с НК РФ (т.е. »налоговыми законами»), обращено в первую очередь к законодателю и непосредственно действует только с 1 января 1999 года, т.е. после вступления НК РФ в силу.
Более того, можно предположить, что если после 1 января 1999 года законодатель вдруг »забудет» о ст.1 НК РФ и примет какой-либо федеральный «неналоговый» закон, в котором предусмотрит налоговую норму, то она применяться не должна, так как это будет противоречить ст.1 НК РФ, а сам НК РФ, как уже было указано выше, имеет приоритет перед иными федеральными законами о налогах и сборах. То же самое касается регионального и местного законодательства о налогах и сборах.
Между тем законодательство о налогах и сборах является неотъемлемой частью системы российского законодательства и не может существовать, действовать и развиваться абсолютно автономно. На практике пересечение налоговых и неналоговых норм встречается постоянно. Именно поэтому проблема соотношения норм налогового законодательства с нормами других отраслей права и законодательства,по-прежнему остается актуальной.
Например, определенное пересечение с нормами налогового законодательства может наблюдаться даже с такой «далекой» от налогообложения сферой, как трудовое законодательство. Так, регулирование минимального размера оплаты труда (далее оп тексту — МРОТ) традиционно входит в «компетенцию» трудового законодательства. Однако в ряде случаев, те или иные правила исчисления и уплаты налоговых платежей поставлены в зависимость непосредственно от МРОТ. Повышение МРОТ неизбежно влечет и повышение размера налоговых платежей, хотя формально их ставки остаются неизменными. В данном случае судебная практика исходит из того, что увеличение МРОТ и соответственно ставок налога (который рассчитывается исходя из МРОТ) не может является изменением налогового законодательства, ухудшающим положение налогоплательщика. Поскольку такие увеличения не повлекли в целом изменения как системы налогообложения, так и деятельности налогоплательщика (постановление ФАС ДО от 14.11.2001 № Ф03-А73/01–2/2243).
9.2. Конституционное и налоговое законодательство
Конституционное законодательство, имеющее основополагающее значение для всех отраслей законодательства, права и правовых институтов, играет такую же роль и в отношении норм налогового законодательства. К примеру, Конституция РФ устанавливает приоритет международных соглашений над нормами национального налогового законодательства (ст.15). Принципиальное значение для формирования и функционирования всей системы налогового законодательства имеет и норма российской Конституции, содержащаяся в ч.1 ст.15, согласно которой законы и иные правовые акты, принимаемые в РФ, не должны противоречить Конституции России. Кроме того, некоторые нормы конституционного права, не теряя своего значения, одновременно входят в состав налогового права.
Так, ст.57 Конституции РФ содержит положение, согласно которому каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Эта норма является базовой, исходной для выработки принципов и механизмов правового регулирования налоговых отношений. Нормы этой статьи выполняют и охранительные функции по защите интересов всех налогоплательщиков[14], поскольку запрещают необоснованное увеличение налогового бремени путем придания налоговым предписаниям обратной силы.
В подп. «з» ст.71, подп. «и» ст.72, ст.75 и ч.1 ст.132 Конституции РФ устанавливается компетенция федеральных и местных органов власти по вопросам регулирования налоговых отношений. В то же время, ч.3 ст.104 и подп.«б» ст.106 Конституции РФ регламентируют особенности принятия законов по вопросам налогообложения.
Тесная связь конституционного права и налогового права отчетливо проявилась в деятельности Конституционного Суда РФ по рассмотрению жалоб и запросов о конституционности актов налогового законодательства. Тем не менее, нормы конституционного права регулируют отношения, связанные с налогообложением, со свойственными ему особенностями, в определенном ракурсе. Как отмечают Г. А. Гаджиев и С. Г. Пепеляев: «В ходе рассмотрения дел о проверке конституционности нормативных актов о налогах Конституционный Суд РФ дает толкования конституционных норм и формулирует основные принципы налогообложения и сборов… Изучение правовых позиций Конституционный Суд РФ по вопросам налогообложения в основном состоит в рассмотрении сформулированных в его постановлениях основных принципов налогообложения и сборов, определении их содержания, сфер и способов применения»[15].
В этой связи необходимо отметить, прямой взаимосвязи между конституционным и налоговым законодательством нет. Данное обстоятельством дало основание некоторым ученым предполагать, что основная часть проблем формирования налогового законодательства и практики его применения проистекает от недостатков всей системы российского законодательства и, в частности, её фундамента (т.е. Конституции РФ — прим. Авторов), который образует конституционное, гражданское и административное законодательства[16].
9.3. Административное, финансовое и налоговое законодательство
Вопрос о соотношении норм административного и налогового законодательства всегда являлся и является в юридической литературе достаточно сложным, а, по ряду положений, дискуссионным[17]. Во многом это вопрос о соотношении административного права с правом финансовым, частью которого, традиционно, рассматривается право налоговое. М. В. Карасева отмечает, что и для финансового права, и для административного права метод правового регулирования один и тот же — метод властных предписаний, поэтому он не может выступать в качестве критерия при отграничении этих двух отраслей права[18].
Специфика предмета финансового права в сравнении с административным заключается в том, что в сферу финансово-правового регулирования включаются только те отношения с участием органов исполнительной власти, через которые непосредственно реализуется функция финансового обеспечения государства и муниципальных образований. Иначе говоря, предметом финансового права являются только те отношения, которые непосредственно обеспечивают образование, распределение и использование государственных и муниципальных денежных фондов. Предметом же административного права являются иные отношения, возникающие в связи с реализацией исполнительной власти[19].
Однако само финансовое право, как система правовых норм, регулирующих отношения в сфере финансовой деятельности государства не является самодостаточным и внесистемным, относительно правовой системы в целом. Исторически, как считает Р. О. Халфина, финансовое право как самостоятельная отрасль права, первоначально существовало в рамках государственного и административного права, и выделившись из них сохранило черты этих отраслей[20]. Данную точку зрения поддерживают не только другие ученые-правоведы, Б. Н. Иванов, М. И. Пискотин, С. Д. Цыпкин, М. В. Карасева и др.[21], но также и специалисты в области истории права[22].
Данное положение нельзя рассматривать в качестве особенности именно отечественной правовой системы, такая тенденция характерна и для зарубежных стран[23].
Именно поэтому финансовое право «произрастает» в первую очередь из отрасли права административного, что предопределяет также все общие, а именно административно-правовые начала правового регулирования отношений в области финансов. Кроме того, особый метод правового регулирования финансовых отношений, в отрыве от административно-правового, практически отсутствует[24].
В этой связи несомненно следует согласиться с Ю. А. Тихомировым, который пишет, что «… административное право служит своего рода „материнской отраслью“ прежде всего для отраслей публичного права, „пропитывая“ и поддерживая их своими подотраслями, институтами и нормами. Например, финансовое право со своими подотраслями бюджетного и налогового права впитывает нормы административного права о компетенции соответствующих органов исполнительной власти, об их взаимоотношениях с физическими и юридическими лицами, административно-правовых санкциях и др.»[25].
Таким образом, административное право с учетом специфических особенностей государственно-управленческой деятельности как правовой формы реализации исполнительной власти охватывает своим регулятивным воздействием очень широкий круг общественных отношений, в том числе и отношения в сфере налогообложения. Несмотря на сложность разграничения административного и финансового права необходимо учитывать, что общим у них является именно то, что значительная часть общественных отношений, отнесенных к ведению финансового права регулируется нормами административного права, с помощью «административно-правовых средств (например, установление налогов, обеспечение исполнения налоговых обязательств и обязанностей)». Так же необходимо отметить, что нормы административного права регулируют значительную часть финансового механизма, а правовая защита налоговых отношений осуществляется преимущественно в административно-правовом порядке.
Таким образом, финансовое право, в своем правовом регулировании финансовых отношений, непосредственно опирается на административное право, а также на тот инструментарий и методологию, которые накоплены в этой правовой отрасли, а соответственно налоговое право, имеющее административно правовую природу, регулирует особый вид административных отношений — отношений, связанных с налогообложением.
Как отмечает по этому поводу Б. Н. Топорнин: «Налоговое право — составная часть административного права, понимаемого в широком смысле. Оба они характерны тем, что предусматривают возможность активного управленческого воздействия на регулируемые отношения. Налоговые органы действуют посредством административных актов, которые ими же и выполняются. Эти органы правомочны накладывать на лиц, подлежащих налогообложению, не только чисто финансовые обязательства в виде уплаты налогов и сборов, но и обязательства подавать декларацию, являться по вызову в налоговые органыи т.д. … В рамках административного права налоговое право образует особую подсистему»[26].
С другой стороны, как указывает М. В. Кустова «взаимосвязь налогового права с административным обусловлена прежде всего тем, что значительная часть налоговых отношений складывается в сфере исполнительно-распорядительной деятельности государства»[27]. И действительно, в определенных пределах государственно-властные полномочия налогового характера предоставлены также финансовым, таможенным и иным исполнительным органам государственной власти, а значительная часть отношений, входящих в предмет налогового права, обнаруживает элементы их административно-правовой природы.
Некоторые ученые правоведы прямо говорят об «отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах», об «административных отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах», или и об «административном регулировании в налоговой сфере»[28].
Дополнительным аргументом в пользу позиции о том, что налоговые отношения имеют административно правовую природу является и то обстоятельство, что судебная практика, применяя аналогию закона в сфере налоговых правоотношений, исходит из того, что в случае коллизии применению подлежат нормы административного права[29]. Именно такое заключение следует, в частности, из подготовленного Высшим Арбитражным Судом РФ Обзора практики разрешения арбитражными судами споров, касающихся общих условий применения ответственности за нарушение налогового законодательства[30].
Следы тесного взаимодействия административного права и налогового права можно найти в принципах и порядке взимания налога, налогового контроля, привлечения к ответственности, обжалования[31].
Кроме того, тесное взаимодействие этих двух отраслей законодательства наблюдается в том, что исполнение обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах со стороны должностных лиц организаций обеспечивается нормами КоАП РФ — гл. 14 КоАП РФ «Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг» (ст.ст.15.3, 15.4, 15.5, 15.6, 15.7, 15.8, 15.9, 15.10), а также в одной из норм гл. 16 КоАП РФ «Административные правонарушения в области таможенного дела (нарушения таможенных правил)», а именно в ст.16.22 КоАП РФ «Нарушение сроков уплаты налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ».
Об административно-правовой природе ответственности в сфере налогообложения, регулируемой законодательством о налогах и сборах свидетельствуют и современные исследования в области науки административного права[32].
Интересно также отметить и то обстоятельство, что даже представители экономической науки, рассматривая систему управления государством налоговых отношений, терминологически обозначают её как «налоговое администрирование»[33].
В этой связи необходимо отметить, что определенное, причем чисто условное, разграничение между административным и налоговом правом можно провести по кругу субъектов, регламентация деятельности которых осуществляется данным отраслями законодательства. Если административное законодательства регламентирует отношения между органами исполнительной власти, юридическими лицами, физическими и должностными лицами, то номы налогового законодательства регламентируют отношения между фискальными органами государства и налогоплательщиками, налоговыми агентами и иными обязанными лицами. Однако представляется, что любые »как бы различия» между административным и налоговым законодательством не могут иметь какого-либо принципиального значения.
Суть предметного разделения административного и финансового права лежит не в плоскости «разные отношения», а в том, что для целей детального и подробной регламентации отношений в сфере налогов и финансов, лежащих в рамках единой сферы управленческой деятельности государства, объективно необходима «специализация». Они соотносятся как «целое — часть». Регулирование финансовых, и соответственно налоговых отношений, по сути своей, это регулирование административно-правовых отношений (через административно-правовой метод), возникающих и проявляющихся в сфере государственных финансов и налогов. Ведь не случайно, С. С. Алексеев, ещё в 1997 году называл финансовое право «специальной» отраслью права[34].
Что касается непосредственно права налогового, то в данном случае, мы имеет дело со вторичной специализацией норм административного права. Выделившись из недр права административного, пройдя через правовой режим финансового права, налоговое право приобретает свое самостоятельное качество, и вырабатывает свой режим правового регулирования.
Нормативное «профильное» регулирование, которое складывается в рамочной и в определенной степени замкнутой сфере отношений, и которое предназначено для регламентации специфических связей в одной сугубо специальной области, особо характерно для налогового права.
Тем более, что данная правовая регламентация налоговых правоотношений с 1 января 1999 года осуществляется в налоговой сфере не разрозненной совокупностью финансово-правовых норм, а «возглавляется» кодифицированным законодательным актом, который комплексно унифицировал не только предмет правового регулирования налоговых отношений, но и установил особые юридические средства регулирования («юридический инструментарий») — установления и формы, касающиеся способов возникновения прав и обязанностей, средств юридического воздействия, способов защиты прав, процедурно-процессуальных форм и т.д.[35].
9.4. Бюджетное и налоговое законодательства. Приоритет (специальный характер) норм налогового законодательства по отношению к нормам бюджетного законодательства
Имманентная связь сферы налоговых отношений с финансово-бюджетной системой государства позволило некоторым ученым отождествлять предмет налогового и бюджетного законодательства, последняя из которых представляет собой крупнейшее подразделение финансового права. По мнению И. И. Кучерова предмет «бюджетного права следует определить как совокупность отношений, возникающих между субъектами бюджетных правоотношений в процессе формирования доходов и осуществления расходов бюджетов всех уровней бюджетной системы»[36]. О том, что «отношения, возникающие в связи с образованием распределением и использованием бюджетов как составной части финансовой системы государства», пишут и авторы учебного пособия «Бюджетное право» (Под ред. проф. А. М. Никитина. М. 2001)[37].
Вышеуказанное отождествление обусловлено тем, что общим моментом в исследовании природы налоговых и бюджетных отношений является, по словам А. В. Никитиной «процесс трансформации налога в налоговый доход бюджета»[38]. Кроме того, как отмечает А. Н. Козырин, обращаясь к опыту правового регулирования налоговых отношений в зарубежных странах, бюджет и другие важнейшие финансовые законы, принимаемые в его развитие, вообще являются отправной точной текущего налогового законодательства. Центральное место бюджета в налоговом нормативном массиве закрепляется в некоторых странах на конституционном уровне[39].
И действительно, сравнивая определение налогового платежей (налога или сбора) и налогового дохода в российском налоговом и бюджетном законодательстве (ст.8 НК РФ и ст.49, 50 Бюджетного кодекса РФ), можно выделить такие их общие характеристики, как — безвозмездность, денежное выражение и наличие цели по материальному обеспечению деятельности государства.
Нормы бюджетного законодательства не регламентируют непосредственно отношения по порядку и условиям формирования и образования бюджетов, они определяют перечень его доходных статей, а также устанавливают порядок зачисления налогов и сборов на бюджетные счета. Например, нормы бюджетного законодательства устанавливают нормативы распределения федеральных налогов и сборов между федеральным бюджетом и бюджетами субъектов РФ, регулируют особенности отношений в части возврата налоговых платежей и т.д., что способствует эффективному осуществлению финансового планированию, своевременному и полному выполнению налоговых обязательств[40].
Однако эти нормы не регулируют условия и порядок исчисления и уплаты налогов и сборов, а так же не регламентируют иные отношения и аспекты, объективно сопутствующие российской налоговой системе.
Иными словами налоговые платежи составляют основу доходной части бюджета, поэтому при формировании бюджетов каждого уровня учитываются возможности налоговой системы. С другой стороны, установление налогов и сборов обусловлено потребностями государства и муниципальных образований в наполнении бюджета.
Так, в согласно п.1 ст.39 Бюджетного кодекса РФ доходы бюджета формируются в соответствии с бюджетным и налоговым законодательством РФ. Анализируя нормы НК РФ, видно, что там постоянно делается отссылка к положениям бюджетного законодательства, когда речь идет о распределении и зачислении налогов в «соответствующий бюджет» (п.1 ст.24, п.1,4 ст.46, п.8 ст.48, п.4 ст.49, п.10 ст.50, п.1,3 ст.60, п.3 ст.63 НК РФ).
Данный эффект взаимной обусловленности двух сфер общественных отношений и соответственно бюджетной и налоговой отраслей законодательства, неизбежно вызывает коллизию законов, которая в теории права определяется как расхождение содержания (столкновение) двух или более формально действующих нормативных актов, изданных по одному и тому же вопросу[41].
Во избежание коллизий, которые негативно сказываются на результативности правового регулирования соответствующих правовых отношений, законодательство и правоприменительная практика должны сформулировать соответствующие принципы взаимодействия тех или иных норм.
При возникновении коллизии норм бюджетного и налогового законодательства, её разрешение (т.е. выбор того нормативного акта, который должен быть применен к рассматриваемому случаю) осуществляется на основе принципа о приоритете специальной правовой нормы, над правовой нормой общего характера, если первая не отменена изданным позднее общим актом.
Как было указано в п.46 Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ» в случае установления законодателем параллельной нормы (в частности, аналогичными стали нормы ст.133 НК РФ и ст.304 Бюджетного кодекса РФ), в силу ст.1 и ст.41 Бюджетного кодекса РФ налоговое законодательство является специальным по отношению к бюджетному законодательству.
Конституционный Суд РФ, поддерживая данную позицию, в своем Постановлении от 23.04.2004 № 9-Пуказал о том, что федеральный закон о федеральном законе создает надлежащие финансовые условия для реализации норм, закрепленных в иных федеральных законах, изданных до его принятия и предусматривающих финансовые обязательства государства, т.е. предполагающих предоставление каких-либо средств и материальных гарантий и необходимость соответствующих расходов. Как таковой он не порождает и не отменяет прав и обязательств и потому не может в качестве lexposterior (последующего закона) изменять положения других федеральных законов, в том числе федеральных законов о налогах, а также материальных законов, затрагивающих расходы РФ, и тем более — лишать их юридической силы.
Так же и судебно-арбитражная практика указывает, что споры из налоговых отношений должны рассматриваться исходя из норм законодательства о налогах и сборах. Именно поэтому например, участниками налоговых споров не могут выступать лица, не указанные в ст.9 НК РФ. В частности, органы местной исполнительной власти, которые, даже будучи заинтересованы в полном исполнении налогоплательщиком своих обязанностей по уплате налогов, и как получатели бюджетных доходов от последнего, не находятся с ним в налоговых правоотношениях и не имеют права требовать от него исполнения этих обязанностей (постановление ФАС СЗО от 07.08.2003 № А42-1110/03–29).
Вместе с тем, необходимо отметить, что данное правило непоследовательно выдерживается современной как законотворческой, так и судебной практикой.
Например, ст.115 Федерального закона от 22 февраля 1999 года № 36-ФЗ «О федеральном бюджете на 1999 год» было введено новое понятие — реструктуризация налоговой задолженности, которое отсутствует в тексте НК РФ, а правовое регулирование реструктуризации данным бюджетным законом полностью расходится с теми положениями, которые предусмотрены НК РФ для отсрочки и рассрочки налоговых платежей. Данное обстоятельство по мнению В. Г. Панскова безусловно противоречит положениям НК РФ[42].
Также и судебная практика указывает, что индексация ставок земельного налога федеральными законами на соответствующий финансовый год обоснованна, так как закон о бюджете должен исполняться в том периоде, на который он принимается. Как следствие, для бюджетного законодательства, которое фактически регулирует налоговые отношения в части исчисления налогов по новой ставке, не подлежит применению специальный порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах, предусмотренный п.1 ст.5 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.03.2004 № 5063/03).
Как по этому поводу указывает Конституционный Суд РФ в данном случае нормами, установившими новые средние ставки земельного налога, конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, нарушено не было, как не было нарушено и требование о соблюдении определенного разумного срока, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, с тем чтобы не нарушался конституционный режим стабильных условий хозяйствования, выводимый из Конституции РФ (Определение КС РФ от 12.05.2003 № 186-О, от 06.02.2004 № 45-О, от 06.02.2004 № 48-О).
Данная непоследовательность свидетельствует, что в условиях отсутствия гармонизации бюджетного и налогового законодательства, даже общие правила разрешения коллизии законов могут не действовать, а законодатель и правоприменитель, причем, в лице высших судебных инстанций страны, могут разрешать споры в зависимости от принципов целесообразности, игнорируя формальные правила толкования норм законодательства.
С другой стороны, как правильно отмечает М. В. Кустова, основой разграничения налогового и бюджетного права может служить определение момента исполнения налоговой обязанности, позволяющего считать завершенным процесс изъятия в налоговой форме части имущества плательщика. За рамками такого изъятия движение финансовых средств должно регулироваться бюджетным правом[43].
По одному из конкретных дел арбитражный суд указал, что содержание норм НК РФ позволяет сделать вывод о том, что к ответственности по ст.133 НК РФ подлежат привлечению банки, которые являются по отношению к налогоплательщику обслуживающими, т.е. в которых открыты счета последнего. Участие других банков (не являющихся обслуживающими счета налогоплательщиков) в операциях по перечислению и зачислению налоговых платежей на счета соответствующих бюджетов находится за рамками налоговых правоотношений. Именно к таким банкам должна применяться ответственность по ст.304 Бюджетного кодекса РФ (постановление ФАС СЗО от 11.10.2002 № А42-4804/02–17).
Но не только нормы налогового законодательства влияют на действие норм бюджетного законодательства. Как было указано выше, влияние норм налогового и бюджетного законодательства друг на друга является взаимным. Например, в соответствии со ст.53, 59, 64 Бюджетного кодекса РФ установление и введение налогов, их отмена или изменение возможны только путем внесения соответствующих изменений в соответствующее налоговое законодательство (В данном случае Бюджетный кодекс РФ применяет именно такую терминологию, что свидетельствует о несогласованности действия норм бюджетного и налогового законодательства. По нашему мнению, здесь законодатель не может иметь в виду ничего иного, кроме как акты законодательства о налогах и сборах, определение которых содержится в ст.1 НК РФ).
Акты федеральных, региональных и местных органов представительной власти о внесении изменений и дополнений в налоговое законодательство РФ, вступающие в силу с начала очередного финансового года, должны быть приняты до утверждения федерального закона о федеральном бюджете на очередной финансовый год. Внесение изменений и дополнений в законодательство РФ о налогах и сборах, предполагающих их вступление в силу в течение текущего финансового года, допускается только в случае внесения соответствующих изменений и дополнений в соответствующий акт о бюджете на текущий финансовый год.
Орган местного самоуправления предоставил льготы по налогу на землю в течение финансового года без внесения изменений и дополнений в нормативный акт о бюджете на текущий финансовый год. Прокурор обжаловал соответствующий нормативный акт в суд, указав, что при вынесении данного акта нарушена ст.64 Бюджетного кодекса РФ, так как при принятии решений, которые влекут уменьшение доходной части городского бюджета, должны быть внесены соответствующие изменения в нормативный акт о бюджете на текущий финансовый год. Орган местного самоуправления возражал против жалобы, указывая, что установление налоговых льгот изменений доходной части бюджета не повлекло, так как при утверждении бюджета города не указанные расходы создается резерв.
Суд заявление удовлетворил, указав, что в нарушении ст.64 Бюджетного кодекса РФ внесение изменений и дополнений в правовые акты органов местного самоуправления о местных налогах, предполагающие их вступление в течение текущего финансового года, допускается только в случае внесения соответствующих изменений и дополнений в правовой акт органа местного самоуправления о местном бюджете на текущий финансовый год. Создание резерва не влияет на рассмотрения вопроса по существу, так как подобный подход нарушает принцип полноты отражения доходов и расходов бюджетов (ст.32 Бюджетного кодекса РФ) и не может быть учтен при оценке правомерности решения органа местного самоуправления (решение АС Вологодской области от 17.11.2003 № А13-6886/03–19).
9.5. Таможенное и налоговое законодательство
Налоговое право соприкасается с таможенным правом. В части взимания таможенных платежей — таможенной пошлины, налога на добавленную стоимость и акциза, отнесенным к федеральным налогам и сборам, действуют специальные нормы, содержащиеся в таможенном законодательстве, если иное прямо не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Тем не менее, необходимо подчеркнуть, что при установлении таких платежей должны соблюдаться конституционные требования к законодательному регулированию любых финансовых обременений и к ограничениям прав и свобод граждан (части 2 и 3 статьи 55, статья 57 Конституции РФ). Иными словами, правовой режим данных платежей аналогичен режиму иных налоговых платежей и на данные таможенные платежи в полной мере распространяют свое действие конституционные принципы налогообложения, обозначенные в многочисленных Постановлениях Конституционного Суда РФ по налоговым вопросам. При этом таможенным законодательством могут предусматриваться особенности правового регулирования отношений по взиманию данных платежей.
9.6. Бухгалтерское и налоговое законодательство
Связь норм бухгалтерского и налогового законодательства обусловлена, прежде всего, тем, что правила и требования бухгалтерского учета во многом влияют на порядок исчисления размера налога, и в конечном итоге, на правильность исполнения налогоплательщиком его обязанности по исчислению и уплате налогов. Так, в соответствии с п.1 ст.54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Таким образом, соблюдение норм бухгалтерского законодательства являются во многих случаях необходимым условием для соблюдения норм законодательства о налогах и сборах. Вместе с тем, необходимо учитывать, что нормы бухгалтерского законодательства влияют на порядок исчисления налогов косвенно, поскольку бухгалтерский учет выступает системой сбора информации для правильной уплаты налогов.
Для обеспечения правильности исчисления размера налога законодательством о налогах и сборах установлена обязанность налогоплательщика по представлению бухгалтерской отчетности в налоговые органы (подп.4 п.1 ст.23 НК РФ) и по обеспечению сохранности данных бухгалтерского учета в целях налогового контроля (подп.8 п.1 ст.23 НК РФ).
За непредставление в установленные сроки документов, составление и предоставление которых предусмотрено Федеральным законом «О бухгалтерском учете» (бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках и т.д.) предусмотрена ответственность в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ (п.1 ст.126 НК РФ), так как показатели бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках в ряде случаев непосредственно влияют на исчисление ряда налоговых платежей (налог на прибыль, налог на имущество и т.д.). (постановление ФАС ВСО от 14.12.2001№ А33-10909/01-C3-Ф02-3111/01-C1; постановление ФАС СКО от 13.06.2001№ Ф08-1653/2001-507А).[44].
За грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, ст.120 НК РФ предусмотрены соответствующие меры ответственности — штраф. При этом под грубым нарушением понимается отсутствие первичных документов или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика[45].
Как указал по этому поводу Конституционный Суд РФ в Определении от 15.01.2003 в силу объективной предметной взаимосвязи объектов налогообложения и хозяйственной деятельности организации взимание налогов и сборов в строгом соответствии с законом, эффективный налоговый контроль возможны только в условиях соблюдения правил ведения бухгалтерского учета и составляемой на его основе бухгалтерской отчетности, т.е. единой системы данных об имущественном и финансовом положении организации и результатах её хозяйственной деятельности. Поэтому законодатель именно в рамках законодательства о налогах и сборах установлены обязанности в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете», обеспечение в течение 4 лет сохранности данных бухгалтерского учета, а также ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения.
С другой стороны, операции по исчислению и уплате налогов сами являются объектами бухгалтерского учета[46].
9.7. Гражданское и налоговое законодательство
Нормы налогового законодательства не регулируют, да и по своей правовой природе и предназначению не могут регулировать отношения, связанные с порядком осуществления хозяйственно-финансовой деятельности субъектов предпринимательства (вещные, договорные, личные неимущественные и др.). Подобное регулирование — исключительная прерогатива норм гражданского законодательства.
Согласно ст.2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Следовательно, по общему правилу, нормы гражданского права не могут быть применены к налоговым отношениям. Данное положение, разграничивающее имущественные гражданско-правовые отношения и имущественные налоговые отношения чрезвычайно важно, поскольку последние, так же как и первые носят непосредственно имущественный характер (Так, ещё в 1955 году С. Цыпкин отмечал, что невыполнение налогового обязательства влечет за собой причинение материального ущерба государству, нарушение общегосударственных интересов[47]). Данное положение в настоящий момент является общепризнанным в науке российского налогового права[48].
Именно поэтому позиция, в соответствии с которой налоговые отношения имеют большое сходство с гражданско-правовыми — достаточно распространена, так как и те и другие складываются в экономической сфере общественной жизни, где в качестве доминирующих прочно закрепились гражданско-правовые отношения.
Более того, как указал Конституционный Суд РФ в своем Постановлении от 17.06.2004 № 12-Ппубличных характер бюджетно-правового регулирования не исключает в то же время применения к бюджетным отношениям положений гражданского законодательства, но только в случаях прямо предусмотренных федеральным законодательством. Из наличия имущественных начал в бюджетных правоотношениях и одновременно — властного характера правового регулирования в этой сфере исходит и непосредственно ГК РФ.
Однако, несмотря на кажущееся внешнее сходство, налоговые отношения по своей правовой природе далеки от гражданско-правовых. Правила, по которым строятся гражданско-правовые отношения, не могут применяться в качестве регулятора налоговых правоотношений[49].
Как было указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.04.1999 № 7486/98 нормы законодательства о налогах и сборах не соотносят порядок исчисления и уплаты налогов с выполнением требований других отраслей законодательства, в том числе и гражданского. Налог исчисляется и уплачивается исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержаться в законодательстве, регулирующем условия налогообложения.
Так же и складывающаяся судебно-арбитражная практика, при возникновении тех или иных коллизий между гражданским и налоговых законодательством указывает, что налоговые правоотношения регулируются императивными нормами налогового законодательства, которые носят публично-правовой характер. Поэтому гражданско-правовое регулирование не может быть применено к налоговым отношениям (постановление ФАС СЗО от 09.07.2002 № А56-8072/02, постановление ФАС ВСО от 24.12.2002№ А33-7652/02-С3-Ф02-3750/02-С1, постановление ФАС СКО от 25–27.06.2003№ Ф08-2218/2003-824А).
Однако из вышеуказанного правила могут быть установлены соответствующие исключения: федеральным законом может быть установлено, что те или иные положения гражданского законодательства непосредственно применяются и к налоговым отношениям. Например, в соответствии с п.2 ст.27 НК РФ законными представителями налогоплательщика — физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством РФ. В соответствии с п.3 ст.29 НК РФ уполномоченный представитель налогоплательщика — организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством.
Именно поэтому для правильного применения норм соответствующего законодательства в каждом конкретном случае, необходимо выяснить — какие отношения складываются между сторонами: гражданско-правовые или налогово-правовые.
Например, исследованию правовой природы отношений, складывающихся между соответствующих субъектов, уделил особое внимание Верховный суд РФ, вынося 10.12.1996 Решение о порядке применения Федерального закона от 12 августа 1996 года «О внесении изменений и дополнения в п.2 ст.855 ГК РФ» в отношении очередности списания со счетов налогоплательщиков денежных средств по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет. Изучив складывающиеся между предприятием и банком отношения, суд пришел к выводу о том, что отношения, связанные с очередностью списания денежных средств с банковского счета клиента, относятся к гражданско-правовым, а не к налоговым отношениям и, следовательно, к ним применяются нормы гражданского законодательства, а именно статья 855 ГК РФ. Суд также отметил, что в ч.6 ст.15 Закона «Об основах налоговой системы в РФ» содержится гражданско-правовая, а не налоговая норма.
Приведенный пример ещё раз подтверждает, что при использовании положений п.3 ст.2 ГК РФ нельзя ориентироваться на общую отраслевую принадлежность нормативного акта.
Образно можно представить, что все гражданские отношения лежат в горизонтальной плоскости, а все налоговые отношения — в вертикальных плоскостях, причем горизонтальная плоскость служит для них основанием. Говоря о соотношении налогового права и права гражданского, необходимо подчеркнуть приоритет гражданского права как частного над налоговым правом как публичным. Так, по словам Э. Н. Нагорной, гражданско-правовой принцип свободы договора, не может нарушаться налоговыми органами, а пределы вторжения гражданского законодательства в сферу административных и иных властных отношений ограничены действующим законодательством[50]. Данное положение, иллюстрируется автором и примерами из судебно-арбитражной практики (постановление ФАС МО от 11.10.1999№ КА-А40/3248–99, от 15.08.2000 № КА-А40/3658–00).
Налоговое законодательство не может вмешиваться в регулирование гражданских правоотношений, не может прямо принуждать к осуществлению той или иной хозяйственной деятельности на тех или иных условиях. Оно не регулирует поведение участников гражданского оборота. Налоговое законодательство располагает лишь косвенными способами воздействия на экономические отношения.
Однако вышеуказанное не означает, что нормы гражданского и налогового законодательства действуют не взаимодействуют. По словам А. Курбатова взаимодействие этих двух отраслей законодательства осуществляется в следующих формах:
а) определение оснований возникновения налоговых обязательств в зависимости от результатов оценки деятельности налогоплательщика с точки зрения гражданского права;
б) определение порядка налогообложения (в том числе возможность применения льгот по налогам) через оценку вида правоотношений[51].
Так, в этой взаимосвязи двух различных отраслей законодательства необходимо учитывать, что в ряде случаев традиционные и устойчивые категории гражданского права довольно часто, будучи помещены в налоговые нормы, приобретают отличный от них смысл, да ещё и подкрепленный специфическим толкованием налоговых органов. Таким образом, прослеживается зависимость и смысловая подчиненность положений налоговых норм, использующих понятия гражданского права. Их относительная самостоятельность ограничена сферой регулирования властных отношений по налогообложению[52].
Данное положение неоднократно подтверждалось правовыми позициями Конституционного Суда РФ. Так по одному из дел было указано, что содержащиеся в п.2 ст.11 НК РФ нормы, имеют специально-терминологическое значение, а нормы-дефиниции предназначены для применения исключительно в целях налогообложения (Определение Конституционного Суда РФ от 06.06.2002 № 116-О).
Такой же подход преобладает и в судебно-арбитражной практике. Так, по одному из дел арбитражный суд прямо указал, что правовое содержание категории «обособленного подразделения организации» по п.2 ст.11 НК РФ шире правового содержания категории «обособленного подразделения юридического лица» по ст.55 ГК РФ. И если ГК РФ предусматривает только две форме структурной организации юридического лица — филиал или представительство, то налоговое законодательство предусматривает возможность создания так называемых обособленных подразделений организации, которые по своему правовому положению не могут быть отнесены ни к филиалам, ни к представительствам (постановлении ФАС ЦО от 06.05.2003 № А09-585/03–30).
Но в ряде случаев, неурегулированность соотношения норм налогового и гражданского законодательства неизбежно влечет возникновение проблем при применении норм налогового законодательства. Однако в любом случае необходимо учитывать, что гражданское и налоговое законодательство имеют различную правовую природу и автоматического «пересечения» гражданских и налоговых правоотношений происходить не может.
Так, например, признание сделки недействительной, изменяет гражданско-правовые обязательства сторон. По этой причине представители налоговых органов считают, что изменение гражданско-правового режима отношений влечет изменение и налогового режима, изменяет налоговые обязательства сторон, что влечет за собой доначисление налогов, а иногда и применение штрафных санкций. Проблема усугубляется также ещё и тем, что налоговое законодательство практически никак не регулирует вопросы о налоговых последствиях признания гражданско-правовых сделок недействительными.
Ещё до вступления в силу первой части НК РФ, сложившаяся судебная практика позволяла налоговым органам по своему усмотрению устанавливать фактическое содержание договорных отношений между сторонами для целей налогообложения. Причем какая-либо процессуальная процедура признания сделок недействительными в этом случае была необязательна. Суть данной позиции в том, что налоговые и судебные органы квалифицировали сделки и операции налогоплательщика не по их гражданско-правовой сути, а по их содержанию «для целей налогообложения».
Как было установлено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.09.1996 № 367/96 предприятие «Сибсервис», регулярно получая заемные средства, не включало их в облагаемый оборот по НДС (заемные средства НДС не облагаются). Возврат займов осуществлялся производимой продукцией. Такого рода операции позволили «Сибсервис» исключить из налогооблагаемого оборота часть товаров, фактически реализованных потребителям (возврат займа также не облагается НДС). Однако ВАС РФ поддержал позицию налоговых органов о том, что организация заключала не кредитные договоры, а поставляло продукцию на условиях предоплаты, поскольку отношения с клиентами (покупателями) фактически сложились именно таким образом (поставка, подряд), независимо от названия договора. Данное обстоятельство позволило «формально» заемные средства, рассматривать как авансы полученные, что предопределило их облагаемость НДС.
Данный подход можно считать оправданным, поскольку судебный вердикт по вышеуказанному делу полностью соответствует так называемой доктрине «деловая цель», широко применяемой налоговыми органами США и стран Европейского Союза в борьбе с уклонением от уплаты налогов.
Согласно этой доктрине гражданско-правовая сделка, создающая определенные налоговые преимущества для сторон, может быть признана недействительной, если она не достигает деловой цели. При этом налоговая экономия сама по себе не признается в качестве деловой цели сделки[53].
Необходимо отметить, что подобный подход сохранился и после вступления в силу с 1 января 1999 года первой части НК РФ и действует и в настоящее время. Вместе с тем, НК РФ в ст.45, установлены специальные правила и процедуры налогообложения, в случае, если, по мнению налоговых органов налогоплательщик неправильно применил тот или иной режим налогообложения по причине неверной квалификации сделки или своей деятельности.
Гражданское законодательство не предусматривает такого правового института как »переквалификация» сделки, поэтому представляется, что пересмотр гражданско-правовых отношений может осуществляться исключительно для целей налогообложения. Это означает, что взыскание налога в судебном порядке должно производиться не только в случае, когда, по мнению налоговых органов, имеет место заключение ничтожной или оспоримой сделки, но и во всех иных случаях пересмотра того или иного налогового режима сделки, например, когда речь идет о признании договора незаключенным или в случае, когда фактические действия сторон (и выбранный ими режим налогообложения) не соответствуют характеру их гражданско-правовых отношений (Подробнее по этому вопросу см. Брызгалин А. В. Налоговые проблемы признания гражданско-правовой сделки недействительной[54].
Причем налоговые последствия совершения и исполнения сделок является одним из самых важных объектов исследования при проведении налоговых проверок[55].
Другим случаем »переквалификации» сделок является применение положений ст.40 НК РФ, в соответствии с которой по общему правилу для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами гражданско-правовой сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Вместе с тем, при определенных условиях, гражданско-правовое условие о цене договора может быть пересмотрено исключительно для целей налогообложения,т.е. для целей определения налогового обязательства налогоплательщика[56].
Налоговые последствия недействительности сделки в виде взимания недоимки по налогу будут зависеть также и от того, есть ли экономическое основание для взимания налога в каждом конкретном случае. Это связано с тем, что в соответствии с п.3 ст.3 НК РФ налог должен иметь экономическое основание и не может быть произвольным. При этом основанием для взимания налога является наличие объекта налогообложения, т.е. получение дохода или прибыли, приобретение имущества, увеличение его стоимости, появление иного блага, как в результате экономической деятельности налогоплательщика, так и по другим основаниям, не связанным с такой деятельностью (ст. 38 НК РФ).
В связи с этим недействительность сделки сама по себе ещё не означает, что отсутствует или, наоборот, имеет место экономическое основание для взимания налога. Налоговые последствия недействительности сделки могут последовать только в том случае, когда они реально ведут к изменению (исчезновению или возникновению) экономического основания для взимания налога.
Иными словами, при определении того или иного режима налогообложения необходимо исходить из приоритета экономического содержания над правовой формой, а дефекты самой правовой формы не должны влиять на экономическую сущность налогообложения.
Так, например, по нашему мнению, при признании договора аренды недействительным, незаконным выступает основание платежа, основание расхода, однако реальность самого факта платежа (экономический подход) и соответственно расхода сомнению не подвергается. Затраты были, и с экономической точки зрения они использовались и участвовали в формировании себестоимости продукции (работ, услуг). Таким образом, факт признания договора аренды недействительным не является основанием для пересмотра формирования расходной составляющей при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
9.8. Уголовное и налоговое законодательство
Уголовное законодательство содержит несколько составов налоговых преступлений: ст.198 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица», ст.199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации», ст.199.1 УК РФ «Неисполнение обязанностей налогового агента», ст.199.2 УК РФ «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов».
Иначе говоря, связь налогового и уголовного права двояка. С одной стороны, данные многие нормы уголовного права направлены на защиту тех объектов, которые являются объектами регулирования налоговым правом — налоговых отношений. С другой стороны, квалификация уголовного преступления просто невозможна без применения категорий налогового права и норм налогового законодательства, поскольку обязанности налогоплательщиков и налоговых агентов, порядок представления тех или иных налоговых и бухгалтерских документов, порядок определения доходов и расходов регламентируются именно нормами налоговым законодательством.
9.9. Процессуальное и налоговое законодательство
Законодательство о налогах и сборах взаимодействует с гражданско-процессуальным и арбитражно-процессуальным законодательством. Так, НК РФ непосредственно предусматривает регулирование тех или иных налоговых правоотношений непосредственно нормами процессуального законодательства (ст.10, п.5 ст.48, п.3 ст.104, п.1,2 ст.105, п.2 ст.138, 148).
Возможность обращения участников налоговых отношений в арбитражный суд и суд общей юрисдикции также предусмотрена как НК РФ, так и непосредственно Арбитражным процессуальным (ст.212, 213) и Гражданским процессуальным кодексами РФ.
Гл. 26 Арбитражного процессуального кодекса РФ — «Рассмотрение дел о взыскании обязательных платежей», регулирует процессуальные особенности решения вопросов, связанных с взысканием налоговых платежей в судебном порядке. В соответствии со ст.122 Гражданского процессуального кодекса РФ судебный приказ выдается в случае, если заявлено требование о взыскании с граждан недоимок по налогам, сборам и другим обязательным платежам.
Кроме того, нормами процессуального законодательства установлено, что определение размера, уплата, отсрочка, рассрочка, освобождение от уплаты и возврат государственной пошлины регулируются нормами законодательства о налогах и сборах (ст.102 Гражданского процессуального кодекса РФ — «Уплата государственной пошлины», ст.88 Арбитражного процессуального кодекса РФ — «Судебные расходы»).
Применение аналогии закона и аналогии права для разрешения пробелов в законодательстве о налогах и сборах, этим законодательством не предусмотрено, однако в п.6 ст.13 Арбитражного процессуального кодекса РФ, такая возможность непосредственно следует[57].
В общем плане, можно сказать, что основной формой взаимодействия норм налогового и процессуального законодательства, является обоюдное и взаимное наличие в соответствующих актах каждой отрасли законодательства норм, отсылающих правоприменителя к тем или иным нормам соответствующих актов той или иной отрасли законодательства.
Можно также отметить, что соприкосновение указанных отраслей законодательства происходит в основном только в случае возникновения конфликтных ситуаций между налоговыми органами и обязанными участниками налоговых отношений, в случае реализации права (для налоговых органов — обязанности) на обращение в суд.
9.10. Муниципальное и налоговое законодательство
В соответствии с п.4 ст.12 НК РФ, п.1 ст.39 Закона РФ «Об общих принципах организации местного самоуправления в РФ», а также подп. п.1 ст.8 Закона РФ «О финансовых основах местного самоуправления в РФ» местным органам представительской власти предоставлено право самостоятельно устанавливать местные налоги и сборы, предусмотренные НК РФ.
Учитывая, что муниципальное право — комплексная отрасль права[58], отношения, связанные с правом органов местного самоуправления по введению местных налогов и сборов в предмете муниципального законодательства установлены в рамочной, или статусной форме, в то время как порядок, условия и пределы реализации этого права, непосредственно определены нормами законодательства о налогах и сборах.
10. О возможности и пределах применения аналогии в правовом регулировании отношений в сфере налогообложения
В практике применения норм законодательства о налогах и сборах иногда возникают ситуации, когда спорное правоотношение по своей природе и содержанию входит в сферу правового регулирования этой отрасли законодательства, но конкретной её нормой какое-либо регулирование не предусмотрено. Отсутствие конкретной нормы, необходимой для регламентации отношения, входящего в сферу правового регулирования свидетельствует о наличии пробела в законодательстве[59].
В этой ситуации, когда имеется пробел, одним из способов его разрешения является специальные приемы: аналогия закона и аналогия права.
Необходимо отметить, что в теории права аналогия закона — это применение к не урегулированному в конкретной норме спорному отношению нормы права, регулирующей сходные отношения[60].
Под аналогии права, понимается применение к неурегулированному в конкретной норме спорному отношению, при отсутствии нормы, регулирующей сходный отношения, общих начал и смысла законодательства[61].
Таким образом, аналогия служит средством разрешения конкретных спорных ситуаций при наличии пробела в праве, т.е. когда определенный вопрос должен решаться юридическими средствами, но такое его решение не предусмотрено законодательством или предусмотрено не полностью[62].
Непосредственно, нормами первой части НК РФ и нормами иных актов законодательства о налогах и сборах возможность регулирования налоговых правоотношений по аналогии не установлена. В НК РФ нет прямого запрета на применение аналогии, подобного содержащемуся в ст.3 УК РФ, но нет в НК РФ и нормы, как, например, в ст.6 ГК РФ, прямо предписывающей применять налоговое законодательство по аналогии
Исходя из представлений общей теории права, применение права по аналогии не допускается при определении мер уголовной и административной ответственности[63].
Также и судебная практика в ряде случаев прямо указывает, что налоговое законодательство не предусматривает возможности применять нормы закона по аналогии. Так, в п.7 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 31.05.1999 № 41 «Обзор практики применения арбитражными судами законодательства, регулирующего особенности налогообложения банков» было указано, что налоговое законодательство не предусматривает возможности применять нормы закона по аналогии. Данный подход применяется арбитражными судами и в конкретных судебных делах.
Например:
— МНС РФ не вправе положениями нормативных актов применять аналогию в отношении субъекта и элементов налогообложения, поэтому распространение на организации инвалидов, которые в 2001 году не являлись плательщиками налога на прибыль обязательств по уплате этого налога в 2002 году неправомерно (Решение ВАС РФ от 14.05.2003 № 2842/03);
— схожие функции, выполняемые сотрудниками общественной правозащитной организацией по представительству в суде, не дают право по аналогии закона уплачивать налоги в том же налоговом режиме, который установлен для коллегий адвокатов (постановление ФАС СКО от 05.11.2001№ А08-3602/2001, от 13.03.2003 № Ф08-693/2003-259А);
— к требованию налогового органа к налогоплательщику о предоставлении им документовбухгалтерского и налогового учета, не могут быть применены положения ст.69 НК РФ «Требование об уплате налога и сбора», так как аналогия в налоговом законодательстве не применима (постановление ФАС УОот 29.07.2002 № Ф09-1549/02-АК);
— применение аналогии права при регулировании налоговых отношений, связанных с установлением основных элементов налогообложения, в том числе срока уплаты налога, не допускается. Поэтому срок уплаты налога на пользователей автодорог, установленный для отчислений в Федеральный дорожный фонд, не может распространяться на отчисления в территориальный дорожный фонд (постановление ФАС ВСО от 24.10.2002 № А19-12887/01-15-32-Ф02-3122/02-С1);
— нормы налогового законодательства об ответственности не могут применяться по аналогии, поэтому отсутствие в налоговом законодательстве срока предоставления декларации по налогу на пользователей автодорог исключает ответственность по ст.119 НК РФ (Постановление АС Свердловской области от13.09.2002 № 60–9860/02-С5).
Однако вопрос о полном и абсолютном неприменении аналогии закона и аналогии права в процессе разрешения спорных ситуаций в сфере налоговых правоотношений до сих пор остается дискуссионным.
Представляется, что основанием для применения аналогии закона и аналогии права в регламентации налоговых правоотношений является процессуальное законодательство, которое применяется при рассмотрении налоговых споров. Так, в соответствии с п.6 ст.13 Арбитражного процессуального кодекса РФ: «В случаях, если спорные отношения прямо не урегулированы федеральным законом и другими нормативными правовыми актами или соглашением сторон и отсутствует применимый к ним обычай делового оборота, к таким отношениям, если это не противоречит их существу, арбитражные суды применяют нормы права, регулирующие сходные отношения (аналогия закона), а при отсутствии таких норм рассматривают дела исходя из общих начал и смысла федеральных законов и иных нормативных правовых актов (аналогия права)». Подобные положения установлены в с ч.3 ст.11 Гражданского процессуального кодекса РФ. Причем вышеуказанные положения не содержат каких-либо «правоотраслевых» ограничений, а судебная практика прямо указывает о том, что ч.6 ст.13 АПК РФ не предусматривает каких-либо ограничений для применения аналогии по спорам, возникающим в сфере публичных правоотношений (постановление ФАС УО от 21.05.2003 № Ф09-1447/03-АК).
Как указывает по этому поводу А. А. Маслов запрет на применение норм налогового законодательства по аналогии сделал бы невозможным реализацию ряда прав, предоставленных НК РФ налогоплательщикам, а также фактически парализовал бы деятельность налоговых органов[64].
Тем более, даже ВАС РФ, который в вышеуказанном п.7 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 31.05.1999 № 41 «Обзор практики применения арбитражными судами законодательства, регулирующего особенности налогообложения банков» указал о недопустимости применении налогового законодательства по аналогии, сам неоднократно применял эту самую аналогию.
В частности, аналогия права была применена Президиумом ВАС РФ в п.3 Приложения к Информационному письму от 31.05.1994 № С1-7/ОП-370 «Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, касающихся общих условий применения ответственности за нарушения налогового законодательства», где для определения мер ответственности при повторном нарушении налогового законодательства были применены нормы административного законодательства.
Аналогия закона применялась ВАС РФ неоднократно. Так, в п.3 Приложения к письму ВАС РФ от 31.05.1994№ С1-7/ОП-373 «Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, касающихся общих условий применения ответственности за нарушение налогового законодательства», в условиях, когда Закон РФ «Об основах налоговой системы в РФ» не определял срок давности взыскания финансовых санкций за нарушение налогового законодательства, для разрешения этой коллизии были применены нормы этого же закона, устанавливающие 6-летний срок давности взыскания недоимок по налогам.
Также и при определении срока, в течение которого налоговые органы вправе обратиться в суд с иском о взыскании недоимки с налогоплательщика — юридического лица, были применены нормы НК РФ, устанавливающие 6 месячный срок, в течение которого налоговые органы вправе обратиться в суд с иском о взыскании недоимки с налогоплательщика — физического лица (п.12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части перовой НК РФ»).
Также и арбитражные суды активно используют институт аналогии при разрешении налоговых споров, в частности:
— к возврату излишне взысканных штрафных санкции по аналогии применяются нормы ст.79 НК РФ, регламентирующие порядок возврата излишне взысканных налогов, сборов и пени (постановление ФАС МО от 19.09.2001 № КА-А40/5203–01);
— отсутствие в ст.176 НК РФ порядка начисления процентов за несвоевременное возмещение НДС, не может быть основанием для реализации права налогоплательщика на их получение, предусмотренных в п.4 этой статьи. В рассматриваемой ситуации суд по аналогии применил положения ст.78 НК РФ (постановление ФАС СЗО от 10.02.2003 № А52/2603/2002/2, от 14.10.2002 № А52/1297/2002/2);
— несмотря на отсутствие в законодательстве требований, предъявляемых к решению налогового органа об отказе в выдаче патента на право применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, по аналогии должны применяться положения ст.101 НК РФ относительно содержания вынесенного налоговым органом решения, в котором должны быть изложены документально подтвержденные сведения и обстоятельства (постановление ФАС МО от 10.12.2002 № КА-А4/8002–02).
Таким образом, в практике применения норм законодательства о налогах и сборах отсутствует однозначная позиция, что означает насущную необходимость определения четких границ допустимости использования института аналогии при разрешения налоговых споров[65].
По нашему мнению, во всех случаях, когда спорные отношения прямо не урегулированы, к ним действительно могут быть применены методы аналогии закона и аналогии права, однако при этом должен соблюдаться принцип п.7 ст3 НК РФ, в соответствии с которым аналогия закона и аналогия права должны быть использованы исключительно в пользу налогоплательщика, налогового агента или иного обязанного участника налоговых отношений. Применение аналогии закона в интересах налоговых органов недопустимо.
Так, в частности, по мнению А. А. Маслова и С. Ю. Шаповалова аналогия возможна только тогда, когда законом определены соответствующие права и обязанности участников налоговых правоотношений, но не предусмотрен порядок их реализации. Иными словами посредством применения аналогии закона можно преодолевать пробелы процессуальные, но не материальные[66]. О возможности применения процессуальной аналогии норм закона, непосредственно связанных с привлечением к ответственности, указывал и Конституционный Суд РФ в Определении от 24.04.2002 № 114-О.
Вместе с тем, как было указано выше, только та аналогия в налоговых, публичных правоотношениях применима, которая направлена в пользу налогоплательщика, налогового агента и иного обязанного лица. Так, в процессе привлечения к ответственности по результатам камеральной проверки, в условиях, когда такой процедуры законодательством четко не установлено, применению подлежат нормы, регламентирующие порядок привлечения к ответственности по результатам выездной проверки. Если налоговые органы таким порядком не руководствуются, то привлечение лица к ответственности неправомерно[67].
Как указывает по этому поводу судебная практика, при осуществлении камеральной проверки налоговым органам необходимо соблюдать процедуры производства по делу о налоговом правонарушении, аналогично установленным п.5,6 ст.101 НК РФ для выездных налоговых проверок (постановление ФАС СЗО от 05.02.2001№ А05-6940/00–480/13).
Кроме того, как правильно указывает С. Г. Пепеляев, законом должны быть конкретно определены признаки деяний, которые законодатель рассматривает в качестве правонарушения. Граница между наказуемыми и ненаказуемыми проступками должна быть проведена четка[68]. Таким образом, применение к налогоплательщику аналогии, связанной с распространением схожих отношений на применение тех или иных принудительных мер к налогоплательщику, налоговому агенту и иному обязанному лицу, не может быть обоснованным.
Это обосновано также и тем, что в соответствии с п.6 ст.7 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он одолжен платить, а согласно п.6 ст.108 НК РФ все неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Таким образом, нормы законодательства о налогах и сборах об ответственности не могут применяться по аналогии[69].
11. Судебный прецедент и его применение при регулировании отношений в сфере налогообложения
Согласно представлениям общей теории права, сущность судебного прецедента заключается в придании нормативного характера решению суда высокой инстанции по конкретному делу. Обязательным для всех нижестоящих судов является не все целиком решение или приговор, а только «сердцевина» дела, суть правовой позиции судьи, на основе которой выносится решение. Это, как называют специалисты по прецедентной системе, ratio decidendi. Из серии однотипных прецедентов складывается тенденция правового регулирования, что приводит в дальнейшем к созданию законов[70].
В соответствии с российской доктриной источников правового регулирования, судебный прецедент не является источником права, что исключает возможность создания норм права судами, так как задача последних усматривается только в применении права к конкретным обстоятельствам[71].
В то же время приходится признать, что в настоящее время судебная практика по налоговым спорам имеет большое значения для правового регулирования налоговых правоотношений, а также судебная практика непосредственно влияет не мотивацию и выбор того или иного поведения участников налоговых отношений. Тем более, что как правильно отмечает А. И. Бабкин: судопроизводством накоплена обширная практика судов общей юрисдикции, арбитражных судов, которую можно рассматривать как уже сложившейся элемент правосудия[72].
Между тем, любая сформулированная судебная практика, для того чтобы действительно оказывать должное влияние на поведение соответствующих субъектов, а также для того чтобы выступать ориентиром для судов при последующем рассмотрении дел, должна быть формально выражена.
В соответствии с п.3 ч.4 ст.170 Арбитражного процессуального кодекса РФ в мотивировочной части решения арбитражного суда, суд может ссылаться не только на законы и иные нормативные правовые акты, которыми руководствовался суд при принятии решения, могут содержаться ссылки на постановления Пленума ВАС РФ по вопросам судебной практики. Это предопределено тем, что в соответствии со ст.127 Конституции РФ ВАС РФ имеет право давать разъяснения по вопросам судебной практики. Кроме того, согласност.6 Федерального конституционного закона от 31 декабря 1996 года № 1-ФКЗ «О судебной системе РФ», постановления судов РФ являются обязательными для всех и подлежат неукоснительному исполнению на всей территории РФ.
Также и в п.2 ст.13 Федерального конституционного закона от 28 апреля 1995 № 1-ФКЗ «Об арбитражных судах в РФ» указано о том, что постановления Пленума ВАС РФ, принятые им по вопросам своего ведения, обязательны для арбитражных судов.
Что касается обзоров практики, то правовую позицию по мнению А. И. Бабкина можно рассматривать в качестве официального разъяснения Президиума ВАС РФ, так как обзор формируется на базе практики арбитражных судов по конкретным делам в результате анализа и обобщения выводов, связанных с применением норм права по той или иной проблеме[73].
Таким образом, подчеркивает автор, в отличие от постановлений Пленума, обязательных для исполнения, упомянутая информация Президиума в виде обзора судебной практики носит рекомендательный характер[74].
Также необходимо отметить, что в соответствии с конституционным принципом единства судебной власти (ст.118 Конституции РФ), представляется неприемлемым и недопустимым наличие судебных актов, содержащих по одному и тому же вопросу, различное толкование и применение одной и той нормы права, как внутри одной системе судебной власти, так и судов, относящихся к различным системам федеральных судов.
В частности, основанием для изменения или отмены в порядке надзора судебных актов, вступивших в законную силу является то, что оспариваемый судебный акт нарушает единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права (ст.304 Арбитражного процессуального кодекса РФ).
Единство судебной практики в рамках системы разных ветвей судебной власти обеспечивается также и тем, что Пленум Верховного Суда РФ и Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ совестно принимают согласованные постановления. Характерным примером является, например совместное Постановление Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.06.1999 № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ».
Единство судебной практики обеспечивается, в какой-то мере, также Конституционным Судом РФ, которым предоставлено право рассматривать дела по запросам, в том числе судов, причем в принимаемом судебном акте Конституционный Суд РФ, наряду с решением вопроса о соответствии закона или иного нормативного правового акта положениям Конституции РФ, Суд приводи толкование правовой нормы. Данное толкование обязательно на всей территории России для всех представительных, исполнительных и судебных органов (ст.6 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде РФ»), т.е.как для арбитражных судов, так и для судов общей юрисдикции.
Что касается значения практики арбитражных судов, на которых лежит основная нагрузка по рассмотрению налоговых споров, то соответствующие правовые позиции, конечно же не имеют какого-либо прецедентногохарактера. Однако для обобщения судебной практики, для научного исследования вопросов и тенденций, складывающихся в сфере налогообложения, а также для анализа и ориентира в выработке своей позиции практическими работниками, вышеуказанная практика имеет очень большое значение.
Именно поэтому, неслучайным представляется то обстоятельство, что за последние 3 года среди средств массовой информации появилось множество специализированных журналов, призванных в систематизированном виде представлять для широкой общественности информацию по вопросам практики рассмотрения налоговых споров: «Налоговые споры» (г. Москва), «Налоговые споры: теория и практики применения» (г. Москва), «Арбитражная налоговая практика» (г. Уфа), «Споры из налоговых правоотношений» (г. Москва), «Обзор арбитражной налоговой практики» (г. Москва). Обобщение налоговых споров стало одни из направлений деятельности многих аудиторских и юридических организаций[75].
[1] См. также: Брызгалин А. В. Налоговый кодекс РФ и российское налоговое законодательство: соотношение и взаимодействие // Налоговый вестник. № 1. 2000. С.29–33
[2] Теория государства и права: Учебник для вузов / Отв. ред. В. Д. Перевалов. М. 2004. С.202
[3] Налоговый кодекс РФ. Общая часть (проект). Комментарии С. Д. Шаталова. М.: Международный центр финансово-экономического развития, 1996. С.27
[4] Экономика. Право. Финансы: Словарь-справочник. — М. 1995
[5] Осетрова Н. И. Основные правила налогообложения и необходимость их уточнения // Налоговый вестник. 2001. № 3. С.139
[6] Пансков В.Г., Князев В. Г. Налоги и налогообложение: Учебное пособие для вузов. М. 2003. С.301
[7] Красноперова О.А. «Налоговый процесс» на федеральном уровне // Гражданин и право. 2002. № 1. С. 53
[8] См. Лушникова М. В. Правовые основы налоговой системы: теория и практика. Ярославль. 2000. С.6; Гаджиев Г. А. Рыночная экономика в решениях Конституционного Суда РФ» // Российская юстиция. 2001. № 10. С.15; Осетрова Н. И. Основные правила налогообложения и необходимость их уточнения // Налоговый вестник. 2001. № 3. С.139–140
[9] О содержании, принципах и проблемах регионального законодательства как составной части российской правовой системы см. Казанцев М. Ф. Законодательная деятельность субъектов РФ: Проблемы становления и опыт проекта законодательного кодекса. Екатеринбург. 1998
[10] Подробнее по этому вопросу см. Герасименко Н. С. Правовые проблемы установления и взимания местных налогов и сборов / Автореф. канд. юрид. наук. М. 2002. С.21
[11] См.: Постановления Президиума ВАС РФ от 24.02.1998 № 1427/96 и от 01.07.1997 № 2006/97
[12] Более подробно о проблеме состава налогового законодательства см. Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г.Предприниматель — Налогоплательщик — Государство. (Правовые позиции Конституционного Суда РФ). Учебное пособие. М.: ФБК-ПРЕСС, 1998. С.268–273
[13] постановление ФАС СЗО от 28.04.2001 № А56-25936/00, постановление ФАС СКО от 28.04.2001№ Ф08-1131/2001-357А и др.
[14] Комментарий к Конституции РФ. М. 1994. С.180
[15] Г. А. Гаджиев, Пепеляев С. Г. Предприниматель — налогоплательщик — государство. Правовые позиции Конституционного суда РФ: Учебное пособие. М. 1998. С.183
[16] Цыганков Э. М. Вопросы налогообложения в соотношение с конституционным, гражданским и административным законодательством. Тверь. 2001. С.5
[17] См., например: Алехин А., Кармолицкий А., Козлов Ю. Административное право РФ: Учебник. М. 1996. С.42; Топорнин Б. Налоговое право в правовой системе России//Налоговый вестник. 1997. № 8. С.5
[18] Карасева М. В. Финансовое право. Общая часть: Учебник. М. 2000. С.41
[19] Таких же подходов при разграничении административного и финансового права придерживается Н. И. Химичева, см. Финансовое право. Учебник. М. 1995. С.20
[20] Халфина Р. О. Вопросы советского административного и финансового права. М. 1952. С.194–195
[21] Иванов Б.Н. О системе советского финансового права. Труды ВЮЗИ. Т. IX. 1967. С.40–41; Пискотин М. И. Советское бюджетное право. М. 1971. С.49; Цыпкин В. Д. Доходы государственного бюджета СССР. М. 1973. С.14–15
[22] Ялбулганов А. А. Очерки истории финансового права дореволюционной России. М. 1998. С.3; Сорокина Ю. В. Русское финансовое право: понятие и определение предмета // Правоведение. 2000. № 3. С.91–100
[23] Годме П. Финансовое право. М. 1978. С.27
[24] Габричидзе Б.Н., Чернявский А. Г. Административное право. М. 2002. С.38; Советское финансовое право: Учебник. М. 1987. С.59; Финансовое право Российской Федерации. / Отв. ред. М. В. Карасевой. М. 2002. С.44
[25] Тихомиров Ю. А. Административное право и процесс М. 2001. С.66–67
[26] Топорнин Б. Н. Налоговое право в правовой системе России // Налоговой кодекс. Сегодня и завтра: Сборник статей. М. 1997. С.10
[27] Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н. А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Е. А. Шевелева. М. 2001. С.23
[28] Агапов А.Б. Административное право. М. 2002. С.388–391; Емельянов А. С. Правонарушения в сфере налогов и сборов и ответственность за них: сравнительный анализ законодательства о налогах и сборах и законодательства об административных правонарушениях // Налоговый вестник. 2002. № 11. С.165
[29] Демин А. В. Общие принципы налогообложения (Анализ судебно-арбитражной практики) // Хозяйство и право. 1998. № 2. С.56
[30] Приложение к письму ВАС РФ от 31.05.1994 № С1-7/ОП-370) (Вестник ВАС РФ. 1997. № 6. С.35
[31] Более подробно, об административно-правовой природе ответственности за совершение налоговых правонарушений Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А. Н. Виды налоговых правонарушений: теория и практика применения. Екатеринбург. 2004. С.28–42
[32] См. Кролис Л. Ю. Административная ответственность за нарушение налогового законодательства / Автореф… канд. юрид. наук. Екатеринбург. 1995; Переделин А. В. Налоговое правонарушение как основание административной ответствнности / Автореф… канд. юрид. наук. Тюмень. 1996; Телятицкая Т. В. Административные правонарушения в области налогообложения / Автореф… канд. юрид. наук. Минск. 1999; Тернова Л. В. Юридическая ответственность за нарушение налогового законодательства: теоретико-правовой аспект / Автореф… канд. юрид. наук. М. 2000; Ковалевская М. Ю. Административно-правовое регулирование налогообложения / Автореф… канд. юрид. наук. М. 2000; Гончаров А. В. Административная ответственность за правонарушения в сфере налогообложения / Автореф… канд. юрид. наук. Хабаровск. 2000; Рогачева О. С. Особенности административно-процессуального статуса адвоката в производстве по делу о налоговом правонарушении / Автореф. канд. юрид. наук. Воронеж. 2001; Мачехин В. А. Налоговая ответственность налогоплательщика / Автореф. канд. юрид. наук. М. 2002; Хомич К. В. Административно-правовое принуждение в сфере налоговых отношений / Автореф. канд. юрид. наук. Минск. 2002; Золотухин А. В. Теоретические аспекты института ответственности за налоговые правонарушения / Автореф. канд. юрид. наук. Москва. 2004.
[33] Перонко И.А., Красницкий В. А. Налоговое администрирование // Налоговый вестник. 2000. № 10. С.22–24
[34] Проблемы теории государства и права: Учебник/Под ред. С. С. Алексеева. М. 1987. С.212
[35] Проблемы теории государства и права: Учебник/Под ред. С. С. Алексеева. М. 1987. С.208.
[36] Кучеров И. И. Бюджетное право. М. 2002. С.52
[37] Бюджетное право: Учеб. пособие для вузов / Н. Д. Эриашвили, О. В. Староверова, Д. А. Ремиханова и др.; Под ред. проф. А. М. Никитина. М. 2001. С.19.
[38] Никитина А. В. Правовое регулирование пограничного взаимодействия налогового и бюджетного законодательства // Финансы. 2002. № 11. С.32.
[39] Козырин А. Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М. 1993. С.80
[40] Пансков В.Г. О налоговых нормах в Федеральном законе «О федеральном бюджете на 2001 год // Консультант. 2001. № 3. С.16
[41] Тихомиров Л.В., Тихомиров М. Ю. Юридическая энциклопедия / Под ред. М. Ю. Тихомирова. М. 1997. С.202
[42] Пансков В.Г. О некоторых проблемах налогового законодательства // Налоговый вестник. 2001. № 4. С.22
[43] Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н. А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Е. А. Шевелева. М. 2001.С.20
[44] Более подробно см. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А. Н. Виды налоговых правонарушений: теория и практика применения / Под ред. А. В. Брызгалина. Екатеринбург. Издательство «Налоги и финансовое право». 2004. С.264–265
[45] Более подробно см. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А. Н. Виды налоговых правонарушений: теория и практика применения / Под ред. А. В. Брызгалина. Екатеринбург. Издательство «Налоги и финансовое право». 2004. С.174–211
[46] Более подробно см. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А. Н. Бухгалтерский учет налогов. Комментарий к Налоговому кодексу РФ. Главы 21, 23, 24, 25, 27, 28. Екатеринбург. Издательство «Налоги и финансовое право». 2004
[47] Цыпкин С. Д. Правовое регулирование налоговых отношений в СССР. М. 1955. С.29
[48] См. Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А. В. Брызгалина. М. 1997. С.119; Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н. А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н. А. Шевелева. М. 2001. С.12; Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д.ю.н., проф. Д. А. Крохина. М. 2003. С.192–193; Налоговое право: Учебник / Под ред. С. Г. Пепеляева. М. 2003. С.146–147
[49] Витрянский В.В., Герасименко С. А. Налоговые органы, налогоплательщик и ГК РФ. М. 1995. С.3–5
[50] Нагорная Э. Н. Налоговые споры: соотношение гражданского и налогового законодательства. М. 2002. С.5,7
[51] Курбатов А. Я. Основные формы взаимодействия гражданского и налогового законодательства // Хозяйство и право. 1996. № 6. С.57–62
[52] Бакулин А. Ф. Использование норм гражданского права при разрешении налоговых споров // Арбитражная практика. 2004. № 2. С.37
[53] Более подробно по этому вопросу см. Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С. Г. Пепеляева. — М.: 2000. С.594–596
[54] тезисы выступления на первом заседании Научно-консультативного Совета при Федеральном арбитражном суде Уральского округа 10 декабря 1999 года) // Федеральный Арбитражный Суд Уральского округа. Практика. Комментарии. Обзоры. № 1. 2000
[55] Подробнее см. Балабанов В. И. Налоговое право: теория, практика, споры. М. 2000. С.55–66
[56] Более подробно по этому поводу см. Комментарий к ст.40 НК РФ настоящего издания, а также Медведев А. Н. Налоговый контроль за ценами: практика применения ст.40 НК РФ. М. 2002; .Цена для целей налогообложения. Анализ применения ст.20 и ст.40 НК РФ / Под ред. А. В. Брызгалина. Екатеринбург. Издательство «Налоги и финансовое право». 2004
[57] Подробнее см. п.10 комментария к настоящей статье «О возможности применения аналогии при правовом регулировании отношений в сфере налогообложения»
[58] Более подробно по этому вопросу см., Выдрин И.В., Кокотов А. Н. Муниципальное право России: Учебник. Екатеринбург. 1997
[59] Теория государства и права: Учебник для вузов / Отв. ред. В. Д. Перевалов. М. 2004. С.244
[60] Там же. С.245
[61] Там же. С.246
[62] Тихомиров Л.В., Тихомиров М. Ю. Юридическая энциклопедия / Под ред. М. Ю. Тихомирова. М. 1997. С.30
[63] Теория государства и права: Учебник для вузов / Отв. ред. В. Д. Перевалов. М. 2004. С.246
[64] Маслов А. А. Применение налогового законодательства по аналогии // Налоговые споры. Октябрь. 2003. С.8
[65] Маслов А. А. Применение налогового законодательства по аналогии // Налоговые споры. Октябрь. 2003. С.10
[66] Маслов А.А., Шаповалов С. Ю. Взыскание налогов: разрешение спорных ситуаций, арбитражная практика. М. 2003. С.14
[67] Более подробно по этому поводу см. Брызгалин А. В. Правовое значение процедурных аспектов при осуществлении налогового контроля и при производстве по делам о налоговых правонарушениях // Федеральный Арбитражный Суд Уральского округа. Практика. Комментарии. Обзоры. 2002. № 2
[68] Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С. Г. Пепеляева. М. 2000. С.409
[69] См. также Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А. Н. Виды налоговых правонарушений: теория и практика применения. Екатеринбург. 2004. С.141.
[70] Теория государства и права: Учебник для вузов / Отв. ред. В. Д. Перевалов. М. 2004. С.171.
[71] Там же. С. 172.
[72] Бабкин А. И. Судебный прецедент — основа для совершенствования налогового законодательства // Налоговые споры: теория и практика. 2003. Октябрь. С.4.
[73] Бабкин А. И. Судебный прецедент — основа для совершенствования налогового законодательства // Налоговые споры: теория и практика. 2003. Октябрь. С.5
[74] Там же. С.5
[75] Подробнее см. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А. Н. Судебная практика по налоговым и финансовым спорам: 2003 год. Ежегодное аналитическое издание Группы компаний «Налоги и финансовое право» / Под ред. к.ю.н. А. В. Брызгалина. Екб.: Издательство «Налоги и финансовое право». 2004; Шаповалов И.С., Щур Д. Л. Налоговый кодекс РФ (часть первая). Арбитражная практика и комментарии. М. 2002; Клирикова Т.В., Кузнецова Н.Г., Шевченко А. В. Налоговые споры глазами судьи. СПб. 2002; Щекин Д. М. Судебная практика по налоговым спорам. М. 2003