Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
БУХГАЛТЕРСКИЙ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ
Курс лекций
ТЕМА 1. УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ В ИНФОРМАЦИОННОЙ СИСТЕМЕ ОРГАНИЗАЦИИ
1.1. Становление и развитие управленческого учета
1.2. Сущность и задачи управленческого учета
1.3. Сравнительная характеристика финансового и управленческого учета
1.1. Становление и развитие управленческого учета
На рубеже XIX-XX веков в условиях создания и функциони рования транснациональных корпораций, усиления концентрации капитала, внешней и внутренней конкуренции, кооперирования и комбинирования производства и ряда других процессов сущест венно изменились требования к ведению и организации бухгал терского учета.
Особенно очевидными стали недостатки калькуляционного учета. При изготовлении конечного продукта несколькими смеж ными цехами, а иногда и предприятиями, продаже продукции в различные страны и регионы и ряде других особенностей усред ненные данные о себестоимости конечного продукта не позволя ют эффективно управлять себестоимостью продукции.
С целью совершенствования калькуляционного учета в ряде передовых стран начали применять новые методы учета затрат на производство и калькулирование, превратившие калькуляционный учет в систему производственного учета.
В процессе развития система производственного учета приняла на себя помимо учетной другие функции управления - пла нирования, контроля, анализа, принятия решений, что превратило эту систему в систему управленческого учета.
Управленческий учет в качестве самостоятельной учетной си стемы возник в передовых западных странах в шестидесятые годы прошлого столетия. Началом становления и развития управлен ческого учета явилось выделение из общей бухгалтерии органи заций калькуляционной бухгалтерии.
Разделение общей бухгалтерии на финансовую и калькуляцион ную было обусловлено необходимостью сохранения коммерческой тайны о результатах производственной деятельности, увеличением объемов производства, концентрацией капитала, функционирова нием транснациональных корпораций, совершенствованием систе мы управления организацией и ее структурными подразделениями, применением в учете электронной техники.
Следует отметить, что все основные элементы системы управ ленческого учета (учет затрат на производство продукции и каль кулирование ее себестоимости, планирование, контроль, анализ себестоимости продукции и финансовых результатов) широко использовались в отечественной практике. Однако недостаточная заинтересованность работников организаций в повышении эффек тивности производства не позволяла получать должный эффект от использования указанных элементов.
Недостаточная эффективность планирования, анализа и конт роля привела к отказу от использования их в период перехода от социалистических отношений к рыночным. В большинстве орга низаций плановые, финансовые и аналитические отделы были ликвидированы. Недостатки социальной системы ошибочно были отнесены к деятельности указанных служб.
С развитием рыночных отношений изменились подходы ме неджеров ко всем функциям управления (планирования, учета, организации, регулирования и контроля). Они стали рассматри ваться прежде всего во взаимодействии, целевой направленности на конечный финансовый результат.
В управленческом учете используется в основном экономичес кая информация, состоящая из плановой, нормативной, учетной (данные финансового, статистического, налогового и управленческого учета) и прочей информации.
Состав прочей информации может быть различным. К ней можно отнести материалы аудиторских проверок, объяснительные и докладные записки, комментарии специалистов по проблемам производства и сбыта соответствующих продуктов и т.п. В составе прочей информации некоторые факты не имеют количествен ной и стоимостной оценки, например предположение эксперта о возможных финансовых затруднениях основного покупателя продукции. Однако такие факты могут быть очень важны для менед жеров, занимающихся сбытом продукции.
1.2. Сущность, цели и задачи управленческого учета
Управленческий учет, прежде всего, выполняет задачу оперативного управления результатами финансово-хозяйственной деятельности и ликвидно стью предприятия, тем самым обеспечивает само его существование на рынке. В ходе процесса управления реализуется стратегия функционирования и разви тия предприятия, полученные результаты сверяются с заданными целями, от клонения анализируются, принимаются соответствующие решения по устране нию недостатков.
Таким образом, управленческий учет – это установленная организацией система сбора, регистрации, обобщения и представления информации о хозяйственной деятельности организации и ее структурных подразделений для осуществления планирования, контроля и управления этой деятельностью.
Процесс сбора информации о хозяйственной деятельности орга низации заключается в определении, классификации, оценке и измерении хозяйственных операций и других экономически зна чимых событий с целью последующего их отражения в системе управленческого учета.
Под регистрацией понимают упорядоченное и последователь ное отражение хозяйственных операций и других экономически значимых событий в первичных документах и учетных регистрах.
Обобщение информации представляет собой анализ, подготовку и интерпретацию информации. В процессе анализа информации определяют состав информации, представляемой пользователям, круг пользователей, взаимосвязь различных показателей деятельно сти организации, зависимость показателей от экономически значи мых событий и ситуаций. Процесс подготовки и интерпретации ин формации предусматривает представление логически связанной плановой, учетной и иной информации, включающей по необхо димости аналитические и прогнозные заключения.
Подготовленная информация представляется пользователям в виде отчетов табличного, графического и текстового формата.
Важное значение в теории и практике уделяется целям и задачам управ ленческого учета, что является подтверждением той большой роли, которую они играют в принятии управленческих решений. Изучение специальной ли тературы показало, что в настоящее время отсутствует единый подход к оп ределению целей и задач управленческого учета.
Это объясняется тем, что на каждом предприятия по ус мотрению его руководства определяются системы и варианты, а вместе с ни ми их цели и задачи. Рассмотрим взгляды на эту проблему некоторых спе циалистов. Так, А.Я. Яругова [] цели управленческого учета определила согласно рисунку 1.
Рис. 1. Схема целей управленческого учета
Исходя из этой схемы, можно определить, что цель управленческого учета состоит в установлении степени ответственности лиц, занятых хозяйственной деятельностью, а первая и вторая оценки определяют цель финансового учета.
По мнению К. Друри цель управленческого учета заключается в мак симизации прибыли как наиболее предпочтительной для выбора.
Иной подход к определению цели управленческого учета использован Я.В. Соколовым (рис. 2).
Рис. 2. Схема целей управленческого учета
Целью управленческого учета является получение отчетности, полностью адаптированной к природе принимаемых решений на конкретных предприятиях и используемой в каче стве инструмента управления. Система управленческого учета для достиже ния поставленной цели использует имеющийся в ее распоряжении инстру ментарий планирования, учета, анализа, регулирования, организации и т.д. Все это направлено на получение конечного результата, сформулированного в цели. То есть, основная цель управленческого учета - предоставление ру ководителям и специалистам организации и структурных подраз делений плановой, фактической и прогнозной информации о де ятельности организации и внешнем окружении для обеспечения возможности принятия обоснованных управленческих решений.
Основные пользователи информации управленческого учета - высшее руководство организации, руководители структурных под разделений и специалисты.
Высшее руководство формирует стратегические цели управле ния организацией. Для достижения этих целей оно получает:
Руководители структурных подразделений формируют оператив ную стратегию реализации долгосрочных целей развития организации. Они получают управленческие отчеты о деятельности подразделений на конкретный момент, результаты их аналитической обработки, плановую и прогнозную информацию о подразделении, а также информацию о смежных подразделениях и контрагентах.
Специалисты получают информацию в пределах своей компе тенции о деятельности организации и ее структурных подразде лений, а также прогнозы внутренних и внешних факторов, ока зывающих влияние на результаты хозяйственной деятельности.
Не менее важным в реализации цели управленческого учета является оп ределение его задач. Если одной из основных задач финансового учета яв ляется исчисление общего результата финансово-хозяйственной деятельно сти предприятия за анализируемый период, то в задачу управленческого уче та входит определение результатов этой деятельности по отдельным ее направлениям. В самом деле, он позволяет переходить от общего плана пред приятия, рассматриваемого в качестве единой цели, к отдельным планам функций, секторов производства, изготовление различной продукции, техно логических операций, производственных центров и центров, ответственных за выпуск продукции в зависимости от потребности системы управления хо зяйственной деятельностью предприятия.
Основными задачами управленческого учета являются:
1.3. Сравнительная характеристика финансового
и управленческого учета
Для сравнительной характеристики финансового и управленческого учета необходимо выяснить сходство и различие этих под систем бухгалтерского учета. В общем виде основные отличия финансового учета от управленческого представлены в табл. 1.1.
Таблица 1.1.
Сравнение финансового и управленческого учета
|
Показатели сравнения |
Финансовый учет |
Управленческий учет |
|
1. Цель учета |
Формирование достоверной информации для составления финансовой отчетности, осуществления контроля и выявления резервов |
Формирование достоверной информации для администрации организации и её структурных подразделений, необходимой - для управления ими |
|
2. Пользователи информации |
В основном внешние пользователи |
Управленческий персонал организации и структурных подразделений и исполнители |
|
3. Обязательность ведения |
Обязателен |
Не обязателен, вводится по решению администрации |
|
4. Объекты учета и отчетности |
Организация в целом |
Структурные подразделения, центры ответственности и др. позиции |
|
5. Способы учета |
Использование всех элементов метода бухгалтерского учета обязательно |
Использование элементов методов бухгалтерского учета необязательно. Используются методы количественных оценок |
|
6. Правила ведения учета |
Используются общепринятые - принципы и правила |
Устанавливаются организацией |
|
7. Используемые измерители |
Трудовые, натуральные и обязательно стоимостные |
Более широкое использование натуральных и трудовых показателей и специфических стоимостных показателей («будущий рубль» и т.п.) |
|
8. Способы группировки расходов |
По установленным элементам затрат, при необходимости по статьям калькуляции |
По статьям калькуляции |
|
9. Степень точности информации |
Достоверная, документально - обоснованная |
Допускаются приблизительные и примерные оценки |
|
10. Временной период |
Прошедший отчетный период |
За истекший, текущий и будущий периоды |
|
11. Периодичность представления отчетности |
Месяц, квартал, год |
Смена, день, неделя, месяц |
|
12. Сроки представления отчетности |
Через несколько недель, месяцев |
Через несколько дней, на следующее утро, немедленно |
|
13. Ответственность за достоверность и своевременность представления информации |
Установлена |
Не предусматривается |
|
14. Доступность отчетных данных |
Доступны пользователям |
Являются коммерческой тайной |
|
15. Регулирующий орган |
Минфин России |
Минэкономразвития России (разработка рекомендаций) |
ТЕМА 2. КЛАССИФИКАЦИЯ РАСХОДОВ
И ЗАТРАТ
2.1. Понятия «затраты», «расходы», «издержки»
2.2. Направления классификации затрат на производство и продажу продукции.
Понятие себестоимости продукции
2.3. Распределение накладных расходов
Затраты - это стоимость ресурсов, использованных на конкретные цели.
В этой дефиниции следует выделить три момента:
От понятия «затраты» следует отличать понятие «расходы».
В отечественной практике понятие «расходы» изложено в ПБУ 10/99 «Расходы организации» и в Налоговом кодексе РФ.
Расходами организации согласно ПБУ 10/99 признается умень шение экономических выгод в результате выбытия активов и воз никновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации, за исключением уменьшения вкладов по решению собственников имущества.
Не признается расходами организации выбытие следующих активов:
Приведенный перечень выбытия активов, не признаваемых расходами, показывает, что понятие «расходы» предусматривает огра ничение по цели использования ресурсов. Например, затраты на приобретение основных средств в отчетном периоде не будут при знаны расходами. К расходам будут отнесены лишь амортизационные отчисления по приобретенным основным средствам. Кроме того, ПБУ 10/99 предусматривает ряд условий для признания расходов в бухгалтерском учете и в отчете о прибылях и убытках.
Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направления деятельности организации подраз деляются:
- на операционные расходы;
- внереализационные расходы;
- чрезвычайные расходы.
Расходы по обычным видам деятельности - это расходы, свя занные с изготовлением и продажей продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также приобретением и продажей то варов. Учитываются они на счетах учета затрат на производство (20,23,25 и др.) и расходов на продажу (44).
Прочие расходы не учитываются на счетах учета затрат на про изводство. В конечном итоге их отражают на счетах 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки».
Данная классификация расходов положена в основу отчета о прибылях и убытках (форма N2 2).
В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды и прав, возникающих из патентов на изобре тение, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, а также участие в уставных капиталах других орга низаций, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с указанными видами де ятельности. Если указанные виды деятельности не являются пред метом деятельности организаций, то расходы по осуществлению этих видов деятельности относятся к операционным расходам.
Расходы по обычным видам деятельности формируются:
При формировании расходов по обычным видам деятельнос ти должна быть обеспечена их группировка по следующим эле ментам:
Эта группировка едина и обязательна для организаций всех отраслей народного хозяйства. Группировка затрат по экономи ческим элементам показывает, что именно израсходовано на про изводство продукции, каково соотношение отдельных элементов затрат в общей сумме расходов.
Экономический элемент расходов - это однородный их вид, который невозможно разложить на составные части. Пример та кого вида расхода - стоимость покупной электроэнергии.
Однако на практике под элементом расхода понимают экономи чески однородные затраты - материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизацию и др.
«Материальные затраты» отражают стоимость:
Стоимость материальных ресурсов, отражаемая по элементу «Материальные затраты», формируется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость), наценок (надбавок), комиссионных вознаграждений, уплачиваемых снаб женческим и внешнеэкономическим организациям, стоимости услуг товарных бирж, включая брокерские услуги, таможенных пошлин, платы за транспортировку, хранение и доставку, осущест вляемые сторонними организациями.
Из затрат на материальные ресурсы, включаемых в себестои мость продукции, исключается стоимость возвратных отходов.
Под возвратными отходами производства, понимаются остат ки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе произ водства продукции, утратившие полностью или частично потре бительские качества исходного ресурса и в силу этого использу емые с повышенными затратами (понижением выхода продукции) или вовсе не используемые по прямому назначению.
Полный перечень затрат, включаемых в материальные расходы для целей налогообложения, приведен в ст. 254 Налогового ко декса РФ.
«Затраты на оплату труда» включают в себя любые начисле ния работникам в денежной или натуральной форме, стимулиру ющие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и еди новременные поощрительные начисления, а также затраты, связанные с содержанием работников, предусмотренные трудовыми договорами.
К затратам на оплату труда относят, в частности:
По статье «Отчисления на социальные нужды» отражают обяза тельные отчисления по установленным законодательством нормам органам государственного социального страхования, Пенсионного фонда, фондов медицинского страхования от затрат на оплату труда работников, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу «Затраты на оплату труда» (кроме тех видов оплаты, на которые страховые взносы не начисляются).
По статье «Амортизация внеоборотных активов» отражают сум му амортизационных отчислений по основным средствам, мате риальным ценностям, предоставляемым организацией за плату во временное пользование (доходным вложениям в материальные ценности) и нематериальным активам.
По статье «Прочие затраты» отражают налоги, сборы, плате жи, отчисления в страховые фонды (резервы) и другие обязатель ные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком, на командировки, подъемные, за подготовку и переподготовку кадров, оплату услуг связи, вычислительных центров, банков, плату за аренду в случае аренды от дельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей), а также другие затраты, входящие в состав се бестоимости продукции (работ, услуг), но не относящиеся к ранее перечисленным элементам затрат.
Операционными расходами являются:
Внереализационными расходами являются:
Чрезвычайные расходы возникают как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварий и т.п.). К чрезвычайным расходам относят заработ ную плату работникам, занятым ликвидацией последствий стихий ных бедствий, отчисления в единый социальный налог с данной заработной платы, стоимость материалов, израсходованных при ликвидации последствий стихийных бедствий, и другие расходы.
Налоговым кодексом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (поне сенные) налогоплательщиками (п. 1 ст. 252).
Обоснованными считаются экономически оправданные затраты. С этой целью по некоторым затратам для целей налогообложения устанавливаются лимиты (нормы расхода), в пределах которых они подлежат признанию, - по оплате суточных при нахождении ра ботников в командировке, полевого довольствия, компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомоби лей и некоторым другим расходам. В бухгалтерском учете подобные расходы признаются по фактическим затратам.
Документально подтвержденными считаются затраты, подтверж денные документами, оформленными в установленном законода тельством порядке. Следует отметить, что данное условие признания расходов в налогообложении не отличается от признания рас ходов в бухгалтерском учете, поскольку в бухгалтерском учете все записи в учетных регистрах осуществляются только на основе правильно оформленных бухгалтерских документов.
Состав расходов, признаваемых в налогообложении, несколь ко отличается от состава расходов, признаваемых в бухгалтерском учете.
Существенно отличаются классификации расходов для целей бухгалтерского учета и налогообложения. В налоговом учете рас ходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией продукции, и на внереализационные расходы, без выделения операционных и чрезвычайных расходов.
Понятие «издержки» используется в основном в экономичес кой теории в качестве понятия «затраты» применительно к про изводству продукции (работ, услуг). Понятия «затраты на произ водство» и «издержки производства» можно рассматривать как идентичные.
В качестве идентичных можно рассматривать также понятия «затраты на производство и продажу продукции», «издержки про изводства и обращения» и «расходы по обычным видам деятель ности». Понятие «издержки производства и обращения» в насто ящее время применяется в основном организациями торговли и общественного питания.
2.2. Направления классификации затрат на производство и продажу продукции.
Понятие себестоимости продукции
Выше была рассмотрена классификация расходов организации, на основе которой составляется отчет о прибылях и убытках. При быль или убыток от проданной продукции определяется вычита нием себестоимости продукции из выручки от ее продажи.
В бухгалтерском учете используются различные показатели се бестоимости продукции - себестоимость проданной продукции, производственная себестоимость и др.
Себестоимость проданной продукции - это затраты на ее про изводство и продажу.
Производственная себестоимость - это затраты на производство выпушенной продукции. При этом различают показатели полной и неполной производственной себестоимости. При исчислении пол ной производственной себестоимости в ее состав включают обще хозяйственные расходы. Неполная производственная себестоимость исчисляется без учета общехозяйственных расходов.
В приведенных определениях себестоимости продукции под черкивается, что в себестоимость продукции включаются только те затраты, которые непосредственно связаны с производством и продажей выпущенной и проданной продукции. На это обстоя тельство следует обратить особое внимание, поскольку время производства продукции не совпадает с отчетным периодом. В этой связи, как правило, не все затраты отчетного периода включают ся в себестоимость выпущенной продукции. Вместе с тем в себе стоимость продукции могут включаться затраты не только отчет ного, но и предшествующих периодов.
Для исчисления различных показателей себестоимости продук ции необходимо классифицировать затраты по ряду признаков (выделить затраты, включаемые в себестоимость продукции, об щехозяйственные расходы, расходы на продажу и т.п.).
Кроме того, с целью управления затратами и производством про дукции затраты целесообразно классифицировать по другим направ лениям - для принятия решений, контроля и регулирования.
Таким образом, дополнительно к рассмотренной классифика ции расходов организации целесообразно затраты классифициро вать по следующим направлениям:
Классификация затрат для исчисления себестоимости продукции
Для исчисления себестоимости продукции затраты разделяют на виды по следующим признакам.
|
Признаки классификации |
Виды затрат |
|
|
1. |
По отношению к себестоимости |
Включаемые и не включаемые |
|
продукции |
в себестоимость продукции |
|
|
2. |
По экономическому содержанию |
По элементам затрат и статьям |
|
калькуляции |
||
|
3. |
По экономической роли |
Основные и накладные |
|
в процессе производства |
||
|
4. |
По составу (однородности) |
Одноэлементные и комплексные |
|
5. |
По способу включения |
Прямые и косвенные |
|
в себестоимость продукции |
||
|
6. |
По периодичности |
Текущие и единовременные |
|
возникновения |
||
|
7. |
По участию в процессе |
Производственные |
|
производства |
и непроизводственные |
|
|
8. |
По эффективности |
Производительные |
|
и непроизводительные |
||
|
9. |
По отражению в бизнес-плане |
Планируемые и непланируемые |
|
10. |
По возможности нормирования |
Нормируемые и ненормируемые |
|
11. |
По временным периодам |
Затраты предшествующего периода, |
|
осуществления |
отчетного периода, |
|
|
будущих периодов |
1. По отношению к себестоимости продукции затраты делят на включаемые и не включаемые в себестоимость продукции.
Себестоимость выпущенной продукции определяют прибавле нием к стоимости незавершенного производства на начало отчетного периода затрат отчетного периода и вычитанием из получен ной суммы стоимости незавершенного производства на конец от четного периода. Следовательно, к включаемым в себестоимость продукции затратам относят стоимость незавершенного производства на начало периода и те затраты отчетного периода, которые непосредственно относятся на выпущенную продукцию.
Не включаются в себестоимость продукции стоимость незавер шенного производства на конец отчетного периода, затраты, не относящиеся непосредственно к производству выпущенной продукции (например, затраты на при обретение неизрасходованных в производстве материалов), и часть расходов будущих периодов.
К незавершенному производству относят затраты на незакон ченную производством продукцию. Например, в строительной организации затраты на возведение фундамента, стен здания и выполнение других работ вплоть до окончания строительства объекта считаются незавершенным производством.
2. По экономическому содержанию расходы группируют по эле ментам затрат и по статьям калькуляции.
Элементы затрат. Как уже отмечалось, в соответствии с ПБУ 10/99 расходы организации по обычным видам деятельнос ти группируются по следующим элементам:
Полученные по элементам расходов данные необходимы при разработке бизнес-планов, определении объема закупок матери альных ресурсов, фонда оплаты труда и суммы амортизационных отчислений, организации контроля за расходами, исчислении по казателей эффективности использования ресурсов (материалоем кости, трудоемкости и т.п.) и ряда других показателей.
Следует отметить, что при учете расходов по их элементам не выделяются расходы на законченную производством продукцию (работы, услуги) и незавершенное производство.
Налоговым кодексом предусмотрено выделение не пяти, а четырех элементов расходов:
Статьи калькуляции - это установленная организацией сово купность затрат для исчисления себестоимости всей продукции (работ, услуг) или ее отдельных видов.
«Основными положениями по планированию, учету и кальку лированию себестоимости продукции на промышленных предпри ятиях» рекомендуется следующая типовая группировка расходов по статьям калькуляции:
1. «Сырье и материалы»;
2. «Возвратные отходы» (вычитаются);
3. «Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производствен ного характера сторонних предприятий и организаций»;
4. «Топливо и энергия на технологические цели»;
5. «Затраты на оплату труда»;
6. «Отчисления на социальные нужды»;
7. «Расходы на подготовку и освоение производства»;
8. «Общепроизводственные расходы»;
9. «Общехозяйственные расходы»;
10. «Потери от брака»;
11. «Прочие производственные расходы»;
12. «Расходы на продажу».
Итог первых 11 статей образует производственную себестои мость продукции, а итог всех 12 статей - себестоимость продан ной продукции.
Министерства (ведомства), а также сами организации могут вносить изменения в приведенную типовую номенклатуру статей затрат на производство с учетом особенностей техники, техноло гии и организации производства.
Необходимо иметь в виду, что в настоящее время в России разрешается общехозяйственные расходы по окончании месяца списывать на счета учета затрат на производство и капитальных вложений (20, 23, 25, 08 и др.) и на счет 90 «Продажи». В первом случае общехозяйственные расходы включают в состав производ ственной себестоимости, а во втором – только в состав себестои мости проданной продукции наряду с коммерческими расходами.
Следовательно, производственная себестоимость может исчис ляться с учетом общехозяйственных расходов и без этих расходов. В первом случае формируется показатель полной производствен ной себестоимости, а во втором - неполной. Эти два новых по нятия появились после разрешения списывать общехозяйственные расходы на счета учета затрат и на счет «Продажу».
3. По экономической роли в процессе производства затраты де лятся на основные и накладные.
Основными называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства: затраты на сырье, ос новные и вспомогательные материалы, зарплата производствен ных рабочих, отчисления на социальные нужды и другие расхо ды, кроме общепроизводственных и общехозяйственных расходов.
Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслу живанием производства и управлением им. Они состоят из обще производственных и общехозяйственных расходов.
4. По составу (однородности) различают одноэлементные и ком плексные расходы.
Одноэлементными называются расходы, состоящие из одного элемента, - заработная плата, амортизация и др.
Комплексными называются расходы, состоящие из нескольких элементов, например общепроизводственные и общехозяйствен ные расходы, в состав которых входят заработная плата соответ ствующего персонала, амортизация зданий и другие одноэлемент ные расходы.
5. По способу включения в себестоимость продукции затраты делятся на прямые и косвенные.
Прямые затраты связаны с производством определенного вида продукции и могут быть прямо и непосредственно отнесены на его себестоимость: сырье и основные материалы, зарплата производ ственных рабочих, потери от брака и некоторые другие.
Косвенные затраты не могут быть отнесены прямо на себестои мость отдельных видов продукции и распределяются косвенно (условно): общепроизводственные и общехозяйственные расходы, часть расходов на продажу и некоторые другие.
Деление затрат на прямые и косвенные зависит от отраслевых особенностей, организации производства, принятого метода каль кулирования себестоимости продукции. Например, в угольной промышленности, где вырабатывается лишь один вид продукции, все затраты являются прямыми.
Нередко основные расходы отождествляют с прямыми, а наклад ные - с косвенными. Накладные расходы действительно распреде ляют между объектами учета затрат и калькулирования косвенным способом. Вместе с тем, значительная часть основных расходов так же распределяется по соответствующим объектам косвенным спосо бом: основная часть вспомогательных материалов, отчисления на со циальные нужды и др. В ряде производств даже сырье и основные материалы распределяются по объектам учета затрат и калькулиро вания косвенным способом - пропорционально нормам расхода сырья и материалов, рецептурным нормам и т.п.
Способы распределения косвенных расходов зависят от вида распределяемых расходов, технологической особенности производ ства продукции и ряда других факторов. Например, отчисления в единый социальный налог распределяют по объектам пропорцио нально заработной плате работников. Общепроизводственные и об щехозяйственные расходы распределяются между объектами раз личными способами - пропорционально заработной плате произ водственных рабочих, плановым и сметным затратам и т.п.
Следует отметить, что, несмотря на сходство названий неко торых статей в группировках по элементам затрат и статьям каль куляции, содержание их существенно отличается.
Например, по статье калькуляции «Сырье и материалы» отра жают стоимость израсходованных материальных ресурсов не толь ко покупных (как в группировке по элементам затрат), но и соб ственного производства. Кроме того, по этой статье отражают сто имость только тех материалов, расход которых непосредственно связан с производством продукции (работ, услуг). Стоимость ма териалов, израсходованных на управленческие нужды и при про даже продукции, отражается по статьям калькуляции «Общепро изводственные расходы», «Общехозяйственные расходы», «Расхо ды на продажу».
6. В зависимости от периодичности возникновения затраты делятся на текущие и единовременные. К текущим относятся за траты, имеющие частую периодичность, например расход сырья и материалов; к единовременным (однократным) - расходы на под готовку и освоение выпуска новых видов продукции, расходы, связанные с пуском новых производств, и др. Единовременные расходы часто называют дискреционными затратами.
7. По участию в процессе производства различают производ ственные и непроизводственные затраты (расходы периода).
Производственные затраты непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, и они включаются в их себестоимость. К производственным затратам относят материальные затраты, расходы на оплату труда, отчис ления в единый социальный налог, потери от брака, общепроиз водственные расходы и прочие производственные расходы.
Непроизводственные затраты (расходы периода) непосред ственно не связаны с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг и не включаются в производственную себестоимость. Они списываются на уменьшение прибыли от продажи продукции (счет 90 «Продажи»). К расходам периода отно сят расходы по продаже продукции (коммерческие расходы).
Значительная часть расходов на продажу прямым путем отно сится на себестоимость проданной продукции (упаковочные и тарные материалы, транспортные расходы и т.п.). Часть расходов на продажу распределяется между видами проданной продукции косвенным способом - пропорционально производственной се бестоимости, стоимости проданной продукции и т.п.
Общехозяйственные расходы могут включаться в производственную себестоимость продукции (работ, услуг) или относить ся к расходам периода в зависимости от принято го в организации порядка их списания. Если в учетной политике предусмотрено исчисление полной производственной себестоимости продукции, то общехозяйственные расходы списываются на счета учета затрат на производство, т.е. включаются в состав производственных рас ходов. При исчислении неполной производственной себестоимо сти продукции общехозяйственные расходы относят к расходам периода и списывают на счет 90 «Продажи».
8. По эффективности различают производительные и непроизводительные затраты.
Производительными считают затраты на производство продук ции установленного качества при рациональной технологии и организации производства.
Непроизводительные затраты являются следствием недостатков в технологии и организации производства (потери от простоев, брак продукции, оплата сверхурочных работ и др.).
9. По отражению в бизнес-плане производительные затраты планируются, поэтому они называются планируемыми. Непроиз водительные затраты, как правило, не планируются, поэтому их считают непланируемыми.
10. По возможности нормирования затраты делятся на норми руемые и ненормируемые. Нормируемые затраты поддаются нор мированию и включаются в нормативную базу организации - ма териальные затраты, заработная плата производственных рабочих и некоторые другие.
Ненормируемые - это затраты, по которым нормы не устанав ливаются: потери от простоев, оплата сверхурочных работ и т.п.
Деление затрат на нормируемые и ненормируемые предусмот рено также Налоговым кодексом для целей налогообложения.
К нормируемым расходам для целей налогообложения относят: командировочные и представительские расходы; суммы выплачен ных подъемных в пределах норм, установленных законодатель ством; затраты на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей; плата государственному или частному нотариусу за нотариальное оформление в пределах установленных тарифов; часть расходов на рекламу. Все остальные расходы организаций для целей налогообложения являются ненормируемыми.
Нормируемые для целей налогообложения затраты включаются в себестоимость продукции, принимаемой для налогообложения прибыли, в пределах установленных норм и нормативов. Для це лей учета они принимаются в фактически произведенных затратах.
По временным периодам осуществления различают затраты пред шествующих периодов, данного периода и будущих периодов.
Затраты предшествующих периодов представлены в незавершен ном производстве (по счетам 20 «Основное производство», 23 «Вспо могательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хо зяйства»). При исчислении себестоимости продукции (работ, услуг) к стоимости незавершенного производства на начало месяца прибав ляют затраты отчетного периода и из совокупной величины вычи тают стоимость незавершенного производства на конец месяца.
Затраты отчетного периода - это расходы, осуществляемые в отчетном периоде. Основная их часть включается в себестоимость продукции.
Расходы будущих периодов - это затраты, произведенные в от четном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам.
Основную часть расходов будущих периодов в организациях составляют расходы на подготовку и освоение производства. Кро ме того, к расходам будущих периодов относят расходы по ремонту основных средств в сезонных отраслях промышленности (когда не создается ремонтный фонд), расходы, относимые частично на будущие периоды, и др.
Классификация затрат для принятия решений
Для принятия управленческих решений затраты подразделяют ся на следующие виды:
По отношению к объему производства затраты подразделяют на переменные, условно-переменные (полупеременные) и постоянные.
К переменным относят затраты, размер которых изменяется пропорционально изменению объема производства продукции, сырье и основные материалы, заработная плата производственных рабочих, покупные изделия и полуфабрикаты, топливо и энергия на технологические нужды и др. Помимо прямых материальных и трудовых затрат переменными, расходами являются некоторые виды косвенных материальных и трудовых затрат - вспомогатель ные материалы, затраты на инструменты, почасовая оплата труда оператора, работающего на компьютере, и т.п.
Рис. Динамика совокупных (а) и удельных (б) переменных затрат
В расчете на единицу продукции переменные расходы состав ляют постоянную величину. На практике это постоянство доволь но часто нарушается. Например, при закупке сырья и материалов большими партиями поставщик предоставляет покупателю скидку с цены. Стоимость израсходованных сырья и материалов зависит от структуры транспортных расходов, замены одного вида матери алов другими и ряда иных факторов. Все эти факторы должны при ниматься во внимание менеджерами при планировании стоимос ти материалов и оценке эффективности их использования. Однако для учетных целей все эти факторы во внимание не принимают.
Условно-переменные (полупеременные) затраты зависят от объема производства, но эта зависимость не прямо пропорциональная.
Часть этих затрат изменяется вместе с изменением объема про изводства, а часть остается неизменной. К полупеременным рас ходам можно отнести плату за телефон, состоящую из постоян ной абонентской платы (постоянная часть) и оплаты междугород ных и международных телефонных разговоров (переменная часть).
Из калькуляционных статей к переменным расходам относят об щепроизводственные расходы, расходы на продажу и некоторые другие, в составе которых часть затрат являются переменными по отношению к объему производства, а часть - постоянными.
При планировании и оценке условно-переменных расходов нужно пользоваться исчисленными коэффициентами зависимос ти этих расходов от объема производства.
Размер постоянных затрат почти не зависит от изменения объ ема производства продукции. К постоянным расходам относят амортизационные отчисления по зданиям и сооружениям, зара ботную плату управленческого персонала, арендные платежи и др. Из калькуляционных статей в качестве постоянных расходов при нимаются общехозяйственные расходы.
Рис. Динамика совокупных (а) и удельных (б) постоянных затрат
В расчете на единицу продукции постоянные расходы изменя ются вместе с изменением объема производства. При этом возни кает обратно пропорциональная зависимость.
Например, если при объеме производства продукции в 100 тыс. руб. общехозяйственные расходы составляют 20 тыс. руб., то в расчете на единицу продукции (1 руб.) эти расходы составляют 20 коп. При увеличении объема производства вдвое общехозяйственные расходы не изменяются, а в расчете на единицу продукции они составляют 10 коп. (20 тыс. руб. : 200 тыс. руб.), или в 2 раза мень ше, чем при первоначальном объеме производства.
Следует отметить, что в составе общехозяйственных расходов какая-то их часть может оказаться зависящей от объема производства. Например, при значительном увеличении объема производ ства может быть увеличена заработная плата менеджерам, как правило, улучшается их техническое оснащение (мобильными телефонами, транспортом и др.), может возрасти сумма расходов на оплату телефонных переговоров и т.п.
Постоянные расходы, оставаясь независящими от объема про изводства, могут изменяться под влиянием других факторов (ро ста цен при инфляции и т.п.).
Эти изменения принимают во внимание при сопоставлении фактической величины общехозяйственных расходов с плановой. Они должны учитываться при планировании этих постоянных расходов на следующие периоды.
Вместе с тем перечисленные и другие подобные изменения, как правило, не оказывают существенного влияния на величину об щехозяйственных расходов, и поэтому в планировании, учете и контроле общехозяйственные расходы принимаются в качестве постоянных.
Следует помнить, что затраты являются постоянными только в пределах устоявшегося уровня деловой активности (объема про изводства или продаж). При существенном изменении уровня деловой активности (релевантного уровня) изменяются и посто янные расходы. Поэтому, если рассматривать постоянные расхо ды за длительный период (несколько лет), можно заметить сту пенчатый характер изменения постоянных расходов.
Затраты, принимаемые в расчет и не принимаемые.
Принимаемые в расчет затраты (релевантные) - это затраты, имеющие отношение к принимаемому решению. Не принимаемые в расчет затраты (нерелевантные) не имеют отношения к прини маемому решению.
Явные затраты - это затраты, которые осуществляет организа ция в процессе производства и продажи продукции (работ, услуг).
Альтернативные (вмененные) затраты возникают в условиях ограниченных ресурсов при выборе альтернативного варианта из нескольких. Они означают упущенную выгоду, возникающую при ограниченных ресурсах.
В первичных бухгалтерских документах альтернативные затра ты не отражаются, поскольку носят расчетный характер. Указан ные расходы иногда называют «воображаемыми».
Безвозвратные затраты (затраты истекшего периода) - это затраты, которые возникли в результате ранее принятого реше ния. На сумму понесенных затрат уже ничто не может повлиять. К безвозвратным затратам относят остаточную стоимость амор тизируемого имущества. При любом варианте использования этого имущества остаточную стоимость списывают либо на за траты по производству продукции (в виде амортизационных от числений), либо на операционные расходы (при продаже и спи сании имущества). К безвозвратным затратам относят также сто имость ранее закупленных материальных ресурсов, которые по ряду обстоятельств невозможно использовать (так называемые неликвиды) и т.п.
Инкрементные (приростные, или дифференциальные) затраты являются дополнительными и возникают при производстве допол нительной продукции или продаже дополнительных товаров. Если, например, в результате дополнительного выпуска продук ции затраты увеличатся на 500 тыс. руб., эта сумма составляет инкрементные затраты.
Маргинальные (предельные) затраты - это дополнительные затраты на единицу продукции (а не на весь выпуск).
2.3. Распределение накладных расходов
Издержки, которые распределяются по целевым затратам, могут быть разделены на две кате гории: прямые издержки и косвенные. Иногда вместо термина косвенные издержки применяется другой - накладные расходы. Прямые издержки могут быть точно отслежены до каждой целевой затраты, потому что они могут быть прямо и единственным способом отнесены к конкретной це левой затрате, а с косвенными издержками этого сделать нельзя. Там, где издержки могут быть привязаны к целевой затрате, применяется термин отслеживание затрат Основа, которая используется для распределения издержек по целевым затратам называется базой распределения затрат или фактором издержек. Прямые относятся на себестоимость при помощи непосредственного отслеживания этих затрат, в то время как косвенные издержки - путем распределения затрат. Для отнесения косвенных издержек на те или иные виды продукции могут быть использованы два типа систем распределения: традиционная система распределения затрат и система, которая также часто называется система АВС («activity-based costing» - затраты на основе видов деятельно сти или функций). Традиционные системы распределения затрат были разработаны в начале XX в. и еще широко применяются на практике. В них используются условные распределения затрат. Системы распределения затрат типа АВС появились только в конце 80-х годов XX в., при этом одной из главных целей их внедрения стало применение только причинно следственных распределений затрат.
И традиционные и функциональные системы различаются по уровню совершенства, хотя обычно традиционные системы тяготеют к излишней упрощенности, а функциональные – к излишней усложненности. Выбор должен осуществляться по критерию сопоставления затрат и прибыли. Упрощенные системы дешевы в управлении, однако результатом их работы скорее всего станет неточное распределение затрат, и, следовательно, неточная информация. А современные системы – более дорогие в использовании, но они минимизируют расходы, связанные с ошибками.
Рассмотрим процесс распределения издержек при использовании традиционной системы калькуляции затрат. Этот процесс осуществляется по следующим этапам:
Для распределения накладных расходов необходимо подготовить ведомость распределения накладных расходов. Накладные расходы распределяются по центрам на основе соответствующих баз распределения накладных расходов первого этапа. В общем виде наиболее часто используемые базы распределения первого этапа:
|
Расходы |
База распределения |
|
Затраты на освещение и отопление, налог на недвижимое имущество, арендная плата |
Пропорционально площади |
|
Расходы, связанные с зарплатой на осуществление менеджмента, на работу заводской столовой |
Пропорционально числу сотрудников |
|
Амортизация и страховые платежи за оборудование и сооружения |
Пропорционально стоимости заводского оборудования и сооружений |
Следующий этап – перераспределение издержек, приходящихся на обслуживающие подразделения, на производственные подразделения. Обслуживающие подразделения (Обслуживающие центры издержек) – это подразделения организации, предназначенные для предоставления различных услуг другим подразделениям этой организации. Иногда их называют вспомогательными подразделениями. Для перераспределения используются базы, характеризующие деятельность того или иного обслуживающего подразделения.
Ставка распределения накладных расходов – это сумма накладных расходов, приходящаяся на 1 час работы оборудования или 1 час работы производственных рабочих. Различают 2 их вида: единая и цеховые.
Ставка накладных расходов по единому тарифу
В наиболее простых традиционных системах учета затрат косвенные издержки распределяются по целевым затратам с использованием единой тарифной ставки накладных расходов для всей организации в целом. Для описания единой тарифной ставки накладных расхо дов, которая устанавливается для организации в целом, используются термины ставка накладных расходов по единому тарифу или общезаводская ставка.
Цеховые ставки рассчитываются для каждого производственного подразделения в отдельности.
Пример. На предприятии имеется три производственных подразделения: №1. №2, №3. продукция проходит через все три подразделения и обрабатывается: в первом подразделении – 5 часов, во втором- 3 часа, в третьем – 5 часов.
Имеется следующая информация за отчетный период.
|
Показатели |
Подразделение №1 |
Подразделение №2 |
Подразделение №3 |
Итого |
|
Накладные расходы, руб. |
12 000 |
100 000 |
8 000 |
120 000 |
|
Количество отработанных часов |
20 000 |
20 000 |
20 000 |
60 000 |
|
Ставка распределения накладных расходов, руб. |
0,6 |
5,0 |
0,4 |
2,0 |
Сумма накладных расходов, приходящаяся на единицу продукции по единой ставке =
=(5+3+5)*2= 26 руб.
Сумма накладных расходов, приходящаяся на единицу продукции по цеховым ставкам = 5*0,6+3*5+5*0,4=20 руб.
Рассмотрим пример распределения накладных расходов.
Пример. На предприятии имеется 3 производственных подразделения (2 станочных и 1 сборочный цех) и 2 обслуживающих (склад и отдел технического обслуживания). Имеется следующая информация о накладных расходах за отчетный период.
|
подразделения |
Зарплата вспомогательных рабочих |
Стоимость вспомогательных материалов |
|
Станочный цех 1 |
100 000 |
100 000 |
|
Станочный цех 2 |
99 500 |
100 000 |
|
Сборочный цех |
92 500 |
40 000 |
|
Склад |
10 000 |
4 000 |
|
Отдел технического обслуживания |
60 000 |
9 000 |
|
итого |
362 000 |
253 000 |
Другие накладные расходы составили:
Освещение, отопление - 50 000 р.
Арендная плата – 100 000р.
Страховка оборудования – 15 000 р.
Амортизация оборудования – 150 000 р.
Страховка зданий – 25 000р.
Зарплата управленческого персонала – 80 000р.
Итого накладных расходов – 1 035 000р.
Дополнительная информация:
|
Подразделение |
Стоим оборуд., руб. |
Площадь, м2 |
Числен., чел |
Кол-во отраб чел-час |
Кол-во отраб станко-час |
Тех. обслуж, час |
Стоим выдан. мат-в, руб. |
|
Стан №1 |
800 000 |
10 000 |
30 |
200 000 |
100 000 |
12 000 |
400 000 |
|
Стан №2 |
500 000 |
5 000 |
20 |
150 000 |
50 000 |
8 000 |
300 000 |
|
Сбор цех |
100 000 |
15 000 |
30 |
200 000 |
- |
5 000 |
100 000 |
|
Склад |
50 000 |
15 000 |
10 |
- |
- |
- |
- |
|
ОТО |
50 000 |
5 00 |
10 |
- |
- |
- |
- |
|
Итого |
1500 000 |
50 000 |
100 |
550 000 |
150 000 |
25 000 |
800 000 |
Ведомость распределения накладных расходов
|
Накладные расходы |
Сумма, р. |
База распределения |
Станочный цех №1 |
Станочный цех №2 |
Сборочный цех |
Склад |
Отдел технического обслуживания |
|
Зарплата вспомогательных рабочих |
362 000 |
Фактически |
100 000 |
99 500 |
92 500 |
10 000 |
60 000 |
|
Вспомогательные материалы |
253 000 |
Фактически |
100 000 |
100 000 |
40 000 |
4 000 |
9 000 |
|
Освещение, отопление |
50 000 |
Площадь |
10 000 |
5 000 |
15 000 |
15 000 |
5 000 |
|
Арендная плата |
100 000 |
Площадь |
20 000 |
10 000 |
30 000 |
30 000 |
10 000 |
|
Страховка оборудования |
15 000 |
Стоимость оборудования |
8 000 |
5 000 |
1 000 |
500 |
500 |
|
Амортизация оборудования |
150 000 |
Стоимость оборудования |
80 000 |
50 000 |
10 000 |
5 000 |
5 000 |
|
Страховка зданий |
25 000 |
Площадь |
5 000 |
2500 |
7500 |
7500 |
2500 |
|
Зарплата управленческого персонала |
80 000 |
Численность |
24 000 |
16 000 |
24 000 |
8 000 |
8 000 |
|
Итого |
1 035 000 |
347 000 |
288 000 |
220 000 |
80 000 |
100 000 |
|
|
Перераспределение накладных расходов:
|
80 000 |
Стоим выд мат-в |
40 000 |
30 000 |
10 000 |
- |
- |
|
100 000 |
Время на ТО |
48 000 |
32 000 |
20 000 |
||
|
Всего |
435 000 |
350 000 |
250 000 |
||||
|
Ставка распределения накладных расходов |
435 000 / 100 000= 4,35 |
350000 / 50 000 = 7,0 |
250 000 / 200 000 = 1,25 |
Продукция обрабатывается: в станочном цехе №1 – 2 часа, в станочном цехе №2 – 3 часа, в сборочном цехе – 4 часа.
Сумма накладных расходов, включаемых в себестоимость единицы продукции =
= 4,35*2+7,0*3-1,25*4=34,7 руб.
Тема 3. УЧЕТ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО
ПРОДУКЦИИ
3.1. Учет затрат и калькулирование в системе управления себестоимостью продукции. Задачи учета затрат на производство
3.2. Основные принципы организации учета затрат на производство
3.3. Классификация производств и влияние их специфики на учет затрат
3.4. Объекты учета затрат на производство. Учет расходов по элементам и статьям затрат.
3.1. Учет затрат и калькулирование в системе управления себестоимостью продукции. Задачи учета затрат на производство
Себестоимость продукции - это выраженные в денежной фор ме затраты на ее производство и продажу. В условиях рыночной экономики себестоимость продукции является важ нейшим показателем производственно-хозяйственной деятельно сти организации. Исчисление этого показателя необходимо для оценки выполнения плана по данному показателю и его динами ки; определения рентабельности производства и отдельных видов продукции; осуществления внутрипроизводственного хозрасчета; выявления резервов снижения себестоимости продукции; опреде ления цен на продукцию; исчисления национального дохода в масштабах страны; расчета экономической эффективности внедре ния новой техники, технологии, организационно-технических мероприятий; обоснования решения о производстве новых видов продукции и снятия с производства устаревших.
Управление себестоимостью продукции предприятий - плано мерный процесс формирования затрат на производство всей про дукции и себестоимости отдельных изделий, контроль за выпол нением заданий по снижению себестоимости продукции, выявле ние резервов ее снижения. Основными элементами системы управления себестоимостью продукции являются прогнозирова ние и планирование, нормирование затрат, учет и калькулирова ние, анализ и контроль за себестоимостью. Все они функциони руют в тесной взаимосвязи.
Основные задачи учета затрат на производство и калькулирова ния себестоимости продукции:
В странах с развитой рыночной экономикой учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции выде лены в управленческий учет, призванный дать информацию для управления себестоимостью продукции специалистам и админи страции организации и ее подразделений.
В отечественной практике учет затрат на производство и каль кулирование себестоимости продукции являются, как правило, со ставной частью единой системы бухгалтерского учета.
3.2. Основные принципы организации учета затрат на производство
Организация учета затрат на производство продукции основа на на следующих принципах:
Одно из основных условий получения достоверной информа ции о себестоимости продукции - четкое определение состава производственных затрат.
В России состав себестоимости продукции регламентируется государством. Основные принципы формирования этого состава определены Налоговым кодексом и Положением по бухгалтер скому учету «Расходы организации» (10/99), которые определили издержки, относимые на себестоимость продукции (работ, услуг), и затраты, производимые за счет соответствующих источников финансирования (прибыли организации, фондов специального на значения, целевого финансирования и целевых поступлений и др.). Регламентирующая роль государства проявляется также в определении порядка начисления амортизации по основным сред ствами нематериальным активам, установлении тарифов отчис лений на социальные нужды и др.
На основе Налогового кодекса и ПБУ 10/99 министерства, ве домства, межотраслевые государственные объединения, концер ны и другие организации разрабатывают отраслевые методические рекомендации по вопросам плани рования, учета и калькулирования себестоимости продукции (ра бот, услуг) для подведомственных организаций.
Для организации бухгалтерского учета производственных за трат большое значение имеет выбор номенклатуры синтетических и аналитических счетов учета затрат на производство и объектов калькуляции.
В крупных и средних организациях для учета затрат на произ водство продукции применяют счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производ стве», 97 «Расходы будущих периодов», 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».
По дебету указанных счетов учитывают расходы, а по кредиту их списание. По окончании месяца учтенные на собирательно -распределительных счетах (25, 26, 28, 97) затраты списывают на счета основного и вспомогательного производств.
С кредита счетов 20 «Основное производство» и 23 «Вспомо гательные производства» списывают фактическую себестоимость выпущенной продукции (работ, услуг). Сальдо этих счетов характеризует величину затрат на незавершенное производство.
В малых организациях для учета затрат на производство исполь зуют, как правило, счета 20 «Основное производство», 26 «Обще хозяйственные расходы», 97 «Расходы будущих периодов» или только счет 20.
Счет 46 целесообразно использовать в организациях, осущест вляющих работы долгосрочного характера (строительных, проект ных и др.), В которых расчеты осуществляются не в целом за за конченные и сданные работы, а по отдельным этапам работ. Счет 40 используется по необходимости и предназначен для учета про изводимой продукции (работ, услуг) и выявления отклонений фактической производственной себестоимости продукции (работ, услуг) от нормативной или плановой. Использование данного счета позволяет исключить трудоемкие расчеты по определению отклонений фактической себестоимости от плановой по готовой, отгруженной и реализованной продукции.
Объекты калькуляции- это отдельные изделия, группы изделий, полуфабрикаты, работы и услуги, себестоимость которых определяется. Аналитический учет затрат на производство ведется, как правило, по объектам калькуляции. Разрешается открывать аналитические счета не на каждый объект, а на их группу.
3.3. Классификация производств и влияние их специфики на учет затрат
Организация учета производственных затрат зависит главным образом от особенностей технологии производства продукции, типа производства, его назначения, организации.
В зависимости от особенностей технологии производства под разделяют на добывающие и обрабатывающие.
К добывающим относят производства, занятые извлечением различных материальных ресурсов из недр земли, лесов и вод (до быча угля, руды, нефти, рыбы и т.п.). В добывающих производствах себестоимость единицы продукции определяют делением суммы затрат отчетного месяца на количество добытой однород ной продукции.
Обрабатывающие производства перерабатывают сырье, полу ченные продукты используются для производственного и лично го потребления. Обрабатывающие производства выпускают, как правило, значительное количество изделий. На них обычно име ются остатки незавершенного производства. Они характеризуют ся сложностью производства, что затрудняет учет затрат и калькулирование себестоимости продукции.
В некоторых обрабатывающих производствах готовый продукт получают путем непосредственной обработки сырья или путем механической сборки частичных продуктов (производство мяса, молока, мебели, часов и т.п.). В других обрабатывающих произ водствах сырье проходит несколько стадий обработки, которые называют переделами (в колбасном и консервном производствах первый передел - подготовка сырья, второй передел - изготов ление колбасных и консервных изделий). При наличии несколь ких переделов затраты необходимо учитывать не только по про изводству в целом, но и по отдельным переделам, а внутри них - по видам продукции, что также усложняет учет производства и калькулирование себестоимости продукции.
На организацию учета производственных затрат значительное влияние оказывает количество и повторяемость выпускаемых из делий. По количеству и степени повторяемости изделий произ водства подразделяют на три типа: индивидуальные, серийные и массовые.
Наиболее сложна организация учета в индивидуальных произ водствах: учет затрат необходимо вести по каждому отдельному за казу (изделию, виду работы и т.п.); виды заказов непрерывно из меняются; себестоимость определяют только после окончания всех работ по данному заказу.
В серийных и массовых производствах затраты учитывают на всю партию, а себестоимость продукции определяют делением всей суммы затрат на количество произведен ной продукции.
В условиях массового производства организовать учет значительно проще вследствие выпуска ограниченной номен клатуры изделий, устойчивой технологии производства, лучшей нормативной базы и т.п.
По назначению внутри предприятия производства делят на основные, вспомогательные и обслуживающие производства и хозяйства.
В цехах основного производства производят продукцию (вы полняют работы, оказывают услуги), для производства которой со здана организация.
Вспомогательные производства обслуживают основное произ водство, обеспечивая его электроэнергией, водой, инструментами и т.п., - энергетические хозяйства, ремонтно-механические мастер ские, ремонтно-строительные цехи, транспортные хозяйства и др.
Во вспомогательных производствах производится, как правило, один или несколько видов продукции (работ, услуг). Поэтому учет затрат и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) в них не вызывает сложностей, свойственных основному производству.
Обслуживающие производства и хозяйства непосредственно не связаны с производственной деятельностью организации. Они призваны оказывать услуги работникам организации - жилищ но-коммунальные хозяйства, столовые, буфеты, санатории, дома отдыха и т.п. Учет затрат и калькулирование себестоимости про дукции в них осуществляют таким же образом, как и во вспомо гательных производствах.
3.4. Объекты учета затрат на производство. Учет расходов по элементам и статьям затрат.
Немаловажным для учета производственных затрат является вопрос определения его объектов. Эта проблема постоянно дискутируется в научной литературе. Наиболее приемлемое ее решение, на наш взгляд, было предло жено Ф. С. Васильевой, которая рекомендует использовать на практике сле дующие объекты учета производственных затрат:
1) виды изделий;
2) группы однородной продукции;
3) заказы;
4) переделы, агрегаты, процессы;
5) способы производства;
6) элементы затрат;
7) статьи калькуляции;
8) затраты по нормам, изменениям норм по видам и причинам;
9) отклонения от норм затрат по причинам и виновникам.
В качестве объекта учета затрат на производство выступает организация в целом, ее производства, место возникновения за трат, виды продукции (работ, услуг).
По организации в целом затраты учитывают по элементам за трат и для исчисления себестоимости проданной продукции – по статьям калькуляции.
Группировка затрат по производствам (основному, вспомога тельным и обслуживающим производствам и хозяйствам) необхо дима для осуществления контроля за затратами в этих производ ствах и хозяйствах и исчисления себестоимости продукции (ра бот, услуг) производств и хозяйств.
Группировка затрат по местам возникновения осуществляется для организации контроля за расходами по этим объектам учета затрат. Различают производственные (цехи, участки, бригады, переделы и др.), обслуживающие (службы и отделы администра ции, склады, хранилища и др.) и условные места возникновения затрат. По условным объектам учета затрат расходы группируют для усиления контрольных функций учета, например, для контроля расходов по зарубежным командировкам.
В системе управленческого учета особенно важно организовать учет по центрам ответствен ности (центры затрат, центры прибыли, центры инвестиций).
Группировка расходов по видам продукции (работ, услуг), груп пам изделий, переделам, заказам и т.п. осуществляется для исчисле ния их себестоимости и контроля за соответствующими затратами.
Информацию о расходах по элементам затрат получают по дан ным финансового или налогового учета. В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы по обычным видам деятельности должны группироваться по сле дующим элементам:
Группировка расходов по обычным видам деятельности по ука занным элементам затрат предусмотрена также формой №5 го довой бухгалтерской отчетности «Приложение к бухгалтерскому балансу».
Для получения информации о затратах по экономическим эле ментам используют данные синтетических счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по соци альному страхованию и обеспечению», 02 «Амортизация основных средств», 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация немате риальных активов» и ряд других счетов для учета «прочих затрат», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с раз ными дебиторами и кредиторами» и др.
Следует при этом иметь в виду, что по кредиту указанных сче тов отражаются все расходы соответствующих ресурсов - на осу ществление обычной деятельности, финансовых вложений и др. Поэтому для определения затрат по экономическим элементам по обычным видам деятельности нужно из кредитовых оборотов счетов 10, 70, 69, 02, 04, 05 и ряда счетов по учету «прочих затрат» исключить суммы оборотов, не относящиеся к обычным видам деятельности, и внутренние обороты.
Учет затрат на производство продукции
по статьям калькуляции
Перечень статей затрат (калькуляции), их состав и методы рас пределения по видам продукции (работ, услуг) определяются от раслевыми методическими рекомендациями по вопросам планиро вания, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) с учетом характера и структуры производства (независимо от формы собственности организации).
При этом устанавливаемая для соответствующей отрасли (под отрасли, виду деятельности) группировка затрат по статьям долж на обеспечить выделение расходов, связанных с производством отдельных видов продукции, которые могут быть прямо и непо средственно включены в их себестоимость (прямые расходы).
Материальные затраты учитывают по следующим статьям каль куляции: сырье и материалы; возвратные отходы (вычитаются); покупные комплектующие изделия; полуфабрикаты и услуги про изводственного характера сторонних организаций; топливо и энер гия на технологические цели.
Запасы товарно-материальных ценностей должны соответство вать нормативам, установленным администрацией. При опреде лении нормативов принимают во внимание планируемые объемы производства продукции, сложившуюся динамику цен на матери альные ценности, надежность поставщиков и транспортных орга низаций, специфические особенности закупаемых сырья и мате риалов, наличие складских помещений у организации и ряд дру гих факторов.
При высоком уровне организации снабжения и производствен ного процесса организации должны стремиться к установлению минимальных нормативов материальных запасов, что позволит снизить потери из-за порчи при хранении сырья и материалов, снизить затраты на их хранение и страхование, увеличить доходы с оборотного капитала.
Под расходом сырья и материалов в процессе производства по нимают их непосредственное потребление в процессе производ ства. Отпуск сырья и материалов в кладовые цехов рассматрива ется не как расход на производство, а как перемещение матери альных ценностей.
Важным условием контроля за рациональным использованием материалов является их нормирование и отпуск на основе установ ленных лимитов. Лимиты рассчитываются отделами снабжения на основе данных планового отдела об объеме выпуска продукции и норм расхода материалов на единицу продукции.
По статье «Затраты на оплату труда» планируют и учитывают оплату труда производственных рабочих и инженерно-техничес ких работников, непосредственно связанных с выработкой про дукции.
Основными системами оплаты труда являются повременная, сдельная и аккордная. Первые две системы оплаты труда имеют свои виды: простая повременная, повременно-премиальная, пря мая сдельная, сдельно-премиальная, сдельно-прогрессивная, кос венно-сдельная.
Для правильного начисления оплаты труда рабочим большое значение имеет учет отступлений от нормальных условий работы, которые требуют дополнительных затрат труда и оплачиваются дополнительно к действующим расценкам на сдельную работу (оплата часов ночной работы, оплата часов сверхурочной работы, оплата работы в выходные и праздничные дни).
Основная часть заработной платы производственных рабочих включается в себестоимость отдельных видов продукции или од нородных ее видов прямым путем. Часть заработной платы, ко торую невозможно прямым путем отнести на себестоимость от дельных изделий, распределяют косвенно - как правило, пропор ционально сметной ставке этих расходов на единицу продукции.
По статье «Расходы на подготовку и освоение производства» отражают следующие затраты:
К расходам по обслуживанию производства и управлению от носят расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудо вания, общепроизводственные и общехозяйственные расходы. Первые два вида расходов включают в себестоимость продукции по статье «Общепроизводственные расходы» и учитывают на син тетическом счете 25 «Общепроизводственные расходы»; общехо зяйственные расходы учитывают на счете 26 «Общехозяйственные расходы» и по той же статье включают в себестоимость продук ции. Указанные счета активные, собирательно-распределительные. На дебете счетов в течение месяца отражают затраты, по кредиту осуществляют списание затрат на производственные счета. Пос ле завершения месяца остатки на указанных счетах отсутствуют. Для указанных расходов установлена единая методика контроля затрат: по каждому их виду составляют плановую смету с подраз делением по статьям; аналитический учет затрат осуществляют по статьям в соответствии с установленной номенклатурой; факти ческие затраты по статьям сопоставляют со сметными и устанав ливают отклонения.
Указанным расходам, имеющим общие характеристики, свой ственны и некоторые различия. Расходы по содержанию и экс плуатации оборудования считаются полупеременными или условно-переменными, т.е. зависящими от объема производства продукции, а цеховые и общезаводские расходы - постоянными, т.е. не зависящими от объема производства продукции. Кроме того, в составе общехозяйственных расходов размер многих из них регламентируется государством для целей налогообложения.
Расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудова ния учитывают обычно на отдельном субсчете счета 25 «Общепро изводственные расходы».
Аналитический учет расходов по содержанию и эксплуата ции производственного оборудования ведут по каждому цеху (производству и др.) в отдельности по следующей номенклату ре статей:
1) «Амортизация оборудования и транспортных средств»;
2) «Эксплуатация оборудования» (стоимость смазочных, обтирочных и прочих вспомогательных материалов, заработная плата рабочих, обслуживающих оборудование, отчисления на соци альные нужды, стоимость потребленного топлива и всех видов энергии, услуги вспомогательных производств и т.п.);
3) «Ремонт оборудования и транспортных средств»;
4) «Внутризаводское перемещение грузов»;
5) «Прочие расходы».
Из перечисленных статей расходов по содержанию и эксплуатации оборудования наиболее существенными являются затраты на амортизацию и ремонт оборудования транспортных средств.
Финансовым и налоговым учетом предусматривается возмож ность применения различных вариантов начисления амортизации по основным средствам.
В соответствии с ПБУ 6/01 амортизация объектов основных средств производится одним из следующих способов:
В финансовом учете для аналитического учета расходов по со держанию и эксплуатации оборудования используют ведомости учета затрат цехов (форма N12), которые открывают на каждый цех в отдельности. Запись в ведомость производят на основании первичных документов и разработочных таблиц распределения материалов, заработной платы, услуг вспомогательных произ водств, расчета амортизации основных средств и листков-расшиф ровок по прочим денежным расходам, отраженным в журналах- ордерах.
По окончании месяца расходы на содержание и эксплуатацию оборудования списывают на счета 20 «Основное производство» и 28 «Брак в производстве» (в части исправимого брака) и распре деляют между отдельными видами продукции и незавершенным производством пропорционально сметным (нормативным) став кам на содержание и эксплуатацию оборудования. При отсутствии сметных ставок расходы на содержание и эксплуатацию оборудо вания распределяют между видами продукции пропорционально сумме заработной платы производственных рабочих или другими способами: пропорционально нормативным или плановым затра там, массе и объему продукции, количеству отработанных рабочи ми человеко-часов, количеству машино-часов оборудования и др.
Выбранная база распределения расходов по содержанию и экс плуатации оборудования должна в наибольшей степени увязывать производство продукции с этими расходами.
Аналитический учет второй части общепроизводственных расходов ведут также в ведомости учета затрат цехов по следующей номенклатуре статей:
1) «Содержание аппарата управления цеха»;
2) «Содержание прочего цехового персонала»;
3) «Амортизация зданий, сооружений и инвентаря»;
4) «Содержание зданий, сооружений, инвентаря»;
5) «Ремонт зданий, сооружений и инвентаря»;
6) «Испытания, опыты и исследования, рационализация и изоб ретательство» ;
7) «Охрана труда»;
8) «Прочие расходы».
Непроизводительные расходы:
9) «Потери от простоев» ;
10) «Потери от порчи материальных ценностей при хранении в це хах»;
11) «Недостача материальных ценностей и незавершенного про изводства» (за вычетом излишков);
12) «Прочие непроизводительные расходы».
Перечень статей затрат показывает, что учет общепроизвод ственных расходов (кроме расходов непроизводительного харак тера) ведется по той же номенклатуре статей, по которой состав лена смета этих расходов. Это обстоятельство значительно облегчает контроль за расходами.
По истечении месяца собранные в ведомости №12 расходы списывают в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяй ства», 28 «Брак в производстве» и других счетов (10, 76, 79, 97, 99).
Общие для всей организации расходы учитывают на активном синтетическом счете 26 «Общехозяйственные расходы». В финан совом учете их аналитический учет ведут по отдельным статьям, сгруппированным в четыре раздела:
I. Расходы на управление организацией
1) «Заработная плата аппарата управления организацией»;
2) «Командировки и перемещения»;
3) «Содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны»;
4) «Прочие расходы» (канцелярские, почтово-телеграфные и т.д.);
II. Общехозяйственные расходы
5) «Содержание прочего общехозяйственного (не административ но-управленческого )персонала»;
6) «Амортизация основных средств»;
7) «Содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвен таря общезаводского характера»;
8) Производство испытаний, опытов, исследований, содержание общезаводских лабораторий, расходы на изобретательство и технические усовершенствования»;
9) «Охрана труда» (расходы по технике безопасности, производственной санитарии и т.п.);
10) «Подготовка кадров»;
11) «Организованный набор рабочей силы»;
12) « Прочие расходы».
ПI. Налоги, сборы и отчисления
13) «Налоги, сборы и прочие обязательные отчисления и расходы»;
IV. Непроизводительные расходы
14) «Потери от простоев»;
15) «Потери от порчи материалов и продукции при хранении на заводских складах» (в тех случаях, когда ущерб не может быть взыскан с виновных лиц);
16) «Недостача материалов и продукции на заводских складах (за вычетом излишков) в тех случаях, когда эти потери не могут быть взысканы с виновных лиц);
17) «Прочие непроизводительные расходы».
Аналитический учет общехозяйственных расходов ведут в ве домости учета общехозяйственных расходов, расходов будущих пе риодов и непроизводственных расходов (форма №15). Ведомость со ставляют на основании первичных документов и разработанных таблиц распределения материалов, заработной платы, услуг вспо могательных производств, расчета амортизации основных средств и листков-расшифровок по прочим денежным расходам. По окончании месяца общехозяйственные расходы распределяют и спи сывают на основное, вспомогательные и промышленные произ водства и хозяйства и другие счета затрат.
Порядок списания общехозяйственных расходов определяется учетной политикой организации. В настоящее время разрешается использовать два варианта списания общехозяйственных расходов.
К непроизводительным затратам и потерям относят потери от брака, простоев, недостач и прочих материальных ценностей. Потери от брака ввиду их существенности отражают в себестои мости продукции отдельной статьей калькуляции. Остальные по тери отражаются в себестоимости продукции в составе общепро изводственных или общехозяйственных расходов.
Статья «Потери от брака» имеется, как правило, только в от четных калькуляциях. Синтетический учет потерь от брака ведут на активном счете 28 «Брак в производстве». По дебету этого счета отражают затраты по исправлению частичного брака (с кредита счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.), а также оконча тельного брака (с кредита соответствующего счета производства).
Потери от брака списывают с кредита счета 28 «Брак в произ водстве» в дебет различных счетов в зависимости от причин бра ка и порядка возмещения потерь:
счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - если брак произошел по вине рабочих;
счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», суб счет 2 «Расчеты по претензиям» - если брак произошел по вине поставщиков недоброкачественных сырья и материалов;
счета 10 «Материалы» - на стоимость забракованных изделий по цене возможного использования;
соответствующего счета учета затрат на производство (20, 23) – если потери от брака относятся на себестоимость готовой продукции.
Аналитический учет потерь от брака ведут в каждом цехе по видам забракованной продукции и статьям расходов.
Учет потерь от простоев
Простои могут быть вызваны внутренними причинами (т.е. по вине самого предприятия), внешними причинами (по вине по ставщиков сырья и материалов, из-за прекращения подачи элек троэнергии, воды и т.п.) и стихийными бедствиями.
Потери от простоев по внутренним причинам учитывают по ста тье 25 «Общепроизводственные расходы». В состав потерь от простоев по внешним причинам помимо указанных ранее затрат включают соответствующую долю обще производственных расходов. Потери от простоев по внешним при чинам относят на виновные предприятия и организации или включают в состав внереализационных расходов, если эти потери не подлежат возмещению.
Потери от простоев, вызванных стихийными бедствиями, спи сывают на уменьшение прибыли организации.
Учет недостач и потерь от порчи материальных ценностей
Суммы выявленных недостач и потерь от порчи материаль ных ценностей по сырью и материалам и незавершенному про изводству предварительно учитывают по дебету счета 94 «Недо стачи и потери от порчи ценностей» с кредита счетов 10 «Мате риалы», 20 «Основное производство» и 23 «вспомогательные производства» .
Недостачи и потери от порчи ценностей в пределах норм естественной убыли списывают с кредита счета 94 в дебет счетов:
25 «Общепроизводственные расходы» (при хранении сырья и материалов в цехах и при недостаче незавершенного производства);
26 «Общехозяйственные расходы» (при хранении сырья и материалов на заводских складах).
Недостачи ценностей сверх норм убыли и потери от порчи ценностей при отсутствии конкретных виновников списывают со счета 94 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Недостачи и потери от порчи ценностей по вине работников списывают в дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». При этом недостающие и испорченные материаль ные ценности оценивают по рыночным ценам.
По статье «Прочие производственные расходы» учитывают рас ходы, не входящие ни в одну из указанных ранее статей затрат: затраты на гарантированное обслуживание и ремонт продукции, проданной с гарантией, затраты на стандартизацию и др.
Прочие производственные расходы относят на себестоимость соответствующих видов продукции прямым путем, а при невозмож ности - распределяют между ними пропорционально их производ ственной себестоимости (без прочих производственных расходов).
В статью «Расходы на продажу» включают затраты организации на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции; по доставке продукции на станцию (при стань) отправления, по грузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные сред ства; комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; на рекламу; на представительские расходы и иные аналогичные затраты.
Затраты на продажу подлежат ежемесячному списанию полно стью на себестоимость проданной продукции или в части затрат на упаковку и транспортировку распределяются между видами отгруженной в отчетном периоде продукции исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или других соответству ющих показателей (например, нормативная (плановая) себестои мость). Все остальные затраты, связанные с продажей продукции, списываются при этом на себестоимость проданной продукции.
Организацией может быть принято решение о распределении всех учтенных затрат на продажу между видами отгруженной в отчет ном периоде продукции. Порядок списания должен быть опреде лен организацией в учетной политике.
ТЕМА 4. МЕТОДЫ УЧЕТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ
1. Понятие метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Понятие и объекты каулькулирования себестоимости продукции
2. Методы учета полных и переменных затрат
3. Позаказный и попроцессный методы учета затрат.
1. Понятие метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Понятие и объекты каулькулирования себестоимости продукции
Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимают совокупность способов (приемов) регистрации, сводки и обобщения в учетных регистрах дан ных о затратах на производство продукции и исчисления ее себе стоимости (по всей продукции в целом, по видам продукции и единицам продукции).
В настоящее время применяются различные методы учета за трат на производство и калькулирования себестоимости продукции. В основу их классификации положены способы группировки за трат по отдельным объектам учета (отдельным видам продукции или группам однородных изделий, заказам, переделам, процессам) и способы калькулирования себестоимости продукции (норматив ный способ, способы суммирования затрат, исключения стоимо сти попутной продукции из общей суммы затрат, пропорционального распределения затрат и др.).
Все методы учета затрат можно сгруппировать по трем признакам:
1. по объектам учета затрат – попроцессный и позаказный;
2. по полноте включения затрат в себестоимость – методы учета полных и переменных затрат;
3. по оперативности – методы учета фактических затрат и метод учета нормативных затрат.
Калькулuрованuе - это исчисление себестоимости произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг.
В процессе калькулирования исчисляют себестоимость:
Указанные показатели себестоимости используются для составления отчета о прибылях и убытках, управления себестоимостью продукции, определения цен на продукцию (работы, услуги), а также результатов деятельности организации и ее отдельных под разделений и т.п.
Различают плановую, сметную, нормативную и отчетную, или фактическую, калькуляции.
Плановые калькуляции определяют среднюю себестоимость про дукции или выполненных работ на плановый период (год, квар тал). Составляют их исходя из прогрессивных норм расхода сы рья, материалов, топлива, энергии, затрат труда, использования оборудования и норм расходов по организации обслуживания производства. Эти нормы расходов являются средними для пла нируемого периода. Разновидность плановых калькуляций - сметные калькуляции, их составляют на разовое изделие или ра боту для определения цены, расчетов с заказчиками и др.
Нормативные калькуляции составляют на основе действующих на начало месяца норм расхода сырья, материалов и других затрат (те кущих норм затрат). Текущие нормы затрат соответствуют производ ственным возможностям предприятия на данном этапе его работы при стабильных ценах на используемые ресурсы. Текущие нормы затрат в начале года, как правило, выше средних норм затрат, заложенных в плановую калькуляцию, а в конце года, наоборот, ниже. Именно поэтому и нормативная себестоимость продукции в начале года, как правило, выше плановой, а в конце - ниже.
Отчетные, или фактические, калькуляции составляются по дан ным бухгалтерского учета о фактических затратах на производство продукции и отражают фактическую себестоимость произведенной продукции или выполненных работ. В фактическую себестоимость продукции включают и непланируемые непроизводительные расходы.
Объекты калькулирования - отдельные изделия, группы изделий, полуфабрикаты, незавершенное производство, работы и услуги, себестоимость которых определяется. Аналитический учет затрат на производство ведется, как правило, по объектам калькулирования. Разрешается открывать аналитические счета не на каждый объект, а на их группу.
Для каждого объекта калькулирования необходимо правильно выбрать калькуляционную единицу, в качестве которой применяют:
Калькуляционные единицы могут не совпадать с учетной на туральной единицей. В перерабатывающих организациях, напри мер, учетной единицей является 1 кг продукции, а калькуляци онной единицей - 1 т или 1 ц. Применение укрупненных каль куляционных единиц упрощает составление плановых и отчетных калькуляций.
4.2. Методы учета полных и переменных затрат
В системе управленческого учета для расчета себестоимости в зависимости от полноты включения затрат используются 2 метода: полных и переменных затрат. При исчислении себестоимости по методу переменных затрат элементами расчета являются прямые материальные и трудовые затраты и переменные общепроизводственные расходы. По стоянные расходы (общепроизводственные, коммерческие и административные) рассматриваются как расхо ды текущего отчетного периода и списываются на счет прибылей и убытков.
При методе учета полных затрат, напро тив, все производственные затраты участвуют в расчете себестоимости продукции, а непроизводственные (административные и коммерческие) прямо относятся на счет прибылей и убытков.
Для принятия управленческих решений при использовании метода учета полных затрат рассчитывают валовую прибыль как разницу между выручкой и производственной себестоимостью продукции. При использовании метода учета переменных затрат рассчитывают маржинальную прибыль, как разницу между выручкой и всеми переменными затратами (включая коммерческие и административные).
Сторонники первого метода считают, что предприятие имеет по стоянные операционные затраты вне зависимости от того, работает оно или нет. Эти затраты не зависят напрямую от объема производства, их не следует учитывать при расчете себестоимости единицы продукции. Постоянные производственные затраты имеют более тесную связь с временным периодом, а не с объемом производства.
Противники данного метода утверждают, что без постоянных про изводственных затрат производство остановится, поэтому такие затра ты являются составляющей себестоимости продукции.
Метод учета переменных затрат полезен для принятия внутренних управленческих решений, но бухгалтерские стандарты на Западе, как правило, не разрешают использовать его при составлении внешней фи нансовой отчетности и расчете налогооблагаемой прибыли.
Влияние метода учета затрат на величину себестоимости
Применение различных методов учета затрат влияет на величину себестоимости продукции и тем самым на сумму полученной прибыли.
При использовании метода учета полных затрат себестоимость реализованной продукции будет больше, чем при методе учета переменных затрат, по тому что в первом случае все производственные затраты, как перемен ные, так и постоянные, включают в производственную себестоимость и они участвуют в расчете себестоимости единицы продукции. Согласно первому методу все производственные затраты: прямые материальные и трудовые затраты и общепроизводственные расходы – распределяются между остатками незавершенного производства, готовой продукцией и себестоимостью реализованной продукции.
При использовании метода учета переменных затрат при расчете себестоимости единицы продукции учитывают только переменную часть производ ственных расходов, а все постоянные расходы относят на период и они не распределяются на остатки незавершенного производства, готовой продукции и себестоимость реализованной продукции, а полностью спи сываются на уменьшение операционной прибыли.
Схема №1
Метод полного распределения затрат
Схема 2
Метод учета переменных затрат
Различия во влиянии методов учета полных и переменных затрат на себестоимость реализованной продукции покажем на примере.
Пример. Компания производит детали к автомобилям. Прямые материаль ные затраты составляют 59 136 руб.; прямые трудовые затраты - 76 384 руб.; переменные общепроизводственные расходы - 44 352 руб.; постоянные об щепроизводственные расходы - 36 960 руб. За год было выпущено 24 640 деталей. Незавершенного производства нет ни на начало, ни на конец отчетно го периода.
Объем продаж – 22 000 ед.
Цена продажи – 24,5 руб.
Переменные коммерческие расходы на единицу продукции – 4,8 руб.
Совокупные постоянные коммерческие расходы - 48210 руб.
Постоянные административные расходы – 82430 руб.
По этим данным рассчитаем себестоимость единицы продукции (одной детали), величину остатков готовой продукции на конец периода, себестоимость реализованной продукции за период при методе учета полных затрат. (Расчет представлен в таблице.)
Расчет производственной себестоимости единицы продукции
|
показатели |
Метод учета полных затрат |
Метод учета переменных затрат |
|
Прямые материальные затраты (59136 / 24640) |
2,4 |
2,4 |
|
Прямые трудовые затраты (76384 / 24640) |
3,1 |
3,1 |
|
Переменные общепроизводственные расходы (44352 / 24640) |
1,8 |
1,8 |
|
Постоянные общепроизводственные расходы (36960 / 24640) |
1,5 |
- |
|
Итого себестоимость единицы продукции |
8,8 |
7,3 |
|
Остатки готовой продукции на конец года (2640* 7,3) (2640*8,8) |
23 232 |
19 272 |
|
Себестоимость реализованной продукции (22000*7,3) (22000*8,8) |
193 600 |
160 600 |
Разница в 1,5 руб. себестоимости единицы продукции привела к тому, что величина остатков готовой продукции при методе учета переменных затрат на 3960 руб. меньше, чем при методе учета полных затрат.
Использование различных методов учета затрат влияет на величину себестоимости продукции, но и на форму отчета о прибылях и убытках. Напомним, что валовая прибыль – это разница между выручкой и производственной себестоимостью реализованной продукции. маржинальная прибыль – разница между выручкой и всеми переменными затратами. Составим отчет о прибылях и убытках с использованием метода учета полных затрат.
Отчет о прибылях и убытках
(метод учета полных затрат)
|
Показатели |
Сумма, руб. |
|
Выручка от продажи продукции |
539 000 |
|
Себестоимость произведенной продукции |
216 832 |
|
Себестоимость остатков готовой продукции |
23 232 |
|
Себестоимость продаж |
193 600 |
|
Валовая прибыль |
345 400 |
|
Коммерческие расходы:
|
105 600 48 210 |
|
Административные расходы |
82 430 |
|
Операционная прибыль (до налогообложения) |
109 160 |
В соответствии с подходом на основе маржинальной прибыли и методом учета переменных затрат можно разработать новую форму отчета о прибылях и убытках, которая хорошо показывает изменяемость затрат и вклад продукта в прибыль. При маржинальном методе затраты не подразделяются на производственные и непроизводственные, внимание фокусируется на разделении постоянных и переменных затрат.
Отчет о прибылях и убытках
(метод учета переменных затрат)
|
Показатели |
Сумма, руб. |
|
Выручка от продажи продукции |
539 000 |
|
Себестоимость произведенной продукции – переменная часть |
179 872 |
|
Себестоимость остатков готовой продукции – переменная часть |
19 272 |
|
Себестоимость продаж – переменная часть |
160 600 |
|
Переменные коммерческие расходы |
105 600 |
|
Маржинальная прибыль |
272 800 |
|
Постоянные затраты:
|
36 960 48 210 82 430 |
|
Операционная прибыль (до налогообложения) |
105 200 |
Операционная прибыль на 3960 руб. меньше при маржинальном подходе, чем при учете полных затрат. На возникновение этой разницы повлияли два фактора: разница в себестоимости единицы продукции (8,8 – 7,3) и в объемах производства и продажи продукции (24 640 – 22 000), то есть 1,5 руб. * 2640 ед. = 3960 руб.
В связи с этим необходимо отметить следующие особенности, которые необходимо учитывать при использовании методов учета полных и переменных затрат:
Метод учета переменных затрат и маржинальный подход наиболее часто используются в процессе принятия краткосрочных решений, например, заменить или оставить старое оборудование, применять или отклонить специальный заказ, производить или покупать комплектующие изделия, а также для определения структуры выпускаемой продукции в условиях ограниченных ресурсов.
Позаказный метод калькулирования себестоимости — метод, используемый при изготовлении уникальной или выполняемой по спе циальному заказу продукции. При этом методе затраты на производ ственные материалы, оплату труда производственных рабочих и об щепроизводственные (косвенные) расходы относят на каждый индивидуальный заказ или напартию продукции. При определении се бестоимости изделия общие производственные затраты на каждый за каз делят на количество единиц продукции, изготовленных по данному заказу.
Особенности данного метода:
Согласно позаказному методу проводится ряд операций, связан ных с фактическими расходами на материалы, оплату труда и обще производственными расходами. Разберем сущность и порядок этих записей в бухгалтерских регистрах на примере производственной ком пании.
Материалы
Для учета материалов, как основных, так и вспомогательных, ком пания использует активный счет «Материалы». По дебету счета отража ется покупка и поступление материалов на склад, по кредиту — отпуск материалов в производство.
Компания приобрела основных материалов на сумму 45 600 руб., а вспомогательных - на 4100 руб.. Материалы по себестоимости приобре тения оприходованы насчет «Материалы»:
«Материалы» 45 600
«Счета к оплате» (или «Касса») 45 600
«Материалы» 4100
«Счета к оплате» (или «Касса») 4100
По предъявлении требования на отпуск материалов со склада были отпущены основные материалы на 94 000 руб. и вспомогательные материалы на 4800 руб. Стоимость отпущенных основных материалов от носят на счет «Незавершенное производство» и одновременно записы вают на карточках заказов 16F — 51 900 руб. и 23Н — 42 100 руб. Стои мость вспомогательных материалов списывают на счет «Общепроизводственные расходы»:
«Незавершенное производство» 94 000
«Общепроизводственные расходы» 4 800
«Материалы» 98 800
Затраты на оплату труда
Начисление заработной платы производственным рабочим и административно-управленческому персоналу отражается тремя проводками. Сначала записывают общую задолженность компании по заработной плате и налогам на нее:
«Заработная плата» 120 000
«Задолженность по НДФЛ» 22360
«Задолженность по заработной плате» 97640
Причитающиеся суммы заработной платы выплачены чеками:
«Задолженность по заработной плате» 97640
«Касса» 97640
Прямые расходы на заработную плату производственных рабочих списывают на счет «Незавершенное производство». Общую сумму затрат на заработную плату управленческого персонала цехов, участков и других подразделений (косвенные расходы) списывают на счет «Общепроизводственные расходы»:
«НЗП» 82000
«ОПР» 38000
«Фонд заработной платы» 120000
Одновременно расходы на оплату труда регистрируют на карточках учета заказов.
Общепроизводственные расходы
Предположим, что общепроизводственные расходы в рассматриваемой компании были следующие: плата за электроэнергию – 9100 руб., содержание и ремонт оборудования – 8400 руб., страхование – 7300 руб., налог на имущество – 1600 руб. Все расходы оплачены:
«Общепроизводственные расходы» 26400
«Счета к оплате» (или «Касса») 26400
При позаказном методе общепроизводственные расходы списывают при помощи нормативного коэффициента. В данном случае общепроизводственные расходы списывают на производство в размере 85% от прямых расходов на оплату труда производственных рабочих: 82000*85%=69700
«НЗП» 69700
«Списанные ОПР» 69700
Одновременно списание ОПР отражается в карточках заказов.
Учет готовой продукции
Законченная продукция поступает на склад готовой продукции, что отражается по Дт счета «Готовая продукция». После выполнения заказа карточку заказа изымают, ее данные переносят на счет «Готовая продукция». Например заказ А был закончен, его стоимость составила 194 000 руб.:
«Готовая продукция» 194000
«НЗП» 194000
Учет продаж
Компания отгрузила покупателю 10 изделий заказа А. Себестоимость их пр-ва – 176364 руб., выручка от продажи составила 260000 руб.:
«Счета к получению» 260000
«Продажи» 260000
«Себестоимость продаж» 176364
«Готовая продукция» 176364
Корректировка не полностью списанных или излишне списанных ОПР
В конце отчетного периода определяют конечное сальдо по счетам «ОПР» и «Списанные ОПР». Эти счета закрывают («ОПР» - по фактическим суммам, «Списанные ОПР» - по расчетным данным в соответствии с нормативным коэффициентом). В нашем случае сумма ОПР за отчетный период составила 69200 руб., а сумма списанных ОПР – 69700 руб. То есть, разница 500 руб. – это излишне списанные ОПР. Их относят на Кт счета «Себестоимость продаж»:
«Списанные ОПР» 69700
«Себестоимость продаж» 500
«ОПР» 69200
Если бы ОПР были бы списаны не полностью, то разность записывают по Дт счета «Себестоимость продаж»
Определение себестоимости единицы продукции при позаказном методе производится путем суммирования всех затрат, связанных с его выполнением.
Попроцессный метод калькулирования себестоимости
Наиболее типичным является не индивидуальное, а серийное про изводство. В этом случае при расчете себестоимости производства еди ницы продукции очень часто трудно определить, к какому количеству продукции нужно относить производственные затраты, понесенные за период. Обычно на начало и на конец отчетного периода имеется неза вершенное производство, на которое были сделаны затраты, но которое не было закончено за данный период. Решить данную проблему позволя ет позаказный метод калькулирования себестоимости продукции.
Попроцессный метод калькулирования себестоимости приме няют организации, которые серийно производят однообразную продук цию или имеют непрерывный производственный процесс. В этом случае целесообразно вести учет затрат, относящихся к продукции, произве денной за определенный период. Себестоимость единицы продукции оп ределяют делением общей суммы производственных затрат, понесен ных определенным подразделением за определенный промежуток времени, на количество единиц готовой продукции, произведенных за этот же промежуток времени.
Особенности попроцессного метода калыулирования себестоимости
Особенностями попроцессного метода калькулирования являются:
При попроцессном методе применяют усреднение как способ спи сания затрат на готовую продукцию. Все затраты, накопленные на счете «Незавершенное производство», делят на условные единицы готовой продукции, произведенной в данном отчетном периоде.
Условные единицы продукции используют для измерения количества изделий, изготовленных за определенный период. Они позволяют пересчитать не полностью завершенные изделия в условно гото вые изделия.
Количество условно готовых изделий равняется сумме:
При попроцессном методе калькулирования себестоимости пред полагается, что затраты на материалы осуществляются в начале произ водственного процесса, а затраты на обработку (добавленные затраты) распределяются равномерно в течение всего производственного цик ла. Добавленные затраты равны сумме прямых трудо вых затрат и общепроизводственных расходов. Поэтому количество ус ловных единиц продукции по материалам будет отличаться от количества условных единиц по добавленным затратам.
Методы усреднения и ФИФО
Калькулирование затрат может осуществляться методом усредне ния или методом ФИФО. Согласно принципу ФИФО единицы продукции в незавершенном производстве на начало периода будут завершены до того, как новые изделия поступят в обработку.
При калькулировании затрат методом усреднения рассматривают ся единицы продукции в незавершенном производстве на начало перио да как начатые и законченные в течение отчетного периода. Метод ФИФО, хотя и несколько более сложный для понимания, дает более точ ные результаты, чем метод усреднения, поэтому мы будем говорить о методе ФИФО.
Применение попроцессного метода
Попроцессный метод калькулирования себестоимости основан на трех аналитических таблицах:
1. Таблица расчета условного объема производства.
2. Таблица расчета себестоимости единицы продукции.
З. Таблица итоговой себестоимости.
Используя информацию, содержащуюся в этой аналитической таблице, можно определить ту часть затрат, которую следует отнести на готовую продукцию, и ту часть, кото рая остается в незавершенном производстве на конец отчетного пе риода.
Рассмотрим методику попроцессного калькулирования на кон кретном примере.
Пример. Компания по массовому производству пластмассовых игрушек имеет два передела: формовку (в цехе А) и обработку (в цехе В). Основные материалы отпускаются в производство в начале процесса в цехе А. Добав ленные затраты (заработная плата плюс общепроизводственные расходы) имеют место в обоих цехах. Законченные обработкой полуфабрикаты из цеха А передают в цех В. По окончании обработки в цехе В игрушки (готовая продукция) сдают на склад.
Данные по цеху А за март 200- г.
Незавершенное производство, ед. 10 000
Начальный остаток:
Основные материалы, руб. 4000
Добавленные затраты (40% завершенности), руб. 1110
Выпущено в течение марта, ед. 48000
Начата обработка за март, ед. 40000
Незавершенное производство на конец периода
(50% завершенности), ед. 2000
Отпущено основных материалов за март, руб. 22000
Добавленные затраты за март:
Заработная плата основных производственных рабочих, руб. 6 000
Общепроизводственные расходы, руб. 12 000
Подсчет условных единиц продукции осуществляется в три этапа.
1. Рассчитывают количество условно законченных изделий в незавер шенном производстве на начало периода по добавленным затратам. Оно = количество единиц*. (100% - процент завершенности) = 10 000* (100 - 40)% = 6000 (шт.).
Условные единицы в незавершенном производстве по материальным затратам не учитываются, равны нулю, так как эти материальные затраты осуществлены в предыдущем периоде.
2. Рассчитывают количество изделий, начатых и законченных за этот пе риод. Оно = количество изделий, запущенных в производство за отчетный период, минус количество изделий в остатках незавершенного производства на конец периода = (40000-2000)=
=38 000 (шт.).
3. Рассчитывают количество условных единиц в незавершенном про изводстве на конец периода: по затратам материалов = количество еди ниц. 100% (2000* 1) = 2000 (ед.); по добавленным затратам = количество единиц* процент завершенности (2000*50%) =1000 (ед.).
Расчет условного объема производства
|
показатели |
Количество УЕ, подлежащих учету |
УЕ |
|
|
Материальные |
Добавленные |
||
|
НЗП на начало отчетного периода |
10 000 |
- |
10 000*(100-40)%=6000 |
|
Начато и закончено за отчетный период |
40 000-2000=38000 |
38000 |
38000 |
|
НЗП на конец отчетного периода |
2000 |
2000 |
2000*50%=1000 |
|
Итого |
50000 |
40000 |
45000 |
Данная таблица позволяет определить в отдельности материальные и добавленные затраты на условную единицу продукции. Для этого материальные и добавленные затраты, понесенные за период, делят на соответствующее количество условных единиц продукции по материальным и добавленным затратам. Затраты, включенные в сальдо на начало периода по счету «НЗП», в расчете не учитываются, так как они относятся к предыдущему периоду.
Расчет себестоимости единицы продукции
|
показатели |
затраты |
Количество УЕ |
себестоимость 1 УЕ, руб. |
||
|
на начало отчетного периода |
за отчетный период |
всего |
|||
|
Материальные затраты |
4000 |
22000 |
26000 |
40000 |
22000/40000=0,55 |
|
Добавленные затраты |
1110 |
18000 |
19110 |
45000 |
18000/45000=0,40 |
|
итого |
5110 |
40000 |
45110 |
- |
0,95 |
Таблицу итоговой себестоимости используют для распределения общих затрат отчетного периода между изделиями. Часть затрат останется как сальдо счета «НЗП» на конец отчетного периода. Другие затраты войдут в себестоимость изготовленных и выпущенных из подразделения изделий.
Последним этапом калькулированяи себестоимости продукции будет проводка, которой себестоимость готовой продукции списывают со счета «НЗП» в дебет счета «Готовая продукция».
Расчет итоговой себестоимости готовой продукции и незавершенного производства
|
показатели |
Готовая продукция |
Незавершенное производство |
|
Начальные затраты |
5110 |
|
|
Затраты на завершение незаконченных изделий 6000*0,4 |
2400 |
|
|
Начато и закончено за период 38000*0,95 |
36100 |
|
|
Конечные остатки: |
||
|
Материальные 2000*0,55 |
1100 |
|
|
Добавленные 1000*0,4 |
400 |
|
|
Итого себестоимость готовой продукции и незавершенного производства |
43610 |
1500 |
Проверка: 43610+1500=45110 руб. (см. таблицу 2 всего затрат, итого)
ТЕМА 5. НОРМАТИВНЫЙ МЕТОД УЧЕТА ЗАТРАТ И АНАЛИЗ ОТКЛОНЕНИЙ
1. Понятие нормативных затрат и система «стандарт-кост»
В зависимости от характера целей использования в управлении данных о затратах предприятия на производство и продажу продукции различают управленческий учет по фактической и нормативной (плановой) себестоимости. Достоинством системы учета по фактической себестоимости является реальность исчисленных затрат и простота расчетов. Однако с позиций внутризаводского управления этот метод имеет ряд существенных недостатков:
Перечисленные недостатки не позволяют использовать учет по фактической стоимости затрат в качестве основного, базового метода управленческого учета. Главным становится учет по нормативной или плановой себестоимости.
Нормативные затраты представляют собой тщательно рассчитанные предопределенные затраты, которые обычно выражаются в расчете не единицу готовой продукции.
Нормативные затраты включают три элемента производственных затрат:
Учет затрат по нормативам (стандартам) представляет собой целостную концепцию, когда все дан ные о фактических производственных затратах замещаются норматив ными (стандартными) значениями. Такие счета, как «Запасы материа лов», «Незавершенное производство», «Запасы готовой продукции» и «Себестоимость реализованной продукции» (и по дебету, и по кредиту) ведут с использованием нормативных, а не фактических затрат. Бухгал тер ведет отдельные счета фактических затрат, чтобы в конце учетного периода сравнить их с нормативными. Разница между нормативными и фактическими затратами называется отклонением. Если обнаружива ется отклонение, бухгалтер должен выяснить причину его происхождения. Этот процесс, известный как анализ отклонений, - эффективный инструмент контроля затрат и всей системы управления.
Нормативные затраты на единицу производственного продукта состоят из шести элементов:
1. нормативная цена основных материалов.
2. нормативное количество основных материалов.
3. нормативное рабочее время (по прямым трудозатратам).
4. нормативная ставка прямой оплаты труда.
5. нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов.
6. нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов.
Нормативные затраты основных материалов определяются умно жением нормативной цены этих материалов на нормативное их количество. Нормативная цена основных материалов представляет собой тщательную оценку затрат определенного вида основных материалов на следующий учетный период. Ответственность за установление нормативных цен на все основные материалы несет агент по закупкам. Определяя нормативные цены, он должен учесть все возможные увеличения цен, количественные изменения на рынке материалов, новые источники поставок и др. Также он совершает все фактические закупки.
Нормативное количество основных материалов - оценка ожидаемого количества, которое будет использовано. Такая оценка является одной из наиболее трудных задач в установлении нормативов. На нее оказывают влияние специфика конструкции изделий, качество основных материалов, возраст и производительность машин и оборудования, ква лификация и опыт рабочих. Определенный брак и потери неизбежны, и это необходимо учитывать при расчете нормативного количества мате риалов. Обычно эти нормативы устанавливают менеджеры, отвечающие за производство, или бухгалтер, ведущий учет затрат, привлекая для их разработки инженеров, агентов по закупке материалов и машинных опе раторов.
Нормативные прямые затраты труда исчисляются умножением нормо-часов труда на нормативную ставку прямой оплаты труда. Норма тивное рабочее время (по прямым трудозатратам) отражает время, не обходимое для каждого подразделения, станка или процесса, чтобы про извести одну единицу или одну партию изделий. Во многих случаях нормативное время на единицу составляет небольшую долю часа. Нор мо-часы трудовых затрат должны пересматриваться, если происходит замена машин и оборудования или изменяется квалификация рабочей силы. Ответственность за разработку этого норматива несут менеджер соответствующего подразделения и куратор. Нормативная ставка прямой оплаты труда выражает почасовые прямые затраты труда, ожидаемые в следующем учетном периоде для каждой функции или вида работ. На практике ставки прямой оплаты тру да достаточно легко определяемы, так как они либо зафиксированы в трудовом контракте, либо устанавливаются самой организацией. Хотя диапазон ставок предусматривается для каждого разряда рабочих, внутри которого эти ставки различаются, для каждой операции принимают средние нормативные ставки.
Общепроизводственные нормативные расходы представляют собой сумму оценок переменных и постоянных общепроизводственных расходов в следующем учетном периоде. Эти оценки основаны на нор мативных коэффициентах. Нормативные коэффициент ОПР состоит из двух частей – для переменных и постоянных затрат, при расчете которых используют разные базы.
Нормативный коэффициент переменных ОПР = общие планируемые переменные ОПР/ожидаемое количество нормо-часов трудозатрат.
Нормативный коэффициент постоянных ОПР = общие планируемые постоянные ОПР / нормальная мощность в нормо-часах трудозатрат.
Производственная мощность – это верхний предел объема производства при данном объеме производственных ресурсов. Различают три вида производственной мощности:
Теоретическая мощность – это максимальный выпуск продукции, которого может достичь организация в целом при условии, что все мощности и оборудование будут работать в оптимальном режиме (без поломок и простоев).
Практическая мощность – это теоретическая мощность минус поломки и простои.
Нормальная мощность – это среднегодовой уровень производства за последние несколько лет.
Использование показателя нормальной мощности в качестве базы дает уверенность в том, что все постоянные ОПР будут отнесены на производимый продукт, когда нормальная мощность достигнута.
Следует отметить, что метод нормативного определения затрат, являющийся одним из принципов производственного менеджмента, был предложен Ф. Тейлором и другими инженерами того времени. Сторонники производственного менеджмента применяли нормативы, чтобы выявить «единственный наилучший путь» использования труда и материальных ресурсов. Однако они не рассматривали нормативы как инструмент контроля за финансовыми затратами.
Стандарт-кост представляет собой систему определения ожидаемых расходов предприятия и отдельных его подразделений. В его основе лежит средний плановый уровень издержек прошлых периодов времени, апробированные стандарты (нормативы) затрат в целом на изделия и выполненные работы.
Исторически стандарт-кост предшествовал учету по нормативам и нормативному учету фактической себестоимости. Считается, что первым идею стандарт-коста предложил П. Лонгмью (Р. Longmuir) в статье «The Recording and Interpreting of Foundry Costs,), опубликованной в журнале «The Engineering Magazine» в 1902 г. Однако, на этот счет есть и другие мнения. Термин «стандарт-кост» (standard-cоst) впервые при менил Эмерсон - автор широко известной в свае время теории производительности. Если речь идет не о методе, а о системе приемов, его использовании, применяют термин «стандарт-костинг».
Начало практическому использованию системы стандарт-костин га было положено промышленными компаниями США в 20-х гг. ХХ в. Одним из первых в 1911 г. разработал и внедрил эту систему на фирме па изготовлению перчаток известный специалист по научной организации труда и управления Ч. Гариссон. Острая необходимость оперативного контроля затрат и регулирования себестоимости привели к созданию и распространению, по выражению Ч. Гаррисона, оперативно-калькуляционного учета производства и сбыта – системе учета «стандарт-кост» []. Деловых людей при влекла обеспечиваемая стандарт-костом возможность выбора опти мального варианта издержек, прогнозирования затрат на будущие периоды, контроля их уровня путем сопоставления фактических значений с заданными, выявления и анализа отклонений. При сравнитель но меньших затратах на ведение учета по фактической себестоимости они получали информацию для оперативного, целенаправленного внутрифирменного управления по отклонениям. После окончания Первой мировой войны стандарт-кост и его модифицированные варианты стали рас пространяться в Европе.
С появлением первых переводов зарубежных авторов о системе «стандарт-кост» среди части экономистов бытует мнение, что отечественный нормативный учет возник под воздействием американской системы «стандарт-кост». Процесс становления и развития отечественного нормативного учета обстоятельно рассмотрен в работах Э.К. Гильде [-]. Автор приводит целый ряд доказательств, свидетельствующих о том, что нельзя сравнивать возникновение идеи нормативного учета в СССР только с американским опытом использования системы «стандарт-кост». Он указывает на целый ряд работ отечественных авторов по разработке систем учета, близких к «стандарт-кост»: А.П. Рудановского (1913г.), М.Х. Жербака (1927г., 1929г.), М.Маслова (1928г.).
2. Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции
Этот метод основан на использовании нормативного способа калькулирования себестоимости продукции, сущность которого заключается в следующем: отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями; обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием места возникновения отклонений, причин и виновников их образования; учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат в результате внедрения организационно-технических мероприятий, и определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции. Фактическая себестоимость продукции определяется алгебраическим сложением суммы затрат по текущим нормам с величиной отклонений от норм и величиной изменений норм, т.е. по следующей формуле:
Зф=Зн±О±И
Для использования нормативного метода учета затрат и каль кулирования себестоимости продукции необходимо:
Нормативные калькуляции в управленческом учете имеют многоцелевое назначение. В планировании они используются для расчетов плановой себестоимости продукции, сметы затрат на про изводство, определения цен продажи продукции, трансфертных цен, смет затрат по центрам ответственности. В учете нормативные калькуляции необходимы для оценки незавершенного про изводства и брака продукции, контроля за себестоимостью про дукции, исчисления фактической себестоимости отдельных видов продукции и всей продукции в целом.
Количество и структура нормативных калькуляций зависят от сложности технологического процесса и уровня организации про изводства.
В массовых и крупносерийных производствах нормативные калькуляции составляются по деталям, узлам, цеховым машино комплектам, полуфабрикатам, процессам сборки сборочных единиц, по изделиям. Во вспомогательных производствах они составляются по заказам на технологическое оснащение, изготовление типовых инструментов, на единицы ремонтной сложности, энер гоносителей, транспортных работ, группы запасных частей и т.п.
Для составления нормативных калькуляций организация должна иметь соответствующую нормативную базу – нормативные документы технической подготовки производства, нормативы рас хода производственных ресурсов, вспомогательную нормативную документацию.
К нормативным документам технической подготовки произ водства относят: спецификации наборов и узлов, показывающие, из каких деталей и узлов состоят машинокомплекты и изделия и в какой последовательности осуществляется процесс узлования; маршрутные листы, указывающие маршрут движения деталей, цехи-изготовители и цехи-потребители, цеховые списки деталей, изменения по маршрутным листам; карты раскроя материалов, по детальных и пооперационных норм расхода материалов и др. Ука занные нормативные документы разрабатываются в основном тех ническими службами (главного технолога, главного конструктора, главного механика и др.).
Нормативы расхода производственных ресурсов включают нор мативы, определяющие использование живого труда, предметов труда и средств труда.
Нормативами живого труда являются затраты рабочего времени на единицу продукции или работы, нормы выработки продук ции в единицу времени, расценки для сдельщиков и тарифные ставки повременщиков, нормы обслуживания рабочих мест и оборудования, нормативы бюджета рабочего времени работников, нормативы численности ИТР и служащих и др.
По предметам труда разрабатываются нормы расхода сырья и основных материалов на производство единицы продукции (работ) или их слагаемых (г, кг, т), нормы расхода электроэнергии, пара, сжатого воздуха и других видов энергии для технологических целей и хозяйственных нужд, нормы расхода вспомогательных материалов на одно изделие, один машинокомплект, на 1000 руб. вы пуска запасных частей и др.
По средствам труда разрабатывают нормы амортизационных отчислений, нормативы часовой, сменной и суточной производительности станков, установок и агрегатов режимы работы оборудования в плановом периоде, нормативные коэффициенты использования оборудования по времени и мощ ности и др.
Нормы и нормативы использования производственных ресур сов разрабатываются совместно работниками технических служб, планового отдела и бухгалтерии. При разработке этих норм:
В первом случае, по существу, нормы и нормативы не разраба тываются, а используются фактически сложившиеся в организации нормы расхода производственных ресурсов со всеми потеря ми и недостачам.
Разработка технически обоснованных норм и нормативов осу ществляется на основе паспортных данных оборудования, отраслевых справочников, экспертных оценок, экспериментов, использования новейших достижений науки и техники.
3. Вычисление и анализ отклонений
Первый шаг в оценке деятельности организации - выявление отклонений, которое помогает определить области эффективности или неэффективности. Помимо определения суммы отклонения, важно выяснить причину этого отклонения. Когда причина известна, управляю щий может предпринять соответствующие действия для решения проблемы.
Процесс вычисления сумм и определения причин отклонений меж ду фактическими и нормативными затратами называется анализом отклонений.
Если фактические затраты выше нормативных, такое отклонение считается неблагоприятным, в противном случае отклонение будет благоприятным.
Все отклонения подразделяют на три вида:
1. отклонения затрат основных материалов.
2. отклонения прямых трудовых затрат.
З. отклонения общепроизводственных расходов.
Отклонения затрат основных материалов
Общее отклонение затрат основных материалов определяется как разница между фактическими и нормативными затратами материалов.
Общее отклонение затрат основных материалов = фактическое количество* фактическая цена - нормативное количество * нормативная цена.
Общее отклонение может быть разложено на две части:
отклонение по цене основных материалов = (фактическая цена - нормативная цена)* фактическое количество.
отклонение по использованию основных материалов =(фактическое
количество - нормативное количество) * нормативная цена.
Если все вычисления правильны, то (1) = (2) + (3).
Обычно агент по закупкам несет ответственность за отклонение по цене, кураторы производственных цехов отвечают за отклонение по ис пользованию материалов. В некоторых случаях, однако, более дешевые материалы такого плохого качества, что в результате ожидаемые нормы отходов существенно превышаются, что создает неблагоприятное от клонение по использованию. Каждую ситуацию следует оценивать в соответствии с определенными обстоятельствами.
Отклонения прямых трудовых затрат
Общее отклонение прямых трудовых затрат определяется как раз ница между фактическими и нормативными затратами труда на произ веденные единицы продукции за исключением брака (как окончатель ного, так и исправимого):
общее отклонение прямых трудовых затрат = фактическое время* фактическая ставка оплаты труда - нормативное время работы* нормативная ставка оплаты труда.
Чтобы оценить степень выполнения плана, руководство должно знать, какая часть общего отклонения вызвана изменением затрат рабо чего времени, а какая - изменением ставок оплаты труда.
Отклонение по ставке оплаты прямых трудозатрат = (фактическая ставка - нормативная ставка)* фактическое время работы.
Отклонение по производительности труда = (фактическое время работы - нормативное время работы) * нормативная ставка оплаты труда.
За отклонения по ставке оплаты труда ответственность обычно не сет отдел кадров. Это отклонение возникает, когда нанимают работника с оплатой выше или ниже, чем предполагалось в плане, или определен ные работы выполняются более (менее) высокооплачиваемым работни ком. За отклонение в производительности труда отвечают цеховые конт ролеры. Неблагоприятное отклонение в производительности может произойти, если неопытному работнику поручат работу, требующую бо лее высокой квалификации.
Отклонения общепроизводственных расходов
Контролирование общепроизводственных расходов (ОПР) пред ставляет собой значительно более трудную задачу, чем контролирова ние прямых затрат, ибо ответственность за многие ОПР часто трудно возложить на кого-либо однозначно. Б6льшая часть постоянных ОПР не может быть проконтролирована менеджерами конкретных подразделений. Но если переменные ОПР можно привязать к операционным под разделениям, определенный контроль становится возможным. Анализ отклонений ОПР сложен. Сначала вычисляют общее отклонение ОП как разницу между фактическими и нормативными ОПР, начисленными(отнесенными на годовую продукцию) посредством коэффициентов пе ременных и постоянных ОПР. Затем общее отклонение подразделяют на две части: контролируемое отклонение ОПР и отклонение ОПР по объему.
Контролируемое отклонение ОПР представляет собой разницу между фактически понесенными и запланированными ОПР в расчете на достигнутый уровень производства. Это позволяет оценить результаты деятельности подразделений и конкретных менеджеров, не зависящие от изменения уровня производства.
Отклонение ОПР по объему определяется как разница между бюджетными ОПР в расчете на достигнутый уровень производства и ОПР, отнесенными на готовую продукцию по нормативным коэффициентам для переменных и постоянных ОПР.