Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
Ðîçä³ë 11
Áóõãàëòåðñüêèé îáë³ê îïåðàö³é
ç ö³ííèìè ïàïåðàìè
óñòàíîâ êîìåðö³éíèõ áàíê³â
Активна діяльність комерційних банків на фондовому ринку (ринку цінних паперів) є вагомим аргументом зростання авторитету банку. В умовах конкуренції банки змушені вишукувати ефективні шляхи зростання прибутку, а отже, і обсягів капіталу. Операції з цінними паперами (ЦП) за умови вигідних фінансових вкладень є доволі прибутковими.
Відповідно до Законів України “Про банки і банківську діяльність”, “Про цінні папери та фондову біржу”банкам надано право проводити широкий обсяг операцій з цінними паперами.
Насамперед ідеться про операції з випуску та обігу цінних паперів. Досить поширеною є комісійна та комерційна діяльність з цінними паперами, а саме торгівля ними за рахунок третіх осіб; розміщення цінних паперів третіх осіб. За останні роки значно розширено обсяги надання послуг клієнтам за операціями з цінними паперами. Значного поширення набули такі види послуг як купівля та продаж муніципальних і корпоративних боргових зобов’язань, векселів, купівля-продаж ощадних сертифікатів. Окремі банки, отримавши дозвіл Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку, виконують функції зберігача цінних паперів, тобто надають такі послуги як відкриття рахунків депо, приймають на зберігання всі види цінних паперів у документарній (паперовій) формі та у вигляді записів за рахунками депо, ведуть облік застави цінних паперів, реєструють перехід права власності на цінні папери, обіг яких банк-зберігач обслуговує на підставі розпорядження клієнта.
Бухгалтерський облік операцій із цінними паперами установи комерційних банків України здійснюють відповідно до Інструкції, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 30.11.97 за № 466.
Інструкція визначає порядок обліку банками операцій з прид-
бання, продажу, рефінансування, розміщення та випуску цінних
паперів.
За формою випуску цінні папери поділяються на такі види:
цінні папери в документарній формі;
цінні папери у вигляді електронних записів на депо-рахунках (бездокументарна форма).
За видами сплати доходу цінні папери поділяють на дві категорії.
Цінні папери з визначеним прибутком, які:
дають процентний дохід (купонні цінні папери);
не дають процентного доходу (цінні папери з нульовим купоном).
Цінні папери з невизначеним прибутком (акції та цінні папери, що засвідчують право на паї).
Відповідно до Закону України “Про цінні папери та фондову біржу”в Україні можуть випускатися та обертатися такі види цінних паперів: акції; облігації внутрішніх державних і місцевих позик; облігації підприємств; казначейські зобов’язання; ощадні сертифікати; векселі; приватизаційні папери.
Облік прав власності за цінними паперами, що випущені у формі записів на рахунках у системі електронного обігу цінних паперів, здійснюється у кількісному вираженні на спеціальних рахунках депо поза балансом.
Порядок обліку прав власності за державними цінними паперами, що перебувають у депозитарії Національного банку України, визначається Положенням “Про порядок бухгалтерського та депозитарного обліку розміщення, обігу, сплати процентів та погашення облігацій внутрішньої державної позики в банківських установах”, яке затверджено постановою Правління Національного банку України від 26.01.96 (внесено ряд змін та доповнень).
У цьому розділі розглядатимуться такі питання.
1. Облік вкладень банку в акції та інші цінні папери з нефіксованим прибутком, що входять до портфеля цінних паперів банку на продаж.
2. Облік вкладень банку в боргові цінні папери з метою продажу.
. Облік довгострокових вкладень банку в акції та вкладень в асоційовані й дочірні компанії.
. Облік вкладень банку в боргові цінні папери на інвестиції.
. Облік власних боргових зобов’язань банку.
. Облік операцій з борговими цінними паперами Уряду України, що рефінансуються Національним банком України.
. Облік приватизаційних цінних паперів.
. Розмежування у фінансовому та податковому обліку операцій комерційного банку з цінними паперами.
11.1. Облік вкладень банку в акції та інші
цінні папери з нефіксованим прибутком,
що входять до портфеля
цінних паперів банку на продаж
Придбані для продажу акції з невизначеним прибутком обліковуються за первісною вартістю за балансовими рахунками групи 310 “Акції та інші ЦП з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж”, а саме:
3102 Акції та інші ЦП з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж, які випущені банками;
3103 Акції та інші ЦП з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж, які випущені фінансовими (небанківськими) установами;
3105 Інші акції та ЦП з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж.
Назви наведених балансових рахунків свідчать, що емітентами ЦП можуть бути: банки, фінансові (небанківські) установи, інші емітенти. Проте для створення повного уявлення про здійснену операцію із ЦП цього надто мало. Саме тому комерційний банк широко застосовує загальні параметри аналітичного обліку щодо кожної операції із ЦП, а ведення особових рахунків у розрізі емітентів акцій, термінів випуску, погашення тощо формує необхідну базу даних для потреб звітності за операціями із ЦП.
Первісна вартість придбаних акцій у майбутніх періодах, як правило, не відповідає їх ринковій вартості. Саме тому, зважаючи на принцип обережності, балансова вартість портфеля акцій на продаж коригується за правилом нижчої вартості.
Суть цього правила полягає в тому, що наприкінці кожного місяця балансова вартість ЦП порівнюється з їх ринковою вартістю і, у разі її зниження, створюється спеціальний резерв під нереалізований збиток.
Спеціальний резерв обліковується за балансовим рахунком 3190 “Резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на продаж”.
Під час оцінювання портфеля акцій на продаж доцільно зменшити їх ринкову вартість на суму можливих витрат, що, як правило, виникають у процесі продажу акцій. Ідеться про комісійну винагороду за брокерські, юридичні, консультаційні послуги, про сплату біржових зборів та держмита.
Перевищення ринкової вартості акцій над їх балансовою вартістю несе можливість отримання прибутку (у разі їх продажу). Отже, за принципом обережності, бухгалтерський запис не проводиться.
Якщо портфель акцій на продаж включає пакети різних емітентів, то правило нижчої вартості застосовують щодо кожної окремої складової портфеля, тобто взаємна компенсація між нереалізованими прибутками та збитками від різних пакетів акцій не проводиться.
Відрахування до резервів під знецінення акцій на продаж є витратною статтею у фінансовому обліку, а рахунки резервів, як і за кредитними операціями, є контрактивними до балансових рахунків, за якими обліковуються акції на продаж.
Розглянемо приклад. Портфель акцій комерційного банку на продаж включає пакети акцій компаній. Оцінюється цей портфель наприкінці місяця (табл. 11.1).
Таблиця 11.1
Оцінка портфеля акцій на продаж, грн.
|
Портфель акцій |
Балансова вартість акцій |
Ринкова вартість (за вирахуванням можливих витрат на продаж) |
Вартість акцій для переоцінки |
|
Прості акції ЗАТ “Газ” |
50000 |
||
|
Привілейовані акції ЗАТ “Україна” |
200000 |
||
|
Прості акції фірми “Аваль” |
100000 |
||
|
Вартість портфеля |
350000 |
За правилом нижчої вартості комерційний банк має створити спеціальний резерв на суму 28000 грн., що в обліку супроводжується записом:
Д-т 7703 Відрахування в резерв під знецінення цінних
паперів у портфелі банку на продаж 28000 грн.
К-т 3190 Резерв під знецінення цінних паперів у
портфелі банку на продаж грн.
Досить чіткий механізм обліку діє в разі, коли потрібно зменшити залишок створеного спеціального резерву. Це буває в разі підвищення ринкової вартості акцій, що перебувають у портфелі акцій на продаж.
Тоді результат коригування супроводжується таким прове-
денням:
Д-т 3190
К-т 7703 Відрахування в резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на продаж.
Отже, скоригована сума спрямовується на зменшення витрат банку у місяці, за який проводилася оцінка портфеля на продаж.
Доходи банку можуть виникати внаслідок продажу акцій за ціною, що перевищує балансову вартість. У противному разі банк зазнає збитків.
Зауважимо, що результат від продажу акцій обліковується за активно-пасивним рахунком
6203 “Результат від торгівлі цінними паперами на продаж”.
Зрозуміло, що за кредитом рахунку обліковується позитивний результат (прибуток), а за дебетом —негативний (збиток).
Зрештою залишок за рахунком 6203 певною мірою спричинятиметься до зміни обсягу капіталу банку.
Окрім можливого прибутку від операцій з продажу акцій комерційні банки сподіваються на отримання від емітентів дивідендного доходу, що обліковується за рахунком 6300 “Дивідендний дохід за акціями та іншими вкладеннями”. Облік можливих бухгалтерських проведень щодо операцій банку з акціями на продаж доцільно роз-
глянути за прикладом, що несе відповідну інформацію.
1 грудня 1998 року банк “Новий”придбав 5000 акцій відкри-
того акціонерного товариства “Укррічфлот”, сплативши за них 60000 грн.:
Д-т 3105 Інші акції та цінні папери з нефіксованим
прибутком у портфелі банку на продаж грн.
К-т 1200 Кореспондентський рахунок у
Національному банку України грн.
31 грудня цього самого року поточна ринкова вартість зросла до 13 грн. за акцію:
в обліку дана ситуація не відображається.
20 січня 1999 року ВАТ “Укррічфлот”оголосив дивіденди за 1998 рік із розрахунку 15 копійок на акцію:
Д-т 3108 Нараховані доходи за акціями та іншими
цінними паперами з нефіксованим прибутком
у портфелі банку на продаж 750 грн.
К-т 6300 Дивідендний доход за акціями та іншими
вкладеннями. грн.
2 лютого 1999 року на кореспондентський рахунок КБ “Новий”зараховано суму дивідендів:
Д-т 1200 грн.
К-т 3108 грн.
5 лютого 1999 року банк “Новий”продав 1250 акцій по 14 грн. за акцію:
виручка становила суму грн.
балансова вартість проданих акцій (12 1250) грн.
перевищення виручки над балансовою вартістю грн.
Д-т 1200 грн.
К-т 3105 грн.
К-т 6203 Результат від торгівлі цінними паперами на
продаж грн.
28 лютого 1999 року поточна ринкова вартість акцій знизилась до 11 грн.:
балансова вартість акцій, що залишилася
в портфелі (12 3750) грн.
ринкова вартість (11 3750) грн.
зниження вартості грн.
Д-т 7703 Відрахування до резерву від знецінення
цінних паперів на продаж 3750 грн.
К-т 3190 Резерв під знецінення цінних паперів у
портфелі банку на продаж грн.
15 березня 1999 року банк реалізував решту акцій за ціною 10 грн. за акцію:
балансова вартість 3750 акцій грн.
сума створеного спеціального резерву під їх
знецінення грн.
виручка від реалізації грн.
збиток від продажу (45000 – 3750 –) грн.
Д-т 1200 грн.
Д-т 3190 грн.
Д-т 6203 грн.
К-т 3102 грн.
11.2. Облік вкладень банку у боргові
цінні папери з метою продажу
Відносячи цінні папери до портфеля на продаж, ураховують такі фактори:
мета придбання —на продаж;
фактичний період зберігання —до одного календарного року;
наявність сформованого активного фондового ринку цінних паперів, що придбаваються з метою продажу.
Боргові цінні папери можуть випускатися:
центральними та місцевими органами державного управління;
банками;
юридичними особами.
Досить великий обсяг боргових цінних паперів рефінансується Національним банком України (про порядок їх обліку йтиметься окремо).
За балансом комерційних банків боргові цінні папери в портфелі банку на продаж обліковуються за рахунками 311 групи, а саме:
3110 Боргові цінні папери центральних органів державного управління у портфелі банку на продаж;
3111 Боргові цінні папери місцевих органів державного управління у портфелі банку на продаж;
3112 Боргові цінні папери, випущені банками, у портфелі банку на продаж;
3113 Боргові цінні папери, випущені фінансовими (небанківськими) установами, у портфелі банку на продаж;
3114 Боргові цінні папери, випущені підприємствами, у портфелі банку на продаж.
За цими рахунками боргові ЦП обліковуються за вартістю їх придбання, але в кінці кожного місяця переобліковуються за правилом нижчої вартості.
Слід наголосити, що синтетичний облік операцій з борговими цінними паперами забезпечує лише зведену інформацію щодо їх обсягу у портфелі банку на продаж. Тому за багатьма позиціями, які знаходять відображення у фінансовій звітності банку, інформація формується на рівні аналітичного обліку. Основним регістром саме аналітичного обліку є особові рахунки, що ведуться в розрізі емітентів.
Що стосується синтетичного обліку на балансових рахунках, то окремі елементи його організації безпосередньо пов’язані з економічним змістом боргових ЦП, за якими емітент несе зобов’язання повернути у визначений термін кошти, інвестовані в його діяльність, та сплатити дохід або надати певні майнові права (за винятком прав на участь в управлінні діяльністю емітента). Саме тому боргові цінні папери, як правило, придбаваються зі знижкою (дисконтом) або надбавкою (премією).
Дисконт є різницею між вартістю погашення боргових цінних паперів та вартістю їх придбання. Отже, за дисконтними ЦП вартість придбання є нижча від вартості погашення.
Премія —це перевищення вартості придбання ЦП над вартістю їх погашення.
Номінальна вартість боргових ЦП зазначається безпосередньо на бланку ЦП.
Такий підхід передбачає особливу умову обліку боргових ЦП, а саме: обліковуються вони у розрізі кожної складової частини ЦП:
номінальної вартості;
дисконту;
премії.
Номінальна вартість обліковується, як уже зазначалось, за рахунками 311 групи, які наведено раніше. Але за цією групою обліковуються також інші складові, тобто дисконт та премія, за такими рахунками:
3116 Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами у портфелі банку на продаж
3117 Неамортизована премія за борговими цінними паперами у портфелі банку на продаж.
Емітент боргових цінних паперів зобов’язаний сплатити їх покупцеві процентний дохід. Щомісяця за принципом нарахування банк, який обліковує боргові ЦП, проводить за своїм обліком нарахування доходів, сума яких заноситься до рахунків бухгалтерським проведенням:
Д-т 3118 Нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на продаж
К-т 6052 Процентні доходи за іншими цінними паперами в портфелі банку на продаж.
Якщо процентні доходи нараховуються щомісяця, а сплачуються тоді, коли настають терміни їх погашення, то дисконт і премія мають бути замортизовані протягом терміну від дати придбання до дати погашення.
У разі продажу боргових ЦП до дати погашення, покупець крім вартості продажу сплачує продавцеві, ще й суму нарахованих процентів, оскільки нараховані при погашенні даного ЦП проценти отримає саме новий власник від емітента.
Нарахування амортизації як дисконту, так і премії проводиться записами за рахунком 6052 “Процентні доходи за іншими цінними паперами у портфелі банку на продаж”. Причому сума амортизації дисконту відображається за кредитом, а сума амортизації премії —за дебетом:
у разі амортизації дисконту:
Д-т 3116 Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами в портфелі банку на продаж
К-т 6052;
у разі амортизації премії:
Д-т 6052
К-т 3117 Неамортизована премія за борговими цінними паперами в портфелі банку на продаж.
По суті дані бухгалтерські записи свідчать, що амортизація дисконту для банку є дохідною операцією. Премія ж виникає при купівлі купонних цінних паперів. Отже, амортизація премії зменшуватиме надалі купонний дохід.
Результат від продажу боргових цінних паперів відображається за активно-пасивним рахунком 6203 “Результат від торгівлі цінними паперами на продаж”.
Підсумовуючи матеріал щодо обліку боргових цінних паперів на продаж, запишемо бухгалтерські проведення за конкретною ситуацією, а саме:
1 квітня 1999 року банк А придбав боргові цінні папери банку Б на суму 500000 грн. терміном погашення у 12 місяців, які випущені під 20 % річних від початкової суми і підлягають сплаті у момент погашення боргових ЦП:
Д-т 3112 Боргові цінні папери, випущені банками,
у портфелі банку на продаж грн.
К-т 1200 Кореспондентський рахунок
у Національному банку України грн.
Щомісячно в останній робочий день банк виконує операцію
з нарахування процентів за борговими ЦП у сумі — грн. .
Д-т 3118 Нараховані доходи за борговими цінними
паперами в портфелі банку на продаж грн.
К-т 6052 Процентні доходи за іншими цінними
паперами в портфелі банку на продаж грн.
1 липня банк продав боргові ЦП з урахуванням нарахованих за період з 01.04 по 30.06 процентів —грн. за ринковою вартістю, яка на момент продажу становила 420000 грн.:
Д-т 1200 Кореспондентський рахунок
у Національному банку України грн.
Д-т 6203 Результат від торгівлі цінними паперами на
продаж грн.
К-т 3118 Нараховані доходи за борговими цінними
паперами в портфелі банку на продаж грн.
К-т 3112 Боргові цінні папери, випущені банками,
у портфелі банку на продаж грн.
Як бачимо, операція з продажу даних ЦП завдала банкові збитку, оскільки знизилася ринкова вартість (на 16 %).
Схему кореспонденції рахунків за основними операціями з борговими цінними паперами в портфелі банку на продаж наведено на рис. 11.1.
Рис. 11.1 Операції з борговими цінними паперами в портфелі банку на продаж:
—зарахування на рахунок; —списання з рахунку
Операції, позначені на рис. 11.1
1 —купівля боргових цінних паперів у портфель банку на продаж;
2 —відображення в обліку премії, яка сплачена продавцеві боргових цінних паперів при їх купівлі за ціною, що перевищує номінальну вартість;
—відображення в обліку дисконту, який наданий продавцем боргових цінних паперів при їх купівлі за ціною, нижчою від номінальної вартості;
—щомісячна амортизація премії;
—щомісячна амортизація дисконту;
6 —продаж боргових цінних паперів з портфеля банку на продаж;
7 —відображення в обліку додатної різниці між номінальною вартістю боргових цінних паперів та ціною їх реалізації;
—відображення в обліку від’ємної різниці між номінальною вартістю боргових цінних паперів та ціною їх реалізації;
—списання залишку неамортизованої премії;
—списання залишку неамортизованого дисконту;
11.3. Облік довгострокових вкладень банку
в акції та вкладень в асоційовані
та дочірні компанії
При віднесенні придбаних акцій до портфеля ЦП банку на інвестиції враховують такі фактори:
намір інвестора —на інвестиції;
термін зберігання —більше року.
Окрім цього, довгострокові вкладення банку в акції слід розглядати залежно від взаємовідносин та ступеня контролю інвестора над оперативною та фінансовою діяльністю компанії (банку чи іншого господарюючого суб’єкта), в яку було здійснено інвестиції. Можливі варіанти щодо такого контролю досить детально викладено в Інструкції Національного банку України “Про порядок регулювання та аналіз діяльності комерційних банків”.
Довгострокові інвестиції у статутний фонд компаній та банків, у яких банк-інвестор не має ні контрольного, ні значущого впливу, обліковуються за балансовими рахунками групи 320 “Акції та інші вкладення з нефіксованим прибутком у портфелі банку на інвестиції”, а саме:
3202 Акції та інші вкладення з нефіксованим прибутком, випущені банками, в портфелі банку на інвестиції;
3203 Акції та інші вкладення з нефіксованим прибутком, випущені фінансовими (небанківськими) установами, у портфелі банку на інвестиції;
3205 Інші акції та вкладення з нефіксованим прибутком у портфелі банку на інвестиції.
Облік нарахування доходів проводиться за рахунком:
3208 Нараховані доходи за акціями та іншими вкладеннями з нефіксованим прибутком у портфелі банку на інвестиції.
Довгострокові інвестиції обліковуються за вартістю їх придбання, що включає ринкову ціну придбаних акцій, комісійні та інші витрати, пов’язані з придбанням.
Як і за обліком ЦП у портфелі банку на продаж досить значущою є інформація аналітичного обліку у розрізі емітентів, яка відображується за окремими особовими рахунками.
Метод вартості є також обов’язковою нормою облікової політики банків щодо обліку довгострокових інвестицій. Механізм його застосування дещо відмінний від механізму оцінки портфеля ЦП банку на продаж.
Коригування балансової вартості та формування спеціального резерву здійснюється один раз наприкінці року.
Правило нижчої вартості застосовується до загальної вартості портфеля акцій, а не до кожної її складової.
Розглянемо приклад. Портфель акцій на інвестиції банку “Антей”відбиває така таблиця:
|
Портфель |
Вартість придбання, грн. |
Ринкова вартість, грн. |
|
Прості акції ВАТ “Мир” |
10000 |
|
|
Привілейовані акції банку “Весна” |
25000 |
|
|
Прості акції компанії “Менатеп” |
50000 |
|
|
Разом |
85000 |
Як бачимо, ринкова вартість загального портфеля ЦП на інвестиції знизилася на 3000 грн., а отже, банку необхідно створити резерв під загальну суму знецінення, що в обліку супроводжується записом:
Д-т 7704 Відрахування в резерв під знецінення
цінних паперів на інвестиції грн.
К-т 3290 Резерв під знецінення цінних паперів
у портфелі банку на інвестиції 3000 грн.
Придбаваючи акції, банк сподівається отримати дохід у вигляді дивідендів.
Цей процес відбувається в три етапи:
. Банк-держатель акцій отримує повідомлення від банку-емітента про оголошення дивідендів.
. З моменту оголошення в банку виконується операція з нарахуванням доходів:
Д-т 3208 Нараховані доходи за акціями та іншими вкладеннями з нефіксованим прибутком у портфелі банку на інвестиції
К-т 6300 Дивідендний дохід за акціями та іншими вкладеннями.
3. У разі отримання дивідендів виконується таке проведення:
Д-т 1200 Кореспондентський рахунок у Національному банку України
або (2600) Поточний рахунок клієнта
К-т 3208.
У разі підвищення ринкової вартості ЦП у портфелі банку на інвестиції порівняно з попередньою датою (кінець минулого фінансового року) виникає надлишок створеного резерву під знецінення. Коригування суми резерву проводиться записом:
Д-т 3290 Резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на інвестиції
К-т 7704 Відрахування в резерв під знецінення цінних паперів на інвестиції.
Довгострокові вкладення банку в асоційовані та дочірні компанії обліковуються за рахунками класу 4 “Довгострокові вкладення, основні засоби та нематеріальні активи”, незважаючи на те, що дані операції є операціями банку з цінними паперами. Зазначене рішення продиктоване практикою визначення ліквідності. Ураховано також особливі принципи розподілу прибутку. Так, пайовий метод визнано пріоритетним щодо асоційованих компаній, а метод консолідації —дочірніх.
Економічний зміст пайового методу визначає пропорційну частку прибутку компанії, в яку інвестовано кошти як дохід інвестора. За цим методом банк-інвестор зараховує оголошений емітентом дохід від інвестиції в еквівалентній частці власності на збільшення цієї інвестиції. Отже, нарощується первинна сума інвестиції, що обліковується за такими балансовими рахунками:
групи 410 “Вкладення в асоційовані компанії”:
4102 Вкладення в асоційовані банки;
4103 Вкладення в асоційовані (небанківські) фінансові установи;
4109 Вкладення в інші асоційовані компанії;
групи 420 “Вкладення в дочірні компанії”:
4202 Вкладення в дочірні банки;
4203 Вкладення в дочірні фінансові (небанківські) установи;
4209 Вкладення в інші дочірні компанії.
З огляду на зміст пайового методу розподілу прибутку принцип нарахування доходів за інвестиціями в асоційовані компанії діє дещо спрощено. Ідеться лише про ситуацію, за якою дивіденди компанією-емітентом оголошуються в одному році, а сплачуються в наступному. Оскільки дивіденди визнаються інвестором тоді, коли вони оголошені емітентом, то сума дивідендів у році оголошення записується за рахунком:
3578 Інші нараховані доходи.
Як підсумок викладеного розглянемо приклади бухгалтерських записів за операціями з інвестицій в асоційовані банки.
1 лютого 1998 року банк “Весна”придбав 11000 простих акцій у комерційного банку “Деякий”за ціною 15 грн. за акцію. На цю дату КБ “Деякий”уже випустив в обіг 35000 акцій (номінал акції 10 грн.):
Д-т 4102 Вкладення в асоційовані банки грн.
К-т 1200 Кореспондентський рахунок
у Національному банку України грн.
31 грудня 1998 року банк “Деякий”згідно з фінансовою звітністю звітував про чистий прибуток 200000 грн.
Банк “Весна”має значний вплив, тобто частку у статутно-
му фонді банку “Деякий”— 31,4 % (асоційованою компанія визнається за умови, що інвестор володіє 20 % або більшою часткою капіталу компанії). Отже, банк “Деякий”є асоційованим щодо банку “Весна”і його частка в чистому прибутку банку “Деякий”дорівнює 62800 грн. (200000 0,314).
Належну суму чистого прибутку банк “Весна”обліковує як збільшення фінансових інвестицій у банк “Деякий”:
Д-т 4102 Вкладення в асоційовані банки грн.
К-т 6300 Дивідендний дохід за акціями та іншими
вкладеннями грн.
31 грудня 1998 року банк “Деякий”оголосив дивіденди в сумі 80000 грн., тобто банк “Весна”на підставі своєї частки 31,4 % претендує на отримання дивідендів в сумі 25120 грн.:
Д-т 3578 Інші нараховані доходи грн.
К-т 4102 Вкладення в асоційовані банки грн.
20 лютого 1999 року банк “Деякий”виплатив дивіденди. За обліком банку “Весна”проводиться запис:
Д-т 1200 Кореспондентський рахунок
у Національному банку України грн.
К-т 3578 Інші нараховані доходи грн.
Якщо за підсумками фінансового року асоційована компанія звітуватиме про збитки, то банк-інвестор повинен провести в обліку зменшення суми інвестиції (пропорційно до його частки у статутному фонді).
Повернувшись до прикладу, змінимо умову, а саме:
31 грудня банк “Деякий”звітував про збитки в сумі 200000 грн., яких він зазнав.
В обліку банку “Весна”буде здійснено запис:
Д-т 7399 Інші банківські операційні витрати грн.
К-т 4102 Вкладення в асоційовані банки грн.
Облік довгострокових вкладень банку в дочірні компанії прямо пов’язаний із принципом консолідації. Ідеться про те, що банк, як головна компанія, володіючи контрольним пакетом акцій іншого банку, складає зведену консолідовану фінансову звітність. Проте зведена звітність складається в разі виконання двох умов.
. Банк-інвестор має можливість контролювати діяльність дочірньої компанії;
2. Здійснені інвестиції прямо доповнюють діяльність банку-інвестора.
При не виконанні даних умов вартість придбаних акцій у балансі банку (головної компанії) обліковується як вкладення в асоційовані компанії (410 група балансових рахунків).
11.4. Облік вкладень банку в боргові
цінні папери на інвестиції
Боргові цінні папери, що придбані з наміром зберігання їх до дати погашення, незалежно від того, який термін залишився до цієї дати, або з метою інвестицій обліковуються як цінні папери в портфелі банку на інвестиції за балансовими рахунками 321 групи “Боргові цінні папери в портфелі банку на інвестиції”, а саме:
3210 Боргові цінні папери центральних органів державного управління в портфелі банку на інвестиції;
3211 Боргові цінні папери місцевих органів державного управління в портфелі банку на інвестиції;
3212 Боргові цінні папери, випущені банками, у портфелі банку на інвестиції;
3213 Боргові цінні папери, випущені фінансовими (небанківськими) установами, у портфелі банку на інвестиції;
3214 Боргові цінні папери, випущені нефінансовими підприємствами, у портфелі банку на інвестиції.
За наведеними рахунками боргові цінні папери обліковуються за номінальною вартістю та враховуються банком до дати погашення.
Боргові ЦП можуть бути придбані за номіналом, з надбавкою (премією) та знижкою (дисконтом). Продаж ЦП з надбавкою або знижкою залежить від того, яке співвідношення склалося між офіційно встановленою процентною ставкою (у день їх випуску) та ринковою, за даним видом цінних паперів. Продаються ЦП з дисконтом у разі, коли ринкова ставка вища за офіційно встановлену, а з премією —коли ринкова ставка нижча, ніж офіційно встановлена.
Сплативши продавцеві за боргові ЦП ціну, що нижча від номінальної вартості, банк-покупець придбаває ЦП з дисконтом, у противному разі —із премією.
Неамортизований дисконт та премію за борговими ЦП банк-покупець обліковує за рахунками:
3216 Неамортизований дисконт за борговими ЦП у портфелі банку на інвестиції.
Цей рахунок є контрактивним до всіх рахунків 321 групи, за якими обліковується номінал ЦП.
3217 Неамортизована премія за борговими ЦП у портфелі банку на інвестиції.
Щомісячно банк-покупець боргових цінних паперів проводить операцію з нарахування амортизації дисконту та премії, що обліковуються за рахунками 3216, 3217, а також нарахування доходів за купонними ЦП, для обліку яких Планом рахунків передбачено:
3218 Нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції;
3219 Прострочені нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції.
Для відшкодування можливих втрат при зниженні протягом року ринкової ціни інвестиційних цінних паперів, у кінці року створюється резерв під їх зменшення, про що в обліку здійснюється про-
ведення:
Д-т 7704 Відрахування в резерв під знецінення цінних паперів на інвестиції
К-т 3290 Резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на інвестиції.
Перевищення оціночної вартості ЦП над їх балансовою вартістю бухгалтерським проведенням не супроводжується. Сума зменшення резерву внаслідок збільшення вартості цінних паперів, за якими був створений резерв, супроводжується записом:
Д-т 3290 Резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на інвестиції
К-т 7704 Відрахування в резерв під знецінення цінних паперів на інвестиції.
Запис операції щодо створення резервів за борговими цінними паперами аналогічний записам за цією самою операцією щодо акцій та інших вкладень з нефіксованим прибутком у портфелі банку на інвестиції. Проте за операціями, що обліковуються за 320 групою рахунків, не може бути прострочених нарахованих доходів, оскільки дохід визначається як дивіденди, що оголошуються компанією-емітентом. За борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції суми прострочених нарахованих доходів можуть визнаватися банками сумнівними (умови викладені в постанові Правління НБУ від 25.09.97 за № 316).
При списанні безнадійних сум за операціями з цінними паперами необхідно керуватися положеннями, викладеними у Порядку бухгалтерського обліку формування і використання резервів, списання та повернення раніше списаних безнадійних активів у комерційних банках України (затверджено постановою Правління НБУ від 16.12.98 за № 520).
Докладно цей порядок було розглянуто щодо кредитних заборгованостей. За операціями з цінними паперами він аналогічний, оскільки рахунки резервів за операціями з ЦП є також контрактивними, а отже, списання втрат від знецінення ЦП можливе:
за дебетом контрактивних рахунків сформованих резервів;
методом прямого списання —за дебетом групи рахунків 771 “Списання безнадійних активів”.
При списанні втрат за рахунок резерву в обліку здійснюється проведення:
Д-т 3290 (3190)
К-т Відповідні рахунки сумнівної заборгованості.
Списана заборгованість за рахунок резервів обліковується за групою позабалансових рахунків 961 “Борги, списані у збиток”.
У разі застосування методу прямого списання в обліку виконується проведення:
Д-т 7713 Списання безнадійної заборгованості від знецінення цінних паперів на продаж
Д-т 7714 Списання безнадійної заборгованості від знецінення цінних паперів на інвестиції
К-т Відповідні рахунки сумнівних заборгованостей.
Повернення раніше списаної суми заборгованості проводиться за кредитом зазначених рахунків групи 771 —якщо повернення здійснюється протягом поточного року.
У разі повернення безнадійної заборгованості у наступному році кредитуються рахунки групи 671:
6713 Повернення раніше списаної сумнівної заборгованості від знецінення цінних паперів на продаж;
6714 Повернення раніше списаної сумнівної заборгованості від знецінення цінних паперів на інвестиції.
Одночасно проводиться запис за кредитом групи позабалансових рахунків 961 “Борги, списані у збиток”.
Нарахування процентів за купонними цінними паперами (ЦП з визначеним прибутком у вигляді встановленого процента або зі змінною процентною ставкою, що складається на ринку цінних паперів на будь-яку дату) здійснюється щомісяця за процентною ставкою купона, починаючи з дати їх придбання.
Д-т 3218 Нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції
К-т 6053 Процентні доходи за іншими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції.
Окрім нарахованих доходів, рахунок 6053 призначений для щомісячного відображення суми амортизації та премії.
Розмір амортизації дисконту (премії) за період розраховується за методом прямої процентної ставки (цей метод ще називають рівномірним) або за методом ефективної процентної ставки (ринкової ставки на дату придбання).
Рівномірний метод передбачає, що залишок неамортизованого дисконту (премії) на день погашення ЦП буде нульовим. У разі застосування методу ефективної процентної ставки розмір амортизації за кожний період визначається множенням поточної балансової вартості ЦП на його ринкову ставку за вирахуванням суми нарахованих процентів за офіційно встановленою ставкою. Цим методом можна оцінити за кожний період:
розмір процентних доходів;
ринкову вартість даного виду ЦП.
Розглянемо приклади.
Банк придбав 10 облігацій, випущених банком, номіналом 10000 грн. за 8558 грн.:
Д-т 3212 Боргові цінні папери, випущені банками,
в портфелі банку на інвестиції грн.
К-т 1200 Кореспондентський рахунок
у Національному банку України грн.
К-т 3216 Неамортизований дисконт за борговими цін-
ними паперами в портфелі банку на інвестиції грн.
Дата випуску —січня 1999 року
Дата погашення —грудня 2003 року (5 років)
Офіційна процентна ставка — %
Дата сплати процентів —,12 (щорічно)
Ринкова процентна ставка — %
Дата придбання (у день випуску) —січня 1999 року.
Щорічно банк нараховує процентні доходи, виходячи з офіційно встановленої ставки — % річних
.
Д-т 3218 Нараховані доходи за борговими цінними
паперами в портфелі банку на інвестиції грн.
К-т 6053 Процентні доходи за іншими цінними
паперами в портфелі банку на інвестиції грн.
Щорічно також проводиться операція з амортизації дисконту. У разі застосування рівномірного методу амортизація дисконту на один рік становить 288,40 грн., а в перерахунку на місяць —,03 грн.:
Д-т 3216 Неамортизований дисконт за борговими цін-
ними паперами в портфелі банку на інвестиції ,03 грн.
К-т 6053 Процентні доходи за іншими цінними
паперами в портфелі банку на інвестиції 24,03 грн.
Коли застосовується метод ефективної процентної ставки, сума амортизації дисконту буде різнитися за кожним періодом нарахування. Щоб уникнути кропітких арифметичних розрахунків умовно означимо річний період амортизації дисконту.
Дані розрахунків подамо у табл. 11.2.
Таблиця 11.2
Розрахунок дисконту за борговими цінними паперами
методом ефективної ставки процентів, грн.
|
Дата |
Річна сума |
Нарахована сума процентних доходів (балансова вартість ринкова ставка) (12 %) |
Амортизація дисконту за методом ефективної процентної ставки (графа 3 —графа 2) |
Балансова вартість облігацій |
|
01.01.99 |
8558 |
|||
|
31.12.2000 |
800 |
8558 12 = 1027 |
227 |
8785 |
|
31.12.2001 |
800 |
8785 12 = 1054 |
254 |
9039 |
|
31.12.2002 |
800 |
9039 12 = 1085 |
285 |
9324 |
|
31.12.2003 |
800 |
9324 12 = 1119 |
319 |
9643 |
|
31.12.2004 |
800 |
9643 12 = 1157 |
357 |
10000 |
|
Підсумок |
4000 |
5442 |
1442 |
У разі нарахування амортизації дисконту за методом прямої ставки в обліку відображується щорічна сума амортизації —,40 грн.
Як бачимо, метод ефективної процентної ставки дещо точніший. У початкові періоди від дати придбання боргових зобов’язань сума амортизації є меншою, у наступні періоди —вищою.
31 грудня 2003 року облігації погашаються й водночас сплачуються нараховані доходи.
На суму номіналу:
Д-т 1200 Кореспондентський рахунок
у Національному банку України грн.
К-т 3212 Боргові цінні папери, випущені банками,
в портфелі банку на інвестиції грн.
На суму нарахованих процентів:
Д-т 1200 800 грн.
К-т 3218 Нараховані доходи за борговими цінними
паперами у портфелі банку на інвестиції грн.
У разі придбання цінного паперу з премією, в обліку здійснюється запис:
Д-т 3210 —
Д-т 3217 Неамортизована премія за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції
К-т 1200 Кореспондентський рахунок в НБУ.
Отже, балансова вартість інвестиційних боргових цінних паперів визначатиметься приєднанням до номіналу цінного паперу залишку премії (рахунок 3217), або навпаки, —вирахуванням дисконту (рахунок 3216).
Амортизація дисконту збільшує суму процентних доходів, а амортизація премії —зменшує суму таких доходів.
Облік довгострокових інвестицій у цінні папери ведеться з таким припущенням, що вони будуть зберігатися до дати погашення. Проте цінні папери можуть бути продані до дати їх погашення. Окрім того, банк-інвестор може купувати інвестиційні цінні папери в період між датами сплати процентів, сплачуючи при цьому суму нарахованих процентів, починаючи з останньої дати сплати до дати купівлі.
Проте на дату наступної сплати процентів він отримає їх пов-
ну суму за весь період між датами сплати, незалежно від дати
придбання.
Позитивний результат від продажу цінних паперів на інвестиції, вкладень в асоційовані та дочірні компанії, який виникає завдяки
різниці між ціною продажу та балансовою вартістю (що визначається з урахуванням сум амортизації премії та дисконту), відображується за рахунком 6394, а негативний —за рахунком 7394.
Підбиваючи підсумки, скористаємося прикладом та проведемо необхідні бухгалтерські записи за операціями з інвестиційними цінними паперами.
1 березня 199А року банк придбав 12-процентні облігації за 2200 грн., номінал яких 2000 грн. Дата випуску цих облігацій — січня 199А року; дата погашення —січня наступного року (199Б). Сплата процентів —липня 199А року та 1 січня 199Б року. Під час придбання банк-інвестор сплатив банку-продавцю належну суму процентів від дати випуску до дати купівлі (з 01.01.199А по 01.03.199А) —грн. (за 60 днів):
Д-т 3212 Боргові цінні папери, випущені банками,
в портфелі банку на інвестиції грн.
Д-т 3217 Неамортизована премія за борговими цін-
ними паперами в портфелі банку на інвестиції грн.
Д-т 3218 Нараховані доходи за борговими цінними
паперами в портфелі банку на інвестиції грн.
К-т 1200 грн.
Перша дата отримання процентів —липня. За період (щомісячно) з 01.03 по 01.07. (120 днів) банк проводив нарахування процентів —всього 80 грн., тобто за один місяць —грн. В обліку операція з нарахування процентів супроводжувалась записом:
Д-т 3218 80 грн.
К-т 6053 грн.
1 липня банк-емітент провів оплату процентів:
Д-т 1200 120 грн.
К-т 3218 грн.
Тобто, 40 грн. було компенсовано як сума, що сплачена банком-інвестором при купівлі облігацій.
1 серпня банк приймає рішення продати ЦП. За період з 01.03 по 31.07. (5 місяців) було проведено операцію щодо амортизації премії в сумі 100 грн. (тобто на день придбання сума неамортизованої премії була 200 грн., період до погашення 10 місяців (з 01.03.по 31.12).
Нарахування амортизації премії відобразимо записом:
Д-т 6053 100 грн.
К-т 3217 грн.
На день продажу:
сума незамортизованої премії —грн.;
сума нарахованих процентів (з 01 по 31 липня) —грн. ЦП продаються за 2160 грн.
Д-т 1200 Кореспондентський рахунок в НБУ грн.
К-т 3212 —на облікову вартість ЦП грн.
К-т 3217 —на суму неамортизованої премії грн.
К-т 3218 —на суму процентів грн.
К-т 6394 Позитивний результат від продажу цінних
паперів на інвестиції, вкладень в асоційовані
і дочірні компанії грн.
Інколи банки мають потребу перевести інвестиційні цінні папери у цінні папери на продаж. Можна зазначити зміни у намірах інвестора щодо даного виду ЦП. Переводяться ЦП за ринковою вартістю і надалі обліковуються як ЦП на продаж. При зменшенні їх ціни на різницю між балансовою вартістю та ринковою вартістю створюється резерв у день переведення.
Приклад. Боргові цінні папери на інвестиції обліковувались за рахунком 3214 “Боргові цінні папери, випущені нефінансовими підприємствами, у портфелі банку на інвестиції”на суму 32000 грн. переводяться до портфеля на продаж, тобто надалі обліковуватимуться за рахунком 3114 “Боргові цінні папери, випущені нефінансовими підприємствами, в портфелі банку на продаж”.
На день переведення їх ринкова вартість становила 30000 грн.:
Д-т 3114 32000 грн.
К-т 3214 грн.
Одночасно в обліку проводиться запис щодо створення резерву під зниження вартості ЦП:
Д-т 7703 Відрахування в резерв під знецінення ЦП
на продаж 2000 грн.
К-т 3190 Резерв під знецінення ЦП у портфелі банку
на продаж грн.
Якщо на день переведення ринкова вартість перевищує балансову, жодні бухгалтерські проведення щодо переобліку не виконуються.
Переведені цінні папери до портфеля на продаж реалізовуються за ціною 30000 грн.:
Д-т 1200 Кореспондентський рахунок в НБУ 30000 грн.
Д-т 3190 Резерв під знецінення ЦП у портфелі банку
на продаж грн.
К-т 3114 Боргові цінні папери, випущені нефінансо-
вими підприємствами, в портфелі банку
на продаж грн.;
У разі переведення цінних паперів з портфеля на продаж до інвестиційного портфеля операція в обліку відображується за ціною на день переведення в порядку продажу ЦП. Здобутий результат показується за рахунком 6203 “Результат від торгівлі ЦП”, як прибуток або збиток.
За умовою попереднього прикладу припустимо, що здійснюється переведення ЦП з портфеля на продаж (3114) до інвестиційного портфеля. На день переведення ринкова ціна — грн. (балансова —грн.):
Д-т 3214 —грн.
Д-т 6203 —грн.
К-т 3114 —грн.
Операції з купівлі-продажу ЦП показуються в бухгалтерському обліку за датою операції (датою укладення угоди), тобто в день виникнення прав (активів) або зобов’язань (пасивів), незалежно від дати руху коштів (дати розрахунку) за цією операцією або дати валютування (зміни прав власності на ЦП). У разі незбігу дати передачі права власності з датою укладення угоди зобов’язання щодо купівлі-продажу ЦП за датою угоди обліковуються за позабалансовими рахунками згідно з первинними документами-угодами, звітами дилерів тощо.
Облік зобов’язань та вимог за угодами з ЦП за датою операції проводиться за позабалансовими рахунками групи 935 “Активи до отримання”та 936 “Активи до відсилання”з дати укладення угоди до дати валютування. Починаючи з дати валютування необхідно виконувати операції з нарахування доходів (або витрат) за ЦП.
На рисунку 11.2 показано загальну схему обліку операцій з борговими ЦП у портфелі банку на інвестиції.
Рис. 11.2. Операції з борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції:
—зарахування на рахунок; —списання з рахунку
Операції, позначені на рис. 11.2:
1 —купівля боргових цінних паперів у портфель банку на ін-
вестиції;
—відображення в обліку суми сплаченої премії;
—відображення в обліку суми наданого дисконту;
—щомісячна амортизація премії;
—щомісячна амортизація дисконту;
—формування резерву під знецінення цінних паперів у портфелі банку на інвестиції в разі зниження ринкової вартості цінних паперів;
—зменшення резерву під знецінення цінних паперів у портфелі банку на інвестиції в разі зростання боргових цінних паперів;
—нарахування процентів за борговими зобов’язаннями;
—надходження процентів на кореспондентський рахунок;
—погашення боргових цінних паперів емітентом.
До боргових цінних паперів, що обліковуються в портфе-
лі на продаж та інвестиції, належать векселі та ощадні серти-
фікати.
Облік даних цінних паперів розглянуто з позиції здійснюваних операцій у банку-покупцеві.
Отже, далі необхідно розглянути порядок обліку операцій
банку з власними борговими зобов’язаннями, тобто з векселями
та ощадними сертифікатами (облік акцій власної емісії розгля-
нуто в розд. 8).
11.5. Облік власних боргових зобов’язань
комерційного банку
Банківський вексель є цінним папером, що
вільно обертається.
Основною метою випуску банківських векселів є формування оптимальної структури ресурсної бази банку за рахунок альтернативних джерел надходження коштів. Оптимізація структури ресурсної бази досягається шляхом підвищення питомої ваги строкових зобов’язань, векселів, зокрема, які є ліквідними і привабливими для інвесторів фондовими інструментами. Окрім цього, емісія банківських векселів сприяє розширенню спектра надійних фондових інструментів.
Банк, що є емітентом векселя, засвідчує безумовне грошове зобов’язання сплатити, після настання терміну, визначену суму грошей власнику векселя (векселедержателю).
Векселі можуть бути прості та переказні, але банки можуть випускати тільки прості векселі.
Як загалом боргові цінні папери інших емітентів, банк-емітент може продавати власні боргові зобов’язання (векселі) за номіналом, зі знижкою (дисконтом) або надбавкою (премією). Тому облік здійснюється за кожною складовою векселя окремо за такими балансовими рахунками:
3300 Прості векселі, емітовані банком (обліковується вексель за номінальною вартістю);
3306 Неамортизований дисконт за цінними паперами власного боргу, емітованими банками
3307 Неамортизована премія за борговими цінними паперами власного боргу, емітованими банком.
Підставою для оформлення банківського векселя є:
угода купівлі-продажу векселя;
документ, що підтверджує факт зарахування на кореспондентський рахунок банку суми, визначеної угодою.
Аналітичний облік емітованих банком векселів ведеться в
автоматизованому режимі або у спеціальному журналі за такою формою:
|
№ п/п |
Назва ремітента |
МФО банку |
Номер проданого векселя |
Номінальна сума векселя |
Дата продажу |
Дата погашення |
Процент за векселем |
Облік операцій, пов’язаних з емісією векселів оформляється сукупністю таких бухгалтерських записів.
Оприбуткування бланків векселів:
Д-т 9820 Бланки цінних паперів
К-т 9910 Контррахунки до рахунків груп 96—;
продаж векселя за номінальною вартістю:
Д-т 1001 Банкноти та монета в касі банку
або
Д-т 1200 Кореспондентський рахунок в НБУ
або
Д-т Поточний рахунок контрагента
К-т 3300 Прості векселі, емітовані банком;
використано бланки векселів:
Д-т 9910 Контррахунок
К-т 9820 Бланки цінних паперів;
продажа векселя з премією:
Д-т 1001 Банкноти та монета в касі банку
або
Д-т 1200 Кореспондентський рахунок в НБУ
або
Д-т Поточний рахунок контрагента
К-т 3300 Прості векселі, емітовані банком
К-т 3307 Неамортизована премія за борговими цінними паперами власного боргу, емітованими банком;
щомісячна амортизація премії:
Д-т 3307 Неамортизована премія за борговими цінними паперами власного боргу, емітованими банком
К-т 7050 Процентні витрати за ЦП власного боргу, які емітовані банком, крім ощадних сертифікатів;
продаж векселя з дисконтом:
Д-т 1001 Банкноти та монета в касі банку
або
Д-т 1200 Кореспондентський рахунок в НБУ
або
Д-т Поточний рахунок клієнта
Д-т 3306 Неамортизований дисконт за цінними паперами власного боргу, емітованими банком
К-т 3300 Прості векселі, емітовані банком.
У всіх випадках при реалізації векселів здійснюється бухгалтерське проведення щодо списання використаних бланків векселів:
Д-т 9910 Контррахунок
К-т 9820 Бланки цінних паперів;
щомісячна амортизація дисконту:
Д-т 7050 Процентні витрати за цінними паперами власного боргу, які емітовані банком, крім ощадних сертифікатів
К-т 3306 Неамортизований дисконт за цінними паперами власного боргу, які емітовані банком;
щомісячне нарахування процентів за векселем з обумовленим процентом:
Д-т 7050 Процентні витрати за цінними паперами власного боргу, які емітовані банком
К-т 3308 Нараховані витрати за цінними паперами власного боргу, емітованими банком;
викуп векселів з метою їх подальшого перепродажу або завчасного погашення за номінальною вартістю:
на суму залишку неамортизованої премії:
Д-т 3307 Неамортизована премія за цінними паперами власного боргу, емітованими банком
К-т 7050 Процентні витрати за цінними паперами власного боргу, які емітовані банком, крім ощадних сертифікатів;
на суму залишку неамортизованого дисконту:
Д-т 7050 Процентні витрати за цінними паперами власного боргу, які емітовані банком
К-т 3306 Неамортизований дисконт за цінними паперами власного боргу, емітованими банком;
на суму номінальної вартості векселя:
Д-т 3300 Прості векселі, емітовані банком
К-т 1001 (1200, Поточний рахунок контрагента);
викуп векселів з метою подальшого перепродажу або завчасного погашення за ринковою ціною:
на суму залишку неамортизованої премії:
Д-т 3307 Неамортизована премія за цінними паперами власного боргу, емітованими банком
К-т 6203 Результат від торгівлі цінними паперами на продаж;
на суму залишку неамортизованого дисконту:
Д-т 7050 Процентні витрати за цінними паперами власного боргу, які емітовані банком, крім ощадних сертифікатів
К-т 3306 Неамортизований дисконт за цінними паперами власного боргу, емітованими банком;
на суму номінальної вартості векселів:
Д-т 3300 Прості векселі, емітовані банком
К-т 1001 Банкноти та монета в касі банку
або 1200 Кореспондентський рахунок в НБУ
або Поточний рахунок клієнта;
на суму різниці між ціною викупу векселя та його номінальною вартістю:
Д-т 6203 Результат від торгівлі цінними паперами на продаж:
К-т 1001 Банкноти та монета в касі банку
або 1200 Кореспондентський рахунок в НБУ
або Поточний рахунок клієнта;
викуп векселів з метою подальшого перепродажу:
на суму неамортизованої премії:
Д-т 3307 Неамортизована премія за цінними паперами власного боргу, емітованими банком
К-т 7050 Процентні витрати за цінними паперами власного боргу, які емітовані банком, крім ощадних сертифікатів;
на суму залишку неамортизованого дисконту:
Д-т 7050 Процентні витрати за цінними паперами власного боргу, які емітовані банком, крім ощадних сертифікатів
К-т 3306 Неамортизований дисконт за цінними паперами власного боргу, емітованими банком;
на суму векселя за ціною викупу:
Д-т 3300 Прості векселі, емітовані банком
К-т 1001 Банкноти та монета в касі банку
або 1200 Кореспондентський рахунок в НБУ
або Поточний рахунок клієнта;
на різницю між номінальною вартістю векселів і ціною їх
викупу:
Д-т 3300 Прості векселі, емітовані банком
К-т 6203 Результат від торгівлі цінними паперами на продаж власного боргу, які емітовані банком, крім ощадних сертифікатів.
Під час подальшого розгляду бухгалтерських проведень за операціями з векселями можна обмежитися лише кодовим позначенням балансових рахунків, оскільки за попередніми записами їх назви вже запам’яталися.
Погашення векселя у терміни, визначені умовами емісії, проводиться на суму номінальної вартості:
Д-т 3300
К-т 1001
або 1200
або Поточний рахунок клієнта;
виплата процентів за векселями, які випущені з обумовленою процентною ставкою:
Д-т 3308
К-т 1001
або 1200
або Поточний рахунок клієнта;
знищення бланків погашених векселів:
Д-т 9910
К-т 9812 Погашені цінності.
Схему кореспонденції рахунків щодо обліку операцій з емісії
векселів банку наведено на рис. 11.3.
Рис. 11.3. Облік емісії векселів банку:
—зарахування на рахунок; —списання з рахунку
Операції, позначені на рис. 11.3:
1 —продаж векселів банку;
—відображення в обліку премії, сплаченої покупцем векселів;
3 —відображення в обліку дисконту, наданого покупцю векселів;
4 —щомісячна амортизація премії;
—щомісячна амортизація дисконту;
6 — нарахування процентів за векселями з обумовленим процентом;
7 — погашення векселів,
— сплата процентів держателям векселів з обумовленим процентом.
У дод. 17 наведено зведену кореспонденцію рахунків за операціями з векселями, що є борговими ЦП та обліковуються в портфелі банку на продаж, на інвестиції, а також з векселями власної емісії.
До власних боргових ЦП банків належать також ощадні (депозитні) сертифікати. Вони можуть випускатися як строкові (під певний договірний процент на визначений термін), так і до запитання. Ощадні сертифікати бувають іменні та на пред’явника.
Дохід за ощадними сертифікатами виплачується за умови пред’явлення їх для оплати у банк, що є їх емітентом.
У разі, якщо власник сертифіката вимагає повернення депонованих коштів за строковим сертифікатом раніше зазначеного в ньому строку, то йому виплачується процент знижений, рівень якого визначається на договірних умовах при внесенні депозиту.
Облік ощадних (депозитних) сертифікатів, емітованих банком, здійснюється за балансовим рахунком
3320 Ощадні (депозитні) сертифікати, емітовані банком.
Нарахування витрат проводиться щомісячно з відображенням сум за рахунком
3328 Нараховані витрати за ощадними (депозитними) сертифікатами, емітованими банком.
З 1 січня 1999 року в діючий План рахунків за групою 332 “Ощадні сертифікати, емітовані банком”, введено рахунки: 3326 “Неамортизований дисконт за ощадними (депозитними)
сертифікатами, емітованими банком”та 3327 “Неамортизована премія за ощадними (депозитними) сертифікатами, які випущені банком”.
Ці зміни означають, що облік за даним видом боргових цінних паперів надалі здійснюватиметься у розрізі складових: номіналу, дисконту, премії. Цей порядок характерний (про що йшлося раніше) для обліку інших типів цінних паперів, що обліковуються банком у портфелях на продаж та на інвестиції.
11.6. Облік операцій з борговими цінними
паперами, що рефінансуються
Національним банком України
Основним видом боргових цінних паперів Уряду України, що рефінансуються Національним банком України, є облігації внутрішньої державної позики (ОВДП). Облік розміщення, обігу, сплати доходу та погашення ОВДП проводиться окремо за балансом НБУ та комерційних банків на балансових, позабалансових рахунках, а також у кількісному вираженні за рахунками депозитарного обліку (далі “депо”рахунки).
Вкладення банків у боргові цінні папери Уряду України та місцевих органів державного управління, що рефінансуються Національним банком України, відображаються за балансовими рахунками груп 141 та 142 у портфелі банку на продаж та на інвестиції відповідно за такими рахунками:
1410 (А) “Облігації внутрішньої державної позики, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на продаж”;
1411 (А) “Інші боргові цінні папери центральних органів державного управління, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на продаж”;
1412 (А) “Боргові папери місцевих органів державного управління, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на продаж”;
1416 (А) “Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на продаж”;
1417 (А) “Неамортизована премія за борговими цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на продаж”;
1420 (А) “Облігації внутрішньої державної позики, що рефі-
нансуються Національним банком України, у портфелі банку на
інвестиції”;
1421 (А) “Інші боргові цінні папери центральних органів державного управління, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на інвестиції”;
1422 (А) “Боргові цінні папери місцевих органів державного управління, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на інвестиції”;
1426 (КА) “Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на інвестиції”;
1427 (А) “Неамортизована премія, за борговими цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на інвестиції”.
За балансовими рахунками групи 142 “Боргові цінні папери, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на інвестиції”враховуються цінні папери до дати погашення, незалежно від того, який період залишився до часу їх погашення.
Для відображення в обліку операцій з нарахування доходів (витрат) за цими цінними паперами використовуються такі балансові та позабалансові рахунки:
1418 (А) “Нараховані доходи за борговими цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на продаж”(активний);
1428 (А) “Нараховані доходи за борговими цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на інвестиції”(активний);
6050 (П) “Процентні доходи за цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на продаж”(пасивний);
6051 (П) “Процентні доходи за цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на інвестиції”(пасивний);
6103 (П) “Комісійні доходи за операціями з цінними паперами для банків”(пасивний);
6113 (П) “Комісійні доходи за операціями з цінними паперами для клієнтів”(пасивний);
6203 (АП) “Результат від торгівлі цінними паперами на продаж”(активно-пасивний);
6394 (П) “Позитивний результат від продажу цінних паперів на інвестиції, вкладень в асоційовані та дочірні компанії”(пасивний);
7103 (А) “Комісійні витрати за операціями з цінними паперами”(активний);
7394 (А) “Негативний результат від продажу цінних папе-
рів на інвестиції, вкладень в асоційовані та дочірні компанії”(активний);
9600 “Не сплачені банками доходи”(активний, позабалансовий);
9601 “Не сплачені клієнтами доходи”(активний, позабалан-
совий).
Сплата вартості придбаних ОВДП.
На суму ОВДП за ціною придбання:
Д-т 3541 Дебіторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для банку
К-т 1200 Кореспондентський рахунок
або
К-т Поточний рахунок клієнта (йдеться про рахунки Державного або місцевих бюджетів: 2510, 2540, 2541, 2542, 2545).
Оприбуткування ОВДП, що придбані за номінальною вартістю, в портфель банку на продаж.
На суму номінальної вартості:
Д-т 1410 Облігації внутрішньої державної позики, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на продаж
К-т 3641 Кредиторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для банку;
одночасно:
Д-т 9819 Інші цінності і документи
К-т 9910 Контррахунки для рахунків розділів 96—.
Оприбуткування ОВДП, що придбані за номінальною вартістю, в портфель банку на інвестиції.
На суму номінальної вартості:
Д-т 1420 Облігації внутрішньої державної позики, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на інвестиції
К-т 3641 Кредиторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для банку;
одночасно:
Д-т 9819 Інші цінності і документи
К-т 9910 Контррахунки для рахунків розділів 96—.
Оприбуткування ОВДП, що придбані з премією, у портфель банку на продаж.
На суму номінальної вартості:
Д-т 1410 Облігації внутрішньої державної позики, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на продаж
К-т 3641 Кредиторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для банку.
На суму премії:
Д-т 1417 Неамортизована премія за борговими цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на продаж
К-т 3641 Кредиторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для банку.
На суму номінальної вартості:
Д-т 9819 Інші цінності і документи
К-т 9910 Контррахунки для рахунків розділів 96—.
Щомісячна амортизація премії за ОВДП, у портфелі банку на продаж.
На розрахункову суму амортизації:
Д-т 6050 Процентні доходи за цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на продаж
К-т 1417 Неамортизована премія за борговими цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, в портфелі банку на продаж.
Оприбуткування ОВДП, що придбані з премією, в портфель банку на інвестиції.
На суму номінальної вартості:
Д-т 1420 Облігації внутрішньої державної позики, що рефінансуються Національним банком України, в портфелі банку на інвестиції
К-т 3641 Кредиторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для банку.
На суму премії:
Д-т 1427 Неамортизована премія за борговими цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на інвестиції
К-т 3641 Кредиторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для банку.
На суму номінальної вартості:
Д-т 9819 Інші цінності і документи
К-т 9910 Контррахунки для рахунків розділів 96—.
Щомісячна амортизація премії за ОВДП, у портфелі банку на інвестиції.
На розрахункову суму амортизації премії:
Д-т 6051 Процентні доходи за цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, в портфелі банку на інвестиції
К-т 1417 Неамортизована премія за борговими цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, в портфелі банку на продаж.
Оприбуткування ОВДП, що придбані з дисконтом, у портфелі банку на продаж.
На суму різниці між номінальною вартістю та дисконтом:
Д-т 1410 Облігації внутрішньої державної позики, що рефінансуються Національним банком України, в портфелі банку на продаж
К-т 3641 Кредиторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для банку.
На суму дисконту:
Д-т 1410 Облігації внутрішньої державної позики, що рефінансуються Національним банком України, в портфелі банку на продаж
К-т 1416 Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, в портфелі банку на продаж.
На суму номінальної вартості:
Д-т 8919 Інші цінності і документи
К-т 9910 Контррахунки для рахунків розділів 96—.
Щомісячна амортизація дисконту за ОВДП, у портфелі банку на продаж.
Д-т 1416 Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на продаж
К-т 6050 Процентні доходи за цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на продаж.
Оприбуткування ОВДП, що придбані з дисконтом у портфелі банку на інвестиції.
На суму різниці між номінальною вартістю та дисконтом:
Д-т 1420 Облігації внутрішньої державної позики, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на інвестиції
К-т 3641 Кредиторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для банку.
На суму дисконту:
Д-т 1420 Облігації внутрішньої державної позики, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на інвестиції
К-т 1426 Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, в портфелі банку на інвестиції.
На суму номінальної вартості:
Д-т 9819 Інші цінності і документи
К-т 9910 Контррахунки для рахунків розділів 96—.
Щомісячна амортизація дисконту за ОВДП, у портфелі банку на інвестиції.
На розрахункову суму амортизації:
Д-т 1426 Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, в портфелі банку на інвестиції
К-т 6051 Процентні доходи за цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, в портфелі банку на інвестиції.
Продаж ОВДП за балансовою вартістю.
На суму залишку неамортизованої премії:
Д-т 1200 Кореспондентський рахунок
або
Д-т Поточний рахунок клієнта
К-т 1427 Неамортизована премія за борговими цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, в портфелі банку на інвестиції.
На суму залишку неамортизованого дисконту:
Д-т 1426 Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на інвестиції
К-т 1420 Облігації внутрішньої державної позики, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на інвестиції.
На суму номінальної вартості, якщо ОВДП були раніше придбані з премією та на суму балансової вартості, якщо ОВДП обліковувались з дисконтом:
Д-т 1200 Кореспондентський рахунок
або Поточний рахунок клієнта
К-т 1420 Облігації внутрішньої державної позики, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на інвестиції.
На суму номінальної вартості:
Д-т 9910 Контррахунки для рахунків розділів 96—
К-т 9819 Інші цінності і документи.
Продаж ОВДП за ціною вищою, ніж балансова.
На суму залишку неамортизованої премії:
Д-т 6203 Результат від торгівлі цінними паперами на продаж
К-т 1427 Неамортизована премія за борговими цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на інвестиції.
На суму залишку неамортизованого дисконту:
Д-т 1426 Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на інвестиції
К-т 6203 Результат від торгівлі цінними паперами на продаж.
На суму номінальної вартості:
Д-т 1200 Кореспондентський рахунок
або Поточний рахунок клієнта
К-т 1410 Облігації внутрішньої державної позики, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на продаж.
На суму різниці між ціною продажу ОВДП та їх номінальною вартістю:
Д-т 1200 Кореспондентський рахунок
або Поточний рахунок клієнта
К-т 6203 Результат від торгівлі цінними паперами на продаж.
На суму номінальної вартості:
Д-т 9910 Контррахунки для рахунків розділів 96—
К-т 9819 Інші цінності і документи.
Зміст наведеної операції банку з продажу ОВДП можна показати в системі обліку дещо скорочено, а саме:
у разі отримання коштів від продажу
Д-т 1200 Кореспондентський рахунок
К-т 3641 Кредиторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для банку.
у разі списання проданих ОВДП з балансу банку-продавця
Д-т 3641
К-т 1410 Облігації внутрішньої державної позики, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на продаж
К-т 1417 Неамортизована премія за борговими цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на продаж
К-т 6203 Результат від торгівлі цінними паперами у портфелі банку на продаж.
Облік прав власності за облігаціями внутрішньої державної позики та наслідків їх діяльності у розрізі комерційних банків або їх клієнтів здійснюються паралельно в кількісному вираженні на рахунках “депо”.
Сегментна структура рахунків “депо”:
Х1ХХХХ2ХХХХ3ХХХХХХ4ХХХХХХХХХХ5,
де Х —розряди кодової частини сегмента, а цифри 1——номери сегментів.
Перший сегмент (Х1) —це однорозрядний код, що відображає рівень обліку облігацій. Код має такі значення:
—при здійсненні обліку на рівні депозитарію Національного банку України. На цьому рівні на рахунках “депо”відображається загальна кількість облігацій, що перебуває у власності комерційного банку та його клієнтів;
2 —за умови здійснення обліку операцій з облігаціями у депозитаріях комерційних банків. Вони у кількісному вираженні обліковують облігації, що перебувають у власності банку та кожного клієнта.
Другий сегмент (ХХХХ2) —це чотирирозрядний код, що визначає номер рахунку “депо”. Цифри, що використовуються при нумерації чотирирозрядного коду, визначають:
Перша: 9 являє собою символ рахунку “депо”за облігаціями;
Друга: 8 означає пасивний рахунок “депо”, 9 означає активний рахунок “депо”;
Третя: символ, що характеризує відсутність блокування облігацій або напрями їх блокування. Символ набуває таких значень:
—облігації державних позик, не заблоковані або заблоковані на тимчасових рахунках;
—облігації державних позик, що заблоковані за рішенням контролюючих органів;
—облігації державних позик, що заблоковані у зв’язку з дією договору репо;
—облігації державних позик, що заблоковані для сплати процентів або подальшого погашення;
—резервний;
—облігації державних позик, що заблоковані під забезпечення ломбардного кредиту;
—облігації державних позик, що заблоковані під забезпечення міжбанківського кредиту;
—облігації державних позик, що заблоковані для подальшого продажу;
—облігації державних позик, що заблоковані після торгів та підлягають оплаті;
—резервний.
Четверта цифра: символ, що характеризує за активом життєвий цикл облігації та за пасивом —належність облігацій за їх власниками. Символ набуває таких значень:
—облігації, що не розміщені;
—облігації в обігу;
—банк —власник цінного паперу;
—банк —агент за цінним папером;
—банк —агент за цінним папером, власник —клієнт —нерезидент.
План рахунків депозитарного обліку наведений у табл. 11.3.
Таблиця 11.3
План рахунків депозитарного обліку (депо),
який застосовується при проведенні операцій
з облігаціями внутрішньої державної позики
|
Номер рахунку депо |
Назва розділу та рахунку депо |
Характеристика рахунку |
Примітки |
|
Облігації, що розміщуються |
|||
|
9995 |
Облігації державних позик, що розміщуються |
Активний |
— |
|
9895 |
Облігації державних позик, що не розміщені |
Пасивний |
— |
|
Облігації в обігу |
|||
|
9999 |
Облігації державних позик в обігу |
Активний |
— |
|
9801 |
Облігації державних позик, що перебувають у власності комерційних банків, заблоковані за рішенням контролюючих органів |
Пасивний |
— |
|
9802 |
Облігації державних позик, що перебувають у власності клієнтів комерційних банків, заблоковані за рішенням контролюючих органів |
Те саме |
— |
|
9811 |
Облігації державних позик, що перебувають у власності комерційних банків, заблоковані у зв’язку з дією договору репо |
— |
|
|
9812 |
Облігації державних позик, що перебувають у власності клієнтів-резидентів комерційних банків, заблоковані у зв’язку з дією договору репо |
— |
|
|
9813 |
Облігації державних позик, що перебувають у власності клієнтів–нерезидентів комерційних банків, заблоковані у зв’язку з дією договору репо |
Тимчасовий |
|
|
9817 |
Облігації державних позик, заблоковані у зв’язку з дією договору репо |
Те саме |
|
|
9821 |
Облігації державних позик, що перебувають у власності комерційних банків, заблоковані для сплати процентів або подальшого погашення |
— |
Закінчення табл. 11.3
|
Номер рахунку депо |
Назва розділу та рахунку депо |
Характеристика рахунку |
Примітки |
|
9822 |
Облігації державних позик, що перебувають у власності клієнтів-резидентів комерційних банків, заблоковані для сплати процентів подальшого погашення |
Пасивний |
— |
|
9831 |
Облігації державних позик, що перебувають у власності комерційних банків |
Те саме |
— |
|
9832 |
Облігації державних позик, що перебувають у власності клієнтів комерційних банків |
— |
|
|
9834 |
Облігації державних позик, що перебувають у власності клієнтів-нерезидентів комерційних банків та заблоковані до погашення |
Тимчасовий |
|
|
9837 |
Облігації державних позик, що перебувають у власності комерційних банків, та зараховані в покриття зобов’язань за обов’язковими резервами |
Те саме |
|
|
9851 |
Облігації державних позик, що заблоковані під забезпечення ломбардного кре- |
Використовується на вторинному ринку |
|
|
9857 |
Облігації державних позик, заблоковані під забезпечення ломбардного кредиту |
Тимчасовий |
|
|
9861 |
Облігації державних позик, що заблоковані під забезпечення міжбанківського кредиту |
Те саме |
|
|
9867 |
Облігації державних позик, заблоковані під забезпечення міжбанківського кредиту |
— |
|
|
9871 |
Облігації державних позик, що перебувають у власності комерційних банків, заблоковані для подальшого продажу |
— |
|
|
9872 |
Облігації державних позик, що перебувають у власності клієнтів комерційних банків, заблоковані для подальшого продажу |
— |
|
|
9881 |
Облігації державних позик, що перебувають у власності комерційних банків, заблоковані після торгів для оплати |
— |
|
|
9882 |
Облігації державних позик, що перебувають у власності клієнтів комерційних банків, заблоковані після торгів з метою оплати |
— |
|
|
9897 |
Облігації державних позик, заблоковані за угодами на позабіржовому ринку |
Тимчасовий |
Третій сегмент (ХХХХ3) —це код випуску облігацій.
Окремі позиції цього коду мають такі значення:
перша позиція характеризує вид цінного паперу. Для облігацій цей код має значення 2;
друга —четверта позиції фіксують порядковий номер випуску облігацій.
Додатково у спеціальному довіднику як на рівні Національного банку України, так і комерційного банку, розміщуватиметься інформація щодо термінів погашення облігацій, коду держави, яка здійснює випуск облігацій, належності облігацій до категорії державних цінних паперів.
Четвертий сегмент (ХХХХХХ4) фіксує код комерційного банку, який є власником або веде рахунки інших власників облігацій (юридичних або фізичних осіб). Цифрові значення цього сегмента відповідають номерам МФО комерційних банків.
П’ятий сегмент (ХХХХХХХХХХ5) використовується на
рівні комерційного банку. Ним визначається код клієнта ко-
мерційного банку, який є власником державних облігацій (код ЗКПО —для юридичних осіб, паспортні дані —для фізич-
них осіб).
Рахунки депозитарного обліку у комерційних банках відкриваються на підставі депозитарного договору з клієнтами.
Облік прав власності за облігаціями здійснюється на рахунках депо у журнальній формі. Набуття та зміна прав власності за облігаціями здійснюється за допомогою депозитарних прибутково-видаткових ордерів, підставою для заповнення яких є виписки з рахунків депо, що надходять до банківських установ від депозитарію Національного банку України. За наслідками проведення операцій з облігаціями на кінець операційного дня складається баланс за рахунками депо згідно з формою Д5.
Депозитарний облік облігацій здійснюється за етапами:
підготовка та проведення аукціону;
платежі за власниками облігацій;
обіг на вторинному ринку;
сплата процентів та погашення облігацій.
Підготовка та проведення аукціону.
Підставою для початку розміщення державних облігацій є постанова Кабінету Міністрів України про випуск облігацій внутрішньої державної позики відповідного року.
Національний банк України, отримавши від Державного Казначейства України глобальний сертифікат на загальний обсяг емісії, першим здійснює такі проведення.
На загальну кількість розміщення облігацій:
Д-т 9995
К-т 9895.
Облігації розміщуються шляхом аукціонного продажу, про проведення якого Національний банк України та Державне Казначейство України надають офіційне повідомлення.
Після надходження від Національного банку України офіційного повідомлення про розміщення облігацій комерційні банки формують заявки на їх придбання.
Підставою для проведення операцій є підписана службовими особами комерційного банку заявка на участь в аукціоні з продажу облігацій.
Аукціон з продажу облігацій проводиться Національним банком України на підставі заявок, що надходять від комерційних банків.
За результатами проведення аукціону, відповідно до доручення Державного Казначейства України, у Національному банку України здійснюються такі проведення.
На кількість розміщених облігацій:
за умови задоволення заявок на придбання облігацій за власний рахунок комерційного банку:
Д-т 9895
К-т 9831;
за умови задоволення заявок на придбання облігацій за рахунок та за дорученням клієнтів-резидентів:
Д-т 9895
К-т 9832.
У разі задоволення заявки клієнта-нерезидента на придбання ОВДП на аукціоні з їх первинного розміщення комерційний банк, у день придбання ОВДП, здійснює переведення цих облігацій до депо-рахунку 9834. Розблокування цих облігацій здійснюється Національним банком України не раніш як через 3 місяці з дня проведення відповідного аукціону на підставі інформаційних повідомлень регіональних управлінь Національного банку України.
Такий порядок запроваджений тимчасово, до особливого розпорядження Національного банку України, з метою стабілізації ситуації на фондовому ринку України.
Здійснення платежів за розміщеними облігаціями.
За офіційним повідомленням Національного банку України про результати аукціону здійснюється перерахування вартості облігацій комерційними банками за ціною придбання.
У разі одержання Національним банком України відповідної суми коштів за розміщені облігації, в НБУ здійснюються записи.
На загальну кількість розміщених облігацій:
Д-т 9999
К-т 9995.
За наслідками цих операцій Національний банк України надсилає комерційним банкам —учасникам аукціону виписки з рахунків депо.
У разі придбання облігацій за власні кошти комерційного банку, виписки формуються за даними рахунку 9831, а в разі купівлі за рахунок та за дорученням клієнтів —.
У комерційних банках у разі надходження виписок з відповідних рахунків депо здійснюються проведення:
на кількість облігацій, придбаних за власний рахунок банку:
Д-т 9999
К-т 9831;
на кількість облігацій, придбаних за рахунок та за дорученням клієнтів:
Д-т 9999
К-т 9832.
Всі отримані комерційними банками виписки з рахунків Національного банку України супроводжуються необхідним інформаційним повідомленням. Кожний із цих документів роздруковується та засвідчується відповідальною особою комерційного банку і зберігається у встановленому порядку: інформаційні повідомлення в “документах дня”, виписки —у окремій папці. Тільки наявність обох вищезазначених документів є підставою проведення комерційним банком відповідних операцій.
У разі надходження виписки та інформаційного повідомлення, що засвідчує надходження (списання) номінальної вартості клієнтських облігацій, комерційним банком одночасно видається клієнту аналогічна виписка з відповідного власного рахунку.
Обіг на вторинному ринку.
Облігації можуть бути предметом купівлі-продажу, застави, успадкування, дарування, а також інших операцій, не заборонених чинним законодавством. Вторинний обіг облігацій здійснюється на біржовому та позабіржовому ринках.
На біржовому ринку угоди купівлі та продажу облігацій укладаються за умови подання учасниками:
заявки встановленого зразка на купівлю або продаж облігацій;
депо-розпоряджень до депозитарію Національного банку України про необхідність блокування відповідної кількості облігацій у разі їх продажу.
З метою регулювання біржового ринку облігацій, здійснення необхідних заходів щодо підтримки біржових котувальних цін протягом усього періоду торгів, за Національним банком України постійно зберігається право здійснення операцій на вторинному ринку державних облігацій. Бухгалтерський та депозитарний облік власних операцій на ринку облігацій здійснюється Національним банком України на підставі Положення, аналогічно обліку у комерційних банках.
Отримавши депо-розпорядження, Національний банк України здійснює такі проведення з блокування облігацій, що підлягають продажу:
за умови продажу облігацій, які перебувають у власності банку:
Д-т 9831
К-т 9871;
за умови продажу облігацій, які перебувають у власності клієнтів комерційного банку:
Д-т 9832
К-т 9872.
Операція блокування в комерційних банках проводиться за виписками Національного банку України з рахунків депо 9871, 9872, 9831, 9832. У разі їх отримання комерційний банк здійснює проведення.
За умови продажу облігацій, які перебувають у власності банку:
Д-т 9831
К-т 9871.
За умови продажу облігацій, які перебувають у власності клієнтів комерційного банку:
Д-т 9832
К-т 9872 (за кожним власником облігацій).
Біржові торги проводяться після отримання від Національного банку України виписок з рахунків депо 9871, 9872.
Підставою для проведення операцій є підписана службовими особами комерційного банку заявка на участь в аукціоні з продажу облігацій, що формується згідно з угодою, підписаною з клієнтом.
Отримавши від торговельної системи реєстр біржових угод з купівлі та продажу облігацій, депозитарій Національного банку України здійснює такі операції.
У разі задоволення заявок комерційного банку на продаж власних облігацій:
Д-т 9871
К-т 9881.
У разі задоволення заявок комерційного банку на продаж облігацій клієнтів:
Д-т 9872
К-т 9882.
Розблокування облігацій, що не взяли участі в торгах:
у разі розблокування облігацій, що перебували у власності комерційного банку:
Д-т 9871
К-т 9831;
у разі розблокування облігацій, що перебували у власності клієнтів комерційного банку:
Д-т 9872
К-т 9832.
Під час проведення біржових торгів щоденне розблоковування облігацій у депозитарії Національного банку України здійснюється на підставі депо-розпоряджень комерційних банків.
Отримавши від Національного банку України виписки з рахунків депо 9881, 9882, 9871, 9872, 9831, 9832, комерційні банки кількість облігацій, що була визначена у задоволених заявках на продаж, переводять на відповідні блокувальні рахунки депо і розблоковують облігації, які виставлялись на торги й не були продані.
У комерційних банках здійснюються такі записи.
У разі задоволення заявок комерційного банку на продаж власних облігацій:
Д-т 9871
К-т 9881.
У разі задоволення заявок комерційного банку на продаж облігацій клієнтів:
Д-т 9872
К-т 9882.
У разі повернення облігацій, що перебували у власності комерційного банку:
Д-т 9871
К-т 9831.
У разі повернення облігацій, що перебували у власності клієнтів комерційного банку:
Д-т 9872
К-т 9832.
За інформацією торговельної системи про перерахування коштів за біржовим контрактом, Національний банк України перереєстровує права власності за облігаціями. При цьому здійснюються записи.
У разі придбання облігацій у власність комерційного банку:
Д-т 9881(9882)
К-т 9831.
У разі купівлі облігацій клієнтами комерційного банку:
Д-т 9881(9882)
К-т 9832.
Після завершення цих операцій Національний банк України надсилає комерційним банкам виписки з рахунків депо 9881, 9882, 9831, 9832, 9999.
Комерційний банк-продавець облігацій на підставі цих виписок та отриманої суми коштів від торговельної системи здійснює такі записи:
на кількість облігацій, що реалізовані:
Д-т 9881(9882)
К-т 9999.
А Комерційний банк-покупець облігацій:
на кількість облігацій, у разі їх придбання за власний рахунок:
Д-т 9999
К-т 9831;
на кількість облігацій, у разі придбання облігацій за рахунок та за дорученням клієнтів:
Д-т 9999
К-т 9832.
На позабіржовому ринку продаж та купівля облігацій проводиться за депо-розпорядженнями, що надаються комерційними банками-продавцями, та повідомлень банків-покупців про перерахування відповідної суми коштів банкам-продавцям. Депо-розпорядження та повідомлення надсилаються комерційними банками до депозитарію Національного банку України. Вищезазначені документи (або один з них) комерційні банки зобов’язані надавати за умови укладення угод з купівлі-продажу облігацій між такими суб’єктами:
банками (надаються депо-розпорядження та повідомлення);
банком та власним клієнтом або навпаки —клієнтом банку та банком (надаються депо-розпорядження);
банком та клієнтом іншого комерційного банку або навпаки —клієнтом банку та іншим банком (надаються депо-розпорядження та повідомлення);
клієнтами різних комерційних банків (надаються депо-розпорядження та повідомлення);
клієнтами одного комерційного банку (надаються повідомлення).
У разі збігу відповідних показників у депо-розпорядженні та у повідомленні про їх отримання у депозитарії Національного банку України виконуються бухгалтерські проведення щодо змісту проведених операцій. Закінчивши цю роботу, депозитарій НБУ надає виписки з рахунків та довідки як банку-продавцю, так і банку-покупцю. Виписки надаються також банкам, через які були представлені клієнти за операцією з купівлі-продажу облігацій.
Окрім звичайних операцій, на позабіржовому ринку власники облігацій можуть укладати угоди з продажу облігацій із правом зворотного викупу (операції репо).
Умовами угоди репо передбачається:
перереєстрація прав власності за облігаціями;
недопущення повторного продажу облігацій їх тимчасовим власникам.
Реалізація угод репо виконується в два етапи:
продаж власником облігацій іншій особі;
подальший викуп цих облігацій їх попереднім власником.
Згрупуємо бухгалтерські записи відповідно до їх виконання учасниками операцій купівлі-продажу ОВДП (табл. 11.3).
За операціями репо у табл. 11.3 зазначено бухгалтерські записи, які виконуються на першому етапі.
При проведенні заключного другого етапу операцій, визначених угодою репо (зворотного викупу), продавець з покупцем обмінюються місцями та здійснюють зворотну операцію купівлі-продажу за визначеною в угоді репо ціною облігацій.
Таблиця 11.3
Бухгалтерські проведення, що виконуються учасниками купівлі-продажу ОВДП
|
Депозитарій за угоди |
Банк-продавець за угоди |
Банк-покупець за угоди |
|
Угода купівлі-продажу ОВДП |
звичайної |
репо |
звичайної |
репо |
звичайної |
репо |
|
Д-т |
К-т |
Д-т |
К-т |
Д-т |
К-т |
Д-т |
К-т |
Д-т |
К-т |
Д-т |
К-т |
||
|
1 |
Між двома комерційними банками: |
9831 |
|||||||||||
|
у продавця |
9831 |
||||||||||||
|
у покупця |
9999 |
||||||||||||
|
2 |
Між КБ та власним клієнтом або клієнтом банку та банком |
9831 |
|
||||||||||
|
Зворотна операція |
9832 |
||||||||||||
|
3 |
Між КБ та клієнтом іншого КБ або навпаки —клієнтом банку та іншим банком |
||||||||||||
|
у банку-продавця |
9831 |
||||||||||||
|
у банку клієнта-покупця |
9999 |
|
|||||||||||
|
Зворотна операція: |
|||||||||||||
|
у банку клієнта-продавця |
9832 |
||||||||||||
|
у банку-покупця |
9999 |
||||||||||||
|
4 |
Між клієнтами різних комерційних банків: |
9832 |
|||||||||||
|
у банку-продавця |
9832 |
||||||||||||
|
у банку клієнта-покупця |
9999 |
|
У депозитарії Національного банку України та у депозитаріях комерційних банків на підставі виписок і довідок, що надаються їм депозитарієм Національного банку України, здійснюються відповідні зворотні (до зазначених раніше) проведення.
У разі невиконання умов угоди репо відповідні цінні папери (за умовами угоди) залишаються у власності тимчасового власника, який розпоряджається ними на власний розсуд.
Національний банк України може надавати комерційним банкам кредит під забезпечення державних цінних паперів (ломбардний кредит).
Надання ломбардного кредиту, включаючи його бухгалтерський та депозитарний облік, регламентується тимчасовим Положенням “Про порядок рефінансування Національним банком України комерційних банків під забезпечення державних цінних паперів”, затвердженим постановою Правління Національного банку України від 28.09.95 за № 246.
Надання ломбардного кредиту здійснюється в разі укладення відповідної угоди між регіональним управлінням Національного банку України та комерційним банком переданням до депозитарію Національного банку України депо-розпорядження про блокування необхідної кількості державних облігацій під забезпечення ломбардного кредиту.
У разі збігу усіх відповідних показників у депо-розпорядженні та в укладеній угоді між двома сторонами Національний банк України надає кредит банку-заставодавцю.
При цьому в депозитарії Національного банку України здійснюються записи:
Д-т 9831 (банку-заставодавця)
К-т 9851 (банку-заставодавця).
Після чого надаються виписки комерційному банку-заставодавцю з відповідних рахунків депо.
Отримавши виписки, банк блокує облігації під забезпечення
ломбардного кредиту, що в обліку відображується записом:
Д-т 9831 (банку-заставодавця)
К-т 9851 (банку-заставодавця).
Облігації під забезпечення ломбардного кредиту розблоковуються при поверненні кредиту.
У разі збігу усіх відповідних показників у депо-розпорядженні та повідомленні, при їх отриманні депозитарієм Національного банку України, останнім здійснюються проведення:
Д-т 9851 (банку-заставодавця)
К-т 9831 (банку-заставодавця).
За результатами цих записів депозитарій Національного банку України надає виписки з відповідних рахунків комерційному банку, далі комерційний банк розблоковує відповідні облігації.
При цьому здійснюються проведення, що мають вигляд:
Д-т 9851 (банку-заставодавця)
К-т 9831 (банку-заставодавця).
Сплата процентів за облігаціями здійснюється власниками облігацій, що зареєстровані у депозитарній системі. Якщо дата сплати процентів (погашення) облігацій припадає на неробочий день, ці операції проводяться, починаючи з першого наступного за ним робочого дня.
За 5 робочих днів до сплати процентів за облігаціями (без врахування дня погашення) здійснюється їх блокування.
У Національному банку України здійснюються записи.
За умови, якщо власником облігацій є комерційний банк:
Д-т 9831
К-т 9821.
За умови, якщо власниками облігацій є клієнти комерційного банку:
Д-т 9832
К-т 9822.
Операція блокування у комерційних банках проводиться на підставі виписок Національного банку України з рахунків депо 9821, 9822, 9831, 9832:
за умови блокування облігацій, що перебувають у власності банку:
Д-т 9831
К-т 9821;
за умови блокування облігацій, які перебувають у власності клієнтів комерційного банку:
Д-т 9832
К-т 9822 (за кожним власником облігацій).
За даними рахунків 9821, 9822 Національний банк України формує реєстр власників за облігаціями внутрішньої державної позики за формою Д4. Узагальнені дані цього реєстру (згідно з ним формується платіжне доручення на перерахування коштів Державного бюджету на сплату процентів за облігаціями) передаються до Державного Казначейства України.
На наступний робочий день після перерахування процентів проводиться розблокування облігацій:
за умови розблокування облігацій, що перебувають у власності банку:
Д-т 9821
К-т 9831;
за умови розблокування облігацій, які перебувають у власності клієнтів комерційного банку:
Д-т 9822
К-т 9832.
Після отримання комерційними банками суми процентів за облігаціями розподіл коштів за власниками облігацій проводиться комерційним банком згідно з реєстром форми Д4.
За виписками Національного банку України з рахунків депо 9821, 9822, 9831, 9832 комерційний банк розблоковує облігації, які перебувають:
у власності банку:
Д-т 9821
К-т 9831;
у власності клієнтів комерційного банку:
Д-т 9822
К-т 9832 (за кожним власником облігацій).
Погашення облігацій здійснюється Державним Казначейством України за номінальною вартістю.
За 5 робочих днів до погашення облігацій (без врахування дня погашення) здійснюється їх блокування.
У Національному банку України виконуються відповідні проведення:
за умови, що власником облігацій є комерційний банк:
Д-т 9831
К-т 9821;
за умови, що власниками облігацій є клієнти комерційного банку:
Д-т 9832
К-т 9822.
Операція блокування у комерційних банках здійснюється аналогічно після отримання виписок з депо.
У разі погашення облігацій у Національному банку України здійснюються такі проведення.
На кількість облігацій, котрі погашаються за умови, що власником облігацій є комерційний банк:
Д-т 9821
К-т 9999.
На кількість облігацій, котрі погашаються за умови, що власником облігацій є клієнти комерційного банку:
Д-т 9822
К-т 9999.
Національний банк України надає комерційним банкам виписки з рахунків депо 9821, 9822 та 9999.
Комерційні банки, отримавши кошти та виписки з рахунків депо, здійснюють проведення за рахунками депо.
На кількість облігацій, котрі погашаються за умови, що власником облігацій є комерційний банк:
Д-т 9821
К-т 9999.
На кількість облігацій, котрі погашаються за умови, що власником облігацій є клієнти комерційного банку:
Д-т 9822
К-т 9999.
11.7. Облік приватизаційних
цінних паперів
Приватизаційні папери в установах банків України обліковуються за рахунками 9 розділу Плану рахунків бухгалтерського обліку. Проводки з обліку приватизаційних паперів на рахунках товариств покупців, комісій з продажу акцій, центрів сертифікатних аукціонів та фінансових посередників відображені в табл. 11.4.
Таблиця 11.4
Облік приватизаційних паперів на рахунках
товариств покупців, комісій з продажу акцій, центрів
сертифікатних аукціонів та фінансових посередників
|
№ п/п |
Операція |
Дебет |
Кредит |
Сума |
|
1 |
Надходження приватизаційних майнових сертифікатів для здійснення розрахунків за придбані об’єкти приватизації |
9727 — |
— |
Номінальна вартість |
|
2 |
Надходження приватизаційних майнових сертифікатів для здійснення розрахунків за приватизоване житло |
— |
— |
Номінальна вартість |
|
3 |
Надходження житлових чеків для здійснення розрахунків за приватизоване житло |
— |
— |
Номінальна вартість |
|
4 |
Надходження житлових чеків для здійснення розрахунків за придбані об’єкти приватизації |
— |
— |
Номінальна вартість |
|
5 |
Надходження земельних бон для здійснення розрахунків за приватизовану землю |
— |
— |
Номінальна вартість |
Закінчення табл. 11.4
|
№ п/п |
Операція |
Дебет |
Кредит |
Сума |
|
6 |
Перерахування приватизаційних майнових сертифікатів для розрахунків за об’єкти приватизації, що придбаються у випадку придбання проіндексованих об’єктів приватизації |
9770 — |
— |
Номінальна вартість |
|
— |
— |
Індексація |
||
|
7 |
Перерахування приватизаційних майнових сертифікатів для розрахунків за житло, що приватизується |
— |
— |
Номінальна вартість |
|
8 |
Перерахування житлових чеків для здійснення розрахунків за житло, що приватизується |
— |
— |
Номінальна вартість |
|
9 |
Перерахування житлових чеків для здійснення розрахунків за об’єкти приватизації, що придбаються |
— |
— |
Номінальна вартість |
|
9770 — |
— |
Індексація |
||
|
10 |
Перерахування земельних бон для розрахунків за землю, що приватизується |
— |
— |
Номінальна вартість |
|
11 |
Підтвердження банком-одержувачем надходження приватизаційних паперів |
— |
— |
Номінальна (проіндексована) вартість |
Облік приватизаційних паперів на рахунках позабюджетних фондів приватизації здійснюється такими проведеннями.
Надходження приватизаційних майнових сертифікатів в оплату за реалізовані об’єкти приватизації.
На суму номінальної (проіндексованої) вартості:
Д-т 9722 Розрахунки майновими сертифікатами з позабюджетним Державним фондом приватизації
або
Д-т 9723 Розрахунки майновими сертифікатами з позабюджетним Державним фондом приватизації Автономної Республіки Крим
або
Д-т 9724 Розрахунки майновими сертифікатами з позабюджетним Державним фондом приватизації адміністративно-територіальних одиниць
К-т 9910 Контррахунки для рахунків розділів 96—.
Надходження приватизаційних майнових сертифікатів в оплату за приватизоване житло.
На суму номінальної (проіндексованої) вартості:
Д-т 9743 Розрахунки приватизаційними майновими сертифікатами з позабюджетним Державним фондом приватизації за приватизоване житло
або
Д-т 9744 Розрахунки приватизаційними майновими сертифікатами з позабюджетним Державним фондом приватизації Автономної Республіки Крим за приватизоване житло
або
Д-т 9745 Розрахунки приватизаційними майновими сертифіка-
тами з позабюджетним Державним фондом приватизації
адміністративно-територіальних одиниць за приватизоване житло
К-т 9910 Контррахунки для рахунків розділів 96—.
Надходження житлових чеків в оплату за приватизоване житло.
На суму номінальної (проіндексованої) вартості:
Д-т 9712 Розрахунки житловими чеками з позабюджетним Державним фондом приватизації
або
Д-т 9713 Розрахунки житловими чеками з позабюджетним Державним фондом приватизації Автономної Республіки Крим
або
Д-т 9714 Розрахунки житловими чеками з позабюджетним Державним фондом приватизації адміністративно-територіальних одиниць
К-т 9910 Контррахунки для рахунків розділів 96—.
Надходження житлових чеків в оплату за реалізовані об’єкти приватизації.
На суму номінальної (проіндексованої) вартості:
Д-т 9740 Розрахунки житловими чеками з позабюджетним Державним фондом приватизації за придбане майно
або
Д-т 9741 Розрахунки житловими чеками з позабюджетним Державним фондом приватизації Автономної Республіки Крим за придбане майно
або
Д-т 9742 Розрахунки житловими чеками з позабюджетним Державним фондом приватизації адміністративно-територіальних одиниць за придбане майно
К-т 9910 Контррахунки для рахунків розділів 96—.
11.8. Розмежування у фінансовому
та податковому обліку операцій
комерційних банків з державними
цінними паперами
Правові аспекти здійснення державного регулювання ринку цінних паперів, а також державного контролю за рухом цінних паперів в Україні визначені Законом України “Про державне регулювання ринку цінних паперів в Україні”.
Права й обов’язки за ЦП виникають з моменту їх передання емітентом або його уповноваженою особою одержувачу (покупцю) або його уповноваженій особі.
Оподаткування доходів за операціями з цінними паперами ре-
гулюється Законом України “Про оподаткування прибутку під-
приємств”.
У зв’язку з прийняттям Закону України “Про внесення змін до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”(далі —Закон) установи банків змушені вести податковий облік.
Податковий облік —це облік валових доходів та валових витрат з метою визначення суми податку на прибуток.
До переходу банківської системи на МСБО, бухгалтерський (фінансовий) облік будувався таким чином, щоб можна було визначити базу для сплати податку, тобто операції, які підлягали оподаткуванню, відображались за рахунками доходів і витрат, різниця між якими становила об’єкт оподаткування. Операції, які не оподатковувались, відображались за рахунками відповідних джерел (фондів).
За новими правилами ведення фінансового обліку змінився підхід до визначення об’єкта оподаткування. Фінансовий результат, який визначається як різниця між доходами та витратами (тобто класами 6 і 7) не може бути основою для розрахунку податку на прибуток.
Рахунки доходів та витрат включають ряд операцій, які не відносяться до валових доходів та витрат банку. Це, скажімо, нараховані доходи за операціями із цінними паперами, які не отримані. До валових доходів вони включаються в період, як передбачено угодою, а за рахунками доходів (клас 6) при нарахуванні (тобто щомісяця).
Порядок податкового обліку кожна установа банку визначає самостійно, фінансовий облік регламентує НБУ.
При проведенні операцій з цінними паперами важливо визначити, які операції відносяться до валових доходів або валових витрат.
Фінансовий і податковий обліки —це два кардинально різні обліки. Тому не може бути сумніву щодо необхідності ведення окремо фінансового і податкового обліку. Бухгалтерські служби більше не в змозі “підганяти”бухгалтерський облік під податковий. Це сьогодні дуже складно, оскільки податковий облік може змінюватись при зміні Закону, а фінансовий облік має лишатися незмінним (тобто бути управлінським інструментом).
Під терміном “торгівля ЦП”треба розуміти будь-які операції з придбання або продажу ЦП.
Під терміном “доходи”слід розуміти суму грошових коштів або вартість майна, що одержана платником податку від продажу, обміну або інших способів відчуження ЦП, збільшену на вартість будь-яких матеріальних цінностей чи нематеріальних активів, які передаються платнику податку в зв’язку з таким продажем, обміном або відчуженням.
До складу доходів включається також сума будь-якої заборгованості платника податку, яка погашається в зв’язку з таким продажем, обміном або відчуженням.
Під терміном “витрати”треба розуміти суму грошових коштів або вартість майна, що сплачена (нарахована) платником податку продавцю ЦП як компенсація їх вартості.
До складу витрат включаються також сума будь-якої заборгованості покупця, що виникає в зв’язку з таким придбанням.
З метою оподаткування платник веде окремий облік фінансових результатів від проведених операцій з торгівлі цінними паперами. Балансові збитки, яких завдано торгівлею ЦП, переносяться на
зменшення доходів від таких операцій наступного звітного (податкового) кварталу.
Прибуток, одержаний від торгівлі ЦП, зменшений на суму некомпенсованих балансових збитків від таких операцій минулих періодів, включається до складу валових доходів платника за результатами такого звітного періоду.
Доходи, одержані від володіння державними ЦП та облігаціями місцевих позик, що придбані платником податку до введення в дію Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”, не підлягають оподаткуванню, а доходи, які одержано від володіння державними ЦП і облігаціями місцевих позик, придбаними платниками після введення Закону, оподатковуються в загальному порядку за ставкою 30 %.
У табл. 11.5 наведено приклади відображення у фінансовому та податковому обліку операцій банків із цінними паперами.
Таблиця 11.5
Відображення операцій комерційних банків
із цінними паперами у фінансовому та податковому обліку
1. Операції комерційних банків з емітованими цінними паперами
та відображення їх у фінансовому та податковому обліку
|
Пункт |
Відображення у фінансовому обліку |
Відображення |
|||
|
таблиці |
Зміст операції |
Д-т |
К-т |
Валові доходи: включаються (“+”) не включаються (“–”) |
Валові витрати: включаються (“+”) не включа- |
|
1. Акції |
|||||
|
1.1 |
Первинний випуск (розміщення) (4.1.1; 4.2.5; 7.9.3) |
Коррахунок |
|
“–” |
— |
|
1.2 |
Одержаний емісійний дохід (4.2.9) |
Коррахунок |
“–” |
— |
|
|
1.3 |
Виплата дивідендів (5.3.8) |
— |
— |
— |
— |
|
1.3.1 |
Оголошені та нараховані дивіденди (5.3.8; 7.8.1) |
5040 |
— |
“–” |
|
|
1.3.2 |
Нарахований (утриманий) податок на дивіденди 30 % (7.8.2) Зазначений податок може вноситись до бюджету до/або одночасно із виплатою дивідендів (7.8.2) |
3631 |
— |
— |
|
|
1.3.3 |
Перераховані оподатковані дивіденди: 30 % —юридичні та фізичні особи (7.8.7) |
3631 |
Коррахунок |
— |
— |
|
1.3.4 |
Перерахований податок на дивіденди (7.8.3) |
3620 |
Коррахунок |
Зменшує суму нарахованого податку на прибуток |
— |
Продовження табл. 11.5
|
Пункт |
Відображення у фінансовому обліку |
Відображення |
|||
|
таблиці |
Зміст операції |
Д-т |
К-т |
Валові доходи: включаються (“+”) не включаються (“–”) |
Валові витрати: включаються (“+”) не включа- |
|
1.3.5 |
Виплата дивідендів у вигляді акцій (7.8.5) |
5040 |
|
Не оприбутковується за умови збереження пропорцій участі всіх акціонерів |
— |
|
1.4 |
Викуп акцій (придбано з метою продажу) (7.6.1; 7.6.3) |
3120 |
Коррахунок |
Витрати з придбання зменшують доходи від продажу цінних паперів у звітному |
Якщо у звітному періоді витрати з придбання перевищують доходи від продажу, результат (збитки) переноситься на зменшення доходу наступного звітного періоду за операціями з торгівлі цінними паперами (стаття 6) |
|
1.5 |
Продаж раніше викуплених акцій (7.6.1) |
— |
— |
У податковому обліку розглядається результат операцій з торгівлі цінними паперами |
— |
|
1.5.1 |
Прибуток від продажу раніше викуплених акцій (4.1.2; 7.6.1) |
Коррахунок |
|
“+” |
— |
|
1.5.2 |
Збиток від продажу раніше викуплених акцій (7.6.1) |
Коррахунок |
|
— |
Результат (збиток) переноситься на зменшення доходу наступного звітного періоду за операціями з торгівлі цінними паперами (стаття 6) |
Продовження табл. 11.5
|
Пункт |
Відображення у фінансовому обліку |
Відображення |
|||
|
таблиці |
Зміст операції (пункт Закону) |
Д-т |
К-т |
Валові доходи: включаються (“+”) не включаються (“–”) |
Валові витрати: включаються (“+”) не включа- |
|
1.6 |
Кінцеве погашення (ліквідація, анулювання) (4.1.1) |
5000 |
“–” |
“–” |
|
|
2. Цінні папери власного боргу |
|||||
|
2.1 |
Продаж (розміщення) емітованих боргових цінних паперів (4.1.1; 7.9.3) |
Коррахунок |
“+” |
— |
|
|
2.2 |
Погашення цінних паперів власного боргу (7.9.3) |
3320 |
Коррахунок |
— |
“+” |
|
2.3 |
Нарахування витрат за цінними паперами власного боргу (5.5.1; 7.9.3) |
7052 |
|
— |
“+” |
|
2.4 |
Дисконтні цінні папери власного боргу: |
— |
— |
— |
— |
|
2.4.1 |
Продаж (розміщення) (4.1.1; 7.9.3) |
Коррахунок |
“+” |
— |
Продовження табл. 11.5
|
Пункт |
Відображення у фінансовому обліку |
Відображення |
|||
|
таблиці |
Зміст операції |
Д-т |
К-т |
Валові доходи: включаються (“+”) не включаються (“–”) |
Валові витрати: включаються (“+”) не включа- |
|
Дисконт (7.9.3) |
3306 |
— |
“+” |
||
|
2.4.2 |
Нарахування витрат (амортизація дисконту) (7.9.3) |
7050 |
— |
“+” |
|
|
2.4.3 |
Погашення дисконтних цінних паперів (7.9.3) |
3300 |
Коррахунок |
— |
“+” |
2.Операції комерційних банків з цінними паперами,
емітованими іншими юридичними особами
та їх відображення у фінансовому та податковому обліку
|
Пункт |
Відображення у фінансовому обліку |
Відображення |
|||
|
таблиці |
Зміст операції |
Д-т |
К-т |
Валові доходи: включаються (“+”) не включаються (“–”) |
Валові витрати: включаються (“+”) не включа- |
|
1. Корпоративні права |
|||||
|
1.1 |
Пряма інвестиція (4.1.1; 4.2.5; 4.2.12) |
3102 |
Коррахунок |
— |
“+” |
|
1.2 |
Сплата емісійного доходу емітенту (5.3.7) |
3102 |
Коррахунок |
— |
“–” |
|
1.3 |
Дивіденди: |
— |
— |
ітентом не оподатковані дивіденди |
— |
Продовження табл. 11.5
|
Пункт |
Відображення у фінансовому обліку |
Відображення |
|||
|
таблиці |
Зміст операції |
Д-т |
К-т |
Валові доходи: включаються (“+”) не включаються (“–”) |
Валові витрати: включаються (“+”) не включа- |
|
1.3.1 |
Нараховані дивіденди після їх оголошення. (Якщо передбачається виплата дивідендів у вигляді акцій, нарахування здійснюється на загальну суму оголошених дивідендів. Якщо дивіденди будуть сплачені коштами, нарахування слід здійснювати з урахуванням податку на дивіденди, який сплачується емітентом) |
3108 |
6300 |
“–” |
— |
|
1.3.2.1 |
Отримані оподатковані дивіденди (7.8.6; 4.2.11) |
Коррахунок |
(3218) |
“–” |
— |
|
1.3.2.2 |
Отримані неоподатковані дивіденди |
Коррахунок |
3108 |
“–” |
— |
|
1.3.3 |
Дивіденди, виплачені у вигляді акцій (7.8.6.) |
3102 (3202) |
3108 (3218) |
“–” |
— |
|
1.4 |
Резерв під знецінення цінних паперів |
— |
— |
— |
Згідно з п. 12.2.2, 12.2.3, 12.2.4 створення страхових резервів під знецінення цінних паперів за ра- |
Продовження табл. 11.5
|
Пункт |
Відображення у фінансовому обліку |
Відображення |
|||
|
таблиці |
Зміст операції |
Д-т |
К-т |
Валові доходи: включаються (“+”) не включаються (“–”) |
Валові витрати: включаються (“+”) не включа- |
|
1.4.1 |
Створення резерву |
7703 (7704) |
(3290) |
— |
“–” |
|
1.4.2 |
Зменшення резерву |
3190 (3290) |
(7704) |
“–” |
— |
|
1.5 |
Продаж (торгівля) (7.6) |
— |
— |
У податковому обліку розглядається результат операцій з торгівлі цінними паперами |
— |
|
1.5.1 |
Прибуток (4.1.1; 4.1.2; 7.6.1) |
Коррахунок |
|
“+” |
— |
|
1.5.2 |
Збиток (7.6.1) |
Коррахунок 6203 (7394) |
(3202) |
— |
Результат (збиток) переноситься на зменшення доходу наступного звітного періоду за операціями з торгівлі цінними паперами (стаття 6) |
|
1.6 |
Повернення корпоративних прав у зв’язку з повною та кінцевою ліквідацією емітента (4.2.12) |
— |
— |
“–” |
— |
|
1.6.1 |
Отримані кошти перевищують балансову вартість корпоративних прав (7.8.8) |
Коррахунок 3290 |
6399 |
“+” |
— |
Продовження табл. 11.5
|
Пункт |
Відображення у фінансовому обліку |
Відображення |
|||
|
таблиці |
Зміст операції |
Д-т |
К-т |
Валові доходи: включаються (“+”) не включаються (“–”) |
Валові витрати: включаються (“+”) не включа- |
|
1.6.2 |
Сума отриманих коштів менша від номінальної вартості корпоративних прав (7.8.8) |
Коррахунок 3290 7399 |
— |
“–” |
|
|
2. Боргові цінні папери |
|||||
|
2.1 |
Придбання (купівля) боргових цінних паперів (7.9.3) |
1410 (1420) |
Коррахунок 1416 (1426) |
— |
“+” |
|
2.2 |
Нарахування доходів за борговими цінними паперами: амортизація дис- нарахування процентів (7.9.3) |
|
|
“+” |
— |
|
2.3 |
Погашення боргових цінних паперів (7.9.3) |
Коррахунок |
(1420) 1418 (1428) |
“+” |
— |
|
2.4 |
Продаж (торгівля) цінних паперів (7.6) |
— |
— |
У податковому обліку розглядається результат операцій із торгівлі цінними паперами |
— |
|
2.4.1 |
Прибуток від продажу цінних паперів (4.1.1; 4.1.2; 7.6.1) |
Коррахунок |
|
“+” |
— |
Продовження табл. 11.5
|
Пункт |
Відображення у фінансовому обліку |
Відображення |
|||
|
таблиці |
Зміст операції |
Д-т |
К-т |
Валові доходи: включаються (“+”) не включаються (“–”) |
Валові витрати: включаються (“+”) не включа- |
|
2.4.2 |
Збиток від продажу цінних паперів (7.6.1) |
Коррахунок |
|
— |
Результат (збиток) переноситься на зменшення доходу наступного звітного періоду за операціями з торгівлі цінними паперами (стаття 6) |
|
2.5 |
Резерв під знецінення боргових цінних паперів |
— |
— |
— |
Згідно з п. 12.2.2, 12.2.3, 12.2.4 створення страхових резервів під знецінення цінних паперів за рахунок валових витрат здійснюється з часу затвердженої НБУ методології зі створення вказаних резервів |
|
2.5.1 |
Створення резерву під знецінення цінних паперів |
7703 |
|
— |
“–” |
|
2.5.2 |
Зменшення резерву під знецінення цінних паперів |
1490 |
|
“–” |
— |
3. Інші операції комерційних банків із цінними паперами
та їх відображення у фінансовому й податковому обліку
|
Пункт |
Відображення у фінансовому обліку |
Відображення |
|||
|
таблиці |
Зміст операції |
Д-т |
К-т |
Валові доходи: включаються (“+”) не включаються (“–”) |
Валові витрати: включаються (“+”) не включа- |
|
1. Операція репо |
|||||
|
1.1. |
Отримані кошти за операцією репо (7.9.1) |
Коррахунок |
|
— |
— |
|
1.1.1 |
Нарахування витрат (5.2.1; 5.5.1) |
7002 |
— |
“+” |
Закінчення табл. 11.5
|
Пункт |
Відображення у фінансовому обліку |
Відображення |
|||
|
таблиці |
Зміст операції |
Д-т |
К-т |
Валові доходи: включаються (“+”) не включаються (“–”) |
Валові витрати: включаються (“+”) не включа- |
|
1.2. |
Надані кошти за операцією репо (7.9.1) |
1522 |
Коррахунок |
— |
“–” |
|
1.2.1 |
Нарахування доходів (4.1.2; 11.3.6) |
1528 |
6015 |
“+” |
— |
|
2. Операції з цінними паперами |
|||||
|
2.1 |
Врахування (взяті на облік) (4.2.10) |
2020 |
Коррахунок |
“–” |
— |
|
2.2 |
Забезпечення заборгованості (4.2.10) |
Прибуток |
— |
“–” |
— |
|
2.3 |
Отримані в довірче управління (7.9.1) |
Прибуток |
— |
“–” |
— |
|
2.4 |
Отримані на зберігання (7.9.1) |
Прибуток |
— |
“–” |
— |
|
2.5 |
Комісійні доходи (доходи за зберігання) |
— |
— |
Включаються до валових |
— |
73