Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
Тема 1. Налоговое планирование: сущность, уровни, этапы
1. Сущность налогового планирования
. Государственное налоговое планирование
. Налоговое планирование в предпринимательской деятельности
1. Сущность налогового планирования
Существует большое количество определений понятия «налогового планирования». Рассмотрим некоторые из них.
. Козенкова Т., главный бухгалтер ИД: Налоговое планирование можно определить как совокупность плановых действий, направленных на увеличение финансовых ресурсов организации, регулирующих величину и структуру налоговой базы, воздействующих на эффективность управленческих решений и обеспечивающих своевременные расчеты с бюджетом по действующему законодательству.
. Англо-русский банковский энциклопедический словарь Б.Г. Федорова дает следующее определение налогового планирования: «минимизация налогового бремени через финансовое планирование, включая инвестиции с отсрочкой уплаты налогов, покупку не облагаемых налогами ценных бумаг и использование различных налоговых убежищ».2
. Словарь деловых терминов (Dictionary of Business Terms) Джека Фридмана (Jack P. Friedman), выпущенный издательством Barron’s Educational Series, Inc., определяет налоговое планирование как «систематический анализ различных налоговых альтернатив, направленный на минимизацию налоговых обязательств в текущем и будущих периодах. Как (вместе или отдельно) сдавать отчетность, когда продавать активы и выплачивать пенсионные накопления, когда получать доход и оплачивать расходы, когда и в каком размере делать подарки и приобретать недвижимость –все это примеры налогового планирования».3
Таким образом, как зарубежные, так и отечественные исследователи под налоговым планированием понимают, прежде всего, деятельность, направленную на уменьшение налоговых платежей.
. В учебном пособии Е.Н. Евсегнеева налоговое планирование определено как «законный способ обхода налогов с использование предоставляемых законом льгот и приемов сокращения налоговых обязательств».4
Рассмотрим вопрос о соотношении налогового планирования и налоговой оптимизации, а также экономическую природу последнего. Соответственно, возникает необходимость более детального изучения термина «налоговая оптимизация».
«Оптимизация» в трактовке А.Б. Райзберга и др. –это «определение значений экономических показателей, при которых достигается оптимум, т. е. наилучшее состояние системы».5 Таким образом речь идет о достижении наивысшего результата при данных затратах ресурсов или достижение заданного результата при минимальных ресурсных затратах.
Следовательно, «налоговая оптимизация –это определение величины налогооблагаемой базы, при которой достигается оптимум хозяйственной системы предприятия».
Основной задачей налогового планирования можно считать предварительный расчет вариантов сумм налогов по результатам общей деятельности и по отношению к конкретной сделке или проекту (группе сделок) в зависимости от различных правовых форм ее реализации.
Налоговое планирование призвано выполнять оперативные функции, функции контроля и собственно функции планирования.
Таким образом, налоговое планирование можно изобразить в виде трехуровневой системы, включающей оперативный, тактический и стратегический элементы (Рис. 1), в зависимости от которых трансформируется объективная сторона процесса налогового планирования, видоизменяются мероприятия по планированию налогов.
Рис. 1. Структура налогового планирования
Пределы налогового планирования
В ряде стран сложились специальные методы для предотвращения уклонения от уплаты налогов, позволяющие также ограничить сферу применения налогового планирования. В США, Великобритании, странах ЕС существует весьма жесткое «антитрансфертное», «антиоффшорное» и «антидемпинговое» законодательство. Поэтому поиск возможностей для сокращения налоговых потерь осуществляется лишь в рамках действующей системы ограничений.
К пределам налогового планирования принято относить следующие:
Законодательные ограничения - это обязанность экономического субъекта зарегистрироваться в налоговом органе, предоставлять документы, необходимые для исчисления и уплаты налога, и др. К ним также можно отнести установленные меры ответственности за нарушения налогового законодательства.
Меры административного воздействия выражаются в том, что налоговые органы вправе требовать своевременной и правильной уплаты налогов, предоставления необходимых документов и объяснений, обследовать помещения. Они могут проводить проверки и принимать решения о применении соответствующих санкций, в частности приостанавливать операции по счетам плательщика, обращать взыскание по недоимке на имущество налогоплательщика.
Специальные судебные доктрины применяются судами для признания сделок не соответствующими требованиям законодательства по мотивам их заключения с целью уклонения от уплаты или незаконного обхода налогов. К ним относятся доктрина «существо над формой» и доктрина «деловая цель».
Можно выделить другие способы, при помощи которых государственные органы ограничивают сферу применения налогового планирования. В частности, это заполнение пробелов в налоговом законодательстве, презумпция облагаемости, право на обжалование сделок налоговыми и иными органами.
Основное же ограничение налогового планирования заключается в том, что налогоплательщик имеет право лишь на законные методы уменьшения налоговых обязательств. В противном случае вместо налоговой экономии возможны огромные финансовые потери, банкротство и лишение свободы. С другой стороны, в случае слишком жесткого государственного воздействия на налогоплательщиков следует вспомнить высказывание Джеймса Ньюмена: «От налогов за границу убегает никак не меньше людей, чем от диктаторов».
Следует отметить, что временные пределы налогового планирования практически не существуют.
Таким образом, пока происходит совершенствование и изменение налоговой системы, будет иметь место и налоговое планирование.
Целесообразно выделить еще два вида пределов налогового планирования:
) качественные, в том числе законодательные (предел рентабельности, предел цены, предел определенных видов расходов и т. п.), административные и т. п. Кроме того реальные ограничения для налогового планирования создает неопределенность внешней среды создает реальные ограничения для налогового планирования;
) количественные, характеризующие возможность снижения налоговой нагрузки и общей ставки налогообложения как в целом по хозяйствующем субъекту, так и по конкретному налогу. Причем по конкретному налогу целесообразно сравнивать достигнутый уровень налогообложения не со ставкой, указанной в соответствующем законе, а с реальной ставкой налогообложения, имевшейся в отчетном периоде.
К разряду количественных ограничений налогового планирования следует отнести величину издержек, затрачиваемых на внедрение, организацию и осуществление налогового планирования, а также масштабы деятельности фирмы, которые в настоящее время существенно расширяются в условиях происходящей глобализации мировой экономики.
Классификация налогового планирования.
По субъектам, участвующим в налоговом планировании, различают внешние, разрабатываемые и применяемые третьими лицами (учредителями предприятия, сторонними консультантами, представителями государственных органов и т. п.), и внутренние (исполнительные органы предприятия, его структурные подразделения) мероприятия налогового планирования.
В зависимости от юрисдикции применения методов налоговой оптимизации различают планирование налоговых отчислений с учетом действия местных налоговых нормативных актов, законодательных актов субъектов Российской Федерации, федеральных законов, а также в соответствии с международным налоговым правом. Последняя группа методов, которая в литературе получила устойчивое наименование международного налогового планирования, настолько специфична и значима в развитии мировой экономики, что заслуживает особо тщательного анализа.
В зависимости от уровня управления целесообразно выделять следующие виды налогового планирования:
– планирование на уровне государства (государственное);
– планирование на уровне хозяйствующих субъектов (корпоративное), в т. ч. в рамках системы предприятий;
– планирование на уровне физических лиц (индивидуальное).
2. Государственное налоговое планирование
Налоговое планирование —многоуровневый процесс, грани которого связаны между собой как единство противоположностей в силу различных целей и методов их достижения. В рамках налогового планирования можно выделить:
) государственное (федеральное) налоговое планирование;
) региональное;
) местное;
) налоговое планирование на предприятии.
Цель четвертого уровня - оптимизация налогов - находится в противоречии с целью трех остальных - получить максимальные налоговые потоки. Стратегия действий даже при единстве целей принципиально различается: на федеральном уровне источники получения налогов ориентированы непосредственно на плательщиков налогов и сборов; два следующих уровня только частично видят источники пополнения бюджетов в соответствующих им налогах, они ориентированы на бюджеты вышестоящего уровня (налоги этого уровня или дотации из государственного бюджета).
Закономерности государственного налогового планирования. Планирование основано на всестороннем анализе ситуации в области налогообложения и прогнозных оценках социально-экономического развития страны.
Составные части анализа:
) корректировка законодательства;
) анализ налогооблагаемой базы;
) целенаправленный выбор категорий неплательщиков и работа с ними.
Анализ налогооблагаемой базы проводится по следующим показателям различных видов предприятий:
) выручка от реализации продукции (работ, услуг);
) доходы за вычетом расходов предприятия;
) затраты на производство продукции (работ, услуг), в том числе стоимость сырья и материалов;
) фонд заработной платы, который может быть самостоятельной базой налогообложения или входить в базу в случае с НДС;
) численность работников для учета льгот;
) льготы по налогу на прибыль в процентах от прибыли;
) необлагаемые обороты по НДС в процентах к облагаемым.
Сопоставление данных конкретных предприятий дает отклонения от среднестатистических и базу для проверки. Например, высокий уровень материальных затрат в результате списания на производство всех купленных материалов дает занижение прибыли и налога. Значительные отклонения по этому параметру являются основанием для ужесточения налогового контроля, так как это кардинально влияет на темпы экономического и социального развития страны. Учитываются и политические факторы.
Прогнозирование поступлений налогов проводится на основе данных предыдущего года с учетом планируемого изменения законодательства, а также темпов экономического и социального развития.
По проанализированным данным рассчитывается средняя ставка налога для предприятия, выделяются соответствующие группы предприятий. Средняя ставка определяется с учетом льгот как отношение сумм соответствующих налогов к налогооблагаемой базе.
Плановые ставки налога сравниваются с фактическими в следующем году, что позволяет сделать выводы о недостатках в работе отдельных структур.
Аналогичные расчеты проводятся по каждому налогу, по видам продукции и категориям деятельности, типам предприятий.
По времени упреждения планы подразделяют на:
) оперативный (до одного месяца);
) краткосрочный (до одного года);
) среднесрочный (до пяти лет);
) долгосрочный (свыше пяти лет), практически не применяемый в России в данный период времени. Прогнозные расчеты взаимосвязаны между собой и корректируются лишь в комплексе, например, налог на доходы физических лиц - налог на прибыль организаций-НДС.
Статьи поступлений региональных бюджетов складываются из налоговых и неналоговых доходов средств, поступающих в территориальные бюджетные фонды, и целевых трансфертов из федерального бюджета.
Налоговые доходы, в свою очередь, классифицируются как поступления от федеральных или местных налогов, распределяемых между бюджетами различных уровней на основе законодательства о налогах и сборах или в соответствии с бюджетом (расщепляемые налоги), а также от региональных налогов и сборов (закрепленные налоги). Последние, в свою очередь, в аналогичном порядке могут частично перераспределяться в пользу местных бюджетов, имеют установленные или ограниченные федеральным законодательством ставки и дополнительно регулируются территориальными нормативными документами.
Соотношение расщепляемых и закрепленных налогов меняется от года к году, но в последнее время наметилась устойчивая тенденция к усилению контроля со стороны государства за вопросами регионального налогового планирования.
В отличие от федеральных, региональные бюджеты по наполняемости содержат не только 2-3 крупные статьи, но и множество практически равноценных более мелких налоговых статей, что, с одной стороны, не ставит бюджетирование в прямую зависимость от малой группы налогов, но, с другой стороны, создает дополнительные трудности по обеспечению сбора второстепенных налогов.
В последние годы выросла роль неналоговых доходов территориальных бюджетов, как и на федеральном уровне, расширился их спектр.
3. Налоговое планирование в предпринимательской деятельности
Целью налогового планирования в предпринимательской деятельности при абсолютном соблюдении закона является уплата налогоплательщиком минимально возможной суммы налогов в максимально возможный срок.
Налоговое планирование в организации основывается на трех подходах к минимизации налоговых платежей:
—использование льгот при уплате налогов;
—разработка учетной политики;
—контроль сроков уплаты налогов.
Уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов называют налоговой оптимизацией.
Налоговая оптимизация охватывает способы только легального снижения налогового бремени. Кроме того, в отношении налогового бремени необходимо говорить именно об оптимизации, а не о минимизации (минимизации налоговых обязательств), поскольку последняя может привести к дополнительным расходам (штрафам, пени).
При налоговой оптимизации налогоплательщик применяет разрешенные или не запрещенные законодательством способы уменьшения налоговых платежей, фактически не нарушает законодательство. Поэтому такие действия плательщика не образуют состав налогового преступления или правонарушения, а значит, не влекут неблагоприятных последствий для него.
Выполнение принципов налоговой оптимизации позволяет повысить ее эффективность.
Принципы налоговой оптимизации:
—разумности, который означает, что «все хорошо, что в меру» (использование грубых и необдуманных приемов будет иметь только одно последствие —государство таких действий не прощает; на практике схема налоговой оптимизации должна быть продумана до мелочей);
—национального законодательства, который предполагает недопустимость при построении метода налоговой оптимизации ориентации на зарубежный опыт в данной сфере;
—комплексного расчета экономии и потерь, согласно которому при создании того или иного способа налоговой оптимизации должны быть проанализированы все существенные аспекты операции, а также деятельности предприятия в целом; политичности, который означает, что при выборе способа налоговой оптимизации с высокой степенью риска необходимо принимать во внимание ряд «политических» аспектов: состояние бюджета территории, роль, которую играет предприятие в его пополнении и т.п.;
—документального закрепления (практика показывает, что небрежность в оформлении или отсутствие необходимых документов может послужить формальным основанием для переквалификации налоговыми органами всей операции и, как следствие, может привести к применению более обременительного для предприятия механизма налогообложения);
—неповторимости: в процессе налогового планирования, при планировании метода налоговой оптимизации, ключевой момент которого —несистематический характер деятельности, следует подчеркивать разовый характер операций; существенно повышает риск усиленного налогового контроля неоднократное проведение однотипных операций, результатом которого выступает налоговая экономия;
—конфиденциальности: при применении методов налоговой оптимизации необходимо соблюдать требования конфиденциальности.
Действия налогоплательщика в рамках налогового планирования и налоговой оптимизации характеризуются следующими обязательными признаками:
осознанные;
прямо направленные на снижение размера сумм налога.
Основная составляющая налоговой оптимизации —действия налогоплательщика, направленные на снижение налоговых платежей. Абсолютная минимизация налогов достигается при полном прекращении хозяйственной деятельности налогоплательщиков.
Стремясь к снижению налоговых платежей, налогоплательщик должен постоянно осуществлять контроль за тем, не нарушены ли налогоплательщиком нормы закона в стремлении снизить размер налоговых платежей.
Следует отметить, что существуют легальное, или правомерное, снижение налоговых выплат и незаконное уклонение от уплаты налогов (рис. 2).
Оптимизация налогов предполагает увеличение финансовых результатов при экономии налоговых расходов, а также решает задачу не допустить большей динамики роста налоговых платежей по сравнению с динамикой роста выручки организации. При оптимизации налогов могут решаться и иные финансовые задачи, например формирование в отчетном периоде существенной прибыли для привлечения новых кредитов и акционеров. В этом случае оптимизация налогов касается не только отчетного, но и последующих за ним периодов. В понятие оптимизации также входит работа по предотвращению чрезвычайно большого по сравнению с обычным уровнем налогообложения вследствие ошибок в оформлении сделок.
К незаконному уменьшению налогов относятся способы, при которых экономический эффект в виде снижения размера налоговых платежей достигается с применением действий, прямо нарушающих нормы законодательства. Основным способом незаконного уменьшения налогов является уклонение от налогов.
Уклонение от уплаты налогов представляет собой форму уменьшения налоговых и других платежей, при которой налогоплательщик умышленно или неосторожно избегает уплаты налога или уменьшает размер своих налоговых обязательств с нарушением действующего законодательства.
Эти действия могут быть направлены как на снижение положенного размера подлежащих внесению в бюджет суммы налоговых платежей, так и на полное избежание уплаты налогов.
Рис. 2. Методы уменьшения налоговых платежей
Уход от налогов чаще всего совершается путем сокрытия дохода (прибыли), сокрытия других объектов налогообложения, грубого нарушения правил бухгалтерского или налогового учета, фальсификации учетных данных, непредставления или несвоевременного представления документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов или их уничтожения, а также посредством неправомерного использования налоговых льгот.
Так как уход от уплаты налогов достигается противозаконными действиями налогоплательщика, то за их совершение законодательством предусмотрены различные виды ответственности, и прежде всего —уголовная.
Некриминальное уклонение от уплаты —это совершение налогоплательщиком действий, направленных на избежание или снижение налоговых выплат в бюджет посредством нарушения законодательства о налогах и сборах, влекущих применение к нарушителю мер налоговой ответственности (налоговых санкций). Данные действия налогоплательщика не образуют состав налогового преступления и не влекут наступления уголовной ответственности.
Некриминальные способы уклонения применяются в основном через нарушение гражданско-правовых норм и норм налогового законодательства: неправильное отражение операций в бухгалтерском и налоговом учете, переоформление договоров и изменение их содержания после их исполнения, занижение стоимости ввозимых через таможенную границу товаров и соответственно занижение сумм НДС, подлежащих уплате на таможне, и т.д. Такие способы также нельзя отнести к минимизации налогов.
Налоговое планирование на стадии функционирования организации включает следующие стадии:
•соблюдение правил взаимоотношения плательщика с налоговыми органами, банком; знание прав, обязанностей и ответственности налогоплательщика;
•оценка налоговых последствий учетной политики;
•использование оптимальных форм договоров при прогнозировании и определении налогооблагаемого дохода и показателей финансово-хозяйственной деятельности предприятия для минимизации налогооблагаемой базы по отдельным налогам;
•анализ возможных форм сделок, планируемых в коммерческой деятельности (купля-продажа, посредническая деятельность, аренда и т.п.) с точки зрения минимизации совокупных налоговых платежей и получения максимальной прибыли;
•принятие решений по наиболее рациональному размещению активов и прибыли и по проблемам инвестирования и аккумулирования средств, так как правильное размещение прибыли и капитала иногда позволяет получить дополнительные налоговые льготы, а в отдельных случаях —обеспечить возврат части уплаченных налогов;
•реорганизация предприятия с целью снижения налогообложения;
•наиболее рациональное размещение активов, прибыли, инвестиций, так как правильное размещение прибыли и капитала позволяет получить дополнительные налоговые льготы, а в отдельных случаях —обеспечить возврат части уплаченных налогов.
К основным приемам снижения налоговых обязательств относят:
1) осуществление организацией социально значимых видов деятельности. В этом случае появляется ряд налоговых льгот, особенно на уровне субъектов РФ и муниципальных образований, в части налогов, зачисляемых в эти бюджеты;
2) участие государства в составе учредителей. Следует отметить, что наличие льгот в этом случае может не давать высокого уровня экономии, так как в результате превышения 25%-ного участия ограничены возможности организации в области передачи имущества, распределения доходов, реструктуризации, что снижает эффективность ее деятельности в целом;
3) регулирование количества и структуры работников организации. Снижение количества работников обычно имеет целью создание малого предприятия, что позволяет использовать различные налоговые режимы. Предприятия с участием инвалидов при определенных условиях освобождаются от целого ряда налогов;
4) открытие филиалов. Филиал при этом должен иметь минимальное налоговое бремя, что создает дополнительные возможности для организации в целом при направлении ряда финансовых потоков через филиал;
5) увеличение себестоимости продукции (работ, услуг). Рост затрат при этом происходит в рамках действующего законодательства, например, при применении нелинейного метода амортизации, и служит снижению налогооблагаемой прибыли;
6) изменение учетной политики организации;
7) выбор партнеров в коммерческих отношениях. Анализ налогового статуса партнера, например, отсутствие сделок с физическими лицам» и мелкими индивидуальными предпринимателями, не уплачивающими НДС, может создать прецедент для налоговых вычетов по НДС, уплаченному поставщикам;
8) замена обременительной с точки зрения налогообложения хозяйственной операции на максимально близкую с льготной системой налогов или разделение такой операции на несколько льготных последовательных стадий; иногда воздержание от сделок с высоким уровнем налогообложения;
9) использование руководителями статуса индивидуального предпринимателя, имеющего наемных работников, а не регистрация предприятия. Эта схема позволяет воспользоваться упрощенной системой налогообложения для субъектов малого предпринимательства со сравнительно невысоким платежом вместо совокупности налогов, без перевода предприятия в категорию малых. За предпринимателем остается и право уплаты налогов по обычной схеме, причем его налоги значительно меньше по количеству и размеру налогов предприятия;
10) смена резидентства налогоплательщика для получения максимальных льгот в оффшорных зонах. Принцип действия таких территорий основан на упрощенной регистрации компаний и низком уровне местных налогов при условии получения доходов этими компаниями вне зоны регистрации.
2 Федоров Б.Г. Англо-русский банковский энциклопедический словарь. – СПб.: Лимбус Пресс, 1995. – С.263.
3 Friedman Jack P. Dictionary of Business Terms. – Barron’s Educational Series, Inc., 2000. – 736 p.
4 Евсегнеев Е.Н. Налоги и налогообложие: Учеб. пособие. – М.:ИНФРА-М, 2001. – С.78.
5 Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. – М.:ИНФРА-М, 2000. – С.268.