Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ УКРАИНЫ
Донецкая государственная академия управления
СУДЕБНАЯ БУХГАЛТЕРИЯ
Донецк ДонГАУ 2003
РАЗДЕЛ 1. ХОЗЯЙСТВЕННЫЙ КОНТРОЛЬ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЙ В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ
1. На современном этапе радикальных реформ, проводимых в Украине, особую важность приобретают вопросы совершенствования управления, одной из важнейших функций которого является контроль. Любой вид управления немыслим без чётко организованной системы контроля, так как нельзя эффективно управлять, не проверяя исполнения установленных требований и не выявляя фактического состояния дел на управляемых объектах. Осуществление всеобъемлющего контроля является важнейшим и эффективным средством выявления нарушений действующего законодательства. Контроль является самостоятельной функцией управления и одновременно выступает средством организации обратной связи, благодаря которому управляющий орган (субъект управления) получает информацию о состоянии управляемого объекта и о ходе выполнения принятых решений. Это даёт возможность одновременно реагировать на происходящие отклонения в деятельности управляемого объекта и вносить соответствующие коррективы. Являясь самостоятельной функцией управления, контроль тесно связан с другими сторонами управленческой деятельности – прогнозированием, планированием, учётом, анализом и регулированием.
Таким образом, сущность контроля, как одной из функций управления, можно определить как систему наблюдения и проверки процесса функционирования и фактического состояния управляемого объекта с целью определения обоснованности и эффективности приятых управленческих решений и результатов их выполнения, выявления отклонений от требований этих решений, устранения неблагоприятных ситуаций и информирования об этом органов управления. Чтобы эффективно выполнять свою роль, контроль должен быть:
– оперативным,
– точным,
– эффективным.
В настоящее время система контроля продолжает развиваться в Украине путём формирования новых органов государственного контроля.
В последние годы были созданы: Счётная палата Верховного Совета Украины (согласно ст. 98 Конституции Украины), Межведомственная комиссия по вопросам демонополизации экономики, Лицензионная палата, Государственное казначейство Украины, Государственная комиссия по ценным бумагам и фондовому рынку и т.п. Вместе с тем были приняты законы Украины «Об аудиторской деятельности», «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности».
Если объекты управления уходят из-под реального контроля, процесс контроля становится всё более формальным, и это отражается на темпах развития экономики. Система критериев, которая позволяет сравнивать качественные характеристики реального и формального контроля, приведена в табл. 1.
Таблица 1
Сравнительная характеристика качества контроля
|
Формальный контроль |
Реальный контроль |
|
Не обеспечивает заданный уровень норм функционирования |
Обеспечивает заданный уровень норм функционирования |
|
Воспринимается объектом в большинстве случаев как негативная деятельность |
Воспринимается объектом как конструктивная деятельность |
|
Ориентирован на частные стороны деятельности объекта и проводится не регулярно |
Ориентирован на состояние объекта в целом, регулярный |
|
Обращён в прошлое, оценивает завершённую деятельность |
Ориентирован на будущее, способствует выполнению задания |
|
Не учитывает психологию проверяемых работников и их реакцию |
Учитывает психологию проверяемых работников |
|
Не создаёт регулярную обратную связь с объектом управления |
Осуществляет постоянную обратную связь с объектом управления |
|
Использует приблизительные оценки |
Основан на точных оценках |
|
Получает информацию с опозданием, неточную |
Получает информацию непосредственно с объекта, достоверную |
|
Ненадёжен |
Представляет надёжную систему |
Предметом финансово-хозяйственного (экономического) контроля являются хозяйственные процессы и финансовые операции объединений, предприятий, организаций и их структурных подразделений, рассматриваемые с позиций законности, целесообразности и экономической эффективности, обеспечения сохранности собственности, правильности формирования и использования фондов, достоверности учёта и отчётности, их полноты и соответствия установленным нормативам.
Объектом финансово-хозяйственного контроля являются центры финансовой ответственности, т.е. любая производственная организационная единица, возглавляемая руководством, которое отвечает за её деятельность. Таким образом, центр хозяйственной ответственности – это объект контроля, состояние и поведение которого измеряются в денежных единицах, что позволяет точно устанавливать ответственность руководителей за результаты хозяйствования.
Субъектами в контрольном процессе (от латинского subectum – лежит в основе) выступают носители прав и обязанностей – лица и органы, имеющие полномочия на осуществление контроля за производственной и финансовой деятельностью предприятия. К субъектам контроля также относятся лица и органы, имеющие право вмешиваться в его оперативную деятельность (останавливать или ограничивать их деятельность, отстранять от работы определенных лиц) и самостоятельно привлекать виновных к ответственности.
Подконтрольные субъекты – это должностные и материально ответственные лица, которые отвечают за ведение учета поступления, эксплуатации, использования подконтрольного объекта.
К основным задачам, которые стоят перед финансово-хозяйственным контролем относятся:
– обеспечение всестороннего развития экономики Украины, выполнения государственных заказов, плановых заданий и платежей в государственный и местные бюджеты;
– выявление внутрихозяйственных резервов увеличения производства, повышение конкурентоспособности продукции, снижение непроизводительных расходов и потерь, предупреждение случаев нецелевого использования средств;
– обеспечение достоверности данных бухгалтерского учёта и отчётности;
– своевременное выявление и всестороннее расследование нарушений законности и экономических преступлений на предприятиях всех форм собственности.
Хозяйственный контроль классифицируют по следующим признакам:
Предварительный контроль осуществляют перед выполнением хозяйственных операций с целью предупреждения действий и предотвращения нерациональных расходов и потерь. Функциональные службы предприятия предварительно контролируют законность и целесообразность плановых, учётно-бухгалтерских и снабженческо-сбытовых операций путём визирования договоров, смет, документов на расходование товарно-материальных ценностей и денежных средств.
Текущий контроль осуществляется в процессе совершения хозяйственных операций. Его задача – выявление отклонений в выполнении принятых решений с целью принятия оперативных мер по устранению отрицательных факторов. Опираясь на данные первичных документов оперативного и бухгалтерского учёта, инвентаризаций и визуальных наблюдений, текущий контроль при необходимости позволяет регулировать хозяйственные ситуации, предупреждать потери и убытки. Наиболее полно отвечает требованиям оперативного (текущего) контроля нормативный метод планирования и учёта затрат на производство. Его главная особенность – регулярное сопоставление фактических затрат с действующими нормами расходов и оперативное выявление отклонений от норм.
Последующий контроль осуществляется после совершения хозяйственных операций. Он отличается наиболее полным и глубоким подходом к изучению производственной и финансовой деятельности предприятия и позволяет вскрывать недостатки предварительного и текущего контроля.
Внутренний контроль осуществляют специализированные контролирующие органы данного ведомства на предприятиях своей системы, а также работники экономических служб предприятия при ревизии своих структурных подразделений.
Внешний контроль осуществляется органами государственного, общественного и независимого контроля (система органов финансово-хозяйственного контроля, которые осуществляют внутренний и внешний контроль, более подробно будет рассмотрена далее).
Составными элементами финансово-хозяйственного контроля являются ревизия, аудит и судебно-бухгалтерская экспертиза.
Ревизия – это метод документального контроля финансово-хозяйственной деятельности предприятий, организаций, учреждений, соблюдения законодательства по финансовым вопросам, достоверности учета и отчетности, способ документального выявления недостач, растрат, присвоения и хищения денежных средств и МЦ, предупреждение финансовых злоупотреблений.
Аудит – это метод последующего хозяйственного контроля, который состоит из совокупности методических приемов, применение которых позволяет определить достоверность отчетности, учета, их полноту и соответствие действующему законодательству и установленным нормативам.
Судебно-бухгалтерская экспертиза – это процессуальное действие, нацеленное на установление обстоятельств уголовного дела. Она состоит в проведении исследования на основе специальных знаний в экономике и предоставлении выводов экспертом по поручению органов дознания, следствия, прокуратуры и суда.
Между элементами финансово-хозяйственного контроля много общего:
Вместе с тем между аудитом, ревизией и судебно-бухгалтерской экспертизой имеются существенные различия, которые обусловлены их юридической природой, целями и решаемыми задачами.
Ревизия комплексно исследует финансово-хозяйственную деятельность предприятия с целью дальнейшего совершенствования.
Судебно-бухгалтерская экспертиза изучает отдельные недостатки, выявленные ревизией, для документального обоснования исковых требований, поданных в следственные или судебные органы к конкретным лицам.
Аудит исследует только те вопросы, которые оговорены в договоре с заказчиком.
2. Система органов, контролирующих финансово-хозяйственную деятельность предприятий в Украине, весьма широка и разнообразна. Причём большая часть органов контроля являются государственными организациями.
Под вневедомственным государственным контролем следует понимать контроль, осуществляемый органами общей и специальной компетенции за финансово-хозяйственной деятельностью не подчинённых им предприятий. Как отмечается в Законе Украины «О предприятиях», органы, контролирующие отдельные стороны деятельности предприятия, осуществляют свои полномочия в пределах своей компетенции, устанавливаемой законодательными актами Украины. Предприятия имеют право не выполнять требований этих органов, если эти требования выходят за пределы их полномочий.
Такими контролирующими органами в Украине являются:
– Советы народных депутатов и их исполнительные комитеты;
– Администрация Президента Украины и его представители на местах;
– государственные комитеты и ведомства, инспекции и департаменты (Министерство финансов и Министерство экономики, Государственная налоговая администрация, антимонопольный комитет и др.);
– органы финансово-кредитной системы (Национальный банк Украины и коммерческие банки);
– правоохранительные органы (Министерство юстиции и Министерство внутренних дел, прокуратура, суд).
Министерство финансов Украины и его органы имеют право заслушивать на заседаниях своих коллегий отчёты руководителей министерств, ведомств и других органов управления о состоянии контрольно-ревизионной работы и давать им обязательные указания по устранению недостатков.
В соответствии с Положением о региональных отделениях Фонда государственного имущества им предоставлено право:
– осуществлять контроль за исполнением обязательств, предусмотренных в договорах купли-продажи объектов приватизации, выполнением условий договоров аренды;
– создавать комиссии по инвентаризации и оценке имущества, находящегося в государственной собственности, утверждать акты инвентаризации и оценки стоимости имущества;
– контролировать исполнение актов законодательства о приватизации имущества.
Основным заданием контрольно-ревизионной службы согласно Закону Украины «О государственной контрольно-ревизионной службе в Украине» является: осуществление государственного контроля за расходованием средств и материальных ценностей, их сохранностью, состоянием и достоверностью бухгалтерского учёта и отчётности в министерствах, ведомствах, государствен ных фондах, бюджетных учреждениях, а также на предприятиях и в организациях, которые получают средства из бюджетов всех уровней и государственных валютных фондов, разработка предложений по устранению выявленных недостатков и нарушений и предупреждение их в дальнейшем.
Сфера контроля государственной контрольно-ревизионной службы законодательно ограничена предприятиями и организациями, которые получают средства из бюджетов всех уровней и государственных валютных фондов. Органы государственной контрольно-ревизионной службы имеют право проводить ревизии и проверки на предприятиях негосударственной формы собственности, не получающих бюджетного финансирования, только по постановлению прокурора или следователя, вынесенному в ходе расследования уголовного дела.
Основными функциями Государственного казначейства Украины являются:
– организация исполнения Государственного бюджета Украины и осуществление контроля за ним;
– укрепление имеющимися средствами Государственного бюджета, в том числе в иностранной валюте и средствами государственных внебюджетных фондов, в пределах расходов, установленных на соответствующий период;
– финансирование расходов Государственного бюджета Украины;
– осуществление контроля за поступлением и использованием средств государственных внебюджетных фондов;
– разработка нормативно-методических документов по вопросам бухгалтерского учета и отчетности, организации исполнения бюджетов всех уровней, которые являются обязательными для всех предприятий, учреждений и организаций, использующих бюджетные средства и средства государственных внебюджетных фондов.
Лицензионная палата Украины осуществляет контроль за соблюдением порядка, выдачи лицензий органами государственной исполнительной власти, а также за выполнением субъектами предпринимательской деятельности требований нормативных актов при осуществлении тех видов предпринимательской деятельности, которые лицензируются.
Национальный банк Украины контролирует деятельность коммерческих банков, а коммерческие банки, исходя из своих задач финансового контроля за целевым использованием выданных кредитов, периодически проверяют объёмные и качественные показатели кредитуемых предприятий и объединений.
Основными задачами Государственного комитета по защите прав потребителей (Госпотребзащита), деятельность которого регламентируется Законом Украины «О защите прав потребителей» и Положением о Государственном комитете по делам защиты прав потребителей являются:
– защита интересов и прав граждан как потребителей в случае приобретения, заказа или использования ими товаров (работ, услуг) для собственных бытовых нужд,
– применение к хозяйствующим субъектам, которые нарушают права потребителей, предусмотренных законодательством мер влияния.
Главной задачей Государственной налоговой администрации Украины является осуществление контроля за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в бюджет налогов, сборов и других платежей и неналоговых доходов и взносов в государственные целевые фонды, установленные законодательством.
Государственная налоговая администрация Украины выполняет следующие функции:
1) организует работу налоговых администраций, связанную
– с проведением всесторонних проверок фактов сокрытия и занижения сумм налогов,
– с проведением проверок правильности взимания государственной пошлины,
2) разрабатывает и издает инструктивные и методические документы о порядке применения законодательства о налогах
3) утверждает формы налоговых расчетов, отчетов и деклараций,
4) разъясняет через средства массовой информации порядок применения нормативно-правовых актов о налогах,
5) осуществляет меры по подбору расстановке подготовке и переподготовке кадров,
6) организует работу по созданию информационной системы автоматизации и компьютеризации работ,
7) разрабатывает направления формы и методы проведения налоговых проверок,
8) представляет Министерству финансов отчет о поступлении налогов, других платежей в бюджет взносов в целевые фонды,
9) разрабатывает предложения по межправительственным соглашениям об избежании двойного налогообложения доходов и предупреждении уклонении от налогообложения.
Государственные районные и городские налоговые администрации выполняют следующие функции
– обеспечивают полный учет плательщиков налогов и взносов в целевые государственные фонды, правильность исчисления этих платежей и своевременность их поступления,
– контролируют своевременность представления плательщиками бухгалтерских отчетов и балансов, налоговых декларации, расчетов и других документов, связанных с начислением налогов, а также проверяют достоверность этих документов относительно правильности определения объектов налогообложения,
– проверяют законность валютных операций, соблюдение установленного порядка расчетов с потребителями с использованием регистраторов расчетных операций, расчетных книжек и книг учета расчетных операций лимитов наличности в кассах и ее использование для расчетов,
– ведут учет векселей на уплату ввозной и вывозной (экспортной) пошлины, а также осуществляют контроль за их погашением,
– обеспечивают применение и своевременное взыскание сумм финансовых санкции, а также административных штрафов,
– проводят всесторонние проверки фактов сокрытия и занижения сумм налогов;
– передают правоохранительным органам материалы о фактах правонарушений, за которые предусмотрена уголовная ответственность, а также предъявляют в суды и хозяйственные суды иски к предприятиям о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства средств, полученных ими по таким сделкам;
– по поручению специальных подразделений по борьбе с организованной преступностью проводят проверки своевременности представления и достоверности документов, связанных с исчислением и уплатой платежей в бюджеты и целевые фонды,
– проводят работу, связанную с выявлением, учётом, оценкой и реализацией конфискованного и бесхозного имущества;
– рассматривают заявления, предложения и жалобы граждан и предприятий по вопросам налогообложения.
Государственным налоговым администрациям предоставлено право:
1) осуществлять на предприятиях, независимо от форм собственности, и у граждан проверки денежных документов, бухгалтерских отчетов, деклараций и иных документов, связанных с начислением и уплатой налогов, наличия удостоверений о государственной регистрации, специальных лицензий на её осуществление, получать от должностных лиц и граждан объяснения по вопросам, возникающим в ходе проверки;
2) получать бесплатно от предприятий, учреждений банка и граждан сведения о деятельности, полученных доходах и расходах, открытых текущих, валютных и других счетах, в том числе о непоступлении в установленные сроки валютной выручки;
3) обследовать любые производственные, складские, торговые и иные помещения, которые используются для извлечения доходов;
4) требовать от руководителей проверяемых предприятий устранения выявленных нарушений законодательства о налогах;
5) применять административный арест активов налогоплательщиков в случаях, определенных ст. 9 Закона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12. 2000 года № 2181-Ш.
6) изымать у предприятий документы, свидетельствующие о сокрытии (занижении) объектов налогообложения и неуплате налогов, а у граждан-предпринимателей – регистрационные удостоверения или лицензии с последующей передачей материалов органам, выдающим эти документы,
7) применять к предприятиям и гражданам штрафные санкции, установленные указанным законом,
8) взыскивать в бюджет доначисленные суммы налогов, суммы недоимки с налогов, суммы штрафов и других санкций с предприятий и с граждан по решению суда,
9) налагать административные штрафы:
– на руководителей предприятий и других должностных лиц, виновных в занижении сумм налогов, а также в отсутствии бухгалтерского учёта объектов налогообложения, непредставлении отчётов, деклараций и других документов, связанных с начислением и уплатой налогов – от пяти до десяти необлагаемых налогом минимумов заработной платы, а за те же действия, совершённые в течение года повторно, – от десяти до пятнадцати необлагаемых минимумов зарплаты;
– за неперечисление в бюджет сумм подоходного налога с граждан, перечисление налога за счёт предприятий – в размере трех необлагаемых минимумов зарплаты, а за те же действия, совершённые повторно, – в размере пяти необлагаемых минимумов заработной платы,
– на граждан, виновных в непредставлении деклараций о доходах – от одного до пяти необлагаемых минимумов зарплаты,
– на граждан, занимающихся предпринимательской деятельностью без государственной регистрации или без специальной лицензии, если её получение предусмотрено законодательством, – от трёх до восьми необлагаемых минимумов заработной платы с конфискацией изготовленной продукции либо без таковой;
– на граждан, осуществляющих продажу товаров без приобретения патентов, либо товаров, не указанных в декларациях, – от одного до десяти необлагаемых минимумов заработной платы и т.п.;
10) пользоваться беспрепятственно по служебным делам средствами связи, принадлежащими предприятиям,
11) в случае выявления злоупотреблений при осуществлении контроля за поступлением валютной выручки, произведением расчётов с потребителями, соблюдением лимитов наличности давать поручения КРУ на проведение ревизий;
12) требовать от руководителей проверяемых предприятий проведения инвентаризаций, в необходимых случаях опечатывать кассы, склады, архивы.
Основными задачами Счетной палаты являются:
– организация и осуществление контроля за своевременным исполнением доходной и расходной части Государственного бюджета Украины, расходованием целевых средств, в том числе средств общегосударственных целевых фондов, по объемам, структуре и их целевому назначению,
– осуществление контроля за образованием и погашением внутреннего и внешнего долга Украины, определение эффективности и целесообразности расходования государственных средств, валютных и кредитно-финансовых ресурсов,
– контроль за финансированием общегосударственных программ экономического, научно-технического и остального развития,
– контроль за соблюдением законности в части предоставления Украиной займов, экономической и другой помощи иностранным государствам, осуществление контроля за использованием кредитов, полученных Украиной от иностранных государств, банков и международных финансовых организаций,
– осуществление контроля за движением средств Государственного бюджета в учреждениях Национального банка и уполномоченных банках,
– осуществление контроля за денежной эмиссией и использованием золотого запаса,
– анализ установленных отклонений от показателей Государственного бюджета Украины и подготовка предложений об их устранении
Ведомственный контроль – это контроль, осуществляемый министерствами, главными производственными управлениями или другими вышестоящими органами управления за деятельностью подчиненных объединений, предприятий и организаций Преимущества этого вида контроля проявляются в его непосредственной связи с функцией управления отраслью, а также в специализации контроля применительно к отраслевым особенностям организации, технологии и экономики производства.
Ведомственный контроль включает в себя внутриведомственный, внутрихозяйственный и общественный контроль на предприятиях.
Внутриведомственный экономический контроль осуществляют отраслевые министерства, производственные и отраслевые объединения, в аппарате которых специально создается контрольно-ревизионная служба (отделы). Они контролируют финансово-хозяйственную деятельность подведомственных им предприятий и организаций.
Основными задачами внутриведомственного контроля являются:
– контроль за выполнением плановых заданий по производственной и финансово-хозяйственной деятельности,
– обеспечение сохранности собственности, правильной постановки бухгалтерского учета и контрольно-ревизионной работы, соблюдение действующего законодательства.
Внутрихозяйственный контроль на предприятиях в основном возлагается на работников бухгалтерии и других экономических служб. Задачами внутрихозяйственного контроля являются:
– контроль за соблюдением на предприятии единых методологических принципов бухгалтерского учета,
– организация контроля за отражением на счетах всех хозяйственных операций,
– осуществление контроля хозяйственных операции в производственных единицах с целью недопущения перерасхода всех видов ресурсов,
– обеспечение сохранности денежных и товарно-материальных ценностей.
Общественный контроль на предприятиях осуществляется трудовыми коллективами, профсоюзными комитетами, ревизионными комиссиями кооперативов, группами и постами народного контроля В условиях рыночной экономики сфера действия общественного контроля резко уменьшается.
Независимый контроль на предприятиях осуществляют аудиторы и аудиторские фирмы, действующие на основе Закона Украины «Об аудиторской деятельности». Порядок организации аудиторской деятельности в Украине будет рассмотрен в разделе 2 4.
Должностные лица всех государственных контролирующих органов обязаны соблюдать Конституцию и законы Украины, иные нормативные акты, не нарушать права и охраняемые законом интересы граждан и предприятий. За неисполнение или ненадлежащее исполнение должностными лицами своих обязанностей они привлекаются к дисциплинарной, административной, уголовной и материальной ответственности согласно действующему законодательству. Они обязаны соблюдать коммерческую и служебную тайну.
При наличии существенных недостатков и нарушений законодательства в деятельности проверяемых предприятий, которые содержат признаки преступлений, материалы ревизий и проверок государственных контролирующих органов могут быть основанием для возбуждения уголовных дел.
3. Законодательство Украины о функциях правоохранительных органов при осуществлении экономического контроля
Основными законодательными актами Украины, регулирующими права и обязанности правоохранительных органов при осуществлении их функций в сфере борьбы с экономическими преступлениями, являются:
– Уголовно-процессуальный кодекс Украины (далее УПК) с изменениями и дополнениями к нему;
Свою деятельность правоохранительные органы осуществляют в тесном взаимодействии с другими министерствами и ведомствами, для чего в этих министерствах и ведомствах могут вводиться должности помощников руководителей по вопросам взаимодействия в борьбе с организованной преступностью.
Согласно ст. 18 Закона Украины «Об организационно-правовых основах борьбы с организованной преступностью» от 30.06.93 г. Национальный банк Украины, Антимонопольный комитет, Фонд государственного имущества. Государственная налоговая служба, Государственная контрольно-ревизионная служба, таможенные органы Украины, а также другие государственные органы, которые имеют право контроля за соблюдением организациями и гражданами законодательства Украины, с целью борьбы с организованной преступностью обязаны:
а) во время осуществления в пределах своей компетенции контрольных функций выявлять неправомерные действия организаций и граждан, свидетельствующих о преступной деятельности и создающих условия для такой деятельности;
б) передавать соответствующим специальным органам полученные при осуществлении контрольных функций и анализе полученной информации сведения, которые могут свидетельствовать об организованной преступной деятельности;
в) по поручению специальных органов проводить в пределах своей компетенции ревизии, проверки и другие контрольные действия по соблюдению законодательства Украины организациями и гражданами;
г) разрабатывать предложения по совершенствованию законодательства, направленные на устранение условий, способствующих преступной деятельности.
Так, органы государственной налоговой службы Украины обязаны:
– обеспечивать выявление нарушений законодательства о налогах и платежах в бюджет и немедленно сообщать об этом в соответствующие специальные подразделения;
– немедленно информировать специальные подразделения обо всех случаях перерегистрации предприятия в связи со сменой его собственника.
Национальный банк Украины с целью реализации государственной политики в сфере борьбы с организованной преступностью обязан:
– обеспечивать выявление нарушений законодательства со стороны коммерческих банков и других подконтрольных Национальному банку Украины предприятий, учреждений, организаций, которые создают условия для организованной преступности, и привлечение виновных к ответственности;
– устанавливать объёмы и формы отчётности, которая подаётся в Национальный банк Украины, необходимые для выявления организованной преступности и условий, ей способствующих;
– при получении заявлений о выдаче лицензий на право осуществления операций в иностранной валюте сообщать об этом специальным органам и учитывать получаемые по ним выводы;
– предварительно информировать специальные подразделения по борьбе с организованной преступностью о крупномасштабных операциях физических или юридических лиц, осуществленных однократно или в течение 30 суток;
– по решению следователя или суда приостанавливать финансирование и операции по счетам клиентов.
Высший надзор за соблюдением и правильным применением законов всеми органами государственного и хозяйственного управления и контроля, местными Советами народных депутатов, предприятиями и организациями, независимо от форм собственности, подчиненности и принадлежности, должностными лицами и гражданами осуществляется Генеральным прокурором Украины и подчиненными ему прокурорами.
В соответствии со ст. 20 Закона Украины «О прокуратуре» от 05.11.91г. при осуществлении общего надзора прокурор по удостоверению, подтверждающему занимаемую должность, имеет право беспрепятственно входить на предприятия и иметь доступ к документам и материалам, необходимым для проведения проверки. Без дополнительных документов в соответствии со ст. 56 имеют право допуска к документам только прокуроры, их заместители и помощники (но не следователи, стажеры и пр.). Следователь прокуратуры имеет право доступа в помещение и допуска к документам при проведении следственных действий по возбужденному уголовному делу в соответствии с УПК. Для этого у него на руках помимо служебного удостоверения должны быть соответствующие документы (постановление следователя о проведении следственного действия, санкция на обыск и пр.).
При осуществлении общего надзора прокурор вправе иметь доступ к документам предприятия. По его требованию предприятие обязано выдать статистическую и другую информацию или копии документов, необходимых для осуществления прокурорского надзора либо расследования.
Согласно ст. 19 Закона Украины «О прокуратуре» от 05.11.91 г. прокуратура не подменяет органы ведомственного управления и контроля и не вмешивается в хозяйственную деятельность, если такая деятельность не противоречит действующему законодательству. Поэтому прокурор не имеет права самостоятельно заниматься проверкой хозяйственной деятельности предприятий по вопросам, находящимся в ведении других контролирующих органов. Согласно ст. 20 этого Закона ему предоставлено право требовать от руководителей, других должностных лиц государственных органов проведения проверок, ревизий деятельности подконтрольных и подчинённых предприятий, учреждений, организаций, выделения специалистов для проведения проверок, ведомственных и вневедомственных экспертиз.
В компетенцию органов милиции, а также специальных подразделений по борьбе с организованной преступностью Министерства внутренних дел и Службы безопасности Украины входит:
а) заведение оперативно-розыскных дел;
б) получение по письменному требованию от учреждений банков, а также кредитных, таможенных, финансовых и других предприятий, учреждений и организаций (независимо от форм собственности) информации и документов об операциях, счетах, вкладах, внутренних и внешних экономических договорах физических и юридических лиц. Такие документы и информация должны быть представлены немедленно, а если это невозможно – не позднее 10 суток;
в) привлечение к проведению проверок, ревизий и экспертиз квалифицированных специалистов контрольных и финансовых органов;
г) получение информации из автоматизированных и справочных систем и банков данных, создаваемых Верховным Судом Украины, Генеральной прокуратурой, Антимонопольным комитетом, Фондом государственного имущества, министерствами, ведомствами, другими государственными органами Украины.
Оперативно-розыскная деятельность (ОРД) регламентируется Законом Украины «Об оперативно-розыскной деятельности» от 18.02.92 г. Основным заданием оперативно-розыскной деятельности является поиск и фиксация фактических данных о противоправной деятельности отдельных лиц и групп с целью прекращения правонарушений и в интересах уголовного судопроизводства, а также получение информации в интересах безопасности общества и государства. В каждом случае наличия оснований для проведения оперативно-розыскной деятельности заводится оперативно-розыскное дело, постановление о котором подлежит утверждению начальниками органов внутренних дел, национальной безопасности и других подразделений, которым действующим законодательством предоставлено право проведения ОРД.
Оперативным подразделениям согласно ст. 8 Закона Украины «Об оперативно-розыскной деятельности» для выполнения оперативно-розыскных действий в области хозяйственной деятельности предоставляется право:
– опрашивать лиц с их согласия, использовать их добровольную помощь;
– проводить контрольные закупки товаров с целью установления фактов противоправной деятельности;
– принимать участие в проверках финансово-хозяйственной деятельности предприятий, учреждений и организаций и отдельных лиц;
– затребовать, собирать и изучать документы и данные, которые характеризуют деятельность предприятий, учреждений, организаций;
– снимать информацию с каналов связи, применять другие технические средства получения информации;
– контролировать путём отбора по отдельным признакам почтово-телеграфные отправления;
– иметь гласных и негласных штатных сотрудников;
– получать от юридических и физических лиц бесплатно или за вознаграждение информацию о преступлениях, которые готовятся или совершены;
– создавать с целью конспирации предприятия, использовать документы, которые зашифровывают лицо или ведомственную принадлежность работников, помещений и транспортных средств оперативных подразделений;
Материалы ОРД могут использоваться как основания для возбуждения уголовного дела, постановление, о возбуждении которого должно быть оформлено в соответствии со ст. 98 УПК. После этого работники милиции (СБУ) имеют право производить следственные действия (требовать при этом пояснения и документы), касающиеся только фактов конкретного уголовного дела.
При проведении таких следственных действий, как обыск, выемка, изъятие документов или других предметов, правоохранительные органы обязаны соблюдать требования УПК Украины. В соответствии со ст. 177 УПК основанием для проведения обыска является постановление следователя и санкция прокурора или его заместителя. Без санкции прокурора, но с последующим сообщением ему в течение суток о произведенном обыске и его результатах обыск может быть проведён только в неотложных случаях. Выемка документов или других предметов может проводиться только по постановлению следователя (ст. 178 УПК). Причём обыск и выемка, кроме неотложных случаев, должны производиться только днём (ст. 180 УПК).
В помещениях, которые занимают предприятия и организации, обыск и выемка производятся в присутствии их представителей. Обыскиваемым, понятым и соответствующим представителям должно быть разъяснено их право присутствовать при всех действиях следователя и делать заявления по поводу его действий. Эти заявления подлежат занесению в протокол (ст. 181 УПК). Перед обыском или выемкой следователь предъявляет постановление лицам, занимающим помещение, или представителю предприятия, учреждения, организаций, где производится обыск или выемка, и предлагает им выдать указанные в постановлении предметы или документы (ст. 183 УПК).
В соответствии со ст. 186 УПК при обыске или выемке могут быть изъяты только предметы и документы, имеющие значение для дела, а также ценности и имущество обвиняемого или подозреваемого с целью обеспечения гражданского иска или возможной конфискации имущества. Все документы и предметы, которые подлежат изъятию, следователь должен предъявить понятым и другим присутствующим лицам и перечислить их в протоколе обыска или выемки или в приложенной к ним описи с указанием их названия, количества, меры, массы, материала, из которого они изготовлены, и индивидуальных признаков. В необходимых случаях изъятые предметы и документы должны быть на месте обыска упакованы и опечатаны.
Согласно Закону Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» (ст. 9) «должностное лицо предприятия имеет право в присутствии представителей органов, осуществляющих изъятие, снять копии изымаемых документов». Обязательным также является составление реестра изымаемых документов.
О проведении обыска или выемки следователь составляет протокол в двух экземплярах. В нём указываются: основания для проведения обыска или выемки; помещение или другое место, где был произведён обыск; лицо, у которого произведён обыск или выемка; действия следователя и результаты обыска или выемки. В отношении каждого предмета, который подлежит изъятию, должно быть указано, в каком именно месте и при каких обстоятельствах он был обнаружен. В протокол обыска или выемки заносятся все заявления и замечания присутствующих во время обыска лиц, сделанные по поводу тех или иных действий следователя. Оба экземпляра протокола, а также описи изъятых предметов подписываются следователем, лицом, у которого проводился обыск или выемка, и приглашенными лицами (ст. 188 УПК). Вторые экземпляры протокола и описи вручаются лицу, у которого проводился обыск. При проведении обыска или выемки на предприятии или организации второй экземпляр вручается представителям этих организаций (ст. 189 УПК).
Осмотр производственных, складских и других служебных помещений предприятия с целью проверки охраны государственного и коллективного имущества, соблюдения правил продажи товаров и предоставления услуг населению осуществляется работниками органов внутренних дел только с участием администрации предприятия.
Законом не предусматривается ограничение каких-либо прав граждан и юридических лиц. Отдельные ограничения для граждан (должностных лиц предприятий) должны носить исключительный и временный характер и могут применяться только с санкции прокурора в отношении лиц, в действиях которых есть признаки преступления (ст. 9 Закона Украины «Об оперативно-розыскной деятельности» от 18.02.92 г.). В случае незаконного ограничения прав граждан и причинения им вследствие этого ущерба граждане имеют право на возмещение ущерба в соответствии с Законом Украины «О порядке возмещения ущерба, причинённого гражданину незаконными действиями органов дознания, предварительного следствия,. прокуратуры и суда» от 01.12.94г.
В условиях переходного периода наибольший удельный вес среди экономических преступлений в Украине занимают правонарушения в сфере налогообложения. Этому способствует как несовершенство налоговой системы государства, так и многократное увеличение за последние годы количества субъектов предпринимательской деятельности – плательщиков налогов. Не внесло в улучшение ситуация и дополнение УК в 1993 году ст. 148 «Уклонение от уплаты налогов» (которая была изменена в 1994 году в сторону усиления уголовного наказания, а в 1997 году – в сторону усиления штрафных санкций за такие преступления), а также создание в системе МВД подразделений по борьбе с криминальным сокрытием доходов от налогообложения. В дальнейшем, в соответствии с Указом Президента Украины от 30.10.96 г., эти подразделения были переданы в ведомство налоговой администрации и получили наименование «налоговая милиция».
Законом Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О государственной налоговой службе в Украине» от 05.02.98 предусматривается, что налоговая милиция создается с целью борьбы с налоговыми правонарушениями.
К основным обязанностям налоговой милиции относятся следующие:
– прием и регистрация заявлений, уведомлений и другой информации о преступлениях и правонарушениях в сфере налогообложения;
– осуществление в соответствии с законодательством оперативно-розыскной деятельности, досудебной подготовки материалов в протокольной форме, проведение дознания и предварительного следствия в рамках своей компетенции, принятие мер к возмещению нанесенных государству убытков;
– обеспечение безопасности работников органов государственной налоговой службы и их защита от противоправных посягательств, связанных с выполнением ими должностных обязанностей;
– предупреждение коррупции и других служебных нарушений среди работников государственной налоговой службы;
– сбор, анализ и обобщение информации о нарушениях налогового законодательства, прогнозирование тенденций развития негативных процессов криминального характера, связанных с налогообложением.
Создание такой структуры, как налоговая милиция, позволяет объединить усилия налоговой администрации в единый процесс – от выявления нарушений налогового законодательства до принятия конечного решения о направлении дела на рассмотрение суда. Это дает возможность раскрывать специфические преступления в сфере налогообложения с использованием оперативных возможностей подразделений налоговой милиции и профессиональных знаний, умений и навыков работников налоговых служб, повысит ответственность за конечные результаты в борьбе с организованной преступностью в сфере экономики.
Тема 2. Организация хозяйственного контроля
Содержание
1. В соответствии с Законом Украины "О государственной контрольно-ревизионной службе в Украине" ревизия - это метод документального контроля финансово-хозяйственной деятельности предприятий, организаций, учреждений, соблюдения законодательства по финансовым вопросам, достоверности учета и отчетности, способ документального выявления недостач, растрат, присвоения и хищения денежных средств и МЦ, предупреждение финансовых злоупотреблений.
Ревизию называют документальной потому, что:
Основными причинами, вызывающие необходимость ревизии, являются:
Ревизия тесно связана с экономикой предприятия, бухгалтерским учетом, экономическим анализом, финансами отраслей народного хозяйства, управлением, судебной бухгалтерией, правом. Кроме того, она основывается на специальных приемах и способах для выявления негативных и обобщения позитивных сторон деятельности предприятия, изучения, сбора и фиксации хозяйственных нарушений с целью установления эффективности и законности хозяйствования (рис. 2.1.).
Основными задачами ревизии являются:
Целью ревизии является – выявление фактов хозяйственных и финансовых нарушений, краж, бесхозяйственности и расточительства, установление причин и условий, которые способствуют нарушениям, установление виновных лиц, применение мер по возмещению причиненного ущерба, внесение предложений по устранению недостатков и нарушений, принятие мер по привлечению к ответственности виновных лиц.
Рис. 2.1. Ревизия как самостоятельная отрасль науки хозяйственного контроля
Функции ревизии:
В зависимости от того, у какого экономического субъекта проводится ревизия, задачи могут изменяться.
Ревизии как одному из важных методов последующего хозяйственного контроля присущи свои специфические принципы (рис. 2.2.).
Принцип внезапности имеет решающее значение при достижении целей ревизии. Под внезапностью понимают применение способов и приемов проверки в момент, когда подконтрольные лица этого не ожидают. Благодаря внезапности появляется возможность проверить реальное состояние дел на предприятии, достичь согласованности действий ревизоров и обеспечить максимальную эффективность ревизионного процесса.
Принцип активности состоит в том, что ревизор по своей инициативе применяет доступные ему приемы и способы для изучения реального состояния дел.
Принцип непрерывности состоит в том, что начатые ревизионные действия должны вестись активно и непрерывно до полного выявления фактов нарушений, возмещения выявленного материального ущерба, привлечения виновных лиц к ответственности.
Рис. 2.2. Специфические принципы ревизии.
Принцип полноты состоит в выявлении и детальном изучении всех фактов, что имеют значение для ревизии
Принцип объективности и всесторонности ревизии. Ревизор должен дать объективную оценку деятельности предприятия с документальным обоснованием фактов, обязательным выявлением причин и связей между ними. Объективность ревизии обеспечивает ее законность.
Принцип последовательности ревизии состоит в том, что каждая последующая ревизия начинается с момента окончания предыдущей.
Принцип гласности ревизии состоит в том, что после предъявления полномочий ревизорами оглашается ее проведение.
Принцип оценки факторов, выявленных ревизией. Действие этого принципа дает возможность ревизору свободно выражать свои мысли о причинах выявленных недостатков и, независимо от мотивов заинтересованных лиц, самостоятельно оценивать те или другие факты, законность и обоснованность действий заинтересованных лиц.
Принцип воспитательного действия.
Ревизии классифицируются по следующим признакам:
Задачи ревизии по требованию правоохранительных органов ограничиваются установлением и проверкой фактов краж и других экономических преступлений. Поручение правоохранительных органов на проведение ревизии силами КРС оформляется постановлением прокурора или следователя в ходе расследования криминального дела. Основанием для проведения ревизии является приказ или распоряжение соответствующего должностного лица КРУ.
Сущность ревизии по требованию правоохранительных органов состоит в применении специальных знаний в области бухгалтерского учета и финансов, контроля и анализа хозяйственной деятельности для сбора доказательств по криминальному делу. При этом содержание ревизии определяется конкретными обстоятельствами дела. Деятельность ревизора при этом ограничивается исследованием документов, которые предоставляются ему следственными или судебными органами.
В результате ревизии следователь или орган дознания получают акт ревизии с приложенными к нему документами или другими материалами.
2. Прием контроля – это качественно однородное контрольное действие ревизора (проверяющего) нацеленное на выявление соблюдения определенных нормативных положений субъектом контроля.
Приемы хозяйственного контроля подразделяются на:
Приемы документального контроля применяют к бухгалтерским документам, записям в учетных регистрах, данным отчетов и баланса, к статистическим и оперативным материалам. При этом объектом документального контроля является информация, которая характеризует осуществленные хозяйственные операции (рис. 2.3).
Рисунок 2.3. Документальные приемы контроля.
Формальная проверка – это проверка правильности осуществленных исправлений в документах. Формальной проверкой устанавливают наличие качественных и некачественных документов. При проведении формальной проверки исследуются документы с целью выявления фактов подделки и приписок в них, исправления цифровых данных и изменения реквизитов. Кроме того, необходимо помнить о возможности нарочного нарушения порядка записей в документах или искажения реквизитов составителем.
Арифметическая проверка – это проверка документов, которая осуществляется с целью определения правильности подсчетов и выявления злоупотреблений и краж, которые скрыты за неправильными арифметическими действиями. Она осуществляется путем пересчета результатов таксировки, итогов, согласованности начислений и удержаний и т.д. Приемы арифметической проверки позволяют выявить допущенные существенные искажения информации, завуалированные хищения.
Нормативно-правовая проверка – это проверка хозяйственных операций с точки зрения их соответствия разным нормативным актам, инструкциям, стандартам, положениям, действующим законам. Нормативной проверкой устанавливаются факты невыполненных отдельных указаний вышестоящих органов. В комплексе с арифметической проверкой этот методический прием позволяет выявить случаи скрытия недостач, потерь, краж и растрат за счет завышения плановых и нормативных расходов на производство продукции или бюджетных средств по отдельным статьям расходной сметы. Выявить списание на расходы производства материальных ресурсов по норме, когда фактические расходы меньше.
Встречная проверка – это проверка достоверности и правильности, отображенных в документах хозяйственных операций, осуществляется путем сравнения данных разных документов, относящихся к одной и той же или разных, но взаимосвязанных хозяйственных операций и находятся в разных подразделениях ревизуемого предприятия или на других предприятиях. Цель ее – выявление фиктивных документов и фактически неосуществленных операций, не оприходованных материалов. Приемом встречной проверки производится:
Таким образом, встречная проверка – это сопоставление двух разных вариантов одного и того же документа (а при необходимости и других документов, взаимосвязанных с хозяйственной операцией), а также учетных регистров, двух различных предприятий или двух разных подразделений одного и того же предприятия.
Взаимный контроль – это сравнение разных по характеру документов и учетных данных, в которых отображаются проверяемые хозяйственные операции. При этом сопоставляются различные по наименованию и характеру документы, в которых отображается разные аспекты одной и той же или нескольких взаимосвязанных операций. Взаимная сверка позволяет выявить:
Контрольное сравнение – это проверка количественной информации о движении однородных ценностей за межинвентаризационный период. При использовании этого приема к остатку товара на начало инвентаризационного периода прибавляют количество товаров, поступивших за проверяемый период, и отнимают документальное использование. Полученный остаток (максимально возможный, т.к. он определен без учета продажи товаров на конец периода) сопоставляется с остатком в инвентаризационной описи. В случае превышения фактического остатка над максимально возможным выявляются излишки, которые относятся к злоупотреблениям. Этот прием используется предприятиями розничной торговли и позволяет выявить злоупотребления персонала (администрации), которые связаны:
Восстановление количественно-суммового учета дает возможность выявить противоречия в документах, которые отображают движение однородных ценностей только на конец инвентаризационного периода. Его применяют только тогда, когда документы правильно отображают фактические операции. Суть его состоит в том, что по первичным документам в хронологическом порядке восстанавливается поступление и использование МЦ по каждому артикулу, виду или типовому размеру. В результате восстановления можно проанализировать движение ценностей за определенный период времени, выявить случаи сокрытия недостач дорогих товаров путем замены их более дешевыми.
Хронологическая проверка движения МЦ применяется ревизором тогда, когда он имеет данные о краже ТМЦ, а при проведении инвентаризации расхождений не выявлено. При помощи такой проверки выявляют:
Приемы фактического контроля представлены на рис. 2.4.
Рис. 2.4. Органолептические приемы контроля.
Осмотр представляет собой непосредственное изучение компетентным человеком (не только ревизором, но и другим работником предприятия, например, материально – ответственным лицом) определенных объектов учета, которые выполняют те или другие конкретные функции. Например, денежные средства, в том числе иностранная валюта, ценные бумаги, товарно-материальные ценности и т.п. Если это требуется, то производится фиксация важной информации об особенностях рассмотренных объектов.
Будучи массовым контрольным моментом, осмотр может сопровождаться, а может и не сопровождаться составлением специального документа, который подтверждает его проведение и который выделяет отличительные особенности осматриваемых объектов учета. Например, по ценным бумагам в качестве таких отличительных особенностей можно назвать вид ценной бумаги, наименование ее эмитента , дату выпуска, номинальную стоимость и т.п.. В торговле широко практикуется обзор таких отличительных особенностей товарно-материальных ценностей, как их маркировка, товарные знаки, в отдельных случаях – заводские номера, дата и место изготовления и т.п..
Осмотру подлежат разнообразнейшие объекты: производственные помещения, территории, оснащение, составы, продукция и т.п..
При выявлении в ходе осмотра доказательств, которые свидетельствуют о злоупотреблении необходимо составить акт, который подписывается всеми участниками осмотра. Вместе с другими промежуточными документами, которые составляются в ходе проверки, он должен прибавляться к общему акту. В случае, если осмотр является составной частью другого контрольного действия, например, инвентаризации, обмера выполненных работ, выявленные в результате обзора факты, могут отображаться непосредственно в акте инвентаризации, обмера работ и т.п..
В отдельных случаях для проверки может оказаться необходимым, изучение не внешних признаков объекта учета (например, по товарно-материальным ценностям – маркирование, товарные знаки, заводские номера и т.п.), а изучение их свойств и особых существенных качеств, которые можно назвать внутренними признаками. Тогда для осмотра могут быть привлеченные товароведы, технологи и прочие специалисты.
Кроме того, иногда возникает необходимость и в такой особой разновидности осмотра, как осуществляемый работниками правоохранительных органов следственный осмотр. Как правило, его проводят в присутствия свидетелей, с составлением протокола осмотра. Материалы следственного осмотра нередко обрабатывают и получают выводы с применением специальной техники, соответствующих исследований и экспертиз, в том числе и судебных.
Обследование – это непосредственное изучение определенных объектов ревизуемого предприятия.
Объектами обследования могут быть денежные средства, ценные бумаги, товарно-материальные ценности, складское хозяйство, территории, оснащение и инвентарь, работа персонала, соблюдение правил торговли и организации обслуживания покупателей, организации и эффективности материальной ответственности и т.п.
Этот метод применяется для установления положения деятельности предприятия в целом или на отдельных участках на момент проверки. Он состоит в осмотре соответствующих объектов, ознакомлении с документами, получении объяснений от подчиненных лиц и в других действиях.
Как правило, обследование происходит в начале ревизии и является первым этапом проверки непосредственно на месте. Оно разрешает получить общее представление об объекте (участке), что проверяется, а также собрать данные, необходимые для дальнейшей ревизии.
В результате его проведения ревизор узнает, на каких участках деятельности предприятия положение неблагоприятное. При этом обнаруживаются главным образом недостатки, которые "находятся на поверхности": перерасход фонда заработной платы, ненадлежащая организация складского хозяйства, контрольно-пропускной системы и т.п.
Факты проведения осмотров и обследований регистрируются в специальных журналах, с содержанием которых ревизор должен ознакомиться.
Контрольное приобретение – это специально организованный методический прием фактического контроля, который потенциально разрешает определить правильность и законность отпуска товаров покупателям, расчетов с ними в условиях непосредственного осуществления указанных хозяйственных операций. Контрольное приобретение призвано оказывать содействие выявлению и документальной фиксации фактов обмана покупателей, нарушение продавцами лицензионных правил торговли и т.п.
Внезапность проведения контрольного приобретения настолько важна, что в отличие от осмотра и обследования его всегда организовывают и практикуют без получения предварительного соглашения на то с стороны администрации проверяемого объекта; ее представителя чаще всего приглашают на место проверки только после того, как приобретение объявлено ревизором.
Контрольное приобретение должно осуществляться с соблюдением следующих условий:
Результаты контрольного приобретения документально оформляют актом с освещением фактов, которые имеют отношение к делу, подробностей обмана покупателей. В ходе этого оформления у соответствующих виновных лиц требуют письменное объяснение.
Контрольный обмер выполненных строительно-монтажных и ремонтных работ проводится ревизором самостоятельно, с привлечением специалистов строительных организаций или банков, которые финансируют указанные работы. Контрольные обмеры проводятся непосредственно на объекте. С его помощью устанавливается фактический объем и стоимость выполнения работ и проверяется правильность их отображения в актах приемки работ и нарядах рабочих, а также правильность списания материалов на проведение этих работ.
Результаты контрольного обмера заносятся в ведомость перерасчета стоимости работ к акту контрольного обмера, который предварительно подготавливается на основании счетов заказчиков.
Контрольный запуск сырья и материалов в производство (эксперимент) проводят с целью определения достоверности действующих норм и нормативов затрат сырья и материалов на производство продукции или объемов строительно-монтажных работ. С помощью контрольного запуска обнаруживаются:
Результаты контрольного запуска сырья и материалов в производство оформляются промежуточным актом. В нем отмечается:
Проверка фактов по заключительной операции применяется для экономии времени, когда возможно не осуществлять проверку всех документов и бухгалтерских записей. Например, нет необходимости проверять выполнение операций по всему технологическому циклу, а достаточно проверить фактическое наличие деталей, за которые начислена зарплата по конечной операции. Этот прием используется и для определения плановых затрат сырья и материалов за отчетный период по данным складского учета и принятой от цехов готовой продукции.
Контрольная приемка продукции по качеству и количеству проводится при определении достоверности данных ОТК. Используется в случаях выявления приписок по данным о выпуске и реализации продукции, для проверки сигналов о кражах сырья и материалов, деталей, полуфабрикатов, готовой продукции.
Лабораторный анализ качества товаров, сырья, материалов и готовой продукции проводится по требованию ревизора, когда определить качественные признаки сырья и материалов другими приемами контроля невозможно. Целью такой проверки является уточнение их существенной характеристики и получение на этой основе качественно новой информации.
В зависимости от цели проверки и характера продукции анализ ее может осуществляться следующими способами:
Взятие проб или образцов осуществляется с участием ревизоров и оформляется актом с подписями всех присутствующих. Результаты лабораторного анализа в виде соответствующего документа прилагаются к акту ревизии.
Проверка операции в натуре проводится с целью проверки:
Экспертная оценка применяется при исследовании документов, хозяйственных операций, качества выполненных работ. Она осуществляется специалистами различных отраслей по поручению ревизора. Эксперт должен предоставлять правовую, достоверную и объективную оценку, предоставленных ему материалов. По результатам экспертной оценки составляется вывод с полными и конкретными ответами на вопросы, поставленные ревизором.
Исследование операций на месте осуществляется в случаях проверки:
Этот прием применяют в ревизионной практике при проверках подразделений предприятия, находящихся на значительном расстоянии друг от друга.
Проверка соблюдения трудовой дисциплины проводится непосредственно на местах путем выборочного наблюдения, хронометража и фотографии рабочего дня. При помощи такой проверки выявляют опоздания или неявки на работу, степень занятости работников, простои из-за плохой организации производственного процесса. Результаты таких проверок используются в дальнейшем при ревизии заработной платы.
Проверку выполнения принятых решений используют для изучения и анализа соблюдения исполнительной дисциплины. Этот прием применяется, когда не выполняются предложения по предыдущему акту ревизии.
Письменные объяснения как особенный методический прием фактического контроля практикуется довольно часто: при инвентаризации, осмотре, контрольном приобретении и т.д. ревизор имеет право требовать объяснений и сведений от любых работников ревизуемого предприятия, по вопросам которые возникают в ходе ревизии. Кроме отдельных лиц ревизор может обращаться за сведениями в разные организации, если в этом есть необходимость.
Объяснения помогают проверить достоверность данных, отображенных в документах, выявить подделки, установить события и их действительных участников, а также роль других проверяемых лиц.
Некоторые методические приемы контроля выделены в группу приемов обобщения и реализации результатов контроля (таблица 2.1.).
Таблица 2.1.
Приемы обобщения результатов контроля и их содержание.
|
Обобщение и реализация результатов контроля |
Содержание |
|
Группировка недостатков |
Классификация и группировка недостатков хозяйственной деятельности по экономической однородности и хронологической последовательности |
|
Документирование результатов промежуточного контроля |
Составление ведомостей выборочной инвентаризации ценностей, актов ревизии кассы, актов обследования мест хранения ценностей и т.д. |
|
Аналитическая группировка |
Составление таблиц, схем, графиков, ведомостей, машинограм |
|
Следственно-юридическое обоснование |
Изъятие оригиналов документов, получение пояснительных записок от должностных лиц, МОЛ и других работников |
|
Систематизированная группировка результатов контроля по результатам ревизии |
Систематизированное обобщение результатов контроля в акте комплексной ревизии деятельности предприятия и приложениях к нему. Выдача приказа, распоряжения, проведение служебного расследования |
|
Контроль за выполнением принятых решений |
Выбор объектов наблюдения и получения информации об их функционировании в соответствии с управленческим влиянием на результаты контроля. Проверка достоверности информации и фактического состояния объектов контроля |
Таким образом, использование способов документального и фактического контроля составляет основу метода хозяйственного контроля, раскрывает его специфичность и комплексный характер. Их совместное применение дает возможность установить действительное состояние объектов, разработать пути по устранению недостатков, злоупотреблений и т.д.
3. Любые экономические решения обычно базируются на ин формации, доступной для лиц, принимающих эти решения. Чтобы эти решения были оптимальными и приносили наиболь шую выгоду, информация должна быть конкретной, достоверной и отражать сущность экономических явлений. Потребность в конкретной и достоверной экономической информации вызыва ет необходимость ведения бухгалтерского учёта и организации аудиторских служб.
Бухгалтерский учёт на основе сплошной, непрерывной и до кументальной регистрации хозяйственных операций обеспечи вает органы управления финансовой информацией, необходи мой для принятия правильных решений. Главная же цель аудита – проверка правильности бухгалтерских данных. В то время как бухгалтер создаёт экономическую информацию в форме бухгалтерской отчётности, аудитор повышает достоверность этих дан ных путём независимых их проверок. Конечным результатом ау диторской деятельности является мнение аудитора о правильности и достоверности представляемой отчётности и её соответст вии установленным принципам ведения бухгалтерского учёта.
Необходимость аудита в рыночной экономике обусловлена следующими объективными факторами:
– сложностью и запутанностью бухгалтерской информации об экономических процессах;
– удалённостью источников экономической информации от лиц, принимающих управленческие решения;
– несовпадением интересов работников, составляющих отчё ты, и лиц, которым эта информация предназначена;
– тесной взаимосвязью различных сфер экономики, требую щей объективной информации.
В конкретных условиях, сложившихся в настоящее время в экономике Украины, необходимость введения аудита вызвана следующими дополнительными субъективными причинами:
– низкой квалификацией бухгалтерских кадров, особенно главных бухгалтеров, большим количеством малых предприятий. Разгосударствление экономики во многом способствовало значи тельному увеличению количества объектов налогообложения, которые обязаны вести законченный цикл бухгалтерского учёта, а соответствующего количества квалифицированных бухгалтеров для этого своевременно не было подготовлено;
– сложной системой действующего законодательства и частыми его изменениями. Это делает невозможным для экономиче ских работников небольших фирм (где зачастую главный бухгал тер является единственным их представителем) уследить за по стоянными изменениями и дополнениями законодательства, а также за выходом в свет огромного количества подзаконных ак тов, незнание которых может вызвать такие штрафные санкции, которые фактически приведут к банкротству предприятия;
– слабой разъяснительной и консультационной работой госу дарственных контролирующих органов по действующему зако нодательству, что вынуждает предприятия обращаться по этому поводу к независимым специалистам.
Согласно Закону Украины «Об аудиторской деятельности» от 22.04.93 г., аудит определяется как проверка пуб личной бухгалтерской отчётности, учёта, первичных документов, другой информации о финансово-хозяйственной деятельности субъектов хозяйствования с целью установления достоверности их отчётности, учёта, его полноты и соответствия действующему законодательству и установленным нормативам.
Подтверждение аудитором реальности статей баланса и дру гой отчётности, которая содержит информацию о состоянии хо зяйственных средств и источниках их формирования, финансо вых результатах и использовании прибыли, является обязатель ным условием взаимоотношений предприятий с налоговой ад министрацией и другими контролирующими и правоохрани тельными органами, акционерами, инвесторами и прочими контрагентами.
Для координации и регулирования аудиторской деятельности создана Аудиторская палата Украины, которая имеет на террито рии страны свои региональные отделения. Полномочия Ауди торской палаты Украины определяются Законом Украины «Об аудиторской деятельности» от 22.04.93 г. и Уставом. Она осущест вляет сертификацию субъектов, которые имеют намерение зани маться аудиторской деятельностью, утверждает программы под готовки аудиторов, нормы и стандарты аудита, ведёт реестр аудиторских фирм. Утвержденные палатой нормы и стандарты аудита являются обязательными для соблюдения всеми аудиторами и аудиторскими фирмами.
Аудиторство (аудиторская деятельность) – это самостоятельный вид деятельности, который может осуществляться независимыми лицами (аудиторами) или аудиторскими фирмами, уполномо ченными субъектами хозяйствования на его проведение.
Аудитором может быть гражданин Украины, который имеет квалификационный сертификат на право заниматься аудитор ской деятельностью на территории Украины. Сертификация (определение квалификационной пригодности) аудиторов осуществляет ся Аудиторской палатой Украины.
Право на получение сертификата имеют граждане Украины, которые получили высшее образование (не ниже уровня «специалист», «магистр»), имеют определённые знания по вопросам аудита и опыт работы не менее трёх лет подряд на должностях аудитора, ревизора, бухгалтера, юриста, финансиста. Наличие определённых знаний по вопросам аудита определяется путём проведения соответствующего экзамена. Срок действия сертификата не может превышать пять лет.
Аудитор имеет право заниматься аудиторской деятельностью индивидуально, образовывать аудиторскую фирму, объединиться с другими аудиторами в союз. Аудиторам запрещается непосред ственно заниматься торговой, посреднической и производствен ной деятельностью, что не исключает их права получать диви денды по акциям и доходы от других корпоративных прав.
Аудиторская фирма – это организация, которая имеет право осуществлять аудиторскую деятельность на территории Украи ны и занимается исключительно аудиторской деятельностью.
Основными видами деятельности аудиторских фирм являются:
– проверка достоверности бухгалтерской отчётности, законности и целесообразности произведенных хозяйственных операций, состояния системы бухгалтерского учёта;
– анализ финансово-хозяйственной деятельности;
– консультации по вопросам налогов, постановки бухгалтерско го учёта и внутреннего контроля, совершенствования форм и ме тодов управления, а также информационной технологии;
– оценка имущества, предприятий в связи с приватизацией;
– экономико-правовое обеспечение предпринимательской дея тельности физических и юридических лиц;
– научные исследования и проектирование организации и ме тодов учёта, контроля и технологии управления;
– разработка проектов документов, экспертных выводов и дру гих материалов, связанных с созданием, реорганизацией и лик видацией предприятий.
В настоящее время обязательное проведение аудита оставлено только для банков, инве стиционных фондов и компаний, прочих небанковских финан совых учреждений, которые осуществляют привлечение средств граждан или торговлю ценными бумагами, бирж, страховых компаний, кредитных союзов, негосударственных пенсионных фондов (Постановление Верховного Совета Украины от 24.09.97 года №544/97-ВР). Кроме того. Государственная комиссия по ценным бумагам и фондовому рынку требует предоставления за веренной аудитором финансовой отчетности от всех открытых акционерных обществ (Решение ГКЦБФР от 09.06.98 года №72).
Согласно законодательству Украины обнародованием финан совой отчётности считается официальное ее представление орга нам Государственной налоговой администрации Украины, На циональному банку, Фонду государственного имущества, Анти монопольному комитету, Комитету по делам наблюдения за страховой деятельностью и другим учреждениям и организаци ям, которые уполномочены нормативными актами Украины на получение фи нансовой отчётности от хозяйственных субъектов, а также офи циальная публикация отчётов предприятий в средствах массовой информации, если это предусмотрено законодательством.
Аудит проводится на основании договора между аудитором (аудиторской фирмой) и заказчиком. В этом договоре предусмат риваются предмет и срок проверки, объём аудиторских услуг, размер и условия оплаты, ответственность сторон. Заказчик име ет право свободного выбора аудиторской фирмы и обязан обес печить соответствующие условия для проведения аудита.
Исполнение аудитором договора определяется актом приёма-сдачи аудиторского заключения или другого официального до кумента. Аудиторское заключение должно составляться с соблю дением соответствующих норм и стандартов и содержать под тверждение или аргументированный отказ от подтверждения достоверности, полноты и соответствия законодательству бухгал терской отчётности заказчика (прил. 1).
Хозяйствующие субъекты, для которых законодательством ус тановлено обязательное проведение аудита, обязаны до 1 декабря текущего года сообщать соответствующим налоговым инспекциям о заключении договора на аудиторскую проверку. Сдача аудитор ского заключения осуществляется не позднее 10 дней после окон чания проверки в течение девяти месяцев года, следующего за от чётным. В случае несвоевременной подачи заключения по вине хо зяйствующего субъекта к нему применяются штрафные санкции, предусмотренные законодательством Украины.
Различают три вида аудиторских проверок:
Аудит финансовых отчётов имеет целью определение пра вильности их составления в соответствии с установленными пра вилами ведения бухгалтерского учёта и формами обязательной отчётности.
Аудит на соответствие установленным требованиям основыва ется на более глубоком изучении финансовых документов пред приятия. В его задачи входит проверка, соответствует ли деятель ность предприятия его уставу, правильно ли производится на числение средств на оплату труда и другие выплаты работникам, обоснованно ли списываются затраты на себестоимость выпус каемой продукции и оказываемых услуг, не занижается ли при этом прибыль (доход). Критериями для аудита этого вида явля ются как общие нормы, стандарты и правила, установленные го сударством для всех подобных предприятий, так и внутренние документы, регламентирующие порядок расчётов с персоналом, учредителями, филиалами, банками и т.п. Результаты аудита на соответствие обычно докладываются органу, заказавшему про верку.
Аудит хозяйственной деятельности иногда называют аудитом эффективности работы или административного управления. Его задачи состоят в систематическом и всестороннем анализе дея тельности всего предприятия или определённого сектора его деятельности, например, инвестиционной, маркетинговой и т.п. Целью этого вида аудита является выработка рекомендаций для улучшения деятельности предприятия. Аудит хозяйственной деятельности может производиться по заказу администрации предприятия и его собственников.
По видам аудит может быть добровольным (инициативным) и обязательным.
Добровольный (инициативный) аудит проводится по заказу за интересованной стороны (партнёра), если проверка не преду смотрена действующим законодательством. Характер и масшта бы такой проверки зависят от желания клиента.
Обязательный аудит, в отличие от добровольного, предусмот рен Законом Украины «Об аудиторской деятельности», и пред приятие в этом случае обязано приглашать независимых аудито ров для проверки своей финансово-хозяйственной деятельности, Объём и порядок проведения обязательного аудита регламенти руются соответствующими нормативными документами. Следует отметить, что в настоящее время законодательством Украины не предусмотрено проведение аудита по требованию правоохрани тельных органов.
По форме и цели осуществления добровольный (инициатив ный) аудит делится на внешний (независимый) и внутренний, осу ществляемый самим предприятием.
В соответствии с мировой практикой аудиторы при проведе нии проверок должны руководствоваться аудиторскими стандар тами и нормами, установленными Советом по аудиторским стандартам. В Украине Национальные нормативы аудита (ННА) утверждены решением Аудиторской палаты Украины №73 от 18.12.1998г.
Нормативы аудита (аудиторские стандарты) определяют основные принципы деятельности, которые должны соблюдать аудиторы при осуществлении аудиторских процедур. Эти принципы должны выполняться независимо от условий, в которых про водится аудит. Аудиторские (ревизионные) стандарты не явля ются обязывающим предписанием для каждой аудиторской фирмы, однако они разработаны на основе выводов, полученных в результате контрольной практики. Каждый контролирующий орган должен самостоятельно определить, в какой степени внеш ние аудиторские стандарты совместимы с его целями и задачами. Данный минимум правил помогает определить масштаб кон трольных мероприятий и методику их проведения, является кри терием оценки результатов аудита.
Стандарты аудита нужны также для того, чтобы поддерживать аудиторскую деятельность на должном уровне, отвечающем тре бованиям международных стандартов. Они обеспечивают срав нимость качества работы отдельных аудиторских организаций, рационализируют аудиторскую деятельность.
Нормы аудита не являются чем-то директивным, и аудиторы могут отклоняться от них, но всегда должны быть готовы объяс нить причины их несоблюдения. Было бы непрактично устанав ливать нормы для всех возможных ситуаций; они не удовлетво ряли бы всем нововведениям и сдерживали бы развитие аудита. Поэтому аудиторские стандарты построены так, что не ограни чивают инициативу аудиторов и требуют от них выражения соб ственного мнения. Тем не менее, опубликованные аудиторские стандарты и нормы могут использоваться юридическими ин станциями в качестве руководства, ориентира при рассмотрении работы аудитора и оценки его компетентности.
Требования к проведению аудита:
1. Проверка должна производиться лицом или лицами, кото рые имеют соответствующую подготовку и опыт работы в качест ве аудитора.
2. Должна обеспечиваться независимость решения аудитора или аудиторов по всем вопросам, касающимся проведения проверки.
3. В ходе проверки и составления заключения, аудитор должен показать соответствующий профессиональный уровень.
Требования к процедуре проведения аудита (рабочие стандарты):
1. Необходимо составить план проверки и контролировать ра боту вспомогательного персонала, если таковой имеется.
2. Аудитор должен иметь достаточное представление о струк туре внутреннего контроля, для того чтобы составить план своей работы, определить характер, количество проверяемых показате лей и сроки проверки.
3. В ходе проведения аудита посредством инспектирования, наблюдения, опросов, документов-подтверждений должен быть собран материал, в достаточной степени подтверждающий дан ные для составления заключения о финансовой отчётности.
Требования к отчёту аудитора:
1. В нём должно быть указано, соответствует ли финансовая отчётность общепринятым стандартам учёта.
2. В отчёте должны быть отражены обстоятельства, которые обусловили независимость использования общепринятых стан дартов учёта в отчётном году в отличие от предшествующего пе риода.
3. Информация, включённая в финансовую отчётность, счита ется соответствующей установленным требованиям, если иное не указано в отчёте аудитора. В отчете должно быть указано, соот ветствует ли установленным требованиям информация, вклю ченная в финансовую отчетность.
4. В отчёте аудитора должно быть представлено либо заклю чение о финансовой отчётности в целом, либо заключение о том, что заключение не может быть составлено. Если заключение о финансовой отчётности в целом не может быть составлено, должны быть указаны причины. Во всех случаях, когда финансо вая отчётность подтверждается заключением аудитора, необхо димо чётко указать степень его ответственности и характер ауди торской работы.
В своей деятельности аудиторы должны придерживаться норм Кодекса профессиональной этики аудиторов. Этическое поведе ние – это не просто соблюдение определённых запретов. Правила этики требуют строгого соблюдения принципа уважения клиен тов в ущерб личным интересам аудитора. Аудитор должен воз держиваться от любых действий, которые могут подорвать дове рие к его профессии.
Согласно Закону Украины «Об аудиторской деятельности» аудиторы и аудиторские фирмы имеют право:
– самостоятельно определять формы и методы аудита на ос нове действующего законодательства, действующих норм и стан дартов, условий договора с заказчиком, профессиональных зна ний и опыта;
– получать необходимые документы, которые имеют отноше ние к предмету проверки и находятся как у заказчика, так и у третьих лиц;
– получать необходимые пояснения в письменной или устной форме от руководства и сотрудников заказчика;
– проверять наличие имущества, денег, ценностей, требовать от руководства проведения контрольных замеров выполненных работ, определения качества продукции, по которым осуществ ляется проверка документов;
– привлекать на договорных началах для проведения аудита специалистов разного профиля.
Аудиторы и аудиторские фирмы обязаны:
– надлежащим образом осуществлять аудиторские услуги, проверять состояние бухгалтерского учёта и отчётности заказчи ка, их достоверность, полноту и соответствие действующему законодательству;
– сообщать собственникам, уполномоченным им лицам, заказ чикам о выявленных во время проверки недостатках в ведении бухгалтерского учета и отчетности;
– сохранять в тайне информацию, полученную при проведе нии аудита и оказании аудиторских услуг. Не разглашать сведе ния, которые составляют коммерческую тайну, и не использовать их в своих интересах и в интересах третьих лиц;
– отвечать перед заказчиком за нарушение условий договора;
– ограничивать свою деятельность аудиторскими услугами и другими видами работ, которые имеют непосредственное отно шение к аудиту, в форме консультаций, проверок или экспертиз.
Запрещается проведение аудита аудиторами, которые имеют родственные связи с руководством проверяемого предприятия, имеют личные имущественные интересы на проверяемом объек те, являются членом руководства, основателем, собственником или сотрудником проверяемого предприятия, его филиала или представительства.
Руководство хозяйствующего субъекта песет персональную ответственность за полноту и достоверность бухгалтерских и дру гих документов, которые представляются аудитору для проверки. В случае выявления фактов недостоверности или неполноты бух галтерских документов аудитор обязан уведомить об этом заказ чика не позднее дня окончания проверки.
За ненадлежащее исполнение своих обязанностей аудитор ская фирма несет имущественную и другую ответственность, оп ределенную в договоре в соответствии с действующим законода тельством. Размер имущественной ответственности фирмы не может превышать убытков, фактически причиненных по их вине заказчику. За ненадлежащее исполнение своих профессиональных обязанностей Аудиторской палатой могут быть применены к аудитору взыскания в виде предупреждения, приостановки дей ствия сертификата на срок до одного года или аннулирования сертификата. Решения Аудиторской палаты могут быть обжало ваны в суде или в хозяйственном суде.
В ходе осуществления аудита (во время подготовки, планирования, проведения про верки и обобщения ее результатов) должны вестись рабочие документы аудитора.
Рабочие документы – это записи, в которых аудитор фиксирует использованные процедуры, тесты, полученную информацию и соответствующие выводы, сделанные в ходе аудита. Рабочие до кументы должны включать в себя всю информацию, которую ау дитор считает важной для правильного выполнения проверки и которая должна подтвердить итоги, приводимые аудитором в своем заключении.
Документация должна отра жать следующие сведения по каждому из проверяемых аспектов: примененную методику; использованные процедуры; полученную информацию; выводы.
Рабочие документы должны составляться профессионально и грамотно. Их оформление должно быть доступно для воспри ятия. Поскольку использование рабочей документации стан дартной формы непосредственно влияет на эффективность и ка чество аудиторской работы, каждой аудиторской фирме реко мендуется разработать свои формы документов и придерживать ся единой формы ведения рабочей документации в своей дея тельности.
При оформлении рабочих документов необходимо придер живаться следующих требований:
– на первой странице каждого документа должно быть указа но наименование аудиторской фирмы, проводившей аудит, наименование предприятия клиента, номер и дата заключения до говора, согласно которому проводится аудит;
– каждый рабочий документ должен иметь название, например, «Аудит основных средств», «Аудит расчетных операций» и т. д.;
– каждый рабочий документ должен иметь свой номерной ин декс, страницы в нем должны быть пронумерованы;
– в конце каждого рабочего документа указывается фамилия аудитора, заполнившего этот документ, преставится его подпись и дата (или период) заполнения.
Рабочие документы обычно включают:
– информацию, касающуюся юридической и организацион ной структуры предприятия;
– необходимые извлечения или копии юридических докумен тов, соглашений и протоколов;
– информацию о сфере деятельности предприятия, техноло гической и структурной системе его функционирования;
– отражение изучения и оценки систем учета и внутреннего контроля;
– документацию о планировании аудита;
– анализ операций и остатков по счетам;
– анализ важных показателей и тенденций;
– отражение сути, сроков и масштабов проведения аудитор ских процедур и их результатов;
– указание на конкретных лиц, выполнивших аудиторские процедуры, и время выполнения;
– заключение сторонних аудиторов или экспертов, привле ченных к аудиту по конкретным вопросам;
– переписку с клиентами по отдельным вопросам, если тако вая имела место, или копии бесед;
– копии переписок с третьими лицами, при необходимости копии финансовых отчетов клиента и баланса;
– описание сути информирования аудитором клиента по раз личным вопросам в ходе проведения аудита;
– выводы, сделанные аудитором по различным аспектам ауди та, в том числе исключения и необычные моменты, если таковые имели место, раскрытые в ходе аудиторских процедур, и то, как они были решены.
Полнота раскрытия фактов и информация, содержащаяся в ра бочих документах, должны быть достаточными для того, чтобы:
– обеспечить возможность контроля любым аудитором за про ведение аудита текущего года;
– подтверждать обоснованность аудиторского заключения;
– подтверждать соответствие проведенного аудита принятым аудиторским стандартам и профессиональным критериям;
– обеспечивать эффективную помощь любым аудиторам в планировании и проведении последующих аудитов данного субъекта;
– служить аудитору справочным материалом на случай воз никновения необходимости предоставить кому-либо любые по яснения по сути проведенного аудита.
По завершении аудита рабочие документы остаются у ауди тора и являются его собственностью. Он по своему усмотрению может составлять справки на основании выдержек из своих доку ментов. Но его право собственности ограничено этическими пра вилами и конфиденциальными взаимоотношениями с клиентом. Однако рабочие документы аудитора нельзя рассматривать как часть финансовой документации клиента или ее замену.
В процессе проверки аудитор обязан действовать обдуманно и квалифицированно, как компетентный специалист, он должен уметь выявить нарушения норм, искажающие суть финансовой отчетности. В своей деятельности аудитор должен соблюдать пре зумпцию невиновности, т. е. незаконность действий может быть оп ределена только судом.
О выявленных ошибках и фактах обмана, недостатках в бух галтерском учете и отчетности аудитор уведомляет заказчика и требует принять немедленные меры по их исправлению, убе дившись в том, что исправления сделаны, он принимает решение о выдаче аудиторского заключения о состоянии бухгалтерского учета и достоверности представленной отчетности.
Итогом аудиторской проверки является аудиторское заключе ние, представляющее собой официальный документ, заверенный подписью аудитора и печатью, который составляется в установленном порядке по итогам проведения аудита и содержит в себе заключение о достоверности отчетности, полноте и соответствии действующему законодательству и действующим нормативам бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности.
Аудиторское заключение о достоверности баланса и других форм публичной бухгалтерской отчетности должно основывать ся на анализе достаточного объема информации об итогах фи нансово-хозяйственной деятельности, в том числе на изучении бухгалтерской отчетности и документов которые составляют коммерческую тайну. Аудиторское заключение не может служить свидетельством абсолютной точности другой информа ции, гарантии ее правильности, оно может быть только под тверждением достоверности информации с определенной до лей риска. Аудитор не утверждает финансовых отчетов, он только высказывает свое мнение. И хотя аудитор несет ответст венность за свое мнение по финансовой отчетности, он не от вечает за саму отчетность. Ответственность за достоверность финансовой отчетности несет управленческий аппарат прове ряемого объекта, и аудит не освобождает руководство объекта от такой ответственности.
Существуют следующие виды аудиторских заключений: положительное, условно положительное (с оговорками), отрицательное либо аудитор дает отказ от выдачи своего заключения об отчетности. В трех последних случаях заключение должно содержать краткий перечень аргументов, обусловливающих суждение аудитора.
Тема 3. Использование учетной информации при расследовании преступлений, связанных с хищением материальных ценностей предприятий
Содержание
1. Проверка сохранности и эффективности использования основных средств.
2. Экономический контроль за состоянием и использованием производственных запасов предприятия.
3. Проверка операций по учету затрат на производство и определения себестоимости готовой продукции.
1. Вопросы проверки основных средств в современных условиях являются довольно сложными, поскольку с внедрением 01.07.2000 г. П(С)БУ 7 "Основные средства" практически целиком изменился учет основных средств и увеличились расхождения между их бухгалтерским и налоговым учетом. В состав основных средств должны быть зачисленные активы, которые предприятие содержит с целью использования в процессе производства, предоставление услуг, для сдачи в аренду другим или для собственного использования в административных целях, ожидаемый срок использования которых большее одного года и которые отвечают критериям признания их активами ( существует вероятность того, что предприятие получит в будущем экономические выгоды, связанные с их использованием, и их стоимость может быть достоверно определена).
При проведении проверки с целью определения эффективности производства устанавливается правильность использования и хранения основных средств, для чего проводится их полная инвентаризация. Важно обратить внимание на наличие некомплектного и лишнего оборудования. Выясняют обстоятельства и причины недостатков, дают рекомендации по их устранению. Использование основных средств характеризуется показателями фондоотдачи и фондоемкости.
Если были выявлены неучтенные основные средства, то их оценка должна быть сделана по восстановительной (справедливой) стоимости исходя из сформированного уровня цен, а износ определяют согласно соответствующей действительности технического состояния, при этом информацию об оценке и износе оформляют соответствующими актами.
Основные средства, которые уже непригодны к эксплуатации и не подлежат восстановлению, включают в отдельные инвентаризационные ведомости. Списание их проводится в установленном порядке.
Источниками проверки операций с основными средствами являются акты ввода в эксплуатацию, приема-передачи, накладные на внутреннее перемещение, инвентарные карточки, описи инвентарных карточек, карточки движения основных средств, акты ликвидации, акты приема-сдачи отремонтированных и модернизированных основных средств, акты инвентаризации. Исследуют также сметы на капитальный ремонт, сопоставляют с дефектными сведениями, пересчитывают таблицы по начислению амортизации, отчетные формы.
Проверяется правильность документации по поступлению основных средств, а также правильность их списания, в особенности выявленных при инвентаризации отсутствующих основных средств, целиком ли отнесена на материально-ответственных лиц сумма, необходимая для возмещения убытка предприятию и правильность ее расчета соответственно нормативным документам.
Проверяется правильность формирования первоначальной стоимости основных средств, фактические затраты на их приобретение, доставку, изготовление, монтаж и установку.
Особое внимание отводится операциям по выбытию основных средств. По выбывшим основным средствам устанавливают, не была ли завышена сумма износа с целью дальнейшей реализации по более низким ценам.
Ликвидация основных средств изучается по актам ликвидации, которые составляются ликвидационной комиссией с соблюдением порядка списания ликвидированных основных средств. В актах обосновываются причины списания, обстоятельства, рассматривают правильность оприходования материальных ценностей, полученных при ликвидации. Пересчитывают правильность определения результатов от ликвидации основных средств, соблюдение нормативных актов о порядке списания непригодного оборудования. Необходимо учитывать также особенности выбытия основных средств в связи с нормативными документами, которые действуют в налоговом учете (с Инструкцией по бухгалтерскому учету балансовой стоимости групп основных фондов № 159 от 24.07.97 г.).
Особого внимания заслуживает контроль затрат на проведение ремонтов основных средств и правильность их отнесения на затраты или же на балансовую стоимость (капитализация затрат) в финансовом бухгалтерском учете. Согласно П(С)БУ 7 "Основные средства" затраты, связанные с содержанием основных средств следует рассматривать в зависимости от влияния на будущие экономические выгоды:
Это вопросы очень важны, поскольку увеличивая валовые затраты, мы, тем самым уменьшаем прибыль к налогообложению. Нарушение в этой сфере ведут к искажению финансового результата деятельности предприятия.
2. Основой хозяйственной деятельности предприятий являются материальные ценности. При проверке материальных ценностей, прежде всего, необходимо проверить, как предприятие выполняет положение учетной политики. Это касается таких моментов:
- метода оценки материальных ценностей;
- метода списания материальных ценностей на затраты производства;
- метода учета и движения материальных ценностей в составе предприятия;
- учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов.
Проверку целесообразно начинать с инвентаризации и проверки договоров с поставщиками и покупателями. Особое внимание необходимо уделить проверке соблюдения требований по проведению инвентаризации материальных ценностей. Проверяющий выясняет, по какой причине проводилась инвентаризация (изменение МОЛ, перед составлением годовой финансовой отчетности и др.), как оформлены ее результаты, какие приняты меры по устранению недостатков в организации учета материалов. Результаты инвентаризации должны быть отображены в учете и отчетности того периода, в котором была закончена инвентаризация. Необходимо также проверить, правильно ли определена сумма возмещения убытков предприятию виновными лицами при нехватке материальных ценностей
При проверке материальных ценностей изучают:
- заключение договоров о материальной ответственности;
- состояние складского хозяйства;
- размещение товарно-материальных ценностей на предприятии;
- соблюдение правил их хранения и охраны;
- наличие весоизмерительных приборов и их исправность;
- наличие норм затрат сырья и материалов на производство;
- правильность оприходования, документальное оформление;
- документальное оформление затрат и отпуска материалов и др.
При проверке материальных ценностей используют приемы изучения первичных документов, которые обеспечивают максимальный эффект и разрешают сделать верные выводы.
Наиболее типичными и частыми нарушениями при осуществлении операций с материальными ценностями есть: неудовлетворительная организация складского хозяйства и хранения ценностей; приобретение ненужных материалов с целью их дальнейшей переоценки (уценки) и реализации как невостребованных; завышение себестоимости заготовленных материалов; неполное оприходование материальных ценностей по количеству, но в тождественной сумме; нарушение норм отпуска материалов на производство; отпуск дефицитных материалов как излишков на сторону; присвоение материальных ценностей; замена новых предметов старыми и т.д.
3. Себестоимость - это показатель, в котором отображаются все стороны деятельности предприятия. Для правильного вычисления себестоимости каждого вида продукции затраты производства рассчитывают в отдельности для каждого подразделения и в целом по предприятию.
Задачами проверки себестоимости продукции есть исследование производственной деятельности предприятия, выявление резервов для увеличения выпуска продукции, улучшение ее качества и снижение его себестоимости, а также подтверждение отображенных в учете затрат того периода, который проверяется. Кроме того, в связи с ведением налогового учета с июля 1997 г. проверяется не только правильность затрат на производство продукции, но и правильность, правомерность и законность формирования валовых затрат предприятия, поскольку от этого зависит налогооблагаемая прибыль предприятия и правильность начисления налога на прибыль.
В ходе проверки выясняют, какие затраты включаются в себестоимость, а которые относятся на затраты периода. При этом необходимо пользоваться Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий", а также Методическими рекомендациями по формированию себестоимости продукции (работ, услуг), утвержденных Приказом ГосКомпромполитики Украины от 02.02.2001 г. № 47.
Прежде всего необходимо проверить, как выполняются в учете затрат положения принятой учетной политики. С точки зрения соблюдения учетной политики проверяющий должен обратить внимание на такие вопросы:
- неизменность избранного в начале учетного периода (учетного года) метода учета затрат, его соответствие нормативным документам;
- правильность размежевания и отнесение затрат по отчетным периодам;
- правильность формирования и списание материальных затрат;
- правильность начисления износа и амортизации основных средств и отнесение на счета затрат;
- обоснованность сумм производственных накладных затрат и их распределение по объектам;
- правильность распределения затрат на проведение ремонтов основных средств, в особенности сумм, отнесенных на затраты;
- правомерность распределения и отнесение сумм затрат на командировку, затрат на рекламу, оплату аудиторских услуг и других затрат.
Проверка затрат на производство устанавливает наличие смет затрат, плановых калькуляций и норм затрат сырья и материалов. Правильность составления смет затрат должно подтверждаться соответствием с нормами затрат сырья и материалов, указанных в калькуляциях.
Калькулирование себестоимости продукции - это сложный объект проверки, так как, кроме определения всей совокупности затрат на производство продукции, необходимо установить правильность распределения их между видами продукции, которая изготавливается.
Тема 4. Особенности выявления незаконных операций в обороте денежных средств
Содержание
1. Методика проверки операций с наличными денежными средствами.
2. Содержание проверки расчетных и кредитных операций.
3. Проверка состояния расчетов по оплате труда предприятий.
1. Осуществление кассовых операций в Украине проводится в соответствии с постановлением Правления Национального банка Украины от 19.02.2001 г. № 72 "Положение о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине" . Порядок ведения кассовых операций распространяется на всех юридических лиц независимо от формы собственности и вида деятельности, а также на физические лица - субъекты предпринимательской деятельности без создания юридического лица.
Предприятия и индивидуальные предприниматели, которые имеют текущие счета в банках, обязаны хранить свои средства в учреждениях банков. Предприятия и индивидуальные предприниматели имеют право осуществлять расчеты между собой, а также с физическими лицами, как денежной наличностью, так и в безналичной форме с обязательным оформлением всех предусмотренных расчетных документов.
При проведении проверки кассовых операций должны быть проверены :
1. условия хранения денежной наличности в кассе, а также условия их доставки из банка и сдачи в банк;
2. условия хранения чековых книжек и выписки чеков;
3. порядок документального оформления поступления денег в кассу и их выдачи;
4. соблюдение лимита кассы и целевые затраты денег;
5. своевременность оприходования денег в кассу;
6. своевременность возвращения в банк остатков средств по не выданной заработной плате, то есть депонентов;
7. периодичность сдачи отчетов кассира в бухгалтерию;
8. есть ли на кассовых отчетах подписи главного бухгалтера и т.д.
С помощью тестирования определяется уровень внутреннего контроля за поступлением и использованием средств. И если он окажется на низком уровне, эксперт может применить сплошной метод проверки кассовых операций, применить приемы отслеживания, перерасчета и др.
Приступая к проверке кассы, необходимо установить:
а) обслуживается ли предприятие-клиент одним кассиром, работники ли бухгалтерии соединяют эти обязанности;
б) работает ли кассир только на данном предприятии, объединяет ли свои обязанности с обслуживанием других организаций;
в) есть ли договор с кассиром о полной материальной ответственности и ознакомлен ли он с порядком ведения кассовых операций.
Проверка наличия средств в кассе проводится в присутствия кассира и главного бухгалтера предприятия. На время проверки все кассовые операции прекращаются.
В случае выявления недостачи денег или излишка кассир пишет письменное объяснение. При выявлении значительной недостачи проверяющий может поставить вопрос перед руководителем предприятия об отстранении кассира от его обязанностей к окончанию проверки. Излишек по кассе должен быть оприходован.
При проверке кассы необходимо обратить внимание на соблюдение предприятием требований к обеспечению надежности и целостности средств в кассе. Касса должна отвечать всем установленным требованиям.
При проведении проверки используют разнообразные методы контроля, избирая их по своему усмотрению, главное, чтобы результаты были достоверными. Прежде всего, проверяется наличие системы внутреннего контроля (касса должна подлежать проверке ежемесячно и постоянно, инвентаризация кассы - не реже одного раза в квартал).
Соответственно действующему законодательству операции с денежной наличностью в иностранной валюте по расчетам с юридическими и физическими лицами запрещены. Тем не менее, при командировании рабочих за границу эти операции могут иметь место.
Записи по операциям в иностранной валюте отображаются в валюте, которая действует на территории Украины, в суммах, обусловленных путем перерасчета иностранной валюты по курсу НБУ, который действует на дату совершения операции. Одновременно указанные записи отображаются в валюте расчетов и платежей (по каждой иностранной валюте).
Исходя из вышесказанного, необходимо проверить:
1) полноту и своевременность оприходования валюты;
2) правильность оформления кассовых ордеров на поступление и выдачу валюты (должны быть выписаны обычные кассовые ордера, в которых должна быть указана сумма в валюте платежа и в национальной валюте по курсу НБУ на дату совершения операции);
3) правильность определения курсовых разниц;
4) правильность бухгалтерского учета курсовых разниц.
2. Денежные средства предприятия обязаны хранить в банках на текущем, валютном и других счетах. Проверка средств на счетах в банках начинается из проверки соблюдения порядка открытия счетов в учреждениях банков и исследования выписок за весь период, который проверяется, которые должны находиться в бухгалтерии, составленные в календарной последовательности вместе с приложенными к ним документами. Одновременно изучаются документы предприятий-клиентов, определяются законность и обоснованность операций, правильность отнесения сумм на соответствующие счета. Иногда на предприятиях для сокрытия злоупотреблений, проводится замена выписок банка другими или же исправляются суммы, или изымаются выписки с документами с целью сокрытия каких-нибудь хозяйственных операций. Проверяющий должен выучить порядковую нумерацию выписок банка и правильность перенесения результатов оборотов и остатков в учетные регистры.
При проверке операций на валютном счете устанавливают:
1) законность открытия валютных счетов;
2) соответствие сумм по выпискам банка с приложенными документами;
3) правильность применения форм расчетов;
4) своевременность перечисления 50% валютной выручки от продажи государству;
5) правильность отображения в учете операций по купле - продажи валюты и своевременность перечисления сборов в Пенсионный фонд (в размере 1 % от суммы операций по купле-продаже валют);
6) правильность отображения в учете курсовых разниц в соответствии с П(С)БУ и др.
3. При проверке расчетов с рабочими и служащими, прежде всего, необходимо проверить, как осуществляется на предприятии соблюдения трудового законодательства. В этой связи проверяющий должен проверить, как ведется оформление сотрудников при приеме и увольнении, учет рабочего времени рабочих, как построена система оплаты работы и др. Проверке подлежат приказы, контракты, трудовые соглашения. Что касается применяемых систем оплаты работы, то в основном используются сдельная и почасовая. В данное время предприятия сами определяют формы оплаты труда и материального поощрения.
Важными показателями для исследования проверяющим является производительность работы, уровень и сумма заработной платы. Изучаются также вопросы организации и эффективности работы, правильность применения и соблюдение условий оплаты, экономическая обоснованность норм выработки и поощрение рабочих в увеличении выпуска продукции.
Вопросы проверки расчетов по оплате труда являются довольно сложными и трудоемкими на средних и больших предприятиях и их целесообразно выделить в отдельный подраздел; на малых предприятиях и фирмах они подлежат проверке в составе расчетных операций.
Процедуры проверки расчетов по оплате работы следующие:
1. выбрать личные дела и проверить, есть ли в них информация о дате приема, разрешение на дополнительные выплаты, ставки оплаты работы;
2. получить информацию и ознакомиться с приказами о начислении премий за производственные показатели;
3. выбрать примеры записей из ведомостей по начислению оплаты работы: подтвердить документально начисления и удержания, отчисления на соцмероприятия, чистые выплаты, пересчитать периодические выплаты и т.д.
4. проследить отображение в учете затрат на оплату работы;
5. проверить достоверность записей в ведомостях на заработную плату, записи по окладам и др.;
6. проверить перенос суммарных результатов на счетах с реестрами бухгалтерского учета;
7. проверить нормы выплат и сверхурочных оплат, санкционированные соглашения на эти выплаты;
8. проверить правильность расчета отпускных;
9. проверить удержания из зарплаты и др.
При проверке изучается соблюдение предприятием порядка начисления средней заработной платы в случаях предоставления рабочим ежегодных и дополнительных отпусков или оплаты им компенсации за неиспользованный отпуск, оплаты и начисление помощи по временной нетрудоспособности и других выплат, осуществляемых исходя из средней заработной платы. Проверяют период, по которому вычисляется средняя заработная плата, а также выплаты, которые включаются в расчет среднего заработка. При этом необходимо руководствоваться Кодексом законов о труде, Законе Украины от 24.03.95 г. "Об оплате труда", Законом Украины от 15.11.96 г. "Об отпусках", Инструкцией по статистике заработной платы, утвержденной приказом Министерства статистики от 11.12.95 г. № 323, Порядком исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением КМУ от 08.02.95 г. № 100 с изменениями и дополнениями, а также другими нормативными актами.
Тема 5. Раскрытие преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов и финансовыми злоупотреблениями
Содержание
1. Проверка организационно-правовых основ предпринимательской деятельности.
2. Методика проверки финансовых результатов предприятий.
3. Особенности проведения проверки состояния расчетов с бюджетом.
1. На Украине предприятия отличаются друг от друга разной степенью ответственности по выполнению принятых обязательств.
Поэтому в начале рассмотрения любых дел, связанных с пред принимательской деятельностью, оперативный работник, следователь или ревизор должны исследовать учредительные документы, обратить внимание на соответствие организационно-правовых форм предприятий их видам деятельности, ознакомиться с составом учредителей, руководством организации и штатом материально ответственных лиц.
Предприятие считается созданным и приобретает права юридического лица с момента его государственной регистрации. Порядок регистрации предприятий в Украине определяется Положением о государственной регистрации субъектов предпринимательской деятельности, утвержденным постановлением Кабинета Министров Украины №740 от 25.05.98 г.
Для государственной регистрации субъекта предпринимательской деятельности юридического лица (предприятия) собственник (собственники) или лицо (заявитель) подают в органы государственной регистрации следующие документы:
а) учредительные документы в полном объеме, которые в со ответствии с действующим законодательством необходимы для создания той или иной формы субъекта предпринимательской деятельности, а именно:
- решение собственника (собственников) о создании юридиче ского лица (кроме частного предприятия). Если собственников два или более, таким решением является учредительский договор, а также договор учредительского собрания в случаях, предусмотренных законом;
- устав, если в соответствии с законодательством это необходимо для создания организационно-правовой формы субъекта предпринимательской деятельности,
б) регистрационную карточку установленного образца, которая одновременно является заявлением о государственной регистрации;
в) документ, подтверждающий внесение платы за государст венную регистрацию;
г) документ, подтверждающий уплату собственником взноса в уставный капитал субъекта предпринимательской деятельности в размере, предусмотренном законом
Например, Законом Украины «О хозяйственных обществах от 19.09.1991г. предусмотрено, что к моменту регистрации общества с ограниченной ответственностью и общества с дополнительной ответственностью каждый из участников обязан уплатить не менее 30% указанного в учредительных документах взноса.
Законодательством установлены минимальные размеры уставного капитала: для акционерных обществ - в размере, эквивалентном 1250 минимальным заработным платам, для обществ с ограниченной ответственностью - 100 минимальным заработным платам, исходя из ставки минимальной заработной платы, действующей на момент создания общества.
При наличии всех этих документов орган государственной регистрации обязан на протяжении не более чем пяти рабочих дней с момента их поступления внести данные регистрационной карточки в государственный Реестр субъектов предпринимательской деятельности и выдать свидетельство о государственной регистрации установленного образца с проставленным в нем идентификационным кодом, который представляется органу регистрации органом государственной статистики.
Заявителю выдается оригинал свидетельства о государственной регистрации с тремя его копиями, а также оригинал и копии поданных им учредительных документов с отметкой органа регистрации.
Орган государственной регистрации должен подать в пятидневный срок в орган статистики и орган налоговой службы копии регистрационной карточки с отметкой о регистрации, а в органы Пенсионного фонда и Фонда социального страхования - информационные сообщения.
Основанием для взятия субъекта предпринимательской деятельности на учет в органах государственной налоговой службы являются копия регистрационной карточки, свидетельство о государственной регистрации и копии учредительных документов.
Свидетельство о государственной регистрации подается в органы внутренних дел для получения разрешения на изготовление печатей и штампов. На печатях и штампах должен обязательно указываться идентификационный код предприятия.
Свидетельство о государственной регистрации субъекта предпринимательской деятельности и копия документа, который подтверждает взятие его на учет в органах налоговой службы, являются основанием для открытия счетов в любых банках в установленном законом порядке.
Поэтому следующим этапом проверки функционирования субъектов предпринимательской деятельности является формальная проверка наличия учредительного договора и устава предприятия, свидетельства о государственной регистрации и свидетельства о взятии субъекта предпринимательской деятельности на учет в органах государственной налоговой службы, в Пенсионном фонде и Фонде социального страхования, разреше ния на изготовление печатей и штампов, а также сведений об имеющихся у предприятия текущих валютных и других счетах в банках. При этом необходимо убедиться, что страницы устава и учредительного договора пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью органа государственной регистрации, в них нет исправлений от руки. Подписи учредителей должны быть нотариально заверены.
Оперативный работник или следователь также должен проверить состав учредителей и выяснить, нет ли среди них лиц, выехавших на постоянное место жительства за границу, лиц без определенного места жительства; не оформлялась ли регистрация предприятия по утерянным или пропавшим документам. На этом этапе необходимо проверить и формирование уставного капитала проверяемого предприятия. Согласно действующему законодательству для большинства хозяйственных обществ все взносы в уставный капитал должны быть произведены на протяжении календарного года с момента регистрации предприятия. Если это условие не выполняется, деятельность общества является незаконной.
Согласно П(С)БУ 2 «Баланс» уставный капитал определяется как зафиксированная в учредительных документах общая стои мость активов, являющаяся взносом владельцев (участников) в капитал предприятия.
Уставный капитал и фактическая задолженность каждого из учредителей (участников) развернуто отражается в аналитическом учете, а в целом - она показывается по отдельным статьям актива и пассива баланса.
Имущество, вносимое в натуральной форме в счет вкладов в уставный капитал, приходуется в оценке, определенной по договоренности учредителей
В случае изменения организационно-правовой формы, а также формы собственности субъект предпринимательской деятельности в месячный срок с момента указанных изменений обя зан подать документы для перерегистрации с подтверждением опубликования информации об этом в средствах массовой ин формации
Перерегистрация субъектов предпринимательской деятельно сти проводится в таком же порядке, как и их регистрация
Подлежат также государственной регистрации изменения и дополнения, вносимые в учредительные документы предпри ятия, а также изменения субъектом предпринимательской деятельности своего места нахождения (места проживания)
Предприниматели имеют право без ограничений принимать решения и осуществлять самостоятельно любую деятельность, не противоречащую действующему законодательству, которое ре гулирует отдельные виды предпринимательства
Ограничению (лицензированию) подлежат те виды предпринимательской деятельности, которые непосредственно влияют на здоровье человека, окружающую среду и безопасность государства. Для осуществления предпринимательской деятельности, которая подлежит лицензированию, необходимо получить лицен зию (специальное разрешение) и соблюдать определенные усло вия и правила осуществления данного вида деятельности
Лицензия - это документ, выдаваемый Кабинетом Министров Украины или уполномоченным им органом исполнительной власти, в соответствии с которым владелец лицензии имеет право заниматься определенным видом предпринимательской деятельности
Перечень видов деятельности, которые подлежат лицензиро ванию, устанавливает Закон Украины «О лицензировании неко торых видов хозяйственной деятельности» от 01 06 2000 г
Для получения лицензии на каждый вид деятельности субъ ект предпринимательской деятельности подает в орган, который выдает лицензию, заявление, где указываются
- сведения о заявителе местонахождение, банковские реквизиты, организационно-правовая форма, идентификационный код,
- вид деятельности, на который заявитель имеет намерение получить лицензию,
- срок действия лицензии
К заявлению прилагаются следующие документы
- для граждан-предпринимателей - копии документов, кото рые удостоверяют уровень образования и квалификации, необ ходимый для осуществления соответствующего вида деятельности, копия свидетельства о государственной регистрации,
- для юридических лиц - копии свидетельства о регистрации субъекта предпринимательской деятельности и учредительных документов
Орган, который выдает лицензии, принимает решение о выдаче лицензии или об отказе в ее выдаче на протяжении не более 30 дней со дня получения заявления и соответствующих доку ментов
Срок действия лицензии устанавливается органом, который ее выдает, но не менее чем на три года, и может быть продлен в по рядке, установленном для ее выдачи Передача лицензии другим юридическим и физическим лицам запрещается. При перемене местонахождения предприятия или переименования юридиче ского лица лицензия подлежит переоформлению
Орган, который выдает лицензии, имеет право приостановить действие лицензии в случае нарушения субъектом предприни мательской деятельности лицензионных условий или невыпол нения им в установленный срок распоряжений лицензионной палаты или органа, который выдал лицензию о соблюдении ли цензионных условий В случае своевременного устранения нарушении, которые привели к остановке действия лицензии, ор ган, выдавший лицензию, может принять решение о продолже нии ее действия.
Лицензия может быть также аннулирована в случае:
- выявления недостоверных сведений в заявке на выдачу ли цензии или в документах, которые прилагаются к ней;
- передачи субъектом предпринимательской деятельности лицензии другому лицу;
- повторного или грубого нарушения субъектом предприни мательской деятельности лицензионных условий.
Мотивированно решение о приостановке или аннулировании действия лицензии, а также о ее возобновлении доводится до субъекта предпринимательской деятельности в пятидневный срок, а копия решения отсылается в налоговый орган по местона хождению субъекта для принятия соответствующих решений.
Согласно Закону Украины «О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности» от 23.03.1996 г. некоторые виды предпринимательства подлежат патентованию. Объектом правового регулирования в соответствии с этим Законом является торговая деятельность за наличные деньги, а также с использова нием других форм расчетов и кредитных карточек на террито рии Украины, деятельность по обмену наличных валютных цен ностей (включая операции с наличными платежными средства ми, выраженными в иностранной валюте, и кредитными карточ ками), а также деятельность по оказанию услуг в сфере игорного бизнеса и бытовых услуг.
Торговый патент - это государственное свидетельство, которое удостоверяет право субъекта предпринимательской деятельности или его структурного (обособленного) подразделения заниматься указанными видами предпринимательской деятельности.
Контролер должен проверить наличие торговых патентов и необходимых лицензий у предпринимателей, соответствие их видам деятельности, которую осуществляют эти субъекты, а также своевременность внесения платы за торговые патенты.
За нарушение правил осуществления предпринимательской деятельности предусмотрена административная и уголовная ответственность. В частности, согласно ст.164 Кодекса Украины об административных правонарушениях, занятие предпринимательской деятельностью без государственной регистрации или без специального разрешения (лицензии), если его получение предусмотрено действующим законодательством и влечет наложение штрафа от трех до восьми не облагаемых налогом минимумов доходов граждан с конфискацией изготовленной продук ции, орудий производства и сырья или без таковой.
В соответствии с Законом Украины «О государственной налоговой службе» от 04.12.1990 г. органы государственной налоговой службы имеют право накладывать на должностных лиц предприятий, осуществляющих предпринимательскую деятельность без государственной регистрации или без лицензии, если это предусмотрено действующим законодательством, административные штрафы в размере от 10 до 20, а на граждан - от 3 до 8 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан.
Такие же деяния, если они связаны с получением дохода в крупных размерах, влекут уголовную ответственность по ст.202 уголовного кодекса Украины, которая устанавливает наказание в виде штрафа от 100 до 250 не облегаемых налогом минимумов доходов граждан или исправительные работы на срок до двух лет или ограничение свободы на тот же срок.
За занятие запрещенными видами хозяйственной деятельности ст.203 уголовного кодекса предусматривает наказание в виде штрафа от 50 до 100 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.
Те же действия в случае получения дохода в крупных размерах : или лицом, ранее судимым за занятие запрещенными видами хозяйственной деятельности, наказываются ограничением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.
Административная ответственность также предусмотрена и за нарушение правил патентования. В частности, ст.8 Закона украины «О внесении изменений в Закон Украины «О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности» от 10.0.02.98 г. предусматривает уплату штрафа в двойном размере стоимости торгового патента за полный срок работы субъектов предпринимательской деятельности, когда осуществлялись опе рации, предусмотренные данным законом, без получения соответствующих торговых патентов или с нарушением правил использования торгового патента.
2. Обобщающим показателем, который характеризует эффективность всей деятельности предприятия, является прибыль. Нормативно-правовые документы Украины по финансовым вопросам определяют два вида прибыли: балансовою и налогооблагаемую.
Балансовая прибыль, как следует из названия, отражается в основных формах финансовой отчетности предприятия: в форме №1 «Баланс» и форме №2 «Отчет о финансовых результатах». Поскольку именно эти формы отчетности являются основными источниками информации для анализа финансового состояния предприятия, то от правильного определения балансовой прибыли во многом зависит точность оценки деятельности исследуемого объекта.
Налогооблагаемая прибыль (в отличие от балансовой прибыли) согласно ст. 4 Закона Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.97 г. в настоящее время определяется путем уменьшения скорректированного валового дохода за отчетный период на:
- сумму валовых расходов;
- сумму амортизационных отчислений.
Под валовым доходом понимается общая сумма доходов плательщика налога на прибыль, полученных (начисленных) в течение отчетного периода в денежной, материальной или нематериальной формах, как на территории Украины, так и за ее пределами. Валовой доход включает в себя:
1) общие доходы от продажи товаров (работ, услуг), в том числе вспомогательных и обслуживающих производств, а также доходы от продажи ценных бумаг;
Под продажей товаров понимаются любые операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам, которые предусматривают передачу прав собственности на такие товары за плату или компенсацию независимо от сроков ее предоставления, а также операции по безвозмездному предоставлению товаров;
2) доходы от осуществления банковских, страховых и других операций по предоставлению финансовых услуг, торговли валютными ценностями, ценными бумагами, долговыми обязательствами и требованиями;
3) доходы от совместной деятельности и в виде дивидендов, полученных от нерезидентов, процентов, роялти, а также доходы от операций аренды (лизинга);
4) доходы, не учтенные при исчислении валового дохода в предыдущих периодах и выявленные в отчетном периоде;
5) доходы от внереализационных операций и других источников, которые включают в себя:
- суммы безвозвратной финансовой помощи;
- суммы средств страхового резерва, использованные не по назначению;
- стоимость материальных ценностей, переданных предприятию в соответствии с договором хранения, но использованных им в собственном хозяйственном обороте;
- суммы штрафов, пени, неустойки, полученные согласно условиям хозяйственных договоров, а также по решению судебных органов;
- суммы государственной пошлины, уплаченной предварительно предприятием-истцом, которые возвращены в его пользу по решению суда, и другие средства, полученные согласно действующему законодательству.
Скорректированный валовой доход определяется путем вычитания из валового дохода:
1) сумм акцизного сбора и налога на добавленную стоимость, полученных (начисленных) предприятием в составе цены продажи;
2) суммы средств и стоимости имущества, полученных предприятием в виде компенсации в результате нарушения его законных прав и интересов;
3) суммы средств в части излишне уплаченных налогов и сборов, которые должны быть возвращены из бюджета;
4) суммы средств, которые поступают на предприятие в результате прямых инвестиций;
5) суммы доходов, накапливаемых на пенсионных счетах в пределах механизма дополнительного пенсионного обеспечения;
6) суммы полученного предприятием эмиссионного дохода;
7) номинальной стоимости взятых на учет, но неоплаченных (непогашенных) ценных бумаг (облигаций, сберегательных сер тификатов, векселей, чеков и т.п.);
8) средств или стоимости имущества, которые поступают в виде международной технической помощи в соответствии с международными соглашениями;
9) средств, которые предоставляются предприятию из Государственного инновационного фонда на возвратной основе, и других поступлений, определенных нормами действующего законодательства.
Начальным этапом проверки валовых доходов предприятия является проверка их полноты и правильности отражения в бухгалтерском учете. Для определения налогооблагаемой прибыли, как уже отмечалось, скорректированный валовой доход уменьшается на сумму валовых расходов.
Под валовыми расходами производства и обращения понимается сумма любых затрат предприятия в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых как компенсация стоимости товаров (работ, услуг), которые приобретаются (производятся) предприятием для их дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности. В состав валовых рас ходов включаются:
- суммы любых затрат, уплаченные (начисленные) на протяжении отчетного периода, в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции и охраной труда;
- сумма средств или стоимость имущества, добровольно переданных в Государственный бюджет Украины, местные бюджеты или в неприбыльные организации, но не больше четырех процентов от облагаемой налогом прибыли предыдущего отчетного периода;
- сумма средств, внесенных в страховые резервы финансовых учреждений;
- суммы внесенных (начисленных) налогов, сборов (обязательных платежей), установленных Законом Украины, за исключением налога на прибыль предприятий, налога на недвижимость, налога на дивиденды, налога на выигрыши в лотерею или казино, налогов на доходы нерезидентов, стоимости оплаты торговых патентов, которая учитывается в уменьшение налоговых обязательств плательщика налогов на прибыль, а также за исключением штрафов (пени, неустойки) за нарушение хозяйственных договоров и уплаченных по решению суда, арбитражного или третейского суда;
- суммы затрат, не отнесенных в прошлых налоговых периодах и неучтенных в составе валовых расходов в связи с утратой, уничтожением или порчей документов, установленных правилами налогового учета, допущенными ошибками, и подтвержденных такими документами в отчетном периоде;
- сумма безнадежной задолженности в части, которая не была отнесена к валовым расходам, в случае, когда соответствующие меры по взысканию таких долгов не привели к положительному решению, а также суммы задолженности, по которым истек срок исковой давности;
- суммы затрат, связанных с улучшением основных фондов, но не более пяти процентов от суммы совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов на начало периода, а также суммы превышения балансовой стоимости основных средств и нематериальных активов над стоимостью их продажи.
Валовые расходы предприятия корректируются на сумму изменения балансовой стоимости покупных материалов, комплектующих изделий на складах, в незавершенном производстве и в остатках готовой продукции. В случае, если балансовая стоимость таких запасов на конец отчетного квартала превышает их балансовую стоимость на начало того же отчетного квартала, разница вычитается из суммы валовых расходов предприятия.
В случае же, если стоимость таких запасов на начало отчетного квартала превышает их стоимость на конец того же отчетного квартала, разница прибавляется к сумме валовых расходов плательщика налогов.
Кроме того, к валовым расходам относятся некоторые расходы двойного назначения. В частности, к валовым расходам относятся:
- расходы предприятия на приобретение спецодежды, спецобуви для наемных рабочих по списку, устанавливаемому Кабинетом Министров Украины;
- затраты на научно-техническое обеспечение, приобретение литературы и подписку специализированных периодических изданий, участие в научных семинарах по основной деятельности предприятия, которая определяется его уставными документами;
- затраты на гарантийный ремонт товаров, но не более 10 процентов от общей стоимости их продажи;
- затраты на проведение предпродажных и рекламных мероприятий, но не более 2 процентов от налогооблагаемой прибыли за предыдущий отчетный квартал;
- любые затраты на приобретение лицензий и других специальных разрешений, включая плату за регистрацию предприятия, кроме затрат на приобретение торговых патентов;
- затраты на командировки лиц, которые пребывают в трудовых отношениях с предприятием, в пределах граничных норм, установленных Кабинетом Министров Украины;
- затраты на содержание и эксплуатацию некоторых объектов социальной сферы, которые находятся на балансе предприятия (детских садов, учебных профессиональных учреждений, детских музыкальных школ, учреждений охраны здоровья, общежитии и т.п.).
В состав валовых расходов относятся также затраты предприятия на оплату труда физических лиц, которые пребывают в трудовых отношениях с этим предприятием. Эти расходы включают в себя затраты на выплату основной и дополнительной зарплаты исходя из тарифных ставок, премий и других видов поощрений, на возмещение стоимости товаров и другие выплаты в денежной и натуральной формах, установленные по договору сторон.
На эти же суммы начисляются суммы сборов на обязательное пенсионное страхование и другие виды общеобязательного социального страхования физических лиц, которые относятся в состав валовых затрат.
В состав валовых расходов включаются и затраты на дополнительное пенсионное обеспечение, но не более 15 процентов совокупного дохода каждого работника, осуществляющего взносы в дополнительные пенсионные планы.
Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.1997г. определяет и расходы, которые не включаются в состав валовых расходов, в частности:
- на нужды, не связанные с ведением хозяйственной деятельности (организации приемов, презентаций, приобретение лотерей, участие в азартных играх; финансирование личных потребностей физических лиц);
- на приобретение, строительство и реконструкцию основных фондов;
- уплата налога на прибыль и недвижимость, а также оплата стоимости торговых патентов;
- уплаченные штрафы, пени, неустойки по результатам выполнения хозяйственных договоров или по решению судебных органов;
- содержание органов управления объединений предприятий, осуществление прямых инвестиций;
- выплата дивидендов;
- выплата вознаграждений физическим лицам, если отсутствует документальное подтверждение, что эти выплаты произведены в виде компенсации за фактически предоставленные услуги (отработанное время).
Проверка валовых расходов предполагает установление точного их соответствия указанной выше номенклатуре, правильно сти их документального оформления и законности отнесения на счета бухгалтерского учета.
При проверке налогооблагаемой прибыли необходимо также проверить правильность отражения в учете времени увеличения валовых доходов и валовых расходов.
Датой увеличения валовых расходов производства (обращения) считается дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит какое-либо из событий, происшедших ранее: или дата списания средств с банковских счетов плательщика налога на оплату товаров (работ, услуг), а в случае их приобретения за наличные деньги - день их выдачи из кассы пла тельщика налога; или дата оприходования плательщиком налога товаров, а для работ (услуг) - дата фактического получения пла тельщиком налога результатов работ (услуг).
Датой увеличения валового дохода считается дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит какое-либо из событий, происшедших ранее: или дата зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет плательщика налога в оплату товаров (работ, услуг), подлежащих продаже, в случае продажи товаров за наличные - дата их оприходования в кассе плательщика налога, а при отсутствии таковой - дата инкассации наличности; или дата отгрузки товаров, а для работ (услуг) - дата фактического предоставления результатов работ (услуг) плательщиком налога.
При осуществлении бартерных операций датой увеличения валового дохода считается какое-либо из событий, происшедших ранее: или дата отгрузки товаров, или дата оприходования товаров.
Отражается налогооблагаемая прибыль в Декларации о при были предприятия, которая, кроме основной формы, имеет около 20 приложений. Порядок заполнения этой декларации утвер жден приказом Государственной налоговой администрации украины. Правильное определение налогооблагаемой прибыли является основой четкой организации расчетов предприятия с бюджетами всех уровней.
3. Наибольший удельный вес среди правонарушений в сфере экономики занимают нарушения налогового законодательства. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных плате жей предусмотрена ст. 212 УК.
Налоговые поступления являются основным источником доходов бюджетов всех уровней. Обязанность уплаты налогов и сборов в порядке и размерах, установленных законом, закреплена в ст. 67 Конституции Украины.
Законом Украины «О системе налогообложения» в редакции от 18 02 97 г №77/97-ВР установлено, что в нашей стране существует два вида налогов и сборов (обязательных платежей) общегосударственные и местные.
К общегосударственным налогам и сборам (обязательным платежам) относятся
1) налог на добавленную стоимость,
2) акцизный сбор,
3) налог на прибыль предприятия,
4) налог на доходы физических лиц,
5) таможенная пошлина,
6) государственная пошлина,
7) налог на недвижимое имущество (недвижимость),
8) плата (налог) на землю,
9) рентные платежи,
10) налог с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов,
11) налог на промысел,
и др.
Местные налоги и сборы включают в себя
1) налог с рекламы,
2) коммунальный налог,
3) гостиничный сбор,
4) сбор за парковку автотранспорта,
5) рыночный сбор,
6) сбор за выдачу ордера на квартиру,
7) курортный сбор и др.
Субъектом ответственности за преступления, связанные с уклонением от уплаты налогов и предусмотренные ст. 212 УК, являются должностные лица предприятия или организации, на которых возложены обязанности, связанные с ведением бухгалтерского учета, исчислением и уплатой налогов, составлением налоговых деклараций, расчетов и т п. Этими лицами, как правило, являются руководители предприятии, их заместители, главные бухгалтеры и их заместители. Поскольку неуплата налогов и сборов квалифицируется как вред, причиненный государству, то ее величина и характер, в соответствии со ст. 64 УПК, подлежат доказыванию в процессе проведения предварительного следствия и при рассмотрении дела в суде.
При этом следователь должен установить:
Основными материалами, направляемыми следователю в таких случаях, являются:
1. Оригинал акта о проверке финансово-хозяйственной деятельности предприятия, организации или учреждения государственной налоговой администрацией со всеми приложениями к нему.
2. Письменные пояснения руководителя, главного бухгалтера и других должностные лиц по выводам проверки.
3. Изъятые оригиналы документов, подтверждающие акты выявленных правонарушений при уплате налогов.
4. Сведения об имеющемся на предприятии имуществе и наличии денежных средств на его счетах в банке.
Дополнительными источниками информации в таких делах являются показания свидетелей, которыми, как правило, являются работники налоговой администрации, так как они непосредственно осуществляют контроль за выполнением налогового за конодательства субъектами предпринимательства.
Кроме того, в своем исследовании в качестве источников доказательств следователь может использовать зафиксированные в протоколах показания некоторых категорий работников предприятий и организаций, в которых были совершены правонарушения. К таким категориям относятся работники бухгалтерий, складов, секретари, водители, грузчики, работники охраны и другие. Из их показаний можно получить сведения о порядке ведения на предприятии бухгалтерского учета, обстоятельствах совершения отдельных хозяйственных операций, местах хранения материальных ценностей, денежных средств, бухгалтерских и прочих документов, подтверждающих факты правонарушений.
Следователь должен тщательно изучить результаты проверки, проведенной работниками налоговой инспекции, проанализировать использование ими всех возможных методов и приемов исследования данных бухгалтерского учета, связанных с исчислением и уплатой налогов, сборов и других обязательных платежей.
В частности, при исследовании акта о проверке финансово-хозяйственной деятельности предприятия государственной налоговой администрацией, следователь, прежде всего, должен обратить внимание на правильность его оформления. Акт и все приложения к нему должны быть подписаны должностным лицом налоговой администрации, руководителем и главным бух галтером предприятия или организации, которые проверялись. В нем должны содержаться следующие сведения:
- когда, кем, на основании какого документа и за какой период проводилась проверка;
- какие выявлены недостатки в ведении бухгалтерского учета и составлении финансовой отчетности, в чем конкретно они проявились и как повлияли на сокрытие объектов налогообложения, кто является ответственным за эти нарушения;
- в разрезе отчетных периодов какие виды налогов не были уплачены, в каких суммах, на основании какого действующего законодательного акта определен их размер, и в какие сроки они должны быть уплачены;
- размер нанесенных государству убытков, и из чего они складывались по отчетным периодам;
- проводилась ли проверка бухгалтерской отчетности за тот же период иными способами, кем конкретно и ее результаты.
При анализе представленной информации следователю необходимо учитывать, что налоговое законодательство Украины является нестабильным и претерпевает постоянные изменения, как в части объектов налогообложения, так и в части предоставляемых льгот отдельным категориям плательщиков налогов. Поэтому при рассмотрении материалов следователь должен точно ус тановить, какой законодательный акт действовал в период, когда имело место уклонение от уплаты налогов. Если нарушение имело место в период действия как одного, так и другого закона, то сумму неуплаченных налогов следует исчислять отдельно за каждый период, в котором действовал тот или иной закон.
Характерной особенностью правонарушений, связанных с уклонением от уплаты налогов, является то, что хотя они и носят скрытый характер, но действия нарушений, как правило, находят свое отражение в первичных документах, учетных регистрах и отчетных формах, составленных нередко с нарушением требова ний, предъявляемых к организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине. Сведения этих изъятых в установленном порядке из архива предприятия документов являются основой для заключения по рассматриваемому делу. К таким документам относятся:
- учредительные документы предприятия (устав, учредительный договор, свидетельства о регистрации, в частности, как плательщика различных видов налогов и сборов);
- документы по учету кассовых и расчетных операций (приходные и расходные кассовые ордера, кассовые отчеты, журналы регистрации работы электронных контрольно-кассовых аппаратов, платежные поручения, выписки банка, карточки с образцами подписей лиц, имеющих право распоряжаться денежными средствами предприятия);
- документы по учету материальных ценностей (товарно-транспортные накладные, счета-фактуры, доверенности, карточки складского учета, товарно-кассовые книги);
- приказы, распоряжения, протоколы общих собраний, служебная переписка;
- бухгалтерские регистры и отчетность (журналы-ордера, ведомости, Главная книга, балансы);
- документы и регистры налогового учета (налоговые накладные, книги учета приобретения и продажи товаров), налоговые декларации и приложения к ним.
Эти документы могут быть изъяты путем проведения обыска или выемки как на самом предприятии, так и по месту проживания его должностных лиц и руководителей, а также у вышестоящей организации, учреждений банка, страховых компаний, других предприятий и организаций, с которыми проверяемое предприятие имело хозяйственные связи.
Если следователь выявит, что уклонение от уплаты налогов совершено путем внесения в соответствующие документы различных поправок, изменений или дополнений, а также путем исправлений, подчисток или подделки подписей, внесения нового текста в заполненный документ, то он может назначить технико-криминалистическую экспертизу документов. Заключение такой экс пертизы может быть весьма важным для рассмотрения дела по существу, так как в настоящее время сложилась порочная практика, когда руководители предприятий для достижения соответствующей цели - уклонения от уплаты налогов обмениваются чистыми бланка ми документов с подписями и печатями.
Как правило, производство по делам, связанным с уклонением от уплаты налогов, и рассмотрение их в суде требуют не только юридических знаний, но и специальных познаний в области бухгалтерского учета, финансов и экономического анализа. Поэтому в ходе дознания, предварительного следствия и судебного процесса широко привлекаются специалисты в области экономического контроля и эксперты-бухгалтеры.
Наибольшую сложность вызывает исследование вопросов, связанных с налогообложением прибыли предприятий и налогом на добавленную стоимость. Здесь существует много не до конца отрегулированных в законодательстве вопросов.
Например, Государственная налоговая администрация неоднократно давала разъяснения о том, что операции с векселями не являются объектом налогообложения по НДС, однако налоговые администрации на местах при проведении проверок плательщиков налогов продолжают осуществлять доначисление НДС на операции по продаже векселей. Так, следственными органами был поставлен перед судебным экспертом вопрос об обоснованности решения налоговой инспекции о наличии у совместного предприятия «А» недоимки по НДС на сумму 40 тыс. грн.
В соответствии с материалами дела СП «А» по состоянию на 01.01.2000г. имело недоимку по НДС перед бюджетом на сумму 200 тыс. грн. В январе 2000г. СП «А» в соответствии с договором купли-продажи передало 000 «Б» векселя на общую сумму 200 тыс. грн. Поскольку 000 «Б» не имело свободных оборотных средств для осуществления расчетов за приобретенные векселя в денежной форме, но в то же время имело дебиторскую задолженность по расчетам с бюджетом по НДС за экспортные операции, стороны приняли решение о том, что погашение задолженности 000 «Б» будет осуществлено в порядке, предусмотренном постановлением Кабинета Министров Украины «О некоторых вопросах возмещения сумм налога на добавленную стоимость и упорядочения расчетов с бюджетом» от 07.12.1999 г. №2215.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 «Порядка проведения возмещения сумм налога на добавленную стоимость в части, подлежащей зачислению на текущий счет плательщика налога», утвержденного приведенным постановлением, возмещение сумм налога на добавленную стоимость в части, подлежащей зачисле нию на текущий счет плательщика налога, может проводиться в счет погашения задолженности кредитора (кредиторов) пла тельщика налога из платежей в государственный бюджет.
В марте 2000 г. казначействами по месту регистрации СП «А» и 000 «Б» был подписан протокол об осуществлении расчетов на сумму 200 тыс. грн. путем списания недоимки СП «А» и погашения обязательств бюджета с возмещением НДС 000 «Б».
Проверяющие посчитали, что поскольку расчет за проданные векселя был осуществлен не в денежной форме, а путем погашения задолженности продавца векселя по платежам в государственный бюджет и соответствующего уменьшения суммы НДС, подлежащей возмещению из бюджета покупателю векселя, у СП «А» в налоговый период проведения взаимозачета возникают обязательства по НДС на сумму 40 тыс. грн. (200000 грн. х 20%).
Исследуя документы по этой операции, эксперт указал, что ст. 21 Закона Украины «О ценных бумагах и фондовой бирже» от 18.06Л991 г. №1201-Х11 векселя относит к ценным бумагам.
В соответствии со ст. 1 «Определение терминов Декрета Кабинета Министров Украины «О системе валютного регулирования и валютного контроля» от 19.02.1993 г. №15-93 ценные бумаги (в том числе и векселя) являются валютными ценностями.
Пунктом 3.2.4 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» №168/97-ВР от 03.04.1997 г. определено, что операции по обращению валютных ценностей не являются объектом налогообложения.
Таким образом, в соответствии со статусом векселя как валютной ценности операции по продаже векселей не являются объектом налогообложения по НДС независимо от использованной при их продаже формы расчетов. Экспертом было дано заключение об отсутствии у СП «А» в результате осуществления операции по продаже векселей недоимки по НДС в сумме 40 тыс. грн.
Тема 6. Основные положения судебной бухгалтерии
1. Предмет, метод, задачи и структура судебной бухгалтерии.
2. Участие специалиста-бухгалтера в следственных действиях.
3. Особенности проведения ревизий по требованию правоохранительных органов.
1. Кардинальные изменения в экономике нашего государства, связанные с переходом Украины к рынку, изменением форм собственности, а затем осложнениями в правовой практике, в особенности в борьбе с преступностью в сфере экономики, требуют от работников правоохранительных органов глубокого осмысления сути этих явлений и процессов. Для этого необходимо владеть не только юридическими и специально-правовыми знаниями, но и привычками бухгалтерского учета, анализа хозяйственной деятельности, то есть иметь специальную экономическую подготовку.
Необходимость вооружения специальными экономическими знаниями вытекает, прежде всего, из особенностей преступлений, которые регистрируются по линии аппаратов Государственной службы борьбы с экономической преступностью. С точки зрения криминалистики особенности преступных посягательств, направленных против государственного имущества и имущества предприятий других форм собственности, состоят в том, что следы этих посягательств отображаются в документах. Итак, бухгалтерские документы, которые отображают хозяйственную деятельность предприятий, являются одним из основных видов доказательств в делах о разворовывании и прочих хозяйственных преступлениях. С точки зрения криминологии, корыстные преступления, которые совершаются в областях экономики, имеют латентный (замаскированный) характер. Поэтому для их раскрытия необходимо владеть не только тактикой выявления, но и методикой, в основу которой положены использование учетно-бухгалтерской, финансовой и статистической документации.
Бухгалтерские и прочие экономические знания играют важную роль в криминальном и гражданском судопроизводстве, в организации и проведении оперативно-розыскных и профилактических мероприятий по выявлению и предупреждению корыстных правонарушений.
Действенным инструментом в овладении этими знаниями с целью использования их в юридической практике, есть комплексная экономико-правовая дисциплина - судебная бухгалтерия.
Предметом судебной бухгалтерии являются отрицательные изменения в хозяйственной деятельности предприятий и организаций, вызванные любыми деструктивными факторами. Дисциплина разрабатывает специальные приемы выявления отрицательных явлений, методику использования экономических и бухгалтерских знаний в следственной и судебной практике.
Судебная бухгалтерия тесно связана с такими экономическими и юридическими дисциплинами, как бухгалтерский учет, экономика областей народного хозяйства, анализ хозяйственной деятельности, ревизия и контроль хозяйственной деятельности, криминальный процесс, криминальное и гражданское право, криминалистика, оперативно-розыскная деятельность.
Развитие судебной бухгалтерии как экономико-правовой дисциплины неразделимо связано с созданием его методологии, которая включает в себя систему общенаучных и частичных методов и приемов исследования.
Общенаучные методы составляют совокупность принципов и категорий материалистической диалектики и общенаучной теории познания. Они базируются на использовании таких приемов, как анализ и синтез, индукция и дедукция, аналогия и моделирование, абстрагирование и конкретизация. Общенаучные методы в практике деятельности органов внутренних дел наиболее частое используются для распознавания и выявления признаков совершения корыстных правонарушений.
Частичные исследовательские приемы, разработанные на основе достижений экономической и юридической науки, делятся на аналитически-расчетные и документальные. К аналитически-расчетным методам относят: экономический анализ, бухгалтерский анализ, экономико-математические методы, восстановление натурально-стоимостного учета товарно-материальных ценностей, метод обратной калькуляции, метод контрольное сравнение остатков.
Документальные методы включают у себя такие приемы, как: исследование отдельного документа, встречная проверка, взаимный контроль.
Методы судебной бухгалтерии не остаются неизменными, поскольку наполняется новым содержанием хозяйственная деятельность в условиях перехода к рынку. Их совершенствованию в значительной мере оказывает содействие связь с методами других экономических и юридических дисциплин. Судебная бухгалтерия использует методы судебно-бухгалтерской экспертизы, то есть исследовательские приемы бухгалтером-экспертом следственных или судебных материалов. Поскольку дисциплина разрабатывает специальные методики выявления отрицательных изменений в хозяйственной деятельности, то уместно к ее методам отнести и методы фактического контроля. Например, во время проведения документальных ревизий или при документировании корыстных правонарушений ревизор или оперативный сотрудник могут применять инвентаризацию, контрольный обмер, контрольную закупку, контрольный запуск сырья в производство, лабораторный анализ, комиссионную приемку и отгрузку материальных ценностей. Но укажем, что использование методов фактического контроля бухгалтером-экспертом выходит за пределы его прав.
Главное назначение методов судебной бухгалтерии состоит в выявлении разнообразных противоречий между соответствующими экономическими и финансовыми показателями, которые помещаются в учетных документах.
2. Одним из основных видов доказательств при расследовании экономических преступлений являются данные первичных бухгалтерских документов, записи в учетных регистрах и отчетность предприятий. Поэтому при сборе, рассмотрении и оценке таких доказательств необходимы специальные знания в области бухгалтерского учета.
Уголовно-процессуальный кодекс Украины (УПК) определяет три формы использования специальных знаний в ходе дознания, предварительного следствия и в судебном процессе:
1. Участие специалиста при производстве следственных действий (ст.128-1 УПК).
2. Проведение ревизии финансово-хозяйственной деятельности в связи с уголовным делом (ст. 66 УПК).
3. Проведение судебно-бухгалтерских экспертиз (ст.ст.75, 196, 310 УПК).
Использование той или иной формы бухгалтерских знаний определяется конкретными обстоятельствами, характером и сложностью расследуемых и рассматриваемых дел. И хотя применение всех этих форм основывается на глубоком знании бухгалтерского учета, они имеют существенные процессуальные различия.
Для того чтобы рационально применять специальные бухгалтерские знания при расследовании хозяйственных преступлений, необходимо широко использовать помощь специалистов-бухгалтеров, так как следователь может недостаточно владеть соответствующими знаниями и навыками. Основная цель привлечения специалиста – расширить практические возможности следователя по обнаружению и изъятию доказательств при производстве дознания и следственных действий.
Специалист-бухгалтер – это лицо, сведущее в области экономики, финансов и бухгалтерского учета, привлекаемое для участия в проведении следственных и судебных действий в качестве помощника органов дознания, следствия и суда. Для привлечения специалистов к участию в производстве следственных действий не требуется специального постановления. К лицу, вызываемому в качестве специалиста, законодательство предъявляет два основных требования: быть не заинтересованным в результатах рассмотрения дела и компетентным в своей области.
Однако в качестве специалиста, не может выступать представитель организации, контролирующей финансово-хозяйственную деятельность предприятия, в котором обнаружены незаконные действия.
Специалисты имеют право на возмещение им расходов, связанных с явкой по вызову в органы дознания, предварительного следствия, прокуратуры и в суд, а также на вознаграждение за выполнение своих обязанностей, если выполнение порученной им работы не входит в их функциональные обязанности по службе (ст. 92 УПК).
Закон не ограничивает круга следственных действий, в производстве которых может быть привлечен специалист. Привлечение специалиста, это лишь право, а не обязанность следователя. Поэтому следователь привлекает специалиста лишь в тех случаях, когда признает необходимым использовать специальные знания и навыки при производстве следственных действий. Применительно к использованию специальных знаний в области бухгалтерского учета наиболее характерными случаями, предусмотренными УПК, являются: производство обыска (ст. 177), осмотра (ст.190) и выемки документов (ст. 178), наложение ареста на корреспонденцию и выемка ее в почтово-телеграфных учреждениях (ст. 187), воспроизведение обстоятельств события (ст. 194).
Необходимость участия специалиста-бухгалтера в следственных и судебных действиях возникает при выявлении, осмотре и сборе бухгалтерских документов, используемых в качестве доказательств, решении вопросов справочного экономического характера, а также в тех случаях, когда с помощью специалиста можно собрать, не назначая ревизии, материалы для проведения судебно-бухгалтерской экспертизы.
В настоящее время предприятия и организации самостоятельно устанавливают организационную форму бухгалтерской работы, учитывая вид предприятия и конкретные условия хозяйствования. Практически ежегодно изменяются законодательство по хозяйственным вопросам, формы и объемы отчетности предприятий. Поэтому помощь специалиста-бухгалтера при осмотрах, обыске и выемке документов сводится к решению следующих вопросов:
– в каких именно бухгалтерских документах могут содержаться данные, необходимые для исследования соответствующих хозяйственных операций;
– где можно обнаружить подлинники указанных документов, их вторые экземпляры, копии и т. д.;
– в каких регистрах бухгалтерского учета прямо или косвенно отражаются исследуемые операции;
– показатели каких форм отчетности связаны с анализируемыми операциями.
Участие специалиста-бухгалтера должно свести к минимуму ошибки в осмотре и выемке документов в связи с их неправильным отбором или не приобщением к делу необходимых документов и регистров. Отказ от привлечения специалиста к изъятию документов часто приводит к тому, что в процессе проведения следствия и судебных экспертиз возникает потребность в представлении дополнительных данных, отраженных в бухгалтерских документах.
Для квалифицированного проведения осмотра и выемки документов специалист предварительно должен получить сведения о предприятии, где будут проводиться следственные действия. В частности, специалисту-бухгалтеру необходимо знать, к какой отрасли или сфере деятельности относится предприятие, форму собственности, структуру и схему управления, применяемую на данном предприятии форму бухгалтерского учета. На основании этой информации он может составить общее представление об особенностях документооборота на данном предприятии, определить возможное местонахождение интересующих документов и наметить примерный перечень документов, регистров и отчетности, подлежащих изъятию и приобщению к делу.
Эти документы должны содержать полные и исчерпывающие сведения о сути и характере исследуемых хозяйственных операций, на основании которых можно дать точную юридическую оценку совершенным действиям. В процессе подготовки к осмотру и выемке документов рекомендуется установить круг должностных лиц предприятия, в компетенции которых находится оформление конкретных документов, ведение первичного и бухгалтерского учета, чтобы в случае необходимости привлечь их к участию в этих следственных действиях.
Участие специалиста-бухгалтера необходимо, следовательно, для того, чтобы избежать чрезмерно большого количества изымаемых документов, не имеющих отношения к расследуемому делу. Практика расследования хозяйственных преступлений показывает, что иногда (особенно на малых предприятиях) изымается вся бухгалтерская документация, находящаяся в бухгалтерии. Однако ввиду большого ее объема опись изъятых документов, в нарушение процессуальных норм, составляется позже. Это дает возможность утаить от следствия часть необходимых документов, которые в момент выемки находились вне бухгалтерии, затем и уничтожить их, ссылаясь на то, что изъяты были все документы. Отсутствие некоторых документов в таких случаях объясняют потерей их в органах следствия или дознания.
Большую помощь следователю оказывает специалист и в случае осмотра уже имеющихся в органах следствия документов. Во-первых, он помогает отобрать действительно нужные документы, касающиеся рассматриваемого дела. Во-вторых, обращает внимание следователя на ту часть содержания отдельных документов, которая имеет значение для следствия.
Большое значение имеет и знание специалистом специальной бухгалтерской технологии: шифров, форм и названий документов, что нередко бывает необходимо при осмотрах, обысках и выемке. Помощь специалиста необходима также при определении значения обнаруженных документов или отдельных их частей. Как правило, оценка их будет производиться с помощью экспертизы, но в момент их обнаружения и осмотра важно обратить на них внимание следователя и изъять. Важным моментом в украинском законодательстве является то, что лицо, участвовавшее в деле в качестве специалиста, затем может быть назначено экспертом по этому же делу (ст. 62 УПК).
Специалист-бухгалтер также должен помочь следователю в установлении документов, доброкачественность которых вызывает сомнения.
Участие специалиста в следственном действии должно быть отражено в соответствующем протоколе.
Специалист имеет право делать подлежащие занесению в протокол заявления, связанные со сбором доказательств, должен помочь следователю правильно изложить в протоколе обнаруженные данные. Он имеет право знакомиться с протоколом следственного действия, высказывать свои замечания относительно его содержания, подписывать его. Однако в протоколе не должно быть каких-либо оценочных заявлений и мнений.
Специалист должен также помочь следователю правильно зафиксировать в протоколе места обнаружения документов, нахождения их в соответствующих папках, подшивках, а также на машинных носителях информации. Следователь вправе привлечь специалиста для составления постановлений о значении бухгалтерской экспертизы, особенно для формулирования вопросов эксперту.
Специалист-бухгалтер может формулировать, а с разрешения следователя – задавать вопросы допрашиваемому по делу лицу и иным участникам следственного действия. Особенно это касается обвиняемых и свидетелей, являющихся работниками бухгалтерии и других экономических служб предприятия или материально ответственными лицами, так как, хорошо зная законодательство и отраслевые документы по хозяйственным вопросам, правила ведения бухгалтерского учета и свои должностные обязанности, они могут ввести следствие в заблуждение, пользуясь недостаточной осведомленностью следователя в этих вопросах. В таких случаях следователю необходимо получить у специалиста разъяснения о том или ином нормативном документе, регулирующем хозяйственную деятельность.
Таким образом, участие специалиста-бухгалтера в следственных действиях в значительной степени обеспечивают быстрый и полный сбор доказательств, необходимых для расследований хозяйственных преступлений.
3. Ревизия, назначаемая по требованию лиц, производящих дознание, следователей, прокурора и суда по находящимся в их производстве делам, является эффективным способом сбора доказательств. В процессе ревизии производится документальная проверка финансово-хозяйственной деятельности предприятий с целью установления законности и целесообразности произведенных операций методом документального обнаружения недостач, растрат, присвоения денежных средств и материальных ценностей, выявления хозяйственных преступлений и предупреждения финансовых злоупотреблений.
При производстве ревизии могут использоваться методы как документального, так и фактического контроля, а также приемы экономического анализа. Являясь одной их форм последующего экономического контроля, ревизии могут классифицироваться по основаниям для их назначения, по объемам проверки, повторяемости контрольных действий, составу ревизионной группы.
1. По основаниям для назначения ревизий они подразделяются на плановые и внеплановые.
Плановыми называют ревизии, проводимые в соответствии с заранее составленными планами контрольно-ревизионной работы. Так как эти планы являются документами, не подлежащими оглашению, то каждая плановая ревизия должна быть внезапной для проверяемого предприятия.
Внеплановые ревизии назначаются руководителями контролирующего органа при получении ими информации о неблагополучном финансовом состоянии предприятия или по требованию правоохранительных органов при наличии достаточных данных, указывающих на наличие признаков преступления.
2. По объему проверяемой информации ревизии могут быть полными и частичными.
Полными называются ревизии, охватывающие всю хозяйственную деятельность проверяемого предприятия за определенный период времени.
Частичные (неполные) ревизии охватывают либо несколько сторон деятельности предприятия (например, заготовка сырья или сбыт продукции), либо отдельные виды хозяйственных операций (кредитные, кассовые и т.п.), либо целевое и рациональное использование конкретных выделенных ресурсов и имеющихся средств (например, бюджетных ассигнований, горюче-смазочных материалов).
3. В зависимости от повторяемости контрольных действий ревизии могут быть первичными, повторными и дополнительными.
Первичными называют ревизии в тех случаях, когда соответствующие документы проверяются впервые.
Повторная ревизия назначается в тех случаях, когда необходимо проверить выводы первичной ревизии (например, при поверхностном ее проведении ввиду недостаточной квалификации ревизоров, необоснованности выводов первичной ревизии и т.п.).
Дополнительная ревизия требуется в тех случаях, когда необходимо дополнить выводы и уточнить заключения первичных и повторных ревизий, а также исследовать новые обстоятельства, которые не попали в поле зрения предыдущих ревизий
4. По составу ревизионной бригады различают документальные и комплексные ревизии.
К документальным относятся ревизии, проводимые только специалистами в области анализа хозяйственной деятельности, бухгалтерского учета и контроля.
Комплексные ревизии проводятся ревизионной бригадой, в состав которой входят не только бухгалтеры-ревизоры, но и специалисты других областей знании – технологи, нормировщики, строители и т п.
Возможность проведения ревизий по требованию правоохранительных органов предусмотрена ст. 66 УПК. Требуя проведения внеплановой ревизии, следователь (прокурор, суд) стремится выявить новые обстоятельства и документально подтвердить данные, по поводу которых было возбуждено уголовное дело.
Только проведение внеплановой ревизии дает возможность полно и документально установить все существенные обстоятельства по делам о хищениях, растратах, уклонениях от уплаты налогов, мошенничестве с финансовыми ресурсами, нарушениях порядка выпуска ценных бумаг, фиктивном банкротстве и других экономических преступлениях. С помощью других средств собирания доказательств, предусмотренных УПК, выявить существенные обстоятельства по таким делам просто невозможно.
Желательно, чтобы назначаемая ревизия носила комплексный характер, так как ревизор, проверяя деятельность предприятия, обычно не в состоянии проверить достоверность всех бухгалтерских записей и фактическое совершение зафиксированных документами операций. Поэтому выявление фактических недостач и нарушений в учете, маскируемых путем составления фиктивных и подложных документов, нередко невозможно при обычной ревизии. Привлекая же соответствующих специалистов для проверки хозяйственной деятельности, можно установить фактическое совершение операций и проверить их отражение в бухгалтерском учете.
Ревизии, назначаемые в связи с уголовными делами, значительно отличаются от обычных ревизий. При обычной ревизии проверке подвергается вся финансово-хозяйственная деятельность предприятия (или отдельные ее стороны, которые входят в. компетенцию конкретной контролирующей организации) по заранее определенной программе. При этом не ставятся какие-либо конкретные задания. Следователь же, требуя проведения ревизии по проверке определенных фактов, обычно ставит перед ревизором конкретные задачи, связанные с конкретным делом, находящимся в его производстве.
Наиболее характерные отличия ревизии, проводимой по требованию правоохранительных органов, от плановой ревизии показаны в табл. 6.1.
Таблица 6.1.
Основные различия между плановой ревизией и ревизией, проводимой по требованию правоохранительных органов
|
Ревизия, проводимая по требованию правоохранительных органов |
Плановая ревизия финансово-хозяйственной деятельности |
|
1. Определяется как способ получения доказательств путем использования специальных бухгалтерских познаний |
1. Определяется как основная форма последующего контроля финансово-хозяйственной деятельности предприятия |
|
2. Основанием для назначения и проведения является ст. 11 Закона Украины «О милиции», ст.66 УПК, постановление следователя и суда |
2. Основанием для назначения и проведения является Закон Украины «О государственной контрольно-ревизионной службе» и планы контрольно-ревизионной работы |
|
3. Основным заданием является установление и проверка фактов нарушения действующего законодательства, хищений, злоупотреблений и других экономических преступлений |
3. Основным заданием является проверка законности хозяйственных операций, выполнения законодательства по финансовым вопросам, достоверности учета и отчетности |
|
4. В ходе проверки ревизор выполняет задание следователя |
4. При проверке ревизор руководствуется программой ревизии |
|
5. В процессе проведения ревизии ревизор тесно взаимодействует с органами следствия или дознания |
5. В процессе проведения ревизии ревизор взаимодействует с руководителем контролирующего органа, другими контролирующими органами |
|
6. Объектом ревизии являются не только документы проверяемого предприятия, но и данные, полученные в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий |
6. Объектом ревизии являются первичные бухгалтерские документы, регистры синтетического и аналитического учета, отчетность проверяемого предприятия |
Требование о проведении документальной ревизии согласно ст. 114 УПК является обязательным для исполнения всеми предприятиями, учреждениями, организациями и должностными лицами и гражданами. Решение следователя о назначении ревизии в соответствии с УПК должно быть оформлено соответствующим постановлением.
Постановление о назначении ревизии содержит описательную и постановляющую части.
В описательной части коротко указываются основания для проведения ревизии.
В основной (постановляющей) части формируется круг конкретных вопросов, на которые ревизор должен дать полные, точные и обоснованные ответы. Задание, которое выдается ревизору, зависит от полноты собранных материалов по расследуемому делу. От точности определения задания в значительной мере зависит эффективность назначаемой ревизии.
В случае возникновения потребности в проведении ревизии до возбуждения уголовного дела основанием для ее проведения является письмо (требование) оперативного работника подразделения службы борьбы с экономической преступностью, подписанное начальником органа внутренних дел. Требование к содержанию такого письма аналогичны тем, которые предъявляются к постановлению следователя.
Следователь может требовать назначение ревизии как в тех случаях, когда на предприятии уже проводилась плановая ревизия, так и в тех случаях, когда до возбуждения уголовного дела она не проводилась.
Основаниями для требования следователя назначить ревизию являются:
1) наличие в деле данных об отдельных нарушениях законодательства, из чего вытекает необходимость документально проверить всю деятельность предприятия или определенного лица или определенные ее стороны;
2) мотивированное ходатайство обвиняемого о проверке путем исследования бухгалтерских документов его показаний, опровергающих предъявленные обвинения;
3) необходимость проверить по учетным данным признание обвиняемого в совершении преступлений, при которых использовались бухгалтерские документы;
4) обоснованное мнение бухгалтера-эксперта о невозможности дать заключение по поставленным перед ним вопросам без предварительного проведения ревизии. Таким образом, вопрос о назначении ревизии может быть поставлен как по инициативе следователя, так и по инициативе обвиняемого.
Основаниями для проведения повторной или дополнительной ревизии могут служить:
1) отсутствие заинтересованных должностных и материально ответственных лиц при проведении первоначальной ревизии (за исключением случаев, когда достоверно установлено, что они уклонялись от участия в ней);
2) использование приемов выборочного контроля в первоначальной ревизии;
3) имеющиеся в деле данные о том, что преступления могли быть совершены не только в проверенном предприятии, но и в других, которые не подвергались ревизии;
4) наличие таких же сведений о должностных лицах, деятельность которых ранее не проверялась;
5) проведение первоначальной ревизии без участия специалистов других отраслей знаний, которые могли бы более глубоко исследовать некоторые вопросы, неприменение ревизором методов и приемов контроля, которые, по мнению следователя, могли бы привести к выявлению фактов преступления;
6) обоснованное опровержение выводов первоначальной ревизии заинтересованными лицами;
7) неполнота и поверхностность ранее проведенной ревизии, недостаточная документальная обоснованность ее выводов;
8) обоснованное заявление эксперта о невозможности дать заключение без предварительного проведения дополнительной или повторной ревизии.
Дополнительная ревизия может быть проведена как новым ревизором, так и ревизором, который осуществлял первоначальную проверку. При повторной ревизии проверяются данные первичной ревизии, устанавливается характер ошибок, допущенных в ходе проведения первичной и дополнительной ревизий. Поэтому для проведения повторной ревизии, как правило, назначается новый ревизор.
Проведение ревизий по инициативе правоохранительных органов в соответствии с действующим законодательством возложено на Государственную контрольно-ревизионную службу Украины. Однако к проведению таких ревизий могут привлекаться и другие государственные контролирующие органы, а также независимые специалисты. Основными требованиями, предъявляемыми к лицам, участвующим в ревизии, являются компетентность и профессионализм, объективность и беспристрастность. Хотя правила отвода ревизора УПК не предусмотрены, желательно, чтобы ревизор:
а) не являлся родственником лица, деятельность которого проверяется;
б) не был сам либо его родственники, либо непосредственное начальство заинтересованы в исходе ревизии,
в) не имел других обстоятельств, которые вызывали бы сомнение в его объективности.
Важно, чтобы ревизор ясно представлял общую картину расследуемых злоупотреблений. Поэтому до начала ревизии полезно ознакомить ревизора с материалами дела, предварительно разъяснив ему содержание ст. 387 УК, предусматривающей уголовную ответственность за разглашение информации, полученной в ходе предварительного следствия или дознания.
После назначения ревизии следователь должен установить тесный контакт с ревизором. Взаимодействие ревизора и следователя должно осуществляться по следующим направлениям:
– обеспечение внезапности проведения отдельных контрольно-ревизионных действий (особенно при проведении инвентаризации),
– определение и применение наиболее эффективных приемов и методов контроля,
– строгое соблюдение очередности и сроков проведения отдельных ревизионных процедур;
– обеспечение сохранности документов, которые содержат данные об обстоятельствах криминальных действий отдельных лиц.
Тесное взаимодействие инициатора проведения ревизии с ревизором предусматривает, прежде всего, постоянный обмен информацией между ними, для того чтобы следователь узнавал о новых обстоятельствах дела, установленных проверкой, раньше, чем подозреваемый или проверяемое должностное лицо.
Итоговым документом, который оформляет проведенную ревизию, является акт, приобщаемый к уголовному делу. В нем должны быть полно и объективно отражены результаты проведенной ревизии.
Акт ревизии должен удовлетворять следующим требованиям:
– он основывается только на данных первичных документов, записях в учетных регистрах и отчетности предприятия, содержит ссылки на них;
– в нем описываются конкретные факты и действия определенных должностных лиц,
– всякое нарушение законодательства должно быть всесторонне исследовано, должны быть выявлены причины и виновники нарушений в тех пределах, в каких это может быть установлено средствами ревизии;
– акт должен быть оформлен надлежащим образом, написан четко и грамотно.
Содержание акта зависит от содержания задания, поставленного следователем. К заключительному акту прилагаются все необходимые документы, аналитические таблицы и графики, результаты промежуточного контроля. В соответствии со ст. 65 УПК акт ревизии как источник доказательств относится к разряду «иных документов». При рассмотрении полученного акта следователь должен оценить, насколько доброкачественно проведена ревизия, и какое значение для дела по существу имеют ее материалы. Таким образом, доказательства собирает не ревизор, а следователь, который с помощью ревизии получает материалы и путем их анализа устанавливает фактические данные об обстоятельствах преступления, имеющих значение судебных доказательств. Материалы ревизии становятся источником доказательств только тогда, когда они приобщены к делу, а фактические данные об обстоятельствах совершения преступления приобретают значение судебных доказательств лишь после того, как следователь и установит, и использует их в процессе следствия.
Акты ревизии как источники доказательств имеют следующие особенности:
1) они составляются должностными лицами, не работающими непосредственно на том предприятии, деятельность которого проверяется;
2) содержащиеся в акте ревизии данные проверяются и специально заверяются, кроме подписи ревизора, подписями лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность контролируемого предприятия.
Эти особенности не снижают доказательственного значения актов ревизии по сравнению с другими документами. Обычно акт ревизии для следователя является канвой, по которой он устанавливает определенные факты. Поэтому исключительно большое значение для следователя имеет документальная обоснованность акта ревизии. Все существенные выводы акта должны иметь ссылку на соответствующий документ, который прилагается к акту, либо следует указывать его местонахождение.
Следователь может дополнить материалы ревизии путем допроса ревизора в качестве свидетеля. К допросу рекомендуется прибегать в тех случаях, когда против аргументов представленного акта имеются существенные возражения, которые документально не могут быть проверены, но о которых может быть осведомлен ревизор во время проверки.
По результатам оценки материалов ревизии следователь может прийти к заключению о необходимости проведения дополнительной или повторной ревизии.
Для выяснения отдельных вопросов, которые возникают при анализе и оценке материалов ревизии, следователь может привлекать не только ревизора, но и других специалистов (финансистов, экономистов, бухгалтеров).
Содержание
1. При производстве предварительного следствия, дознания и в ходе судебного разбирательства уголовных и гражданских дел важная роль отводится научным методам сбора доказательств. Одним из таких методов является судебная экспертиза.
Судебная экспертиза является одной из форм использования научно-технических достижений и специальных знаний в уголовном, гражданском и хозяйственном процессе. Законодательством Украины судебная экспертиза определяется как исследование экспертом на основе специальных знаний материальных объектов, явлений и процессов, содержащих информацию об обстоятельствах дела, находящегося в производстве органов дознания, предварительного следствия и суда.
Экспертиза является самостоятельной процессуальной формой получения новых и проверки уже имеющихся вещественных доказательств. Судебную экспертизу от экспертиз, осуществляемых в других сферах деятельности, отличают следующие признаки:
– соблюдение специальных процессуальных норм, определяющих права и обязанности эксперта и субъекта, назначившего экспертизу, а также правила подготовки материалов на экспертизу, ее назначение и проведение,
– производство исследования, основанного на использовании специальных знаний в различных областях науки, техники, искусства и ремесла;
– дача заключения, имеющего силу источника доказательства. Правовой основой назначения и проведения судебных экспертиз является Закон Украины «О судебной экспертизе» от 27 февраля 1994 г., Уголовно-процессуальный (УПК), Гражданский процессуальный (ГПК) и Хозяйственный процессуальный (ХПК) кодексы Украины. Законодательство устанавливает, что судебные экспертизы по уголовным и гражданским делам назначаются в тех случаях, когда для разрешения определенных вопросов при производстве по этим делам необходимы специальные познания.
Все судебные экспертизы можно классифицировать по следующим признакам: по месту и последовательности проведения, по объему исследования, по составу экспертов, по характеру применяемых специальных познаний.
По месту проведения экспертизы делятся на экспертизы, проводимые в экспертных учреждениях и эксперты, проводимые вне экспертных учреждений. Проведение экспертиз вне экспертных учреждений возможно, поскольку законодательство позволяет привлекать к производству экспертиз лиц, обладающих специальными знаниями, необходимыми для разрешения конкретных возникших по делу вопросов. Разнообразие же решаемых вопросов зачастую не позволяет получить на них ответы в рамках экспертных учреждений. Хотя необходимо отметить тот факт, что использование достижений научно-технического прогресса значительно расширило применение новых видов экспертиз в рамках созданного криминалистического центра.
По объему исследования экспертизы делятся на: основные и дополнительные.
Основной является экспертиза, которая полностью решает поставленные перед ней вопросы по расследуемому делу.
Дополнительная экспертиза назначается при неполноте или неясности выводов основной экспертизы. Неясность заключения выражается в том, что по нему нельзя точно судить о конкретных фактах и установить, является ли вывод категорическим или вероятным. Если эксперт исследовал не все объекты и документы, предоставленные в его распоряжение, а только часть из них или ответил не на все поставленные перед ним вопросы, то такая экспертиза является неполной.
Дополнительная экспертиза назначается и в тех случаях, когда после проведения основной экспертизы возникают новые вопросы, связанные с исследованием того же объекта, которые ранее не ставились перед экспертом. Таким образом, дополнительная экспертиза в основном назначается для разъяснения, уточнения и конкретизации результатов. И поэтому в большинстве случаев она поручается тому же эксперту, который проводил основную экспертизу и уже хорошо знаком с конкретными обстоятельствами дела. Однако для проведения дополнительной экспертизы может быть назначен и другой эксперт.
По последовательности проведения экспертизы подразделяются на первичные и повторные.
Первичными называются экспертизы, назначаемые по данному делу впервые.
Повторной называется экспертиза, проводимая по тем же объектам и решающая те же вопросы, что и первичная экспертиза, заключение которой признано необоснованным или вызывает сомнение. Такое возможно в следующих случаях:
– если при производстве первичной экспертизы были допущены нарушения процессуальных норм, регламентирующих на значение и производство судебных экспертиз;
– если заключение первичной экспертизы противоречит объективным фактам или не согласуется с достоверными обстоятельствами дела.
Поэтому повторная экспертиза поручается другому эксперту.
По численности и составу исполнителей судебные экспертизы подразделяются на единоличные и комиссионные. Единоличную экспертизу проводит один эксперт, комиссионную – комиссия, состоящая из двух или более экспертов одной специализации.
По объему исследования экспертизы делятся на однопредметные, которые исследуют один вид деятельности, и комплексные, исследующие вопросы, относящиеся к различным сферам специальных знаний, но объединенные одним делом.
При проведении комплексной экспертизы эксперты, специализирующиеся в разных классах судебных экспертиз, заняты совместным решением одних и тех же вопросов, формулированием общего вывода. При этом выводы, сделанные каждым экспертом самостоятельно, без участия специалистов других отраслей знаний, подписываются им единолично. Выводы по общим вопросам подписываются всеми участвовавшими в производстве экспертизы судебными экспертами. При этом предполагается, что каждый из участников комплексной экспертизы кроме узких специальных знаний обладает познаниями в смежных отраслях, которые необходимы для решения конкретных поставленных вопросов. Комплексная экспертиза может выполняться и одним экспертом, если он обладает специальными знаниями в различных сферах деятельности и обладает навыками в проведении различных классов судебных экспертиз.
В теории экспертизы различают объект и предмет экспертизы.
Объектами экспертизы являются конкретные материалы и вещественные доказательства, представляемые на рассмотрение экспертам.
Предмет экспертизы определяется теми вопросами, которые поставлены органами дознания, предварительного следствия или судами перед экспертами в связи с необходимостью определения и поиска доказательств, осуществляемого с применением специальных знаний в конкретной отрасли знаний.
Так как большинство нарушений финансово-экономического законодательства находит свое отражение в бухгалтерском учете, то для расследования экономических преступлений, а также рассмотрения хозяйственных споров в суде общей юрисдикции и в хозяйственном суде необходимы, прежде всего, специальные знания в области бухгалтерского учета. Поэтому обширный класс экономических экспертиз, объектом которых являются бухгалтерские документы и регистры, традиционно относят к судебно-бухгалтерским экспертизам. Не изменяя этого уже сложившегося названия, в дальнейшем авторы под термином «судебно-бухгалтерская экспертиза» будут понимать процессуальную форму исследования первичных бухгалтерских документов, учетных регистров и бухгалтерской отчетности предприятий с целью решения широкого круга экономических вопросов, возникающих при расследовании хозяйственных преступлений и рассмотрении хозяйственных вопросов в суде общей юрисдикции и в хозяйственном суде.
Судебно-бухгалтерская экспертиза на стадии производства дознания, предварительного следствия и судебного разбирательства состоит в исследовании материалов дела специалистом-бухгалтером и в составлении им в соответствии с его специальными знаниями заключения по поставленным вопросам, относящимся к хозяйственной деятельности.
Таким образом, объектом судебно-бухгалтерской экспертизы являются отраженные в документах и учетных регистрах хозяйственные операции, которые стали предметом расследования или рассмотрения в суде. Предмет судебно-бухгалтерской экспертизы определяется конкретными поставленными заданиями и содержанием вопросов, которые она решает.
2. Наиболее характерные вопросы, решаемые судебно-бухгалтерскими экспертизами:
– проверка и подтверждение при помощи документов величины недостач или излишков материальных ценностей и денежных средств, установление места и времени их возникновения;
– установление и подтверждение размера материального ущерба, причиненного должностными и материально ответственными лицами в результате совершения корыстных правонарушений;
– проверка обоснованности списания сырья и материалов, целевого использования выделенных средств;
– установление фактов нарушения финансовой дисциплины, правил расчетов с поставщиками и подрядчиками, уклонения от уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет;
– документальная проверка действующих правил выпуска ценных бумаг;
– установление фактов фиктивного предпринимательства, фиктивного банкротства, а так же случаев сокрытия банкротства;
– проверка соответствия совершенных хозяйственных операций действующему законодательству;
– установление правильности документального оформления хозяйственных операций и их отражение в учете;
– определение круга должностных лиц, которые должны были обеспечить выполнение требований нормативных документов по бухгалтерскому учету, нарушение которых было выявлено в процессе проведения экспертизы;
– установление условий, которые способствуют совершению корыстных правонарушений;
– проверка правильности методики проведения документальной ревизии и достоверности ее результатов;
– установление причин совершения нарушений и разработка предложений, направленных на их предупреждение в будущем.
Методом судебно-бухгалтерской экспертизы является совокупность приемов и способов, применяемых экспертом-бухгалтером при исследовании документов и других представленных ему материалов. Эти приемы можно разделить на две группы: приемы общей и частной методики производства судебной экспертизы.
Как уже отмечалось, приемы общей методики одинаковы для всех видов контроля (ревизии, экспертизы и аудита) и применяются экспертом независимо от характера расследуемого преступления, отрасли экономики и специфики предприятия. К ним относятся методы анализа хозяйственной деятельности, приемы фактического и документального контроля.
Однако способы совершения преступлений в различных отраслях экономики имеют свои характерные черты и специфику отражения в учете. Поэтому эксперт-бухгалтер наряду с общими приемами применяет и частные приемы в зависимости от характера правонарушений, места их совершения, особенностей документирования и учета операций, применяемых на конкретном предприятии и в организации. Совокупность частных приемов, применяемых при исследовании материалов конкретных дел, составляет содержание частной методики судебно-бухгалтерской экспертизы, которая самостоятельно определяется экспертом-бухгалтером в зависимости от его опыта и квалификации для решения конкретных поставленных вопросов.
3. Судебно-экспертную деятельность в Украине осуществляют государственные специализированные учреждения и ведомственные службы:
– научно-исследовательские и другие учреждения судебных экспертиз Министерства юстиции и Министерства здравоохранения Украины;
– экспертные службы Министерства внутренних дел. Министерства обороны. Службы безопасности Украины.
В системе Министерства юстиции действуют Киевский, Харьковский, Одесский, Львовский и Донецкий научно-исследовательские институты судебных экспертиз, которые имеют свои филиалы практически во всех областных центрах Украины, Экспертные учреждения Минздрава Украины состоят из судебно-медицинских бюро и судебно-психиатрических отделений, которые имеются практически в каждом областном центре. В системе МВД Украины для проведения судебных экспертиз создан криминалистический центр, который имеет областные филиалы.
Кроме того, судебно-экспертная деятельность может осуществляться на предпринимательских началах, а также отдельными гражданами по разовым договорам.
Организация научно-методического обеспечения судебно-экспертной деятельности возлагается на министерства и ведомства, в систему которых входят специализированные учреждения и службы, производящие судебные экспертизы. Министерство юстиции Украины ведет Реестр аттестованных экспертов государственных и предпринимательских структур и граждан. Органы дознания, предварительного следствия и суды обязаны поручать проведение судебных экспертиз преимущественно специалистам, внесенным в этот Реестр.
По характеру применяемых специальных познаний, судебные экспертизы весьма многообразны, так как вопросы, возникающие в ходе следствия и судопроизводства, могут относиться к любой отрасли специальных знаний. Экспертизы по этому признаку столь же разнообразны, как и сферы человеческой деятельности, поэтому единой классификации не существует. Однако большинство авторов выделяют следующие классы судебных экспертиз:
– традиционные криминалистические, куда входит почерковедческая экспертиза, технико-криминалистическая экспертиза документов, автороведческая экспертиза, трассологическая и баллистическая экспертизы, экспертиза холодного оружия и т.п.;
– экспертизы веществ и материалов, к которым относятся пожарно-техническая, взрывотехническая, автотехническая, инженерно-технологическая и другие экспертизы;
– судебно-медицинские и судебно-психиатрические экспертизы;
– экологические, биологические, почвоведческие и другие специальные экспертизы;
– экономические экспертизы.
4. Перечень материалов, которые направляются эксперту-бухгалтеру, зависит от вопросов, поставленных перед ним следователем или судом по конкретному делу.
Как правило, для экспертного исследования направляются следующие объекты:
– первичные документы, фиксирующие хозяйственные операции, которые рассматриваются в деле;
– бухгалтерские учетные регистры, в которых отражаются эти операции;
– формы финансовой отчетности предприятия;
– акты проведенных ревизий;
– материалы инвентаризации;
– другие официальные документы (приказы о приеме на работу и увольнении, трудовые договоры и контракты, договоры о материальной ответственности, переписка с банками, различные справки и т.п.);
– протоколы допросов обвиняемых и свидетелей, протоколы очных ставок, осмотра и выемки документов;
– неофициальные документы, имеющие значение для судебно-бухгалтерской экспертизы;
– заключение экспертов других отраслей знаний.
Основная деятельность эксперта-бухгалтера связана с исследованием бухгалтерских документов, которые в соответствии со ст.83 УПК предусмотрены в числе источников доказательств по расследуемому делу. Если же такой документ служит орудием преступления (например, подложная доверенность и накладная, по которым получены и присвоены товарно-материальные ценности) или сохранил на себе следы преступления (инвентаризационная опись и сличительная ведомость, которые устанавливают недостачи ценностей), то он согласно ст. 78 УПК представляет собой вещественное доказательство.
Признание следователем документа вещественным доказательством оформляется соответствующим постановлением, и это отражается в протоколе осмотра (ст.ст.190 и 191 УПК). После этого документ может быть приобщен к делу или оставлен на хранение в той или иной организации. При этом в деле остается протокол осмотра документа и расписка лица, принявшего документ на хранение.
Эксперт-бухгалтер может исследовать только те документы, которые уже осмотрены, находятся в деле и предъявлены ему следователем или судом. В деле может находиться несколько экземпляров одного и того же документа, что позволяет эксперту более полно и всесторонне исследовать конкретную операцию
Если в основу исследования положена только ксерокопия документа, то эксперт должен упомянуть об этом в своем заключении. Второй и последующие экземпляры одного и того же документа, написанные через копировальную бумагу, не всегда являются точными копиями первого экземпляра, и для эксперта-бухгалтера они являются самостоятельными документами.
Все документы, с которыми работает эксперт, можно разделить на доброкачественные (правильно оформленные и верно отражающие совершенную операцию) и недоброкачественные (Классификация документов по качественным признакам была рассмотрена в 1.3.).
Документ, попадающий на исследование эксперту, должен быть проверен им как с формальной стороны, так и по существу отраженных в нем операций.
По содержанию проверяемые недоброкачественные документы делятся на незаконные (не отвечающие требованию законности) и фиктивные (не отвечающие требованию действительности). Недоброкачественные документы в некоторых случаях могут быть подлинными (если они неправильно оформлены), но чаще всего они являются подложными.
К подложным документам относятся такие, в которых фальсифицированы их реквизиты (печати, подписи должностных лиц), а также те, в которых искажено само содержание операции. Подложные документы можно подразделить на три группы:
В первую группу входят документы с так называемым материальным подлогом, т. е. такие, в которых имеются видимые незаконные исправления, подчистки, подделки, а также другие искажения (например, чек с поддельной подписью). В данном случае фальсификации подвергается сам документ (его материя), что может быть выявлено различного рода криминалистическими экспертизами.
Например, судебно-почерковедческая экспертиза на современном уровне ее развития может установить:
– кем из числа должностных лиц данного предприятия выполнены рукописные записи на данном документе;
– выполнена ли подпись от имени конкретного должностного лица именно этим лицом, или она выполнена другим конкретным лицом;
– написан ли текст и выполнена ли подпись под ним одним и тем же лицом;
– выполнена ли подпись умышленно измененным почерком;
– выполнена ли подпись с изменением ее признаков;
– написан ли текст с копированием почерка конкретного должностного лица и т.д.
Технико-криминалистическая экспертиза реквизитов документов позволяет установить:
– способ изготовления бланка документа;
– соответствие бланка установленной форме;
– не выполнен ли рукописный текст или подпись с использованием технических средств копирования;
– вносились ли изменения в начальный текст документа, и каким способом;
– содержание первоначальных записей, которые были изменены;
– одновременно ли составлены несколько экземпляров одного и того же документа и т. д.
При экспертизе оттисков печатей и штампов можно установить:
– каким способом изготовлен оттиск в данном документе (методом рисунка, фототехническим или фотоэлектронным с определенного оригинала и т.п.);
– что выполнено раньше: текст или оттиск штампа, подпись или оттиск печати;
– фабричным или самодельным способом изготовлены печати и штампы, имеющиеся на документах;
– содержание текста на неразборчивых оттисках печатей и штампов.
Судебно-автороведческая экспертиза позволит установить:
– является ли автором документа конкретное лицо;
– одно или разные лица являются авторами представленных на исследование документов.
Ко второй группе относятся документы с так называемым интеллектуальным подлогом. Такие документы правильно оформлены, но содержат заведомо ложные сведения о характере и объеме операции (например, завышен объем строительно-монтажных работ с целью присвоения денежных средств путем начисления фактически не заработанной платы).
В третью группу должностных документов входят документы, в которых интеллектуальный подлог сочетается с материальным. Часто подложные документы называют фиктивными. Однако в уголовном законодательстве такого термина нет, а говорится лишь о служебном подлоге (ст.366 УК), т. е. внесение должностным лицом в официальные документы заведомо ложных сведений, составление и выдача заведомо ложных документов, а также подделка документов. Слово же «фиктивный» означает «не существующий в действительности». Документ же, отражающий фиктивную, несуществующую операцию, сам по себе является реальным подложным документом.
Подложные документы, содержащие заведомо ложные сведения, подразделяются на бестоварные и безденежные (полностью или частично). Документы, которыми оформлено движение товарно-материальных ценностей, их поступление или расход, в то время когда эти ценности были похищены или остались без движения, называют бестоварными. Документы, оформляющие фиктивные операции с денежными средствами, называются безденежными.
В хозяйственной и следственной практике нередко встречаются частично бестоварные и частично безденежные документы.
Такая классификация имеет важное практическое значение при исследовании хозяйственных операций и документов, которыми они оформлены. Установление недоброкачественности документов дает возможность эксперту бухгалтеру дать правильное заключение, а следователю и суду – вскрыть незаконные операции.
5. Лицо, приглашаемое в качестве бухгалтера-эксперта, должно удовлетворять целому ряду определённых требований. Так, в соответствии со ст. 10 Закона Украины «О судебной экспертизе» от 27.02Л994 г. судебными экспертами могут быть лица, обладающие необходимыми знаниями для дачи заключения по исследуемым вопросам. Специалисты государственных специализированных учреждений и ведомственных служб, проводящих судебные экспертизы, кроме того, должны иметь высшее образование, пройти соответствующую подготовку и аттестацию в качестве судебных экспертов определённой специальности.
Целью аттестации судебных экспертов является обеспечение надлежащего профессионального уровня специалистов, привлекаемых к производству судебных экспертиз или участвующих в разработках теоретической и методологической базы судебной экспертизы. В зависимости от специализации и уровня подготовки аттестуемого ему присваивается квалификация судебного эксперта с разрешением производства определённого вида экспертиз и квалификационный класс.
Порядок проведения аттестации и присвоения квалификационных классов определяется министерствами и ведомствами, в систему которых входят специализированные учреждения и ведомственные службы, проводящие судебные экспертизы.
Для присвоения квалификации судебного эксперта создаются экспертно-квалификационные комиссии, в состав которых входят наиболее опытные специалисты, имеющие квалификацию судебного эксперта и стаж практической работы по специальности не менее пяти лет. Среди них должно быть не менее двух специалистов по специальности, по которым комиссия проводит аттестацию, присваивает квалификацию или квалификационный класс, а также специалист по процессуальным нормам судебной экспертизы.
Эксперт-бухгалтер должен быть высокообразованным специалистом в сфере бухгалтерского учёта, контроля и анализа хозяйственной деятельности. Он должен иметь соответствующую на учную подготовку, глубокие практические знания, постоянно совершенствовать свои профессиональные навыки, обладать высокими гражданскими и нравственными качествами. Поэтому специалистов для специализированных учреждений и ведомственных служб, производящих судебные экспертизы, отбирают из числа лиц, окончивших высшие учебные заведения, после чего они специализируются и повышают квалификацию на курсах и в институтах усовершенствования соответствующих министерств и ведомств.
Опираясь на информацию, содержащуюся в первичных документах, учётных регистрах, финансовой отчётности и актах документальных ревизий, эксперт-бухгалтер должен решать широкий круг вопросов, относящихся к различным сферам экономических знаний. Поэтому, эксперт-бухгалтер должен владеть всеми общетеоретическими дисциплинами в объёме, требуемом для точной оценки правильности планирования, финансирования, кредитования, организации бухгалтерского учёта и постановки внутреннего контроля, составления бухгалтерской, налоговой и статистической отчётности в организациях и учреждения, на предприятиях различных отраслей народного хозяйства. Эксперт-бухгалтер должен знать:
– дисциплины общеэкономического цикла: микро– и макроэкономику, статистику, финансы, денежное обращение и кредит, основы управления и другие;
– специальные экономические дисциплины: бухгалтерский учёт и анализ хозяйственной деятельности, теорию экономического контроля, стандарты и нормы аудита, контроль и ревизию, налогообложение, судебно-бухгалтерскую экспертизу, особенности учёта и отчётности в различных сферах деятельности;
– специальные юридические дисциплины: хозяйственное и валютное законодательство, специфику оперативно-розыскной деятельности, возможности криминалистических и других специальных экспертиз, раскрывающих процессуальные нормы организации, и методологию проведения судебно-бухгалтерских экспертиз;
– основы технологии конкретных отраслей народного хозяйства, их экономику, методику прогнозирования и планирования хозяйственной деятельности, финансирования и кредитования предприятий в соответствии с их специализацией, для того чтобы иметь возможность давать точные и полные ответы на экономические вопросы, относящиеся к различным отраслям народного хозяйства;
– возможности современных технических средств сбора, передачи и переработки экономической информации для использования их в экспертной деятельности.
Однако количество и разнообразие вопросов, возникающих в ходе расследования экономических преступлений и рассмотрения хозяйственных дел в суде и в хозяйственном суде, столь велико, что зачастую нет возможности организовать производство всех судебно-бухгалтерских экспертиз в рамках судебно-экспертных учреждений. Поэтому в настоящее время всё больший объём экспертно-бухгалтерской работы выполняется частными экспертами, что не противоречит действующему законодательству.
Не могут быть экспертами лица, признанные в установленном судебном порядке недееспособными, а также лица, имеющие судимость.
Приглашённые лица становятся экспертами только после того, как следователь в соответствии со ст.196 УПК вынесет постановление, а суд в соответствии со ст. 310 УПК – определение о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы. При производстве экспертизы вне экспертного учреждения следователь должен сам подобрать эксперта из числа лиц, компетентных в области бухгалтерского учёта, контроля и анализа хозяйственной деятельности и незаинтересованных в исходе дела. Убедившись, что лицо, выбранное в качестве эксперта, соответствует предъявленным требованиям, следователь должен вручить ему копию постановления о назначении экспертизы, разъяснить права и обязанности эксперта, предупредить об уголовной ответственности за отказ от выполнения обязанностей и злостное уклонение от явки по вызову следователя или суда (ст. 385 УК), за дачу заведомо ложного заключения (ст. 384 УК), а также разглашения данных предварительного следствия (ст. 387 УК).
Сотрудник экспертного учреждения предупреждается об уголовной ответственности лишь за дачу заведомо ложного заключения. Предупреждение же об ответственности за уклонение от дачи заключения в этом случае не предусматривается, так как производство экспертизы является его служебной обязанностью.
Закон Украины «О судебной экспертизе» (ст. 12), УПК (ст. 77), а также «Инструкция о назначении и проведении судебных экспертиз», утвержденная приказом Министерства юстиции Украины №53/5 от 08.10.1998 года, предусматривают ряд обязанностей эксперта-бухгалтера. В частности, независимо от вида судопроизводства эксперт обязан:
1) принять к выполнению порученную ему экспертизу;
2) провести полное исследование и дать обоснованное и объективное письменное заключение;
3) уведомить в письменной форме лицо или орган, назначившие экспертизу, о невозможности ее проведения, если поставленные вопросы выходят за рамки компетенции эксперта или если представленные ему материалы недостаточны для разрешения поставленных вопросов, а затребованные дополнительные материалы не были получены (схема сообщения эксперта-бухгалтера о невозможности дать заключение приведена в прил. 1);
4) явиться по вызову лица или органа, назначивших экспертизу, для допроса по поводу проведенной экспертизы или уведомления о невозможности ее проведения;
5) заявить самоотвод при наличии предусмотренных законом обстоятельств;
6) с разрешения лица или органа, назначивших экспертизу, проводить исследования в присутствии подозреваемого, обвиняемого, подсудимого или сторон в гражданских и арбитражных делах.
К основаниям для отвода судебного эксперта (согласно ст.ст. 18 и 19 ГПК, ст. 31 ХПК, ст.ст. 54 и 62 УПК) относятся следующие обстоятельства:
1) если эксперт лично, прямо или косвенно заинтересован в исходе дела;
2) если он является родственником сторон или других лиц, участвующих в деле;
3) если судебный эксперт находится в особых отношениях с лицами, участвующими в деле;
4) если эксперт находится или находился в служебной или иной зависимости от сторон, других лиц, участвующих в деле;
5) если он проводил ревизию, материалы которой послужили основанием для возбуждения данного дела;
6) если эксперт является некомпетентным в поставленных вопросах;
7) если будут установлены другие обстоятельства, вызывающие сомнение в его беспристрастности.
По этим же основаниям эксперт обязан заявить и самоотвод. Причём эта обязанность лежит на нём и тогда, когда эксперт лично считает, что указанные выше обстоятельства не препятствуют его участию в деле.
Эксперт-бухгалтер не должен давать заключения по вопросам, которые выходят за пределы его компетенции.
В этих случаях, а также в случае недостаточности представляемых ему данных, эксперт должен в письменной форме уведомить следователя или суд о невозможности сделать заключение.
Действующее законодательство предоставляет эксперту определённые права, которые должны обеспечить ему реальные возможности для выполнения им процессуальных обязанностей.
Независимо от вида судопроизводства судебный эксперт имеет право:
1) знакомиться с материалами дела, касающимися экспертизы;
2) возбуждать ходатайства о предоставлении дополнительных и новых материалов, необходимых для разрешения поставленных вопросов;
3) с разрешения лица или органа, назначивших экспертизу, присутствовать при проведении следственных и судебных действий, заявлять ходатайства, касающиеся предмета проведенной экспертизы, и задавать соответствующие вопросы допрашиваемым лицам;
4) указывать в экспертном заключении на факты, которые имеют значение для дела и о которых ему не были поставлены вопросы;
5) в случае несогласия с другими членами экспертной комиссии – составлять отдельное заключение;
6) излагать письменно ответы на вопросы, которые ставятся перед ним во время допроса;
7) обжаловать в установленном порядке действия и решения лица или органа, назначивших экспертизу, которые нарушают права эксперта или порядок проведения экспертизы;
8) получать вознаграждения за производство судебной экспертизы, если её выполнение не является служебным заданием.
6. Судебно-экспертная деятельность осуществляется на принципах законности, независимости, объективности и полноты исследования. Гарантии независимости судебного эксперта и правильность его заключений и выводов обеспечиваются:
– процессуальным порядком назначения судебного эксперта;
– запрещением под угрозой предусмотренной законом ответственности вмешиваться кому-либо в производство судебной экспертизы;
– существованием учреждений судебных экспертиз, независимых от органов дознания и предварительного следствия;
– созданием необходимых условий для деятельности эксперта, его материальным и социальным обеспечением;
– уголовной ответственностью судебного эксперта за дачу заведомо ложного заключения и отказ без уважительных причин от исполнения возложенных на него обязанностей;
– возможностью назначения повторной экспертизы;
– присутствием участников процесса в предусмотренных законом случаях при производстве судебной экспертизы.
Судебно-бухгалтерская экспертиза может быть назначена как на стадии предварительного следствия, так и при рассмотрении дела в суде. Причём, согласно ст. 76 УПК, назначение судебно-бухгалтерской экспертизы не является обязательным даже при расследовании хозяйственных преступлений.
Следственная и судебная практика показывают, что при качественном проведении ревизии с участием специалистов-бухгалтеров может быть собрано необходимое количество доказательств по всем обстоятельствам расследуемого преступления. Таким образом, судебно-бухгалтерская экспертиза, являясь источником доказательств, не подменяет собой назначаемую по требованию правоохранительных органов ревизию, хотя и имеет с ней много общего.
Прежде всего, и ревизия, и судебно-бухгалтерская экспертиза основываются на использовании специальных знаний в сфере бухгалтерского учёта, контроля и анализа хозяйственной деятельности. Как ревизия, назначаемая по требованию правоохранительных органов, так и судебно-бухгалтерская экспертиза применяются для расследования хозяйственных преступлений в сфере экономики. Вместе с тем между ними существуют различия процессуального характера, которые необходимо постоянно учитывать при расследовании и рассмотрении дел в суде. Эти различия показаны в табл. 7.1.
Момент назначения экспертизы определяет следователь или суд, исходя из особенностей каждого конкретного дела. Признав необходимым производство экспертизы по делу, субъект, назначающий экспертизу, выносит мотивированное постановление.
Закон не устанавливает структуры постановления о назначении экспертизы. Как правило, оно состоит из трёх частей: вводной, описательной и резолютивной.
Во вводной части указывается дата и место составления постановления, должность, звание, фамилия лица, вынесшего постановление, и орган, где это лицо работает, наименование уголовного дела, по которому назначается экспертиза.
В описательной части кратко излагается фабула дела и обстоятельства, в связи с которыми возникла потребность в специальных бухгалтерских знаниях, а также особенности объекта исследования, которые могут иметь значение для дачи заключения. Завершается эта часть формулировкой оснований для назначения экспертизы ссылками на ст.ст. 75 и 196 УПК.
Таблица 7.1.
Отличия судебно-бухгалтерской экспертизы от ревизии, проводимой по требованию правоохранительных органов
|
№ п/п |
Судебно-бухгалтерская экспертиза |
Ревизия, проводимая по требованию правоохранительных органов |
|
1. |
Экспертиза – это способ доказательства противоправных деяний лиц, основанный на выявлении новых фактических данных с помощью специальных знаний эксперта в сфере бухгалтерского учёта |
Ревизия – это способ доказательства органом дознания и следователем путём исследования специальных бухгалтерских познаний ревизора |
|
2. |
Правовой основой назначения экспертизы являются ст.ст. 75 и 196 УПК |
Ревизия назначается в соответствии со ст. 66 УПК |
|
3. |
Непосредственным основанием для проведения является постановление органа дознания, следователя или суда |
Непосредственным основанием для проведения является приказ руководителя ревизионной службы |
|
4. |
Порядок назначения и проведения экспертизы регламентируется Законом Украины «О судебной экспертизе» и УПК |
Порядок назначения и проведения экспертизы регламентируется Законом Украины «О государственной контрольно-ревизионной службе в Украине». УПК определяет лишь право некоторых органов требовать проведения ревизии |
|
5. |
Эксперт-бухгалтер – это процессуальное лицо, ко торое принимает участие в предварительном следствии и судебном процессе, имеет право присутствовать во время проведения следственных действий, является полноправным участником судебного процесса |
Ревизор является участником предварительного следствия, однако не имеет никаких процессуальных прав. В суде может выступать как свидетель |
|
6. |
Деятельность эксперта-бухгалтера ограничена рамками материалов, имеющихся в деле. Никаких самостоятельных действий по сбору и поиску дополнительных материалов эксперт осуществлять не может |
Ревизор, кроме анализа материалов, полученных от следователя, может проводить самостоятельные действия по поиску и сбору дополнительных материалов о противоправных деяниях путём использования методов документального и фактического контроля |
|
7. |
По результатам экспертного исследования составляется подписанное экспертом заключение, которое является процессуальным документом и, согласно ст. 300 УПК, имеет силу самостоятельного источника доказательств |
По результатам ревизии составляется акт, который подписывается ревизором, а также руководителем и главным бухгалтером проверяемого предприятия. Акт в соответствии со ст. 65 УПК относится к разряду «иных документов», которые устанавливают фактические данные по делу |
В резолютивной части постановления указывается род или вид экспертизы, формулируются вопросы, выносимые на разрешение эксперта, назначается эксперт или определяется судебно-экспертное учреждение, сотрудникам которого поручено производство экспертизы, приводится перечень материалов, предоставляемых в распоряжение эксперта.
Бухгалтерская экспертиза может быть назначена по материалам ревизии, а также по документам и учётным записям, представляемым предприятием непосредственно следователю. Перед экспертом может быть поставлен и вопрос о проверке правильности методов исследования ревизорами данных бухгалтерского учёта, а также о том, использовал ли ревизор все имеющиеся возможности при выполнении конкретного задания.
Тема 8. Порядок назначения и проведение судебно-бухгалтерской экспертизы.
Содержание
1. На стадии предварительного следствия бухгалтерская экспертиза назначается в тех случаях, когда без применения специальных знаний в области бухгалтерского учёта следователь не может разрешить возникшие по делу вопросы.
Следует отметить, что следователь, обладая определёнными познаниями в бухгалтерском учёте, может применить их (иногда с участием специалиста-бухгалтера) в процессе осмотра и приобщения к делу бухгалтерских первичных документов и регистров, содержащих фактические данные. На основе собранных документов он может в дальнейшем установить наличие или отсутствие корыстных правонарушений и иные обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения дела без заключения бухгалтера-эксперта. Следователь вправе разрешать по делу лишь такие вопросы, для выяснения которых достаточно общеизвестных знаний в области бухгалтерского учёта. Например, расчёт материального ущерба от недостач ценностей может выполнить сам следователь или по его поручению ревизор, либо бухгалтер данной организации.
На стадии предварительного следствия судебно-бухгалтерская экспертиза может назначаться только по возбуждённому уголовному делу. Назначение экспертизы является процессуальным действием, которое включает в себя определение оснований для производства экспертизы, формулировку вопросов, подлежащих разрешению экспертами, выбор экспертов, составление постановления о получении экспертизы, ознакомление с этим постановлением обвиняемого и разъяснение ему его прав. Назначение экспертизы также связано с решением ряда организационных вопросов: выбор места и времени производства экспертизы, определение исходных данных и материалов, с которыми следует ознакомить эксперта, и т.п.
Прежде чем назначить бухгалтерскую экспертизу, следователь должен тщательно изучить имеющиеся в деле материалы и лишь после этого принять решение вопрос о необходимости допроса обвиняемого (подозреваемого) и свидетелей, особенно из числа учётных работников и работников экономических служб, по поводу вопросов, подлежащих исследованию экспертом-бухгалтером. Одновременно он изучает систему учёта и отчетности на предприятии, в котором имели место злоупотребления. Если на предприятии не проводилась ревизия, рекомендуется обсудить со специалистами необходимость её проведения.
Таким образом, судебно-бухгалтерская экспертиза обычно назначается в тех случаях, когда собраны все материалы по делу, допрошены обвиняемые (подозреваемые) и свидетели. Материалы, предъявленные эксперту, предварительно изучает сам следователь, выясняя, нет ли среди них подложных документов. В ряде случаев эксперт сам указывает, какие ему нужны документы для дачи заключения, каких материалов ему недостаёт, и следователь принимает меры для предоставления их эксперту.
Объём материалов, представляемых следователем эксперту-бухгалтеру, должен быть примерно следующим:
1) документы, необходимые для установления наличия или отсутствия фактов корыстных правонарушений, определения размера нанесённого ущерба, времени его возникновения и кру га ответственных лиц. Это, главным образом, первичные и свод ные бухгалтерские документы, записи в счетах и учётных регист рах, отчётность предприятия и в отдельных случаях данные опе ративно-технического учёта;
2) протоколы изъятия документов и постановление о приобще нии их к делу, протоколы обысков и выемок и другие материалы, необходимые эксперту для ответов на поставленные перед ним во просы;
3) протоколы допросов обвиняемых (подозреваемых) и свиде телей, необходимые для определения обстоятельств, при которых совершались определённые операции или составлялись те или иные документы;
4) протоколы осмотров тех документов, которые признаны до казательствами по делу, но по тем или иным причинам к нему не приобщены;
5) заключения специалистов в других отраслях знаний, на ко торые должно опираться заключение эксперта-бухгалтера.
При назначении и производстве экспертизы закон наделяет обвиняемого широкими правами, которые обеспечивают ему воз можность осуществить защиту своих законных интересов. Следователь должен разъяснить обвиняемому эти права при оз накомлении его с постановлением о назначении экспертизы. Это позволяет обвиняемому своевременно возбудить соответствую щие ходатайства, о результатах рассмотрения которых следова тель составляет особое постановление. Обоснованные ходатайст ва подлежат удовлетворению, а отказ в их удовлетворении должен быть мотивирован.
В частности, в соответствии со ст. 197 УПК, при назначении и производстве экспертизы обвиняемый имеет право:
1) заявить отвод эксперту;
2) просить о назначения эксперта из числа указанных им лиц;
3) просить о постановке перед экспертизой дополнительных вопросов;
4) давать объяснения эксперту;
5) предъявлять дополнительные документы;
6) знакомиться с материалами экспертизы и заключением экс перта по окончании экспертизы;
7) заявлять ходатайство о назначении новой или дополни тельной экспертизы.
Обвиняемый вправе возражать против производства эксперти зы в определённом учреждении. Основаниями к такому возраже нию могут быть, например, обстоятельства, свидетельствующие о личной заинтересованности должностных лиц этого учреждения в исходе дела.
Следователь по ходатайству обвиняемого вправе разрешить ему присутствовать при проведении экспертом отдельных иссле дований и давать объяснения. Обвиняемый может также просить о встрече с экспертом с целью дачи объяснений.
Встреча обвиняемого с экспертом должна происходить в при сутствии следователя. При этом объяснения обвиняемого фикси руются в протоколах допроса, составляемых следователем. О при сутствии следователя и обвиняемого при производстве исследо ваний отмечается также в заключении эксперта.
Если интересы потерпевшего гражданского истца или граж данского ответчика связаны с производством экспертизы, следо ватель может ознакомить их с постановлением о её назначении и учесть их ходатайства.
Важным условием успешного проведения судебно-бухгалтерской экспертизы является точная формулировка следователем вопросов, на которые должны дать ответы эксперты. Для этого следователь должен не только хорошо знать материалы дела, но и точно ориентироваться в общих вопросах бухгалтерской экспертизы и легко представлять её возможности.
По наиболее сложным делам следователю рекомендуется про консультироваться с опытным бухгалтером по поводу постановки вопросов. Статья 62 УПК допускает, что таким консультантом может быть и будущий эксперт по делу.
Общие требования, которым должны удовлетворять постав ленные перед экспертом вопросы:
1) вопросы должны быть существенными для данного дела и вытекать из его материалов;
2) без выяснения этих вопросов дело не может быть правильно решено;
3) для разрешения этих вопросов необходимы специальные познания в области бухгалтерского учёта, контроля и анализа хо зяйственной деятельности;
4) они не могут быть разрешены иным путём, кроме как путём проведения бухгалтерской экспертизы;
5) вопросы должны быть конкретными, задаваться в строгой логической последовательности и излагаться в редакции, исклю чающей различное их толкование.
Полнота экспертного исследования и объективность его выводов должны обеспечиваться применением в процессе экспертизы науч ных методов исследования полученных материалов, высокой ква лификацией и объективностью эксперта. Критерием достоверности и объективности экспертного заключения является документальная обоснованность выводов и полученных доказательств по делу.
Следователь должен контролировать ход проведения экспер тизы, чтобы обеспечить всестороннее и полное исследование всех материалов, необходимых для дачи аргументированного заклю чения с соблюдением всех процессуальных норм. В частности, следователь проверяет план работы эксперта-бухгалтера, выясня ет причины и способы исследования, которые намеревается ис пользовать эксперт для выяснения поставленных перед ним во просов, определяет срок проведения экспертизы. Следователь может отстранить назначенного эксперта от дальнейшей работы и пригласить другого/ если в ходе экспертизы обнаружатся осно вания для отвода эксперта, либо выяснится неспособность экс перта дать квалифицированное заключение по поставленным вопросам.
Однако при осуществлении контроля со стороны следователя за деятельностью эксперта-бухгалтера должно полностью исклю чаться любое вмешательство в деятельность эксперта по сущест ву, а также давление на него с целью получить желаемые выводы. Поэтому эксперт также имеет право обжаловать действия лица, которое ведёт дело, если его действия нарушают права эксперта.
Эксперт-бухгалтер имеет право давать заключение только по материалам, представляемым ему следователем или судом. Одна ко зачастую они не располагают такими познаниями в области учёта, контроля и анализа хозяйственной деятельности, которые необходимы для определения полного объёма материалов, нуж ных эксперту-бухгалтеру. Поэтому эксперт имеет право заявлять ходатайства о представлении ему дополнительных материалов, необходимых для дачи заключения. В ходатайстве должно быть аргументирование обосновано, в связи с какими обстоятельства ми и какая конкретная информация необходима эксперту.
В случае отклонения ходатайства эксперт в письменной форме должен сообщить о невозможности проведения экспертизы в це лом или по отдельным поставленным вопросам. После удовле творения ходатайства эксперта следователем или судом выносит ся постановление о дополнении перечня материалов, направляе мых на экспертизу.
Действующее законодательство чётко разграничивает процесс сбора материалов по делу на основе использования специальных бухгалтерских знаний, и процесс доказывания, основанный на выявлении новых фактических данных с помощью знаний экс перта-бухгалтера. Поэтому существует перечень действий, кото рые не вправе производить эксперт.
Эксперту запрещается:
1) проводить экспертизу без письменного указания руководи теля экспертного учреждения, за исключением экспертиз, пору ченных ему непосредственно после следственного осмотра, в ко тором он принимал участие как специалист, или же экспертиз, которые выполняются во время судебного разбирательства;
2) самостоятельно собирать материалы, подлежащие исследо ванию, а также выбирать исходные данные для проведения экспертизы, если они отображены в представленных ему материалах неоднозначно;
3) исследовать материалы, не указанные в постановлении о на значении судебно-бухгалтерской экспертизы;
4) производить ревизию, участвовать в инвентаризации, а также получать самостоятельно какие-либо сведения от обвиняе мых, потерпевших и других участников процесса по данному де лу;
5) решать при проведении экспертизы вопросы, выходящие за пределы компетенции эксперта-бухгалтера;
6) проводить экспертизу по материалам хозяйственной дея тельности предприятий и организаций, в которых он состоит на службе или ранее состоял, либо подведомственных им;
7) давать в заключении юридическую квалификацию право нарушений, рассматривать вопросы доказанности или недока занности виновности обвиняемых, наличия или отсутствия умысла или неосторожности и другие вопросы, решение которых входит в компетенцию следствия или суда;
8) разглашать без разрешения прокурора, следователя или ли ца, которое проводит дознание, данные предварительного след ствия или дознания;
9) вступать в контакты, не предусмотренные порядком прове дения экспертизы с любыми лицами, если они прямо или кос венно касаются экспертизы;
10) хранить уголовные, гражданские и арбитражные дела, а также вещественные доказательства и документы, являющиеся объектами экспертизы, вне служебных помещений;
11) привлекать к проведению порученной ему экспертизы других лиц.
Вместе с тем, хотя эксперт не вправе самостоятельно собирать материалы, необходимые для производства экспертизы, он может участвовать в следственных действиях (производстве осмотров, допросах и т.п.), целью которых является получение новых или уточнение прежних данных. Однако это должно быть зафикси ровано в протоколах следственных действий.
Заключение эксперта или сообщение о невозможности дачи заключения на стадии предварительного следствия должны быть предъявлены обвиняемому.
2. Согласно ст. 310 УПК судебно-бухгалтерская экспертиза может быть назначена и в суде, так как согласно действующему законо дательству суд должен основывать свой приговор только на тех доказательствах, которые были рассмотрены в судебном заседа нии. При этом, если судебно-бухгалтерская экспертиза уже про водилась на стадии предварительного следствия, суд должен проверить обоснованность её назначения, соблюдение требова ний процессуальных норм и полноту заключения эксперта.
Решение вопроса о вызове эксперта в суд производится в про цессе подготовки дела к рассмотрению. Причём вызов эксперта в суд не является обязательным, а производится лишь в необходи мых случаях, определенных законодателей:
– заключение эксперта является особенно важным, как доказа тельство по расследуемому делу;
– в судебном заседании необходимо провести дополнитель ную судебно-бухгалтерскую экспертизу;
– заключение эксперта, сделанное на стадии предварительно го следствия, противоречит иным материалам дела или имеет та кие недостатки, которые вызывают сомнения в его правильности;
– по данному делу для установления одних и тех же фактов уже были проведены две экспертизы, и эксперты пришли к про тивоположным выводам;
– между экспертами, производившими комиссионную эксперти зу, возникли разногласия, и каждый из них составил своё заключе ние;
– заинтересованные участники процесса не согласны с выво дами экспертизы и возбудили ходатайство о вызове эксперта в суд;
– заключение эксперта основано на данных, взятых из показа ний обвиняемого, потерпевшего или свидетеля, а есть основание полагать, что они могут быть изменены в судебном заседании.
Эксперт-бухгалтер, назначенный судом, должен быть вызван за несколько дней до начала слушания дела. Ему должно быть предъявлено определение суда и все дополнительные материалы, необходимые для дачи заключения. Причём на судебное заседа ние вызываются как эксперты, уже давшие заключение на стадии предварительного следствия, так и новые, назначенные судом.
Суд, проверив личность нового эксперта, разъясняет ему его права и обязанности, которые являются такими же, как и на предварительном следствии. На время, необходимое эксперту для ознакомления с делом и протоколом судебного следствия, а также для совещания с бухгалтерами-экспертами, ранее уже да вавшими заключение по данному делу, суд объявляет перерыв.
Суд, обвинитель, защитник, подсудимый, потерпевший и их представители вправе поставить вопросы эксперту-бухгалтеру в письменном виде. Поставленные вопросы должны быть оглаше ны, и по ним должно быть заслушано мнение участников судеб ного разбирательства и заключение прокурора. Суд должен рас смотреть эти вопросы, устранить те из них, которые не относятся к делу или не входят в компетенцию эксперта-бухгалтера. На ос новании такого рассмотрения суд выносит определение о назна чении экспертизы, в котором помимо вопросов, выносимых на рассмотрение эксперта, указывается, какие вопросы были откло нены и каковы мотивы отклонения. Определение о назначении экспертизы должно выноситься судом только в совещательной комнате и оформляться отдельным документом, копия которого выдаётся эксперту. Не допускается вынесение определения о на значении экспертизы в зале заседания или постановка вопросов эксперту в устной форме.
Судебно-бухгалтерскую экспертизу, назначенную судом, экс перт, как правило, производит в помещении суда. Суд вправе присутствовать при производстве экспертизы. Таким же правом пользуются и другие участники процесса в случае заявления ими соответствующих ходатайств.
Завершив исследование представленных ему материалов, экс перт составляет письменное заключение или сообщение о невоз можности дать заключение. Это заключение оглашается экспер том в суде и вместе с определением суда о назначении эксперти зы приобщается к делу. После оглашения экспертом-бухгалтером заключения ему могут быть заданы вопросы для разъяснения от дельных положений заключения. Однако они не должны дублиро вать вопросы, поставленные ранее в письменной форме. Устные от веты эксперта-бухгалтера подлежат занесению в протокол судебно го заседания.
После дачи заключения экспертом, его допроса, заслушав мне ния обвинителя, подсудимого, других участников процесса и их представителей, суд может освободить эксперта от дальнейшего присутствия в суде. В случае возобновления судебного следствия суд может вторично вызвать экспертов-бухгалтеров в том же составе.
В соответствии со ст. 67 УПК Украины следователь, суд, прокурор и лицо, которое проводит дознание, оценивают доказательства по своему внутреннему убеждению, которое основывается на всестороннем, полном и объективном изучении всех обстоятельств дела в их совокупности, и руководствуясь законом. Это правило полностью касается выводов эксперта-бухгалтера. Поскольку никакие доказательства не имеют заранее установленной силы, вывод эксперта (и в частности эксперта-бухгалтера) не имеет никаких преимуществ относительно других доказательств (документов, свидетельств лиц и т.п.).
Оценка вывода эксперта-бухгалтера лицом, которое проводит дознание, следователем, прокурором или судом осуществляется в следующих направлениях:
а) определение способности эксперта-бухгалтера устанавливать обстоятельства, которые имеют значение для дела. При этом проверяется квалификация эксперта, наличие специального образования и необходимых знаний по бухгалтерскому учету и анализу хозяйственной деятельности, а также его не заинтересованность в решении дела;
б) проверки соблюдения при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы процессуальных норм. В частности, устанавливается, не вышел ли эксперт-бухгалтер за пределы своей компетенции, не использовал ли материалы, не приобщенные к делу следователем или судом;
в) выяснение достоверности доказательных фактов и полноты проведенного исследования, подтверждение выводов соответствующими бухгалтерскими документами;
г) проверки правильности примененной методики исследования;
д) определение правильности ссылок на нормативные и инструктивные акты, которые приведены экспертом-бухгалтером для обоснования вывода;
є) выявление возможных ошибок, неточностей, противоречий, в особенности в отношении цифровых данных.
Необходимо указать, что оценка вывода эксперта-бухгалтера следователем или судом предусматривает сопоставление данных экспертного исследования по другим материалам дела.
В случае необходимости в соответствии со ст. ст. 75, 203 УПК Украины может быть проведенная дополнительная судебно-бухгалтерская экспертиза. Она назначается, если:
а) вывод эксперта-бухгалтера недостаточно полон или не конкретный;
б) перед экспертом-бухгалтером, следователем или судом поставлены новые вопросы, связанные с определенными обстоятельствами в процессе расследования (например, представлением следователем или обвиненным лицом новых документов, которые имеют значение для установления истины).
Для проведения дополнительной судебно-бухгалтерской экспертизы следователь (суд) выносит мотивированное постановление. Исполнителем может быть назначен эксперт, который проводил предшествующую экспертизу.
В тех случаях, если вывод первичной экспертизы признается следователем или судом необоснованным или вызывает сомнение относительно правильности исследования, соответственно ст. ст. 75, 203 УПК Украины может быть проведена повторная экспертиза. Как правило, она назначается, если:
а) первый вывод противоречит документам и материалам дела, которые были в распоряжении эксперта-бухгалтера;
б) предшествующий вывод первичной ревизии составлен лицом, квалификация и деловые качества которого вызывают сомнение у следователя или суда (на некомпетентность эксперта-бухгалтера могут указывать, например, ошибки в выборе и применении методики исследования);
в) затронут процессуальный порядок проведения судебно-бухгалтерской экспертизы, в частности установлено, что эксперт не придерживался норм, которые гарантируют права обвиненного лица, или вышел за пределы своей компетенции.
Проведение повторной судебно-бухгалтерской экспертизы поручается другому эксперту или другой группе экспертов.
К постановлению о назначении дополнительной или повторной судебно-бухгалтерской экспертизы прибавляют выводы первичных судебно-бухгалтерских экспертиз со всеми материалами исследований.
3. Процесс производства судебно-бухгалтерской экспертизы за канчивается оформлением исследования в виде заключения экс перта. Поскольку проведение экспертизы является процессуаль ным действием, то и заключение эксперта-бухгалтера должно со ответствовать определённым статьями 75 и 200 упк нормам как по форме, так и по содержанию.
Заключение составляется на основании исследования всех предъявленных эксперту-бухгалтеру материалов в пределах его компетенции. Оно должно полно и объективно отражать результаты проведенного исследования и подтверждаться данными первич ных документов, учётных регистров и отчётностью предприятия. Так как заключение бухгалтера-эксперта является доказательством, то оно должно быть чётким, конкретным и понятным как для следо вателя, так и для всех участников судебного разбирательства.
Заключение эксперта-бухгалтера обычно состоит из трёх час тей: вводной, исследовательской и выводов (прил. 3,4);
Во вводной части указывается следующая информация:
– номер и наименование дела, по которому назначена бухгал терская экспертиза;
– дата и место составления заключения;
– краткое описание обстоятельств дела, имеющих отношение к расследованию;
– сведения об органе или лице, назначившем экспертизу;
– правовые основания для назначения экспертизы (постанов ление или определение);
– указывается перечень материалов, поступивших на исследо вание;
– приводятся вопросы, поставленные перед экспертом-бухгалтером;
– даются сведения о лице (или лицах), проводившем эксперти зу (фамилия, имя, отчество, образование, экспертная квалифика ция, учёная степень, звание, стаж экспертной работы);
– приводятся ходатайства о предоставлении дополнительных материалов и результаты их рассмотрения;
– приводятся сведения об участии эксперта-бухгалтера в про изводстве следственных действий;
– даются фамилия и процессуальное положение лиц, присутство вавших при производстве экспертизы (следователь, обвиняемый и др.).
Вопросы во вводной части заключения приводятся в той фор мулировке, в которой они представлены следователем или судом. Изменение их не допускается. Если смысл вопросов эксперту не ясен, он должен обратиться к следователю за разъяснением. Из менение следователем вопросов оформляется дополнительным постановлением.
Вопросы, разрешаемые экспертом-бухгалтером по собствен ной инициативе, также приводятся во вводной части заключения.
Если экспертиза комиссионная, дополнительная или повтор ная, это указывается во вводной части, где указывается также, ко гда и кем проводились предыдущие экспертизы, к каким выводам пришли эксперты и каковы основания для назначения по вторной или дополнительной экспертизы.
В исследовательской части описывается весь процесс эксперт ного исследования в той последовательности, в какой указаны вопросы. Построение данного раздела зависит от задания, полу ченного бухгалтером-экспертом от следователя или суда.
В начале раздела эксперт должен отметить, что все предъяв ленные ему материалы были им рассмотрены и исследованы.
Выводы, сделанные бухгалтером-экспертом по каждому во просу, излагаются примерно в такой последовательности:
1) обстоятельства, ставшие предметом судебно-бухгалтерской экспертизы, исследованные документы и материалы дела;
2) рассмотрение того, как оформлены эти документы в бухгал терском учёте;
3) краткие ссылки на показания обвиняемых, свидетелей и иные материалы дела;
4) исследования материалов дела на основании предъявлен ных документов;
5) описание выявленных нарушений;
6) период, в течение которого они совершались;
7) размер причинённого ущерба;
8) факты, способствовавшие совершению или сокрытию на рушений;
9) должностные лица, ответственные за причинённый ущерб и допущенные нарушения.
Все изложенные в этом разделе факты должны иметь доку ментальное обоснование со ссылками на листы дела, номера и даты представленных на рассмотрение документов. При ссылках на нормативные документы указывается их название, когда и ка ким органом власти или управления они приняты, зарегистри рованы ли Министерством юстиции Украины.
В последней части заключения излагаются выводы, т. е. даются ответы на вопросы, поставленные на разрешение судебно-бухгалтерской экспертизы. Эти выводы должны быть ясными, чёткими, краткими, не допускающими различных толкований. Они должны логически вытекать из анализа исследованных ма териалов (образец заключения по хозяйственному делу приведен в прил. 3).
При невозможности решения какого-либо вопроса эксперт должен в исследовательской части указать причины отказа.
Выводы об обстоятельствах дела, по которым следователем не были поставлены вопросы и которые эксперт-бухгалтер проводит в рамках собственной инициативы, излагаются в конце заключе ния.
В приложениях к заключению эксперт-бухгалтер может при вести различные таблицы, схемы, графики, расчёты и другой громоздкий цифровой материал, составленный в процессе иссле дования. Каждое приложение к заключению является его неотъ емлемой составной частью. Все приложения должны быть про нумерованы, а в заключении должны быть ссылки на них с ука занием номера приложения и его названия.
Заключение подписывается экспертом-бухгалтером, указыва ется дата его составления, имя, отчество, фамилия эксперта, его адрес и телефон. Если экспертиза проводится комиссией, то за ключение подписывается всеми её членами. В случае расхожде ния выводов каждый эксперт-бухгалтер подписывает сделанный им вывод отдельно.
Согласно ст. 67 УПК суд, прокурор, следователь и лицо, про изводящее дознание, оценивают доказательства по своему внут реннему убеждению, основанному на всестороннем полном и объективном рассмотрении всех обстоятельств дела в их совокуп ности, руководствуясь законом и правосознанием. Это правило полностью относится и к заключениям экспертов-бухгалтеров. Так как никакие доказательства не имеют заранее установленной силы, то и выводы эксперта не имеют заранее никаких преиму ществ по сравнению с другими доказательствами (документами, показаниями лиц и. т.п.).
Поэтому оценка заключения судебно-бухгалтерской эксперти зы проводится в следующих направлениях:
1) связь заключения с другими источниками доказательств;
2) проверка соблюдения процессуальных норм при проведе нии экспертизы;
3) определение полноты заключения эксперта-бухгалтера для выявления новых обстоятельств, имеющих значение для дела;
4) проверка правильности применяемой методики исследования;
5) определение корректности ссылок на нормативные и инст руктивные материалы;
6) выявление возможных ошибок, неточностей и противоречий. Ознакомившись с заключением бухгалтера-эксперта, следова тель согласно ст. 201 УПК может допросить эксперта с целью по лучения разъяснении или дополнений к заключению, о чём со ставляется протокол. Допрос эксперта с целью получения разъяснений или дополнений к заключению может иметь место в связи с неполным описанием процесса исследования, нечётким изложением в документе отдельных мыслей, наличием в заключении неразъяснённых специальных бухгалтерских терминов и форму лировок. Эксперт может быть также допрошен с целью уточнения его компетенции и квалификации, сведений о его взаимоотношениях с лицами, заинтересованными в исходе экспертизы и т.п.
Материалы экспертизы согласно ст. 202 УПК должны быть предъявлены обвиняемому. Об этом следователь составляет про токол, в котором излагаются объяснения, замечания и возраже ния обвиняемого и его ходатайства. Эти замечания и возражения могут касаться как компетентности и объективности эксперта-бухгалтера, так и существа заключения, в частности избранной методики, полноты исследования, правильности исходных дан ных. Следователь обязан проверить замечания и ходатайства об виняемого и, руководствуясь интересами всестороннего и полно го расследования, принять по ним решение и оформить его соот ветствующим постановлением.
Заключение эксперта согласно ст. 75 УПК не является обяза тельным для лиц, производящих дознание, следователя, проку рора или суда, но несогласие с ним должно быть мотивировано в соответствующих постановлениях, определениях или приговоре.
Если судом и следователем исчерпаны все возможности по лучения необходимых для эксперта-бухгалтера документов, которые, по мнению эксперта, не могут быть заменены други ми, а имеющихся данных недостаточно для дачи заключения, эксперт составляет сообщение о невозможности дать заключе ние (см. прил. 2). Оно составляется и в тех случаях, когда по ставленные перед экспертом-бухгалтером вопросы выходят за пределы его специальных знаний в сфере экономики, бухгалтер ского учёта, контроля и анализа хозяйственной деятельности.
Составлению сообщения о невозможности дать заключение должно предшествовать тщательное исследование материалов дела. Заголовок сообщения содержит в основном те же рекви зиты, что и заключение бухгалтера-эксперта. В тексте же сооб щения о невозможности дать заключение обязательно указы вается, что все предъявленные эксперту-бухгалтеру материалы им рассмотрены и проанализированы в соответствии с постав ленными задачами. Далее со ссылками на исследованные до кументы приводятся причины, обусловливающие невозмож ность дать заключение. Если же по некоторым поставленным вопросам заключение может быть сделано, то оно проводится.
В этом же сообщении экспертом указываются способы, ко торыми, по его мнению, можно восполнить отсутствующие до кументы (путём проведения документальной ревизии, путем затребования документов у предприятий и организаций, имеющих хозяйственные и финансовые связи с анализируе мым предприятием). Однако при этом эксперт-бухгалтер не вправе указывать те действия, которые должен провести следо ватель для восполнения недостающий информации.
4. Согласно ст. 23 и 64 УПК при производстве дознания, предварительного следствия и судебном разбирательстве уголовного дела доказыванию подлежат также обстоятельства, способствовавшие совершению преступле ния. Поэтому следователь (суд) ставит задачу выявить их при производстве любого следственного действия (или в судебном заседании).
При производстве судебно-бухгалтерской экспертизы следователь (суд) учитывает ее возможности и с данной точки зрения. Эксперт-бухгалтер в пределах своей компетенции может помочь следователю (суду) выя вить обстоятельства, способствовавшие совершению преступления, а также наметить меры по их устране нию.
Заключение эксперта-бухгалтера по таким вопросам имеет важное значение для решения органами следствия и судом задач по предупреждению преступлений. В нем могут содержаться указания на конкретные обстоятельства, обусловившие или облегчившие соверше ние определенных действий, связанных с преступлени ем. В частности, в целях выявления нарушений норма тивных актов и правил бухгалтерского учета, способ ствовавших совершению преступления, эксперт-бухгал тер в пределах своей компетенции может установить соответствие или несоответствие деятельности должно стных лиц требованиям этих нормативных актов и правил, а также выявить неправильное расходование сырья и материалов, нарушение правил ведения доку ментооборота, бухгалтерских записей и проведения контрольно-ревизионной работы, облегчившие совер шение хищений и других преступлений.
В ряде случаев следователь (суд), приняв рекомен дации эксперта, может использовать их в своих пред ставлениях (частных определениях), направленных на устранение причин и условий, способствовавших совер шению преступления.
Эксперт-бухгалтер дает свои рекомендации на ос нове анализа бухгалтерских документов, используя специальные познания и не касаясь при этом юридического вопроса об ответственности должностных лиц за создание ими условий, способствовавших совершению хищений государственного и общественного имущества и других преступлений. В частности, устанавливая условия, способствовавшие недостаче и злоупотребле нию, эксперт-бухгалтер на основании изучения бухгал терских документов может указать, имели ли место на рушения сроков и правил инвентаризаций, несвоевре менное и неполное оприходование и списание в расход материальных ценностей, неправильное оформление документов (несоблюдение реквизитов), неправильное списание естественной убыли, нарушения правил кас совых операций, бездокументные записи в бухгалтер ском учете. При этом указывается, какие норматив ные акты, инструкции, положения нарушены, в чем эти нарушения выразились и кто допустил их.
Из изложенного вытекает обязанность следователя (суда) при назначении бухгалтерской экспертизы ис ходя из обстоятельств дела ставить в ряде случаев перед экспертом-бухгалтером вопросы о том, какие нарушения, изменения или отступления от установленной формы учета, отчетности, порядка контроля и спи сания материальных ценностей и какие условия спо собствовали совершению хищений, какие меры необхо димо принять для их предупреждения.
Для исследования таких вопросов эксперту-бух галтеру могут потребоваться дополнительные материа лы: акты ревизии, инвентаризаций, проверок за преды дущие периоды; копии приказов руководителя органи зации по результатам этих ревизий и проверок; копии инструкций учета и контроля; копии постановлений балансовых комиссий; дополнительные объяснения руководителя организации, главного бухгалтера и ре визора, счетных и других работников по этим вопросам. По требованию эксперта-бухгалтера ему могут быть предоставлены необходимые дополнительные материалы.
При судебном разбирательстве уголовных дел о хищениях государственного и общественного имущества, различных хозяйственных преступлениях эксперт-бухгалтер, используя свои специальные познания, ста вит перед обвиняемыми и свидетелями вопросы, которые помогают суду выяснить все обстоятельства, способствующие совершению данных преступлений, а также наметить меры по их устранению.
С помощью заключения эксперта-бухгалтера суд и участники судебного разбирательства имеют возмож ность полнее уяснить обстоятельства, способствующие совершению преступления.
Заключение эксперта-бухгалтера в суде по рас сматриваемым вопросам может иметь большое воспита тельное значение, особенно при рассмотрении дел в выездных сессиях суда, когда в зале, как правило, присутствуют работники организации, в которой со вершено хищение.
Если следователь (суд) не поставили вопроса о выявлении условий, способствовавших совершению пре ступления, или поставил эти вопросы не в полном объ еме, эксперт-бухгалтер может по своей инициативе до полнительно осветить их в своем заключении. Выявив нарушения и недостатки в учете, способствовавшие совершению хищений и других преступлений, эксперт--бухгалтер может рекомендовать в своем заключении меры по их устранению, ссылаясь на соответствующие нормативные акты, инструкции, положения.
Если до производства бухгалтерской экспертизы руководитель организации принял меры по предотвра щению преступлений, эксперт выясняет правильность и полноту этих мер и при необходимости рекомендует дополнительные меры в пределах своей компетенции (по вопросам организации учета, контроля и хозяйст венно-финансовой деятельности организации). Ре комендации должны быть обоснованны и конкретны, но при этом не допускается вмешательство в оперативно-хозяйственную деятельность организаций.
Следователь (суд), анализируя заключение экс перта-бухгалтера, решает вопрос, насколько полно выявлены экспертом относящиеся к бухгалтерскому учету обстоятельства, способствующие совершению преступления, подтверждаются ли они имеющимися в деле данными, есть ли необходимость в производст ве дополнительных следственных действий, а также проверяет обоснованность мер, рекомендуемых экспер том для устранения названных обстоятельств.
При отсутствии сомнений в обоснованности заклю чения эксперта-бухгалтера следователь (суд) использует эти данные в совокупности с другими добытыми в процессе предварительного следствия (судебного раз бирательства) доказательствами для подготовки пред ставления (определения). В нем анализируются об стоятельства, способствовавшие совершению преступ ления, и предлагаются меры по их устранению.
Приложение 1.
аудиторское ЗАКЛЮЧЕНИЕ
независимой аудиторской фирмы (аудитора)
______(название фирмы или фамилия аудитора)
Совету директоров и акционерам акционерного общества _____
Согласно договору № _ от 03.01.200_ г. мы провели аудит представленного в приложении сводного баланса акционерного общества ___ (далее – Предприятие) по состоянию на 1.01.200_ года, отчета о финансовых результатах, отчета о движении де нежных средств, отчета о собственном капитале. Ответственность за данную отчетность несет руководство компании. В наши обя занности входит представление заключения на основании дан ных аудиторской проверки этой отчетности.
Мы провели нашу проверку в соответствии с требованиями Закона Украины «Об аудиторской деятельности» и Националь ными нормативами аудита в Украине. Эти нормативы требуют, чтобы планирование и проведение аудита было направлено на получение разумных подтверждений об отсутствии в финансо вой отчетности существенных ошибок. Во время аудита проведе но исследование путем тестирования доказательств на обоснова ние сумм и информации, раскрытых в финансовом отчете, а также оценка соответствия используемых принципов учета нор мативным требованиям, действующим в течение периода про верки. Кроме того, путем тестирования осуществлена также оценка соответствия данных отчетности с целью налогообложе ния. Мы считаем, что проведенная аудиторская проверка обеспе чивает разумную основу для аудиторского заключения.
Мы подтверждаем, что представленная информация дает дей ствительное и полное представление о реальном составе активов и пассивов проверяемого субъекта. Принятая на Предприятии система бухгалтерского учета отвечает законодательным и нор мативным требованиям.
Финансовая отчётность составлена на основании действитель ных данных бухгалтерского учета и достоверно и полно пред ставляет финансовую информацию о Предприятии по состоя нию на «01» января 200_ г. в соответствии с нормативными тре бованиями в отношении бухгалтерского учета и отчетности в Украине.
Дата
Подпись
Печать
Адрес аудиторской фирмы
Приложение 2
Структура сообщения эксперта-бухгалтера о невозможности дать заключение
СООБЩЕНИЕ
эксперта-бухгалтера о невозможности дать заключение по уголовному делу №... прокуратуры ... района по обвинению гр. (фамилия, инициалы) в преступлении, предусмотренном ст..... УК Украины
(Структура)
1. Основания для проведения судебно-учетной экспертизы:
а) постановление следователя;
б) задание руководства экспертного учреждения.
2. Обстоятельства дела и причины, вызвавшие необходимость назначения судебно-учетной экспертизы. Приводится мнение следователя, выраженное в постановлении, а также ходатайства обвиняемого, защитника и других участников процесса с обосно ванием своих позиций.
3. Вопросы, поставленные перед экспертом-бухгалтером.
4. Приводятся фактические данные, установленные экспертом на основе представленных на экспертизу источников информа ции.
5. Обосновывается мнение эксперта о недостаточности пред ставленных материалов и невозможности дать ответы на вопросы следователя/ исходя из полного исследования представленных материалов.
6. Вывод, основанный на всех рассмотренных материалах; мне ние эксперта о невозможности дать ответы на поставленные сле дователем вопросы.
Эксперт-бухгалтер (подпись)
Ф.И.О., образование, адрес, ученая степень и звание
Дата
Приложение 3
Структура заключения эксперта-бухгалтера по уголовному делу
Наименование экспертного заключения
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
экспертов-бухгалтеров по уголовному делу № __
по обвинению гр. (фамилия, инициалы)
в преступлении, предусмотренном ст. _Уголовного кодекса Украины
Экспертиза начата ____________
окончена ____________
1. ВВОДНАЯ ЧАСТЬ
1.1. Основания для назначения судебно-учетной экспертизы:
а) постановление следователя;
б) определение суда с указанием органа, назначившего экс пертизу (фамилия и инициалы следователя, дата постановления (определения).
1.2. Задание на производство судебно-учетной экспертизы.
1.3. Анкетные данные об экспертах-бухгалтерах (фамилия, имя, отчество, должность, образование, специальность, ученая степень и звание, номер сертификата (удостоверения) и срок его действия, стаж работы).
1.4. Подписка экспертов.
«Эксперты с постановлением следователя (определением суда) о назначении экспертизы ознакомлены и предупреждены об уго ловной ответственности за дачу заведомо ложного заключения, отказ или уклонение от дачи заключения и разглашение данных предварительного следствия или дознания по ст. ст. 384, 385 и 387 УК Украины.
Согласно ст. 77 УПК Украины экспертам разъяснены их права и обязанности».
1.5. Краткие обстоятельства дела со ссылкой на конкретные материалы дела (акты ревизии, первичные документы, бухгал терские регистры, формы отчетности, объяснения и пояснения материально ответственных и должностных лиц и др.), обусло вившие назначение судебно-учетной экспертизы.
1.6. Вопросы (они приводятся дословно), поставленные на раз решение эксперта-бухгалтера согласно постановлению следова теля (определению суда).
1.7. Перечень документов и материалов дела, относящихся к объекту судебно-учетной экспертизы, с указанием их количества и местонахождения (том и лист дела).
1.8. Место производства судебно-учетной экспертизы, кто при сутствовал при ее проведении.
2. ИССЛЕДОВАТЕЛЬСКАЯ ЧАСТЬ
Порядок рассмотрения поставленных вопросов и очередность исследования документов по конкретному вопросу определяются экспертом-бухгалтером самостоятельно. Эксперт указывает, ка кие документы исследуются, как они оформлены, установленные по ним данные, на основе которых формулируется вывод. В этой части заключения последовательно описываются:
1) имеющиеся учетные данные по поставленным перед экс пертом вопросам (если экспертиза повторная, то приводятся дан ные первичной экспертизы);
2) методы, применяемые при исследовании поставленного вопроса;
3) фактические данные, установленные экспертом-бухгалтером, и их соответствие нормативно-правовым актам. Ссылки на нормативно-правовые акты (а при необходимости извлечения из них) приводятся с указанием о том, кем и когда принят данный документ.
В этом же разделе приводятся необходимые сведения об ис пользовании заключений других видов экспертиз, а также не официальной документации, показаний свидетелей, обвиняемых и т.п. В тексте заключения по ходу исследования приводятся ссылки на имеющиеся приложения с указанием их номера.
3. ВЫВОДЫ
Приводятся краткие ответы экспертов по каждому вопросу с указанием причиненного ущерба (или его отсутствия) потерпев шего предприятия, периода его образования, состояния учета в этот период и т.п.
Приложения.
Дата Эксперты-бухгалтеры: ________ (подписи)
Фамилия, имя, отчество (полностью), их адреса и телефоны.
(Каждая страница заключения и приложения удостоверяется подписью экспертов-бухгалтеров).
Приложение 4
Образец заключения эксперта-бухгалтера по хозяйственному делу
В государственный хозяйственный суд
...области
ЗАКЛЮЧЕНИЕ ЭКСПЕРТА-БУХГАЛТЕРА
по иску фермерского хозяйства «Фермер» (село Иваново)
к Государственной налоговой администрации по Ивановскому району . . . области о признании недействительным акта ненормативного характера
Основаниями для проведения судебно-учетной экспертизы явились:
а) определение хозяйственного суда . . . области от 200. . . г. о назначении судебно-учетной экспертизы;
б) задание филиала Бюро государственной бухгалтерской экспертизы №... от "..."... 200. . . г., выданное эксперту-бухгалтеру Волченко В.И.
Государственной налоговой администрацией по Ивановскому району . . . области с ". , .". . . по ". . .". . . была проведена проверка соблюдения налогового законодательства фермерским хозяйством «Фермер» за 199...-200... годы. По результатам проверки составлен акт №... от"..."... 200... г., в котором было установлено занижение суммы налога на добавленную стоимость в сумме 760 грн. и занижение суммы акцизного сбора на 3230 грн. По результатам указанного акта ГосНА по Ивановскому району . . . области были вынесены решение №... от "...".. 200. . . г. об уплате фермерским хозяйством «Фермер» сумм заниженного налога, штрафных санкций и пени. С вынесенными решениями фермерское хозяйство не согласилось и подало ". .."... 200 . г. исковое заявление в арбитражный суд . . . области о признании указанных решений о применении финансовых санкций к хозяйству «Фер мер» недействительными.
"..."... 200... г. это исковое заявление было рассмотрено хозяйственным судом и для уточнения сумм заниженного налога на добав ленную стоимость и акцизного сбора назначена судебно-учетная экспертиза (лист дела 43), проведение которой поручено филиалу Бюро государственной бухгалтерской экспертизы (лист дела 44).
На экспертизу было предъявлено дело №... арбитражного суда ... области в одном томе на 45 листах.
Экспертиза проводилась в филиале Бюро государственной бухгалтерской экспертизы в период с "..."....... 200.,. г.
по". . .". ...... 200... г.
В результате рассмотрения указанных материалов с формальной стороны и по существу содержания было установлено следующее.
Акцизный сбор
Согласно ст. 5 Декрета КМУ «Об акцизном сборе» (лист дела 15), «не подлежит налогообложению по реализации ... обороты подакцизных товаров собственного производства предприятий и организаций при использовании их для обмена на горюче-смазочные материалы, лес, удобрения и другие импортные материально-технические ресурсы для сельского хозяйства». Действительно, водка «Русская», себестоимостью 570 грн. фермерским хозяйством «Фермер» была обменена на импортные ГСМ, что отмечается в акте налоговой инспекции (лист дела 6).
Однако, как следует из этой же статьи, на которую ссылается в своем исковом заявлении председатель хозяйства Иванов И.И. (лист дела 2), отмеченная выше льгота по акцизному сбору распространяется лишь на реализацию подакцизных товаров собственного производства. Определение продукции собственного производства дается в следующих нормативных документах:
«Порядок определения продукции собственного производства для предприятий с иностранными инвестициями» (утв. Постановлением КМУ №1061 от 05.09.96 г.) и «Изменения и дополнения, которые вносятся в Положение о порядке реализации, учета торговых патентов и контролю за их использованием» (утв. По становлением КМУ №190 от 14.02.97г).
В частности, согласно ст. 2 Порядка определения продукции собственного производства (от 5.09.96г.) «продукцией собственного производства считается продукция, которая была полностью изготовлена или подвергнута достаточной обработке предприятием с использованием собственного или арендованного оборудования». Причем, согласно ст. 4 данного документа, «переработка или обработка продукции считается достаточной, если ... часть добавленной стоимости во время ее переработки или обработки составляет не менее 50 процентов, если иное не предусмотрено законодательством».
Поэтому считать водку «Русскую», себестоимость которой составила 570 грн., изготовленную из покупного сырья, которое не подвергалось обработке в фермерском хозяйстве на его собственном или арендованном оборудовании (т.е. само хозяйство не создавало добавленной стоимости), продукцией собственного производства фермерского хозяйства «Фермер» у эксперта нет оснований. Но поскольку эта водка не является продукцией собственного производства, на нее не может и распространяться льгота ст. 5 Декрета КМУ «Об акцизном сборе».
На листе дела 14 приводится выдержка из письма Главной налоговой инспекции Украины №34-100, не являющегося нормативным документом (так как не зарегистрировано в Министерстве юстиции Украины), в котором говорится, что не подлежат обложению акцизным сбором подакцизные товары собственного производства, включая реализацию подакцизных товаров, изготовленных на давальческих условиях из сырья собственного производства. Однако ссылка на этот подзаконный документ не является корректной, так как сырье, из которого изготовлена водка, было покупным.
Что касается самостоятельно сделанного расчета сумм акцизного сбора председателем хозяйства Ивановым И.И. (лист дела 36), то этот расчет является неправильным, хотя председатель справедливо указывает, что единственно действующей нормой права является ст. 4 Декрета КМУ «Об акцизном сборе» (лист дела 18), где говорится, что «акцизный сбор исчисляется:
а) по ставкам в процентах к обороту с продажи:
товаров, которые реализуются по свободным ценам, исходя из их стоимости по этим ценам, установленным с учетом акцизного сбора, без налога на добавленную стоимость».
Исходя из этого, сумму доначисленного акцизного сбора можно определить из пропорции:
цена с акцизным сбором — 100%;
акцизный сбор — 85%;
себестоимость товара — 15% или 570 грн.
откуда размер акцизного сбора будет равен:
570 х 85 или 570 х 85 = 32,30
15 (100-85)
что соответствует расчету налоговой администрации.
Налог на добавленную стоимость
Согласно п. 63 «Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость и акцизного сбора на товары, ввезенные из-за пределов таможенной границы Украины, и товары, которые экспортируются за пределы таможенной границы Украины» (регистрация в Минюсте Украины 29.06.94 г. №140/349, лист дела 16), «... налог на добавленную стоимость не начисляется при реализации с расчетами в иностранной или национальной валюте, а также путем обмена или передачи на экспорт за пределы таможенной границы Украины».
Таким образом, эта норма распространяется только при условии экспорта товаров. Согласно п. 63 этой же Инструкции «такие товары считаются экспортированными, когда:
а) товары покинули территорию Украины, их вывоз был подтвержден таможенной декларацией».
А как следует из представленных материалов (лист дела 41), таможенная декларация на вывоз водки с территории Украины отсутствует, т. е. факт экспорта товара не подтверждается. Ввиду чего хозяйство должно уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость за реализацию этого товара в сумме (570 + 3230) х 0,2 = 760 грн.
Выводы
В январе 199_ года фермерское хозяйство «Фермер» должно было уплатить в бюджет при реализации водки «Русская», себестоимость которой составила 570 грн.:
а) акцизный сбор в сумме 3230 грн.;
б) налог на добавленную стоимость в сумме 760 грн.
Эксперт-бухгалтер филиала Бюро государственной бухгалтерской экспертизы
(подпись)
ВОЛЧЕНКО Василий Иванович, 310000, Харьков, ул. Петровская, д. 148, кв. 12, тел. 82-00-24, образование высшее, окончил Харьковский инженерно-экономический институт, сертификат №—— Министерства юстиции Украины, старший научный сотрудник научно-исследовательского института.
Дата
Печать
Список литературы.