Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
Налогообложение и бухгалтерский учет для некоммерческих организаций в России
Оглавление
Программа Поддержки Общественных Инициатив
Центр за Демократию
Российская Ассоциация Независимой Науки
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
И
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
ДЛЯ НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ
В РОССИИ
ПРАКТИЧЕСКОЕ ПОСОБИЕ
Москва, 1996
Авторы:
Гамольский Павел Юрьевич,
Кукса Любовь Ивановна
Рецензенты:
Никитина М. И., финансовый директор CAF,
Якобсон Л. И., д.э.н., профессор экономического факультета МГУ,
Рудник Б. Л., директор Центра социально-экономических проблем культуры Министерства культуры РФ,
Шишкин С. В., д.э.н., заведующий лабораторией Института экономических проблем переходного периода,
Яшникова Т. А., к.ю.н., генеральный директор АОЗТ ТГК интернейшнл
Вступление
Данное издание опубликовано благодаря участию Российской Ассоциации Независимой Науки и финансовой поддержке Центра за Демократию, являющегося частью Программы Поддержки Общественных Инициатив в области демократических и экономических реформ в России. Цель Программы Поддержки Общественных Инициатив - способствовать созданию благоприятной среды для становления действенного и эффективного некоммерческого / негосударственного сектора (НКО) и развития взаимовыгодных отношений с деловыми и правительственными кругами. Эта Программа осуществляется консорциумом американских организаций и обеспечивает координированную помощь в сферах, наиболее важных для укрепления некоммерческого / негосударственного сектора в России. Программа финансируется Американским Агентством по Международному развитию.
Пособие состоит из двух частей. Первая часть включает бухгалтерский учет НКО. Следующая часть содержит изложение налогов, которые должны уплачивать НКО, а также налоговые льготы, предоставляемые законодательством НКО и их спонсорам. Автор первой части, Гамольский Павел Юрьевич, является экономистом и ведущим бухгалтером Российского благотворительного фонда. Он также активно выступает с лекциями по бухгалтерскому учету и налогообложению НКО. Автор второй части, Кукса Любовь Ивановна, аудитор, член директоров общественной организации Российская Ассоциация Независимой Науки.
Этот материал представляет собой неофициальное практическое пособие, составленное на основе открытой и общедоступной информации. Пособие не является какой-то интерпретацией действующего законодательства или профессиональным руководством в юридических вопросах или вопросах аудита. Авторы подготовили этот материал на базе их знаний и практического опыта работы с Российскими некоммерческими организациями. Все материалы, представленные в этом Пособии, являются действующими на 31 мая 1996 г. Вследствие непрерывного изменения Российского законодательства и специфики его применения и интерпретации на местах, пожалуйста, используйте эту книгу только как Пособие, а не как официальное разъяснение или анализ законодательства по НКО.
Глава 1. Бухгалтерский учет в некоммерческих организациях
1.1. Введение. Основные принципы бухгалтерского учета в некоммерческих организациях
Во второй части этого пособия будут рассмотрены практические вопросы бухгалтерского учета в некоммерческих организациях.
Сразу же оговоримся, что под некоммерческой организацией (далее по тексту - НКО) мы будем подразумевать только негосударственные некоммерческие организации.
Что касается бухгалтерского учета в бюджетных организациях, которые также являются некоммерческими организациями, то этот вопрос достаточно широко освящен в изданной в последнее время практической и теоретической литературе. Вместе с тем бюджетные организации могут воспользоваться отдельными рекомендациями, изложенными в этом пособии, в частности, по отражению в учете грантов.
Необходимо также отметить, что далее речь пойдет об отражении в бухгалтерском учете только уставной непредпринимательской деятельности. Тем, кого интересует отражение в бухгалтерском учете операций по реализации за плату товаров, работ, услуг, можно порекомендовать многочисленные издания, предназначенные для коммерческих организаций. Тысячи аудиторских фирм в России дают консультации по этому кругу вопросов. В рамках темы «бухгалтерский учет в некоммерческих организациях» этот вопрос не рассматривается. Не исключено, что при подготовке следующих изданий этого пособия вопросу отражения в бухгалтерском учете коммерческой деятельности будет посвящена отдельная глава.
Итак, НКО создана и зарегистрирована в органах юстиции. Высший орган управления НКО избрал руководителя НКО, руководитель своим приказом назначил бухгалтера.
После этого НКО осуществляет постановку на учет в налоговой инспекции, территориальном управлении государственной статистики, а также государственных внебюджетных социальных фондах: пенсионном фонде, фонде занятости, фонде социального страхования, территориальном фонде обязательного медицинского страхования. Подчеркнем, что постановка на учет во всех этих органах обязательна для всех НКО. Затем НКО открывает расчетный и валютный счета в банках. На этом основные формальности по регистрации завершены. Начинается практическая работа по выполнению уставных задач, реализации целевых благотворительных программ. В НКО начинают поступать первые целевые пожертвования. Именно на этом этапе к работе подключается бухгалтерская служба НКО.
Прежде, чем перейти к описанию общей схемы бухгалтерского учета в НКО, процитируем пункт 2.12 инструкции ГНС РФ «О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль» [2.16]:
«Бюджетные и другие некоммерческие организации, имеющие доходы от предпринимательской деятельности, уплачивают налог с полученной от такой деятельности суммы превышения доходов над расходами.
...В составе доходов и расходов организаций, перечисленных в настоящем пункте, не учитываются доходы, образующиеся в результате целевых отчислений на содержание указанных организаций, поступившие от других предприятий и граждан, членские вступительные взносы, долевые (паевые и целевые вклады участников этих организаций) и расходы, производимые за счет этих средств. Ведение учета доходов и расходов указанных средств, а также сумм доходов и расходов от предпринимательской деятельности производится раздельно».
Указанный документ является отправной точкой для организации бухгалтерского учета в НКО.
Обозначим 2 ключевых термина, с которыми будет работать бухгалтерия НКО: «целевые поступления (целевые доходы)» и «целевые расходы».
Для бухгалтеров, имеющих опыт работы в коммерческом секторе, вероятно, будет проще понять схему бухгалтерского учета в НКО, сравнив его со схемой учета в коммерческой организации:
|
Коммерческая организация |
Некоммерческая организация |
|
Реализация - Затраты - |
Целевые доходы - |
С большой степенью условности можно сделать вывод о том, что понятию «реализация» в НКО соответствует понятие «целевые доходы», а понятию «затраты» - «целевые расходы». Что касается прибыли, то этому понятию в НКО эквивалента нет. Поясним это утверждение.
Дело в том, что доходы в НКО должны соответствовать расходам. На практике сказанное совсем не означает, что по состоянию на 1 января года все целевые средства должны быть израсходованы. Напротив, возможна ситуация, когда целевые программы рассчитаны на ряд лет (в соответствии с Законом «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» [1.8]). Тогда и расходование целевых средств будет происходить в течение всего срока реализации программы. Возможен и другой вариант: средств, полученных на программу, не хватает для ее исполнения. В этом случае часть расходов будет покрыта в течение следующих календарных лет. Главное, о чем необходимо помнить: средства, полученные на конкретные цели, должны быть израсходованы полностью только на эти цели. Без письменного согласия жертвователя (спонсора, грантодателя) изменение целевого назначения средств невозможно. В случае если это согласие не получено, средства следует вернуть. Напомним, что средства, использованные не по целевому назначению, взыскиваются в доход федерального бюджета.
В ходе осуществления целевых программ в НКО составляется смета доходов и расходов, рассчитанная на определенный период (месяц, квартал, год или любой другой более длительный срок). Пример сметы приведен в таблице 1.1.
Таблица 1.1.
|
№ |
Наименование статей |
Планируется |
В том числе |
|
|
доходов и расходов |
на 1996-1997 |
1996 год |
1997 год |
|
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
|
Раздел I. Доходы некоммерческой организации |
||||
|
1.1 1.2 1.3 1.4 |
Вступительные взносы Членские взносы Добровольные целевые взносы физических лиц Добровольные целевые взносы юридических лиц |
|||
|
ИТОГО по разделу I |
||||
|
Раздел II. Расходы некоммерческой организации |
||||
|
2.1 2.2 2.3 2.4 2.5 2.6 2.7 2.8 2.9 |
Заработная плата исполнителей программы Отчисления на социальные нужды (п.1 * 40%) Командировочные расходы Канцелярские и хозяйственные расходы Амортизация основных средств Расходы на аренду и содержание зданий и помещений Расходы на питание малоимущих Административные расходы Непредвиденные расходы |
1.000.000 400.000 500.000 25.000 600.000 125.000 100.000 600.000 100.000 |
400.000 160.000 100.000 10.000 150.000 50.000 40.000 200.000 50.000 |
600.000 240.000 400.000 15.000 450.000 75.000 60.000 400.000 50.000 |
|
ИТОГО по разделу II |
Смета утверждается высшим органом управления НКО. По окончании отчетного периода рекомендуем составлять отчет об исполнении сметы и утверждать его тем же органом, что и смету. Как уже отмечалось, смета может быть рассчитана на ряд лет.
В настоящее время основным документом, прямо обязывающим составлять смету, является Федеральный Закон «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» [1.8.]. Это требование относится к организациям, осуществляющим благотворительную деятельность.
НКО может иметь более чем одну целевую программу. В этом случае смета составляется по каждой из программ. Программы могут иметь разные сроки их реализации.
В каждой из программ целесообразно предусматривать отдельной статьей административные расходы.
НКО самостоятельно определяет перечень своих программ, их содержание, перечень статей смет, а также размеры доходов и расходов по каждой статье.
НКО может согласовывать свои сметы только со спонсорами, жертвователями и грантодателями, а также учредителями (членами, участниками). Подчеркнем, что государственные органы, включая налоговые, не имеют права вмешиваться в деятельность НКО и вносить коррективы в направления расходования средств НКО, если такое использование носит целевой характер и соответствует уставным целям организации.
При необходимости НКО может пересматривать свои сметы, соблюдая необходимые формальности. При этом следует не забывать, что не допускается использование средств одной целевой программы для другой без письменного согласия жертвователя, за исключением случая, когда средства перечислены с формулировкой «на уставные цели организации». В главе 1.3 более подробно пойдет речь о точности формулировок при оформлении расчетно-платежных документов в НКО.
В приложении «Список нормативных документов» приведен основной перечень нормативных документов, которыми следует руководствоваться НКО при осуществлении уставной деятельности.
Отметим, что по большинству вопросов организации бухгалтерского учета и составления отчетности НКО использует те же нормативные документы, что и коммерческие организации:
План счетов [3.1];
Положение о бухгалтерском учете и отчетности [3.2];
Инструкция о составлении годовой бухгалтерской отчетности [10.2];
Методические указания по инвентаризации [3.3]
и другие документы.
Большинство предлагаемых методик прошло апробацию в реально действующих НКО. По вопросам, имеющим несколько решений, предлагаются альтернативные точки зрения.
В тексте этой части пособия названия большинства нормативных документов даны в сокращенном виде. Полные наименования этих документов приведены в приложении к данному изданию «Список нормативных документов».
1.2. Счета бухгалтерского учета в НКО. Учет доходов и расходов НКО
Повторим, что НКО использует именно План счетов [3.1], утвержденный приказом Минфина СССР № 56 от 01.11.91 (с изменениями), а не какой-либо другой.
Многие НКО в начале своей деятельности, справедливо полагая, что их деятельность (в финансовой части) имеет много общего с бюджетными организациями, применяют бюджетный план счетов (Приказ Минфина РФ № 122 от 3 ноября 1993 года). Такую ошибку, в частности, допускали некоторые отделения Российского Детского Фонда, Российской Оборонной спортивно-технической организации (РОСТО) и др. Многочисленные разъяснения по этому вопросу, данные Минфином РФ и Госналогслужбой РФ свидетельствуют о том, что бюджетный план счетов используется только бюджетными организациями. Напомним определение бюджетной организации: бюджетной является организация, «основная деятельность которой финансируется за счет средств бюджета» [3.2]. Таким образом, основной методологической базой учета НКО являются «План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкция по его применению» [3.1]. Не исключено, что в ближайшее время в рамках реализации государственной программы перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики 4 плана счетов (банковский, страховой, бюджетный и план счетов остальных организаций) будут объединены [2.14].
План счетов [3.1] для учета как целевых доходов, так и целевых расходов НКО предусматривает счет 96 «Целевые финансирование и поступления».
Обращаем внимание бухгалтеров НКО, что в тех случаях, когда НКО не занимается коммерческой деятельностью, а действует только в рамках уставной непредпринимательской деятельности, использование счетов 20 и 26 (а также аналогичным им счетов II раздела Плана счетов [3.1]) категорически недопустимо. Данная ошибка является одной из самых грубых ошибок начинающих бухгалтеров некоммерческого сектора. Упомянутые счета (20, 23, 25, 26, 29, 43, 44 и др.) предназначены для обобщения информации о затратах коммерческих организаций. Исчерпывающий перечень расходов, отражаемых на этих счетах, перечислен в «Положении о составе затрат, включаемых в себестоимость...» (Постановление Правительства РФ № 552 от 05.08.92). Большинство расходов НКО этому перечню не соответствуют. Последствия использования этих счетов для отражения целевых расходов НКО могут быть очень плачевными. Налоговые органы в этом случае могут обвинить НКО в ведении коммерческой деятельности (при полном отсутствии таковой); предъявить претензии, например, в оказании услуг по цене ниже себестоимости (поскольку оплата за услуги - отсутствует) и другие абсурдные и несправедливые претензии, влекущие за собой штрафные санкции.
Исходя из изложенного, не стоит руководствоваться рекомендациями, изложенными по данному вопросу в брошюре В. А. Сидоркиной «Практическое пособие по бухгалтерскому учету и налогообложению общественных объединений» (СП-б., «БИКНО», 1996, 500 экз.). Кроме этой ошибки, упоминаемая книга содержит ряд других грубых ошибок.
Итак, все без исключения расходы НКО, включая административные, следует учитывать на счете 96.
В НКО, имеющих только одну целевую программу и смету, не возникает проблемы обособленного учета административных расходов.
В тех некоммерческих организациях, которые реализуют несколько целевых благотворительных программ, такая задача возникает.
Существуют несколько подходов к решению этого вопроса.
Первый из них заключается в том, что все административные расходы учитываются на отдельном субсчете к счету 96 «Целевые финансирование и поступления» и в конце каждого месяца распределяются на расходы целевых программ пропорционально удельному весу средств, поступивших на каждую из программ.
Второй подход состоит в том, что к 96 счету открываются субсчета по каждой из программ. В пределах сметы каждой из программ административные расходы накапливаются на этих субсчетах. После того, как лимит административных расходов по одной программе будет исчерпан, эти расходы относятся на соответствующий субсчет следующей программы, и т. д.
Возможны и другие варианты.
НКО самостоятельно выбирает один из вариантов учета административных расходов и отражает его как элемент учетной политики.
1.3. Точность формулировок при оформлении расчетно-платежных документов в НКО
Отметим, что в НКО колоссальную важность приобретает точность формулировок при оформлении расчетно-платежных документов.
Ошибки, совершенные при оформлении документов, могут привести к самым негативным последствиям.
Так, например, наличие в тексте платежного поручения на получение пожертвований записи «НДС в том числе» или отсутствие записи «НДС не облагается» дает формальное право налоговой инспекции изъять НДС по целевым пожертвованиям и другим аналогичным поступлениям.
Если плательщик-спонсор указал в тексте платежного поручения назначение платежа «Оплата за участие в семинаре», то деятельность НКО будет объявлена коммерческой, если же написать «Целевой взнос на организацию работы семинара», то обвинений в ведении предпринимательской деятельности не последует.
При получении пожертвований и других целевых взносов в НКО допустимы следующие формулировки:
«целевой благотворительный взнос на программу ( )»;
«спонсорский взнос на программу ( )»;
«вступительный взнос»;
«членский взнос»
и т. д.
Недопустимы следующие формулировки:
«безвозмездная финансовая помощь»;
«оплата услуг...»
и т. д.
Как уже отмечалось выше, наличие в тексте платежного поручения записи «НДС не облагается» обязательно.
При расходовании средств также рекомендуем выбирать отточенные, безупречные формулировки. Желательно указывать, за счет каких средств (какой программы) расходуются деньги, а также указывать номер статьи в смете. В этой ситуации вероятность обвинений в нецелевом использовании средств минимальна.
1.4. Учет материальных ценностей в НКО
В практической деятельности НКО могут приобретать, получать в качестве благотворительных пожертвований и гуманитарной помощи материальные ценности. Кроме того, НКО может передавать эти ценности другим организациям и лицам (например, выдавать гуманитарную помощь нуждающимся), а также реализовывать излишки материальных ценностей на сторону.
Все приобретаемые ценности в НКО можно разделить на 3 основных категории:
основные средства;
малоценные и быстроизнашивающиеся предметы;
материалы.
К основным средствам в соответствии с «Положением о бухгалтерском учете и отчетности в РФ» относятся: «здания, сооружения, передаточные устройства, ... машины и оборудование, ... приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности ... и прочие основные средства» [3.2, пункт 41]. Основные средства используются в качестве средств труда и «действующих в натуральной форме в течение длительного времени как в сфере материального производства, так и в непроизводственной сфере» (там же, пункт 40). Более подробно речь об основных средствах пойдет в главе 1.5 «Учет основных средств в НКО».
К малоценным и быстроизнашивающимся предметам (МБП) в НКО относятся:
а) предметы, служащие менее одного года, независимо от их стоимости;
б) предметы стоимостью на дату приобретения не более пятидесятикратного (с 01.01.97 - стократного), установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда, за единицу (исходя из их стоимости, предусмотренной в договоре) независимо от срока их службы.
Бухгалтерские проводки по приобретению МБП:
|
Оплата |
Дебет 60(76) |
Кредит 51(50) |
|
Оприходование |
Дебет 12 |
Кредит 60(76) |
Применяемые типовые междуведомственные формы: Карточка учета МБП (форма МБ-2)
Износ МБП может начисляться двумя способами.
1) Путем начисления износа в размере 50 процентов стоимости при передаче их в эксплуатацию и в размере остальных 50 процентов (за вычетом стоимости этих предметов по цене возможного использования) при выбытии за непригодностью;
2) Путем начисления износа в размере 100 процентов при передаче указанных выше средств труда и предметов в эксплуатацию.
Выбор одного из способов является правом НКО и подлежит отражению в учетной политике. См. также главу 1.6 «Учетная политика НКО».
Независимо от применения первого или второго способа начисления износа, МБП стоимостью за единицу не более одной двадцатой лимита, установленного некоммерческой организацией в учетной политике, могут списываться в расход по мере их ввода в эксплуатацию.
Бухгалтерские проводки по начислению износа МБП:
1 способ
|
Начисление износа при вводе в эксплуатацию |
|
|
Дебет 96 |
Кредит 13 (50%) |
|
Выбытие по негодности |
|
|
Дебет 13 |
Кредит 12 |
|
Доначисление износа |
|
|
Дебет 96 |
Кредит 13 (до 100%) |
2 способ
|
Начисление износа при вводе в эксплуатацию |
|
|
Дебет 96 |
Кредит 13 (100%) |
|
Выбытие по негодности |
|
|
Дебет 13 |
Кредит 12 |
|
Применяемые типовые межведомственные формы: |
|
|
Акт на списание МБП (форма МБ-8). |
Заметим, что порядок учета и оформления документов по приобретению за плату основных средств, а также малоценных и быстроизнашивающихся предметов в НКО, практически не отличается от общепринятого.
Значительные отличия от общепринятого порядка учета касаются материальных ценностей, не относящихся к двум вышеперечисленным группам (основным средствам и малоценным и быстроизнашивающимся предметам). Речь пойдет о ценностях, учитываемых на счете 10 «Материалы».
С большой степенью условности их также можно разделить на 3 подгруппы.
В НКО при ведении уставной непредпринимательской деятельности отсутствует производство товаров, выполнение работ и оказание услуг. Вместе с тем приобретаемые материалы могут использоваться на текущие хозяйственные расходы. Как правило, количество такого рода материалов незначительно. Учет этой категории материальных ценностей является одним из наименее трудоемких участков бухгалтерии НКО.
Бухгалтерские проводки по приобретению и списанию материалов:
|
Оплата |
Дебет 60(76) |
Кредит 51(50) |
|
Оприходование |
Дебет 10 |
Кредит 60(76) |
|
Списание |
Дебет 96 |
Кредит 10 |
Применяемые типовые междуведомственные формы:
Накладная;
Доверенность (форма М-2);
Журнал учета выданных доверенностей (форма М-3).
Другой подгруппой материальных ценностей, подлежащей учету на счете 10 «Материалы», являются материальные ценности, приобретаемые за плату у других организаций и лиц для бесплатного распространения среди малообеспеченных групп населения и улучшения условий их жизни и быта. Порядок учета приобретения ценностей этой подгруппы аналогичен приобретению хозяйственных материалов.
Третьей подгруппой материальных ценностей, подлежащей учету на счете 10 «Материалы», являются материальные ценности, имеющие стоимость, безвозмездно получаемые от юридических и физических лиц для передачи другим лицам (например, гуманитарная помощь).
Существует несколько точек зрения бухгалтеров некоммерческого сектора на порядок бухгалтерского учета этой подгруппы материалов.
Одна точка зрения состоит в том, что такие ценности следует учитывать на счете 41 «Товары». Считаем данную точку зрения ошибочной. Обоснуем свое мнение. В соответствии с «Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкцией по его применению» [3.1] на счете 41 учитываются товарно-материальные ценности, приобретенные «в качестве товаров для продажи, а также предметов проката». Полагаем, что для учета гуманитарной помощи и других натуральных пожертвований использование счета 41 недопустимо, так как отсутствует факт продажи; кроме того, при использовании этого счета не исключены обвинения налоговой инспекции в ведении коммерческой деятельности.
Другая точка зрения (которую мы также не разделяем) состоит в том, что такие ценности следует учитывать на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», как фактические не принадлежащие организации. Считаем данную точку зрения не соответствующей методологическим основам Плана счетов, а также налоговому и гражданскому законодательству. Кроме того, отметим, что в соответствии с Планом счетов [3.1], записи по забалансовым счетам производятся по простой системе, без применения двойной записи. Следовательно, в составе целевого финансирования эти ценности учтены не будут, не будет и представлен и отчет об их целевом использовании в налоговые органы.
Посвятим несколько слов гуманитарной помощи.
Гуманитарная помощь - это «безвозмездно передаваемые юридическим и физическим лицам продовольствие, товары народного потребления первой необходимости, иные предметы, направляемые из зарубежных стран в Россию для улучшения условий жизни и быта малообеспеченных групп населения» [7.4].
Особенности таможенного оформления товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации в качестве гуманитарной помощи, регулируются Постановлениями Правительства РФ «О мерах по совершенствованию работы с гуманитарной помощью, поступающей из-за рубежа» [7.4], которым утверждено «Положение о порядке приема, учета, транспортировки, складирования, охраны, распределения и реализации грузов гуманитарной помощи, поступающих на территорию Российской Федерации из-за рубежа», и «О внесении изменений в Положение о порядке приема, учета, транспортировки, складирования, охраны, распределения и реализации грузов гуманитарной помощи, поступающей на территорию Российской Федерации из-за рубежа» [7.5].
В соответствии с указанными нормативными документами под термином «товары народного потребления первой необходимости» понимаются одежда, обувь, медикаменты и медицинское оборудование. Другие предметы могут быть отнесены к гуманитарной помощи только решениями Комиссии по вопросам международной гуманитарной и технической помощи при Правительстве РФ.
Бухгалтерские проводки по получению гуманитарной помощи:
|
Дебет 10 |
Кредит 96 |
|
Передача потребителям: |
|
|
Дебет 96 |
Кредит 10 |
Применяемые типовые формы:
Грузовая таможенная декларация ТД-1
Товаросопроводительные документы
1.5. Учет основных средств в НКО
Основными нормативными документами, регулирующими учет основных средств в НКО, являются:
1) Положение по бухгалтерскому учету основных средств (фондов) государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных предприятий и организаций [6.1];
2) Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций [6.9];
3) Положение о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве [6.2];
4) Типовая инструкция о порядке списания пришедших в негодность зданий, сооружений, машин, оборудования, транспортных средств и другого имущества, относящегося к основным средствам (фондам) [6.3];
5) Постановление Правительства РФ «Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов» [6.4].
К основным средствам относятся объекты, соответствующие следующим условиям:
а) имеют стоимость за единицу, превышающую лимит, установленный законодательством и учетной политикой организации;
б) имеют срок службы более одного года.
Если объект не соответствует хотя бы одному из этих условий, то он относится к малоценным и быстроизнашивающимся предметам. Поясним сказанное.
Введем два разных понятия «лимита стоимости объекта для отнесения его к основным средствам».
«Государственный лимит...» - лимит, установленный нормативными актами (как правило, Минфином России).
«Лимит, установленный организацией...» - устанавливается НКО самостоятельно в любой сумме, не превышающей государственный лимит в соответствии с пунктом 45б «Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ» [3.2] и Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» [3.4]. Этот лимит оформляется как элемент учетной политики (см. также главу 1.6).
Сумма государственного лимита составляла:
с 01.01.92 по 03.06.93 - 3 тыс. руб.
Основание: Приказ Минфина № 10 [3.5]
с 04.06.93 по 31.12.93 - 100 тыс. руб.
Основание: Письмо Минфина № 68 [3.6]
с 01.01.94 по 31.12.94 - 500 тыс. руб.
Основание: Письмо Минфина № 147 [6.5]
с 01.01.95 по 31.12.95 - 1 млн. руб.
Основание: Приказ Минфина № 170 [3.2]
с 01.01.96 по 31.12.96 - 50 минимальных зарплат
Основание: Приказ Минфина № 130 [6.6]
с 01.01.97 - 100 минимальных зарплат
Основание: Указ Президента РФ № 685 [2.14]
Приобретение основных средств (ОС) для уставной деятельности НКО оформляется следующими проводками:
|
а) Дебет 60 |
Кредит 5 |
1.200.000 |
Оплачена стоимость объекта ОС
|
б) Дебет 08 |
Кредит 60 |
1.000.000 |
Отражена первоначальная стоимость объекта (без НДС) как произведенные капитальные вложения.
Комментарий: Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций [6.9] предусматривает для всех организаций, включая НКО, обязательный порядок отражения приобретения ОС на счете «Капитальные вложения».
|
в) Дебет 19 |
Кредит 60 |
200.000 |
Отражен налог на добавленную стоимость по приобретенному основному средству.
Комментарий: Госналогслужба РФ неоднократно разъясняла, что льготы, предоставленные организациям по налогу на добавленную стоимость в связи с получением денежных средств (например, целевого финансирования) не изменяют порядок ведения бухгалтерского учета НДС по приобретенным ценностям. Инструкция «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» [2.21] в разделе XVI регулирует бухгалтерский учет по налогу на добавленную стоимость по приобретенным ценностям. Следовательно, НКО выделяет НДС по приобретенным ценностям в общеустановленном порядке в расчетных документах и в бухгалтерском учете.
|
г) Дебет 96 |
Кредит 19 |
200.000 |
Сумма налога на добавленную стоимость по приобретенному основному средству списана на расходы НКО.
Комментарий: Этой же инструкцией [2.21] предусмотрено, что по основным средствам, нематериальным активам, товарам (работам, услугам), использованным для непроизводственных нужд, суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам списываются с кредита счета 19, соответствующих субсчетов на дебет счетов учета их покрытия (финансирования).
|
д) Дебет 01 |
Кредит 08 |
1.000.000 |
Учтена полная первоначальная стоимость основного средства.
Комментарий: Основные средства учитываются на счете 01 «Основные средства» в первоначальной оценке, которая определяется для объектов:
внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный фонд организации (для НКО, имеющих уставный фонд) - по договоренности сторон;
приобретенных за плату у других предприятий и лиц - исходя из фактически произведенных затрат по приобретению этих объектов, включая расходы по доставке, монтажу и установке;
полученных от других предприятий и лиц безвозмездно, а также в качестве субсидии правительственного органа - экспертным путем или по данным документов приемки - передачи [3.2].
Типовые междуведомственные формы, используемые НКО для учета основных средств:
Акт приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств (форма ОС-1);
Акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма ОС-2);
Акт на списание основных средств (форма ОС-3);
Акт на списание автотранспортных средств (форма ОС-4);
Инвентарная карточка учета основных средств (форма ОС-6);
Опись инвентарных карточек по учету основных средств (форма ОС-7);
Карточка учета движения основных средств (форма ОС-8);
Инвентарный список основных средств по месту их нахождения, эксплуатации (форма ОС-9).
Износ основных средств
В период с 01.01.91 по 31.12.96 износ основных средств начисляется по нормам, утвержденным постановлением Совмина СССР «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР» [6.7]. С 01.01.97 износ основных средств начисляется по нормам, утвержденным Указом Президента РФ «Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины» [2.14].
Увеличивать нормы амортизации, а также применять ускоренную амортизацию в НКО категорически не разрешается. Поясним это утверждение.
В соответствии с постановлением Правительства РФ «Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов» [6.4] ускоренная амортизация разрешена только для малых предприятий. К малым предприятиям по статье 3 Закона «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» [2.25] относятся только коммерческие организации. Следовательно, применение ускоренной амортизации в НКО недопустимо.
Что касается увеличения норм амортизации, то в соответствии с упоминавшимся постановлением [6.7] увеличение норм допускается при получении согласования Минфина и Минэкономики, что практически нереально.
Заметим, что в период действия постановления [6.7], т. е. до 31.12.96 нормы амортизации рассчитаны на работу в две смены и подлежат корректировке на фактическую сменность работы организации. С целью избежания обвинений в нецелевом использовании целевых средств и завышении норм амортизации целесообразно издать приказ о переходе НКО на работу в две смены.
Повторим, что эти нормы и порядок их применения утрачивают силу с 1 января 1997 года. Начиная с этого срока, используется принципиально другой метод начисления амортизации по основным средствам. Рассмотрим его.
Первое. Основные средства, подлежащие амортизации, объединяются в следующие группы:
здания, сооружения и их структурные компоненты;
легковой автотранспорт, легкий грузовой автотранспорт, конторские оборудование и мебель, компьютерная техника, информационные системы и системы обработки данных;
технологическое, энергетическое, транспортное и иное оборудование и материальные активы, не включенные в первую или вторую группы.
Второе. Годовые нормы амортизации составляют:
для первой группы - 5 процентов;
для второй группы - 25 процентов;
для третьей группы - 15 процентов.
Третье. Расчет амортизационных отчислений производится путем умножения суммарной стоимости имущества, отнесенного к соответствующей амортизационной группе, на указанную выше норму амортизации, (за исключением имущества, отнесенного к первой группе, в отношении которого расчет амортизационных отчислений производится для каждой единицы имущества в отдельности).
Начисление износа осуществляется проводкой:
|
Дебет 96 |
Кредит 02 |
Переоценка основных средств
В Российской Федерации проводятся регулярные переоценки стоимости основных средств. Эти переоценки осуществлялись на 01.07.92, на 01.01.94, на 01.01.95 и на 01.01.96. Предполагается проведение переоценки на 01.01.97.
Решение о проведении переоценки принимается Правительством России, а правила, устанавливающие порядок проведения переоценки, ее отражения в бухгалтерском учете и отчетности - Минфином РФ.
Рассмотрим порядок проведения переоценки на примере последней переоценки - на 01 января 1996 года.
Постановлением Правительства РФ «О переоценке основных фондов» [6.8] принято решение о переоценке в целом, а Приказ Минфина РФ «Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности результатов переоценки основных фондов по состоянию на 1 января 1996 г.» [6.6] детализировал вопросы учета и отчетности результатов переоценки.
В соответствии с этими нормативными документами стоимость основных средств переоценивалась путем индексации для приведения их балансовой стоимости в соответствие с действующими ценами и условиями воспроизводства. Для переоценки и определения восстановительной стоимости основных средств разрешалось применять два основных способа:
путем умножения стоимости основных фондов на коэффициенты пересчета, разработанные Госкомстатом РФ (письмо Госкомстата России от 04.12.95 № 3-1/359, было опубликовано в центральной экономической прессе, в частности, в «Финансовой газете» и газете «Экономика и жизнь»).
путем прямого пересчета их балансовой стоимости применительно к ценам, складывающимся на 1 января 1996 года на соответствующие виды основных фондов и подтвержденным документами и экспертными заключениями о рыночной стоимости указанных фондов.
Для подтверждения рыночной цены на объекты основных средств в ходе переоценки на 01.01.96 могли быть использованы:
данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций - изготовителей;
сведения об уровне цен, полученные в органах ценообразования, государственной статистики, торговых инспекциях и организациях, имеющих такие сведения и расположенных на соответствующей территории;
сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;
экспертные заключения о рыночной стоимости объектов основных средств.
Заметим, что второй способ более предпочтителен для НКО, так как снижает риск завышения стоимости основных средств в результате переоценки, что может привести к излишним расходам по амортизации ОС, а также к невозможности реализации объектов ОС по цене выше восстановительной стоимости при ликвидации НКО.
В ходе переоценки стоимость основных средств, как правило, многократно возрастает, увеличивается и сумма налога на имущество. В соответствии с инструкцией Госналогслужбы РФ «О порядке исчисления и уплаты налога на имущество предприятий» большинство НКО при отсутствии коммерческой деятельности освобождены от его уплаты, поэтому для них этот вопрос неактуален.
Учет реализации и прочего выбытия основных средств.
Для учета реализации и прочего выбытия основных средств в бухгалтерском учете используется счет 47 с одноименным названием.
Выбытие основных средств можно классифицировать на следующие причины:
продажа основных средств;
безвозмездная передача основных средств, или дарение;
внесение основных средств в уставный капитал создаваемых дочерних коммерческих организаций;
ликвидация и списание основных средств;
прочее выбытие основных средств.
Приведем бухгалтерские проводки по учету реализации и прочего выбытия основных средств.
1. Продажа основных средств:
а) переданы по акту приемки-передачи излишние объекты ОС организации-покупателю:
|
Дебет 76 |
Кредит 47 |
1.200.000 |
б) начислен налог на добавленную стоимость (20%):
|
Дебет 47 |
Кредит 68 |
200.000 |
в) списывается остаточная (восстановительная) стоимость ОС:
|
Дебет 47 |
Кредит 01 |
900.000 |
г) списывается износ по выбывшим объектам ОС:
|
Дебет 02 |
Кредит 47 |
50.000 |
д) отражается результат от реализации ОС (прибыль/убыток):
|
Дебет 47 |
Кредит 80 |
150.000 |
е) получено на расчетный счет НКО от организации-покупателя:
|
Дебет 51 |
Кредит 76 |
1.200.000 |
Обращаем Ваше внимание, что в соответствии с Законом «О налоге на прибыль предприятий и организаций» [2.12] и Постановлением Правительства РФ «Об утверждении порядка исчисления индекса инфляции, применяемого для индексации стоимости основных фондов и иного имущества предприятий при их реализации в целях определения налогооблагаемой прибыли» [2.26] при реализации основных фондов, в том числе некоммерческими организациями, для определения прибыли, подлежащей налогообложению, применяется специальный индекс инфляции. Этот индекс ежеквартально публикуется в «Российской газете» 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.
2. Внесение основных средств в уставный капитал создаваемых дочерних коммерческих организаций:
а) переданы по акту приемки-передачи объекты ОС в уставный капитал создаваемых дочерних коммерческих организаций (хозяйственных обществ и товариществ):
|
Дебет 06 |
Кредит 47 |
1.200.000 |
б) начислен налог на добавленную стоимость (20%):
|
Дебет 47 |
Кредит 68 |
200.000 |
в) списывается остаточная (восстановительная) стоимость ОС:
|
Дебет 47 |
Кредит 01 |
900.000 |
г) списывается износ по выбывшим объектам ОС:
|
Дебет 02 |
Кредит 47 |
50.000 |
д) отражается результат от реализации ОС (прибыль/убыток):
|
Дебет 47 |
Кредит 80 |
150.000 |
3. Ликвидация и списание основных средств:
|
а) списывается остаточная (восстановительная) стоимость ОС: |
||
|
Дебет 47 |
Кредит 01 |
900.000 |
|
б) списывается износ по выбывшим объектам ОС: |
||
|
Дебет 02 |
Кредит 47 |
800.000 |
|
в) убыток от списания недоамортизированной части ОС: |
||
|
Дебет 96 |
Кредит 47 |
100.000 |
1.6. Учетная политика в НКО
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» [3.4] бухгалтерская служба каждой организации обязана руководствоваться в своей деятельности учетной политикой, утвержденной руководителем организации.
В настоящем практическом пособии нет необходимости приводить основные положения документа [3.4], так как в основном он касается коммерческих организаций.
Отметим лишь основные моменты, актуальные для НКО. Некоммерческая организация должна определить:
организационную форму бухгалтерской работы;
форму бухгалтерского учета;
порядок погашения стоимости основных средств, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, а также нематериальных активов;
приемы организации документооборота и инвентаризации;
способы применения счетов бухгалтерского учета;
системы учетных регистров;
системы обработки информации.
Приказ по учетной политике издается не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Выбранная учетная политика считается применяемой НКО со дня государственной регистрации.
Изменения в учетной политике НКО могут иметь место в случае: «реорганизации... (слияния, разделения, присоединения); смены собственников; изменений законодательства Российской Федерации или в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации; разработки новых способов бухгалтерского учета» [3.4].
В предыдущих главах сделаны ссылки на отражение отдельных элементов в учетной политике. В прилагаемом ниже примере Положения об учетной политике для НКО предлагаются варианты организации учета отдельных объектов учета, право выбора которых предоставлено организации.
Пример:
«УТВЕРЖДЕНО»
приказом председателя общества инвалидов «Гелла» Баранова Ю. В.
№ 25 от 25.12.95
ПОЛОЖЕНИЕ
об учетной политике общества инвалидов «ГЕЛЛА»
1) Бухгалтерский учет в обществе осуществляется в соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации и другими нормативными и законодательными актами.
2) Вариант 1. Формой организации бухгалтерского учета является бухгалтерия во главе с главным бухгалтером.
Вариант 2. Формой организации бухгалтерского учета является следующая: учет ведется специализированной бухгалтерской организацией.
Вариант 3. Формой организации бухгалтерского учета является следующая: учет ведется специалистом на договорных началах.
3) Вариант 1. Формой бухгалтерского учета является журнал хозяйственных операций.
Вариант 2. Формой бухгалтерского учета является журнально-ордерная форма.
Вариант 3. Формой бухгалтерского учета является мемориально-ордерная форма.
Возможны и другие варианты. Для любого варианта учет и обработка информации осуществляются как ручным путем, так и с использованием средств вычислительной техники.
4) Учет целевых взносов на осуществление благотворительных программ, поступающих от спонсоров, и их использование ведется на счете 96 «Целевые финансирование и поступления».
5) Вариант 1. Лимит стоимости основных средств устанавливается на 1996 год в максимальной сумме, предусмотренной действующим законодательством.
Вариант 2. Лимит стоимости основных средств устанавливается на 1996 год в сумме 50 минимальных заработных плат.
Предметы стоимостью ниже данного лимита и/или имеющие срок службы до одного года, в составе основных средств не учитываются и относятся к средствам в обороте.
6) Погашение стоимости основных средств производится путем начисления износа (амортизации) в соответствии с постановлением СМ СССР № 1072 от 22 октября 1990 года.
7) К малоценным и быстроизнашивающимся предметам относятся предметы стоимостью ниже лимита, установленного п. 5 и/или имеющие срок службы до одного года.
8) Вариант 1. Начисление износа малоценных и быстроизнашивающихся предметов производится в размере 100% при поступлении в эксплуатацию.
Вариант 2. Начисление износа малоценных и быстроизнашивающихся предметов производится в размере 50% при поступлении в эксплуатацию, а остальные 50% списываются при выбытии по негодности.
В организации устанавливается контроль за сохранностью МБиП предметов до их полного износа. При выбытии по негодности составляется акт установленной формы.
9) Оценка нематериальных активов производится, как правило, на основании первичных документов о поступлении конкретных объектов нематериальных активов (договоров, накладных, актов приемки-передачи). В случае невозможности однозначного определения стоимости нематериальных активов их оценка производится экспертным путем комиссиями, образуемыми приказами директора. Срок погашения стоимости нематериальных активов также устанавливается экспертным путем (если это необходимо). Указанный срок не может превышать 10 лет.
10) Вариант 1. Резервы не образуются.
Вариант 2. В организации образуются следующие виды резервов:
на отпуска;
на ремонт оборудования;
на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет.
.7. Учет кассовых операций в НКО
Кассовые операции в НКО имеют ряд особенностей.
Основным документом, регулирующим кассовые операции на территории России, является «Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации» [4.1].
Вопрос применения данного документа в НКО неоднозначен. Необходимо отметить, что в пункте 44 этого документа сказано: «Настоящий Порядок ведения кассовых операций применяется всеми предприятиями на территории Российской Федерации, кроме учреждений банков, учреждений и предприятий Федерального управления почтовой связи при Министерстве связи Российской Федерации, а также предприятий и организаций, на которые не распространяется действие Закона РСФСР «О предприятиях и предпринимательской деятельности».
Кроме того, данное положение разъяснено в форме вопросов и ответов в письмах ЦБ РФ от 17 февраля 1994 г. № 14-4/35 [4.5]:
«11. Какие предприятия не применяют "Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации" в соответствии с п. 44?
Указанный Порядок не применяют предприятия и организации, на которые не распространяется действие Закона "О предприятиях и предпринимательской деятельности", а именно:
предприятия и организации, занимающиеся предпринимательской деятельностью, не преследующей цели получения прибыли (лечебно-трудовые, учебно-производственные мастерские и др.);
организации, которые в силу своей деятельности руководствуются Законом "Об общественных объединениях" ...»
и от 16 марта 1995 г. № 14-4/95 [4.6]:
«21. Остается ли в силе п. 11 разъяснений Центрального банка Российской Федерации от 17.02.94 № 14-4/35 по применению "Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации" в части организаций, которые в силу специфики своей деятельности руководствуются Законом "Об общественных объединениях"?
Разъяснения Центрального банка Российской Федерации от 17.02.94 № 14-4/35 по применению "Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации" остаются в силе для всех предприятий на территории Российской Федерации, в том числе для организаций, которые в своей деятельности руководствуются Законом "Об общественных объединениях"».
Письмо ЦБ РФ [4.6] издано после отмены Законом [1.3] Закона РФ «О предприятиях и предпринимательской деятельности», следовательно «Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации» не распространяется только на общественные объединения.
В связи с этим сразу же возникает ряд вопросов. Если «Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации» не распространяется на общественные объединения, то означает ли это, что общественные объединения не должны вести кассовую книгу, заполнять приходные и расходные кассовые ордера и т. д.?
Нормативные документы ЦБ РФ четкого ответа на этот вопрос не дают.
Выскажем частное мнение по данному вопросу.
Данный порядок распространяется на общественные объединения (ОО) по всем позициям, кроме требования о лимите остатка кассы. Считаем, что банк, обслуживающий ОО, не имеет права устанавливать лимит остатка кассы для ОО по основаниям, изложенным выше.
Кроме «Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации», отдельным вопросам регулирования кассовых операций посвящены:
а) Указ Президента РФ «Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей» [2.13];
б) Постановление Правительства РФ «Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами» [4.2];
в) Письмо ЦБ РФ «Рекомендации по осуществлению учреждениями банков проверок соблюдения предприятиями, организациями и учреждениями "Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации"» [4.3];
г) Письмо ЦБ РФ «Разъяснения по отдельным вопросам "Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации" и другим нормативным актам по налично-денежному обращению» [4.5];
д) Письмо ЦБ РФ «О разъяснениях по отдельным вопросам "Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации" и условий работы с денежной наличностью» [4.6].
Постановление Правительства РФ «Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами» [4.2] установило для юридических лиц предельный размер расчетов наличными деньгами в сумме 2 миллиона рублей по одному платежу.
«При этом под термином "один платеж" понимаются расчеты наличными деньгами одного юридического лица с другим юридическим лицом за приобретаемые товарно-материальные ценности в один день по одному или нескольким денежным документам в сумме до 2 млн. рублей» [4.6].
Данное ограничение установлено для любых расчетов наличными, в том числе и для благотворительных и спонсорских взносов, получаемых некоммерческой организацией от любых юридических лиц.
Указом Президента РФ «Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей» [2.13] введены очень жесткие штрафные санкции для организаций, нарушающих ограничение предельного размера расчетов наличными деньгами между юридическими лицами, а также для их руководителей.
Тем же Указом [2.13] введена ответственность за неоприходование (неполное оприходование) в кассу денежной наличности, а также за нарушение лимита остатка кассы (для тех организаций, которым он установлен), т. е. за сверхнормативное накопление в кассах наличных денег.
Размеры штрафов установлены в следующих размерах:
для организации, передающей наличные денежные средства, штраф взимается в сумме в 2-кратном размере суммы произведенного платежа (в терминологии письма ЦБ РФ - покупателя);
Пример: НКО купила канцтовары на сумму 2.050.000 рублей. Сумма штрафа за это нарушение составит не 50.000 * 2 = 100.000 рублей, а 2.050.000 * 2 = 4.100.000 рублей.
за неоприходование (неполное оприходование) в кассу денежной наличности - штраф в 3-кратном размере неоприходованной суммы;
за накопление в кассах наличных денег - штраф в 3-кратном размере выявленной сверхлимитной кассовой наличности;
для руководителя организации, допустившей любое из этих нарушений, штраф взимается в 50-кратном установленном законодательством РФ размере минимальной месячной оплаты труда на дату нарушения.
На момент подготовки данного пособия (июнь 1996 года) минимальный размер оплаты труда установлен в сумме 75 тысяч 900 рублей [5.2].
Штраф налагается органами госналогслужбы на основании информации, предоставляемой коммерческими банками, обслуживающими НКО и обязанными проводить регулярные проверки соблюдения кассовой дисциплины [4.5].
Предельный размер расчетов с физическими лицами не ограничен. Это однозначно определено Центральным Банком РФ в письмах [4.3], [4.5] и [4.6].
Следующая особенность кассовых операций в НКО заключается в том, что некоммерческие организации не должны применять контрольно-кассовые машины (ККМ) для приема денежных средств от физических лиц в качестве пожертвований, вступительных и членских взносов. Это вытекает из статьи 1 Закона РФ «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением» [4.4]:
«Статья 1. Денежные расчеты с населением при осуществлении торговых операций или оказании услуг на территории Российской Федерации производятся всеми... организациями... с обязательным применением контрольно-кассовых машин.
Прием благотворительных пожертвований не относится к торговым операциям и к операциям по оказанию услуг, поэтому кассовые аппараты при приеме пожертвований, вступительных и членских взносов не применяются».
Следует отметить, что при ведении НКО коммерческой деятельности по реализации за плату товаров, работ, услуг, применение ККМ обязательно, даже если торговая операция или операция по оказанию услуг носит единичный характер. Чтобы избежать штрафных санкций, в этом случае можно порекомендовать сдавать наличные деньги, полученные от физического лица, в учреждение Сберегательного Банка РФ от имени этого физического лица.
Для поступления и расходования наличных денежных средств НКО использует типовые междуведомственные формы, утвержденные Госкомстатом РФ [3.7].
Перечислим важнейшие из них:
Приходный кассовый ордер (форма КО-1).
Расходный кассовый ордер (форма КО-2).
Журнал учета приходных и расходных кассовых ордеров - (формы КО-3 и КО-3а).
Кассовая книга (форма КО-4).
Авансовый отчет (форма 807 или аналогичная).
Расчетно-платежная ведомость (Т-49) или платежная ведомость (формы Т-51 и Т-53).
Журнал регистрации депонентов.
Объявление на взнос наличными.
Одним из лучших пособий, посвященной вопросу заполнения типовых форм первичных кассовых документов, является книга В. А. Лугового «Учет денежных средств и расчетов» (серия «Библиотека бухгалтера», выпуск 4).
Кроме этих типовых форм документов, НКО может применять следующие формы для оформления своих специфических операций:
Акт приема пожертвований от конкретного физического лица.
Акт приема пожертвований от анонимного физического лица (приложение «АКТ №_ приема денежных средств от анонимного жертвователя»).
Акт приема пожертвований с использованием ящика пожертвований (приложение «АКТ №_ вскрытия ящика для пожертвований»).
Форма акта приема пожертвований от конкретного физического лица отличается от формы акта приема пожертвований от анонимного физического лица лишь тем, что в ней дополнительно указываются фамилия, имя, отчество физического лица, его адрес и, при возможности, паспортные данные.
Вышеперечисленные формы 10 и 11 разработаны юристами Российского представительства фонда «Charities Aid Foundation» Н. Ф. Бурцевой и Е. А. Абросимовой и носят рекомендательный характер. Обращаем ваше внимание, что формы 9-11 используются в дополнение к типовым формам, а не вместо них.
К первичным кассовым документам могут также прилагаться:
чеки магазинов (при неиспользовании авансовых отчетов);
заявления на выдачу материальной помощи;
медицинские справки, справки о составе и доходах семьи;
приказы, протоколы, решения;
другие документы.
Посвятим несколько слов кассовой книге. В соответствии с «Порядком ведения кассовых операций в РФ» [4.1], каждая организация обязана вести кассовую книгу. Организациям предоставлено право использования одного из двух способов ведения кассовой книги - вручную или автоматизированным способом с использованием средств вычислительной техники.
Рассмотрим оба этих варианта.
При ведении кассовой книги вручную кассовая книга должна быть «пронумерована, прошнурована и опечатана сургучной или мастичной печатью. Количество листов в кассовой книге заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера данного предприятия» [4.1], пункт 23. Записи в такой кассовой книге производятся в двух экземплярах, под копирку. «Вторые экземпляры листов должны быть отрывными и служат отчетом кассира. Первые экземпляры листов остаются в кассовой книге. Первые и вторые экземпляры листов нумеруются одинаковыми номерами» [4.1], там же.
При использовании способа ведения кассовой книги с использованием средств вычислительной техники применяется следующий порядок.
Листы кассовой книги «формируются в виде машинограммы "Вкладной лист кассовой книги". Одновременно с ней формируется машинограмма "Отчет кассира". Обе названные машинограммы должны составляться к началу следующего рабочего дня, иметь одинаковое содержание и включать все реквизиты, предусмотренные формой кассовой книги. Нумерация листов кассовой книги в этих машинограммах осуществляется автоматически в порядке возрастания с начала года. В машинограмме "Вкладной лист кассовой книги" последним за каждый месяц должно автоматически печататься общее количество листов кассовой книги за каждый месяц, а в последней за календарный год - общее количество листов кассовой книги за год. Кассир после получения машинограмм "Вкладной лист кассовой книги" и "Отчет кассира" обязан проверить правильность составления указанных документов, подписать их и передать отчет кассира вместе с приходными и расходными кассовыми документами в бухгалтерию под расписку во вкладном листе кассовой книги. В целях обеспечения сохранности и удобства использования машинограммы "Вкладной лист кассовой книги" в течение года хранятся кассиром отдельно за каждый месяц. По окончании календарного года (или по мере необходимости) машинограммы "Вкладной лист кассовой книги" брошюруются в хронологическом порядке. Общее количество листов за год заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера предприятия, и книга опечатывается» [4.1].
Заметим, что использование второго способа не предполагает его согласовывать с кем-либо, в том числе с банком или налоговой инспекцией. Это законное право организации.
В соответствии с пунктом 9 «Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ» [3.2] в кассовых, как и в банковских документах, исправления не допускаются.
НКО имеет право выдавать своим сотрудникам, а также волонтерам (добровольцам) наличные денежные средства для оплаты хозяйственных расходов и расчетов с другими организациями и лицами. Этот вопрос подробно рассмотрен в главе 1.9.
Некоммерческие организации должны использовать наличные деньги, полученные в банке, на цели, указанные в чеке [4.1]. За нарушение этого порядка согласно действующему законодательству меры ответственности не предусмотрены [4.6, пункт 13].
Вопросы использования наличной иностранной валюты в НКО рассмотрены в главе 1.10 «Учет валютных операций в НКО».
1.8. Учет расчетов по заработной плате в НКО
Физических лиц, работающих в НКО, можно разделить на четыре категории:
а) постоянные работники, чья трудовая книжка находится в данной НКО;
б) совместители;
в) лица, с которыми заключены договоры подряда и поручения;
г) добровольцы (волонтеры).
Отношения НКО с первыми двумя категориями регулируются Кодексом Законов о труде Российской Федерации (КЗоТ РФ) [5.1] и другими нормами трудового законодательства. Коротко сформулируем суть этих отношений: подчинение правилам внутреннего трудового распорядка, право на ежемесячное получение заработной платы, право на ежегодный оплачиваемый отпуск и т. д.
Отношения НКО с лицами, с которыми заключены договоры подряда и поручения, регулируются Гражданским Кодексом РФ [1.4]. Наконец, труд добровольцев в настоящее время регулируется Законом «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» [1.8]. Кроме того, готовится принятие специального закона «О добровольцах (волонтерах)».
Заработная плата в НКО устанавливается, как правило, в твердых окладах, в рублях. Лицам, занятым сбором средств на благотворительные программы (фандрайзингом) и другим сотрудникам, может устанавливаться сдельная оплата труда, например, в процентах к сумме привлеченных средств.
На основании приказов руководителя НКО и/или трудовых договоров, а также табелей учета рабочего времени, бухгалтерия НКО производит начисление заработной платы, которое оформляется следующими бухгалтерскими проводками:
|
Дебет 96 |
Кредит 70 |
Отчисления на социальные нужды:
|
28% |
Дебет 96 |
Кредит 69/ПЕНС |
|
5.4% |
Дебет 96 |
Кредит 69/СОЦ |
|
3.4% |
Дебет 96 |
Кредит 69/МЕД/ТЕРР |
|
0.2% |
Дебет 96 |
Кредит 69/МЕД/ФЕДЕР |
|
1.5% |
Дебет 96 |
Кредит 69/ФОНД ЗАНЯТОСТИ |
|
1% |
Дебет 96 |
Кредит 68/ТРАНСПОРТ |
|
1% |
Дебет 96 |
Кредит 68/ОБРАЗОВАНИЕ |
|
Дебет 96 |
Кредит 68/ЦЕЛЕВОЙ СБОР |
Типовые междуведомственные формы, используемые НКО для начисления заработной платы:
Расчетно-платежная ведомость (Т-49).
Платежная ведомость (форма Т-53).
Расчетная ведомость (форма Т-51).
Лицевой счет (форма Т-54 или Т-54а).
Табель учета использования рабочего времени (форма Т-13).
Журнал регистрации депонентов.
В практике работы НКО встречаются ситуации, когда собранных целевых средств недостаточно для начисления и выплаты заработной платы за текущий месяц. Как уже отмечалось выше, в соответствии с трудовым законодательством НКО обязана ежемесячно начислять зарплату постоянным сотрудникам и совместителям. Внебюджетные социальные фонды и налоговые органы предъявляют жесткие штрафные санкции в виде пени за несвоевременное перечисление налогов и страховых взносов. Кроме того, известны случаи, когда органы Пенсионного фонда при приеме отчетов угрожают передать сведения об организации, нарушающей трудовое законодательство, в прокуратуру. Как выйти из сложившейся ситуации?
Существует несколько вариантов решений.
Первый. Сотрудников, работающих на постоянной основе и по совместительству, можно направить в административный (неоплачиваемый) отпуск согласно их письменному заявлению. Количество и размер таких отпусков законодательством не ограничиваются.
Второй. Сотрудники могут быть переведены (с их согласия) на работу с неполным рабочим днем (1/2 ставки, 1/3 ставки и т. д.).
Возможны и другие варианты.
Иногда НКО всех сотрудников оформляет в качестве добровольцев, без оплаты. Это полностью соответствует законодательству, но отметим, что после принятия Закона «Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе государственного пенсионного страхования» [9.1] такие добровольцы рискуют остаться без пенсий.
1.9. Учет расчетов с подотчетными лицами и прочих операций с физическими лицами в НКО
В главе 1.7 «Особенности учета кассовых операций в НКО» отмечалось, что НКО может выдавать своим сотрудникам и добровольцам наличные деньги под отчет на хозяйственные расходы.
Основными документами, регулирующими операции по выдаче и возврату подотчетных сумм, являются:
«Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации» [4.1].
План счетов бухгалтерского учета [3.1].
В соответствии с «Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации» [4.1, пункт 11] «лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее 3 рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения их из командировки, предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним. Выдача наличных денег под отчет производится при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному ему авансу. Передача выданных под отчет наличных денег одним лицом другому запрещается».
На практике не всегда представляется возможным представление оправдательных документов в указанный срок. Возникает справедливый вопрос: предусмотрены ли действующим законодательством штрафные санкции за данное нарушение? Ответ на этот вопрос дается в письме Госналогслужбы РФ № 03-3-10/762 от 30.11.94, (доведенным до налогоплательщиков письмом ГНИ по городу Москве 11-13/16157 от 15.12.94). В этом письме, в частности, сказано, что: «если подотчетные средства были выданы работнику предприятия без установления срока их возврата и на момент проведения проверки такие суммы отражены по дебету счета 71, оснований для включения этих сумм в облагаемый доход работника не имеется». Чтобы избежать штрафных санкций, рекомендуем НКО не устанавливать конкретного срока возврата подотчетных сумм.
Типовые междуведомственные формы, используемые НКО для начисления заработной платы:
Авансовый отчет (форма 807).
Командировочное удостоверение (форма 288).
Одним из важных вопросов, непосредственно связанным с учетом расчетов с подотчетными лицами в НКО, является вопрос о служебных командировках.
Все командировки можно разделить на 3 группы:
Командировки в пределах России.
Командировки в государства - республики бывшего СССР.
Командировки за пределы бывшего СССР.
Все вопросы, связанные с командировками в пределах России регулируются Инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС «О служебных командировках в пределах СССР» [8.1], а также письмом Минфина РФ «Об изменении норм возмещения командировочных расходов с учетом изменения индекса цен» [8.5] и рядом других документов.
В соответствии с Инструкцией [8.1] служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению руководителя организации на определенный срок в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы. Направление работников организаций в командировку производится руководителем НКО и оформляется выдачей командировочного удостоверения. Наряду с командировочным удостоверением направление в командировку может оформляться приказом. Срок командировки определяется руководителем НКО и не может превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути.
Фактическое время пребывания в месте командировки определяется по отметкам в командировочном удостоверении о дне прибытия в место командировки и дне выбытия из места командировки. Если работник командирован в разные населенные пункты, отметки о дне прибытия и дне выбытия делаются в каждом пункте. Отметки в командировочном удостоверении о прибытии и выбытии работника заверяются печатью. В специальных журналах в НКО ведется регистрация лиц, отбывающих в командировки и прибывающих в командировки в данную НКО.
Днем выезда в командировку считается день отправления транспортного средства из места постоянной работы командированного, а днем приезда - день прибытия указанного транспортного средства в место постоянной работы. При отправлении транспортного средства до 24 часов включительно днем отъезда в командировку считаются текущие сутки, а с 0 часов и позднее - последующие сутки. Аналогично определяется день приезда работника в место постоянной работы.
Командированному работнику возмещаются расходы по найму жилого помещения и проезду к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, а также выплачиваются суточные. Расходы по найму жилого помещения в месте командировки возмещаются командированному работнику со дня его прибытия и по день выезда в размере не свыше 145000 руб. в сутки. При отсутствии подтверждающих документов расходы по найму жилого помещения возмещаются в размере 4500 рублей в сутки. Командированному работнику возмещаются расходы по проезду к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, оплата услуг по предварительной продаже проездных документов, расходы за пользование в поездах постельными принадлежностями при представлении квитанции. Суточные выплачиваются командированному работнику за каждый день нахождения в командировке в размере 22000 рублей, включая время нахождения в пути.
Заметим, что нормы возмещения командировочных расходов пересматриваются (в сторону увеличения) Министерством финансов России приблизительно один раз в квартал. Приведенные в этом пособии нормы действуют с 1 июня 1996 года и к моменту Вашей работы с книгой могут измениться.
Все вопросы, связанные с командировками в государства - республики бывшего СССР, регулируются Постановлением Правительства РФ «Об изменении размера и порядка выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории государств - республик бывшего СССР» [8.3], а также упомянутой выше Инструкцией [8.1] в части, не противоречащей постановлению [8.3].
Все вопросы, связанные с командировками за пределы бывшего СССР, регулируются следующими основными нормативными документами: постановлением Госкомтруда СССР «Об утверждении правил об условиях труда советских работников за границей» [8.6], постановлением Совмина - Правительства РФ «О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств» [8.4], а также письмом Минфина РФ «О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран» [8.2] и другими документами.
В течение 3 дней по возвращении из командировки работник обязан представить авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах. К авансовому отчету прилагаются командировочное удостоверение, оформленное в установленном порядке, документы о найме жилого помещения и фактических расходах по проезду.
Отметим некоторые особенности командировок, актуальные для некоммерческих организаций.
Первое. Обращаем внимание бухгалтеров НКО на то, что (в отличие от коммерческих организаций, учитывающих при налогообложении только расходы на командировки в пределах норм) в НКО все расходы по командировке, если они предусмотрены сметой или грантом, считаются целевыми расходами. Это относится ко всем расходам, связанным с командировками: к суточным, оплате проживания в гостинице и т. д.
Вместе с тем заметим, что с 1 января 1996 года, в соответствии с Законом «О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Государственный фонд занятости населения РФ и в фонды обязательного медицинского страхования на 1996 год» [9.3], постановлением Правительства РФ «О перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации» [9.2], а также разъяснением Пенсионного Фонда РФ по его применению [9.4], суммы, выплачиваемые в возмещение расходов в связи со служебными командировками сверх норм, установленных законодательством РФ, облагаются взносами в Пенсионный Фонд РФ. Это также относится ко всем расходам, связанным с командировками: к суточным, оплате проживания в гостинице и т. д.
Подоходный налог с физических лиц за сверхнормативную оплату проживания в гостинице не взимается, если оплата подтверждена документами.
Второе. Для убедительного обоснования целевого использования средств, в НКО целесообразно составлять содержательный отчет по командировке с указанием проделанной работы.
Третье. В соответствии с пунктом 4 «Сводки разъяснений по налогообложению доходов физических лиц» Госналогслужбы РФ от 23.04.94 № ЮБ-6-03/9 (письмо не публиковалось), доведенным до налогоплательщиков письмом ГНИ по городу Москве от 23 января 1995 г. № 11-13/991, установлен различный порядок налогообложения компенсации расходов по командировкам для разных категорий сотрудников.
Для постоянных сотрудников и совместителей документально подтвержденные расходы по командировке (в пределах норм, за исключением расходов по гостинице, о которых было сказано выше) в налогооблагаемый доход командированного лица не включаются.
Для лиц, выполняющих работу по договору гражданско-правового характера, по мнению Госналогслужбы России, «факт поездки командировкой не признается в силу отношений, определяемых договором гражданско-правового характера, а, следовательно, и все расходы по ней должны включаться в доход физического лица».
Что касается добровольцев (волонтеров), то в соответствии со статьей 5 Федерального закона «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» [1.8] они имеют право на возмещение командировочных расходов, расходов на транспорт и других расходов. К сожалению, до настоящего времени не получено официального разъяснения Госналогслужбы и Минфина России о том, в каком порядке облагаются компенсационные выплаты по командировкам для добровольцев. К следующему изданию пособия ответ на этот вопрос будет получен и помещен в книгу.