Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
Р.В. Кожура
Президент Лиги аудиторов, член Российской Коллегии аудиторов и Международной методологической ассоциации
Аудит: предпринимательство или юридический процесс (об одной профессиональной привилегии)
Существует устойчивый миф о предпринимательском характере аудита, получивший нормативное закрепление во Временных правилах аудиторской деятельности в Российской Федерации (далее - Правила), утвержденных Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2263 "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации"1.
Указанными Правилами определено, что "аудиторская деятельность - аудит представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг" (п.3).
Перечень "иных аудиторских услуг" приведен в п. 9 Правил. Он включает постановку, восстановление и ведение бухгалтерского (финансового) учета, составление деклараций о доходах и бухгалтерской (финансовой) отчетности, анализ хозяйственно-финансовой деятельности, оценку активов и пассивов экономического субъекта, консультирование в вопросах финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства, обучение по профилю аудиторской деятельности, оказание других профильных услуг.
В специальной литературе приведенное нормативное определение аудита неоднократно подвергалось критике. Чаще всего - за отождествление понятий "аудиторская деятельность" и "аудит" (именно поэтому приходится вводить термин "собственно аудит" для обозначения аудиторской проверки как таковой, чтобы отличить ее от аудиторской деятельности, не сводящейся только к проверкам2). Подвергается сомнению также само "разграничение... аудиторской деятельности как бы на два блока работ - проведение проверок и прочие аудиторские услуги"3.
Что касается отнесения аудита к предпринимательству, то исследователи или не видят здесь никакой проблемы, или считают, что в этом как раз и состоит преимущество данного определения. "Это означает, что все (Здесь и далее - курсив автора.) отношения, возникающие между аудиторскими организациями и их клиентами, регулируются Гражданским кодексом РФ"4. С этим нельзя согласиться. Отношения профессионального аудитора и клиента по поводу, по крайней мере, обязательной аудиторской проверки во многом регулируются актом публичного права - упомянутыми Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации. В то же время объектом регулирования гражданского закона являются не только (и не столько) предпринимательские отношения, а вообще "имущественные и связанные с ними… неимущественные отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности их участников" (п.1 ст.2 ГК РФ). Следовательно, пока между клиентом и аудитором будут сохраняться имущественные отношения, они никогда не выпадут из сферы гражданско-правового регулирования, а это никак не зависит от признания (или непризнания) аудита предпринимательской деятельностью. Положительно отнесясь к "предпринимательской" формулировке в Правилах, аудиторы фактически соглашаются с тем, что извлечение прибыли является основной целью их профессиональной деятельности. Указанная цель представляет собой важнейший элемент любой известной модели предпринимательства. В качестве критерия последней она легально закреплена и утратившими силу нормами Закона РСФСР от 25 декабря 1990 г. N 445-1 "О предприятиях и предпринимательской деятельности" (ст.1), и действующим ГК РФ, в котором предпринимательской признается "самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке" (п.1 ст.2).
Исключением выглядит мнение В.В.Нитецкого о том, что определение аудиторской деятельности как предпринимательской "принижает и сужает цели и задачи аудиторской службы. ...Предпринимательство направлено на получение прибыли, а это не является основной задачей аудита"5.
Однако при выявлении сущности аудита недостаточно использовать категорию цели и входящее в ее смысловое поле понятие задачи, ведь "...цель сама по себе есть безжизненное всеобщее..." и "суть дела исчерпывается не своей целью, а своим осуществлением"6. Поэтому проблема заключается не столько в субъективной цели, сколько в объективном ее осуществлении, а значит, в средствах и способах деятельности по ее достижению. Лишь они придают цели определенное содержание и переводят ее в результат. Именно связку "цель-средство", смысл категориальной структуры которой определяется органическим единством ее компонентов, следует использовать для решения вопроса о том, является ли аудиторская деятельность предпринимательством. Таким образом, должна существовать конструктивная связь между декларируемыми целями аудиторской деятельности и формой ее организации, включающей организационно-правовую основу аудита, способы и методы его осуществления, специальную компетенцию. В противном случае, независимо от нашей воли, мы неизбежно займем позицию, в основе которой лежит иезуитский тезис "цель оправдывает средства" - со всеми вытекающими идеологическими и методологическими последствиями.
Между тем, происходит настоящая "понятийная катастрофа", когда наши экономисты порой не различают даже те понятия, которые многократно анализировались классиками марксизма. Еще хуже обстоит дело с экономическими институтами, получившими свое теоретическое выражение в ХХ в7. Юристы, впервые оформляя их правовой статус, нередко вынуждены применять устаревшие политэкономические представления. Такой подход нельзя признать оправданным, особенно когда понятия, стоящие за этими представлениями, несут на себе еще и деятельностную нагрузку, т.е. как люди их понимают, так и поступают на практике.
В полной мере это относится к понятию "предпринимательство" и к его инструментальному использованию при определении статуса той или иной деятельности, в частности, аудиторской8.
Недостаточная определенность легальной формулировки предпринимательства приводит к тому, что любой систематически получаемый доход от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг может трактоваться как предпринимательская прибыль, а лица, его получающие, "приговариваются" к регистрации в качестве предпринимателей. Можно ли понять логику законодателя, относящего подрабатывающего репетиторством школьного учителя к категории предпринимателей "со всеми вытекающими отсюда правовыми и нравственными последствиями", в то время как уставная деятельность частной школы, в которой работает упомянутый учитель, не признается предпринимательской? Более того, если государственный служащий наймется к школьнику репетитором, его деятельность также не будет считаться предпринимательской9.
Поскольку правоприменительная практика во многом формируется налоговыми органами государства исходя из фискальных интересов, а также в силу неоправданно широкой трактовки предпринимательства ничто не мешает отнести к субъектам предпринимательской деятельности, как минимум, еще две категории лиц, самостоятельно выступающих в гражданском обороте. Во-первых, это рантье - те, кто получает незаработанный доход, будь то земельная рента, доход от ценных бумаг или других современных источников ренты, иными словами, это "лица, совершенно отделенные от участия в каком бы то ни было предприятии"10. Во-вторых, это лица привилегированных профессий, которые получают доход, используя предоставленные государством преимущества ими избранной социально значимой профессии, так называемые "профессиональные привилегии". Привилегиями в силу своей профессии обладают судьи и нотариусы, адвокаты и аудиторы, врачи и священнослужители, политики и журналисты, ученые и учителя11.
Известно, что получать жалованье из государственного бюджета и одновременно быть предпринимателем законом запрещено (может быть, поэтому репетиторство государственного служащего и не считается предпринимательством?). Но существует расхожее мнение, согласно которому для отнесения к предпринимательству деятельности, например, по оказанию услуг, достаточно соблюдения двух условий: во-первых, такая деятельность должна осуществляться на базе частной собственности, во-вторых, услуги должны систематически оказываться на возмездной основе, за плату, обусловленную соглашением.
Не вступая в дискуссию, процитируем лишь Основы законодательства Российской Федерации о нотариате от 11 февраля 1993 г12. В этом документе законодателю, с нашей точки зрения, довольно точно удалось конституировать юридический статус нотариуса: "Источником финансирования деятельности нотариуса, занимающегося частной практикой, являются денежные средства, полученные им за совершение нотариальных действий и оказание услуг правового и технического характера..." (ст.23). "За выполнение действий..., когда для них законодательными актами Российской Федерации предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, занимающийся частной практикой, взимает плату по тарифам, соответствующим размерам государственной пошлины... В других случаях тариф определяется соглашением между физическими и (или) юридическими лицами, обратившимися к нотариусу, и нотариусом. Полученные денежные средства остаются в распоряжении нотариуса" (ст.22). "Нотариальная деятельность не является предпринимательством и не преследует цели извлечения прибыли" (ст.1).
Характерно, что Правилами (п.10) также предусмотрена оплата услуг профессионального аудитора при проведении проверки по поручению органа дознания, следователя, прокурора, суда и арбитражного суда по ставкам, утверждаемым Правительством Российской Федерации.
Однако исполнительная власть так и не утвердила эти ставки именно по причине правового оформления аудита как предпринимательской деятельности. Ведь самим законодателем было заложено противоречие между предназначением аудита служить общественным и государственным интересам и его юридическим статусом. Не распространив на аудит некоммерческий статус, обычный для привилегированных профессий и составляющий одну из их первичных привилегий, и лишив его, таким образом, связанных с этим статусом преимуществ, было бессмысленно требовать от аудиторов проведения проверок в интересах государства по ставкам, им утверждаемым.
Существенную помощь в толковании предпринимательской деятельности оказывает ст. 34 Конституции РФ, из которой следует, что она является одной из разновидностей экономической13. Таким образом, отказывая лицам, обладающим профессиональными привилегиями, в признании их предпринимателями, поскольку это не соответствовало бы сути избранных ими занятий, нельзя исключить участие представителей отдельных привилегированных профессий в экономической деятельности вообще.
Заметим, что капитал в экономическом смысле (а уставный капитал есть лишь его превращенная форма) является необходимым условием осуществления любой предпринимательской деятельности, если "исходить из его функции, а не из словоупотребления или наших терминологических потребностей"14. Занятие же аудиторской, как и нотариальной, адвокатской и медицинской практикой объективно не требует ни капитала, ни кредита, его замещающего. Предполагается, что имущественное положение лица, готовящегося открыть профессиональную практику, должно позволять ему снимать офис (бюро, контору, кабинет). Это может стать условием для занятия профессией: "нотариус должен иметь место для совершения нотариальных действий в пределах нотариального округа, в который он назначен на должность"15.
Лица привилегированных профессий должны быть достаточно обеспеченными, чтобы, с одной стороны, иметь объективную возможность противостоять корыстным соображениям при осуществлении профессиональных действий, а с другой - быть в состоянии нести имущественную ответственность за нанесенный ими ущерб. Выполнение негласного требования иметь определенный имущественный ценз обычно обеспечивается высокой платой за обучение профессии, квалификационную аттестацию и получение лицензии, разрешающей практику.
Государство и общество, закон и обычай наделяют определенных лиц привилегиями, поскольку признается их право на выполнение особых социально значимых функций (таких, как защита конституционных прав и свобод, охрана имущественных прав и законных интересов, сохранение жизни и помощь в спасении души). В свою очередь, указанные лица обязуются сделать выполнение этих функций основной целью и смыслом своего профессионального существования, о чем приносится присяга, дается клятва или обет16. Таким образом, они отказываются от преследования цели извлечения прибыли и подчиняют себя строгой дисциплине, основы которой определяются профессиональными стандартами и канонами, правилами профессиональной этики. За их нарушение такие лица несут повышенную юридическую ответственность, они могут являться специальными субъектами отдельных преступлений17. Так, за использование своих полномочий нотариусом, занимающимся частной практикой, или аудитором, работающим самостоятельно, "вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства", предусмотрена уголовная ответственность согласно ст. 202 УК РФ. Указанная норма сконструирована законодателем исходя из того, что частная практика нотариусов и аудиторов связана с осуществлением правомочий, сходных с правомочиями должностных лиц органов государственной власти или местного самоуправления.
Само существование привилегированных профессий и, соответственно, осуществление их носителями социальных функций объективно невозможно без предоставления им профессиональных привилегий, которые обычно не принимают форму льгот. Их характер несколько иной. Например, согласно одной старинной докторской привилегии, по рецепту, выписанному врачом, пациенту обязаны выдать лекарство в любой аптеке мира. Одна из привилегий нотариуса состоит в том, что законодатель обусловливает вступление в законную силу определенной категории сделок их нотариальным удостоверением. Привилегия аудитора - в том, что его заключение по результатам аудиторской проверки является документом, имеющим юридическое значение для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления и судебных органов (п.17 Правил).
Одна из типичных привилегий - правообязанность не разглашать сведения, ставшие известными лицу привилегированной профессии в связи с совершением им профессиональных действий. Она в той или иной степени гарантируется государством (вплоть до абсолютной защиты тайны исповеди). Эта привилегия-гарантия настолько важная, что профессиональные привилегии чаще всего ассоциируются с ней. Так, в английском языке под "адвокатской (докторской, аудиторской) привилегией" понимается именно привилегия хранить профессиональную тайну. Характерно, что Правила также предусмотрели соответствующую обязанность для российских аудиторов (п.9, 14).
Привилегиями обладают и профессиональные ассоциации. Одна из них заключается в признании за такими объединениями определенной юрисдикции по отношению к своим членам, а членство в них обычно является условием открытия практики.
Знаком особой привилегии считается наличие у нотариуса личной печати с изображением государственного герба. Личную печать с указанием фамилии, имени и отчества имеет каждый врач. В соответствии с п.18 Правил она должна быть и у аудитора. Личная печать лица привилегированной профессии независимо от того, имеет он частную практику или работает под "фирмой", символизирует, во-первых, его персональную ответственность (эти лица как бы отмечены печатью личной ответственности), а во-вторых - профессиональную независимость, также являющуюся привилегией такого лица.
В предельной форме принцип профессиональной независимости сформулирован в Правилах: "При проведении аудиторской проверки и составлении заключения аудиторы независимы от проверяемого экономического субъекта, а также от любой третьей стороны, в том числе от государственных органов, поручивших им проведение проверки, а также собственников и руководителей аудиторской фирмы, в которой они работают" (п.12). Недоработка состоит в том, что этот принцип никак не увязан с принципом персональной ответственности аудиторов, работающих в качестве сотрудников фирм18. По нашему мнению, этот юридический казус вызван противоречием между всегда личным - личностью аттестованного аудитора - осуществлением аудиторской или любой другой привилегированной профессиональной деятельности и принятыми в России правовыми формами ее организации. Практически не устраняет это противоречие императивное требование к аудиторским фирмам осуществлять свою деятельность при условии, что "в их уставном капитале... доля, принадлежащая аттестованным аудиторам и (или) получившим лицензии аудиторским фирмам, составляет не менее 51 процента"19. Само по себе такое предписание по отношению к субъекту предпринимательской деятельности носит исключительный характер, и вместе с запретом осуществлять аудит в организационно-правовой форме открытого акционерного общества (согласно п.8 Правил) - форме, идеально приспособленной для предпринимательства, которому важно объединить капитал, а не лиц, - является косвенным подтверждением того, что и разработчики документов, регулирующих аудиторскую деятельность, осознают указанное противоречие.
Почему же аудит - деятельность, по всем типическим признакам не являющаяся предпринимательской, - был конституирован Правилами именно как предпринимательство? Мы постараемся объяснить это и показать, что, с методологической точки зрения, это произошло случайно.
В пункте 1 Правил аудиторская деятельность определяется как независимый вневедомственный финансовый контроль.
Как известно, в СССР финансовый контроль имел три основные формы:
а) общегосударственный (вневедомственный) финансовый контроль территориальных контрольно-ревизионных органов министерств финансов (союзного и союзных республик);
б) ведомственный контроль министерств и ведомств над деятельностью подведомственных предприятий, организаций и учреждений;
в) так называемый народный контроль - система государственных и общественных органов, контролировавших все хозяйствующие субъекты. Возглавлялась Комитетом народного контроля СССР, имевшим исключительные полномочия.
Номинально существовал еще контроль за финансово-хозяйственной деятельностью организаций, основанных на членстве (потребительской кооперации, КПСС, ВЛКСМ, профсоюзов и других), который проводили ревизионные комиссии - нештатные формирования из участников таких организаций.
Из сказанного следует, что реальный финансовый контроль был прерогативой государства; в условиях господства государственной собственности он осуществлялся исключительно в целях защиты имущественных интересов государства.
В январе 1987 г. были изданы известные постановления Совета Министров СССР20, разрешающие создание совместных (т.е. с участием иностранного капитала) предприятий (СП). Разработчики этих постановлений предвидели, что при весьма вероятном массовом учредительстве СП финансовая служба государства не сможет обеспечить эффективный финансовый контроль, поэтому в документах было оговорено , что контроль за СП будет осуществлять аудиторская организация (далее подобные оговорки в нормативных актах мы будем называть аудиторскими).
Фактически это означало делегирование полномочий органа государственного управления, а именно Министерства финансов, создаваемой при нем (с участием других союзных министерств и ведомств) хозрасчетной организации. Правительственными постановлениями деятельность этой аудиторской организации направлялясь на защиту финансовых интересов государства.
Сохранив в Правилах такую "особенность национального аудита", , их разработчики определили, что государство продолжает оставаться главным пользователем бухгалтерской отчетности, используя ее прежде всего как важнейший источник налоговой информации. Учитывая это, вполне логичным выглядит в Правилах разграничение аудиторской деятельности на собственно аудит (осуществление аудиторских проверок, в которых заинтересовано государство) и оказание иных аудиторских услуг.
Жесткость указанного разделения подчеркивается тем, что оказание аудитором (аудиторской фирмой) экономическому субъекту услуг по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, составлению финансовой отчетности является обстоятельством, исключающим возможность проведения тем же аудитором (аудиторской фирмой) аудиторской проверки данного экономического субъекта (п.11 Правил).
Многие исследователи, критикуя это разграничение, полагают необходимым "обеспечить единый подход к пониманию аудиторской деятельности и тем требованиям, которые предъявляются к ней в целом"21.
По нашему мнению, пока государство не откажется от указанной роли, а бухгалтерская отчетность будет оставаться соответствующим информационным источником, требование "единого подхода" представляется не только не реалистичным, но и не соответствующим характеру аудиторской деятельности.
Государством лицензируется осуществление аудиторами и аудиторскими фирмами собственно аудита, а оказанием "иных аудиторских услуг", в зависимости от их вида, могут заниматься другие физические и юридические лица или без лицензии, или на основании специальной лицензии. Даже сами аудиторы и аудиторские организации, чтобы иметь право оказывать "иные аудиторские услуги", входящие в перечень лицензируемых, обязаны приобрести дополнительные лицензии (например, на осуществление оценочной деятельности).
"Иные аудиторские услуги", или "другие услуги по профилю [аудиторской] деятельности" - не аудиторские по сути. Использование в этих понятиях корневого слова "аудит", во-первых, служит указанием аудитору (аудиторской фирме) на возможность их оказывать при условии, что это не влечет утрату им своей независимости; во-вторых, дает гарантию того, что их оказание не нарушит правило об исключительности аудиторской деятельности: "аудиторы и аудиторские фирмы не могут заниматься какой-либо деятельностью, кроме аудиторской и другой, связанной с ней"22. (Отказ от занятия иной деятельностью является обычным условием для получения лицом профессиональных привилегий, что не характерно для предпринимателей.) Причем данное аудиторам (аудиторским фирмам) разрешение оказывать "иные услуги" может быть обусловлено в тексте соответствующих лицензий условием "связанности" этих услуг с аудиторской деятельностью.
Таким образом, рассмотренное разграничение аудиторской деятельности , с нашей точки зрения, оправданно и должно быть сохранено при условии закрепления доминирующей роли правового режима собственно аудита. В чем же состоит его сущность?
Исследование содержания аудиторской профессии, анализ Правил и толкование содержащихся в них нормативных предписаний в контексте государственных и общественных интересов позволяют определить аудит как юридический процесс, право на осуществление которого есть важнейшая, определяющая правовую природу аудиторской деятельности привилегия, в широком смысле - юрисдикционная, правоохранительная23.
Аудитор в Росии с 1716 г. до военно-судебной реформы 1867 г. был тем "процессуальным лицом", которое следило за соблюдением установленногог порядка производства военно-судебных дел, "чтобы каждый подсудимый, не взирая ни на какое лицо, был судим по точной силе законов". Таким образом, именно юридическая фигура "процессуального лица" обеспечивает преемственную связь современных аудиторов с аудиторами прошлого24.
Согласно мнению В.М. Горшенева, юридический процесс:
а) выражается в совершении операций с нормами права в связи с разрешением определенных юридических дел;
б) осуществляется уполномоченными органами государства и должностными лицами в пользу заинтересованных субъектов права;
в) регулируется процедурно-процессуальными нормами;
г) обеспечивается соответствующими способами юридической техники;
д) закрепляется в соответствующих правовых актах - официальных документах25.
Аудит (аудиторская проверка, аудиторский процесс) обладает вышеперечисленными признаками:
а) устанавливает достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствие совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации (п.5 Правил);
б) осуществляется субъектами, уполномоченными государственными органами, на основании специальной лицензии в интересах собственников проверяемого экономического субъекта, государства и третьих лиц (п.18 и 22 Правил);
в) осуществляется по особым правилам аудиторского производства, сформулированным в Правилах и стандартах аудита;
г) обеспечивается соответствующей юридической техникой;
д) результаты аудита закрепляются в заключении аудитора (аудиторской фирмы) - "документе, имеющем юридическое значение для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления и судебных органов" (п.17 Правил). Правовое значение процитированной нормы состоит в том, что она презюмирует правильность аудиторского заключения. Предполагается, что в пределах, им установленных (кроме случаев выдачи отрицательного заключения или отказа от выдачи заключения), следует считать бухгалтерскую отчетность достоверной. Официальное заключение, выражающее мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта и соблюдении им законодательства Российской Федерации, имеет определенную процессуальную форму26.
Особо отметим, что в аудиторском процессе имеется характерный для любой юридической деятельности институт доказательств, понимаемых как средство достижения верного знания о фактических обстоятельствах дела. Требования к аудиторским доказательствам и методам их получения определены в Правилах (стандартах) аудиторской деятельности27. Полученные в процессе аудиторской проверки доказательства должны позволить аудитору составить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности, которое "обычно определяется двумя аспектами: а) соблюдением клиентом при составлении отчетности действующего законодательства; б) верностью и объективностью данных бухгалтерских отчетов"28. (Ср.: "Установив с помощью судебных доказательств фактические обстоятельства спорного правоотношения и опираясь на норму материального права, подлежащую применению, суд путем умозаключений может достичь истинных выводов о субъективных правах и обязанностях участников правоотношений")29.
Таким образом, под аудитом как юридическим процессом мы понимаем основанную на законе и облеченную в форму правовых отношений деятельность профессиональных аудиторов30 по установлению достоверности бухгалтерской отчетности субъектов гражданского оборота и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации, направленную на охрану прав и законных интересов граждан и юридических лиц.
В научной литературе современный аудит принято считать неотъемлемым элементом инфраструктуры рынка31. Предложенная нами юридическая модель института аудита позволяет рассматривать его и как составную часть структуры социального контроля в обществе наряду с судом и другими правоохранительными органами, нотариатом, экспертными учреждениями. Такое представление об аудите исключает его из сферы предпринимательства. Иначе общество было бы вынуждено допустить, что аудитор и экономический субъект, заключая договор о проведении проверки, преследуют взаимный корыстный интерес, что обессмысливает само существование института аудита как инструмента социального контроля.
Объяснить появление "предпринимательской" формулировки аудита в Правилах можно, во-первых, тем, что с помощью этого технического приема аудиторская деятельность в фискальных целях была формально отнесена к предпринимательской; а во-вторых, тем, что правотворческая практика ограничивалась тогда организационно-правовыми формами, установленными Законом "О предприятиях и предпринимательской деятельности", в то время как некоммерческие организации не имели своей номенклатуры правовых форм (если не считать форму общественного объединения)
Кроме того, роковую роль сыграло то обстоятельство, что до вступления в силу Правил деятельность физических и юридических лиц, называвших себя аудиторами и аудиторскими фирмами, была именно предпринимательской - осуществлялась инициативно и самостоятельно, на свой страх и риск и имела организационно-правовые формы, предусмотренные упомянутым законом.
Чтобы объяснить клиентам, кто такие аудиторы, и доказать свое "аудиторство", приходилось использовать целый арсенал средств, включающий в себя даже не имеющие никакого юридического значения "лицензии, разрешающие их обладателям осуществлять аудиторскую деятельность в Российской Федерации", выдаваемые некоторыми общественными объединениями бухгалтеров.
Большинство руководителей аудиторских компаний знало, что для конституирования их деятельности как аудиторской, в соответствии с действовавшим тогда для всех юридических лиц принципом специальной правоспособности, достаточно внесения соответствующей записи в устав предприятия. Однако и сами аудиторы, и их клиенты полагали, что право на аудит - своего рода вторжение в частную жизнь компаний, нарушение их коммерческой тайны - должно санкционироваться государством. В этих условиях "лицензирующим" общественным организациям оставалось лишь поддерживать у публики ощущение того, что они действуют "от имени и по поручению".
Как это ни парадоксально, именно этот "потешный аудит" ко времени опубликования Правил выполнил важную работу, без которой была бы невозможна его последующая институциализация. Во-первых, была решена действительно предпринимательская задача - практически на пустом месте был сформирован лояльный потребитель аудиторских услуг. Во-вторых, государство признало за аудиторами право на осуществление социальной функции. Об этом свидетельствует частота появления в нормативных актах аудиторских оговорок. В-третьих, учебно-методические центры подготовились и в организационном, и в содержательном отношении к ускоренному обучению аудиторских кадров.
Со вступлением в силу Правил, которые предусматривают:
а) аттестацию аудиторов и лицензирование аудиторской деятельности со стороны государства;
б) ответственность юридических и физических лиц за осуществление аудиторской деятельности без лицензии;
в) ответственность экономических субъектов за уклонение от проведения обязательной аудиторской проверки либо препятствование ее проведению;
г) ответственность аудиторов (аудиторских фирм) за неквалифицированное проведение аудиторской проверки (законность и обоснованность ее результатов), предпринимательство в работе аудиторов и аудиторских организаций уступило место процессуализации этой деятельности32.
Мы полагаем, что в основу разрабатываемого федерального закона, регулирующего аудиторскую деятельность33, должна быть положена юридико-процессуальная модель аудита, по нашему мнению, наиболее адекватно отражающая его сущность в преломлении к российским условиям. В противном случае отношение к аудиту как предпринимательству, да еще "освященное" законом, не позволит оправдать ожидания государства и общества относительно роли аудита в деле охраны прав и законных интересов граждан и юридических лиц.
1 Российская газета. 1993. 29 декабря.
2 Дмитриенко Т.М., Чаадаев С.Г. Судебная (правовая) бухгалтерия: Учебник. М., 1998. С.73.
3 Соколов Я.В., Скобара В.В., Островская О.Л. // Экономика и жизнь. 1995. N33. С.20.
4 Скобара В.В. Аудит: методология и организация. М., 1998. С.6.
5 Нитецкий В.В. Правовые основы независимой аудиторской деятельности // Аудиторские ведомости. 1997. N 3. С.13.
6 Гегель Г. Сочинения. М., 1959. Т.4. С.1-2.
7 Попов С.В. Идут по России реформы... (размышления невольного участника) // Альманах "Кентавр". 1992. N 2. С.34-36.
8 Сложилась явно ненормальная ситуация. Высказываются даже предположения о том, что для экономистов проблематика предпринимательской деятельности слишком "ординарна", чтобы ее обсуждать в современной научной литературе (см.: Жилинский С.Э. Правовая основа предпринимательской деятельности (предпринимательское право): Курс лекций. М., 1998. С.44). А ведь от результатов такого обсуждения, в конечном счете, зависит ни много, ни мало установление налогового режима и пределов ответственности граждан и юридических лиц.
9 Жилинский С.Э. Указ. соч. С.44-45.
10 Ленин В.И. Полн. собр. соч. 5-е изд. М., 1962. Т.27. С.397.
11 Автор благодарит С.В.Попова - директора Института политической инженерии, президента Международной методологической ассоциации - за идею использовать в настоящей работе указанное различение.
12Ведомости СНД и ВС РФ. 1993.N 10. Ст.357.
13 Ср.: Жилинский С.Э. Указ. соч. С.43.
14 Шумпетер Й. Теория экономического развития. М., 1982. С.231-270 .
15 Основы законодательства Российской Федерации о нотариате от 11 февраля 1993 г. Ст.13.
16 Симптоматично, что немецкое слово "Das Beruf" может быть переведено на русский язык и как "профессия", и как "призвание". Эта двузначность немецкого термина, вырастающая из понимания профессиональной деятельности как божественного призвания, лучше всего отражает характер связи между привилегированными профессиями и их служителями.
17 Тем самым они резко отличаются от типичных представителей "свободных" профессий - музыкантов, художников, литераторов и др., чья ответственность перед обществом (не тоталитарным) правовым образом не оформляется, хотя в юридическом обороте представители привилегированных профессий часто выступают именно в качестве "лиц свободных профессий" (ср.: Дьяконова И.А. О профессиональном статусе аудитора в ФРГ // Аудиторские ведомости. 1998. N 4. С.67).
18 Терехов А.А. Аудит. М., 1998. С.133.
19 Постановление Правительства РФ от 6 мая 1994 г. N 482 "Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации". П.2 // Российская газета. 1994. N 94.
20 Постановление Совета Министров СССР от 13 января 1987 г. N 48 "О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий, международных объединений и организаций СССР и других стран - членов СЭВ" // СПС "Гарант"; Постановление Совета Министров СССР от 13 января 1987 г. N 49 "О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий с участием советских организаций и фирм капиталистических и развивающихся стран" // Там же.
21 Соколов Я.В., Скобара В.В., Островская О.Л. Указ. соч. С.20.
22 Правила. П.9; ср.: Терехов А.А. Указ. соч. С.86.
23 Ср.: Комментарий к Основам законодательства Российской Федерации о нотариате / Под ред. В.Н.Аргунова. М., 1996. С.7.
24 Ср.: Кожура Р.В. К истокам профессии // Аудитор. 1996. N 1.С.38
25 Теория юридического процесса / Под ред. В.М. Горшенева. Харьков, 1985. С.8.
26 Правила (стандарты) аудиторской деятельности. Одобрены Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ: Офиц. издание / Сост. и комм. Ю.А. Данилевского. М., 1997. С.89.
27Там же. С.34.
28 Бычкова С.М. Доказательства в аудите. М., 1998. С.6.
29 Треушников М.К. Судебные доказательства. М., 1997. С.4.
30 Термин "профессиональные аудиторы" используется здесь в том же смысле, что и в ст.91 и 103 ГК РФ, - так названы аттестованные аудиторы и аудиторские организации, зарегистрированные в установленном порядке и имеющие специальное разрешение (лицензию) на осуществление аудита от уполномоченных законом (или актом, его временно заменяющим) компетентных органов.
31 Терехов А.А. Указ. соч. С.5.
32 Государственное регулирование банковского аудита началось тремя годами раньше, что нашло свое более или менее полное выражение в Положении об аудиторской деятельности в банковской системе РСФСР, утвержденном Центральным банком РСФСР 6 февраля 1991 г. Строго говоря, оно и положило начало юридической процессуализации аудита, но лишь в узкой, замкнутой на себя и почти кастовым образом организованной сфере.
33 См.: проект федерального закона об аудиторской деятельности в Российской Федерации // Аудиторские ведомости. 1997. N 1. С.19.