Будь умным!


У вас вопросы?
У нас ответы:) SamZan.net

ПОСОБИЕ ПО НАЛОГОВЫМ ПРОВЕРКАМ ЧАСТЬ I

Работа добавлена на сайт samzan.net: 2015-07-05

Поможем написать учебную работу

Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.

Предоплата всего

от 25%

Подписываем

договор

Выберите тип работы:

Скидка 25% при заказе до 21.5.2024

См. изменения за последний месяц

КонсультантПлюс, 27.01.2011

ПУТЕВОДИТЕЛЬ ПО НАЛОГАМ

ПРАКТИЧЕСКОЕ ПОСОБИЕ ПО НАЛОГОВЫМ ПРОВЕРКАМ

ЧАСТЬ I. КАМЕРАЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ ПРОВЕРКИ

СХЕМА КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ

Приведенная ниже схема содержит в обобщенном виде информацию об основных вариантах развития событий при проведении камеральной проверки отчетности, представленной в налоговую инспекцию. В ней отражены и сведения о процессуальных сроках, установленных в отношении камеральных проверок.

Схема поможет вам быстро сориентироваться в Практическом пособии. Найдите на схеме этап или вопрос, который вас интересует, и перейдите по синей ссылке сразу в нужную вам главу или раздел.

Примечание

Общая информация о правах, которые налоговое законодательство закрепило за налогоплательщиком в связи с возможностью проведения камеральной проверки, содержится в гл. 7 "Права налогоплательщиков при проведении камеральной проверки".

Камеральная проверка

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│                    1. Проведение камеральной проверки                   │

└─────────────────┬──────────────────────────────────────┬────────────────┘

                 │ проводится в течение 3 месяцев       │

                 │ со дня, следующего за днем подачи    │

                 │ декларации (расчета)                 │

                 V                                      V

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│       Автоматизированный контроль и сверка контрольных соотношений      │

│                       по представленной отчетности                      │

└─────────────────┬──────────────────────────────────────┬────────────────┘

                 V                                      V

┌──────────────────────────────────┐   ┌──────────────────────────────────┐

│   Нет оснований для углубленной  │   │Есть основания для углубленной    │

│       камеральной проверки,      │   │камеральной проверки, например:   │

│         ошибки не найдены        │   │- выявлены ошибки, противоречия,  │

└─┬────────────────────────────────┘   │несоответствие декларации         │

 │                                    │(расчета) иным документам;        │

 │                 ┌──────────────────┤- заявлена сумма НДС к возмещению;│

 │                 │                  │- заявлены льготы;                │

 │                 │                  │- подана отчетность по налогам,   │

 │                 │                  │связанным с использованием        │

 │                 │                  │природных ресурсов;               │

 │                 │                  │- прочие                          │

 │                 │                  └─────────────────┬────────────────┘

 │                 │                                    │

 │                 │              и (или)               │

 │                 V                                    V

 │ ┌──────────────────────────────┐   ┌──────────────────────────────────┐

 │ │Мероприятия налогового        │   │  Сообщение о выявленных ошибках  │

 │ │контроля:                     │   │  (противоречиях, несоответствии) │

 │ │1) истребование документов у  │   │     с требованием представить    │

 │ │налогоплательщика;            │   │       пояснения или внести       │

 │ │2) истребование документов и  │   │    соответствующие исправления   │

 │ │сведений у третьих лиц        │   │           в отчетность           │

 │ │(встречная проверка);         │   └─────────────────┬────────────────┘

 │ │3) допрос свидетелей;         │                     │ не позднее

 │ │4) назначение экспертизы;     │                     │ 5 рабочих дней

 │ │5) участие специалиста,       │                     V

 │ │переводчика;                  │   ┌──────────────────────────────────┐

 │ │6) выемка документов;         │   │Налогоплательщик                  │

 │ │7) осмотр помещений           │   │- представляет пояснения          │

 │ │и другие                      │   │и (или)                           │

 │ │                              │   │- подает уточненную декларацию    │

 │ └───────────────┬──────────────┘   └─────────────────┬────────────────┘

 │                 V                                    V

 │ ┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

 │ │            2. Оформление результатов камеральной проверки           │

 │ └───────────────┬────────────────────────────────────┬────────────────┘

 │                 V                                    V

 │ ┌──────────────────────────────┐   ┌──────────────────────────────────┐

 │ │     Нарушения налогового     │   │  Обнаружены нарушения налогового │

 │ │законодательства не обнаружены│   │         законодательства         │

 │ └───────────────┬──────────────┘   └─────────────────┬────────────────┘

 │                 │                                    │ не позднее

 │                 │                                    │ 10 рабочих дней

 │                 │                                    │ после окончания

 │                 │                                    │ проверки

 V                 V                                    V

┌──────────────────────────────────┐   ┌──────────────────────────────────┐

│       Акт не составляется.       │   │     Акт камеральной проверки     │

│ Решение по проверке не выносится │   │                                  │

└──────────────────────────────────┘   └─────────────────┬────────────────┘

                                                        │ не позднее

                                                        │ 5 рабочих дней с

                                                        │ даты составления

                                                        │ акта

                                                        V

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│           Вручение акта камеральной проверки налогоплательщику          │

└─────────────────┬──────────────────────────────────────┬────────────────┘

                 V                                      V

┌──────────────────────────────────┐   ┌──────────────────────────────────┐

│     Налогоплательщик согласен    │   │   Налогоплательщик не согласен   │

│        с содержанием акта        │   │        с содержанием акта        │

│       камеральной проверки       │   │       камеральной проверки       │

└─────────────────┬────────────────┘   └─────────────────┬────────────────┘

                 │                                      │ в течение

                 │                                      │ 15 рабочих дней

                 │                                      │ со дня получения

                 │                                      │ акта

                 │                                      V

                 │                    ┌──────────────────────────────────┐

                 │                    │         Возражения на акт        │

                 │                    │       камеральной проверки       │

                 │                    └─────────────────┬────────────────┘

                 V                                      V

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│             3. Рассмотрение материалов камеральной проверки             │

└─────────────────┬───────────────────────────────────────────────────────┘

                 │ материалы должны быть рассмотрены и решение по проверке

                 │ принято в течение 25 рабочих дней с даты получения акта

                 │ камеральной проверки + 1 месяц при продлении срока

                 │ рассмотрения материалов проверки

                 V

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│         Извещение о рассмотрении материалов камеральной проверки        │

└─────────────────┬───────────────────────────────────────────────────────┘

                 V

┌──────────────────────────────────┐   ┌──────────────────────────────────┐

│   Подготовительные мероприятия   │   │  Неявка ненадлежаще извещенного  │

│                                  │>>>│    налогоплательщика или лица,   │

│Руководитель инспекции:           │   │    участие которого необходимо   │

│- представляется и оглашает,      │   └─────────────────┬────────────────┘

│материалы какой налоговой проверки│                     V

│будут рассматриваться;            │   ┌──────────────────────────────────┐

│- проверяет явку лиц, приглашенных│   │       Решение об отложении       │

│на рассмотрение;                  │   │ рассмотрения материалов проверки │

│- удостоверяется в полномочиях    │   │                                  │

│представителя налогоплательщика;  │   │                                  │

│- разъясняет участвующим          │   │                                  │

│лицам их права и обязанности      │   │                                  │

└─────────────────┬────────────────┘   └────────────────────────────────┬─┘

                 V                                                     │

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │

│             Исследование материалов камеральной проверки            │ │

└─────────────────┬────────────────────────────────────┬──────────────┘ │

                 V                                    V                │

┌──────────────────────────────────┐   ┌──────────────────────────────┐ │

│ В материалах камеральной проверки│   │   В материалах камеральной   │ │

│недостаточно сведений для принятия│   │ проверки достаточно сведений │ │

│              решения             │   │для принятия итогового решения│ │

└───────┬──────────────────┬───────┘   └───────────────┬──────────────┘ │

       │                  │                           │                │

       │     и (или)      │                           │                │

       V                  V                           │                │

┌──────────────┐   ┌───────────────┐                   │                │

│    Решение   │   │    Решение    │                   │                │

│ о привлечении│   │  о проведении │                   │                │

│   эксперта,  │   │ дополнительных│                   │                │

│  свидетеля,  │   │  мероприятий  │                   │                │

│  специалиста │   │   налогового  │                   │                │

│              │   │    контроля   │                   │                │

└───────┬──────┘   └───────┬───────┘                   │                │

       V                  V                           │                │

┌──────────────┐   ┌───────────────┐                   │                │

│    Решение   │   │    Решение    │                   │                │

│ об отложении │   │  о продлении  │                   │                │

│ рассмотрения │>>>│     срока     │                   │                │

│  материалов  │   │  рассмотрения │                   │                │

│   проверки   │   │   материалов  │                   │                │

│              │   │    проверки   │                   │                │

└───────┬──────┘   └───────┬───────┘                   │                │

       V                  V                           │                │

┌──────────────────────────────────┐                   │                │

│      Повторное рассмотрение      │<──────────────────┼────────────────┘

│  материалов камеральной проверки │                   │

└─────────────────┬────────────────┘                   │

                 V                                    V

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│                Итоговое решение по камеральной проверке:                │

│                                                                         │

│- решение о привлечении к ответственности                                │

│или                                                                      │

│- решение об отказе в привлечении к ответственности                      │

└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘

                                    │ не позднее 5 рабочих дней после

                                    │ вынесения решения

                                    V

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│                 Вручение решения по камеральной проверке                │

└─────────────────┬──────────────────┬───────────────────┬────────────────┘

                 V                  │                   V

┌──────────────────────────────────┐ │ ┌──────────────────────────────────┐

│     Налогоплательщик согласен    │ │ │   Налогоплательщик не согласен   │

│      с решением по проверке      │ │ │      с решением по проверке      │

└─────────────────┬────────────────┘ │ └─────────────────┬────────────────┘

    ┌────────────┘     по истечении │                   V

    │               10 рабочих дней │ ┌──────────────────────────────────┐

    │                после вручения │ │  Обжалование решения по проверке │

    │                       решения │ └────┬────────────────────┬────────┘

    │                               V      V                    V

    │                             ┌────────────────┐   ┌─────────────────┐

    │   ┌─────────────────────────┤     Решение    │   │     Решение     │

    │   │  ┌────────────────┐     │   по проверке  │   │   по проверке   │

    │   │  │    Взыскание   │ или │ вступило в силу│   │   не вступило   │

    │   │  │ налогов, пеней,│     │                │   │      в силу     │

    │   │  │     штрафов    │<────┤                │   │                 │

    │   │  │(ст. ст. 45 - 48│     │                │   │                 │

    │   │  │     НК РФ)     │     │                │   │                 │

    │   │  └────────────────┘     └────────┬───────┘   └────────┬────────┘

    V   V                                  V                    V

┌──────────────────────────────┐   ┌────────────────┐   ┌─────────────────┐

│       Налогоплательщик       │   │   Обжалование  │   │   Обжалование   │

│ исполняет решение по проверке│   │     решения    │   │     решения     │

│                              │   │   по проверке  │   │   по проверке   │

│                              │   │  в вышестоящий │   │  в вышестоящий  │

│                              │   │ налоговый орган│   │ налоговый орган │

│                              │   │                │   │ в апелляционном │

│                              │   │                │   │     порядке     │

└──────────────────────────────┘   └────────┬───────┘   └────────┬────────┘

     /│\                                   └──────────┬─────────┘

      │                                    ┌──────────┴─────────┐

      │                                    V                    V

      │                           ┌────────────────┐   ┌─────────────────┐

      │                           │Налогоплательщик│   │ Налогоплательщик│

      └───────────────────────────┤    согласен    │   │   не согласен   │

                                  │ с результатами │   │  с результатами │

                                  │   обжалования  │   │   обжалования   │

                                  └────────────────┘   └────────┬────────┘

                                                                V

                                                       ┌─────────────────┐

                                                       │   Обжалование   │

                                                       │     решения     │

                                                       │по проверке в суд│

                                                       └─────────────────┘

ГЛАВА 1. КОГДА ПРОВОДИТСЯ КАМЕРАЛЬНАЯ ПРОВЕРКА

Камеральная налоговая проверка - это одна из форм налогового контроля (абз. 2 п. 1 ст. 82, п. 1 ст. 87 НК РФ).

Цель ее - определить, соблюдаете ли вы законодательство о налогах и сборах (п. 2 ст. 87 НК РФ).

Камеральная проверка начинается после того, как вы представили в налоговый орган налоговую декларацию или расчет (далее - отчетность). Для начала проверки не требуется какого-либо специального решения руководителя налогового органа (п. 2 ст. 88 НК РФ).

Следовательно, налоговики могут провести камеральную проверку на основании любой представленной налоговой декларации (расчета).

Примечание

О том, какие декларации и расчеты могут являться основанием для проведения камеральной налоговой проверки, вы можете узнать в разд. 1.1 "Декларации и расчеты, по которым проводятся камеральные проверки".

Более того, по смыслу п. 2 ст. 88 НК РФ налоговый орган обязан проводить проверку каждой полученной декларации (расчета). На это также указывают арбитражные суды (Постановления Президиума ВАС РФ от 20.03.2007 N 16086/06, ФАС Северо-Западного округа от 24.02.2010 N А42-3884/2009).

С этим соглашаются и контролирующие органы. При этом они подчеркивают, что проверка проводится независимо от того, как часто представляется отчетность (Письмо ФНС России от 18.12.2005 N 06-1-04/648).

Таким образом, камеральная проверка автоматически начинается сразу после представления вами декларации (расчета).

Однако так называемой углубленной проверке с проведением различных мероприятий налогового контроля (запросом пояснений, истребованием документов и т.п.) подвергаются далеко не все декларации. Зачастую на практике налоговики ограничиваются проверкой контрольных соотношений по данным декларации (расчета) и других имеющихся у них документов (п. п. 1, 3 ст. 88 НК РФ).

Примечание

О том, в каких случаях чаще всего проводится углубленная камеральная проверка, см. разд. 1.2 "В каких случаях проведение углубленной камеральной проверки наиболее вероятно".

СИТУАЦИЯ: Как понять, что проводится камеральная проверка

О начале камеральной проверки налогоплательщика извещать не будут. Проверка проводится автоматически по каждой представленной декларации (расчету) (п. 2 ст. 88 НК РФ), как минимум в виде автоматизированной сверки контрольных соотношений.

Узнать о том, что в вашем случае проводится углубленная камеральная проверка, вы можете только тогда, когда налоговый орган запросит у вас пояснения, истребует документы, начнет встречную проверку ваших контрагентов и т.п.

Это вполне законно. Законодательство не обязывает налоговые органы ставить вас в известность о том, что они будут проводить углубленную проверку вашей отчетности.

Примечание

О том, в каких случаях чаще всего проводится углубленная камеральная проверка, см. разд. 1.2 "В каких случаях проведение углубленной камеральной проверки наиболее вероятно".

1.1. ДЕКЛАРАЦИИ И РАСЧЕТЫ,

ПО КОТОРЫМ ПРОВОДЯТСЯ КАМЕРАЛЬНЫЕ ПРОВЕРКИ

Согласно п. 2 ст. 88 НК РФ камеральная проверка проводится на основании любой поданной налогоплательщиком в налоговые органы декларации (расчета).

Уточним, о каких декларациях и расчетах идет речь.

1. Так, основанием для камеральной проверки может стать подача в налоговую инспекцию (п. 1 ст. 80 НК РФ) декларации и (или) расчета авансовых платежей по налогу на прибыль, НДС, ЕСН <1>, налогу на имущество, налогу при УСН, ЕНВД, транспортному, земельному или другому налогу.

--------------------------------

<1> Напомним, что с 1 января 2010 г. ЕСН отменен (п. 2 ст. 24, ч. 1 ст. 41 Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ). Однако декларации по ЕСН за 2009 г., а также уточненные декларации за периоды до 2010 г. будут по-прежнему проверять налоговики (ст. 38 Закона N 213-ФЗ).

2. Также камеральная проверка проводится в связи с представлением уточненной декларации (расчета по авансовым платежам) по указанным выше налогам (п. п. 1, 7 ст. 81 НК РФ). При этом если не завершена проверка первичной декларации (расчета), то она прекращается и начинается камеральная проверка "уточненки". Основание - п. 9.1 ст. 88 НК РФ.

Напомним, что вы должны представить уточненную декларацию (расчет), если в первоначальной декларации вы не отразили сведения или допустили ошибки, в результате которых занижена сумма налога (абз. 1 п. 1, п. 6 ст. 81 НК РФ). Также вы можете по собственному желанию уточнить свои обязательства перед бюджетом в том случае, если выявили новые сведения или ошибки, но не занизили ранее сумму налога (абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ, Письмо Минфина России от 26.03.2010 N 03-02-07/1-130).

Примечание

Подробнее об особенностях камеральной проверки уточненной декларации см. гл. 8 "Подача уточненной декларации (расчета) при проведении камеральной проверки".

3. Налоговики могут проверить и единую (упрощенную) декларацию по налогам. Такую декларацию вы вправе подать, если у вас нет движения денежных средств на счетах в банках и в кассе, а также отсутствует объект налогообложения по какому-либо налогу (абз. 2 п. 2 ст. 80 НК РФ, Порядок заполнения единой (упрощенной) налоговой декларации, утвержденный Приказом Минфина России от 10.07.2007 N 62н).

1.1.1. ПРОВОДЯТСЯ ЛИ КАМЕРАЛЬНЫЕ ПРОВЕРКИ

ПО ОТЧЕТНОСТИ, КОТОРАЯ ПРЕДСТАВЛЕНА

НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ

Налоговую отчетность сдают не только налогоплательщики, но и налоговые агенты (пп. 4 п. 3 ст. 24, п. 1 ст. 80 НК РФ).

Камеральные проверки деклараций (расчетов), которые представлены налоговым агентом, проводятся в общем порядке (п. п. 1 - 2, 10 ст. 88 НК РФ).

Так, камеральным проверкам подвергаются декларации, которые подают налоговые агенты по НДС (п. 5 ст. 174 НК РФ), а также декларации и налоговые расчеты, представляемые налоговыми агентами по налогу на прибыль организаций (абз. 2 п. 1, п. п. 3, 4 ст. 289 НК РФ).

Примечание

Подробнее о том, кто признается налоговым агентом по НДС и налогу на прибыль организаций, а также о том, в каком порядке они уплачивают налоги и отчитываются перед налоговыми органами, см. соответственно гл. 10 "Порядок исчисления и уплаты НДС налоговыми агентами" Практического пособия по НДС и разд. 10.3 "Как исчисляют и уплачивают налог на прибыль налоговые агенты" Практического пособия по налогу на прибыль.

СИТУАЦИЯ: Проводятся ли камеральные проверки налоговых агентов по справкам 2-НДФЛ

Необходимое условие для начала камеральной проверки - это представление в налоговый орган декларации или расчета (п. п. 1 и 2 ст. 88 НК РФ).

Примечание

Подробнее по вопросу о необходимости представления декларации или расчета для начала камеральной проверки см. разд. 1.1.4 "Может ли быть проведена камеральная проверка без декларации (расчета)".

Налоговые агенты по НДФЛ на основании п. 2 ст. 230 НК РФ представляют в налоговую инспекцию по месту своего учета сведения о доходах физических лиц по форме N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 200_ год", утвержденной Приказом ФНС России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@ (далее - справка 2-НДФЛ).

Примечание

Подробнее о налоговых агентах по НДФЛ рассказано в гл. 9 "Порядок исчисления и уплаты НДФЛ налоговыми агентами" Практического пособия по НДФЛ.

Возникает вопрос: могут ли справки 2-НДФЛ быть основанием для камеральной проверки?

Нет, не могут.

Прежде всего это связано с тем, что справка 2-НДФЛ не является ни декларацией, ни расчетом в смысле ст. ст. 80 и 88 НК РФ, поскольку содержит лишь информацию о выплаченных физическим лицам доходах и суммах начисленного и удержанного налога. Такую позицию подтверждает ФАС Уральского округа в Постановлении от 13.09.2010 N Ф09-6098/10-С2. Также данный вывод косвенно следует из Постановления ФАС Московского округа от 19.03.2008 N КА-А40/1702-08.

Кроме того, надо иметь в виду, что решение по итогам проверки принимается только на основании декларации (расчета) и документов, которые представлены налогоплательщиком или имеются у налогового органа. А значит, в этих документах должны содержаться все сведения, которые необходимы для принятия решения по итогам проверки (абз. 1 п. 8 ст. 101 НК РФ) и выставления требования об уплате налога (п. 4 ст. 69 НК РФ).

В справке 2-НДФЛ отсутствуют необходимые для доначисления НДФЛ данные (даты выплаты доходов работникам, сведения о фактически перечисленных в бюджет суммах налога и др.). Дополнительные документы для выяснения указанных сведений налоговики в рамках камеральной проверки истребовать не вправе (п. 7 ст. 88 НК РФ). А значит, справка 2-НДФЛ просто не может служить основанием для принятия решения по камеральной проверке.

Такой подход поддерживают и суды (Постановления ФАС Уральского округа от 13.09.2010 N Ф09-6098/10-С2, от 16.02.2010 N Ф09-494/10-С3, от 15.10.2009 N Ф09-8601/08-С3, ФАС Северо-Западного округа от 16.03.2009 N А42-3943/2008).

Примечание

Подробнее со структурой справки 2-НДФЛ и порядком ее заполнения вы можете ознакомиться в разд. 18.6 "Заполняем справку о доходах" Практического пособия по НДФЛ.

Отметим, что до 1 января 2007 г. ст. 88 НК РФ действовала в редакции, которая позволяла налоговым органам и налогоплательщикам считать, что справка 2-НДФЛ может быть основанием для камеральной проверки как документ, служащий основанием для исчисления и уплаты налога.

Однако и по спорам, относящимся к тому периоду, суды зачастую приходят к выводу, что по справкам 2-НДФЛ камеральные проверки не проводятся. Ведь справки в любом случае не содержат сведений, достаточных для контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления НДФЛ в бюджет (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 12.05.2009 N А66-4514/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 31.07.2009 N ВАС-9277/09), от 08.05.2009 N А56-14947/2008, ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.07.2007 N А33-785/07-Ф02-3409/07, А33-785/07-Ф02-4570/07).

В то же время в судебной практике есть примеры решений, из которых следует, что до 1 января 2007 г. камеральная проверка справок 2-НДФЛ все же была возможна (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 28.06.2006, 21.06.2006 N Ф03-А59/06-2/1799, ФАС Уральского округа от 08.04.2005 N Ф09-594/05-АК).

В любом случае следует помнить, что налоговики вправе назначить выездную проверку по НДФЛ и проверить все документы, относящиеся к предмету проверки. Кроме того, они имеют право отслеживать, насколько своевременно налоговый агент подает справки. За просрочку представления справок 2-НДФЛ вас могут привлечь к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ. А именно за каждый документ, который вы не представили в установленный срок, предусмотрен штраф в размере 200 руб.

Обратите внимание!

Пунктом 48 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ в ст. 126 НК РФ внесены изменения. В частности, размер указанного штрафа теперь составляет 200 руб. Изменения вступили в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона N 229-ФЗ (ч. 1 ст. 10 Закона N 229-ФЗ). Текст Закона опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.

Если решение налогового органа о привлечении к ответственности вынесено до дня вступления в силу изменений, штраф за данное правонарушение взимается по правилам ранее действовавшей редакции п. 1 ст. 126 НК РФ (ч. 12 ст. 10 Закона N 229-ФЗ). В этом случае величина штрафа составит 50 руб. за каждый непредставленный документ.

1.1.2. ПРОВОДЯТСЯ ЛИ КАМЕРАЛЬНЫЕ ПРОВЕРКИ

ПО СБОРАМ

Налоговым кодексом РФ предусмотрены три сбора: за пользование объектами животного мира, за пользование объектами водных биологических ресурсов, а также государственная пошлина (п. п. 9, 10 ст. 13, ст. 333.1, п. 1 ст. 333.16 НК РФ).

Согласно абз. 4 п. 1 ст. 80 НК РФ по каждому из этих сборов НК РФ для налогоплательщиков может быть установлена обязанность представлять в налоговые органы расчеты. Однако на сегодня представление таких расчетов ни для одного из них не предусмотрено.

Плательщики сбора за пользование объектами животного мира и сбора за пользование водными объектами не позднее 10 дней с даты получения лицензии (разрешения) подают в налоговые органы сведения о полученных лицензиях (разрешениях) на пользование объектами животного мира, суммах сбора, подлежащих уплате, и суммах фактически уплаченных сборов (ст. 333.7 НК РФ, Приказы ФНС России от 26.02.2006 N САЭ-3-21/109@, от 26.02.2006 N САЭ-3-21/110@).

Однако эти формы сведений по существу не являются расчетами сборов в смысле ст. 80 НК РФ. В частности, в них не предусмотрено представление данных о суммах сборов, которые фактически были уплачены.

В связи с этим в настоящее время камеральные проверки по сборам не проводятся. Однако это не означает, что налоговые органы не вправе использовать иные формы налогового контроля за правильностью их исчисления и уплаты (п. 1 ст. 82 НК РФ).

1.1.3. КАМЕРАЛЬНЫЕ ПРОВЕРКИ

ДЕКЛАРАЦИЙ И РАСЧЕТОВ ПО ВЗНОСАМ

НА ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ ПЕНСИОННОЕ СТРАХОВАНИЕ

Начиная с отчетности за отчетные (налоговый) периоды 2010 г. организации и индивидуальные предприниматели, которые производят выплаты физическим лицам, представляют отчетность по взносам на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд РФ (ч. 1 ст. 3, п. 3 ч. 2 ст. 28, ст. 62 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, п. 21 ст. 27, ст. 41 Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ).

С этого момента обязанность проводить камеральные проверки по такой отчетности возложена на ПФР (ч. 1 ст. 3, ч. 2 ст. 34 Закона N 212-ФЗ, п. 22 ст. 27, ст. 41 Закона N 213-ФЗ).

Однако расчеты авансовых платежей и декларации по пенсионным взносам за предшествующие периоды, в том числе и за 2009 г., вы должны были представлять в налоговые органы по месту своего учета (абз. 3 п. 2, п. 6 ст. 24 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ, ч. 1 ст. 59 Закона N 212-ФЗ).

Примечание

Подробнее об отчетности по взносам на обязательное пенсионное страхование за 2009 г. см. ч. III Практического пособия по страховым взносам в ПФР (до 2010 года).

Несмотря на то что пенсионные взносы не являются налогами или сборами <2>, именно налоговые органы осуществляли контроль правильности их исчисления и уплаты в порядке, определяемом налоговым законодательством (п. 1 ст. 25 Закона N 167-ФЗ, п. 22 ст. 27 Закона N 213-ФЗ).

--------------------------------

<2> Напомним, что исчерпывающий перечень платежей, которые являются налогами и сборами в РФ, установлен ст. ст. 13 - 15 НК РФ (п. 6 ст. 12 НК РФ). Взносы на обязательное пенсионное страхование в данных статьях не поименованы.

Согласно п. 1 ст. 82 НК РФ налоговые органы вправе осуществлять такой контроль в том числе и в форме налоговых проверок.

В связи с этим в отношении отчетности по пенсионным взносам за период 2009 г. и предшествующие ему периоды налоговые органы вправе проводить камеральные проверки. Формально такие проверки не являются налоговыми, однако проводятся в том же порядке, в каком проводятся камеральные проверки по налогам (п. 1 ст. 25 Закона N 167-ФЗ).

При этом необходимо отметить, что решение по такой проверке будет принимать не налоговый орган, а территориальный орган Пенсионного фонда РФ на основании представленных сведений. Также именно он имеет право взыскать с вас выявленную недоимку по взносам (п. п. 2 - 4 ст. 25 Закона N 167-ФЗ, ст. ст. 59, 60 Закона N 212-ФЗ).

1.1.4. МОЖЕТ ЛИ БЫТЬ ПРОВЕДЕНА

КАМЕРАЛЬНАЯ ПРОВЕРКА БЕЗ ДЕКЛАРАЦИИ (РАСЧЕТА)

Возможна ситуация, когда налогоплательщик не представил в срок декларацию, а у инспекции есть информация, согласно которой объект налогообложения у налогоплательщика возник и, возможно, он должен уплатить налог. На практике в такой ситуации налоговики могут решить провести камеральную проверку.

Например, организация "Альфа" не подала в срок налоговую декларацию по ЕСН за 2009 г., хотя за отчетные периоды расчеты авансовых платежей по ЕСН представлены были. При этом из представленной организацией декларации по налогу на прибыль видно, что организация в последнем квартале 2009 г. понесла расходы на оплату труда работников.

Налоговый инспектор провел камеральную проверку по ЕСН, в ходе которой расчетным путем доначислил сумму налога, а также рассчитал сумму пеней и штрафов.

В описанном примере действия налогового инспектора неправомерны, поскольку он не имел основания для проведения камеральной проверки. Ведь такая проверка проводится только тогда, когда вы представили в налоговый орган декларацию или расчет по соответствующему налогу за конкретный период (п. 1 ст. 88 НК РФ).

И если у налогового органа декларации (расчета) нет, он вправе проводить иные мероприятия налогового контроля, но не камеральную проверку (п. 1 ст. 82, ст. 88 НК РФ). Эту позицию поддерживают Минфин России и арбитражные суды (Письмо Минфина России от 05.05.2010 N 03-02-08/28, Постановления Президиума ВАС РФ от 26.06.2007 N 2662/07, от 26.06.2007 N 1580/07, ФАС Поволжского округа от 11.09.2009 N А65-1368/2009).

В то же время существует противоположная позиция, которой придерживаются некоторые арбитражные суды. Так, ФАС Поволжского округа указал, что налоговый орган имеет право провести камеральную проверку на основе конкретных сведений о нарушении налогового законодательства, полученных от органов внутренних дел, даже если налогоплательщик не представил декларацию (Постановление от 07.07.2008 N А65-14145/07 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 15.09.2008 N 11342/08)).

Напомним, что, если налогоплательщик не подал декларацию в установленный срок, налоговики вправе приостановить операции по его счетам в банке. Такое решение принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней по истечении срока на представление декларации (п. 3 ст. 76 НК РФ).

Также за непредставление декларации в установленный срок предусмотрена налоговая ответственность по ст. 119 НК РФ. За несвоевременную подачу налоговых расчетов вас могут привлечь к ответственности по ст. 126 НК РФ. Кроме того, если вы так и не представите декларацию (расчет), то высока вероятность того, что вам назначат выездную налоговую проверку.

Примечание

По мнению Минфина России, за представление единой (упрощенной) налоговой декларации в налоговый орган с нарушением установленного срока налогоплательщик несет ответственность согласно п. 1 ст. 126 НК РФ, а не ст. 119 НК РФ. Это объясняется тем, что ответственность по ст. 119 НК РФ применяется за непредставление налоговой декларации по конкретному налогу (Письмо Минфина России от 03.07.2008 N 03-02-07/2-118).

1.1.5. ВОЗМОЖНА ЛИ ПОВТОРНАЯ КАМЕРАЛЬНАЯ ПРОВЕРКА

Следует иметь в виду, что проверять одну и ту же декларацию (расчет) дважды налоговики не вправе - повторные камеральные проверки не предусмотрены законодательством (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 02.02.2010 N А12-10597/2009).

Поэтому даже если налогоплательщик захочет, чтобы по проверенной декларации провели еще одну камеральную проверку (например, для получения возмещения по НДС), то в этом ему откажут (Постановление ФАС Московского округа от 13.01.2009 N КА-А40/12492-08).

Однако налоговики могут во второй раз проверить один и тот же налоговый (отчетный) период, если вы подали по нему уточненную декларацию (расчет).

На это указывает и Минфин России в Письме от 31.05.2007 N 03-02-07/1-267.

1.2. В КАКИХ СЛУЧАЯХ ПРОВЕДЕНИЕ

УГЛУБЛЕННОЙ КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ

НАИБОЛЕЕ ВЕРОЯТНО

Итак, налоговый орган должен проводить камеральную проверку каждой декларации или расчета, которые представлены налогоплательщиком (п. 2 ст. 88 НК РФ).

Примечание

Подробнее о том, когда налоговый орган проводит проверку, см. гл. 1 "Когда проводится камеральная проверка".

Но проверка может проводиться в разных объемах. Углубленные камеральные проверки, которые включают не только автоматизированную сверку контрольных соотношений, но и проведение различных мероприятий налогового контроля, на практике проводят, как правило, в следующих случаях.

1. Если в ходе проверки контрольных соотношений налоговый орган выявил какие-либо противоречия, несоответствия между представленной налоговой отчетностью и иными сведениями, документами. По выявленным расхождениям налоговики вправе затребовать от налогоплательщика пояснения (п. 3 ст. 88 НК РФ).

2. Если вы представили отчетность, в которой сумма налога заявлена к уменьшению или возмещению. В частности, если вы подали декларацию по НДС, в которой сумма налога заявлена к возмещению, прежде чем вернуть деньги из бюджета, налоговики наверняка истребуют у вас документы <3>, подтверждающие ваше право на вычеты по НДС в соответствии со ст. 172 НК РФ (п. 8 ст. 88 НК РФ).

--------------------------------

<3> О том, в каких случаях и по каким налогам вы обязаны представлять в налоговый орган дополнительные документы при камеральной проверке, см. гл. 4 "Требование налоговыми органами документов при проведении камеральной проверки".

3. Если вы представили отчетность, в которой заявили льготы. В этой ситуации налогоплательщик за счет применения льгот уменьшает сумму налога к уплате, поэтому налоговики на практике истребуют документы <3>, подтверждающие право на них, и проводят углубленную проверку. Основание - п. 6 ст. 88 НК РФ.

4. Если вы подали декларацию по налогу, связанному с использованием природных ресурсов. Налоговый орган потребует документы <3>, являющиеся основанием для исчисления и уплаты таких налогов, на основании п. 9 ст. 88 НК РФ.

5. Если вы подали налоговую декларацию с опозданием. От того, в какой сумме подлежит уплате налог на основании представленной декларации, зависит размер штрафа за ее несвоевременное представление (ст. 119 НК РФ). Поэтому проверка по такой отчетности также может быть углубленной с большей вероятностью, чем по декларации, которая была подана вовремя. Добавим, что к расчетам авансовых платежей данный вывод не относится, поскольку за просрочку представления расчетов ответственность установлена в фиксированной сумме (ст. 126 НК РФ).

6. Если вы представили уточненную декларацию (расчет), в которой заявили изменение суммы налога к уплате.

7. Если вместе с декларацией (расчетом) вы подаете какие-либо документы, которые подтверждают ваш расчет налога (авансового платежа).

8. Если в отношении налогоплательщика получены запросы из других налоговых органов (например, при проверке контрагента), органов внутренних дел и т.д.

9. Если организация включена в базу данных фирм-"однодневок" и другие подобные базы.

Подчеркнем, что данный список не является исчерпывающим. Ведь камеральная проверка может быть проведена в полном объеме по любой декларации (расчету) (п. 1 ст. 88 НК РФ).

ГЛАВА 2. ПОРЯДОК ПРОВЕДЕНИЯ КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ

Примечание

Об особенностях порядка проведения выездной проверки см. гл. 10 "Порядок проведения выездной проверки".

Итак, налогоплательщик подал налоговую декларацию (расчет) и по ней началась камеральная проверка (п. п. 1, 2 ст. 88 НК РФ).

Примечание

Подробнее о том, в каких случаях и на каком основании проводится камеральная проверка, см. гл. 1 "Когда проводится камеральная проверка".

В этой главе мы последовательно осветим, кто, что, где, в течение какого периода и каким образом будет проверять в ходе камеральной проверки.

2.1. НАЛОГОВЫЙ ОРГАН,

ПРОВОДЯЩИЙ КАМЕРАЛЬНУЮ ПРОВЕРКУ

Камеральную проверку проводит та налоговая инспекция, в которую вы подали декларацию или расчет (п. 1 ст. 88 НК РФ).

Напомним, что налоговые декларации и расчеты вы представляете в налоговую инспекцию по месту своего учета, если такая обязанность предусмотрена НК РФ (пп. 4 п. 1 ст. 23, п. 3 ст. 80 НК РФ). А состоять на налоговом учете вы можете по месту нахождения организации и обособленных подразделений (месту жительства), а также по месту нахождения принадлежащих вам недвижимого имущества и транспортных средств или по иным основаниям, которые предусмотрены НК РФ (п. 1 ст. 83 НК РФ).

Например, плательщики налога на имущество организаций представляют декларации по месту нахождения недвижимости, если она находится вне места нахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс (ст. 385, п. 1 ст. 386 НК РФ).

Камеральная проверка в таком случае будет проводиться по месту нахождения недвижимости.

Примечание

Подробнее о том, куда представляется налоговая отчетность по конкретному налогу, вы может узнать в следующих разделах Практических пособий по налогам.

НДС               

Раздел 34.3 "В какой налоговый орган надо представлять
налоговую декларацию (по месту нахождения организации,
ее обособленного подразделения, месту жительства      
индивидуального предпринимателя)" Практического       
пособия по НДС                                        

Налог на прибыль  
организаций       

Раздел 27.3 "В какой налоговый орган надо представлять
налоговую декларацию (по месту нахождения российской  
организации, ее обособленного подразделения, по месту
постановки на учет крупнейшего налогоплательщика)"    
Практического пособия по налогу на прибыль            

НДФЛ              

Раздел 19.5 "В какой налоговый орган надо представить
декларацию (по месту жительства индивидуального       
предпринимателя, частного нотариуса, адвоката, иного  
физического лица)" Практического пособия по НДФЛ      

ЕСН <*>           

Раздел 17.3 "Куда надо представлять декларацию"       
Практического пособия по ЕСН (до 2010 года)           

Налог на имущество
организаций       

Раздел 17.4 "В какой налоговый орган надо представить
декларацию (по месту нахождения российской            
организации, ее обособленного подразделения,          
недвижимости, по месту учета постоянного              
представительства иностранной организации и др.)"     
Практического пособия по налогу на имущество          
организаций                                           

ЕНВД              

Раздел 18.5 "В какой налоговый орган надо представить
декларацию: по месту нахождения организации (месту    
жительства предпринимателя) или по месту постановки на
учет плательщика ЕНВД (месту осуществления            
деятельности)" Практического пособия по ЕНВД          

УСН               

Раздел 20.5 "В какой налоговый орган надо представить
декларацию (по месту нахождения организации, месту    
жительства индивидуального предпринимателя)"          
Практического пособия по УСН                          

--------------------------------

<*> Напомним, что с 1 января 2010 г. ЕСН отменен (п. 2 ст. 24, ч. 1 ст. 41 Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ). Однако декларации по ЕСН за 2009 г., а также уточненные декларации за периоды до 2010 г. будут по-прежнему проверять налоговики (ст. 38 Закона N 213-ФЗ).

СИТУАЦИЯ: Переход из инспекции в инспекцию в период камеральной проверки

Если налогоплательщик изменяет свое постоянное место нахождения (адрес прописки) и по новому адресу он уже относится к другой инспекции, необходимо учесть следующее.

На основании сведений из ЕГРЮЛ (ЕГРИП) налоговый орган по прежнему адресу снимает вас с учета, передает все документы по новому месту и на их основании новая инспекция ставит вас на учет (п. 4 ст. 84 НК РФ) <1>.

--------------------------------

<1> При смене официального адреса необходимо сообщить об этом в вашу налоговую инспекцию либо в ту инспекцию, которая занимается регистрацией налогоплательщиков в вашем районе (пп. "в" п. 1, пп. "д" п. 2 ст. 5, п. п. 1, 4 ст. 18, п. 4 ст. 22.2 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ).

При этом сведения в ЕГРЮЛ (ЕГРИП) будут изменены в течение пяти дней с даты представления всех необходимых документов (п. 1 ст. 8, п. 3 ст. 18, п. 3 ст. 22.2 Закона N 129-ФЗ).

Происходить это должно таким образом. В течение одного дня после внесения записи в ЕГРЮЛ (ЕГРИП) налогоплательщика должны снять с учета в старой инспекции. Затем в однодневный срок сведения должны быть направлены в новую инспекцию. И в течение одного дня с момента их получения налогоплательщика должны поставить там на учет.

Учетное дело пересылается в новый налоговый орган в течение трех рабочих дней со дня снятия с учета в старой инспекции. Однако датой постановки на учет в новом налоговом органе является дата внесения в ЕГРЮЛ (ЕГРИП) записи об изменении места нахождения (жительства) (п. п. 3.6 - 3.6.3, 3.8.1.1 - 3.8.1.3 Порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при постановке на учет, снятии с учета юридических и физических лиц (утв. Приказом МНС России от 03.03.2004 N БГ-3-09/178)).

Что же будет, если в инспекции по прежнему адресу в период "переезда" идет камеральная проверка?

Из норм действующего законодательства однозначный вывод сделать нельзя. С одной стороны, как видно, налоговики должны в установленный срок передать все материалы вашего дела в новую инспекцию. А значит, у них не должно быть времени заканчивать проверку.

С другой стороны, Налоговый кодекс РФ не обязывает их завершать текущую проверку раньше установленного трехмесячного срока в связи с переездом налогоплательщика.

На практике, как правило, налоговики в старой инспекции заканчивают проверку и при обнаружении нарушений налогового законодательства составляют акт камеральной проверки (п. 5 ст. 88 НК РФ). Решение по проверке в этом случае также выносит тот налоговый орган, который ее проводил (п. 1 ст. 101 НК РФ).

При этом, к сожалению, они не всегда четко соблюдают приведенные выше сроки снятия и постановки на налоговый учет. Поэтому зачастую налогоплательщик переходит в новую инспекцию с опозданием. Такие действия налоговиков можно обжаловать (ст. ст. 137, 138 НК РФ). Но на результаты камеральной проверки это вряд ли повлияет.

Добавим, что если в ходе проверки будет выявлена неуплата (неполная уплата налога), то требование об уплате недостающей суммы сможет выставить только новый налоговый орган (п. 5 ст. 69 НК РФ).

2.2. МЕСТО ПРОВЕДЕНИЯ КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа, в который вы представили отчетность (п. 1 ст. 88 НК РФ, Письма Минфина России от 25.03.2009 N 03-07-11/81, от 07.06.2006 N 03-02-07/1-141). То есть налоговики при камеральной проверке не выезжают на территорию налогоплательщика.

Вместе с тем это не означает, что они не могут обследовать помещения и территории налогоплательщика для получения необходимых им доказательств.

Примечание

О праве налоговиков на проведение осмотра помещений и территорий налогоплательщика в ходе камеральной проверки подробно рассказано в разд. 2.8.6 "Осмотр помещений".

2.3. ПРЕДМЕТ КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ.

ПРОВЕРЯЕМЫЙ ПЕРИОД

Налоговики в ходе камеральной проверки проверяют представленную налогоплательщиком отчетность (п. 2 ст. 88 НК РФ).

Примечание

Подробнее о том, какую отчетность проверяют в ходе камеральной налоговой проверки, см. разд. 1.1 "Декларации и расчеты, по которым проводятся камеральные проверки".

Следовательно, камеральная проверка идет по тому налогу, по которому вы отчитались, и охватывает налоговый или отчетный период, указанный в отчетности.

Например, организация "Альфа" подала декларацию по НДС за I квартал 2010 г. Налоговый орган проводит по ней камеральную проверку правильности исчисления и уплаты НДС за I квартал 2010 г.

По другим налогам и за иные периоды камеральная проверка может быть проведена только на основании соответствующей отчетности.

Напомним, что уточненные декларации (расчеты) также подвергаются проверке (п. 2 ст. 88 НК РФ). По ним налоговый орган тоже проверяет налог и период, в отношении которого они представлены.

Если же налоговики по итогам камеральной проверки приняли решение о доначислении налога, начислении пеней и (или) привлечении вас к ответственности в отношении налога или периода, которые не отражены в проверяемой декларации (расчете), такое решение можно успешно оспорить в суде (Постановления ФАС Уральского округа от 26.08.2010 N Ф09-6826/10-С2, от 21.10.2008 N Ф09-7599/08-С2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.08.2007 N А58-6343/06-Ф02-5686/07, ФАС Северо-Западного округа от 05.03.2007 N А56-16972/2006).

На практике встречаются ситуации, когда налоговики проводят две камеральные проверки по одной и той же декларации за один и тот же период. Соответственно, они составляют два разных акта камеральной проверки и вручают их налогоплательщику. При этом зачастую второй акт проверки содержит информацию о более существенных нарушениях налогового законодательства по сравнению с первым. В такой ситуации арбитражные суды указывают, что ст. 88 НК РФ не дает налоговикам право неоднократно проводить камеральные налоговые проверки одной и той же налоговой декларации за один и тот же период. Такое нарушение суды признают существенным и отменяют оспариваемое решение налоговых органов (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 02.02.2010 N А12-10597/2009).

2.4. ПЕРИОД, В ТЕЧЕНИЕ КОТОРОГО

ПРОВОДИТСЯ КАМЕРАЛЬНАЯ ПРОВЕРКА.

НАЧАЛО ПРОВЕРКИ

Камеральная проверка должна быть завершена в течение трех месяцев с даты, следующей за днем представления налоговой отчетности (п. 2 ст. 6.1, п. 2 ст. 88 НК РФ).

Она может идти как один день, так и все три месяца (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 08.04.2010 N А55-14120/2009). Главное правило: налоговики должны завершить все процедуры по проверке в этот срок.

Примечание

Подробнее о том, что могут предпринять налоговики в ходе камеральной проверки, см. разд. 2.5 "Процедура камеральной проверки".

В частности, они не вправе требовать документы за пределами установленного срока проведения проверки. На это указывает Минфин России в своих разъяснениях (Письма от 18.02.2009 N 03-02-07/1-75, от 24.11.2008 N 03-02-07/1-471). Из этого исходит и большинство судов, включая ВАС РФ (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 17.11.2009 N 10349/09, Определение ВАС РФ от 24.09.2009 N ВАС-10349/09, Постановления ФАС Московского округа от 23.10.2009 N КА-А40/11218-09, ФАС Западно-Сибирского округа от 24.07.2007 N Ф04-4768/2007(36383-А70-37)).

Примечание

О существующей противоположной судебной практике по данному вопросу вы можете узнать в разделе "Ситуация: Истребование документов после окончания камеральной проверки".

Однако необходимо помнить и о том, что уже за пределами трехмесячного срока в процессе рассмотрения материалов проверки руководитель налогового органа может назначить дополнительные мероприятия налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ, Определение Конституционного Суда РФ от 27.05.2010 N 650-О-О). При этом налоговики вправе:

- истребовать документы у налогоплательщика или лиц, которые располагают сведениями о нем (ст. ст. 93, 93.1 НК РФ);

- допрашивать свидетелей (ст. 90 НК РФ);

- назначать экспертизу (ст. 95 НК РФ).

Примечание

Подробнее о дополнительных мероприятиях налогового контроля рассказано в разд. 23.6 "Дополнительные мероприятия налогового контроля".

А вот в том случае, если уже завершены и проверка, и дополнительные мероприятия, а по итогам проверки принято решение, налоговый орган уже не вправе проводить какие бы то ни было мероприятия и ссылаться на полученные при этом доказательства.

Так, например, суды не примут в качестве доказательств свидетельские показания, которые были получены уже за рамками камеральной проверки после принятия решения по ее итогам (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.07.2009 N А19-16584/08).

Примечание

Подробнее о сроке проведения камеральной проверки и последствиях его нарушения см. гл. 3 "Срок проведения камеральной проверки".

Налоговым кодексом РФ не предусмотрена обязанность налогового органа уведомлять проверяемое лицо о начале камеральной проверки.

Мероприятия в рамках камеральной проверки могут начаться без какого-либо решения руководителя налогового органа в любой день трехмесячного срока после представления налоговой отчетности (п. 2 ст. 88 НК РФ).

Отметим, что камеральная проверка проводится по каждому налоговому отчету. А значит, простую сверку контрольных соотношений проходит каждая декларация.

В то же время в зависимости от обстоятельств камеральная проверка может быть и углубленной. То есть с проведением мероприятий налогового контроля.

Примечание

О том, когда проводится углубленная камеральная проверка, рассказано в разд. 1.2 "В каких случаях проведение углубленной камеральной проверки наиболее вероятно".

О проведении углубленной камеральной проверки по вашей отчетности вы можете узнать, если, например:

- налоговый орган запрашивает у вас пояснения или требует внести изменения в отчетность, так как обнаружил противоречия между этой отчетностью и уже имеющимися у него документами (п. 3 ст. 88 НК РФ);

- налоговики истребуют у вас документы в связи с тем, что вы применяете льготы по проверяемому налогу, или представили декларацию по НДС с заявленной в ней суммой налога к возмещению, или подали отчетность по налогу, связанному с использованием природных ресурсов (п. п. 6, 8, 9 ст. 88 НК РФ);

- налоговики проводят другие мероприятия налогового контроля. Например, назначили экспертизу, опрашивают свидетелей, истребуют документы у ваших контрагентов и т.д. (ст. ст. 90 - 92, 93.1 - 95 НК РФ).

Может случиться и так, что об углубленной проверке вы узнаете, только когда вас пригласят в инспекцию для вручения акта камеральной проверки или вы получите его по почте (п. 5 ст. 88, п. п. 1, 5 ст. 100 НК РФ). Следует подчеркнуть, что в этом случае действия налоговиков будут незаконны. Ведь они обязаны сообщить налогоплательщику о выявленных ошибках, противоречиях или несоответствиях, а также дать ему возможность представить пояснения или внести исправления в отчетность (п. 3 ст. 88 НК РФ).

Примечание

Подробнее об обязанности налоговых органов сообщать налогоплательщикам о выявленных ошибках, противоречиях и несоответствиях, а также о последствиях ее несоблюдения рассказано в разд. 2.6 "Сообщение об ошибках, противоречиях или несоответствиях, которые выявлены в ходе камеральной проверки".

2.5. ПРОЦЕДУРА КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ

Камеральная проверка любой декларации (расчета) начинается с того, что данные отчетности заносятся в автоматизированную информационную систему налоговых органов (АИС Налог).

Далее идет сверка контрольных соотношений. В частности, сверяют данные представленной отчетности с показателями отчетности за предыдущий период, а также с данными отчетности за этот же период, но по другим налогам.

Примечание

О том, каким образом вы сможете понять, что идет камеральная проверка вашей декларации (расчета), см. разд. 2.4 "Период, в течение которого проводится камеральная проверка. Начало проверки".

На этой стадии налоговики в обязательном порядке анализируют следующие моменты:

1) представили ли вы декларации в установленные сроки (пп. 4, 5 п. 1 ст. 23, п. 6 ст. 80, п. 2 ст. 88 НК РФ).

Обратите внимание!

Налоговики контролируют представление деклараций в срок не только в рамках проверки, но и до нее. Так, если вы опоздаете с подачей декларации на 10 дней и более, то налоговый орган вправе принять решение о приостановлении операций по счетам. А разблокируют ваши счета не ранее дня, следующего за днем представления декларации (п. п. 3, 11 ст. 76 НК РФ);

2) насколько показатели представленной вами отчетности и иных документов и сведений, которые есть у налоговой инспекции, соответствуют друг другу, нет ли противоречий, ошибок или несоответствий (п. 3 ст. 88 НК РФ).

Кроме того, налоговики смотрят, нет ли каких-либо еще оснований для углубленной камеральной проверки.

Дальнейшие действия налоговиков зависят от того, обнаружат они такие основания или нет.

Ниже рассмотрим возможные варианты развития событий.

2.5.1. ПРОЦЕДУРА КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ,

ЕСЛИ НЕТ ОСНОВАНИЙ ДЛЯ УГЛУБЛЕННОЙ ПРОВЕРКИ

Итак, если в ходе первого этапа камеральной проверки налоговый орган не выявил ошибок в представленной отчетности, противоречий или нестыковок с другими документами, которые имеются у налоговиков, и иных оснований для углубленной проверки, то на этом этапе сама проверка и закончится.

При этом налоговики не составляют акт проверки (п. 5 ст. 88 НК РФ).

Кроме того, они не обязаны каким-либо образом уведомить налогоплательщика о ее завершении. Исключение - камеральная проверка по НДС, которая проводится в порядке ст. ст. 176, 176.1 НК РФ.

Примечание

О том, что свидетельствует о завершении камеральной проверки, подробно рассказано в разд. 2.10 "Окончание проверки. Последующие процедуры".

2.5.2. ПРОЦЕДУРА КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ

ПРИ ОБНАРУЖЕНИИ ОСНОВАНИЙ

ДЛЯ УГЛУБЛЕННОЙ ПРОВЕРКИ

Как указано выше, каждая декларация (расчет) проходит как минимум начальную камеральную проверку. Она осуществляется в автоматизированном режиме. Если в ходе нее не обнаружено никаких оснований для более подробной проверки, то на этом она, вероятнее всего, и закончится.

Однако возможна и более углубленная проверка. В зависимости от ее оснований сценарии развития событий в ходе проверки могут различаться.

Если основание для углубленной проверки является формальным (например, налогоплательщик заявил льготы, НДС к возмещению, представил какие-либо поясняющие документы и т.п.), то сначала налоговики проанализируют поданные документы (если они есть), а также проведут определенные мероприятия налогового контроля. Например, запросят у налогоплательщика документы по вычетам или у банка информацию по расчетному счету налогоплательщика.

Цель - убедиться, что ваша отчетность и документы не содержат признаков, которые указывают на злоупотребление вами налоговой выгодой и тому подобные нарушения налогового законодательства.

Примечание

О том, что следует понимать под налоговой выгодой, рассказано в разд. 9.2.12 "Деятельность с высоким налоговым риском".

Если такие признаки будут обнаружены, это будет означать, что выявлены противоречия в отчетности или несоответствия между сведениями, представленными вами и имеющимися у налогового органа.

Налоговики обязаны сообщить вам об этом и потребовать от вас представить необходимые пояснения или внести исправления в отчетность (п. 3 ст. 88 НК РФ).

Отметим, что если основанием для углубленной проверки явились выявленные в ходе первичной проверки технические ошибки в отчетности, очевидные противоречия или несоответствия между отчетностью и представленными вами или другими имеющимися документами, то процедура углубленной проверки, скорее всего, сразу начнется с требования представить пояснения или внести исправления в отчетность.

Примечание

Подробнее эта процедура освещена в разд. 2.6 "Сообщение об ошибках, противоречиях или несоответствиях, которые выявлены в ходе камеральной проверки" и разд. 2.7 "Пояснения по ошибкам (противоречиям, несоответствиям), которые выявлены в ходе камеральной проверки".

При получении такого сообщения вам предстоит сделать ответственный выбор между несколькими вариантами поведения.

Вариант 1. Представить уточненную отчетность, которая будет составлена с учетом требований налоговиков.

В этом случае вам придется доплатить налог и перечислить в бюджет сумму пеней за просрочку уплаты соответствующей части налогового платежа. В то же время штрафа вам, скорее всего, удастся избежать. Конечно, если вы перечислите налог и пени в бюджет еще до подачи уточненной декларации (п. п. 3, 4 ст. 81 НК РФ).

При этом желательно уложиться в установленный срок - пять рабочих дней (п. 6 ст. 6.1, п. 3 ст. 88 НК РФ). Однако на практике налоговики не оформляют акт проверки и не привлекают налогоплательщиков к ответственности, если те успели уточнить свои налоговые обязательства, а также покрыть недоимку и заплатить пени до составления акта. Основание - п. 9.1 ст. 88 НК РФ. В этом пункте указано, что подача уточненной отчетности в ходе камеральной проверки влечет ее прекращение. В том числе налоговики должны прекратить все действия в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета). А это значит, что вынести акт в такой ситуации они не вправе.

По поданной уточненной декларации начинается новая камеральная проверка (п. 9.1 ст. 88 НК РФ). На практике она также бывает углубленной.

Примечание

Подробно о последствиях подачи уточненной декларации в ходе камеральной проверки вы можете узнать в разд. 8.2 "Последствия представления уточненной декларации (расчета) в ходе камеральной проверки".

Вариант 2. Не подавать уточненную отчетность, а представить пояснения.

В этом случае вы должны быть готовы к тому, что вам могут не только доначислить налог, насчитать пени, но и привлечь вас к налоговой ответственности (уплата штрафа).

Конечно, вы вправе представить пояснения и приложить оправдательные документы, а налоговики будут обязаны их рассмотреть (п. п. 4, 5 ст. 88 НК РФ).

Однако, если пояснения и доказательства их не устроят, они вправе провести мероприятия налогового контроля, чтобы собрать доказательства нарушения вами налогового законодательства. Какие именно, зависит от обстоятельств проверки.

После окончания всех необходимых проверочных мероприятий при наличии доказательств совершения вами нарушения налогового законодательства налоговики оформят акт камеральной проверки.

Примечание

О развитии событий после окончания камеральной проверки, в ходе которой выявлены нарушения налогового законодательства, рассказано в разд. 2.10 "Окончание проверки. Последующие процедуры".

В связи с этим, прежде чем сделать выбор между указанными двумя вариантами, тщательно продумайте, сможете ли вы привести в пояснениях достаточно убедительные факты, которые подтвердят правильность ваших расчетов. Иногда для этого бывает полезно сначала попытаться устно выяснить у инспектора, устроят ли его те или иные объяснения, какие документы он хотел бы видеть и т.п. На практике налоговики часто сами содействуют этому.

Так, о документах, которые могут убедить налоговиков в вашей правоте, вы можете узнать из сообщения об ошибках (противоречиях, несоответствиях).

Кроме того, налоговики часто вызывают налогоплательщика в инспекцию для дачи пояснений. Такое право предоставлено им пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ. Для этого они направляют уведомление о вызове налогоплательщика (Приложение N 1 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@).

Отнеситесь к такому вызову максимально серьезно. Используйте эту возможность, чтобы попытаться убедить инспектора в вашей правоте. В то же время не отказывайтесь категорически от внесения исправлений в отчетность. Возможно, вам будет выгоднее внести исправления и доплатить налог и пени, чем спорить с налоговиками.

Вы не вправе проигнорировать вызов и должны явиться в налоговую инспекцию. В случае неявки должностное лицо организации (индивидуальный предприниматель) может быть привлечено к административной ответственности. Штраф составляет от 2000 до 4000 руб. (абз. 2 ст. 2.4, ч. 1 ст. 19.4 КоАП РФ, Письмо Минфина России от 09.04.2010 N 03-02-08/21).

Обратите внимание!

Указанный размер штрафа применяется с 13 августа 2010 г. (ч. 1 ст. 19.4 КоАП РФ, п. 36 Федерального закона от 27.07.2010 N 239-ФЗ, ст. 6 Федерального закона от 14.06.1994 N 5-ФЗ).

Если правонарушение совершено до 13 августа 2010 г., ответственность за него наступает по правилам ранее действовавшего законодательства (п. 1 ст. 1.7 КоАП РФ). Напомним, что ранее размер штрафа составлял от 1000 до 2000 руб. (ч. 1 ст. 19.4 КоАП РФ).

Вариант 3. Налоговое законодательство не запрещает вам принять претензии налоговиков частично. Следовательно, вы можете подать уточненную декларацию, в которой частично уточните свои обязательства, и одновременно представить пояснения, которые подтвердят безосновательность претензий в остальной части.

2.6. СООБЩЕНИЕ ОБ ОШИБКАХ,

ПРОТИВОРЕЧИЯХ ИЛИ НЕСООТВЕТСТВИЯХ,

КОТОРЫЕ ВЫЯВЛЕНЫ В ХОДЕ КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ

Как мы уже отметили, в ходе камеральной проверки налоговый орган проверяет, соблюдает ли налогоплательщик налоговое законодательство (п. 2 ст. 87 НК РФ).

В связи с этим при камеральной проверке налоговый орган может обнаружить признаки нарушений налогового законодательства, которые законодатель разделил на три категории (п. 3 ст. 88 НК РФ):

- ошибки в проверяемой отчетности;

- противоречия между сведениями, которые содержатся в представленных документах;

- несоответствие сведений, представленных налогоплательщиком, данным, которые есть у налоговиков.

При обнаружении таких признаков налоговый орган должен сообщить о них налогоплательщику (п. 3 ст. 88 НК РФ, п. п. 2.2, 2.5 Определения Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 267-О).

При этом инспекция вправе требовать у налогоплательщика пояснений или внесения исправлений по выявленным ошибкам, противоречиям и несоответствиям (п. 3 ст. 88 НК РФ).

Имейте в виду, что налоговики не имеют права требовать от вас объяснений и первичных документов, если в представленной декларации они не выявили ошибок и иных противоречий (Постановления Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 N 7307/08, ФАС Московского округа от 07.04.2010 N КА-А40/3003-10, ФАС Центрального округа от 26.10.2010 N А64-891/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 01.04.2010 N А63-3594/2008-С4-9).

Обратите внимание!

Налоговики обязаны сообщить вам не только о нарушениях, которые привели к занижению налоговых платежей, но и об ошибках, из-за которых возникла переплата налога (п. 3 ст. 78 НК РФ).

Тот факт, что налоговики не сообщили налогоплательщику о выявленных ошибках (противоречиях, несоответствиях), может быть учтен в суде в качестве дополнительного доказательства нарушения процедуры проверки (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 16.03.2010 N А81-1856/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 10.08.2010 N ВАС-9133/10), ФАС Московского округа от 23.03.2006 N КА-А40/2122-06).

К сожалению, одно лишь это нарушение в большинстве случаев не влечет отмену решения по итогам камеральной проверки, так как не является безусловным основанием для этого <2>.

--------------------------------

<2> Напомним, безусловным основанием для отмены решения может выступить только нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ). К существенным условиям такой процедуры относятся (п. 14 ст. 101 НК РФ):

- обеспечение возможности проверяемого налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;

- обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Однако по усмотрению суда отмена решения вследствие подобного нарушения возможна (абз. 1 п. 14 ст. 101 НК РФ). Даже когда налоговики заявляют доводы о том, что налогоплательщик имел возможность представить свои пояснения, а также необходимые документы при рассмотрении материалов камеральной налоговой проверки, эти аргументы не принимаются во внимание (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.05.2010 N А78-4916/2009, от 29.04.2010 N А78-5642/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 29.10.2010 N ВАС-11884/10), ФАС Центрального округа от 26.02.2009 N А36-2378/2008).

Налоговым кодексом РФ не предусмотрена какая-либо обязательная форма сообщения о выявленных ошибках (противоречиях, несоответствиях) с требованием о представлении пояснений или внесении исправлений. На практике применяется типовая письменная форма, которая разработана ФНС России и содержится в одном из внутренних регламентов налоговых органов.

2.7. ПОЯСНЕНИЯ ПО ОШИБКАМ

(ПРОТИВОРЕЧИЯМ, НЕСООТВЕТСТВИЯМ),

КОТОРЫЕ ВЫЯВЛЕНЫ В ХОДЕ КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ

Итак, вы получили из инспекции документ, в котором содержится извещение об ошибке (противоречии, несоответствии) в представленной вами отчетности. И приняли решение не подавать уточненную декларацию, а ограничиться пояснениями.

Примечание

О том, какие последствия для налогоплательщика может повлечь принятие решения о представлении пояснений без внесения исправлений в отчетность, вы можете узнать в разд. 2.5.2 "Процедура камеральной проверки при обнаружении оснований для углубленной проверки".

Вы обязаны представить пояснения в течение пяти рабочих дней. В Налоговом кодексе РФ не указано, с какого момента следует отсчитывать этот срок. Полагаем, что он начинает течь со дня, следующего за днем получения вами сообщения (п. п. 2, 6 ст. 6.1, п. 3 ст. 88 НК РФ).

Обращаем ваше внимание на то, что за непредставление (несвоевременное представление) пояснений по требованию налоговиков в порядке п. 3 ст. 88 НК РФ ответственность не предусмотрена.

Однако представить пояснения в любом случае стоит. Причем вовремя. Это может избавить вас от проблем с неосновательным доначислением налога, пени и назначением штрафа по итогам камеральной проверки.

В какой форме налогоплательщик должен представить свои пояснения, НК РФ не определяет.

В частности, не запрещены устные пояснения. Так, налоговики вправе вызвать налогоплательщика или его представителя в инспекцию для дачи пояснений в связи с уплатой налогов или проведением проверки (пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Налогоплательщику (представителю), от которого налоговый инспектор хочет услышать пояснения, направляется уведомление о вызове (Приложение N 1 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@).

В то же время, если налоговики не вызывают вас для дачи устных пояснений, все же лучше оформить их в письменном виде. Форма пояснений может быть произвольной.

Примечание

С образцом пояснительной записки вы можете ознакомиться ниже в настоящем разделе.

Представить письменные пояснения в инспекцию вы можете как лично (инспектору или в канцелярию), так и по почте. Последний способ мы вам не рекомендуем. Ведь пояснения могут попасть к налоговикам с опозданием.

Для подтверждения своих аргументов вы вправе приложить к письменным пояснениям или дополнительно представить в инспекцию выписки из регистров налогового, бухгалтерского учета и иные документы (п. 4 ст. 88 НК РФ).

Обратите внимание!

Иногда на практике налоговики требуют от налогоплательщиков представить вместе с пояснениями определенные документы.

Такие требования незаконны. Это следует из п. 7 ст. 88 НК РФ (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.03.2010 N А32-43837/2009-51/787).

Представлять подтверждающие документы вместе с пояснениями - это ваше право (п. 4 ст. 88 НК РФ).

Однако, если соответствующие документы у вас есть и они подтверждают данные отчетности, рекомендуем вам исполнить требование инспектора.

Ваши пояснения, а также приложенные к ним документы налоговый инспектор обязан рассмотреть (п. 5 ст. 88 НК РФ). Однако ничто не мешает ему не принять их во внимание.

ПРИМЕР

пояснительной записки в случае выявления в ходе камеральной проверки противоречий между проверяемой и ранее представленной отчетностью

Ситуация

По представленной ООО "Альфа" за III квартал 2010 г. декларации по НДС проходит камеральная проверка. В ходе проверки ИФНС России N 55 по г. Москве выявила значительное увеличение доли вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам) и уменьшение суммы налога к уплате по сравнению с предыдущими налоговыми периодами (примерно в три раза). В связи с этим ООО "Альфа" получило от ИФНС России N 55 по г. Москве требование от 11.11.2010 N 115-11/55 о представлении в течение 5 дней пояснений по представленной за III квартал 2010 г. декларации по НДС или внесении соответствующих исправлений.

Решение

ООО "Альфа" 15.11.2010 направляет следующую пояснительную записку.

Руководителю

ИФНС России N 55 по г. Москве

Строгову Я.Х.

Адрес: 173000, г. Москва,

ул. Малахова, д. 32

От Общества с ограниченной

ответственностью "Альфа"

ОГРН 1047712345678,

ИНН 7755134420, КПП 775501001

Адрес: 173000, г. Москва,

ул. Малахова, д. 30

Пояснительная записка

к декларации ООО "Альфа" по НДС

за III квартал 2010 г.

По требованию ИФНС России N 55 по г. Москве от 11.11.2010 N 115-11/55 сообщаем, что ошибок в декларации ООО "Альфа" по НДС за III квартал 2010 г. допущено не было.

Сумма НДС к уплате в III квартале 2010 г. по сравнению с предыдущими налоговыми периодами уменьшилась, а сумма НДС, принятая к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам), увеличилась в связи с тем, что в IV квартале 2010 г. - II квартале 2011 г. планируется увеличение объема продаж, для чего в III квартале 2010 г.:

1) приобретены:

- товары для последующей перепродажи у ООО "Гамма" по договору от 25.08.2010 N 113-08/10 (сумма НДС, предъявленная поставщиком, составляет 70 000 руб.);

- товары для последующей перепродажи у ООО "Дельта" по договору от 01.09.2010 N 220/10 (сумма НДС, предъявленная поставщиком, составляет 150 000 руб.);

2) заключено дополнительное соглашение N 1 от 06.09.2010 с ОАО "Омега" к договору аренды от 01.05.2007 N 25-07 по увеличению арендуемых складских помещений для хранения товаров, в результате чего сумма НДС, предъявленная арендодателем, увеличилась по сравнению с предыдущим кварталом на 50 000 руб.

Приложение:

Книга покупок за III квартал 2010 г.

                                         Каменских

Генеральный директор ООО "Альфа"         -----------         Каменских Н.П.

2.8. МЕРОПРИЯТИЯ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

В ХОДЕ КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ

На практике в ходе углубленной камеральной проверки налоговики зачастую проводят следующие мероприятия налогового контроля (ст. ст. 86, 90 - 97 НК РФ):

- истребование документов у налогоплательщика, а также у его контрагентов и иных лиц, обладающих документами или информацией о деятельности налогоплательщика;

- допрос свидетелей;

- назначение экспертизы;

- привлечение специалиста, переводчика;

- выемку документов;

- осмотр помещений и территорий.

Отметим, что природа камеральной проверки, а также некоторые формулировки Налогового кодекса РФ дают основания сомневаться в том, что все перечисленные мероприятия могут проводиться в ходе камеральной проверки. Речь идет о таких мероприятиях, как выемка документов, осмотр помещений и др.

О том, какие мероприятия законодательство и судебная практика признают допустимыми при камеральных проверках, рассказано в следующих разделах.

2.8.1. ИСТРЕБОВАНИЕ ДОКУМЕНТОВ

У НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА И ТРЕТЬИХ ЛИЦ

В ходе камеральной проверки налоговики вправе истребовать документы у налогоплательщика, только если в представленной декларации заявлены:

- применение льгот (п. 6 ст. 88 НК РФ);

- сумма НДС к возмещению (п. 8 ст. 88 НК РФ);

- исчисление налогов, связанных с добычей полезных ископаемых (п. 9 ст. 88 НК РФ).

Кроме того, они могут потребовать документы, которые налогоплательщик должен был приложить к отчетности в соответствии с действующим законодательством, но не приложил.

Если приведенных выше оснований для истребования документов нет, налоговики не вправе их запрашивать (п. 7 ст. 88 НК РФ).

Документы запрашиваются в порядке, который установлен ст. 93 НК РФ.

Примечание

О процедуре истребования документов у налогоплательщика в ходе камеральной проверки см. гл. 4 "Требование налоговыми органами документов при проведении камеральной проверки".

В ходе камеральной проверки допускается также истребование документов и сведений о деятельности налогоплательщика у его контрагентов или иных лиц (п. 1 ст. 93.1 НК РФ).

Примечание

О процедуре истребования документов у контрагентов налогоплательщика и третьих лиц в ходе камеральной проверки см. гл. 19 "Встречные налоговые проверки. Требование документов и информации о деятельности налогоплательщика у третьих лиц".

Причем ограничения на истребование документов у контрагентов налогоплательщика и третьих лиц законодательством не установлены. На это обращает внимание и Минфин России в Письмах от 23.11.2009 N 03-02-07/1-519, от 02.05.2007 N 03-02-07/1-209.

С этим согласны и суды (Постановления ФАС Московского округа от 03.08.2009 N КА-А40/7052-09, ФАС Северо-Западного округа от 23.06.2009 N А42-6216/2008).

Отметим, что в отношении истребования информации о налогоплательщике у банков установлены специальные правила (ст. 86 НК РФ). Так, справки о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах и выписки по операциям на счетах налоговики могут требовать только на основании мотивированного запроса (п. 2 ст. 86 НК РФ, Письмо Минфина России от 12.01.2010 N 03-02-07/1-8). Соответствующие сведения банки обязаны предоставлять в течение трех дней со дня получения запроса.

Обратите внимание!

Подпункт "б" п. 2 ст. 1 Федерального закона от 03.11.2010 N 287-ФЗ внес изменения в п. 2 ст. 86 НК РФ. Согласно поправкам срок для предоставления банком вышеуказанных сведений сокращен до трех дней с даты получения соответствующего запроса.

Данные изменения вступили в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Федерального закона N 287-ФЗ (ст. 2 Закона). Текст Закона опубликован в "Российской газете" 10 ноября 2010 г., "Собрании законодательства РФ" 8 ноября 2010 г.

До вступления в силу изменений срок для предоставления банком вышеуказанных сведений составлял пять дней с даты получения соответствующего запроса.

Формулировки ст. 86 НК РФ свидетельствуют о том, что проведение этого мероприятия допустимо и в ходе камеральной проверки.

2.8.2. ДОПРОС СВИДЕТЕЛЕЙ

В ходе камеральной проверки налоговики могут проводить допросы свидетелей. Такой вывод следует из ст. 90 НК РФ.

Примечание

О процедуре допроса свидетеля в ходе проведения налоговой проверки рассказано в разд. 10.8.1 "Допрос свидетелей".

В то же время некоторые специалисты считают, что проведение допроса свидетелей в ходе камеральной проверки не соответствует ее природе.

Отметим, что в Налоговом кодексе РФ нет запрета на такие действия налоговиков. Из этого исходит и судебная практика.

Так, суды принимают протоколы допросов свидетелей в качестве доказательств, которые налоговики могли учесть при принятии решений по камеральным проверкам (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 03.08.2009 N КА-А40/7052-09, от 23.07.2009 N КА-А40/5922-09).

2.8.3. НАЗНАЧЕНИЕ ЭКСПЕРТИЗЫ

Согласно п. 3 ст. 95 НК РФ экспертиза назначается только постановлением должностного лица, которое осуществляет выездную проверку.

Следовательно, есть основания полагать, что при проведении камеральной проверки такое мероприятие проводить нельзя.

Однако из п. 1 ст. 95 НК РФ следует, что эксперт может быть привлечен для участия в любых действиях по осуществлению налогового контроля (п. 1 ст. 95 НК РФ). Камеральная проверка является одной из форм такого контроля (п. 1 ст. 82 НК РФ).

Практика показывает, что налоговики привлекают экспертов в порядке, который установлен ст. 95 НК РФ, и при проведении камеральных проверок. И суды их в этом зачастую поддерживают.

Например, ФАС Центрального округа пришел к выводу, что налоговики вправе учесть результаты почерковедческой экспертизы подписей счетов-фактур, которые затребованы в ходе камеральной проверки НДС (Постановление от 23.04.2008 N А14-3176/2007110/25).

Кроме того, по мнению некоторых судов, формулировка п. 3 ст. 95 НК РФ дает основание считать, что экспертиза назначается постановлением только в ходе проведения выездной проверки. В других случаях, в том числе при проведении камеральной налоговой проверки, соблюдать эту процедуру привлечения эксперта налоговый орган не обязан (Постановления ФАС Центрального округа от 23.04.2008 N А14-3176/2007110/25, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.02.2006 N Ф04-185/2006(19515-А67-25)).

Примечание

С процессом привлечения эксперта в ходе проведения налоговой проверки можно ознакомиться в разд. 10.8.2 "Экспертиза".

2.8.4. УЧАСТИЕ СПЕЦИАЛИСТА, ПЕРЕВОДЧИКА

При необходимости налоговики вправе для осуществления налогового контроля привлекать специалистов (ст. 96 НК РФ) и переводчиков (ст. 97 НК РФ). Поскольку камеральная проверка является одной из форм налогового контроля (п. 1 ст. 82 НК РФ), специалисты и переводчики могут быть приглашены и при проведении такой проверки.

Например, ФАС Центрального округа пришел к выводу, что налоговый орган не мог самостоятельно без привлечения специалиста правильно исчислить НДПИ в ходе камеральной проверки (Постановления от 12.03.2007 N А35-1683/06-С8, от 12.03.2007 N А35-1680/06-С8).

Что касается услуг переводчика, то они особенно актуальны при проверках по "экспортному" НДС. В частности, суды приходят к выводу, что налоговики не вправе отказать по итогам камеральной проверки в возмещении НДС только на том основании, что документы, подтверждающие применение ставки 0% (ст. 165 НК РФ), не переведены на русский язык.

При этом суды ссылаются на право налогового органа запросить такой перевод у налогоплательщика или воспользоваться услугами переводчика самостоятельно (Постановления ФАС Московского округа от 01.04.2009 N КА-А40/1328-09, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.03.2007 N Ф04-979/2007(31967-А45-14), ФАС Северо-Западного округа от 09.11.2006 N А56-48100/2005).

Примечание

Порядок привлечения в рамках налоговых проверок специалиста и переводчика описан соответственно в разд. 22.2 "Участие специалиста при проведении налоговых проверок", разд. 22.3 "Участие переводчика при проведении налоговых проверок".

2.8.5. ВЫЕМКА ДОКУМЕНТОВ

В ходе камеральной налоговой проверки налоговики вправе в определенных случаях требовать документы (п. п. 6, 8, 9 ст. 88 НК РФ). Порядок такого истребования установлен в ст. 93 НК РФ.

Примечание

Подробнее об истребовании документов в ходе камеральной проверки см. гл. 4 "Требование налоговыми органами документов при проведении камеральной проверки".

А вот могут ли они изъять эти документы, если налогоплательщик отказывается их представить (п. 4 ст. 93 НК РФ) или есть основания полагать, что подлинники документов, копии которых налогоплательщик представил, могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены (п. 8 ст. 94 НК РФ)?

Из п. 1 ст. 94 НК РФ следует, что провести выемку можно только на основании мотивированного постановления должностного лица, которое проводит выездную проверку. Это дает основания полагать, что выемка невозможна в ходе камеральной проверки.

В то же время из пп. 3 п. 1 ст. 31 НК РФ можно сделать вывод, что производить выемку можно в ходе любой налоговой проверки. В частности, если есть основания полагать, что документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены.

Контролирующие органы дают неоднозначные разъяснения. С одной стороны, в Письме от 07.06.2006 N 03-02-07/1-141 Минфин России указывает, что провести выемку при камеральной проверке можно. А с другой стороны, из его Письма от 24.11.2008 N 03-02-07/1-471 такой однозначный вывод сделать уже нельзя.

Судебная практика также противоречива.

Так, часть судов исходит из недопустимости выемки документов в ходе камеральной проверки (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 24.07.2001 N А42-2648/01-27, ФАС Московского округа от 27.03.2006, 22.03.2006 N КА-А40/2256-06).

Однако есть судебные решения, из которых можно сделать и обратный вывод (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 01.11.2005 N Ф09-4928/05-С2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.12.2008 N А69-1860/08-8-Ф02-6399/08, ФАС Московского округа от 26.10.2006, 30.10.2006 N КА-А40/10483-06).

Примечание

Процедура выемки подробно описана в разд. 10.8.3 "Выемка документов и предметов".

2.8.6. ОСМОТР ПОМЕЩЕНИЙ

В ст. 92 НК РФ указано, что осмотр помещений осуществляет должностное лицо, которое проводит выездную проверку. Поэтому правомерность осмотра помещений и территорий налогоплательщика в ходе камеральной проверки вызывает сомнение.

Однако доступ должностных лиц налоговых органов в помещения налогоплательщика разрешен при любой проверке (п. 2 ст. 91 НК РФ). Они вправе осматривать территории, помещения и объекты налогообложения, чтобы проверить, насколько данные, которые указаны в документах, соответствуют действительности (п. 2 ст. 91 НК РФ).

В частности, это актуально для плательщиков ЕНВД, которые, например, торгуют в розницу или занимаются общественным питанием. Ведь и объект налогообложения, и сумма налога для них напрямую зависят от площади используемых помещений (пп. 6 - 9 п. 2 ст. 346.26, ст. 346.27, п. 3 ст. 346.29 НК РФ).

Отметим, что на практике налоговики пользуются этим мероприятием налогового контроля в ходе камеральных проверок. И некоторые суды их в этом поддерживают (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 14.06.2007 N А06-7355/06-5, от 17.04.2007 N А65-14660/06-СА1-42, ФАС Западно-Сибирского округа от 18.11.2008 N Ф04-6982/2008(15881-А75-27)).

В то же время существует и противоположная судебная практика (Постановления ФАС Уральского округа от 25.01.2010 N Ф09-11201/09-С3, ФАС Центрального округа от 30.09.2008 N А54-1011/2008С21).

Примечание

Процедура осмотра подробно описана в разд. 10.8.4 "Осмотр".

2.9. ПОСЛЕДСТВИЯ НАРУШЕНИЙ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ МЕРОПРИЯТИЙ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

В ХОДЕ КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ

Документы, которые налоговики получают или оформляют в ходе мероприятий налогового контроля, являются частью материалов налоговой проверки. Именно на их основании принимается решение по итогам камеральной проверки.

Примечание

Подробнее о материалах камеральной проверки см. разд. 23.5.1 "Состав материалов налоговой проверки".

В связи с изложенным возникает вопрос, могут ли налоговики при принятии решения по итогам проверки ссылаться на полученное в ходе мероприятия налогового контроля доказательство, если:

- при мероприятии допущены нарушения установленной процедуры его проведения;

- проведение данного мероприятия не допускается в рамках камеральной проверки.

Из буквального смысла абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ следует, что не могут. Однако использование доказательств, которые получены с нарушением закона, не является безусловным основанием для отмены решения <3>. А значит, тот факт, что налоговики нарушили правила проведения, к примеру, допроса свидетеля, не будет достаточным основанием для отмены решения, принятого с учетом показаний этого свидетеля.

--------------------------------

<3> Напомним, что если налоговые органы не обеспечили право налогоплательщика на участие в рассмотрении материалов проверки и представление объяснений, то это является безусловным основанием для отмены решения, принятого по результатам налоговой проверки (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ).

В то же время суды отказываются принимать в качестве доказательств результаты мероприятий налогового контроля, которые получены с нарушением налогового законодательства. Особенно в ситуациях, когда есть основания сомневаться в их доказательственной силе. Основание - ч. 3 ст. 64 АПК РФ.

К примеру, ФАС Центрального округа в Постановлении от 30.09.2008 N А54-1011/2008С21 не принял к рассмотрению протокол осмотра, который был составлен в отсутствие представителя налогоплательщика и не имел отношения к предмету проверки. При этом суд также подчеркнул, что проведение осмотра при камеральных проверках не допускается.

Правильность такого подхода подтверждает и Высший Арбитражный Суд РФ. Так, в Письме ВАС РФ от 25.05.2004 N С1-7/УП-600 указано, что арбитражный суд не вправе использовать доказательства, которые получены с нарушением положений гл. 14 НК РФ.

Следовательно, если позиция налоговиков базируется только на одном или нескольких порочных доказательствах, у налогоплательщика есть шанс доказать необоснованность выводов налоговой инспекции. В этом случае решение может быть отменено.

Добавим, что шансы налогоплательщика на успешное судебное обжалование решения инспекции в подобной ситуации значительно увеличатся, если он дополнительно сможет представить суду убедительные доказательства своей правоты.

2.10. ОКОНЧАНИЕ ПРОВЕРКИ.

ПОСЛЕДУЮЩИЕ ПРОЦЕДУРЫ

На практике проверка заканчивается после того, как налоговики получат все необходимые им данные, проведут необходимые мероприятия по проверке.

Документом, который безусловно свидетельствует о завершении камеральной проверки, является акт камеральной проверки. Его налоговики составляют в течение 10 дней после ее окончания (абз. 2 п. 1 ст. 100 НК РФ).

Однако акт камеральной проверки составляется только тогда, когда выявлено совершенное налогоплательщиком нарушение налогового законодательства (п. 5 ст. 88 НК РФ).

В противном случае акта не будет. При этом инспекция не обязана уведомлять вас о завершении камеральной проверки (Письмо УФНС России по г. Москве от 21.05.2009 N 20-14/4/051403@).

Примечание

Подробнее об оформлении результатов камеральной проверки см. гл. 5 "Оформление результатов камеральной проверки. Акт камеральной проверки".

О завершении проверки может свидетельствовать следующее: трехмесячный срок истек и в течение этого срока не поступало требований о представлении документов, пояснений или внесении исправлений в поданную отчетность. Это косвенно подтверждает вывод, который Конституционный Суд РФ сделал в п. 2.2 Определения от 12.07.2006 N 267-О.

Однако практика показывает, что и истечение срока проверки, и отсутствие информации о претензиях налоговиков не гарантируют, что проверка закончена. Может случиться, что налоговый инспектор просто запросил информацию у вашего контрагента и ждет ответа. Получив его, он предъявит вам свои претензии, хотя срок проверки истек.

Примечание

О последствиях пропуска трехмесячного срока камеральной проверки рассказано в разд. 3.4 "Последствия нарушения срока проведения камеральной проверки".

Если информация об окончании проверки для вас важна, можно попробовать уточнить этот вопрос непосредственно в инспекции.

Исключение - камеральная проверка декларации по НДС, в которой налог заявлен к возмещению. Об окончании такой проверки вы узнаете в любом случае. Если при проверке выявлены нарушения, ее окончание будет оформлено в общем порядке - актом камеральной проверки (п. 3 ст. 176, п. 13 ст. 176.1 НК РФ). А если нарушений нет, налоговики либо вынесут решение о возмещении соответствующих сумм НДС (п. 2 ст. 176 НК РФ), либо известят об окончании проверки и отсутствии нарушений (п. 12 ст. 176.1 НК РФ).

Отметим, что составление акта проверки происходит уже за рамками трехмесячного срока проверки. Но и на этом взаимоотношения налоговой инспекции и налогоплательщика по данной проверке не прекращаются.

Акт камеральной проверки вам должны вручить, а вы в свою очередь имеете право представить в налоговый орган возражения на него (п. п. 5, 6 ст. 100 НК РФ).

После этого налоговый орган должен вынести решение по итогам камеральной проверки (п. 1 ст. 101 НК РФ). И вы вправе участвовать в процедуре рассмотрения материалов проверки (абз. 2 п. 2 ст. 101 НК РФ).

Примечание

Об исполнении решения, принятого по результатам налоговой проверки, читайте в гл. 24 "Исполнение решения по итогам налоговой проверки".

В том случае, если вы не согласны с решением, которое вынес налоговый орган по проведенной камеральной проверке, вы можете его обжаловать в порядке, установленном ст. ст. 101.2, 137 - 142 НК РФ.

ГЛАВА 3. СРОК ПРОВЕДЕНИЯ КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ

Камеральная налоговая проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком декларации или расчета (далее - отчетность) (п. 2 ст. 88 НК РФ, Письмо Минфина России от 20.11.2009 N 03-02-07/1-516 (п. 2)).

Примечание

Подробнее о том, на основании каких видов отчетности проводятся камеральные проверки, см. разд. 1.1 "Декларации и расчеты, по которым проводятся камеральные проверки".

В настоящем разделе мы рассмотрим, с какого момента начинает течь срок камеральной налоговой проверки, когда истекает, может ли быть продлен, к чему приводит его нарушение, а также вкратце остановимся на тех мерах, которые может предпринять налогоплательщик, чтобы прекратить проверку за пределами установленного срока.

3.1. ДАТА НАЧАЛА КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ

Непосредственно приступить к проверке налоговый орган может в любой день после того, как вы сдали отчетность. Однако независимо от того, когда фактически началась проверка, срок ее проведения начинает течь со дня, следующего за днем представления отчетности (п. 2 ст. 6.1, п. 2 ст. 88 НК РФ).

Напомним, что в зависимости от способа подачи декларации (расчета) день представления отчетности определяется по-разному (п. 4 ст. 80 НК РФ). При этом вам надо быть готовыми в случае необходимости подтвердить эту дату документами.

Сведения о том, на какую дату отчетность считается представленной и как эту дату можно подтвердить, мы обобщили в таблице.

Способ представления

Что считается днем
представления   

Как подтвердить дату      
представления         

Непосредственно в   
налоговый орган     
лично или через     
представителя       

Дата фактического  
представления      

Попросите, чтобы на копии       
декларации (расчета) налоговый  
инспектор (должностное лицо     
канцелярии) проставил отметку о
принятии с указанием даты,      
фамилии и инициалов и           
расписался. Основание - абз. 2  
п. 4 ст. 80 НК РФ               

По почте            

Дата отправки      
почтового          
отправления (как   
правило, ценного   
письма) с описью   
вложения           

При направлении декларации      
почтовым отправлением с описью  
вложения на почте вам должны    
выдать квитанцию (пп. "б" п. 12
Правил оказания услуг почтовой  
связи, утвержденных             
Постановлением Правительства РФ
от 15.04.2005 N 221). Убедитесь,
что в квитанции указаны полное  
наименование налогового органа и
его адрес                       

По                  
телекоммуникационным
каналам связи       

Дата отправки      
декларации         
(расчета)          

Указанная дата автоматически    
фиксируется в подтверждении     
специализированного оператора   
связи. Однако желательно, чтобы
у вас на руках была также       
квитанция о приеме декларации,  
которую налоговый орган обязан  
передать вам в электронном виде
в течение суток (абз. 2 п. 4    
ст. 80 НК РФ, п. 3 разд. II     
Порядка, утвержденного Приказом
МНС России от 02.04.2002        
N БГ-3-32/169, пп. 4, 5 п. 155  
разд. 21 Административного      
регламента, утвержденного       
Приказом Минфина России от      
18.01.2008 N 9н)                

3.2. ДАТА ОКОНЧАНИЯ КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ

Срок проведения камеральной проверки установлен в месяцах. Он истекает в соответствующее число третьего месяца проверки (абз. 1 п. 5 ст. 6.1 НК РФ, Постановление ФАС Центрального округа от 23.04.2010 N А35-2160/2009).

Если в последнем месяце проверки нет такого числа, то срок проверки истекает в последний день этого месяца (абз. 2 п. 5 ст. 6.1 НК РФ).

Например, вы подали в налоговый орган уточненную декларацию 31 августа 2010 г. Срок камеральной проверки по такой декларации истекает 30 ноября 2010 г.

Если последний день этого срока приходится на выходной или нерабочий праздничный день, то камеральная проверка должна закончиться в ближайший рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

Например, если вы сдали декларацию 18 января 2010 г., то налоговый орган вправе проводить по ней камеральную проверку по 19 апреля 2010 г. включительно.

3.3. ПРОДЛЕНИЕ (ПРИОСТАНОВЛЕНИЕ)

СРОКА КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ

В настоящее время установлен один предельный срок проведения камеральной проверки: три месяца со дня подачи в налоговый орган декларации или расчета (п. 2 ст. 88 НК РФ).

Продление трехмесячного срока камеральной проверки Налоговым кодексом РФ не предусмотрено. На это указывают Минфин России и арбитражные суды (Письма Минфина России от 18.02.2009 N 03-02-07/1-75, от 24.11.2008 N 03-02-07/1-471, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.03.2010 N А52-4313/2009).

Также не предусмотрена законодательством и возможность приостановления камеральной проверки (ст. 88 НК РФ). Об этом свидетельствует и судебная практика (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 04.03.2010 N А52-4313/2009, ФАС Уральского округа от 16.02.2009 N Ф09-458/09-С2).

Поэтому все действия по проверке (истребование пояснений, документов и т.п.) налоговый инспектор вправе совершать только в пределах трех месяцев со дня подачи отчетности. На это указывает и большинство судов, включая ВАС РФ (Постановления Президиума ВАС РФ от 17.11.2009 N 10349/09, ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.07.2009 N А19-16584/08).

В то же время встречаются решения, в которых признано правомерным совершение проверочных действий и за пределами трехмесячного срока (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 18.05.2009 N Ф09-3043/09-С3).

Примечание

Подробнее данный вопрос рассмотрен в разделе "Ситуация: Может ли налоговый орган запрашивать у налогоплательщика документы, если срок камеральной проверки истек".

Это связано с тем, что нарушение срока камеральной проверки не является безусловным основанием для отмены решения, которое принято по ее итогам (п. 14 ст. 101 НК РФ).

Примечание

Подробнее о последствиях нарушения срока камеральной проверки см. разд. 3.4 "Последствия нарушения срока проведения камеральной проверки".

Имейте в виду, что оформление акта камеральной проверки, а также вынесение решения по итогам проверки осуществляются уже после ее окончания, т.е. за рамками трехмесячного срока (абз. 2 п. 1 ст. 100, п. 1 ст. 101 НК РФ). Отметим, что акт камеральной проверки и решение по ней оформляются лишь в том случае, если налоговый орган выявил какое-либо нарушение налогового законодательства (п. 5 ст. 88 НК РФ).

Примечание

Подробнее о порядке оформления результатов камеральной проверки см. гл. 5 "Оформление результатов камеральной проверки. Акт камеральной проверки".

СИТУАЦИЯ: Как исчисляется срок камеральной проверки, если подана уточненная декларация (расчет)

В случае если налогоплательщик подает уточненную декларацию (расчет), то камеральная проверка поданной ранее (первичной) отчетности прекращается. При этом налоговый орган должен прекратить все действия в отношении первичной отчетности (п. 9.1 ст. 88 НК РФ).

После этого начинается камеральная проверка непосредственно уточненной декларации (расчета). Срок ее проведения исчисляется со дня, следующего за днем представления уточненной декларации (расчета) (п. 2 ст. 6.1, п. 2 ст. 88 НК РФ). В ходе камеральной проверки уточненной отчетности налоговый орган может использовать те документы и сведения, которые он получил при проверке первичной отчетности (п. 9.1 ст. 88 НК РФ). Причем начиная с 2010 г. повторно требовать у налогоплательщиков представленные ранее документы налоговики не вправе (п. 5 ст. 93 НК РФ, абз. 12 п. 68 ст. 1, ч. 3 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ).

Примечание

Подробнее о камеральной проверке уточненных деклараций (расчетов) см. гл. 8 "Подача уточненной декларации (расчета) при проведении камеральной проверки".

Указанный порядок закреплен в Налоговом кодексе РФ только с 2009 г. (пп. "б" п. 9 ст. 1, ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ). Однако контролирующие органы и ранее давали разъяснения, что если в процессе камеральной проверки представлена уточненная декларация (расчет), то текущая проверка прекращается, а проводится новая - по уточненной отчетности.

Правда, данные разъяснения относились только к ситуации, когда уточненная декларация (расчет) представлялась до того, как налоговая инспекция выявляла нарушения по первичной отчетности. Если же к моменту представления "уточненки" налоговики успевали обнаружить ошибки, неотражение сведений или их неполноту в первоначально представленной отчетности, согласно разъяснениям они должны были завершить первую камеральную проверку, оформить ее результаты, а также проверить уточненную отчетность.

При этом контролирующие органы ссылались на п. п. 3 и 4 ст. 81 НК РФ. В них содержится указание в том числе и на то, что уточненная декларация освобождает от налоговой ответственности, только если подана до того, как налогоплательщик узнал об обнаружении инспекцией факта неотражения (неполноты) сведений или ошибок в налоговой декларации (Письма Минфина России от 25.04.2008 N 03-02-07/2-76 (направлено в налоговые органы для сведения Письмом ФНС России от 26.05.2008 N ШС-6-3/381@), от 13.02.2008 N 03-02-07/1-61, от 15.11.2007 N 03-02-07/1-477).

Добавим, что теперь правила п. п. 3 и 4 ст. 81 НК РФ на процедуру проведения камеральной проверки не влияют, поскольку в п. 9.1 ст. 88 НК РФ прямо закреплен порядок действий налоговых органов в том случае, если уточненная декларация (расчет) представлена в течение проверки.

СИТУАЦИЯ: Продлевается (приостанавливается) ли срок камеральной проверки при истребовании документов у налогоплательщика или его контрагентов

По общему правилу вы не обязаны представлять в налоговый орган дополнительные документы для камеральной проверки, если только положениями НК РФ прямо не установлено, что вы сдаете их вместе с декларацией (п. 7 ст. 88 НК РФ).

Однако при проведении камеральной проверки налогоплательщики в некоторых случаях обязаны представить по требованию налогового органа дополнительные документы. Так, налоговики вправе истребовать дополнительные документы, если (п. п. 6, 8, 9 ст. 88 НК РФ):

- вы применяете льготы по проверяемому налогу;

- вы плательщик НДС и представили налоговую декларацию с суммой налога к возмещению;

- проводится камеральная проверка по налогам, связанным с использованием природных ресурсов.

Истребование указанных документов осуществляется в порядке, который предусмотрен ст. 93 НК РФ.

Примечание

Подробнее об истребовании документов у налогоплательщика в ходе камеральной проверки см. гл. 4 "Требование налоговыми органами документов при проведении камеральной проверки".

Кроме того, если в ходе камеральной проверки налоговый орган обнаружил какие-либо нарушения, он вправе истребовать документы и информацию о вашей деятельности у ваших контрагентов или иных лиц, которые ими обладают (п. 1 ст. 93.1 НК РФ).

Примечание

Подробнее об истребовании документов у контрагентов налогоплательщика в ходе камеральной проверки см. гл. 19 "Встречные налоговые проверки. Требование документов и информации о деятельности налогоплательщика у третьих лиц".

Обращаем ваше внимание на то, что налоговики не вправе приостановить срок камеральной проверки на время ожидания затребованных у вас или у ваших партнеров документов.

Не могут они и продлить его в случаях, если вы (ваши контрагенты) не успеваете представить документы или налоговики не успевают их изучить до истечения установленного срока. Камеральная проверка в любом случае должна быть закончена в трехмесячный срок со дня подачи отчетности.

Это связано с тем, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает возможности для какого-либо изменения трехмесячного срока камеральной проверки (п. 2 ст. 88 НК РФ).

Обратите внимание!

Даже если требование о представлении документов вручено вам, скажем, в последний день срока камеральной проверки, вы должны его исполнить. Тот факт, что налоговики, возможно, не успеют получить и проанализировать истребованные документы, на правомерность требования не влияет. Ведь налоговики имеют все основания истребовать документы в пределах 3 месяцев.

К сожалению, нарушение налоговым органом этого правила еще не означает, что решение, которое будет принято по итогам камеральной проверки, можно будет отменить только на том основании, что налоговики неправомерно продлили проверку. Ведь нарушение срока камеральной проверки не является безусловным основанием для отмены решения (п. 14 ст. 101 НК РФ).

Примечание

Подробнее о последствиях нарушения срока камеральной проверки см. разд. 3.4 "Последствия нарушения срока проведения камеральной проверки".

СИТУАЦИЯ: Может ли налоговый орган запрашивать у налогоплательщика документы, если срок камеральной проверки истек

Из буквального смысла п. 2 ст. 88 НК РФ следует, что все мероприятия по камеральной проверке налоговый орган должен провести в течение трех месяцев со дня представления налоговой декларации (расчета). Этот срок не может быть продлен или приостановлен.

В связи с этим, если с того дня, когда вы подали проверяемую налоговую отчетность в инспекцию, три месяца уже истекли, налоговики не вправе запрашивать у вас никакие документы или сведения. Данный вывод подтверждает и Минфин России (Письма от 18.02.2009 N 03-02-07/1-75, от 24.11.2008 N 03-02-07/1-471).

На это указывает и Президиум ВАС РФ в Постановлении от 17.11.2009 N 10349/09. Однако до принятия указанного Постановления судьи иногда приходили к противоположному выводу, ссылаясь на то, что срок проведения камеральной проверки не является пресекательным (Постановление ФАС Уральского округа от 18.05.2009 N Ф09-3043/09-С3).

Примечание

Подробнее о последствиях нарушения срока камеральной проверки см. разд. 3.4 "Последствия нарушения срока проведения камеральной проверки".

В то же время после окончания проверки, в ходе которой были обнаружены нарушения налогового законодательства, при рассмотрении ее материалов налоговый орган вправе вынести решение о проведении дополнительных мероприятий, в том числе и об истребовании у вас документов (п. 6 ст. 101 НК РФ, Письмо Минфина России от 18.02.2009 N 03-02-07/1-75, Определение Конституционного Суда РФ от 27.05.2010 N 650-О-О).

Примечание

Подробнее о том, в каком порядке представляются документы в ходе камеральной проверки, см. гл. 4 "Требование налоговыми органами документов при проведении камеральной проверки".

3.4. ПОСЛЕДСТВИЯ НАРУШЕНИЯ СРОКА

ПРОВЕДЕНИЯ КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ

Как мы установили, налоговый орган должен завершить камеральную проверку в течение 3 месяцев со дня, когда вы представили декларацию (расчет) (п. 2 ст. 88 НК РФ). Этот срок не может быть приостановлен или продлен.

Примечание

Подробнее с данным вопросом вы можете ознакомиться в разд. 3.3 "Продление (приостановление) срока камеральной проверки".

В то же время налоговики на практике часто затягивают камеральную проверку деклараций (расчетов). В связи с этим рассмотрим, на что влияет срок камеральной проверки и как вам следует поступить, если проверка длится больше 3 месяцев.

3.4.1. ОТМЕНА РЕШЕНИЯ ПО КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКЕ

В СВЯЗИ С НАРУШЕНИЕМ СРОКА ЕЕ ПРОВЕДЕНИЯ

К сожалению, отменить решение, вынесенное по итогам камеральной проверки, только на том основании, что проверка проводилась дольше установленного срока, в большинстве случаев не удается. Если по существу решение верно, а ваша единственная претензия заключается в том, что налоговики проверяли вас дольше положенного, то оснований для отмены решения суд, скорее всего, не найдет.

Дело в том, что безусловным основанием для отмены решения, которое принято по итогам налоговой проверки, может быть нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки. При этом к таким существенным условиям относится только обеспечение возможности налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ).

Надо отметить, что до 1 января 2007 г. ст. 101 НК РФ подобных норм не содержала. Пункт 14 введен в ст. 101 НК РФ только с 1 января 2007 г. (п. 73 ст. 1, ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ).

Но и до этого суды приходили к выводу, что нарушение срока камеральной проверки само по себе не влечет отмены итогового решения. Так, Президиум ВАС РФ в п. 9 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации, являющегося Приложением к Информационному письму от 17.03.2003 N 71 (далее - Обзор), указал, что срок камеральной проверки не является пресекательным и его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по его принудительному взысканию.

Аналогичного подхода придерживаются и региональные арбитражные суды (Постановления ФАС Московского округа от 14.05.2010 N КА-А40/4445-10 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 25.08.2010 N ВАС-11456/10), от 24.02.2010 N КА-А40/871-10, ФАС Поволжского округа от 27.11.2007 N А65-9497/07, от 04.10.2007 N А65-29298/06, ФАС Северо-Кавказского округа от 16.10.2006 N Ф08-4729/2006-2006А (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 09.02.2007 N 634/07)).

В то же время существенное нарушение срока (год и более) камеральной проверки судьи иногда признают одним из оснований для отмены решения налогового органа. Такая возможность предоставлена им абз. 1 п. 14 ст. 101 НК РФ. Примерами могут служить Постановления Президиума ВАС РФ от 17.11.2009 N 10349/09, ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.08.2008 N А19-1185/08-40-04АП-Ф02-1491/08, ФАС Московского округа от 05.04.2010 N КА-А40/2875-10, от 17.12.2009 N КА-А40/12834-09, от 17.11.2009 N КА-А40/12208-09, Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.06.2009 N 09АП-8147/2009-АК (оставлено в силе Постановлением ФАС Московского округа от 16.09.2009 N КА-А40/8989-09). Отметим, что иногда суды отменяют решение налогового органа даже в тех случаях, когда нарушение срока камеральной проверки не превысило одного года (Постановления ФАС Московского округа от 05.07.2010 N КА-А40/6657-10, от 30.04.2010 N КА-А40/3421-10-2).

Однако необходимо учитывать, что отмена решения в приведенных судебных решениях связана не столько с нарушением срока проверки, сколько с другими, более серьезными нарушениями (например, налогоплательщик не извещен о рассмотрении материалов проверки) либо с тем, что налоговикам не удалось доказать вину налогоплательщика.

Так, Президиум ВАС РФ упомянутым выше Постановлением от 17.11.2009 N 10349/09 отменил решение налогового органа по результатам камеральной проверки, которая была проведена с существенным нарушением срока. Однако решение суда принято с учетом того, что налогоплательщик располагал доказательствами верности указанных в декларации данных. Он просто не представил их налоговому органу, поскольку тот затребовал их после истечения срока камеральной проверки. При обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган, а затем в суд необходимые документы были представлены.

Встречаются и такие судебные решения, где существенное нарушение срока камеральной проверки выступает единственным основанием для отмены решения (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.11.2010 N А70-1902/2010).

В приведенном судебной акте рассматривался спор, в котором камеральная проверка длилась более 18 месяцев. Признавая отмену решения налоговой инспекции правомерной, суд учел позицию Президиума ВАС РФ относительно выездных проверок, выраженную в Постановлении от 18.03.2008 N 13084/07. ВАС РФ указал, что длительный срок проверки свидетельствует о нарушении налоговиками принципа недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля. Отметим, что на существование этого принципа указывал и Конституционный Суд РФ в Постановлении от 16.07.2004 N 14-П.

3.4.2. ОСОБЕННОСТИ ВЗЫСКАНИЯ НЕДОИМКИ

ПО НАЛОГУ, ПЕНЕЙ И ШТРАФОВ

ПРИ НАРУШЕНИИ СРОКА КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ

Итак, срок проведения камеральной проверки не является пресекательным и его нарушение не может быть единственным основанием для отмены решения налогового органа, которое принято по результатам проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ, п. 9 Обзора).

Примечание

О том, почему нарушение срока камеральной проверки не является основанием для отмены решения налогового органа, рассказано в разд. 3.4.1 "Отмена решения по камеральной проверке в связи с нарушением срока ее проведения".

Это значит, что независимо от того, как долго велась камеральная проверка, вы обязаны исполнить решение, которое принято по ее итогам, и уплатить недоимку, пени и штрафы на основании выставленного вам требования об их уплате (см., к примеру, Постановление ФАС Поволжского округа от 27.11.2007 N А65-9497/07).

Примечание

О том, в какой срок должно быть выставлено и исполнено требование об уплате налога, вы можете узнать в разд. 24.2 "Исполнение вступившего в силу решения по итогам налоговой проверки".

Однако необходимо отметить, что существует и судебная практика в пользу налогоплательщиков. Она, в частности, свидетельствует о том, что если камеральная проверка проводится слишком длительное время (например, в течение двух лет), то налоговики могут пропустить срок на взыскание. И в этом случае недоимку, пени и штраф с вас взыскать не смогут (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.11.2008 N А33-2084/08-Ф02-5802/08).

При этом срок на взыскание судьи отсчитывают от даты, когда по закону должна была окончиться камеральная проверка.

К сожалению, в настоящее время у данной позиции нет достаточно твердого правового основания.

Это связано с тем, что в соответствии с Налоговым кодексом РФ порядок взыскания недоимки по налогам, пеней и штрафов, которые выявлены в ходе камеральной проверки, напрямую не зависит от срока ее проведения.

В настоящее время налоговики вправе взыскать с налогоплательщиков - юридических лиц и индивидуальных предпринимателей недоимку по налогам, пени, штрафы в бесспорном (внесудебном) порядке, если требование об их уплате не было исполнено в установленный срок (п. 2 ст. 45 НК РФ). При этом решение о таком взыскании должно быть принято не позднее двух месяцев после срока уплаты налогов, пеней или штрафов, который указан в требовании об уплате налога (ст. 46 НК РФ). Если в бесспорном порядке недоимка, пени и штраф не будут взысканы, налоговый орган может обратиться в суд (абз. 1 п. 3 ст. 46 НК РФ). Срок, в течение которого налоговики могут подать заявление в суд, составляет шесть месяцев со дня окончания срока, который указан в требовании на уплату.

Таким образом, срок, в течение которого налоговый орган может взыскать недоимку по налогу, пени и штрафы, рассчитывается исходя из срока исполнения требования об уплате. Данный вывод подтвержден судебной практикой (Постановления Президиума ВАС РФ от 04.09.2007 N 4618/07, ФАС Московского округа от 11.06.2008 N КА-А40\4389-08). Однако этот срок зависит от того, когда налоговый орган фактически завершил проверку, а не от даты, когда он должен был бы ее завершить исходя из трехмесячного срока, который установлен п. 3 ст. 88 НК РФ <1>.

--------------------------------

<1> Требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 рабочих дней с даты вступления в силу решения (п. 2 ст. 70 НК РФ). Решение по итогам налоговой проверки вступает в силу в течение 10 рабочих дней с момента вручения его налогоплательщику (п. 9 ст. 101 НК РФ). А вынесено оно должно быть в течение 10 рабочих дней после истечения срока на представление возражений на акт налоговой проверки (15 рабочих дней), который, в свою очередь, отсчитывается от даты получения акта налоговой проверки (п. 6 ст. 100, п. 1 ст. 101 НК РФ). При этом акт камеральной проверки составляется в течение 10 рабочих дней после окончания проверки (абз. 2 п. 1 ст. 100 НК РФ).

В заключение добавим, что был период, когда у арбитражных судов в подобных спорах при вынесении решений в пользу налогоплательщиков была более прочная правовая позиция.

Дело в том, что до 1 января 2007 г. Налоговый кодекс РФ не предусматривал специального срока для принятия решения по результатам камеральной проверки (ст. 88 НК РФ). На основании этого суды приходили к выводу, что проверка должна быть завершена и решение по ее результатам вынесено в пределах трех месяцев, установленных ст. 88 НК РФ.

С учетом этого они точно определяли, когда истек срок на принудительное взыскание недоимки, пеней и штрафов.

Такой подход нашел отражение в Постановлениях ФАС Уральского округа от 15.10.2008 N Ф09-7343/08-С3, от 13.10.2008 N Ф09-7242/08-С3. Его придерживался и Президиум ВАС РФ (п. 9 Обзора).

3.5. МЕРЫ ВОЗДЕЙСТВИЯ НА НАЛОГОВЫЙ ОРГАН

В СЛУЧАЕ ЗАТЯГИВАНИЯ СРОКА КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ

Для проведения камеральной проверки законом установлен предельный срок три месяца (п. 2 ст. 88 НК РФ). И налоговые органы обязаны этот срок соблюдать (пп. 1 п. 1 ст. 32, ст. ст. 35, 103 НК РФ). Однако на практике это происходит далеко не всегда.

В то же время споры в связи с нарушением срока проведения камеральной проверки возникают не так уж часто. Это связано прежде всего с тем, что, несмотря на обязанность налоговиков соблюдать налоговое законодательство, привлечь их к ответственности за пропуск трехмесячного срока не удастся. Дело в том, что законодательством РФ не предусмотрено применение мер административной или уголовной ответственности за нарушение должностными лицами налоговых органов норм налогового законодательства.

Тем не менее в некоторых случаях налогоплательщик крайне заинтересован в прекращении затянувшейся камеральной проверки. Рассмотрим, какие способы для этого предусмотрены законодательством. Сразу укажем, что на практике налогоплательщики обращаются к ним крайне редко, поскольку добиться желаемого результата с их помощью сложно, а конфликт с налоговым органом обеспечен.

Так, вы вправе обжаловать действия (бездействие) инспекции в вышестоящий налоговый орган (Управление ФНС по соответствующему субъекту РФ) и в суд (ст. 137, п. 1 ст. 138 НК РФ).

Примечание

О порядке обжалования незаконных действий и решений налоговых органов при проведении налоговой проверки см. разд. 25.1 "Обжалование процедурных решений и действий налоговых органов при налоговых проверках".

При этом вы должны быть готовы подтвердить документами и другими доказательствами, что действия (бездействие) налогового органа или его должностного лица нарушают ваши права. К сожалению, это возможно сделать только в отдельных случаях и с большим трудом.

Например, в случае затягивания камеральной проверки декларации по НДС, в которой налог заявлен к возмещению, может быть нарушено право налогоплательщика на своевременное возмещение налога из бюджета (ст. 176 НК РФ).

Однако, чтобы доказать, что право нарушено, необходимо убедиться в том, что заявленная сумма действительно подлежала возмещению и у налогоплательщика отсутствовали недоимки по налогам. То есть нужно, чтобы налоговый орган завершил камеральную проверку и вынес решение о возмещении.

Следовательно, доказательства нарушения права на своевременное возмещение НДС налогоплательщик получит уже после окончания камеральной проверки.

В то же время иногда суды встают на сторону налогоплательщика, считая, что он не обязан дожидаться, пока налоговый орган примет решение о возврате (зачете), если срок проведения камеральной проверки был нарушен (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 20.07.2009 N А55-18032/2008).

Подробнее с вопросом возмещения НДС вы можете ознакомиться в разд. 13.2 "Возмещение "входного" НДС" и приложении 1 к гл. 13 "Порядок возмещения НДС" Практического пособия по НДС.

Еще один способ воздействия на налоговый орган - жалоба в прокуратуру (ст. 10 Федерального закона от 17.01.1992 N 2202-1 "О прокуратуре Российской Федерации").

Прокурор в рамках осуществления своих полномочий по контролю за соблюдением законов вправе направить в налоговый орган представление об устранении нарушения налогового законодательства (ст. ст. 21, 22 и 24 Закона N 2202-1). То есть он может потребовать от налоговиков прекратить камеральную проверку.

Такое требование прокурора является обязательным для налогового органа в силу п. 1 ст. 6 Закона N 2202-1. А в случае его умышленного неисполнения виновные должностные лица налогового органа подлежат привлечению к административной ответственности на основании ст. 17.7 КоАП РФ (п. 3 ст. 6 Закона N 2202-1).

Отметим, что на практике добиться от прокуратуры реагирования на противоправные действия налогового органа не всегда удается.

Налоговые органы также должны нести гражданско-правовую ответственность за убытки, причиненные вам в связи с действиями или бездействием их должностных лиц. Основание - п. 1 ст. 35 НК РФ.

При этом под убытками понимаются расходы, которые вы понесли или будете вынуждены понести в связи с затянувшейся камеральной проверкой, утрата или повреждение имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые вы могли бы получить (упущенная выгода) (п. 2 ст. 15 ГК РФ, п. 1 ст. 11 НК РФ).

Однако на практике получить возмещение убытков очень непросто. Проблема в том, что сложно доказать причинно-следственную связь между действием налоговиков и убытками налогоплательщика, а также подтвердить размер понесенного убытка, особенно в случае упущенной выгоды. По этой причине в возмещении убытков суды, как правило, отказывают.

Вернемся к примеру с камеральной проверкой декларации по НДС, в которой налог заявлен к возмещению.

Предположим, что налогоплательщик своевременно подал заявление о возврате налога на счет в банке, решение налогового органа о возмещении налога вынесено, а также установлено отсутствие недоимок по налогам, пеням и штрафам. Однако из-за того, что налоговики затянули проверку, заявленная сумма НДС не была своевременно возвращена на расчетный счет налогоплательщика, что привело к недостатку оборотных средств. В результате налогоплательщик не смог вовремя погасить ранее полученный им банковский кредит.

Судьи, рассмотрев дело, решили, что причинно-следственная связь между несвоевременным возмещением НДС и неуплатой кредита недостаточно обоснованна. Кроме того, суд особо отметил, что в случае нарушения срока возмещения НДС за каждый день просрочки начисляются проценты по ставке рефинансирования ЦБ РФ и именно эта сумма призвана компенсировать убытки налогоплательщика (п. 10 ст. 176 НК РФ).

Таким образом, суд пришел к выводу, что возмещение убытка в размере фактически понесенных расходов налогоплательщика в данном случае неправомерно (Постановление ФАС Московского округа от 04.04.2005 N КА-А40/2331-05).

ГЛАВА 4. ТРЕБОВАНИЕ НАЛОГОВЫМИ ОРГАНАМИ

ДОКУМЕНТОВ ПРИ ПРОВЕДЕНИИ КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ

Примечание

Об особенностях истребования документов в ходе выездных проверок см. гл. 13 "Требование налоговыми органами документов при выездной проверке".

По общему правилу налоговые органы не имеют права истребовать у налогоплательщика документы в ходе камеральной проверки (п. 7 ст. 88 НК РФ).

Однако есть отдельные случаи, когда у вас все-таки могут запросить документы в связи с проведением камеральной проверки, а именно:

1) при применении льгот по проверяемому налогу (п. 6 ст. 88 НК РФ);

2) при проверке декларации по НДС с заявленной суммой налога к возмещению (абз. 2 п. 8 ст. 88, абз. 2 п. 1 ст. 176, п. п. 1, 11 ст. 176.1 НК РФ);

3) при камеральной проверке налогов, связанных с использованием природных ресурсов (п. 9 ст. 88 НК РФ).

Кроме того, налоговики вправе при камеральной проверке потребовать у вас документы, которые вы обязаны были представить вместе с проверяемой декларацией (расчетом) (п. 7 ст. 88 НК РФ).

Таким образом, налоговики ограничены в своем праве требовать у вас документы в ходе камеральной проверки и могут сделать это только в приведенных выше ситуациях. На это указал и Президиум ВАС РФ в Постановлении от 11.11.2008 N 7307/08.

Аналогичной позиции придерживаются и нижестоящие арбитражные суды (Постановления ФАС Московского округа от 19.04.2010 N КА-А40/3488-10, от 12.01.2010 N КА-А40/14809-09, от 16.07.2009 N КА-А40/6618-09, ФАС Северо-Западного округа от 18.05.2010 N А05-17482/2009, от 17.12.2009 N А56-40141/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 26.03.2010 N А32-43837/2009-51/787, ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.06.2009 N А19-14101/08, от 25.05.2009 N А33-15083/08-Ф02-2251/09, ФАС Центрального округа от 07.07.2009 N А08-900/2009-16).

С этим соглашается и Минфин России (см., например, Письмо от 27.12.2007 N 03-02-07/2-209).

СИТУАЦИЯ: Вправе ли налоговые органы требовать документы у налогоплательщика при выявлении противоречий, ошибок в декларации

Как известно, в процессе камеральной проверки налоговики вправе потребовать от налогоплательщика пояснения. Это возможно в том случае, если в представленной отчетности обнаружены ошибки или несоответствия между отчетностью и имеющимися уже у налогового органа документами и сведениями (п. 3 ст. 88 НК РФ).

Налогоплательщик при представлении таких пояснений может дополнительно приложить к ним подтверждающие документы, например выписки из регистров налогового, бухгалтерского учета и иные документы, которые подтверждают достоверность данных, указанных в налоговой декларации (расчете) (п. 4 ст. 88 НК РФ).

В то же время налоговики не могут потребовать представить с пояснениями дополнительные документы.

4.1. ДОКУМЕНТЫ, КОТОРЫЕ МОГУТ БЫТЬ ИСТРЕБОВАНЫ

ПРИ КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКЕ

Итак, налоговики вправе требовать у налогоплательщика документы при камеральной проверке только в определенных случаях (п. п. 6 - 9 ст. 88 НК РФ). Какие же это документы? Рассмотрим этот вопрос подробнее.

Ситуация

Налогоплательщик  
применяет льготу  
по проверяемому  
налогу       

Проводится проверка
налогов, связанных
с использованием
природных ресурсов

Налогоплательщик  
подает декларацию
по НДС с суммой  
налога к возмещению

Истребуемые
документы  

Документы, которые  
подтверждают        
заявленную льготу   
(п. 6 ст. 88 НК РФ)

Документы, на      
основании которых  
налог исчислялся и
уплачивался (п. 9  
ст. 88 НК РФ)      

Документы, которые  
подтверждают        
правомерность       
вычетов             
налогоплательщика по
ст. 172 НК РФ       
(абз. 2 п. 8 ст. 88
НК РФ, Письма       
Минфина России от   
30.07.2008          
N 03-02-07/1-323, от
27.12.2007          
N 03-02-07/2-209)   

Комментарий

Льготы в зависимости
от уровня налога    
(федеральный,       
региональный или    
местный)            
устанавливаются     
Налоговым           
кодексом РФ, а также
региональными или   
местными законами   
(п. 3 ст. 56 НК РФ).
В соответствующих   
актах для каждой    
льготы могут быть   
предусмотрены свои  
основания применения
и (или)             
подтверждающие      
документы           

В настоящее время к
налогам, связанным
с использованием   
природных ресурсов,
можно отнести:     
- налог на добычу  
полезных ископаемых
(гл. 26 НК РФ);    
- водный налог     
(гл. 25.2 НК РФ);  
- земельный налог  
(гл. 31 НК РФ)     

О документах, на    
основании которых   
плательщики         
принимают НДС к     
вычету, см.         
разд. 13.1.1.3      
"Наличие надлежаще  
оформленного        
счета-фактуры       
поставщика и        
соответствующих     
первичных           
документов"         
Практического       
пособия по НДС.     
Особый порядок      
принятия НДС к      
вычету предусмотрен
при импортных и     
экспортных          
операциях.          
Подробнее об этом   
см. разд. 15.3.1    
"Ввозной" НДС       
принимаем к вычету"
и разд. 16.1.2      
"Документы,         
подтверждающие      
экспорт"            
Практического       
пособия по НДС      

Напомним, что при подаче декларации без документов, которые должны к ней прилагаться, налоговики вправе истребовать их у вас (п. 7 ст. 88 НК РФ).

Например, при применении ставки 0% по НДС налогоплательщики должны вместе с декларацией представить в налоговый орган документы, которые подтверждают ее применение (п. 10 ст. 165 НК РФ). А российские организации, которые уплатили налог на имущество за рубежом по объектам, которые там находятся, вправе зачесть эту сумму при уплате налога в отношении названного имущества в России (п. 1 ст. 386.1 НК РФ). Однако для этого нужно представить в инспекцию вместе с декларацией документы, поименованные в п. 2 ст. 386.1 НК РФ.

Указанные документы в приведенных случаях налоговики вправе требовать у налогоплательщиков в ходе камеральной проверки.

В заключение еще раз подчеркнем, что налоговики не вправе расширять круг истребуемых документов, который очерчен в ст. 88 НК РФ. Более того, региональные и местные власти также не вправе увеличить этот круг путем принятия нормативного правового акта. На это обращает внимание Минфин России в Письме от 10.12.2008 N 03-11-04/3/556.

Обратите внимание!

Налогоплательщики по общему правилу обязаны обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в течение четырех лет (пп. 8 п. 1 ст. 23, пп. 5 п. 3 ст. 24 НК РФ).

Первичные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерская отчетность хранятся не менее пяти лет (ст. 17 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Налоговое законодательство и судебная практика выделяют также случаи, когда налогоплательщик должен хранить отдельные документы еще дольше (п. 4 ст. 283, абз. 7 п. 7 ст. 346.18, абз. 7 п. 5 ст. 346.6, абз. 9 п. 16 ст. 214.1 НК РФ, п. п. 15, 27 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914; Постановления ФАС Уральского округа от 03.06.2008 N Ф09-3232/08-С2 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 02.10.2008 N 12613/08), ФАС Московского округа от 02.03.2006, 26.02.2006 N КА-А40/785-06).

Подробнее об этом см. гл. 20 "Общие требования налоговых органов к проверяемым документам".

Поэтому если налоговый орган потребует от вас в соответствии со ст. 88 НК РФ относящиеся к камеральной проверке документы, то они должны быть у вас на руках и вы обязаны представить их налоговикам.

4.1.1. ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ДОКУМЕНТОВ,

КОТОРЫЕ НЕ СВЯЗАНЫ С ПРЕДМЕТОМ ПРОВЕРКИ

И ПРОВЕРЯЕМЫМ ПЕРИОДОМ

Итак, налогоплательщик в ходе камеральной проверки представляет по требованию налогового органа те документы, которые непосредственно связаны с расчетом и уплатой суммы налога (п. п. 6, 8, 9 ст. 88 НК РФ).

Президиум ВАС РФ указал, что налоговый орган вправе требовать только те документы, которые непосредственно относятся к предмету проверки. В случае если налогоплательщик не исполнил требование, в котором запрошены дополнительные документы, не относящиеся к вопросам проверки, его нельзя оштрафовать по п. 1 ст. 126 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 N 15333/07).

Примечание

Подробнее о предмете камеральной проверки см. разд. 2.3 "Предмет камеральной проверки. Проверяемый период".

Аналогичной позиции придерживаются и другие суды (Постановления ФАС Московского округа от 24.07.2009 N КА-А40/6844-09, от 17.07.2009 N КА-А41/6489-09, ФАС Уральского округа от 26.02.2010 N Ф09-891/10-С2, ФАС Дальневосточного округа от 03.02.2010 N Ф03-126/2010, ФАС Поволжского округа от 09.06.2009 N А55-13349/2008).

Таким образом, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за непредставление документов по п. 1 ст. 126 НК РФ, если они не связаны непосредственно с исчислением проверяемого налога.

Примечание

Подробнее об ответственности за непредставление документов в ходе камеральной проверки см. разд. 4.9.1 "Ответственность за несвоевременное представление и отказ от представления документов".

4.1.2. ПОВТОРНОЕ ИСТРЕБОВАНИЕ ДОКУМЕНТОВ

С 1 января 2010 г. налоговый орган по общему правилу не вправе в ходе камеральной проверки повторно запрашивать документы, которые налогоплательщик представлял ранее (п. 5 ст. 93 НК РФ, ч. 3, 15 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ).

Таким образом, если до камеральной проверки конкретной декларации (расчета) вы уже подавали в инспекцию какие-то документы при проведении предыдущих проверок или в связи с другими обстоятельствами, то повторно это делать вы не обязаны.

Например, при проверке уточненной налоговой отчетности у вас не могут требовать документы, которые вы уже представили для проверки первичной отчетности (п. 9.1 ст. 88 НК РФ).

Однако указанное ограничение не распространяется на следующие случаи (п. 5 ст. 93 НК РФ):

- если вы представили ранее подлинники документов и получили их обратно;

- если налоговый орган утратил документы в результате пожара, затопления или другого подобного обстоятельства непреодолимой силы.

Заметим, что до 1 января 2010 г. в Налоговом кодексе РФ не было аналогичной четкой нормы.

Однако арбитражные суды в ситуациях, когда налоговики пытались повторно требовать у налогоплательщиков документы, которые до этого уже были истребованы, приходили к следующему выводу. Налогоплательщик обязан представить только те документы, которые он не представил на основании первого требования. Правда, выводы касались случаев, когда документы запрашивались повторно в рамках одной камеральной проверки (Постановление ФАС Уральского округа от 14.08.2006 N Ф09-7026/06-С7).

Примечание

Отметим, что запрет на повторное истребование документов действует при проведении как камеральных, так и выездных проверок. С судебной практикой по этому вопросу в части выездных проверок вы можете ознакомиться в разд. 13.1.2 "Запрет на истребование ранее представленных в налоговый орган документов".

4.2. ФОРМА И СОСТАВ

ТРЕБОВАНИЯ О ПРЕДСТАВЛЕНИИ ДОКУМЕНТОВ

Налоговый орган для истребования документов направляет налогоплательщику требование о представлении документов (информации) (п. 1 ст. 93 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 26.07.2007 N 18-12/3/071425@). Форма такого требования утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ (Приложение N 5).

В требовании инспектор указывает, какие документы и на основании какой статьи Налогового кодекса РФ он истребует, в какой срок их надо представить, а также приводит информацию о том, в каком виде следует представлять документы и что грозит налогоплательщику по закону, если он их не представит.

Подписывает требование налоговый инспектор, который проводит камеральную проверку (п. 1 ст. 93 НК РФ). Требование, подписанное неуполномоченным должностным лицом, вы не обязаны исполнять. Хотя сделать это все же стоит, чтобы избежать конфликта с проверяющим.

Обратите внимание на то, что форма требования о представлении документов не предусматривает подписи руководителя (заместителя руководителя), а также оттиска печати налогового органа в качестве обязательных реквизитов (Письмо Минфина России от 22.03.2010 N 03-02-07/1-122).

Требование обязывает налогоплательщика представить документы даже в том случае, если оно подписано не руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, а иным должностным лицом. Этот вывод подтверждает Определение Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 N 418-О.

Таким образом, если на требовании проставлена подпись налогового инспектора, проводящего камеральную проверку, вы обязаны его исполнить.

Из требования налогоплательщику должно быть понятно, какие именно документы хочет получить проверяющий. Иными словами, должны быть указаны реквизиты (другие индивидуализирующие признаки) каждого истребуемого документа. На это обращает внимание и Минфин России в Письме от 26.07.2007 N 03-02-07/1-348.

Если признаки истребуемых документов сформулированы нечетко и нельзя определить, какие именно документы хочет получить проверяющий, то налогоплательщик в случае неисполнения требования не может быть привлечен к ответственности на основании ст. 126 НК РФ. На это указывает Президиум ВАС РФ в Постановлении от 08.04.2008 N 15333/07.

Примечание

Подробнее об ответственности за непредставление документов в ходе камеральной проверки см. разд. 4.9.1 "Ответственность за несвоевременное представление и отказ от представления документов".

Аналогичной позиции придерживаются и нижестоящие арбитражные суды (Постановления ФАС Уральского округа от 26.02.2010 N Ф09-891/10-С2, ФАС Московского округа от 26.02.2009 N КА-А41/836-09, ФАС Поволжского округа от 29.07.2010 N А55-26521/2009).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

С примером требования о представлении документов вы можете ознакомиться в разд. 13.2 "Требование о представлении документов. Содержание и форма".

В примере используется ситуация, когда документы истребованы в ходе выездной проверки налогоплательщика. Однако форма и содержание требования о представлении документов одинаковы для камеральных и налоговых проверок. Поэтому данный пример актуален и для истребования документов при камеральных проверках.

В то же время подчеркнем следующее. Зачастую налоговики формулируют свое требование о представлении документов таким образом, что из него нельзя понять, какие именно документы должны быть представлены, но можно сделать вывод о круге истребуемых документов.

Например, налоговики указывают в требовании: "Представить документы, подтверждающие право на применение льготы по налогу на имущество организаций в 2009 г.".

Несмотря на то что в суде вы сможете доказать, что документы не были индивидуализированы и к ответственности вас привлекать оснований нет, в такой ситуации мы рекомендуем вам тщательно взвесить все возможные последствия отказа от представления документов.

Примечание

О последствиях отказа от представления документов по требованию налоговиков в ходе камеральной проверки рассказано в разд. 4.9 "Последствия отказа от исполнения и ненадлежащего исполнения требования о представлении документов".

На практике часто выгоднее добросовестно представить инспектору все документы, которые соответствуют заявленным критериям, либо обратиться к нему за уточнением требования, чем вступать в конфликт.

4.3. ПОСЛЕДСТВИЯ НАРУШЕНИЙ ПРИ ВЫСТАВЛЕНИИ

ТРЕБОВАНИЯ О ПРЕДСТАВЛЕНИИ ДОКУМЕНТОВ.

ДЕЙСТВИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

ПРИ ПОЛУЧЕНИИ ТРЕБОВАНИЯ С НАРУШЕНИЯМИ

Хотя форма Требования о представлении документов утверждена нормативным правовым актом (Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@), нарушения этой формы никак не влияют на правомерность данного документа.

Другими словами, если вы получили требование, которое составлено в произвольной форме и не содержит какого-либо реквизита (например, отсутствует предупреждение об ответственности за его невыполнение), то это не означает, что вы вправе его не исполнять.

Дело в том, что Налоговый кодекс РФ не содержит условия об обязательном утверждении данной формы каким-либо компетентным органом (Минфином России или ФНС России). Следовательно, она обязательна для налоговиков (ФНС России их вышестоящий орган), но налогоплательщики не могут ссылаться на ее несоблюдение как на нарушение своих законных прав.

В то же время есть ряд нарушений при выставлении требования о представлении документов, которые делают данный документ неправомерным полностью или частично.

Прежде всего суд, скорее всего, оправдает вас, если вы не исполните требование, которое подписано неуполномоченным лицом либо из которого нельзя понять, кому оно адресовано. Но на практике такие случаи не слишком распространены.

Кроме того, существенными судебная практика признает следующие нарушения:

- из требования неясно, какие документы нужно представить.

Примечание

С судебной практикой по данному вопросу вы можете ознакомиться в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ;

- истребуемые документы не относятся к предмету или периоду проверки.

Примечание

Дополнительную информацию по данному вопросу читайте в разд. 4.1.1 "Представление документов, которые не связаны с предметом проверки и проверяемым периодом".

О практике арбитражных судов о привлечении к ответственности за непредставление истребуемых документов, не относящихся к предмету или периоду проверки, вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ;

- истребуемые документы уже представлялись ранее в налоговый орган.

Примечание

С судебной практикой по данному вопросу вы можете ознакомиться в разд. 4.1.2 "Повторное истребование документов".

Подчеркнем, что во всех приведенных случаях налоговики почти наверняка привлекут вас к ответственности за непредставление документов (ст. 126 НК РФ) и свое право не исполнять требование вам придется отстаивать в суде. И хотя судебная практика в таких ситуациях, как правило, на стороне налогоплательщика, мы настоятельно рекомендуем не вступать в конфликт с проверяющим и стараться максимально полно выполнять его требования. Конечно, в меру возможностей и не в ущерб своим интересам.

Особо отметим случаи, когда вам вручили (направили по почте) требование, в котором нечетко отражены адресат и перечень истребуемых документов, или требование, подписанное неуполномоченным лицом.

В такой ситуации вы можете обратиться к налоговому инспектору (в инспекцию) за уточнением требования. Это, безусловно, стоит сделать, если вам действительно что-то непонятно и вы намерены представить все истребованные документы.

Если же вам понятно, кто и какие документы должен представить, просто исполняйте требование.

Не стоит обращаться за разъяснениями и в том случае, если вы не желаете представлять документы и готовы отстаивать свою позицию в суде. Уведомление просто даст повод налоговикам уточнить требование.

4.4. ВРУЧЕНИЕ ТРЕБОВАНИЯ

О ПРЕДСТАВЛЕНИИ ДОКУМЕНТОВ

В ХОДЕ КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ

Требование о представлении документов в ходе камеральной проверки должно быть передано непосредственно налогоплательщику или его представителю лично под расписку либо в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Если это невозможно, налоговый орган может направить требование по почте заказным письмом. В таком случае оно считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Указанный порядок направления требования предусмотрен п. 35 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ, которым внесены изменения в п. 1 ст. 93 НК РФ. Он применяется в том случае, если налоговая проверка, в рамках которой налоговые органы истребуют документы, началась после вступления в силу изменений (ч. 11 ст. 10 Закона N 229-ФЗ).

Примечание

Согласно ч. 1 ст. 10 Закона N 229-ФЗ новые правила вступили в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (текст Закона опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.).

Если налоговая проверка началась до вступления изменений, то при истребовании документов налоговики должны руководствоваться положениями прежней редакции ст. 93 НК РФ. Напомним, что ранее возможность передачи требования в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи не была предусмотрена указанной статьей. Передать требование налоговые органы могли только в бумажной форме.

Прежняя редакция ст. 93 НК РФ не определяла конкретные способы вручения требования. На практике налогоплательщики получали требование лично в руки либо по почте. При этом суды признавали правомерность вручения требования посредством почтового отправления (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.03.2007 N А19-4147/06-49-Ф02-1479/07, ФАС Дальневосточного округа от 25.07.2008 N Ф03-А24/08-2/2246, ФАС Московского округа от 11.01.2009 N КА-А41/12621-08).

Если требование вручается лично, то непосредственно на нем делается соответствующая отметка о получении (форма требования о представлении документов (информации) утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@).

Вопрос о том, в какой момент направленное по почте требование признается врученным, также не был урегулирован. На практике моментом вручения требования признавалась дата получения письма. Соответственно, для налоговиков принципиально было получить уведомление о вручении письма. В противном случае они не могли привлечь налогоплательщика к ответственности по ст. 126 НК РФ или обосновать свои выводы по проверке, сославшись на непредставление документов. На это указывали арбитражные суды (Постановления ФАС Московского округа от 24.06.2010 N КА-А40/5480-10, от 16.11.2009 N КА-А40/11833-09, от 18.05.2009 N КА-А40/4140-09, от 24.04.2009 N КА-А40/3110-09, ФАС Уральского округа от 02.08.2010 N Ф09-5912/10-С2, от 22.06.2010 N Ф09-4601/10-С2).

Примечание

Подробнее об ответственности за непредставление документов по требованию налогового органа в ходе камеральной проверки см. разд. 4.9.1 "Ответственность за несвоевременное представление и отказ от представления документов".

Кроме того, если инспекция знала фактический адрес организации или имела другие возможности для вручения требования, но не воспользовалась ими, у нее также нет оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 126 НК РФ и доначисления налогов в связи с непредставлением документов.

К такому выводу приходят арбитражные суды (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 19.10.2010 N КА-А40/12520-10, от 03.09.2010 N КА-А40/10087-10, от 09.04.2009 N КА-А40/2107-09, от 14.05.2009 N КА-А40/4091-09, ФАС Поволжского округа от 23.03.2010 N А65-26274/2009).

4.5. СРОК ДЛЯ ПРЕДЪЯВЛЕНИЯ

ТРЕБОВАНИЯ О ПРЕДСТАВЛЕНИИ ДОКУМЕНТОВ

В ХОДЕ КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ

Поскольку в данном случае налоговый орган выставляет требование о представлении документов в связи с камеральной проверкой, оно должно быть составлено не позднее срока ее окончания. Аналогичной позиции придерживается и Минфин России (Письма от 18.02.2009 N 03-02-07/1-75, от 24.11.2008 N 03-02-07/1-471).

Напомним, что камеральная проверка должна быть завершена в течение трех месяцев со дня, следующего за днем представления налоговой декларации (расчета) (п. 2 ст. 6.1, п. 2 ст. 88 НК РФ).

Примечание

Подробнее о сроке проведения камеральной проверки см. гл. 3 "Срок проведения камеральной проверки".

В то же время на практике налоговики иногда истребуют документы и за пределами срока камеральной проверки в нарушение ст. 88 НК РФ.

К сожалению, суды в подобных случаях выносят разные решения.

В частности, есть примеры судебных решений, согласно которым действия по истребованию у налогоплательщика документов после истечения срока камеральной проверки по НДС признаны законными (Постановление ФАС Уральского округа от 18.05.2009 N Ф09-3043/09-С3, Решение Арбитражного суда г. Москвы от 13.11.2008 N А40-53471/08-118-252 (оставлено в силе Постановлением ФАС Московского округа от 30.04.2009 N КА-А40/1031-09)).

В то же время значительная часть судов, в том числе ВАС РФ, поддерживает в подобных спорах налогоплательщиков (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.07.2007 N Ф04-4768/2007(36383-А70-37)).

Следует подчеркнуть, что Президиум ВАС РФ в Постановлении от 17.11.2009 N 10349/09 также встал на сторону налогоплательщика и отменил названное выше Постановление ФАС Московского округа от 30.04.2009 N КА-А40/1031-09. Суд указал, что нельзя признать законным направление инспекцией требования о представлении документов более чем через 11 месяцев после подачи налоговой декларации.

Можно предположить, что с принятием указанного Постановления судебная практика по таким спорам будет складываться преимущественно в пользу налогоплательщиков.

СИТУАЦИЯ: Истребование документов после окончания камеральной проверки

В ходе принятия решения по итогам камеральной проверки налоговый орган вправе вынести решение о проведении дополнительных мероприятий, в том числе и об истребовании у вас документов. Эти мероприятия проводятся за рамками самой проверки и длятся не более одного месяца (абз. 3 п. 6 ст. 101 НК РФ).

Примечание

Дополнительным мероприятиям налогового контроля посвящен разд. 23.6 "Дополнительные мероприятия налогового контроля".

Однако это мероприятие может быть проведено только до вынесения соответствующего решения по итогам проверки и обязательно должно быть указано в решении о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Данное решение вправе вынести руководитель налоговой инспекции или его заместитель, если в ходе рассмотрения материалов проверки выяснится, что имеющихся доказательств недостаточно (абз. 1 и 2 п. 6 ст. 101 НК РФ). Форма такого решения приведена в Приложении N 11 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.

Примечание

Пример решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля см. в разд. 23.6.2 "Содержание решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля".

4.6. ФОРМА ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ДОКУМЕНТОВ

ПРИ КАМЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКЕ.

КОПИИ ДОКУМЕНТОВ

Документы, которые налоговый орган требует в ходе камеральной проверки, налогоплательщик представляет в виде копий. Копии документов должны быть надлежащим образом заверены. Это следует из абз. 1 п. 2 ст. 93 НК РФ (см. также форму требования о представлении документов (Приложение N 5 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@)).

При этом налоговики не вправе требовать нотариального удостоверения таких документов (абз. 2 п. 2 ст. 93 НК РФ).

Примечание

Подробнее о том, как следует оформить копии документов, см. разд. 13.6 "Форма представления документов при выездной проверке".

На практике помимо заверенных копий документов налоговики могут попросить вас представить также их отсканированные копии на магнитном носителе или по электронной почте.

Такое требование неправомерно. Это следует из ст. 93 НК РФ, которая такую обязанность не предусматривает. Вы должны передать налоговому органу заверенные копии документов в бумажном виде, а от представления их электронных копий можете отказаться.

Обратите внимание!

В отдельных случаях налогоплательщики имеют право представить документы по требованию налогового органа не в бумажном, а в электронном виде. Порядок направления документов по телекоммуникационным каналам связи должна установить ФНС России (абз. 3, 4 п. 2 ст. 93 НК РФ). Воспользоваться такой возможностью налогоплательщики смогут после разработки необходимых правовых актов и программного обеспечения (Письмо ФНС России от 03.09.2010 N АС-37-2/10613@ (п. 2)).

Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 4.8 "Способы представления документов при камеральной проверке".

4.6.1. ПРАВО НАЛОГОВОГО ИНСПЕКТОРА

НА ОЗНАКОМЛЕНИЕ С ПОДЛИННИКАМИ ДОКУМЕНТОВ

ПРИ КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКЕ

В случае необходимости при камеральной проверке налоговый инспектор вправе ознакомиться с подлинниками документов (абз. 3 п. 2 ст. 93 НК РФ).

Минфин России уточняет, что такая необходимость может возникнуть, например, в следующих ситуациях (п. 2 Письма от 11.01.2009 N 03-02-07/1-1):

- налоговый орган обнаружил несоответствие имеющихся у него сведений тем сведениям, которые представил налогоплательщик;

- необходима сверка представленных копий с соответствующими оригиналами документов.

Отметим, что налоговики вправе ознакомиться с подлинниками только тех документов, которые они вправе истребовать у вас в ходе проводимой камеральной проверки. Это следует из п. п. 6 - 9 ст. 88 НК РФ.

Примечание

Подробнее о том, в каких случаях в ходе камеральной проверки налоговики вправе требовать у вас документы, см. начало настоящей главы.

Для этого налоговый орган должен вручить или направить вам по почте специальное уведомление. Его рекомендуемая форма приведена ФНС России в Письме от 08.10.2010 N АС-37-2/12931@ (Приложение N 2). Также в указанном Письме приведена рекомендуемая форма акта о противодействии проведению налоговой проверки (Приложение N 4). Такой акт составляется, если налогоплательщик не представил оригиналы документов для ознакомления.

С подлинниками налоговики знакомятся непосредственно в инспекции. Это связано с тем, что вся камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа (п. 1 ст. 88 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 11.01.2009 N 03-02-07/1-1 (п. 3)).

Отметим, что способ представления оригиналов документов непосредственно в налоговую инспекцию Налоговым кодексом РФ не установлен. Следовательно, вы можете выбрать любой. Однако не рекомендуем направлять подлинники почтой. Лучше передать их лично проверяющему инспектору. При этом, если инспектор захочет оставить документы на время у себя, обязательно оформите передачу подлинников актом. В нем перечислите все передаваемые документы с указанием их реквизитов и количества листов, а также подчеркните, что переданы оригиналы документов. Проверяющий должен поставить свою подпись на обоих экземплярах акта и один вернуть вам.

Примечание

Образец акта приема-передачи документов приведен в разд. 13.8 "Способы представления документов".

СИТУАЦИЯ: Можно ли представить оригиналы документов вместо копий

Из положений п. 2 ст. 93 НК РФ следует, что подлинники документов представляются только по соответствующему требованию налогового органа для ознакомления. А в общем случае налогоплательщик должен представить именно их копии.

Однако, если налогоплательщик самостоятельно передаст в налоговый орган подлинники документов, он исполнит свою обязанность и его не вправе привлечь к ответственности на основании ст. 126 НК РФ. Об этом говорят суды (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 17.10.2006 N А82-17975/2005-28, ФАС Уральского округа от 04.02.2008 N Ф09-107/08-С3 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 25.04.2008 N 5565/08)).

Примечание

С судебной практикой по данному вопросу применительно к выездным проверкам вы можете ознакомиться в разделе "Ситуация: Можно ли представить оригиналы документов вместо копий".

Приведенные там решения актуальны и для камеральных проверок. Ведь порядок представления документов и привлечения к ответственности за их непредставление не зависит от вида проводимой проверки (ст. 93 НК РФ).

4.7. СРОК ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ДОКУМЕНТОВ

В ХОДЕ КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ

Налогоплательщик должен представить в налоговый орган документы в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования (п. 3 ст. 93 НК РФ).

Примечание

Срок представления документов при камеральной проверке такой же, как и при выездной. Подробнее о его исчислении см. разд. 13.7 "Срок представления документов при выездной проверке".

При этом не имеет значения, какое количество документов запрошено (Письмо Минфина России от 01.02.2007 N 03-02-07/1-30).

Но если налоговики требуют от вас слишком большое количество документов или эти документы находятся, например, в вашем отдельно расположенном подразделении, то вы можете попробовать продлить срок их представления (абз. 2 п. 3 ст. 93 НК РФ).

Примечание

О продлении срока представления документов в порядке ст. 93 НК РФ см. разд. 4.7.1 "Продление срока представления документов по камеральной проверке в налоговую инспекцию".

СИТУАЦИЯ: Нужно ли исполнять требование, если камеральная проверка закончилась до истечения срока его исполнения

Если требование налоговый орган направил в последние дни проверки и вы получили его уже после трехмесячного срока камеральной проверки, то вы должны его выполнить (п. п. 6, 8, 9 ст. 88 НК РФ).

На это указал и Минфин России в Письмах от 13.02.2008 N 03-02-07/1-58, от 17.01.2008 N 03-02-07/1-19. Указанные разъяснения касались истребования документов за пределами срока выездной проверки. Однако они применимы и к камеральным проверкам.

Напомним, что за отказ от представления документов предусмотрена ответственность.

Примечание

Об ответственности за непредставление документов в ходе камеральной проверки см. разд. 4.9.1 "Ответственность за несвоевременное представление и отказ от представления документов".

4.7.1. ПРОДЛЕНИЕ СРОКА ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ДОКУМЕНТОВ

ПО КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКЕ В НАЛОГОВУЮ ИНСПЕКЦИЮ

Налогоплательщик может продлить срок представления документов по согласованию с налоговым органом (абз. 2 п. 3 ст. 93 НК РФ).

Для этого ему необходимо в течение одного рабочего дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомить инспекцию о том, что он не может представить все документы в установленный срок, и объяснить причины. Также налогоплательщик указывает срок, когда документы будут представлены (п. 6 ст. 6.1, абз. 2 п. 3 ст. 93 НК РФ).

Примечание

Образец уведомления с просьбой продлить срок представления документов приведен в разд. 13.7.1 "Продление срока на представление истребованных документов".

К сожалению, даже своевременное направление такого уведомления не гарантирует, что срок представления документов продлят. Руководитель (заместитель руководителя) налоговой инспекции вправе вынести решение о продлении срока или отказать в этом.

Минфин России в Письме от 05.08.2008 N 03-02-07/1-336 указал, что при рассмотрении вопроса о продлении срока учитываются:

- причины, по которым налогоплательщик не может вовремя представить документы;

- объем истребованных документов;

- факт частичной передачи документов;

- сроки, в которые проверяемый может представить документы.

Данное Письмо посвящено выездным проверкам, но актуально и для камеральных. Ведь ст. 93 НК РФ является универсальной для обоих видов проверок.

Но НК РФ не обязывает руководителей налоговых органов (их заместителей) учитывать какие-либо конкретные обстоятельства. Поэтому решение остается полностью на усмотрение этих должностных лиц.

Тем не менее, по нашему мнению, представить уведомление о невозможности подачи документов в установленный срок целесообразно. Во-первых, существует вероятность, что решение налогового органа по данному уведомлению будет положительным. Во-вторых, даже если инспекция не продлит срок исполнения требования и привлечет вас к ответственности за несвоевременное представление документов, суд учтет факт подачи такого уведомления.

В зависимости от обстоятельств вы можете добиться:

- снижения размера ответственности в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.10.2009 N А05-1221/2009).

Примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 4.9.1 "Ответственность за несвоевременное представление и отказ от представления документов". О снижении размера ответственности за несвоевременное представление документов при выездных проверках читайте в разд. 13.9 "Последствия отказа от представления или несвоевременного представления документов. Ответственность";

- освобождения от ответственности по ст. 126 НК РФ на основании ст. 111 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 24.07.2009 N КА-А40/6844-09, ФАС Северо-Западного округа от 14.08.2009 N А66-9458/2008).

Примечание

Подробнее о подобной практике арбитражных судов вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Если налоговые органы отказали в продлении срока для представления документов, такое решение можно обжаловать в суде. Например, ФАС Северо-Западного округа поддержал позицию налогоплательщика, согласившись со следующими доводами (Постановление от 12.11.2010 N А44-152/2010 <1>):

- налоговый орган не указал причины отказа в продлении срока;

- реальная возможность представить требуемые документы в установленный срок отсутствовала (ввиду большого их количества).

--------------------------------

<1> Указанное Постановление касается выездной проверки. Истребование документов при камеральной проверке осуществляется в том же порядке, что и при выездной (ст. 93 НК РФ). Поэтому вывод суда в полной мере можно распространить на камеральные проверки.

Налоговый орган должен принять соответствующее решение в течение двух дней со дня получения уведомления (абз. 3 п. 3 ст. 93 НК РФ).

Форма решения приведена в Приложении 4 к Приказу ФНС России от 06.03.2007 N ММ-3-06/106@.

Однако даже если решения нет или вам о нем не сообщили, то у вас нет оснований задерживать подачу документов (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.10.2009 N А05-1221/2009).

Примечание

Подробнее о том, как лучше поступить, если вы подали ходатайство о продлении срока представления документов, а вам на него не ответили, см. раздел "Ситуация: Что делать, если налоговый орган не отвечает на уведомление с просьбой продлить срок представления документов".

4.8. СПОСОБЫ ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ДОКУМЕНТОВ

ПРИ КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКЕ

Копии документов представляются непосредственно в налоговый орган. Ведь именно там и проводится вся проверка (п. 1 ст. 88 НК РФ, Письмо Минфина России от 11.01.2009 N 03-02-07/1-1 (п. 3)).

Однако Налоговым кодексом РФ не предусмотрен четкий порядок представления документов. Выбирать способ представления нужно с учетом следующего: цель налогоплательщика - подтвердить, что он представил полный список документов согласно полученному требованию.

В том случае, если вы передаете копии документов в канцелярию, целесообразно составить в двух экземплярах сопроводительное письмо, в котором надо перечислить документы согласно полученному ранее требованию. Не забудьте получить отметку о принятии документов на своем экземпляре письма. В ней должны содержаться дата, должность, фамилия и инициалы принявшего документы должностного лица, а также его подпись.

Если вы передаете документы непосредственно инспектору, который проводит проверку, то лучше всего составить акт приема-передачи таких документов в двух экземплярах. Инспектор должен расписаться на обоих и вернуть один вам.

Примечание

Образцы сопроводительного письма и акта приема-передачи документов приведены в разд. 13.8 "Способы представления документов".

Также вы можете направить документы по почте. В такой ситуации необходимо отправить их заказным письмом с описью вложения, а также по возможности с уведомлением о вручении. На основании этих документов вы сможете доказать, что исполнили требование в срок и в полном объеме (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 07.07.2009 N КА-А40/6140-09).

Обратите внимание!

Пункт 35 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ внес изменения в ст. 93 НК РФ. Так, если среди истребуемых у налогоплательщика документов есть документы, которые составлены в электронном виде по установленным форматам, налогоплательщик вправе направить их в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. По разъяснениям ФНС России, в числе таких документов могут быть счета-фактуры, книги продаж и покупок (п. 9 ст. 169 НК РФ). Эта возможность появится у налогоплательщиков после разработки необходимых правовых актов и программного обеспечения (Письмо ФНС России от 03.09.2010 N АС-37-2/10613@ (п. 2)).

Порядок представления документов в электронном виде должна установить ФНС России (абз. 4 п. 2 ст. 93 НК РФ).

Данные изменения вступили в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ (текст Закона опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.).

4.9. ПОСЛЕДСТВИЯ ОТКАЗА

ОТ ИСПОЛНЕНИЯ И НЕНАДЛЕЖАЩЕГО ИСПОЛНЕНИЯ

ТРЕБОВАНИЯ О ПРЕДСТАВЛЕНИИ ДОКУМЕНТОВ

Если вы не представите документы на основании требования налогового органа или представите их с опозданием либо не все, вы должны быть готовы к следующим негативным последствиям.

Во-первых, за непредставление налогоплательщиком документов по требованию налогового органа предусмотрены налоговая ответственность для самого налогоплательщика (п. 4 ст. 93, ст. 126 НК РФ) и административная ответственность для должностных лиц организации-налогоплательщика (ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ).

Примечание

Подробнее об ответственности за непредставление (несвоевременное представление) документов при камеральной проверке вы сможете узнать в разд. 4.9.1 "Ответственность за несвоевременное представление и отказ от представления документов".

Во-вторых, возможны и иные последствия, а именно выемка подлинников истребованных документов (п. 1 ст. 87, п. 8 ст. 94 НК РФ).

Примечание

О правомерности выемки документов в ходе камеральной проверки читайте в разд. 4.9.2 "Выемка документов при камеральной проверке".

Также необходимо помнить, что у налоговиков всегда есть возможность провести встречную проверку, т.е. обратиться за необходимыми документами и сведениями к вашим контрагентам или в банк, а также к иным лицам, которые ими располагают (ст. 93.1 НК РФ, Письмо Минфина России от 02.05.2007 N 03-02-07/1-209).

Примечание

Подробнее о том, как проводятся встречные проверки в рамках налоговых проверок налогоплательщика, см. гл. 19 "Встречные налоговые проверки. Требование документов и информации о деятельности налогоплательщика у третьих лиц".

4.9.1. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

ЗА НЕСВОЕВРЕМЕННОЕ ПРЕДСТАВЛЕНИЕ

И ОТКАЗ ОТ ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ДОКУМЕНТОВ

В случае если налогоплательщик не представит документы в установленный срок или вообще откажется передать их по требованию налогового органа, с него могут взыскать штраф в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ (п. 1 ст. 126 НК РФ).

Обратите внимание!

Следует иметь в виду, что п. 48 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ внес изменения в ст. 126 НК РФ. В частности, размер штрафа теперь составляет 200 руб. Согласно ч. 1 ст. 10 данного Закона изменения вступили в силу по истечении одного месяца с даты его официального опубликования (текст Закона опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.).

Если решение налогового органа о привлечении к ответственности за правонарушение вынесено до дня вступления в силу изменений, ответственность за него наступает по правилам ранее действовавшей редакции п. 1 ст. 126 НК РФ (ч. 12 ст. 10 Закона N 229-ФЗ). В этом случае величина штрафа составит 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Важно учитывать, что, поскольку ответственность установлена за непредставление каждого затребованного документа, налоговый орган для привлечения налогоплательщика к ответственности должен установить точное количество не представленных им документов. В противном случае налогоплательщика нельзя привлечь к ответственности (Постановления Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 N 15333/07, ФАС Поволжского округа от 25.12.2009 N А12-7578/2009).

Если в течение 12 месяцев вас уже привлекали к ответственности за аналогичное правонарушение, размер штрафа составит 400 руб. за каждый непредставленный документ (п. п. 2, 3 ст. 112, п. 4 ст. 114 НК РФ).

Это единственная налоговая санкция за указанное правонарушение. Так, например, налоговики не вправе заблокировать вам расчетные счета только на том основании, что вы не исполнили требование о представлении документов (п. 1 ст. 76 НК РФ).

Одновременно на должностных лиц организации (например, на руководителя) может быть возложена и административная ответственность за указанное правонарушение. На них могут наложить штраф в размере от 300 до 500 руб. (п. 4 ст. 108 НК РФ, ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ, см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 17.09.2009 N 08-15/097090@).

Отметим также, что, если вы решите оспаривать решение инспекции о привлечении к ответственности за несвоевременное представление документов, у вас будет возможность существенно снизить сумму штрафа с учетом смягчающих обстоятельств.

Такими обстоятельствами могут быть:

- незначительный пропуск срока;

- необходимость доставки документов из другого населенного пункта;

- большой объем истребованных документов;

- отсутствие (увольнение, отпуск, командировка) главного бухгалтера и т.п.

В вашу пользу будет говорить и тот факт, что вы просили налоговый орган о продлении срока на представление документов (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.10.2009 N А05-1221/2009).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

СИТУАЦИЯ: Можно ли оштрафовать налогоплательщика за непредставление документов, которых нет в наличии

Грозят ли налогоплательщику санкции, если налоговый орган требует документы для камеральной проверки, которыми налогоплательщик не располагает? Например, они были уничтожены в результате пожара, или постоянно находятся в удаленном месте, или налогоплательщик вообще не обязан их составлять или хранить в силу применяемого режима налогообложения.

Так, налогоплательщики, которые применяют УСН, освобождены от уплаты НДС, за исключением "ввозного" и при совершении операций по договорам простого товарищества или доверительного управления имуществом (п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ).

В связи с этим если плательщики единого налога не ведут облагаемых НДС операций, то они не обязаны выставлять счета-фактуры, а полученные от своих поставщиков не должны хранить.

На практике налоговики зачастую привлекают налогоплательщиков к ответственности при подобных обстоятельствах. Однако арбитражные суды приходят к выводу, что данная практика неправомерна, если налогоплательщику удается подтвердить отсутствие запрошенных документов по уважительным причинам.

В частности, судьи встают на сторону налогоплательщика, когда налоговики запрашивают документы, которых у него не должно быть или которые отсутствуют из-за пожара, затопления, хищения, изъятия следственными органами, нахождения у комиссионера и т.п. (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 25.06.2010 N КА-А40/6480-10, от 06.08.2008 N КА-А40/7073-08, ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.09.2009 N А33-12556/08).

Примечание

Аналогичная судебная практика в пользу налогоплательщика существует также в отношении истребования документов в ходе выездных проверок. В частности, в подобных случаях суды признали уважительными следующие причины:

- документы уничтожены в связи с истечением срока хранения;

- документы не составлялись или отсутствуют, поскольку у налогоплательщика не было обязанности их составлять (иметь на руках);

- документы утрачены вследствие залива помещений налогоплательщика, где хранились документы;

- документы утрачены при пожаре;

- документы изъяты следственными органами.

С указанной судебной практикой вы можете ознакомиться в разд. 13.9.1 "Истребование отсутствующих документов". Заметим, что выводы судов применимы и к случаям истребования документов в ходе камеральных проверок. Ведь нормы ст. 93 НК РФ действуют в отношении всех налоговых проверок.

В то же время, если налогоплательщик не сможет подтвердить, что у него на момент получения требования документы отсутствовали, штрафа ему не избежать (Постановление ФАС Московского округа от 28.04.2009 N КА-А40/3228-09). Кроме того, суды считают штраф обоснованным и в тех случаях, когда после утраты документов (например, в случае кражи) налогоплательщик не предпринимал мер по их восстановлению (Постановление ФАС Уральского округа от 28.04.2010 N Ф09-2782/10-С2).

Отметим, что налоговики не узнают, что у вас есть уважительные причины, по которым вы не можете представить документы, пока вы сами не сообщите им об этом. Напомним, что у вас есть возможность в течение одного дня с даты получения требования о представлении документов направить в налоговый орган уведомление о невозможности их представления (абз. 2 п. 3 ст. 93 НК РФ).

Укажите в нем причины, по которым вы не можете представить документы, а также по возможности приложите к нему копии документов, которые подтверждают ваши аргументы (справку о пожаре, акт (опись) изъятия документов и т.п.).

Заметим, что своевременное направление уведомления может помочь избежать лишних споров с инспекцией. Ведь проверяющий может исследовать ваши доказательства и согласиться, что в вашем случае вы действительно не можете представить соответствующие документы.

Примечание

Образец уведомления о невозможности представить требуемые документы приведен в разд. 13.9.1 "Истребование отсутствующих документов".

4.9.2. ВЫЕМКА ДОКУМЕНТОВ

ПРИ КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКЕ

Вопрос, правомерно ли проведение выемки в ходе камеральной проверки, является спорным (пп. 3 п. 1 ст. 31, п. 1 ст. 94 НК РФ).

Примечание

О правомерности проведения выемки в ходе камеральной проверки см. разд. 2.8.5 "Выемка документов".

Тем не менее на практике налоговики зачастую изымают подлинники документов в рамках камеральной проверки, когда недостаточно их копий или у налогового органа есть достаточные основания полагать, что подлинники могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены.

Примечание

Процедура выемки подробно описана в разд. 10.8.3 "Выемка документов и предметов".

4.10. КОМПЕНСАЦИЯ РАСХОДОВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

ПО ПРЕДСТАВЛЕНИЮ ДОКУМЕНТОВ

В ХОДЕ КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ

Налоговый орган не обязан возмещать расходы по изготовлению и доставке документов, которые он истребовал у налогоплательщика в порядке ст. 93 НК РФ.

Налоговики должны возмещать лишь те убытки, которые вы понесли в связи с их неправомерными действиями (п. п. 2, 4 ст. 103 НК РФ).

Истребование документов в рамках камеральной проверки в определенных случаях правомерно (ст. ст. 88, 93 НК РФ). В связи с этим налоговый орган не совершает ничего противоправного и расходы по изготовлению копий документов несет налогоплательщик (Письмо УМНС России по г. Москве от 15.10.2003 N 11-11н/57302).

Понесенные затраты вы вправе учесть в расходах по налогу на прибыль. Такое право вам дает пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Но и подобная косвенная компенсация не гарантирована. Так, налоговики могут снять расходы по налогу на прибыль, указав на то, что они экономически необоснованны (п. 1 ст. 252 НК РФ). Именно этот аргумент использован в Письме УФНС России по г. Москве от 04.07.2007 N 20-12/063378.

Правда, Письмо посвящено истребованию документов в порядке встречной проверки (ст. 93.1 НК РФ). Однако его выводы вполне применимы и к истребованию документов у проверяемого налогоплательщика.

Примечание

О понятии экономической обоснованности расходов, а также об основных тенденциях судебной практики по спорам об обоснованности расходов вы можете узнать в разд. 3.1.1.1 "Обоснованность расходов" Практического пособия по налогу на прибыль.

ГЛАВА 5. ОФОРМЛЕНИЕ РЕЗУЛЬТАТОВ

КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ.

АКТ КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ

Логическим завершением любого процесса выступает его результат. Результатом камеральной проверки является один из следующих выводов налогового инспектора:

- налогоплательщик допустил нарушения налогового законодательства

или

- налогоплательщик не допустил нарушений налогового законодательства.

Если при камеральной проверке налоговый орган выявил факты нарушений налогового законодательства, он должен оформить ее результаты. Для этого по окончании проверки проводивший ее налоговый инспектор должен составить акт камеральной проверки. Эта обязанность предусмотрена п. 5 ст. 88 и абз. 2 п. 1 ст. 100 НК РФ.

Примечание

Подробно о процедуре проведения камеральной проверки вы можете узнать в гл. 2 "Порядок проведения камеральной проверки".

Акт камеральной проверки выполняет две функции:

- является одним из документов, которые в совокупности составляют материалы камеральной проверки. На его основании руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в основном и принимает решение о привлечении к ответственности либо об отказе в привлечении к ответственности по итогам рассмотрения материалов камеральной проверки (п. 1 ст. 101 НК РФ);

- информирует о предварительных результатах проверки налогоплательщика и служит основой для составления последним возражений (п. 6 ст. 100 НК РФ).

Отметим, что обязанность по составлению акта камеральной налоговой проверки в случае выявления фактов нарушения налогового законодательства появилась в ст. 88 НК РФ только с 1 января 2007 г. (п. 65 ст. 1, ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ).

На сегодня несоставление акта камеральной проверки является одним из оснований для отмены решения, вынесенного налоговым органом по результатам рассмотрения материалов камеральной проверки. К такому мнению приходят арбитражные суды (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 23.09.2009 N КА-А40/8182-09-2, ФАС Северо-Кавказского округа от 12.11.2009 N А53-5911/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 29.02.2008 N Ф04-1205/2008(1103-А02-25)).

Поэтому, если инспектор утверждает, что провел камеральную проверку представленной вами декларации и нашел у вас нарушения, он обязан составить акт проверки. Если он не сделает этого, решение, которое будет вынесено по итогам рассмотрения материалов проверки, может быть признано недействительным (п. 14 ст. 101 НК РФ).

Примечание

О том, в каком порядке вы можете добиться отмены решения, которое вынесено по итогам камеральной проверки, см. гл. 25 "Обжалование действий и решений налоговых органов в связи с налоговыми проверками".

СИТУАЦИЯ: Должны ли налоговики составить акт камеральной проверки, если были выявлены нарушения, которые не повлекли занижение суммы налога к уплате

Согласно п. 5 ст. 88 НК РФ проверяющие должны составлять акт в каждом случае, когда в результате проведения проверки выявлены нарушения налогового законодательства, независимо от того, выявлена ли при этом недоимка по проверяемому налогу.

Например, если налогоплательщик несвоевременно представил налоговую декларацию, но налог уплатил вовремя, то инспектор все равно составит акт камеральной проверки. При этом он укажет в акте на совершение налогоплательщиком правонарушения, которое предусмотрено ст. 119 НК РФ (несвоевременное представление в налоговый орган декларации).

Аналогично в акте камеральной проверки независимо от того, выявлена недоимка по налогу или нет, отражаются следующие правонарушения:

- нарушение порядка постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ);

- нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ);

- грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ);

- несоблюдение порядка владения, пользования и распоряжения имуществом, на которое наложен арест или в отношении которого налоговым органом приняты обеспечительные меры в виде залога (ст. 125 НК РФ);

- непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (п. 1 ст. 126 НК РФ);

- нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса (ст. 129.2 НК РФ).

Добавим, что из буквального смысла п. 5 ст. 88 НК РФ следует, что налоговики обязаны составить акт камеральной проверки и тогда, когда по результатам проверки выявлено нарушение законодательства, которое повлекло возникновение переплаты налога в бюджет.

Об этом косвенно свидетельствует и положение абз. 2 п. 1.9 Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ (далее - Требования к составлению акта налоговой проверки). Согласно данной норме в итоговой части акта камеральной проверки проверяющий должен отразить сведения об исчисленном в завышенном размере налоге.

СИТУАЦИЯ: Должны ли налоговые органы составлять акт камеральной проверки, если правонарушения не выявлены

Не всегда при проведении камеральных проверок бывают выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах. В таких случаях налоговый инспектор не обязан составлять какой-либо итоговый документ (ст. ст. 88, 100 НК РФ). Результат проверки остается неоформленным. Это подтверждает и судебная практика (Постановления ФАС Поволжского округа от 18.02.2009 N А55-10190/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 05.06.2009 N ВАС-6946/09), ФАС Центрального округа от 25.12.2008 N А48-1845/08-8, Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.11.2009 N 09АП-22444/2009-АК).

Причем закон не требует от налогового органа уведомлять проверяемое лицо о результатах проведенной камеральной проверки и дате ее завершения (см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 21.05.2009 N 20-14/4/051403@).

Исключением является камеральная проверка декларации по НДС при применении заявительного порядка возмещения налога. Если в результате такой проверки налоговый орган нарушений не выявил, он должен уведомить об этом налогоплательщика в письменном форме в течение семи дней после окончания проверки (п. 12 ст. 176.1 НК РФ).

5.1. ПРАВИЛА СОСТАВЛЕНИЯ И ТРЕБОВАНИЯ

К СОДЕРЖАНИЮ АКТА КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ

Требования к составлению акта камеральной проверки и его содержанию закреплены в ст. 100 НК РФ и Требованиях к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ (Приложение N 6 к Приказу).

Так, при составлении акта проверяющие должны соблюдать следующие правила:

- акт составляется в двух экземплярах по утвержденной форме и должен содержать установленные Налоговым кодексом РФ сведения (п. п. 3, 4 ст. 100 НК РФ, п. 2.3 Требований к составлению акта налоговой проверки);

- акт подписывается инспектором и проверенным налогоплательщиком или его представителем (п. 2 ст. 100 НК РФ, п. п. 1.10, 2.1 Требований к составлению акта налоговой проверки);

- инспектор должен составить акт в течение 10 рабочих дней со дня окончания проверки, по итогам которой выявлены нарушения (абз. 2 п. 1 ст. 100, п. 6 ст. 6.1 НК РФ);

- экземпляр акта в течение пяти рабочих дней с даты его составления вручается налогоплательщику или его представителю (п. 5 ст. 100, п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

Примечание

О порядке вручения акта камеральной проверки см. разд. 5.4 "Подписание, порядок и срок вручения (предоставления) акта камеральной проверки налогоплательщику".

Содержание акта камеральной проверки также должно соответствовать определенным требованиям. Основные из них установлены п. 3 ст. 100 НК РФ.

Однако согласно п. 4 ст. 100 НК РФ ФНС России вправе как утверждать форму акта камеральной проверки, так и устанавливать дополнительные обязательные требования к его содержанию. В соответствии с указанным положением Кодекса форма акта камеральной проверки, а также Требования к его составлению утверждены Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ (Приложения N N 5 и 6 к Приказу).

Полный перечень сведений, которые должны быть указаны в акте камеральной проверки, а также подробные правила их отражения закреплены в п. п. 1.8, 1.9 и 2.2 Требований к составлению акта налоговой проверки. Отметим, что на основании п. 2.1 Требований к составлению акта налоговой проверки содержание акта камеральной проверки (кроме вводной части) регламентируется теми же положениями, которыми установлены требования к акту выездной налоговой проверки.

В соответствии с указанными выше нормами акт камеральной проверки должен состоять из следующих частей (п. п. 1.6, 2.1 Требований к составлению акта налоговой проверки):

- вводной части (общие положения);

- описательной части (установленные факты);

- итоговой части (выводы налоговых органов, предложения по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи об ответственности за эти правонарушения).

Полагаем, что к неотъемлемым частям акта следует отнести также приложения к нему, оформляемые налоговым органом. Поэтому далее приложения к акту проверки будут рассматриваться в качестве его составной части.

Узнать о составе сведений, которые должны содержаться в акте камеральной проверки и приложениях к нему, вы можете, перейдя по следующим ссылкам:

разд. 5.1.1. Вводная часть акта камеральной проверки (общие положения) >>>

разд. 5.1.2. Описательная часть акта камеральной проверки >>>

разд. 5.1.3. Итоговая часть акта камеральной проверки >>>

разд. 5.1.4. Приложения к акту камеральной проверки >>>

ПРИМЕР

акта камеральной налоговой проверки

Ситуация

5 апреля 2010 г. ООО "Альфа" подало в ИФНС России N 55 по г. Москве декларацию по НДС за I квартал 2010 г.

В декларации компания в том числе заявила к вычету сумму НДС в размере 1 800 000 руб. по сделке, заключенной с ООО "Сигма" по приобретению иностранного оборудования для автомоек фирмы Karcher.

С учетом операций по реализации, осуществленных организацией в I квартале 2010 г., к уплате в бюджет организация заявила 500 000 руб.

Результат

При проверке инспектор посчитал, что ООО "Сигма", являющееся контрагентом ООО "Альфа", имеет признаки фирмы-"однодневки" и создано для реализации налоговой схемы с целью получения ООО "Альфа" необоснованной налоговой выгоды в виде вычета по НДС. На этом основании инспектор снял вычет по НДС в размере 1 800 000 руб. за I квартал 2010 г., а также вычет, который организация заявила в IV квартале 2009 г. в размере 18 000 руб. по аналогичной сделке.

По результатам проведения камеральной проверки инспектор К.С. Иванов, проводивший проверку, составил акт камеральной проверки.

Акт подписан и вручен налогоплательщику 16 сентября 2010 г.

Примечание

В приведенном ниже тексте акта камеральной проверки значком <!> обозначены некоторые ошибки, которые допустил инспектор при составлении акта. Нажатием на этот значок вы можете перейти в поясняющий пример из разд. 5.1.5 "Нарушения (ошибки) при составлении акта камеральной проверки и их последствия".

Возражения на приведенный ниже акт камеральной проверки вы можете найти в разд. 6.3 "Содержание и форма возражений на акт камеральной проверки. Рекомендации по составлению возражений".

Приложение N 5

к Приказу ФНС России

от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@

Акт N 3-29/55

камеральной налоговой проверки

Общество с ограниченной ответственностью "Альфа"

(ООО "Альфа")

г. Москва                                                        16.09.2010

Мною, инспектором <!> Ивановым К.С., проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации <!> по налогу на добавленную стоимость Общества с ограниченной ответственностью "Альфа" (ООО "Альфа"), ИНН 7755134430 <!>, КПП 775501001, представленной 05.04.2010 в ИФНС России N 55 по г. Москве, расположенную по адресу: 173000, г. Москва, ул. Малахова, д. 32, за период I квартал 2010 г., регистрационный номер налоговой декларации 12030730, и других документов.

<!>

1. Общие положения

1.1. Проверка начата 06.04.2010. <!>

1.2. Место нахождения организации: 173000, г. Москва, ул. Малахова, д. 30.

1.3. Настоящая камеральная налоговая проверка проведена на основе налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за I квартал 2010 г., согласно которой налогоплательщиком заявлено:

- по строке 3_010_05 - сумма НДС по реализации товаров (работ, услуг), а также передаче имущественных прав по ставке 18% составила 2 300 000 руб.;

- по строке 3_120_05 - общая сумма НДС, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога, - 2 300 000 руб.

Налоговые вычеты:

- по строке 3_130_03 - сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежащая вычету, всего - 1 800 000 руб.;

- по строке 3_220_03 - общая сумма НДС, подлежащая вычету, - 1 800 000 руб.;

- по строке 3_230_03 - итого сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет, - 500 000 руб.

1.4. В ходе настоящей камеральной налоговой проверки проведены следующие мероприятия налогового контроля:

1.4.1. ООО "Альфа" вручено Требование о представлении пояснений от 11.05.2010 N 1765. ООО "Альфа" представило письменные пояснения (исх. N 123-П от 15.05.2010).

1.4.2. В ходе проведения контрольных мероприятий по проверке обоснованности возмещения НДС, уплаченного поставщику товара, работ и услуг, с целью подтверждения факта финансово-хозяйственных отношений с контрагентом инспекцией направлен запрос о предоставлении дополнительной информации на проведение встречных проверок контрагента, а именно:

Инспекцией ФНС России N 55 по г. Москве в ИФНС России N 56 по г. Москве направлено поручение об истребовании документов (информации) у ООО "Сигма" (ИНН 7756051031/КПП 775601001) от 07.05.2010 N 12-05/5085@ и сопроводительное письмо от 07.05.2010 N 12-05/5086@. Получен ответ (исх. N 06-01/08793 от 16.05.2010).

1.4.3. В соответствии со ст. ст. 86, 93.1 НК РФ для подтверждения движения денежных средств по расчетным счетам ООО "Альфа" были направлены запросы о предоставлении выписки по операциям на счетах ООО "Альфа", ООО "Сигма" (ИНН 7756051031/КПП 775601001):

- в ОАО "Сбербанк России" ОСБ N 9999 г. Москвы (исх. N 12-04/4667 от 07.05.2010). Получена выписка банка по расчетному счету ООО "Альфа" за период с 25.12.2008 (дата открытия счета) по 12.05.2010 (исх. N 10-11/13601 от 12.05.2010);

- в ОАО "Банк Москвы" г. Москва (исх. N 12-04/5319 от 07.05.2010). Ответ на данный запрос о предоставлении выписки по операциям на счете ООО "Сигма" (ИНН 7756051031/КПП 775601001) на данный момент не получен.

2. Настоящей проверкой установлено следующее:

2.1. В нарушение ст. ст. 171, 172 НК РФ налогоплательщиком предъявлена к вычету сумма налога на добавленную стоимость в размере 1 800 000 руб. за I квартал 2010 г.

Согласно представленным налогоплательщиком пояснениям ООО "Альфа" 14.01.2010 заключило с ООО "Сигма" (ИНН 7756051031/КПП 775601001) договор N 23 на поставку оборудования для автомоек фирмы Karcher в количестве 1000 шт. на общую сумму 11 800 000 руб., в том числе НДС 1 800 000 руб.

29.01.2010 ООО "Сигма" (ИНН 7756051031/КПП 775601001) выставило счет-фактуру N 81 в адрес ООО "Альфа" и товарную накладную от 29.01.2010 N 23-01 на сумму 11 800 000 руб., в том числе НДС 1 800 000 руб. (указанные документы к пояснениям не приложены). Налогоплательщик является перепродавцом.

Данные об оприходовании приобретенного оборудования налогоплательщиком не представлены.

Основные средства у налогоплательщика отсутствуют; активы составляют 15 000 тыс. руб.; сумма дебиторской задолженности - 5090 тыс. руб.; сумма кредиторской задолженности - 25 500 тыс. руб.

Как следует из выписки банка по расчетному счету ООО "Альфа" за период с 25.12.2008 (дата открытия счета) по 12.05.2010 (исх. N 10-11/13601 от 12.05.2010), денежные средства со счета ООО "Альфа" в оплату товара, приобретенного у ООО "Сигма" (ИНН 7756051031/КПП 775601001), не перечислялись. Кроме того, на расчетном счете ООО "Альфа" отсутствуют денежные средства, необходимые для оплаты купленного оборудования на общую сумму 11 800 000 руб., в том числе НДС 1 800 000 руб.

Помимо этого, как следует из ответа ИФНС России N 56 по г. Москве на поручение об истребовании документов (информации) у ООО "Сигма" (ИНН 7756051031/КПП 775601001) (исх. N 06-01/08793 от 16.05.2010), ООО "Сигма" (ИНН 7756051031/КПП 775601001) зарегистрировано по адресу массовой регистрации (г. Москва, ул. Федорова, д. 76), не находится по юридическому адресу, было создано незадолго до реализации оборудования по договору поставки от 14.01.2010 N 23 в адрес ООО "Альфа", отчетность по НДС по месту учета не представляет. Данные обстоятельства свидетельствуют о наличии у ООО "Сигма" (ИНН 7756051031/КПП 775601001) признаков фирмы-"однодневки".

Кроме того, истребованные в порядке ст. 93.1 НК РФ первичные документы ООО "Сигма" (ИНН 7756051031/КПП 775601001) не представило.

Из изложенного следует, что реализация оборудования по указанному выше договору между ООО "Альфа" и ООО "Сигма" (ИНН 7756051031/КПП 775601001) фактически не имела места.

Согласно п. п. 1 и 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Договор N 23 от 14.01.2010 заключен сторонами исключительно с целью извлечения необоснованной налоговой выгоды в виде налогового вычета по налогу на добавленную стоимость. В результате вышеизложенного налог на добавленную стоимость за I квартал 2010 г. следует доначислить в размере 1 800 000 руб. <!>

На основании п. 3 ст. 120 НК РФ <!> указанные действия ООО "Альфа" квалифицируются как неполная уплата сумм налога в результате неправомерных действий, совершенная умышленно.

2.2. В нарушение ст. ст. 171, 172 НК РФ налогоплательщиком предъявлена к вычету сумма налога на добавленную стоимость в размере 18 000 руб. за IV квартал 2009 г. <!>

Из представленных налогоплательщиком пояснений следует, что 18.12.2009 ООО "Альфа" заключило с ООО "Сигма" (ИНН 7756051031/КПП 775601001) договор N 19 на поставку оборудования для автомоек фирмы Karcher в количестве 10 шт. на общую сумму 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб.

Согласно выписке банка по расчетному счету ООО "Альфа" за период с 25.12.2008 по 12.05.2010 (исх. N 10-11/13601 от 12.05.2010), а также ответу ИФНС России N 56 по г. Москве на поручение об истребовании документов (информации) у ООО "Сигма" (ИНН 7756051031/КПП 775601001) (исх. N 06-01/08793 от 16.05.2010) указанный вычет по налогу на добавленную стоимость также является необоснованной налоговой выгодой ООО "Альфа". <!>

Таким образом, налог на добавленную стоимость за IV квартал 2009 г. следует доначислить в размере 18 000 руб.

На основании п. 3 ст. 120 НК РФ <!> указанные действия ООО "Альфа" квалифицируются как неполная уплата сумм налога в результате неправомерных действий, совершенная умышленно.

3. Выводы и предложения проверяющего

по устранению выявленных нарушений

3.1. Всего по результатам настоящей проверки установлено:

3.1.1. Неполная уплата налога на добавленную стоимость за период 01.01.2010 - 31.03.2010 в сумме 1 800 000 руб.

3.1.2. Неполная уплата налога на добавленную стоимость за период 01.10.2009 - 31.12.2009 в сумме 18 000 руб.

3.2. По результатам проверки предлагается:

3.2.1. Взыскать с ООО "Альфа":

а) суммы не полностью уплаченного налога на добавленную стоимость за период 01.01.2010 - 31.03.2010 в размере 1 800 000 руб.;

суммы не полностью уплаченного налога на добавленную стоимость за период 01.10.2009 - 31.12.2009 в размере 18 000 руб.;

б) пеню за неперечисление налога на добавленную стоимость за период 01.01.2010 - 31.03.2010 в сумме 37 180 руб. (расчет пени приведен в табл. 1 Приложения 1 к настоящему акту);

пеню за неперечисление налога на добавленную стоимость за период 01.10.2009 - 31.12.2009 в сумме 948 руб. (расчет пени приведен в табл. 2 Приложения 1 к настоящему акту).

3.2.2. Внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

3.2.3. Привлечь ООО "Альфа" к налоговой ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 120 Налогового кодекса Российской Федерации <!> за умышленную неуплату налога.

Приложения: на 1 листе.

В случае несогласия с фактами, изложенными в настоящем акте камеральной налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющего вы вправе представить в течение 15 дней со дня получения настоящего акта в _________________________ <!> письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом вы вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в __________________________ <!> документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность ваших возражений.

Подпись лица, проводившего проверку     Подпись руководителя организации

                                     (физического лица) (их представителя)

 Старший государственный налоговый

             инспектор                             ООО "Альфа"

------------------------------------   ------------------------------------

            (должность)                    (наименование организации)

     Иванов          Иванов К.С.          Каменских        Каменских Н.П.

-----------------  -----------------   -----------------  -----------------

   (подпись)           (Ф.И.О.)           (подпись)           (Ф.И.О.)

   Экземпляр акта с 1 приложением на 1 листе получил:

             Генеральный директор ООО "Альфа", Каменских Н.П.

---------------------------------------------------------------------------

               (должность, Ф.И.О. руководителя организации)

   16.07.2010         Каменских

-----------------  -----------------

     (дата)           (подпись)

Приложение 1

к акту камеральной налоговой проверки

от 16.07.2010 N 3-29/55

Таблица 1

Расчет пени, образовавшейся

в связи с недоплатой налога на добавленную стоимость

за I квартал 2010 г.

Период просрочки   
по срокам уплаты НДС
за I квартал 2010 г.

Количество
дней   
просрочки

Сумма  
недоимки
(руб.)  

Ставка     
рефинансирования
ЦБ РФ <*>   

Пени   
(руб.)  

21.04.2010 - 16.07.2010

87    

600 000,00

11%      

19 140  

21.05.2010 - 16.07.2010

57    

600 000,00

11%      

12 540  

22.06.2010 - 16.07.2010

25    

600 000,00

11%      

5 500  

Итого                  

37 180  

Таблица 2

Расчет пени, образовавшейся

в связи с недоплатой налога на добавленную стоимость

за IV квартал 2009 г.

Период просрочки   
по срокам уплаты НДС
за IV квартал 2009 г.

Количество
дней   
просрочки

Сумма  
недоимки
(руб.)  

Ставка     
рефинансирования
ЦБ РФ <*>   

Пени   
(руб.)  

20.01.2010 - 16.07.2010

177   

6000,00

11%      

389   

20.02.2010 - 16.07.2010
<!>                    

141   

6000,00

11%      

310   

20.03.2010 - 16.07.2010
<!>                    

113   

6000,00

11%      

249   

Итого                  

948   

   Подпись лица, проводившего проверку

Старший государственный налоговый

            инспектор                        Иванов           Иванов К.С.

-----------------------------------       -------------       -------------

           (должность)                     (подпись)            (Ф.И.О.)

--------------------------------

<*> В данном примере ставка рефинансирования ЦБ РФ условно принята равной 11%.

О последовательных изменениях ставки рефинансирования в течение последних лет см. в разделе "Процентная ставка рефинансирования (учетная ставка), установленная ЦБ РФ" Справочной информации.

5.1.1. ВВОДНАЯ ЧАСТЬ АКТА КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ

(ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ)

Во вводной части акта камеральной проверки налоговый орган должен указать (пп. 1 - 11 п. 3 ст. 100 НК РФ, п. 2.2 Требований к составлению акта налоговой проверки):

1) сведения об акте, в том числе его номер, место и дату составления;

2) сведения о проверяемом налогоплательщике, в том числе его наименование (фамилию, имя, отчество), ИНН (КПП) и адрес;

3) сведения о проверяющих, в том числе фамилию, имя, отчество, должность и классный чин проводящего проверку сотрудника налогового органа, а также наименование налогового органа, который он представляет;

4) сведения, отражающие по первичной или уточненной налоговой декларации (расчету), по какому налогу и за какой период проведена проверка. Здесь же указывается дата представления декларации (расчета) в налоговый орган;

5) даты начала и окончания проведения камеральной проверки;

6) информацию о том, что проверка проведена в соответствии с Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах;

7) перечень документов, на основании которых проводилась проверка, в том числе представленных налогоплательщиком и имеющихся у налогового органа;

8) сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных в ходе проверки. В качестве мероприятий налогового контроля могут выступать затребование пояснений от налогоплательщика (ст. 88 НК РФ), истребование у него документов (ст. ст. 93, 93.1 НК РФ) и др.

5.1.2. ОПИСАТЕЛЬНАЯ ЧАСТЬ АКТА КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ

Требования к содержанию описательной части акта камеральной проверки содержатся в пп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ, п. п. 1.8, 2.1 Требований к составлению акта налоговой проверки.

При заполнении этой части акта уполномоченные лица налогового органа должны изложить документально подтвержденные факты нарушений налогового законодательства.

В частности, инспектор должен:

- указать вид нарушения;

- описать способ, период и другие обстоятельства совершения нарушения;

- привести расчеты сумм недоимки, указать статью Налогового кодекса РФ, по которой он считает необходимым квалифицировать выявленное нарушение;

- сослаться на первичные документы и другие доказательства совершения правонарушения.

Описание фактов нарушения налогового законодательства должно содержать ссылки на заключения экспертов, протоколы допросов свидетелей и иные протоколы (в случае проведения этих дополнительных мероприятий налогового контроля).

Кроме того, в данной части акта инспектор приводит все прочие сопутствующие обстоятельства, которые влияют на решение вопроса о применении мер ответственности. В частности, указывается информация:

- о непредставленной отчетности;

- о нарушениях при ведении бухгалтерского и налогового учета;

- об обстоятельствах, которые исключают привлечение к ответственности.

5.1.3. ИТОГОВАЯ ЧАСТЬ АКТА КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ

В итоговой части акта камеральной проверки налоговый орган должен указать (пп. 13 п. 3 ст. 100 НК РФ, п. п. 1.9, 2.1 Требований к составлению акта налоговой проверки):

1) выводы инспектора, а именно:

- сведения о суммах выявленных недоимок по налогу, о рассчитанном в завышенном размере налоге с разбивкой по налогам и периодам;

- сведения о всех прочих нарушениях налогового законодательства, выявленных при проверке;

2) предложения инспектора по устранению выявленных нарушений и компенсации вреда, который понес бюджет. А именно:

- уплата недоимки;

- уплата пеней;

- приведение учета в соответствие с действующим законодательством;

3) квалификация выявленных нарушений в соответствии с конкретными статьями Налогового кодекса РФ, а именно:

- указание на вид правонарушения и статью, которой предусмотрена ответственность за данное нарушение;

4) количество листов приложений;

5) указание на то, что налогоплательщик вправе представить возражения на акт проверки.

5.1.4. ПРИЛОЖЕНИЯ К АКТУ КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ

Приложения к акту проверки бывают двух видов. Одни из них оформляются по усмотрению инспектора, другие - в обязательном порядке.

1. По своему усмотрению инспектор может оформить приложения как дополнения (пояснения) к тексту акта. В них, как правило, отражаются (п. 1.13, абз. 4 пп. "а", абз. 2 пп. "г" п. 1.8.2, п. 2.1 Требований к составлению акта налоговой проверки):

- расчеты количественного и суммового расхождения между заявленными налогоплательщиком и выявленными в ходе проверки данными, которые связаны с исчислением (перечислением, удержанием и т.п.) налога, расчеты пеней;

- приведенные в табличной или другой удобной форме данные о выявленных массовых однородных нарушениях налогового законодательства с подробной расшифровкой по каждому нарушению и т.п.

Приложения данной категории подписываются проверяющим наряду с актом, на них делается ссылка непосредственно из текста акта. Такие приложения являются неотъемлемой частью акта.

2. В обязательном порядке налоговики должны приложить к акту документы, подтверждающие факты выявленных в ходе проверки нарушений законодательства о налогах и сборах (п. 3.1 ст. 100 НК РФ). Это могут быть:

- копии документов, которые являются доказательствами нарушений, выявленных в ходе камеральной проверки;

- другие материалы, собранные при проверке (протоколы допросов свидетелей, письменные ответы контрагентов налогоплательщика на запросы и т.п.).

Имейте в виду, что налоговики не обязаны прикладывать к акту проверки документы, полученные от налогоплательщика (п. 3.1 ст. 100 НК РФ).

Отметим, что рассматриваемая обязанность по приложению документов, подтверждающих совершение налоговых правонарушений, закреплена в ст. 100 НК РФ относительно недавно. Данные изменения внес п. 37 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ. Они вступили в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона (ч. 1 ст. 10 Закона N 229-ФЗ). Текст Закона был опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.

Правило п. 3.1 ст. 100 НК РФ об обязанности прикладывать к акту материалы налоговой проверки применяется не к любым актам налоговых проверок. Оно применимо, если налоговая проверка, по итогам которой оформлен акт, началась после вступления в силу Закона N 229-ФЗ. Если проверка началась до его вступления в силу, акт будет составляться по правилам ранее действовавшего законодательства (ч. 11 ст. 10 Закона N 229-ФЗ).

Обратите внимание!

По мнению ФНС России, материалы проверки должны прикладываться на основании п. 3.1 ст. 100 НК РФ ко всем актам, вручаемым (направляемым) после 2 сентября 2010 г. Этот вывод налоговая служба распространила в том числе и на те акты, которые оформлены по итогам налоговых проверок, начавшихся до 2 сентября 2010 г. (Письмо ФНС России от 03.09.2010 N АС-37-2/10613@ (п. 4)).

Отметим, что такая позиция противоречит ч. 11 ст. 10 Закона N 229-ФЗ. Согласно указанной норме результаты налоговых проверок, не завершенных до дня вступления в силу Закона, оформляются по ранее действовавшим правилам. А такую обязанность налоговиков данные правила не устанавливали.

Для оформления результатов налоговой проверки налоговые органы составляют акт (ст. 100 НК РФ). Полагаем, что формирование приложений к акту - это часть оформления результатов проверки. Соответственно, налоговый орган обязан приложить их к акту только при условии, что налоговая проверка началась после вступления в силу Закона N 229-ФЗ.

Ранее у налоговых органов не было обязанности прикладывать к акту проверки собранные при ее проведении материалы. Налоговый кодекс РФ данной обязанности не предусматривал. К такому выводу пришел ВАС РФ в Решении от 09.04.2009 N ВАС-2199/09. В этом Решении рассматривался вопрос о выездных налоговых проверках. Однако его выводы справедливы и для камеральных проверок, поскольку порядок оформления и той и другой проверки в данной части одинаков.

Однако некоторые судьи придерживаются иного мнения. Так, есть решения нижестоящих судов по выездным и камеральным проверкам, начавшимся до вступления в силу Закона N 229-ФЗ. В них судьи пришли к выводу о том, что к акту проверки должны прилагаться все документы, на основе которых он составлен (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 30.09.2010 N КА-А40/11140-10, ФАС Уральского округа от 04.05.2009 N Ф09-2653/09-С3).

5.1.5. НАРУШЕНИЯ (ОШИБКИ) ПРИ СОСТАВЛЕНИИ

АКТА КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ И ИХ ПОСЛЕДСТВИЯ

На практике зачастую налогоплательщики получают от проверяющих акты, в которых нарушены требования НК РФ и Требования к составлению акта налоговой проверки, а также содержатся ошибки и опечатки.

При этом возникает вопрос: могут ли такие нарушения быть основанием для отмены решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за правонарушения, которые отражены в акте проверки?

Ответ на этот вопрос зависит от того, какого рода нарушение допущено налоговым инспектором. Однако сразу укажем, что нарушение в акте камеральной проверки может явиться основанием для отмены решения по итогам проверки только в том случае, если такое же нарушение допущено и в решении налогового органа. Ведь акт камеральной проверки не подлежит обжалованию сам по себе.

Примечание

Об обжаловании акта камеральной проверки см. разд. 5.5 "Обжалование (оспаривание) акта камеральной проверки".

А если в решении соответствующие нарушения (ошибки) устранены, то оснований признавать его недействительным нет.

Теперь рассмотрим, какие нарушения в акте проверки могут стать основанием для отмены решения.

1. Фактические ошибки:

а) неверно применены нормы права, не учтены существенные обстоятельства, недостаточно полно изучены документы, сделаны ошибочные выводы.

Если подобные ошибки обнаруживаются и в решении налогового органа, которое принято по итогам проверки, то это является однозначным основанием для его отмены.

Суды в подобных случаях отменяют решения по конкретным эпизодам, ссылаясь, в частности, на то, что свои выводы налоговики не доказали, что они основаны на предположениях, а не на документально подтвержденных фактах (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 23.11.2009 N Ф09-9114/09-С2, ФАС Поволжского округа от 29.08.2008 N А12-1355/08, от 29.08.2008 N А12-1370/08, ФАС Волго-Вятского округа от 10.07.2008 N А29-7897/2007, ФАС Московского округа от 11.06.2009 N КА-А40/5275-09, ФАС Северо-Западного округа от 19.08.2009 N А56-59434/2008, ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.11.2008 N А19-6820/08-30-Ф02-5529/08).

Например, в акте, который инспектор К.С. Иванов составил по итогам камеральной проверки декларации по НДС (см. пример из разд. 5.2 "Требования к содержанию акта камеральной проверки"), предложено взыскать с организации недоимку и привлечь ее к ответственности в связи с тем, что фактически сделок поставок оборудования между ООО "Альфа" и ООО "Сигма" не было и договоры между сторонами заключены с исключительным намерением получить необоснованную налоговую выгоду в виде вычета по НДС.

Однако предположим, что выводы инспектора неверны. ООО "Альфа" действительно по обоим контрактам на указанные в них суммы приобрело у ООО "Сигма" оборудование. Доставку оборудования и оприходование его на склад организация может подтвердить первичными документами. Тот факт, что оборудование на момент проведения проверки не было оплачено, объясняется условиями договоров поставки об оплате с отсрочкой и никак не влияет на право организации заявить налоговый вычет. Таким образом, все условия, предусмотренные ст. ст. 171 и 172 НК РФ для принятия суммы НДС по сделке к вычету, соблюдены.

Таким образом, если решение по итогам камеральной проверки будет вынесено не в пользу налогоплательщика, у ООО "Альфа" есть все шансы успешно обжаловать его в вышестоящий орган, а затем и в суд;

б) в акте отражены доначисления за периоды, по которым камеральная проверка не должна была проводиться.

Речь о ситуациях, когда налоговый орган, проводя камеральную проверку декларации (расчета) за определенный период, попутно доначисляет налоги, взыскивает пени и штрафы за иные периоды. Все это налоговики оформляют одним актом камеральной проверки.

Судебные органы, как правило, признают решения налоговых органов, в которых повторяются выводы таких актов, незаконными. При этом они исходят из того, что налоговики нарушили правила проведения камеральной проверки и вышли за ее рамки (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 21.10.2008 N Ф09-7599/08-С2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.08.2007 N А58-6343/06-Ф02-5686/07, ФАС Северо-Западного округа от 05.03.2007 N А56-16972/2006).

Воспользуемся примером из разд. 5.2 "Требования к содержанию акта камеральной проверки". Как видно из текста акта, налоговый инспектор К.С. Иванов при проведении проверки за I квартал 2010 г. установил, что в IV квартале 2009 г. организация также заявила к вычету небольшую сумму НДС по еще одной сделке с ООО "Сигма".

При этом в акте камеральной проверки инспектор предлагает взыскать с ООО "Альфа" как недоимку и сумму этого вычета. Предположим, что руководитель инспекции в ходе рассмотрения материалов проверки поддержит позицию инспектора и примет решение с учетом его предложения.

Указание в акте на доначисление НДС за IV квартал 2009 г. неправомерно, поскольку проверка касается исключительно I квартала 2010 г. В этой части решение инспекции должно быть отменено;

в) арифметические ошибки и прочие технические ошибки в расчетах сумм недоимки и пени.

Если налоговики ошиблись в расчетах суммы недоимки или пени не в вашу пользу, то в случае отражения неправильного расчета в решении вы сможете оспорить его на этом основании. Но только в части суммы, которая начислена вам неправомерно. Факт арифметической ошибки не может быть основанием для снятия претензий по всему эпизоду.

Обратимся к примеру из разд. 5.2 "Требования к содержанию акта камеральной проверки". При этом предположим, что проверка проводилась по декларации за IV квартал 2009 г. и инспектор имеет основания снять вычеты.

Инспектор К.С. Иванов при составлении акта камеральной проверки неверно рассчитал пени по эпизоду взыскания 18 000 руб. недоимки по НДС за IV квартал 2009 г. Дело в том, что последний день уплаты второй и третьей частей платежа по НДС за IV квартал 2009 г. приходится соответственно на 24.02.2010 и 22.03.2010 (п. 7 ст. 6.1 НК РФ), а не на 20.02.2010 и 20.03.2010, как указал инспектор в расчете.

Следовательно, пени по указанному эпизоду должны быть снижены. Если в решении по итогам проверки сумма пеней будет рассчитана в том же порядке, в суде соответствующую ее часть можно будет оспорить.

Добавим, что указанные фактические ошибки мы рекомендуем вам по возможности отражать в возражениях на акт камеральной проверки. Тогда есть вероятность, что руководитель инспекции (заместитель руководителя) снимет с вас соответствующие претензии еще при рассмотрении материалов проверки, т.е. до вынесения решения.

Примечание

О том, в каких случаях и как лучше составить возражения на акт камеральной проверки, вы можете узнать в гл. 6 "Возражения на акт камеральной проверки".

2. Формальные нарушения требований к содержанию и форме акта.

Общее правило состоит в следующем: нарушения требований к содержанию акта камеральной проверки не являются нарушениями существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и не могут выступать безусловным (единственным) основанием для отмены решения, принятого по итогам проверки <1>.

--------------------------------

<1> Напомним, что согласно п. 14 ст. 101 НК РФ к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки относятся:

- обеспечение возможности проверяемого налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;

- обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Все прочие нарушения в ходе проверки могут (но не обязательно) являться основанием для отмены решения.

Поэтому, если налоговый орган допустил нарушение требований к содержанию акта камеральной проверки, данное обстоятельство будет основанием для отмены вынесенного решения только в совокупности с другими, более существенными обстоятельствами.

Однако среди требований к содержанию акта камеральной проверки судебная практика выделяет те, нарушение которых влечет за собой отмену решения налогового органа <2>.

--------------------------------

<2> Далее в настоящей главе мы будем именовать нарушения этих требований существенными формальными нарушениями. Прочие формальные нарушения назовем несущественными.

2.1. Существенные формальные нарушения:

а) не обозначены и не обоснованы факты нарушений налогового законодательства, которые вменяются в вину налогоплательщику.

На практике суды иногда поддерживают налогоплательщиков в спорах, когда налоговые органы делают в акте (и потом в решении) выводы о наличии недоимки, но при этом не приводят факты, на основании которых они пришли к таким выводам, не ссылаются на конкретные документы, в которых, по их мнению, допущены нарушения (искажения) или содержатся противоречия. Хотя по существу, возможно, налогоплательщик и не прав.

Суды считают, что в данной ситуации акт камеральной проверки лишает налогоплательщика возможности обеспечить надлежащую защиту своих прав. Ведь налогоплательщик не может опровергнуть факты, на которых налоговики основывают свои выводы, так как не знает, что это за факты и чем они подтверждаются. Значит, решение налогового органа, принятое на основе данного акта, подлежит отмене (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 19.12.2008 N А55-8594/008, ФАС Московского округа от 30.07.2009 N КА-А40/7115-09).

Добавим, что свою позицию суды иногда обоснованно подтверждают ссылкой на п. 10 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71.

В нем Президиум ВАС РФ на основании прежней редакции ст. 101 НК РФ указал, что решение по итогам выездной проверки подлежит отмене, если ни из решения, ни из акта, ни из других материалов проверки невозможно установить, какие конкретно факты были квалифицированы как налоговые правонарушения, и определить их характер.

Воспользуемся примером из разд. 5.2 "Требования к содержанию акта камеральной проверки". Представим, что сделки между ООО "Альфа" и ООО "Сигма" действительно были притворными и у инспектора К.С. Иванова есть реальные основания, чтобы снять вычеты по НДС.

Но в части эпизода по взысканию вычета в размере 18 000 руб. за IV квартал 2009 г. инспектор никак не обосновал свой вывод. Если в ходе рассмотрения материалов проверки факт нарушения не будет четко обозначен и обоснован, решение инспекции, принятое по итогам проверки, ООО "Альфа" сможет успешно оспорить;

б) неверно приведены ссылки на статьи НК РФ, в соответствии с которыми налогоплательщика предлагается привлечь к ответственности.

В такой ситуации суд также встанет на сторону налогоплательщика, если опечатка окажется отраженной и в решении налогового органа, принятом на основании этого акта. Ведь такая опечатка должна быть рассмотрена как ошибочная квалификация вменяемого налогового правонарушения. Налогоплательщик привлекается к налоговой ответственности необоснованно, а судебные органы не могут подменять функции налогового органа в части квалификации правонарушений (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.11.2007 N Ф08-7548/07-2513А).

Например, инспектор К.С. Иванов при квалификации налоговых правонарушений ООО "Альфа" в примере разд. 5.2 "Требования к содержанию акта камеральной проверки" допустил опечатку (ошибку) и в акте камеральной проверки вместо п. 3 ст. 122 НК РФ указал п. 3 ст. 120 НК РФ.

Предположим, что в принятом на основании акта решении ООО "Альфа" привлекается к ответственности по п. 3 ст. 120 НК РФ.

Указанные нормы Кодекса содержат разные составы налоговых правонарушений, за которые предусмотрена неодинаковая ответственность. Таким образом, опечатка налогового органа в номере статьи НК РФ, по которой ООО "Альфа" привлекается к ответственности, должна рассматриваться как неверная квалификация налогового правонарушения.

Поэтому, даже если ООО "Альфа" действительно заявило вычет по НДС неправомерно, решение налогового органа подлежит отмене.

2.2. Несущественные формальные нарушения.

Помимо указанных выше нарушений требований к содержанию акта камеральной проверки могут быть и иные. Например, налоговый орган может допустить опечатку в ИНН или неверно указать либо вовсе не указать сведения о дате, номере акта проверки, лицах, проводивших проверку, или о периоде, за который проведена проверка, и т.д.

Такого рода нарушения не являются самостоятельным основанием для отмены решения по камеральной проверке.

Судебная практика по делам, рассматривающим споры со ссылками на несущественные формальные нарушения в актах камеральной проверки, не сложилась. По нашему мнению, данный факт свидетельствует о том, что такие нарушения требований к оформлению акта камеральной проверки чаще всего являются несущественными для арбитражных судов.

Например, при составлении акта инспектор К.С. Иванов (см. пример разд. 5.2 "Требования к содержанию акта камеральной проверки") допустил множество незначительных нарушений требований к составлению акта камеральной проверки:

- неверно указан ИНН ООО "Альфа";

- неполно указана должность К.С. Иванова;

- не указан его классный чин;

- не указано, какая декларация по НДС проверена: первичная или уточненная;

- не указано, что проверка проведена в соответствии с действующим налоговым законодательством;

- не указана дата окончания проверки;

- не указано, в какой налоговый орган налогоплательщику следует представить возражения на акт камеральной проверки, и т.д.

Эти нарушения сами по себе не могут повлиять на правомерность решения, которое будет принято по результатам проверки.

5.1.6. ДЕЙСТВИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

ПРИ ПОЛУЧЕНИИ АКТА КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ,

СОСТАВЛЕННОГО С НАРУШЕНИЯМИ

Если вы получили на руки акт камеральной проверки и обнаружили в нем нарушения (ошибки, опечатки и т.д.), допущенные налоговым инспектором, у вас могут возникнуть вопросы: отразить их в возражениях, припасти для жалобы или судебного разбирательства либо, возможно, вообще не придавать им значения?

Для ответа на эти вопросы вы прежде всего должны тщательно изучить акт камеральной проверки и понять, согласны ли вы с выводами налогового инспектора, изложенными в акте.

Если полученный акт по существу не вызывает у вас никаких возражений, то, по нашему мнению, предпринимать какие-либо действия в отношении выявленных формальных нарушений практического смысла нет.

Но если впоследствии вы решите добиваться отмены решения в суде, то несущественные формальные нарушения могут быть дополнительными аргументами, подтверждающими вашу правоту. Однако важно отметить, что ваша позиция в этой ситуации не должна состоять только из указаний на то, что налоговый орган допустил несущественные нарушения при составлении акта. В противном случае такая позиция будет заведомо проигрышной.

Существенные формальные нарушения могут явиться основанием для отмены решения и сами по себе при условии, что они повторены в решении налогового органа по проверке.

Поэтому если формальное нарушение представляет собой опечатку в номере статьи, по которой вас предлагается привлечь к налоговой ответственности, или неуказание документов, подтверждающих позицию налогового органа, в описательной части акта, то приводить такого рода ошибки в возражениях на акт камеральной проверки не стоит.

Прежде всего, делать это не нужно потому, что налоговики могут попытаться внести изменения в акт проверки путем принятия решений или иных документов об исправлении соответствующих частей акта.

Примечание

О праве налоговых органов вносить изменения в акт камеральной проверки см. разд. 5.2 "Внесение изменений в акт камеральной проверки".

Кроме того, таким образом вы просто подскажете налоговому органу, какие ошибки из акта не должны перейти в решение о привлечении к налоговой ответственности. Номер статьи укажут верно, документы приведут, а если их нет, то истребуют в порядке дополнительных мероприятий налогового контроля. Отменить в судебном порядке решение, в котором учтены формальные претензии налогоплательщика, уже не получится.

Примечание

О том, какие ошибки и нарушения при составлении акта камеральной проверки признаются судебной практикой существенными и несущественными, вы можете узнать из разд. 5.1.5 "Нарушения (ошибки) при составлении акта камеральной проверки и их последствия".

Если же вы обнаружили в акте фактические ошибки, т.е. вы считаете, что инспектор неправильно истолковал норму права, не учел важное обстоятельство, доначислил налог за период, к которому проверка не относилась, ошибся в расчетах и т.п., вам целесообразно отразить данное обстоятельство в возражениях на акт, которые вы вправе представить на основании п. 6 ст. 100 НК РФ.

Примечание

О том, в каких случаях и каким образом оформляются возражения на акт камеральной проверки, вы можете узнать в гл. 6 "Возражения на акт камеральной проверки".

Во-первых, это может стать аргументом для вынесения налоговым органом решения об отказе в привлечении к ответственности по результатам рассмотрения материалов камеральной проверки. В таком случае вы можете завершить спор с налоговым органом, минуя стадии судебной волокиты с минимальными временными потерями.

А во-вторых, указание на существенные фактические ошибки в акте камеральной проверки будет весомым аргументом в вашу пользу при обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган и суд.

Примечание

Об обжаловании решений налогового органа, вынесенных по результатам налоговых проверок, вы можете узнать в разд. 25.2 "Обжалование решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения при налоговых проверках".

5.2. ВНЕСЕНИЕ ИЗМЕНЕНИЙ В АКТ КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ

У налогоплательщика, в отношении которого проводилась камеральная проверка, потребность внести изменения в акт камеральной проверки вряд ли возникает. Ведь он вправе представить свои письменные возражения на указанный документ, которые в любом случае будут рассмотрены (п. 6 ст. 100, п. 1 ст. 101 НК РФ).

А вот у налогового инспектора такая потребность вполне может возникнуть, поскольку он может допустить какую-либо опечатку, ошибиться, забыть отразить важную информацию в акте проверки. Чтобы избежать неблагоприятных для себя последствий таких нарушений, налоговики зачастую пытаются поправить текст акта путем принятия решений или иных документов об исправлении соответствующих частей акта.

Внести изменения в акт по согласованию с налогоплательщиком можно. Для этого необходимо исправить неверную запись или дополнить акт и заверить изменение подписями проверяющего инспектора и налогоплательщика (п. п. 1.3 и 2.1 Требований к составлению акта налоговой проверки).

Вопрос о том, могут ли налоговики вносить изменения в акт камеральной проверки после его вручения налогоплательщику без его согласия, является спорным.

Из норм Налогового кодекса РФ сделать однозначный вывод не представляется возможным. С одной стороны, право исправлять акт налоговикам не предоставлено. А с другой - им не запрещено вносить в акт изменения.

Часть арбитражных судов считает, что налоговое законодательство не предоставляет налоговому органу права вносить какие-либо изменения и дополнения в принимаемые акты проверки и решения (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.10.2008 N А78-6071/07-С3-8/317-Ф02-5344/08, от 25.08.2006 N А33-31347/05-Ф02-4186/06-С1).

Из решений других судов вытекает, что налоговые органы имеют право на внесение изменений как в акт проверки, так и в решение, вынесенное по итогам рассмотрения материалов проверки (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 17.12.2008 N А79-2031/2008, ФАС Северо-Западного округа от 27.05.2005 N А05-24629/04-29).

По нашему мнению, внесение изменений в акт камеральной проверки после вручения его налогоплательщику без его согласия недопустимо, поскольку фактически ведет к нарушению установленных сроков вынесения решения по итогам камеральной проверки. Ведь, получив акт, налогоплательщик вправе в течение 15 рабочих дней писать на него возражения, а замена акта исправленным означает начало течения этого срока заново.

5.3. СРОК ДЛЯ СОСТАВЛЕНИЯ (НАПИСАНИЯ)

АКТА КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ

Налоговый инспектор, который провел камеральную проверку и выявил нарушения налогового законодательства, в течение 10 дней после ее окончания должен составить акт камеральной налоговой проверки (абз. 2 п. 1 ст. 100 НК РФ). Данный срок исчисляется в рабочих днях (п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

Течение срока начинается на следующий день после окончания камеральной проверки (п. 2 ст. 6.1 НК РФ).

Датой окончания камеральной проверки, по нашему мнению, следует считать дату истечения трехмесячного срока для ее проведения, исчисляемую со дня подачи налоговой декларации (п. 2 ст. 88 НК РФ), либо дату фактического окончания проверки в пределах этого срока.

Примечание

Подробно об определении даты окончания камеральной налоговой проверки вы можете узнать из разд. 3.2 "Дата окончания камеральной проверки".

Например, если срок окончания камеральной проверки приходится на 17 мая 2010 г., налоговый инспектор должен составить акт проверки не позднее 31 мая 2010 г.

Однако на практике этот срок налоговики отсчитывают от даты фактического окончания камеральной проверки, в том числе и в случае, если проверка окончена позже установленного трехмесячного срока. И для этого есть правовые основания. Дело в том, что норма абз. 2 п. 1 ст. 100 НК РФ сформулирована недостаточно определенно. Слова "после окончания камеральной налоговой проверки", действительно, можно истолковать по-разному.

Примечание

О последствиях нарушения срока камеральной проверки см. разд. 5.3.1 "Последствия нарушения срока для составления (написания) акта камеральной проверки".

5.3.1. ПОСЛЕДСТВИЯ НАРУШЕНИЯ СРОКА

ДЛЯ СОСТАВЛЕНИЯ (НАПИСАНИЯ) АКТА КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ

К сожалению, если налоговый инспектор просрочит установленный ст. 100 НК РФ 10-дневный срок для составления акта камеральной проверки, то никаких правовых последствий это не повлечет.

Такое положение вещей объясняется тем, что согласно п. 14 ст. 101 НК РФ пропуск срока на составление акта не является безусловным основанием для отмены решения, принятого по результатам камеральной проверки.

Кроме того, дата начала исчисления этого срока определена нечетко. Дело в том, что понятие "окончание камеральной налоговой проверки" (абз. 2 п. 1 ст. 100 НК РФ) можно трактовать по-разному. В частности, существует мнение, что в указанной норме имеется в виду дата фактического окончания проверки, а не дата истечения трехмесячного срока, который предусмотрен для проведения проверки п. 2 ст. 88 НК РФ.

Данный подход основан, в частности, на сложившейся судебной практике, согласно которой срок камеральной проверки не является пресекательным и его нарушение не является однозначным основанием для отмены решения по камеральной проверке.

Примечание

Подробнее о судебной практике по делам об отмене решений, принятых по итогам камеральных проверок, на основании пропуска срока камеральной проверки см. разд. 3.4 "Последствия нарушения срока проведения камеральной проверки".

Также добавим, что пропуском 10-дневного срока на составление акта не нарушается право налогоплательщика на подачу письменных возражений на акт проверки и даже не сокращается срок на их представление, поскольку данный срок начинает течь с момента вручения акта.

При рассмотрении подобных споров суды указывают на факт нарушения налоговым органом срока составления акта проверки только в совокупности с иными обстоятельствами, которые влекут за собой отмену решения, вынесенного по результатам налоговой проверки, и не заостряют на нем внимания (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 11.06.2009 N КА-А40/4759-09, от 22.07.2008 N КА-А40/6627-08, ФАС Уральского округа от 22.06.2010 N Ф09-4601/10-С2).

5.4. ПОДПИСАНИЕ, ПОРЯДОК

И СРОК ВРУЧЕНИЯ (ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ)

АКТА КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКУ

Оба экземпляра акта камеральной проверки подписывают налоговый инспектор, который проводил проверку, и налогоплательщик, в отношении которого она проводилась (его представитель) (п. 2 ст. 100 НК РФ).

Вы вправе отказаться от подписания акта (например, если не в состоянии на месте ознакомиться с ним из-за его большого объема или отсутствия у вас необходимых знаний).

В этом случае инспектор укажет в своем экземпляре акта, что от подписи акта вы отказались. Запись он заверит собственной подписью (абз. 2 п. 2 ст. 100 НК РФ, п. 1.13 Требований к составлению акта налоговой проверки).

Обращаем ваше внимание на то, что отказываться от подписания акта не имеет особого практического смысла. Ведь такой отказ ничего не значит для дальнейшего рассмотрения материалов дела. Он может лишь вызвать негативную реакцию со стороны как рассматривающего материалы проверки руководителя инспекции (его заместителя), так и судей (в случае судебного обжалования решения). Разумнее подписать акт.

Срок для подписания акта камеральной проверки законодательно не установлен. На практике подписание происходит одновременно с вручением акта камеральной проверки.

Экземпляр акта камеральной проверки должен быть вручен проверенному налогоплательщику или его представителю в течение пяти рабочих дней с момента составления акта (п. 5 ст. 100, п. 6 ст. 6.1 НК РФ). Течение срока начинается со дня, следующего за днем составления акта (п. 2 ст. 6.1 НК РФ). При этом из пп. 1 п. 3 ст. 100 НК РФ следует, что под датой составления акта понимается дата акта, которая указана в его "шапке" (Письмо Минфина России от 06.04.2009 N 03-02-07/1-172).

Примечание

Напомним, что в действовавшей до 1 января 2009 г. редакции п. 5 ст. 100 НК РФ специальные сроки для вручения акта камеральной проверки налогоплательщику не устанавливались.

Финансовое ведомство разъясняло, что максимальный срок для вручения акта камеральной проверки составлял 3 месяца и 10 дней со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и других обязательных документов (см., например, Письма Минфина России от 22.12.2008 N 03-02-07/1-529, от 09.12.2008 N 03-02-07/1-503).

Акт камеральной проверки должен быть вручен налогоплательщику или его представителю под расписку о получении или иным способом, свидетельствующим о дате получения акта (п. 5 ст. 100 НК РФ).

Как правило, в качестве расписки выступает запись о получении акта с указанием даты на последней странице экземпляра акта, который остается на хранении в налоговой инспекции. Запись делается непосредственно под вашей подписью, свидетельствующей об ознакомлении с актом (или записью об отказе от подписания акта). Вы должны заверить эту запись своей подписью.

Иным способом вручения, который бы свидетельствовал о дате получения акта, по нашему мнению, может быть, к примеру, отправка акта по почте заказным письмом с уведомлением о вручении или доставка акта курьером при условии вручения послания лично налогоплательщику (его представителю).

Примечание

О правомерности отправки акта камеральной проверки налогоплательщику по почте при условии, что он не уклоняется от получения акта, вы можете узнать из раздела "Ситуация: Могут ли налоговики направить акт камеральной проверки по почте, если налогоплательщик не уклоняется от получения акта".

Вы можете отказаться получить акт. Но имейте в виду, что такие действия будут квалифицированы как уклонение от получения акта.

Налоговое законодательство не определяет, что такое "уклонение". Исходя из общепринятого понимания этого термина, полагаем, что в ст. 100 НК РФ под уклонением имеются в виду сознательные действия или бездействие налогоплательщика (в том числе и отказ), направленные на то, чтобы не получать акт. То есть ситуации, когда вы прямо отказываетесь его получать, а также специально избегаете вручения акта (не отвечаете на телефонные звонки, не получаете корреспонденцию по известным налоговикам адресам, не приходите в налоговый орган по вызову инспектора и т.п.).

В случае уклонения налоговый инспектор сделает на последней странице акта запись о том, что вы уклонились от получения акта, и заверит ее своей подписью (п. 1.13 Требований к составлению акта налоговой проверки). Акт камеральной проверки будет направлен вам по почте заказным письмом. Датой вручения вам акта будет считаться шестой рабочий день с момента отправки заказного письма (абз. 2 п. 5 ст. 100, п. 6 ст. 6.1 НК РФ). Течение срока начинается со дня, следующего за днем отправки такого письма (п. 2 ст. 6.1 НК РФ).

Учитывая, что при перебоях в работе почтовой связи получить акт вы можете и позже, полагаем, что уклоняться от вручения акта не имеет смысла.

Кроме того, надо иметь в виду следующий вывод Пленума ВАС РФ, к которому он пришел в Постановлении от 28.02.2001 N 5. В такой ситуации налоговая процедура считается соблюденной независимо от того, получил ли налогоплательщик (его представитель) документ (в том числе и акт налоговой проверки), направленный заказным письмом. Хотя приведенная позиция Пленума ВАС РФ была им высказана в 2001 г. и применялась к старым редакциям статей НК РФ, полагаем, что данные разъяснения актуальны и сегодня.

Как видим, сослаться на то, что вы не получали акт и не были с ним ознакомлены, не получится. Исключением может быть ситуация, когда акт направлен по юридическому адресу налогоплательщика, по которому он фактически не находится, о чем известно налоговому органу. Однако в судебной практике такая ситуация в различных случаях оценивается неоднозначно (см. об этом раздел "Ситуация: Считается ли акт камеральной проверки врученным налогоплательщику, если налоговый орган направил его по почте на юридический адрес, не совпадающий с фактическим адресом налогоплательщика").

СИТУАЦИЯ: Вручение акта камеральной проверки декларации, поданной по месту нахождения обособленного подразделения организации

На практике возникают ситуации, когда организация, имеющая расположенные в других субъектах РФ обособленные подразделения, подает налоговые декларации (расчеты) по месту их нахождения (например, декларации по налогу на имущество организаций согласно ст. 386 НК РФ).

После проведения камеральной проверки этих деклараций налоговые органы в случае выявления нарушений налогового законодательства составляют акты камеральных проверок.

Возникает вопрос: кому вручается экземпляр акта камеральной проверки? Руководителю обособленного подразделения либо руководителю (представителю) головной организации?

Абзац 2 п. 5 ст. 100 НК РФ предусматривает, что акт налоговой проверки может быть направлен в адрес обособленного подразделения. Но такая норма распространяется только на ситуации, когда акт направляется по почте заказным письмом при уклонении налогоплательщика (его представителя) от его получения.

Примечание

О том, что следует понимать под уклонением от вручения акта камеральной проверки, см. разд. 5.4 "Подписание, порядок и срок вручения (предоставления) акта камеральной проверки налогоплательщику".

Для тех случаев, когда налогоплательщик готов получить акт на руки, подобное правило не закреплено.

По нашему мнению, акт камеральной проверки может быть вручен руководителю (иному представителю) обособленного подразделения, если он является уполномоченным представителем налогоплательщика (т.е. самой головной организации). Основание - п. 5 ст. 100 НК РФ. Косвенно такой вывод подтверждается и положениями п. 1.13 Требований к составлению акта налоговой проверки, который предписывает вручать акт проверки только самому налогоплательщику (его представителю).

Так, согласно ст. 55 ГК РФ руководители представительств (филиалов) назначаются головной организацией и действуют от ее имени на основании доверенности. Такая доверенность, как правило, предусматривает право руководителя обособленного подразделения на представительство головной организации во взаимоотношениях с налоговыми органами в части, относящейся к деятельности подразделения. В доверенности целесообразно отдельно закрепить и право на получение актов налоговых проверок, проведенных в отношении подразделения.

В этом случае акт камеральной проверки может быть вручен руководителю обособленного подразделения.

СИТУАЦИЯ: Могут ли налоговики направить акт камеральной проверки по почте, если налогоплательщик не уклоняется от получения акта

Налоговое законодательство не содержит норм, из которых можно сделать однозначный вывод по данному вопросу. В то же время абз. 1 п. 5 ст. 100 НК РФ говорит о том, что акт камеральной проверки может быть вручен налогоплательщику либо лично под расписку, либо другим способом, с помощью которого можно было бы точно определить дату получения акта.

Это дает основание налоговикам и многим специалистам утверждать, что акт камеральной проверки может быть направлен в адрес налогоплательщика заказным письмом с уведомлением о вручении и тогда, когда налогоплательщик готов его получить на руки (не уклоняется от вручения).

Примечание

О том, что следует понимать под уклонением от вручения акта камеральной проверки, см. разд. 5.4 "Подписание, порядок и срок вручения (предоставления) акта камеральной проверки налогоплательщику".

Однако существует судебная практика, которая опровергает такой подход. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 17.11.2008 N Ф04-6973/2008(15870-А03-34) указал, что отправление акта проверки по почте возможно, только если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта. Следовательно, для отправления акта по почте инспекции необходимо удостовериться, что налогоплательщик уклоняется от подписания акта проверки, и сделать об этом отметку в акте.

Аналогичная позиция приведена в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 17.12.2009 N А55-5813/2009, ФАС Московского округа от 18.05.2009 N КА-А40/4140-09.

Полагаем, что вторая позиция в большей степени соответствует общему смыслу норм ст. 100 НК РФ. Ведь, если налогоплательщик не уклоняется от получения акта камеральной проверки, он имеет право получить его в течение пяти рабочих дней после подписания (абз. 1 п. 5 ст. 100 НК РФ). А почтовая связь не гарантирует соблюдения этого срока.

Однако, к сожалению, нарушение срока и способа для вручения акта само по себе не может быть основанием для отмены решения налогового органа по результатам проверки, поскольку не относится к существенным нарушениям процедуры рассмотрения материалов проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ) <3>. Главное, чтобы налогоплательщик получил акт.

--------------------------------

<3> Напомним, что если налоговые органы не обеспечили право налогоплательщика на участие в рассмотрении материалов проверки и представление объяснений, то это является безусловным основанием для отмены решения, принятого по результатам налоговой проверки (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ).

К тому же формулировку абз. 1 п. 5 ст. 100 НК РФ в части слов "и иным способом, свидетельствующим о дате его получения" действительно можно толковать по-разному.

Отметим, что на практике налоговики, чтобы избежать спорной ситуации, чаще всего просто проставляют в акте камеральной проверки отметку об уклонении налогоплательщика от получения акта и высылают его по почте на основании абз. 2 п. 5 ст. 100 НК РФ. В такой ситуации акт считается полученным на шестой день со дня отправки письма.

Примечание

Подробнее о правилах вручения акта камеральной проверки при уклонении налогоплательщика от его получения см. в разд. 5.4 "Подписание, порядок и срок вручения (предоставления) акта камеральной проверки налогоплательщику".

Иногда, прежде чем сделать отметку об уклонении и направить акт по почте, инспекция вызывает налогоплательщика для подписания и вручения акта. Для этого ему направляют уведомление о вызове налогоплательщика (форма уведомления приведена в Приложении N 1 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@). Уведомление высылают налогоплательщику заказным письмом чаще всего на юридический адрес (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 23.06.2009 N Ф09-4146/09-С3, ФАС Дальневосточного округа от 16.06.2009 N Ф03-2528/2009).

Если налогоплательщик не является по такому письменному приглашению, у налоговиков появляются веские доказательства уклонения от вручения акта.

Поскольку своевременное получение акта камеральной проверки в интересах проверяемого налогоплательщика, мы рекомендуем вам заблаговременно снабжать налогового инспектора полной информацией о вашем фактическом адресе, контактных телефонах и ответственных лицах. Это поможет вам избежать неприятной спорной ситуации при направлении акта по почте.

СИТУАЦИЯ: Считается ли акт камеральной проверки врученным налогоплательщику, если налоговый орган направил его по почте на юридический адрес, не совпадающий с фактическим адресом налогоплательщика

На практике налоговики при отправке акта по почте нередко высылают его по официальному адресу налогоплательщика, т.е. юридическому, который содержится в ЕГРЮЛ, ЕГРИП, или по месту прописки физического лица.

Как известно, очень часто налогоплательщики отсутствуют по таким адресам, а значит, могут и не получить акт камеральной проверки, направленный заказным письмом.

Действует ли тогда правило о том, что акт считается врученным уклоняющемуся от получения акта налогоплательщику на шестой день, считая с даты отправки письма (п. 5 ст. 100 НК РФ)?

Судебная практика по данному вопросу неоднозначна.

В некоторых случаях судьи исходят из того, что акт камеральной проверки должен быть направлен налоговым органом по известному фактическому адресу нахождения налогоплательщика.

Направление акта только по юридическому адресу при условии, что налоговый орган располагал сведениями о фактическом адресе, может лишить налогоплательщика права представить возражения и объяснения на акт. В свою очередь, это влечет за собой безусловную отмену принятого налоговым органом решения по результатам камеральной проверки согласно абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 05.08.2009 N КА-А40/7347-09, от 14.05.2009 N КА-А40/4091-09, от 10.02.2009 N КА-А40/12874-08, от 02.02.2009 N КА-А40/13307-08).

Правда, в большинстве случаев в приведенных решениях суды отменяли решения по проверкам не столько из-за того, что не вручен акт, сколько в связи с тем, что налогоплательщику не предоставлена возможность участвовать в рассмотрении материалов камеральной проверки (налогоплательщик не извещен о дате и месте рассмотрения).

Кроме того, есть примеры судебных решений и с противоположным выводом. Так, в Постановлении от 17.07.2009 N КА-А40/6466-09 ФАС Московского округа указал, что налогоплательщик, который не получил акт камеральной проверки из-за того, что отсутствовал по юридическому адресу, не может ссылаться на это как на безусловное основание для отмены решения по камеральной проверке, если по существу выявленные правонарушения он не оспаривает. Свою позицию суд мотивировал тем, что само по себе неполучение акта при условии, что выводы налогового органа верны, не нарушает никаких прав налогоплательщика. А значит, и оспаривать решение нет оснований <4>.

--------------------------------

<4> Напомним, что любое лицо вправе обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, если считает, что такие акты нарушают его права (ст. 137 НК РФ). При этом акты могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или суд (п. 1 ст. 138 НК РФ).

Таким образом, если налоговики направили акт камеральной проверки только по вашему юридическому адресу, по которому вы не находитесь, у вас есть возможность доказать, что акт вы не получали, и отменить решение. Однако если вас известили надлежащим образом о рассмотрении материалов проверки, то шансы на положительное решение суда существенно снижаются. При этом вам в любом случае придется убедить суд, что отсутствием акта существенно нарушены ваши права (например, вы не смогли привести в возражениях важные аргументы, которые, по вашему мнению, должны были повлиять на принятие решения по итогам проверки).

При этом вам нужно представить в суд доказательства, что акт вы не получали и что налоговый орган владеет информацией о вашем фактическом адресе и (или) номере телефона. Иначе суд может не принять во внимание ваши ссылки на то, что с актом вы не ознакомлены (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 30.03.2009 N Ф09-1686/09-С2).

Доказательством может являться копия отдельного письма с просьбой направлять корреспонденцию по указанному вами адресу, которое вы направляли в адрес налоговиков, или копия любого другого документа, в котором вы указали свой фактический адрес и (или) телефон.

Кроме того, необходимо доказать, что налоговики действительно данный документ получили. Подтвердить этот факт можно с помощью, к примеру, квитанции о направлении ценного письма с описью вложения или отметки налогового органа о получении документа.

5.4.1. ПОСЛЕДСТВИЯ НЕВРУЧЕНИЯ

АКТА КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ

Налоговое законодательство не устанавливает специальных правовых последствий для случаев, когда акт камеральной проверки не вручен налогоплательщику.

Но на практике возникает вопрос, можно ли оспорить решение по камеральной проверке, если акт не вручили, а решение вынесли.

Отметим, что основанием для отмены решения могут быть любые нарушения процедуры камеральной проверки (абз. 1 п. 14 ст. 101 НК РФ). Поэтому, если вам не вручили акт и вы считаете, что этим нарушены ваши права, вы можете попытаться оспорить решение налогового органа на этом основании.

Однако безусловным основанием для отмены решения это не будет <5>. И решение суда может быть не в вашу пользу. Так, суд может учесть, к примеру, что с актом вас ознакомили в ходе рассмотрения материалов камеральной проверки или что вы уклонялись от его получения и т.д.

--------------------------------

<5> Напомним, что если налоговые органы не обеспечили право налогоплательщика на участие в рассмотрении материалов проверки и представление объяснений, то это является безусловным основанием для отмены решения, принятого по результатам налоговой проверки (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ).

Судебная практика однозначно встает на сторону налогоплательщика, только если он не получил акт и при этом не был извещен о рассмотрении материалов проверки. А значит, вовсе не знаком с ее материалами.

В такой ситуации налогоплательщик не может представить ни возражений на акт камеральной проверки, ни объяснений в ходе рассмотрения материалов проверки.

Поэтому решения, которые приняты по результатам таких проверок, суды отменяют. Ведь налоговый орган, во-первых, грубо нарушил процедуру проверки, что может быть основанием для отмены решения в силу абз. 1 п. 14 ст. 101 НК РФ, во-вторых, нарушено существенное условие рассмотрения материалов налоговой проверки, поскольку налогоплательщику не обеспечена возможность представить объяснения. Это является безусловным основанием для отмены решения согласно абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 29.09.2009 N КА-А40/8296-09, от 06.03.2008 N КА-А40/1247-08, ФАС Центрального округа от 21.10.2009 N А35-8070/08-С26, ФАС Западно-Сибирского округа от 14.09.2009 N Ф04-5654/2009(19864-А70-14), ФАС Северо-Западного округа от 14.11.2008 N А56-1230/2007, от 09.02.2007 N А05-11114/2006-12).

Возможна и другая ситуация. Акт проверки налоговый орган вам не вручил, но о рассмотрении материалов проверки известил. В этом случае неисполнение обязанности по вручению акта однозначной отмены решения не повлечет.

Тем не менее и при таких обстоятельствах отмена решения возможна, если суд признает данное нарушение существенным. Но подобные примеры встречаются в судебной практике нечасто. При этом, как правило, факт невручения акта выступает одним из нескольких оснований для отмены решения (Постановление ФАС Московского округа от 19.10.2010 N КА-А40/12520-10).

5.4.2. ПОСЛЕДСТВИЯ НАРУШЕНИЯ СРОКА

ВРУЧЕНИЯ АКТА КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ

К сожалению, нарушение пятидневного срока, предусмотренного для вручения акта камеральной проверки (п. 5 ст. 100 НК РФ), само по себе не может быть основанием для отмены решения налогового органа, принятого по результатам налоговой проверки.

Дело в том, что подобное нарушение не относится к существенным нарушениям процедуры рассмотрения материалов проверки. Ведь безусловным основанием для отмены решения, принятого по результатам налоговой проверки, признается только отсутствие у налогоплательщика возможности участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения (п. 14 ст. 101 НК РФ).

Если налоговый орган вручает акт с нарушением пятидневного срока, но до вынесения решения, и налогоплательщик имеет возможность представить возражения и (или) объяснения при рассмотрении материалов, существенные условия проведения проверки налоговым органом будут выполнены.

Однако, если акт вручен не просто с нарушением срока, но еще и после того, как налоговый орган рассмотрел материалы и вынес решение, налогоплательщик лишается возможности представить возражения (п. 6 ст. 100 НК РФ). Но даже такое нарушение само по себе не будет безусловным основанием для отмены решения согласно п. 14 ст. 101 НК РФ.

Примечание

О том, в каких случаях возможна отмена решения при вручении акта после рассмотрения материалов проверки, см. раздел "Ситуация: Можно ли отменить решение, если возражения не представлены из-за того, что акт камеральной проверки не был вручен до рассмотрения материалов проверки".

5.5. ОБЖАЛОВАНИЕ (ОСПАРИВАНИЕ)

АКТА КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ

Получив на руки акт камеральной проверки и ознакомившись с изложенными в нем выводами налогового инспектора, не стоит волноваться. Акт камеральной проверки - это еще не решение налогового органа, он не содержит обязательных для вас предписаний (п. 2.1 и абз. 2 п. 1.1 Требований к составлению акта налоговой проверки).

Именно поэтому налоговое законодательство не предусматривает возможность обжалования акта камеральной проверки в суд или вышестоящий налоговый орган. Ведь актом камеральной проверки не могут быть нарушены никакие права налогоплательщика <6>. Правильность этого вывода подтвердил Конституционный Суд РФ (см. Определение от 27.05.2010 N 766-О-О) <7>. Такого же мнения придерживаются и арбитражные суды (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.05.2008 N А56-43548/2007 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 31.07.2008 N 9730/08)).

--------------------------------

<6> Напомним, что любое лицо вправе обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, если считает, что такие акты нарушают его права (ст. 137 НК РФ). При этом акты могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или суд (п. 1 ст. 138 НК РФ).

<7> Данное Определение Конституционного Суда РФ касается актов выездных проверок. Однако полагаем, что выводы судей в равной степени могут быть применены и к актам камеральных проверок.

Вместо этого вам предоставлено право, если вы частично или полностью не согласны с выводами инспектора, изложенными в акте камеральной проверки, представить на акт письменные возражения в течение 15 рабочих дней со дня его получения (п. 6 ст. 100, п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

Примечание

О том, в каком порядке составляются возражения на акт камеральной проверки, читайте в гл. 6 "Возражения на акт камеральной проверки".

Кроме того, вы сможете впоследствии обжаловать в вышестоящий орган и суд решение налогового органа, которое будет принято на основании акта камеральной проверки (ст. 101.2 НК РФ). Конечно, если будете с ним не согласны.

Примечание

О порядке обжалования решений налоговых органов, принятых по итогам налоговых проверок, см. разд. 25.2 "Обжалование решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения при налоговых проверках".

ГЛАВА 6. ВОЗРАЖЕНИЯ НА АКТ КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ

Примечание

О составлении возражений на акт выездной проверки подробно рассказано в гл. 15 "Возражения на акт выездной проверки".

Возражения на акт камеральной проверки - один из важнейших инструментов, который закон предоставляет налогоплательщику, чтобы он имел возможность влиять на принятие решения по итогам проверки.

О том, в каких случаях и как его нужно использовать, рассказано в настоящей главе.

6.1. ПРАВО НА ПОДАЧУ ВОЗРАЖЕНИЙ

НА АКТ КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ

Итак, вы получили акт камеральной проверки. На этом этапе законодательство предоставляет вам право подать в налоговый орган свои письменные возражения на акт проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ).

Примечание

О содержании акта камеральной проверки подробно рассказано в разд. 5.1 "Правила составления и требования к содержанию акта камеральной проверки".

Сделать это вы можете, если не согласны с выводами и предложениями налогового инспектора по существу, а также если хотите указать руководителю инспекции (его заместителю) на нарушения ваших прав в ходе проверки, на ошибки и неточности в составленном акте.

Представление возражений - право, а не обязанность налогоплательщика. Поэтому вы можете не подавать возражения.

При этом непредставление возражений не будет означать, что вы согласны с претензиями налоговиков или не вправе высказывать свои возражения относительно выводов и предложений, которые отражены в акте. Ведь налогоплательщик в любом случае имеет право представлять налоговым органам пояснения по актам проверок (пп. 7 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Таким образом, вы сможете представлять свои пояснения и в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки (абз. 1 п. 4 ст. 101 НК РФ), при обжаловании решений по таким актам в вышестоящий налоговый орган и в случае судебного разбирательства (ст. 137, п. п. 1, 2 ст. 138 НК РФ, ст. 41 АПК РФ, Постановление ФАС Центрального округа от 22.12.2008 N А64-1496/08-22).

6.2. НЕОБХОДИМОСТЬ ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ВОЗРАЖЕНИЙ

НА АКТ КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ

Как правило, возражения на акт камеральной проверки представлять необходимо. Особенно если вы намерены отстаивать свою позицию как перед руководителем налогового органа (его заместителем), который будет рассматривать материалы проверки, так и впоследствии в вышестоящем органе или суде.

Важность ваших возражений значительно возрастает, если у вас есть аргументы по существу предъявленных обвинений и они достаточно убедительны. С их помощью вы продемонстрируете не только решимость отстаивать свою правоту, но и возможность судебной отмены решения по итогам проверки. А такая вероятность - весомый аргумент для налоговиков. Поэтому при рассмотрении материалов проверки ваши возражения могут сыграть положительную роль.

В то же время при подаче возражений надо учитывать, что они зачастую влекут за собой проведение дополнительных мероприятий налогового контроля в соответствии с п. 6 ст. 101 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.07.2009 N А58-4792/08, ФАС Московского округа от 09.09.2009 N КА-А40/8644-09, ФАС Северо-Западного округа от 01.06.2009 N А56-26710/2008).

И решение по результатам проверки будет принято с учетом данных, которые получены в ходе дополнительных мероприятий. Поэтому раскрывать аргументы стоит лишь в том случае, если вы уверены, что сможете подтвердить свою правоту правильно оформленными документами.

Примечание

Проведение и оформление дополнительных мероприятий налогового контроля рассмотрены в разд. 23.6 "Дополнительные мероприятия налогового контроля".

Особо подчеркнем, что в возражениях не стоит указывать на формальные нарушения порядка проведения камеральной проверки (например, срока проверки, процедуры допроса и т.п.) или оформления акта проверки. Ограничьтесь доводами, которые смогут убедить налоговиков в ошибочности их выводов.

Более того, если ваши возражения касаются только процедурных нарушений, а выводы налоговиков вы опровергнуть не готовы, то подавать возражения вообще нет необходимости.

Лучше оставить свои замечания на случай обжалования решения по результатам проверки. Ведь на вынесение решения подобные формальные доводы вряд ли повлияют. Своими возражениями вы лишь дадите налоговикам возможность исправить недочеты и наиболее существенные ошибки при рассмотрении материалов или в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля. В таком случае вы лишитесь дополнительного аргумента для оспаривания решения по результатам проверки.

Примечание

О том, какие нарушения в акте камеральной проверки влияют на принятие и возможность отмены решения по итогам камеральной проверки, см. разд. 5.1.5 "Нарушения (ошибки) при составлении акта камеральной проверки и их последствия".

Рекомендации, как следует поступать, если вы не согласны с полученным актом, содержатся в разд. 5.1.6 "Действия налогоплательщика при получении акта камеральной проверки, составленного с нарушениями".

6.3. СОДЕРЖАНИЕ И ФОРМА ВОЗРАЖЕНИЙ

НА АКТ КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ.

РЕКОМЕНДАЦИИ ПО СОСТАВЛЕНИЮ ВОЗРАЖЕНИЙ

Как мы уже говорили, в возражениях на акт целесообразно приводить только те претензии, которые касаются выводов и предложений налоговой инспекции, сформулированных в описательной и итоговой частях акта камеральной проверки. Заострять внимание как на формальных недостатках самого акта проверки, так и в целом на нарушениях процедуры проверки не стоит.

Примечание

О том, в каких случаях целесообразно подавать возражения на акт камеральной проверки, рассказано в разд. 6.2 "Необходимость представления возражений на акт камеральной проверки".

Так, из ситуации приведенного ниже примера возражений на акт камеральной проверки видно, что акт составлен с нарушением срока, который предусмотрен п. 1 ст. 100 НК РФ. Вероятно, нарушен и трехмесячный срок проведения камеральной проверки (п. 2 ст. 88 НК РФ).

Тем не менее в возражениях об этом не сказано. Ведь налоговики примут решение по итогам проверки независимо от того, нарушены процессуальные сроки или нет.

Примечание

Подробнее об исчислении срока камеральной проверки рассказано в гл. 3 "Срок проведения камеральной проверки". Об исчислении срока для составления акта проверки вы можете узнать из разд. 5.3 "Срок для составления (написания) акта камеральной проверки".

При этом возражения могут быть поданы как на акт камеральной проверки в целом, так и на его отдельные части (п. 6 ст. 100 НК РФ). Количество эпизодов (нарушений), по которым у вас есть что возразить проверяющим, вы определяете сами.

Возражения подаются в письменном виде (п. 6 ст. 100 НК РФ).

Поскольку Налоговый кодекс РФ не содержит требований к оформлению и содержанию возражений на акт камеральной проверки, налогоплательщик вправе составить возражения в произвольной форме.

Приведем некоторые технические рекомендации по составлению возражений.

Во вводной части возражений обязательно укажите:

- ваше наименование (для организации) или фамилию, имя и отчество (для физического лица);

- ваш адрес места нахождения согласно учредительным документам (для организации) или адрес места жительства (для физического лица);

- ИНН и КПП;

- дату представления возражений;

- точное наименование налогового органа, в который представляются возражения;

- фамилию, инициалы и должность инспектора, который проводил камеральную проверку;

- по какой декларации (расчету) проводилась проверка (налог, период).

Кроме того, можно упомянуть даты начала и окончания проверки.

Далее следует указать, с какими выводами и (или) предложениями налогового инспектора вы не согласны.

При этом нужно сразу указать сумму, со взысканием которой вы не согласны, на что ссылается инспектор по конкретному эпизоду, а также привести аргументы в свою пользу.

Также вы можете привести те положения акта проверки, против которых не возражаете. Особенно, если они в чем-то подтверждают вашу позицию.

Формулируйте свои аргументы кратко и четко со ссылками на статьи Налогового кодекса РФ. Не забудьте, что ссылаться нужно на нормы в редакции, которая действовала в спорный период, а не в тот период, когда составляются возражения.

Постарайтесь подобрать судебные решения, подтверждающие вашу правоту. Желательно, чтобы это были решения по вашему судебному округу или решения Высшего Арбитражного Суда РФ.

Если есть возможность, сошлитесь на разъяснения Минфина России, ФНС России или регионального Управления ФНС России. Если вам по спорному эпизоду давала письменные разъяснения ваша инспекция, обязательно сошлитесь и на них.

Однако не стоит надеяться на формальные доказательства вашей правоты, чрезмерно увлекаться толкованием норм права и ссылками на практику. Лучший аргумент - наличие подтверждающих вашу правоту документов (регистров бухгалтерского учета, первичных и иных документов).

Поэтому, даже если вы считаете, что не должны ничего доказывать, так как у вас есть формальные основания не оправдываться (нормы НК РФ и судебная практика на вашей стороне), все же приведите имеющиеся доказательства вашей правоты.

В частности, обратите внимание на п. 2 возражений из примера, который рассмотрен ниже в настоящем разделе. Возражая против неправомерного доначисления НДС за IV квартал 2009 г., бухгалтер ООО "Альфа" приводит доказательства реальности спорной сделки и правомерности заявленного вычета. Хотя он справедливо считает, что взыскивать с организации налог за период, по которому проверка не проводилась, закон запрещает.

Возражения должны быть подписаны руководителем вашей организации либо налогоплательщиком - физическим лицом или представителем. Также рекомендуем поставить печать организации.

ПРИМЕР

составления возражений на акт камеральной налоговой проверки

Примечание

В приведенном ниже примере значком <!> обозначены те обстоятельства и места в документе, которые, на наш взгляд, нуждаются в пояснении. Нажатием на этот значок вы можете перейти в поясняющий пример из вышеприведенного текста настоящего раздела.

Ситуация

Воспользуемся условиями примера, приведенного в разд. 5.2 "Требования к содержанию акта камеральной проверки".

В акте камеральной проверки от 16.09.2010 <!> N 3-29/55 налоговый инспектор К.С. Иванов предлагает доначислить ООО "Альфа" НДС на суммы вычетов, которые организация заявила в IV квартале 2009 г. и I квартале 2010 г. по договорам поставки с ООО "Сигма", а также взыскать соответствующую сумму пеней.

Решение

Прочитав акт камеральной проверки, бухгалтер и юрист организации "Альфа" пришли к выводу, что у них есть доказательства, которые должны подтвердить правомерность заявленных вычетов. По результатам структурирования аргументов и подбора доказательств были составлены возражения на акт камеральной проверки.

Руководителю

ИФНС России N 55 по г. Москве

173000, г. Москва,

ул. Малахова, д. 32

от ООО "Альфа",

ИНН 7755134420, КПП 775501001,

173000, г. Москва,

ул. Малахова, д. 30

Возражения

ООО "Альфа" на акт камеральной налоговой проверки

от 16.09.2010 N 3-29/55

5 октября 2010 г.                                                 г. Москва

ИФНС России N 55 по г. Москве в лице старшего государственного налогового инспектора К.С. Иванова (далее - Инспектор) провела камеральную налоговую проверку первичной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость ООО "Альфа", ИНН 7755134420, КПП 775513442 (далее - Общество), за I квартал 2010 г.

По завершении контрольных мероприятий Инспектор составил акт камеральной проверки от 16.09.2010 N 3-29/55. В соответствии с данным актом предлагается взыскать с Общества недоимку по НДС в размере 1 800 000 руб. за I квартал 2010 г. и в размере 18 000 руб. за IV квартал 2009 г., суммы пеней в размере 37 180 и 948 руб. соответственно. Кроме того, предлагается привлечь Общество к налоговой ответственности за умышленную неуплату налога.

Считаем, что выводы Инспектора не соответствуют действительности, в связи с чем доначисление вышеназванных сумм неправомерно.

В обоснование своей позиции сообщаем следующее.

1. В п. 2.1 акта Инспектор указывает, что Общество неправомерно заявило к вычету по НДС 1 800 000 руб. в связи с тем, что реализация товара по договору поставки от 14.01.2010 N 23, заключенному Обществом с ООО "Сигма" (ИНН 7756051031/КПП 775601001), не состоялась. Товар не был доставлен и Обществом не оприходован. При этом Инспектор ссылается на то, что товар контрагенту не оплачен, ООО "Сигма" является фирмой-"однодневкой", созданной с целью извлечения необоснованной налоговой выгоды.

Между тем Общество располагает документами, подтверждающими доставку и оприходование на склад Общества 1000 единиц товара, а также дальнейшую реализацию части приобретенного товара контрагентам Общества и уплату НДС по данной сделке в бюджет (копии подтверждающих документов приложены к настоящим возражениям):

1) счетом-фактурой от 29.01.2010 N 81, выставленным ООО "Сигма" в адрес Общества на общую сумму 11 800 000 руб., в том числе НДС 1 800 000 руб., за оборудование для автомоек фирмы Karcher в количестве 1000 штук;

2) товарной накладной N ТОРГ-12 от 29.01.2010 N 23-01, выписанной на общую сумму 11 800 000 руб., в том числе НДС 1 800 000 руб., за оборудование для автомоек фирмы Karcher в количестве 1000 штук;

3) договором поставки партии оборудования для автомоек фирмы Karcher в количестве 100 штук от 16.06.2010 N 46, заключенным между Обществом в качестве поставщика и ООО "Бета" (ИНН 7755135520/КПП 775501001) на общую сумму 1 593 000 руб., в том числе НДС 243 000 руб.;

4) счетом-фактурой от 29.06.2010 N 189, выставленным Обществом в адрес ООО "Бета" на общую сумму 1 593 000 руб., в том числе НДС 243 000 руб.;

5) книгой продаж Общества за II квартал 2010 г.;

6) налоговой декларацией по НДС за II квартал 2010 г.;

7) платежным поручением от 06.07.2010 N 237.

Тот факт, что Общество не перечислило ООО "Сигма" денежные средства по договору поставки от 14.01.2010 N 23, объясняется тем, что согласно п. 5.7 договора Общество обязуется оплатить товар не позднее 15.12.2010. Срок платежа не наступил. Копия договора приложена к настоящим возражениям.

Отметим также, что согласно п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ факт оплаты товара не рассматривается как условие для возникновения права на налоговый вычет по НДС.

Наличие у ООО "Сигма" признаков фирмы-"однодневки" (регистрация ООО "Сигма" по адресу массовой регистрации, создание незадолго до совершения сделки по купле-продаже оборудования согласно договору поставки от 14.01.2010 N 23) также само по себе не может быть основанием для отказа в вычете (п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, Постановления ФАС Московского округа от 03.04.2009 N КА-А40/2614-09, от 16.01.2008 N КА-А40/12683-07, от 13.02.2007, 14.02.2007 N КА-А40/467-07).

По имеющейся у Общества информации, первичные документы не представлены ООО "Сигма" в налоговый орган по причине неполучения требования о представлении документов.

Таким образом, Обществом были соблюдены все основания для применения вычетов по НДС в заявленном размере: товар оприходован, имеется счет-фактура, товар используется в деятельности, облагаемой НДС (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Исходя из вышеизложенного, считаем, что отсутствуют основания для доначисления суммы НДС в размере 1 800 000 руб. за I квартал 2010 г., а также взыскания суммы штрафа и пеней.

2. <!> В п. 2.2 акта Инспектор предлагает взыскать с Общества недоимку по НДС за IV квартал 2009 г. в размере 18 000 руб., полагая, что вычет заявлен неправомерно.

Общество может подтвердить получение и фактическое оприходование 10 единиц товара, приобретенного по договору от 18.12.2009 N 19, заключенному с ООО "Сигма", на склад Общества, а также его оплату Обществом следующими документами:

1) счетом-фактурой от 24.12.2009 N 5, выставленным ООО "Сигма" в адрес Общества на общую сумму 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб., за оборудование для автомоек фирмы Karcher в количестве 10 штук;

2) товарной накладной N ТОРГ-12 от 24.12.2010 N 5-12, выписанной на общую сумму 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб., за оборудование для автомоек фирмы Karcher в количестве 10 штук;

3) платежным поручением от 12.04.2010 N 154.

Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Следовательно, в рамках камеральной налоговой проверки подлежат проверке отдельная налоговая декларация за конкретный период и отраженные в ней сведения. На это указывает судебная практика (Постановления ФАС Уральского округа от 21.10.2008 N Ф09-7599/08-С2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.08.2007 N А58-6343/06-Ф02-5686/07, ФАС Северо-Западного округа от 05.03.2007 N А56-16972/2006).

Камеральная налоговая проверка Общества проводилась на основании налоговой декларации по НДС за I квартал 2010 г., следовательно, предметом проверки может быть только правильность исчисления и уплаты НДС за I квартал 2010 г.

В связи с вышеизложенным считаем, что взыскание недоимки в размере 18 000 руб., а также суммы штрафа и пеней за IV квартал 2009 г. неправомерно.

Надеемся на внимательное рассмотрение настоящих возражений.

Приложения (заверенные копии):

1) договор поставки от 14.01.2010 N 23;

2) счет-фактура от 29.01.2010 N 81;

3) товарная накладная N ТОРГ-12 от 29.01.2010 N 23-01;

4) договор поставки от 16.06.2010 N 46;

5) счет-фактура от 29.06.2010 N 189;

6) книга продаж Общества за II квартал 2010 г.;

7) налоговая декларация по НДС за II квартал 2010 г.;

8) платежное поручение от 06.07.2010 N 237;

9) счет-фактура от 24.12.2009 N 5;

10) товарная накладная N ТОРГ-12 от 24.12.2010 N 5-12;

11) платежное поручение от 12.04.2010 N 154.

С уважением,

                                         Каменских

Генеральный директор ООО "Альфа"         -----------         Н.П. Каменских

6.3.1. ПРИЛОЖЕНИЯ К ВОЗРАЖЕНИЯМ

Подтверждающие вашу правоту документы в виде заверенных копий необходимо приложить к возражениям. Отметим, что вы не обязаны это делать. Ведь приложить документы - это ваше право (п. 6 ст. 100 НК РФ). Но если вы всерьез рассчитываете повлиять на принятие решения по итогам проверки, мы рекомендуем вам сделать это.

Бывают ситуации, когда вы по каким-либо причинам не можете приложить те или иные документы к возражениям на акт проверки в момент их представления.

В этой ситуации вы можете самостоятельно согласовать с налоговой инспекцией срок представления недостающих документов. Такая процедура предусмотрена п. 6 ст. 100 НК РФ.

Подчеркнем, что налоговый орган при принятии решения обязан учитывать все имеющиеся у него материалы (п. 1 ст. 101 НК РФ). На это указывает и Минфин России (Письмо от 14.09.2009 N 03-02-07/1-425) <1>. Поэтому даже если вы представите подтверждающие документы без согласования с налоговиками, но до вынесения решения по итогам проверки, то инспекция должна принять у вас эти документы и учесть при вынесении решения.

--------------------------------

<1> Данное Письмо посвящено выездным проверкам, однако применимо и к камеральным. Ведь ст. 101 НК РФ применяется к процедуре рассмотрения материалов как выездной проверки, так и камеральной.

Примечание

О том, как быть в ситуации, если вы не смогли подать необходимые документы до вынесения решения, рассказано в разд. 6.3.2 "Представление подтверждающих документов в вышестоящий орган или суд".

6.3.2. ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ПОДТВЕРЖДАЮЩИХ ДОКУМЕНТОВ

В ВЫШЕСТОЯЩИЙ ОРГАН ИЛИ СУД

Конечно, лучше, чтобы документы, которые подтверждают вашу правоту в споре с налоговиками, были приложены непосредственно к возражениям либо представлены в инспекцию в согласованные сроки до рассмотрения материалов проверки. Тогда у вас есть реальный шанс повлиять на принятие решения по итогам проверки.

Однако может случиться так, что вы будете располагать документами только после вынесения решения.

Можно ли представить их непосредственно в вышестоящий орган или суд?

Сразу отметим, что практикой, которая отражала бы позицию вышестоящих налоговых органов по этому вопросу, мы не располагаем.

Но в отношении арбитражных судов такая практика есть. И она дает основания полагать, что при обжаловании в административном порядке подход должен быть аналогичным.

Итак, суд обязан принять и оценить представленные в судебное заседание документы. Такая позиция изложена в п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5. При этом ВАС РФ отметил, что налогоплательщик в обоснование своих возражений по акту может представить в суд документы и иные доказательства независимо от того, были ли они представлены в налоговый орган в установленные сроки (п. 6 ст. 100 НК РФ). Правильность этого вывода подтвердил и Конституционный Суд РФ в Определении от 12.07.2006 N 267-О.

Приведенная позиция Пленума ВАС РФ была высказана до внесения изменений в Налоговый кодекс РФ, в соответствии с которыми ст. 100 НК РФ распространена на камеральные проверки. Соответственно, разъяснения касались только актов выездных проверок. Однако и после изменений правила представления возражений на акт проверки остались прежними. А значит, разъяснения Пленума ВАС РФ актуальны и сейчас для возражений на акт камеральной проверки.

Такого мнения придерживается большинство судов (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 13.10.2010 N А45-28146/2009, от 22.12.2009 N А27-9393/2009, ФАС Московского округа от 28.01.2010 N КА-А41/15384-09, ФАС Северо-Кавказского округа от 15.01.2010 N А53-11849/2009, ФАС Центрального округа от 29.09.2010 N А48-5775/2009).

Однако есть судебные решения, при вынесении которых не были приняты к рассмотрению документы, представленные непосредственно в суд (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 13.05.2005 N Ф04-2835/2005(11145-А75-31), ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.12.2006 N А19-9502/06-24-Ф02-6601/06-С1). При этом ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 13.12.2006 N А19-9502/06-24-Ф02-6601/06-С1 отверг ссылку на п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ, потому что данный пункт, по мнению суда, касается только выездных проверок.

Следует учитывать, что указанные судебные решения относятся к периоду, когда ст. 100 НК РФ действительно распространялась только на выездные проверки.

Имейте в виду, что указанный выше подход Пленума ВАС РФ не распространяется на ситуацию, когда документы были истребованы <2> налоговиками в ходе проверки, но не были представлены в инспекцию до вынесения решения без уважительной причины. Суды в таких ситуациях зачастую документы не принимают (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 24.04.2008 N КА-А40/13262-07-2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.11.2006 N А19-4615/06-38-Ф02-6434/06-С1).

--------------------------------

<2> Напомним, что в ходе камеральной проверки у вас могут потребовать подтверждающие документы только в трех случаях:

- при применении льгот по проверяемому налогу (п. 6 ст. 88 НК РФ);

- при проверке декларации по НДС с заявленной суммой налога к возмещению (абз. 2 п. 8 ст. 88, абз. 2 п. 1 ст. 176, п. п. 1, 11 ст. 176.1 НК РФ);

- при камеральной проверке налогов, связанных с использованием природных ресурсов (п. 9 ст. 88 НК РФ).

В то же время, если причину, по которой вы не представили документы, суд сочтет уважительной, документы у вас примут. Уважительной причиной может быть признано:

- ненадлежащее вручение вам требования о представлении документов (Постановления ФАС Московского округа от 03.08.2009 N КА-А40/6159-09, ФАС Северо-Западного округа от 29.06.2009 N А56-12787/2008);

- неполучение требования по вине сотрудников почты при том, что вами приняты меры для получения почтовой корреспонденции (Постановление ФАС Московского округа от 02.08.2010 N КА-А40/7894-10).

Примечание

Дополнительно с судебной практикой по данному вопросу применительно к выездным проверкам вы можете ознакомиться в разд. 15.3.2 "Представление подтверждающих документов в вышестоящий орган или суд".

Точно так же суд не примет у вас документы, если по закону вы обязаны были их представить вместе с декларацией, но не подали без уважительной причины.

Так, например, суды считают, что решение налогового органа о снятии вычетов НДС по нулевой ставке принято обоснованно, если экспортер не представил вместе с декларацией документы, которые подтверждают применение ставки 0% (п. 10 ст. 165 НК РФ, Постановления Президиума ВАС РФ от 18.04.2006 N 16470/05, ФАС Северо-Западного округа от 24.09.2007 N А56-938/2007).

При этом, если документы невозможно было представить по уважительной причине (например, они были изъяты), суд должен их исследовать (п. п. 2, 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 65).

Примечание

Подробнее о представлении документов, подтверждающих право на применение "нулевой" ставки НДС, см. разд. 16.1.1.1 "Можно ли подать документы по ставке 0% после представления декларации с данными по экспортной операции" Практического пособия по НДС.

6.4. ПОРЯДОК ПОДАЧИ ВОЗРАЖЕНИЙ

НА АКТ КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ.

СРОК ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ВОЗРАЖЕНИЙ

Порядок представления возражений на акт камеральной проверки установлен в п. 6 ст. 100 НК РФ.

Для составления и подачи возражений налогоплательщику отводится 15 рабочих дней со дня получения экземпляра акта камеральной проверки (п. 6 ст. 6.1, п. 6 ст. 100 НК РФ).

Срок для представления возражений исчисляется со дня, следующего за днем, когда вы получили акт камеральной проверки (п. 2 ст. 6.1 НК РФ).

Например, организация "Альфа" получила акт камеральной проверки 29 января 2010 г. Возражения нужно представить не позднее 19 февраля 2010 г.

Представить возражения вы вправе в любой день 15-дневного срока, в том числе в последний (Постановление ФАС Уральского округа от 22.09.2010 N Ф09-7396/10-С2).

По истечении указанного срока у налоговиков есть 10 рабочих дней, чтобы рассмотреть материалы проверки и вынести решение по ее результатам (п. 1 ст. 101, п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

Отметим, что вовремя представить возражения в инспекцию в ваших интересах. Ведь если она получит их позже установленного срока, может выйти так, что рассмотрение материалов проверки будет проходить без ваших возражений. А значит, и решение руководитель инспекции (его заместитель) может вынести без учета вашей позиции.

Примечание

О последствиях пропуска срока на представление возражений подробнее рассказано в разд. 6.4.1 "Последствия подачи возражений с нарушением срока".

Поэтому мы рекомендуем вам предпринимать усилия, чтобы как можно раньше получить на руки акт камеральной проверки и вовремя представить на него возражения.

В частности, если вы не явились за актом (например, уклоняетесь или до вас не дозвонились, уведомление о вызове направили на ваш юридический адрес, по которому вы не находитесь), то инспектор будет отсчитывать 15 дней начиная с седьмого дня после даты отправки акта по почте. Ведь в случае уклонения налогоплательщика от получения акта он считается полученным на шестой день после отправки (абз. 2 п. 5 ст. 100, п. 2 ст. 6.1 НК РФ). А вы узнаете дату отправки, уже получив письмо.

Примечание

Подробнее о вручении акта камеральной проверки читайте в разд. 5.4 "Подписание, порядок и срок вручения (предоставления) акта камеральной проверки налогоплательщику".

Возражения подаются в налоговый орган, который осуществлял проверку и составлял соответствующий акт. На это должно быть указание непосредственно в акте камеральной проверки (форма акта утверждена Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ и приведена в Приложении N 5 к данному Приказу). Но и без такого указания возражения нужно представить в тот налоговый орган, который будет рассматривать материалы проверки (п. 6 ст. 100, п. 1 ст. 101 НК РФ).

Например, камеральную проверку по НДС организации "Альфа" провел инспектор ИФНС России N 55 по г. Москве. Именно в эту инспекцию и следует представить возражения на акт камеральной проверки.

Как правило, возражения на акт камеральной проверки подаются в канцелярию налогового органа в двух экземплярах. Один экземпляр остается в инспекции, а второй возвращается налогоплательщику. Не забудьте проследить, чтобы должностное лицо канцелярии поставило отметку о приеме возражений, дату приема и свою подпись с указанием должности, фамилии и инициалов. Второй экземпляр возражений подтверждает, что налоговый орган принял возражения, а значит, должен их рассмотреть.

Заметим, что возражения на акт камеральной проверки вы можете выслать в инспекцию по почте ценным письмом с описью. В этом случае опись и квитанция будут выступать доказательствами того, что вы представляли возражения на акт проверки. Однако мы не рекомендуем это делать. Налоговики могут не получить их до вынесения решения по итогам проверки.

6.4.1. ПОСЛЕДСТВИЯ ПОДАЧИ ВОЗРАЖЕНИЙ

С НАРУШЕНИЕМ СРОКА

Налоговым законодательством не предусмотрена возможность продлить срок для представления письменных возражений на акт камеральной проверки. Более того, срок, в течение которого руководитель инспекции (его заместитель) должен вынести решение, отсчитывается от даты окончания 15-дневного срока на представление возражений (п. 1 ст. 101 НК РФ).

Следовательно, просить инспекцию продлить срок для представления возражений не имеет смысла. Ведь у налоговиков связаны руки: решение должно быть вынесено в установленный срок. Об этом говорят и налоговые органы (см., например, п. 1 разд. I Приложения к Письму УМНС России по г. Москве от 12.10.2004 N 11-15/65542 <3>).

--------------------------------

<3> Приведенное в Письме разъяснение относится к периоду действия прежней редакции ст. 100 НК РФ. Тогда порядок оформления результатов проверки был определен только для выездных проверок. Однако теперь эти нормы в равной степени относятся и к камеральным проверкам. А сами правила в части возражений на акт проверки остались прежними (п. п. 1, 6 ст. 100 НК РФ).

Вместе с тем если вы представили возражения на акт позже установленного для подачи возражений срока (п. 6 ст. 100 НК РФ), но при этом налоговый орган не успел вынести решение по итогам проверки, то ваши возражения должны быть учтены при вынесении решения. На это косвенно указывает Минфин России в Письме от 14.09.2009 N 03-02-07/1-425. С таким подходом согласились и налоговики в Письме УМНС России по г. Москве от 28.06.2004 N 11-10/42411. Об этом свидетельствует и судебная практика (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.09.2007 N Ф04-5702/2007(37410-А70-29) <4>).

--------------------------------

<4> Приведенные письма контролирующих органов и судебное решение посвящены выездным проверкам, однако применимы и к камеральным. Ведь ст. 101 НК РФ применяется к процедуре рассмотрения материалов как выездной проверки, так и камеральной.

Также напомним, что если по каким-либо причинам вы пропустили 15-дневный срок на подачу в налоговый орган письменных возражений на акт камеральной проверки, то вы имеете право давать свои объяснения в процессе рассмотрения материалов камеральной проверки (п. 4 ст. 101 НК РФ).

Если же вы пропустили срок подачи возражений на акт проверки и инспекция вынесла решение, то аргументы в свою защиту вы сможете привести при обжаловании решения по итогам камеральной проверки в вышестоящем налоговом органе или суде (пп. 7, 12 п. 1 ст. 21, ст. ст. 101.2, 137, п. п. 1, 2 ст. 138 НК РФ).

Примечание

О порядке обжалования решений налоговых органов, принятых по итогам налоговых проверок, см. гл. 25 "Обжалование действий и решений налоговых органов в связи с налоговыми проверками".

6.5. ПОСЛЕДСТВИЯ НАРУШЕНИЙ ПРАВА

НА ПОДАЧУ ВОЗРАЖЕНИЙ

НА АКТ КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ

У вас по закону есть право представить возражения на акт камеральной проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ). Однако случается, что воспользоваться этим правом вы не можете по разным причинам.

Рассмотрим такие ситуации и выясним, какие последствия влечет нарушение права налогоплательщика на подачу возражений.

6.5.1. РЕШЕНИЕ ВЫНЕСЕНО

ДО ИСТЕЧЕНИЯ СРОКА ПОДАЧИ ВОЗРАЖЕНИЙ

Практике известны ситуации, когда налоговый орган вручал налогоплательщику акт камеральной проверки, но выносил решение по итогам проверки до истечения срока для представления возражений на акт.

Может ли такое нарушение быть основанием для отмены решения?

Определенно, решение, которое принято до истечения срока подачи возражений, будет отменено, если налогоплательщик не был при этом уведомлен о дате рассмотрения материалов налоговой проверки и не участвовал в нем.

Это связано с тем, что в данной ситуации нарушаются существенные условия процедуры рассмотрения материалов проверки. А это является безусловным основанием для отмены решения по итогам проверки <5> (Постановления ФАС Московского округа от 23.01.2009 N КА-А40/12029-08 <6>, от 23.01.2009 N КА-А41/12979-08).

--------------------------------

<5> Напомним, что согласно абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки относятся:

- обеспечение возможности проверяемого налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;

- обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

<6> Приведенное Постановление касается решения налогового органа, которое вынесено по результатам выездной проверки. Однако процедура и сроки подачи возражений и вынесения решения по результатам налоговых проверок одинаковы (п. 6 ст. 100, ст. 101 НК РФ). Поэтому выводы судов в полной мере можно применить и к камеральным проверкам.

Если же налогоплательщик не успел представить письменные возражения, но имел возможность участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки, ситуация становится неоднозначной. Суды в таких случаях принимают разные решения.

Часть судов полагает, что решение подлежит отмене, потому что налогоплательщик не имел возможности полноценно подготовиться к рассмотрению материалов проверки (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.01.2009 N А32-4732/2008-13/76 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 29.04.2009 N ВАС-4913/09)).

Однако есть и другие решения. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 14.10.2008 N А33-476/08-Ф02-5025/08 <6> пришел к выводу, что оснований для отмены решения в подобной ситуации нет. Ведь существенные условия процедуры рассмотрения материалов проверки соблюдены и налогоплательщик мог представить объяснения в ходе рассмотрения материалов проверки.

Правда, в данном Постановлении описана ситуация, когда налоговики приняли решение лишь на день раньше, чем окончился срок подачи возражений. К тому же они учли возражения налогоплательщика путем внесения изменений в принятое решение.

Полагаем, что самым существенным вопросом при рассмотрении подобных споров в случаях, когда налогоплательщик был извещен о дате рассмотрения материалов, будет следующий: содержат ли возражения на акт камеральной проверки существенные аргументы в пользу налогоплательщика, которые налоговый орган должен был учесть при принятии решения, но не учел, поскольку не дождался возражений?

Дело в том, что основанием для отмены решения в таких случаях является абз. 1 п. 14 ст. 101 НК РФ. А суды при отсутствии существенных нарушений процедуры проверки (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ) отменяют решения, только если налогоплательщик действительно не виноват. Процедурные нарушения учитываются в качестве дополнительных оснований для отмены.

Поэтому, если в ваших возражениях на акт камеральной проверки не приведено никакой существенной информации, рассчитывать на отмену решения на том основании, что оно принято раньше, чем истек срок на подачу возражений, не стоит.

Добавим, что шансы на отмену решения в связи с нарушением срока на подачу возражений сводятся на нет, если вы все же успели представить возражения и налоговый орган учел их при принятии решения (Постановление ФАС Московского округа от 27.11.2009 N КА-А40/12699-09 <7> (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 29.01.2010 N ВАС-18073/09)).

--------------------------------

<7> Данное судебное решение посвящено выездной налоговой проверке, однако его выводы применимы и к камеральной. Ведь ст. 100 НК РФ касается как выездной проверки, так и камеральной.

СИТУАЦИЯ: Можно ли отменить решение, если возражения не представлены из-за того, что акт камеральной проверки не был вручен до рассмотрения материалов проверки

Вы не сможете воспользоваться своим правом представить возражения (п. 6 ст. 100 НК РФ), если вам не вручат акт камеральной проверки до рассмотрения ее материалов.

Например, инспектор К.С. Иванов направил акт камеральной проверки по налогу на прибыль в адрес ООО "Альфа" по почте. Из-за сбоев в работе почты организация получила письмо с актом через день после даты, на которую было назначено рассмотрение материалов проверки.

Какие последствия влечет такое нарушение? Можно ли оспорить решение по проверке на этом основании?

Так же как в случае принятия решения до истечения срока представления возражений, однозначно суд встанет на вашу сторону, только если вас не известили о дате рассмотрения материалов проверки и вы не присутствовали на нем. В этой ситуации основание для отмены - нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ). Вот примеры положительных судебных решений: Постановления ФАС Московского округа от 16.06.2010 N КА-А41/5764-10, от 23.10.2009 N КА-А40/11218-09, ФАС Северо-Западного округа от 14.11.2008 N А56-1230/2007.

Если же вы присутствовали при рассмотрении, то все не так однозначно. Ведь в ходе рассмотрения акт может быть оглашен, а вы можете дать свои объяснения (пп. 7 п. 1 ст. 21, п. 4 ст. 101 НК РФ). В этом случае основанием для отмены решения формально может быть только абз. 1 п. 14 ст. 101 НК РФ, который суды применяют не так часто.

При этом суд может учесть и другие обстоятельства. Например, что вы уклонялись от получения акта.

Тем не менее в такой ситуации у добросовестного налогоплательщика есть хорошие шансы доказать в суде, что он не мог подготовиться к рассмотрению материалов налоговой проверки и дать достойные объяснения.

Некоторые суды в такой ситуации поддерживают налогоплательщиков. При этом они ссылаются на абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ, т.е. на нарушение существенных условий процедуры <9> (Постановления ФАС Московского округа от 05.08.2009 N КА-А40/7347-09, ФАС Поволжского округа от 17.12.2009 N А55-5813/2009).

--------------------------------

<9> Напомним, что согласно абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки относятся:

- обеспечение возможности проверяемого налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;

- обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Однако на случай подобного спора мы все-таки рекомендуем запастись существенными аргументами в подтверждение своей невиновности. Ведь суд может и не увидеть в вашем случае нарушения существенных условий процедуры рассмотрения. И тогда у него должны быть веские основания для отмены решения, кроме допущенных процессуальных нарушений.

Примечание

По данному вопросу рекомендуем также ознакомиться с разд. 5.4.1 "Последствия невручения акта камеральной проверки".

6.5.2. ВОЗРАЖЕНИЯ ПРЕДСТАВЛЕНЫ,

НО НЕ РАССМОТРЕНЫ

На практике случается, что возражения на акт камеральной проверки, которые вы своевременно представили, по какой-либо причине не попадают в материалы проверки. Налогоплательщик, полагая, что его позиция по акту ясно отражена в возражениях, не является на рассмотрение материалов проверки. А руководитель инспекции (его заместитель) принимает решение без учета возражений и объяснений налогоплательщика.

Отметим, что праву налогоплательщика представить возражения на акт (п. 6 ст. 100 НК РФ) соответствует обязанность инспекции принять и рассмотреть их в составе материалов налоговой проверки (п. 1 ст. 101 НК РФ).

Поэтому, если возражения налогоплательщика не рассмотрены, решение налогового органа, скорее всего, будет отменено в судебном порядке. Конечно, если возражения содержат информацию о деле (доказательства, ссылки на нормы права и т.д.), которая могла повлиять на принятие решения по итогам проверки, т.е. подтверждает правоту налогоплательщика. Суды вправе отменять подобные решения на основании абз. 3 п. 14 ст. 101 НК РФ.

Сложившаяся судебная практика подтверждает этот подход (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 27.04.2009 N КА-А40/3197-09, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.09.2007 N Ф04-5702/2007(37410-А70-29) <10>).

--------------------------------

<10> Указанное Постановление ФАС Западно-Сибирского округа касается выездной проверки. Однако, поскольку п. 14 ст. 101 НК РФ в равной степени применим к любой налоговой проверке, вывод суда в полной мере правомерен и для камеральных проверок.

Примечание

Подробнее обжалование решения по результатам налоговой проверки в судебном порядке рассмотрено в гл. 25 "Обжалование действий и решений налоговых органов в связи с налоговыми проверками".

Тем не менее во избежание спорных ситуаций рекомендуем вам обеспечить присутствие своего представителя при рассмотрении материалов проверки и основательно к этому подготовиться. В частности, на всякий случай надо захватить с собой экземпляр возражений с отметкой налоговой инспекции о принятии и его копию. Либо два экземпляра возражений, а также квитанцию и опись вложения, если возражения направлены по почте.

Это не гарантирует, что налоговики примут у вас возражения, но значительно увеличивает ваши шансы. В любом случае вы сможете использовать текст возражений для дачи объяснений в ходе рассмотрения материалов проверки.

Примечание

О процедуре рассмотрения материалов камеральной проверки и принятии решения по ее итогам рассказано в гл. 23 "Принятие решения по итогам налоговой проверки".

ГЛАВА 7. ПРАВА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ

Примечание

О правах налогоплательщика, которые предоставлены ему в ходе выездной проверки, рассказано в гл. 16 "Права налогоплательщиков при проведении выездной проверки".

В отношениях с налоговиками налогоплательщик наделен различными правами, например:

- представлять свои интересы в отношениях с налоговиками лично либо через своего представителя (пп. 6 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 26 НК РФ);

- на сохранение налоговой тайны (ст. 102 НК РФ).

Примечание

Подробно о режиме налоговой тайны рассказано в гл. 21 "Налоговая тайна";

- на обжалование действий и решений налоговых органов и их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган или суд (ст. ст. 137, 138 НК РФ).

Примечание

Об обжаловании действий и процедурных решений налоговиков см. разд. 25.1 "Обжалование процедурных решений и действий налоговых органов при налоговых проверках".

Кроме того, Налоговый кодекс РФ закрепляет права налогоплательщика, осуществление которых позволяет ему защитить свои интересы в ходе камеральной проверки и при принятии решений по ее результатам. Как правило, каждому праву налогоплательщика корреспондирует соответствующая обязанность налогового органа.

Перечислим основные права в таблице.

N
п/п

Право налогоплательщика     

Регулирующая норма   

Ссылка
на раздел
главы  

1

На проверку в рамках              
представленной отчетности         

п. п. 1, 2 ст. 88 НК РФ

>>>      

2

На получение сообщения об ошибках
и дачу пояснений                  

п. п. 3 - 5 ст. 88 НК РФ

>>>      

3

На подачу уточненной декларации,  
уплату недоимки и пени            

ст. ст. 45, 54, 75, 81,
88 НК РФ                

>>>      

4

На соблюдение процедуры проведения
мероприятий налогового контроля в
ходе камеральной проверки:        
истребования документов, выемки,  
осмотра, допроса и т.д.           

ст. ст. 90 - 99 НК РФ   

>>>      

5

На соблюдение срока проведения    
камеральной проверки              

п. 2 ст. 88 НК РФ       

>>>      

6

На получение экземпляра акта      
камеральной проверки              

п. 5 ст. 100 НК РФ,     
Приложение N 5 к Приказу
ФНС России от 25.12.2006
N САЭ-3-06/892@         

>>>      

7

На ознакомление с материалами     
проверки                          

абз. 2 п. 2 ст. 101,    
п. 3.1 ст. 100 НК РФ    

>>>      

8

На подачу письменных возражений по
акту камеральной проверки         

п. 6 ст. 100, п. 1,     
абз. 1 п. 4 ст. 101     
НК РФ                   

>>>      

9

На участие в процессе рассмотрения
материалов камеральной проверки и
представление объяснений          

п. 2, абз. 2 п. 14      
ст. 101 НК РФ           

>>>      

10

На ознакомление с правами и       
обязанностями в ходе рассмотрения
материалов камеральной проверки   

пп. 4 п. 3 ст. 101 НК РФ

11

На ознакомление с промежуточными  
решениями в процессе рассмотрения
материалов камеральной проверки   

пп. 9 п. 1 ст. 21, пп. 9
п. 1 ст. 32 НК РФ,      
Приложение N 5 к Приказу
ФНС России от 06.03.2007
N ММ-3-06/106@,         
Приложение N 11 к       
Приказу ФНС России от   
31.05.2007              
N ММ-3-06/338@,         
Приложение N 3 к Приказу
ФНС России от 07.05.2007
N ММ-3-06/281@          

12

На ознакомление с результатами    
дополнительных мероприятий        
налогового контроля               

п. п. 6, 14 ст. 101     
НК РФ                   

13

На получение копии итогового      
решения                           

п. п. 9, 13 ст. 101     
НК РФ, Приложения N N 12
и 13 к Приказу          
ФНС России от 31.05.2007
N ММ-3-06/338@          

14

На обжалование итогового решения  

ст. ст. 101.2, 137 - 139
НК РФ                   

>>>      

15

На получение дополнительных копий
решений, принятых налоговым       
органом в связи с камеральной     
проверкой                         

пп. 9 п. 1 ст. 21,      
пп. 12 п. 1 ст. 32 НК РФ

>>>      

В то же время, несмотря на то что все перечисленные выше права закреплены и гарантированы законодательством, налогоплательщик не всегда в состоянии защитить их.

Вы можете подать жалобу на действия или бездействие проверяющего руководителю проверяющей инспекции, в вышестоящий орган или суд (ст. ст. 137 - 139 НК РФ).

Однако на практике такое обжалование большинство налогоплательщиков считают неэффективным. Прежде всего потому, что оно может привести к конфликту с проверяющим. А право на отвод налоговым законодательством не предусмотрено.

Оспорить же решение по итогам проверки на основании процедурных и иных нарушений в ходе проверки и рассмотрения ее материалов очень сложно. Дело в том, что безусловным основанием для отмены итогового решения может быть только нарушение права налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки и давать свои объяснения (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ).

Далее рассмотрим приведенные выше права налогоплательщика и последствия их нарушения более подробно.

7.1. ПРАВО НА ПРОВЕРКУ

В РАМКАХ ПРЕДСТАВЛЕННОЙ ОТЧЕТНОСТИ

В рамках камеральной проверки налоговый орган вправе проверить правильность исчисления и уплаты только того налога и за тот период, в отношении которых представлена проверяемая декларация (расчет). Такой вывод следует из п. п. 1 и 2 ст. 88 НК РФ.

Если же налоговики по итогам камеральной проверки приняли решение о доначислении налога, начислении пеней и (или) привлечении вас к ответственности в отношении налога или периода, которые не отражены в проверяемой декларации (расчете), такое решение можно успешно оспорить в суде (Постановления ФАС Уральского округа от 21.10.2008 N Ф09-7599/08-С2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.08.2007 N А58-6343/06-Ф02-5686/07, ФАС Северо-Западного округа от 05.03.2007 N А56-16972/2006).

Примечание

О предмете и проверяемом периоде камеральной проверки см. также разд. 2.3 "Предмет камеральной проверки. Проверяемый период".

7.2. ПРАВО НА СООБЩЕНИЕ ОБ ОШИБКАХ

И ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ПОЯСНЕНИЙ

При проведении камеральной проверки налогоплательщик вправе (п. 3 ст. 88 НК РФ):

1) получить от проверяющего сообщение о выявленных в ходе проверки ошибках в представленной отчетности, противоречиях между сведениями, которые содержатся в представленных документах, и (или) несоответствиях между имеющимися у налоговиков сведениями и сведениями, представленными налогоплательщиком.

К сожалению, нарушение данного права не будет достаточным поводом для отмены решения по итогам камеральной проверки <1>. Ведь безусловным основанием для отмены может быть только нарушение существенного условия процедуры рассмотрения материалов проверки (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ).

--------------------------------

<1> Напомним, что согласно абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки относятся:

- обеспечение возможности проверяемого налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;

- обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Однако тот факт, что налоговики не сообщили налогоплательщику о выявленных ошибках (противоречиях, несоответствиях), может быть учтен в суде в качестве дополнительного аргумента в пользу налогоплательщика (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 23.03.2006 N КА-А40/2122-06).

Примечание

Об обязанности налогового органа сообщить налогоплательщику о выявленных в ходе камеральной проверки ошибках, противоречиях и несоответствиях подробно рассказано в разд. 2.6 "Сообщение об ошибках, противоречиях или несоответствиях, которые выявлены в ходе камеральной проверки";

2) представить пояснения по выявленным ошибкам, противоречиям и (или) несоответствиям.

При подаче пояснений вы вправе дополнительно представить налоговому инспектору выписки из регистров налогового и бухгалтерского учета, а также иные документы, которые подтверждают правильность отражения сведений в декларации (расчете). Основание - п. 4 ст. 88 НК РФ.

Пренебрегать своим правом на представление пояснений и дополнительных документов не стоит. Своевременное прояснение ситуации с расчетом налога позволит вам минимизировать претензии со стороны проверяющих.

Налоговый орган со своей стороны обязан рассмотреть и ваши пояснения, и представленные вами дополнительные документы (п. 5 ст. 88 НК РФ).

Примечание

Подробнее о представлении пояснений в налоговый орган рассказано в разд. 2.7 "Пояснения по ошибкам (противоречиям, несоответствиям), которые выявлены в ходе камеральной проверки".

В заключение добавим, что, если налогоплательщик согласен с замечаниями налогового органа, он вправе вместо пояснений внести исправления в представленную отчетность, т.е. подать уточненную декларацию (расчет). Об этом см. разд. 7.3 "Право на подачу уточненной налоговой декларации (расчета), уплату недоимки и пени".

СИТУАЦИЯ: Вправе ли налогоплательщик представить дополнительные документы вместе с декларацией (расчетом)

Как известно, в ряде случаев налогоплательщик обязан вместе с отчетностью представить дополнительные документы. Такие случаи прямо предусмотрены Налоговым кодексом РФ.

Например, в случае зачета налога на имущество, который организация заплатила за рубежом, налогоплательщик обязан представить вместе с декларацией за налоговый период заявление на зачет налога и документ об уплате налога за пределами территории России, который подтвержден налоговым органом соответствующего иностранного государства (п. 2 ст. 386.1 НК РФ).

Однако по общему правилу налоговики не могут потребовать от вас приложить к отчетности какие-либо документы (п. 7 ст. 88 НК РФ).

В то же время иногда потребность представить дополнительные документы возникает у самого налогоплательщика. В частности, в тех случаях, когда он заранее предвидит вопросы со стороны налогового органа.

Вправе ли налогоплательщик приложить документы к декларации?

Полагаем, что вправе. Налоговое законодательство не запрещает налогоплательщику представлять документы как вместе с декларацией, так и после подачи декларации в ходе камеральной проверки. Более того, пп. 7 п. 1 ст. 21 НК РФ устанавливает, что налогоплательщик вправе представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов. Очевидно, что данное право предполагает, что налогоплательщик может подтвердить свои пояснения документами.

7.3. ПРАВО НА ПОДАЧУ

УТОЧНЕННОЙ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ (РАСЧЕТА),

УПЛАТУ НЕДОИМКИ И ПЕНИ

Проведение камеральной проверки по декларации или расчету не препятствует подаче уточненной отчетности (ст. 81, п. 9.1 ст. 88 НК РФ), а также уплате недостающей суммы налога и пени (ст. ст. 45, 54, 75, 81, 89 НК РФ).

Более того, подача уточненной декларации (расчета) обязательна, если вы самостоятельно обнаружите, что из-за неполного отражения сведений или ошибок в первичной отчетности занижена сумма налога (абз. 1 п. 1 ст. 81 НК РФ).

Если же вы обнаружили, что завысили налог, то представить уточненную отчетность - это ваше право (абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ, Письмо Минфина России от 26.03.2010 N 03-02-07/1-130).

Также вы вправе представить уточненную декларацию (расчет), если неточности в первичной отчетности выявил проверяющий. Налоговый кодекс РФ даже предписывает налоговикам в случае выявления ошибок или иных проблем с представленной отчетностью потребовать от вас внести в нее соответствующие исправления (п. 3 ст. 88 НК РФ).

Но и без такого требования или по истечении срока на его исполнение вы можете уточнить свои обязательства перед бюджетом и подать в инспекцию новую декларацию (расчет). Налоговики не могут отказать вам в ее принятии (абз. 2 п. 4 ст. 80 НК РФ).

Поэтому, если проверяющие отказываются принимать уточненную декларацию (расчет), вы можете передать ее в канцелярию налоговой инспекции. При этом не забудьте получить на втором экземпляре отметку должностного лица о принятии. Еще один вариант - направить декларацию (расчет) почтой. В этом случае воспользуйтесь ценным письмом с описью вложения.

Имейте в виду, что если вы согласны с претензиями налоговиков, то уточненную отчетность лучше представить как можно раньше. При этом предварительно нужно погасить недоимку и уплатить пени. Это поможет вам снизить пени, а при определенных условиях даже избежать штрафа (п. п. 3, 4 ст. 81 НК РФ).

Примечание

Подробно о порядке и последствиях представления уточненной отчетности в ходе камеральной проверки рассказано в гл. 8 "Подача уточненной декларации (расчета) при проведении камеральной проверки".

7.4. ПРАВО НА СОБЛЮДЕНИЕ ПРАВИЛ

ПРОВЕДЕНИЯ МЕРОПРИЯТИЙ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

Проведение камеральной проверки предполагает осуществление ряда мероприятий налогового контроля. В частности, налоговики в определенных случаях вправе истребовать у налогоплательщика документы (п. п. 6 - 9 ст. 88, ст. 93 НК РФ). Кроме того, они могут провести встречную проверку и потребовать информацию и документы, которые касаются деятельности налогоплательщика, у его контрагентов и третьих лиц (ст. 93.1 НК РФ), допросить свидетелей (ст. 90 НК РФ). Помимо этого на практике зачастую налоговики проводят и другие мероприятия (выемку документов, осмотр помещений и т.д.).

Примечание

О правомерности проведения различных мероприятий налогового контроля в рамках камеральной проверки вы можете узнать в разд. 2.8 "Мероприятия налогового контроля в ходе камеральной проверки".

В связи с этим в налоговом законодательстве закреплен ряд прав, которые обеспечивают соблюдение интересов налогоплательщика при проведении соответствующих мероприятий.

Прежде всего, каждый проверяемый налогоплательщик в ходе камеральной проверки имеет право представлять пояснения по исчислению и уплате налогов (пп. 7 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Кроме того, при проведении конкретного мероприятия налогового контроля вы вправе требовать от проверяющего соблюдения его процедуры (пп. 10 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Примечание

С перечнем правил, которые должен соблюдать проверяющий в ходе отдельных мероприятий налогового контроля, вы можете ознакомиться в разд. 16.3 "Право на соблюдение правил проведения мероприятий налогового контроля".

В частности, при производстве выемки и осмотра помещений и территорий должно быть обеспечено присутствие понятых. Их должно быть не менее двух. При этом в качестве понятого не может выступать сотрудник налогового органа или заинтересованный в исходе дела человек (п. 3 ст. 92, п. 3 ст. 94, ст. 98 НК РФ).

При допросе свидетеля, осмотре помещений и территорий, производстве выемки должен вестись протокол, в который вправе внести свои замечания все присутствующие при проведении мероприятия лица, включая понятых и самого налогоплательщика (его представителя), если он присутствует (ст. ст. 90, 92, 94, п. 3 ст. 99 НК РФ).

Все установленные Налоговым кодексом РФ требования налоговики обязаны выполнять. Однако зачастую требования процедуры не выполняются. К сожалению, нарушение любого из них не является безусловным основанием для отмены решения по итогам проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ) <2>.

--------------------------------

<2> В качестве безусловного основания для отмены решения, принятого по результатам налоговой проверки, может выступать только необеспечение налоговиками права налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ).

В то же время существенные нарушения (отсутствие понятых, несообщение налогоплательщику о мероприятии) могут привести к тому, что полученное в ходе соответствующего мероприятия доказательство суд признает недопустимым (ч. 3 ст. 64 АПК РФ, Письмо ВАС РФ от 25.05.2004 N С1-7/УП-600). Если при этом у налоговиков не будет других доказательств, суд может счесть доначисление налогов и привлечение к ответственности неправомерными.

Примечание

Подробнее о последствиях нарушения процедуры проведения мероприятий налогового контроля в ходе камеральной проверки см. разд. 2.9 "Последствия нарушений законодательства при проведении мероприятий налогового контроля в ходе камеральной проверки".

7.5. ПРАВО НА СОБЛЮДЕНИЕ

СРОКА ПРОВЕДЕНИЯ КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ

В ходе проведения камеральной проверки налоговики обязаны соблюдать установленные законом ограничения по сроку проверки. Проверка не может проводиться дольше трех месяцев с момента представления отчетности (п. 2 ст. 88 НК РФ).

Однако в этот период налоговики укладываются не всегда.

К сожалению, нарушение срока камеральной проверки не влечет за собой отмены решения по итогам проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ) <3>.

--------------------------------

<3> Безусловной отмене подлежит решение по результатам налоговой проверки, при принятии которого право налогоплательщика на участие в рассмотрении материалов проверки и представление объяснений не было обеспечено (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ).

Примечание

Подробнее о последствиях нарушения срока камеральной проверки вы можете узнать в разд. 3.4 "Последствия нарушения срока проведения камеральной проверки".

7.6. ПРАВО НА ПОЛУЧЕНИЕ

ЭКЗЕМПЛЯРА АКТА КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ

Вы как налогоплательщик имеете право получить на руки экземпляр акта камеральной проверки (пп. 9 п. 1 ст. 21, пп. 9 п. 1 ст. 32, п. 5 ст. 100 НК РФ, п. 2.4 Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ (далее - Требования)).

Напомним, что налоговые инспекторы должны составить акт камеральной проверки в течение 10 дней со дня ее окончания. Правда, только в том случае, если в ходе проверки выявлены нарушения налогового законодательства (абз. 2 п. 1 ст. 100 НК РФ).

Акт должен быть вручен вам в течение пяти рабочих дней с момента его составления (п. 5 ст. 100, п. п. 2, 6, 7 ст. 6.1 НК РФ).

Неисполнение налоговым органом своей обязанности по вручению акта камеральной проверки в некоторых случаях может привести к отмене решения по итогам проверки. Однако, как правило, само по себе невручение акта не бывает основанием для отмены решения в силу п. 14 ст. 101 НК РФ <4>. Нарушение становится существенным, если налогоплательщик одновременно не был извещен о рассмотрении материалов налоговой проверки или налоговики не могут доказать вину налогоплательщика. На это указывают суды (Постановления ФАС Московского округа от 14.07.2010 N КА-А40/7257-10, от 22.06.2010 N КА-А40/6002-10, от 29.09.2009 N КА-А40/8296-09, от 06.03.2008 N КА-А40/1247-08, ФАС Северо-Западного округа от 09.02.2007 N А05-11114/2006-12).

--------------------------------

<4> Согласно абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ безусловным основанием для отмены решения, принятого по результатам налоговой проверки, является необеспечение налоговиками права налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения.

Возможна и другая ситуация. Акт проверки налоговый орган вам не вручил, но о рассмотрении материалов проверки известил. В этом случае неисполнение обязанности по вручению акта однозначной отмены решения не повлечет.

Тем не менее и при таких обстоятельствах отмена решения возможна, если суд признает данное нарушение существенным. Но подобные примеры встречаются в судебной практике нечасто. При этом, как правило, факт невручения акта выступает одним из нескольких оснований для отмены решения (Постановление ФАС Московского округа от 19.10.2010 N КА-А40/12520-10).

Примечание

Более подробно о вручении налогоплательщику акта камеральной проверки рассказано в разд. 5.4 "Подписание, порядок и срок вручения (предоставления) акта камеральной проверки налогоплательщику".

В заключение добавим, что если вам вручили копию акта, а не его оригинальный экземпляр, то существенным нарушением это не будет (пп. 9 п. 1 ст. 21, пп. 9 п. 1 ст. 32, п. 5 ст. 100 НК РФ).

7.7. ПРАВО НА ОЗНАКОМЛЕНИЕ

С МАТЕРИАЛАМИ КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ

В соответствии с положениями ст. 100 НК РФ налоговые органы обязаны прикладывать к акту проверки материалы, которые были собраны при ее проведении.

К акту должны быть приложены протоколы допросов, заключения экспертов, другие документы, которые подтверждают выявленные нарушения налогового законодательства. Исключение предусмотрено для документов, полученных непосредственно от проверяемого лица: их прикладывать к акту не обязательно (п. 3.1 ст. 100 НК РФ). Таким образом, у налогоплательщиков есть возможность ознакомиться с материалами проверки до того, как их рассмотрит руководитель (заместитель руководителя) налогового органа и по ним будет принято решение. Соответственно, налогоплательщики могут учесть эти материалы при подготовке возражений на акт проверки.

Обратите внимание!

Указанные положения введены в Налоговый кодекс РФ п. 37 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ. Поправки вступили в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования данного Закона (текст опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.).

Необходимо отметить, что такая обязанность возникает у налоговых органов при условии, что налоговая проверка началась после вступления в силу изменений согласно Закону N 229-ФЗ (ч. 11 ст. 10 данного Закона). Если проверка началась ранее, ее результаты должны оформляться в соответствии с требованиями ранее действовавшего законодательства. Напомним, что до этого законодательство не обязывало налоговиков прикладывать к акту материалы налоговой проверки. Соответственно, формально у налогоплательщиков не было правовых оснований требовать от налоговиков выдачи материалов проверки.

Обратите внимание!

По мнению ФНС России, материалы проверки должны прикладываться на основании п. 3.1 ст. 100 НК РФ ко всем актам, вручаемым (направляемым) после 2 сентября 2010 г. Этот вывод налоговая служба распространила в том числе и на акты, которые оформлены по итогам налоговых проверок, начавшихся до 2 сентября 2010 г. (Письмо ФНС России от 03.09.2010 N АС-37-2/10613@ (п. 4)).

Отметим, что такая позиция противоречит ч. 11 ст. 10 Закона N 229-ФЗ. Согласно указанной норме результаты налоговых проверок, не завершенных до дня вступления в силу Закона N 229-ФЗ, оформляются по ранее действовавшим правилам. А такую обязанность налоговиков данные правила не устанавливали.

Для оформления результатов налоговой проверки налоговые органы составляют акт (ст. 100 НК РФ). Полагаем, что формирование приложений к акту - это часть оформления результатов проверки. Соответственно, налоговый орган обязан приложить их к акту только при условии, что налоговая проверка началась после вступления в силу Закона N 229-ФЗ.

Тем не менее налогоплательщики и ранее нередко настаивали на том, чтобы к акту проверки были приложены документы, которые послужили основанием для выводов проверяющих. Налоговые органы, как правило, в этом отказывали.

Судебная практика зачастую складывалась не в пользу налогоплательщиков. Суды исходили из того, что налоговики обязаны вручить налогоплательщику только те приложения к акту, которые являются его неотъемлемой частью. Это, как правило, расчеты недоимки и пеней, таблицы с данными о выявленных массовых однородных нарушениях (п. 1.13, абз. 4 пп. "а", абз. 2 пп. "г" п. 1.8.2 Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@). Прочие материалы проверки (в том числе протоколы допросов, осмотров и т.п.) прилагать к акту налоговики были не обязаны, поскольку Налоговый кодекс РФ этого не предусматривал. Именно такой вывод сделал ВАС РФ в Решении от 09.04.2009 N ВАС-2199/09. С этим соглашались и нижестоящие суды (Постановления ФАС Московского округа от 19.04.2010 N КА-А40/2116-10, ФАС Западно-Сибирского округа от 19.08.2009 N Ф04-5070/2009(13190-А03-49)) <5>.

--------------------------------

<5> Приведенные судебные решения касаются актов выездных проверок. Однако они актуальны и применительно к камеральным проверкам. Ведь в части приложений при составлении акта камеральной проверки действуют нормы о выездных проверках (п. 2.1 Требований).

В то же время в отдельных судебных решениях по налоговым проверкам, начавшимся до вступления в силу Закона N 229-ФЗ, судьи поддерживали налогоплательщиков. Они указывали, что невручение приложения к акту проверки лишает налогоплательщика возможности получить полную и достоверную информацию о результатах проверки и представить обоснованные возражения (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 04.05.2009 N Ф09-2653/09-С3 <5>, ФАС Московского округа от 30.09.2010 N КА-А40/11140-10).

Итак, теперь, если налоговая проверка началась после того, как вступил в силу Закон N 229-ФЗ, налогоплательщик имеет все основания требовать от налоговиков материалы проверки. Они должны быть предоставлены вам вместе с актом проверки.

7.8. ПРАВО НА ПОДАЧУ ПИСЬМЕННЫХ ВОЗРАЖЕНИЙ

НА АКТ КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ

В течение 15 рабочих дней с момента получения на руки акта камеральной проверки вы вправе представить в налоговый орган письменные возражения на акт, если не согласны с ним полностью или в части. Также вы можете приложить к возражениям документы, которые подтверждают вашу позицию (п. 6 ст. 6.1, п. 6 ст. 100 НК РФ).

Подача возражений - это возможность урегулировать налоговый спор еще до вынесения решения по итогам проверки. Отметим, что особенно важно представлять возражения, если у вас есть весомые замечания по существу предъявленных обвинений.

Вместе с тем непредставление возражений (в том числе если вы опоздали с их подачей) не лишает вас права давать объяснения в процессе рассмотрения руководителем инспекции (его заместителем) материалов камеральной проверки (абз. 1 п. 4 ст. 101 НК РФ).

Примечание

Более подробные рекомендации по подготовке возражений на акт камеральной проверки вы можете найти в гл. 6 "Возражения на акт камеральной проверки".

Праву налогоплательщика на подачу письменных возражений на акт камеральной проверки корреспондирует обязанность налогового органа принять и рассмотреть возражения (п. п. 1, 8 ст. 101 НК РФ).

Однако случается, что налоговые органы не дают налогоплательщику возможности представить возражения или не рассматривают представленные налогоплательщиком письменные возражения.

Однозначной отмены решения по итогам камеральной проверки данное нарушение не повлечет (п. 14 ст. 101 НК РФ) <6>.

--------------------------------

<6> Безусловным основанием для отмены решения, принятого по результатам налоговой проверки, является необеспечение налоговиками права налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ).

Тем не менее суды зачастую признают решения налоговых органов, вынесенные в подобных ситуациях, незаконными с учетом конкретных обстоятельств дела (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 23.01.2009 N КА-А41/12979-08, от 05.08.2009 N КА-А40/7347-09, от 27.04.2009 N КА-А40/3197-09, ФАС Северо-Кавказского округа от 23.01.2009 N А32-4732/2008-13/76 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 29.04.2009 N ВАС-4913/09)).

Примечание

Подробно о случаях, когда решение по итогам камеральной проверки может быть отменено в связи с нарушением права налогоплательщика представить возражения, вы можете узнать в разд. 6.5 "Последствия нарушений права на подачу возражений на акт камеральной проверки".

7.9. ПРАВА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

В СВЯЗИ С РАССМОТРЕНИЕМ

МАТЕРИАЛОВ КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ

При рассмотрении материалов налоговой проверки у налогоплательщика есть ряд прав, которые призваны обеспечить соблюдение его интересов в ходе принятия решения по итогам проверки (ст. 101 НК РФ).

Ниже приведен их перечень (поскольку материалы камеральной проверки рассматриваются в том же порядке, что и материалы выездной проверки, о последствиях нарушения конкретных прав из данного списка вы можете узнать в соответствующих разделах гл. 16 "Права налогоплательщиков при проведении выездной проверки"):

- право на участие в процедуре рассмотрения материалов камеральной проверки;

- право на разъяснение прав и обязанностей при рассмотрении материалов проверки;

- право на ознакомление с промежуточными решениями;

- право на ознакомление с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля;

- право на получение копии решения по итогам рассмотрения материалов камеральной проверки.

Примечание

О процедуре рассмотрения материалов налоговой проверки и принятия решения по ее итогам рассказано в гл. 23 "Принятие решения по итогам налоговой проверки".

7.10. ПРАВО НА ОБЖАЛОВАНИЕ РЕШЕНИЯ

ПО ИТОГАМ КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ

Решение по результатам рассмотрения материалов камеральной проверки налогоплательщик вправе обжаловать с учетом особенностей, которые установлены ст. ст. 101.2, 137 - 139 НК РФ.

Примечание

Подробно об обжаловании решений о привлечении к ответственности и об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по итогам налоговой проверки вы можете узнать в разд. 25.2 "Обжалование решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения при налоговых проверках".

7.11. ПРАВО НА ПОЛУЧЕНИЕ ДОПОЛНИТЕЛЬНЫХ КОПИЙ

РЕШЕНИЙ НАЛОГОВОГО ОРГАНА,

ПРИНЯТЫХ В СВЯЗИ С КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКОЙ

Каждый проверяемый налогоплательщик имеет право получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов на основании заявления (пп. 9 п. 1 ст. 21, пп. 12 п. 1 ст. 32 НК РФ, Письмо Минфина России от 20.11.2008 N 03-02-07/1-468).

Тот факт, что вы ознакомлены с актом камеральной проверки и (или) решениями налогового органа, не лишает вас права на получение копий указанных документов.

И даже если вам уже вручали экземпляр акта (решения) или его копию, вы вправе обратиться в инспекцию повторно за копией соответствующего документа.

Однако на итоги проверки нарушение вашего права получить копии акта или решений проверяющего никак не повлияет. Ведь безусловным основанием для отмены решения, принятого по результатам налоговой проверки, является только нарушение права налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ).

Примечание

С образцом заявления о предоставлении копии решения вы можете ознакомиться в разд. 16.19 "Право на получение дополнительных копий решений налогового органа, принятых в связи с выездной проверкой".

ГЛАВА 8. ПОДАЧА

УТОЧНЕННОЙ ДЕКЛАРАЦИИ (РАСЧЕТА)

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ

Примечание

О последствиях подачи уточненной отчетности в процессе выездной проверки см. гл. 17 "Подача уточненной декларации (расчета) при проведении выездной проверки".

На всем протяжении камеральной проверки и после нее у налогоплательщика есть возможность представить в инспекцию уточненную декларацию или расчет.

В ряде случаев это может помочь налогоплательщику избежать неблагоприятных последствий ошибок, которые допущены им при составлении отчетности.

О том, в каких случаях подается уточненная декларация в ходе камеральной проверки и что за этим следует, рассказано в настоящей главе.

8.1. ОБЯЗАТЕЛЬНОСТЬ ПРЕДСТАВЛЕНИЯ

УТОЧНЕННОЙ ДЕКЛАРАЦИИ (РАСЧЕТА)

ПРИ КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКЕ

При обнаружении ошибки в отчетности, которая привела к занижению налога, вы должны подать уточненную декларацию или расчет.

Если ошибка привела к завышению суммы налога, вы вправе подать уточненную отчетность, но не обязаны этого делать (абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ, Письмо Минфина России от 26.03.2010 N 03-02-07/1-130).

Но как быть, если ошибку в отчетности (противоречие или несоответствие данных) заметили сами налоговики при проведении камеральной проверки?

Налоговые органы на практике требуют от налогоплательщика в течение пяти дней представить объяснения или внести исправления в отчетность. Такое право предоставлено им п. 3 ст. 88 НК РФ.

Однако, во-первых, из этой нормы видно, что у налогоплательщика есть выбор. Во-вторых, порядок внесения исправлений Налоговым кодексом РФ не установлен. И наконец, ст. 81 НК РФ не обязывает налогоплательщика в указанной ситуации представлять уточненную декларацию.

Тем не менее в некоторых случаях представить уточненную декларацию (расчет) все-таки стоит.

Обратите внимание!

Налоговый орган обязан принять у вас уточненную декларацию по установленной форме (формату) (абз. 2 п. 4 ст. 80 НК РФ).

Целесообразность подачи уточненной отчетности зависит от того, повлияли ли обнаруженные налоговиками ошибки на сумму налога, которую вы уплатили в бюджет. И если повлияли, то каким образом: возникла недоимка или переплата.

Рассмотрим эти ситуации подробнее.

8.1.1. ПРЕДСТАВЛЕНИЕ

УТОЧНЕННОЙ ДЕКЛАРАЦИИ (РАСЧЕТА),

ЕСЛИ НАЛОГОВИКИ ЗАФИКСИРОВАЛИ НЕДОИМКУ ПО НАЛОГУ

Налоговый кодекс РФ не обязывает вас подавать уточненную отчетность, если ошибки в первоначальной обнаружили не вы, а налоговики (ст. 81 НК РФ).

Но если налоговики обнаружили недоимку и вы согласны с их претензиями, уточненную отчетность лучше представить и как можно скорее.

Дело в том, что подача уточненной декларации (расчета) - это единственный предусмотренный законом способ внесения исправлений в уже сданную отчетность в порядке п. 3 ст. 88 НК РФ.

Своевременное внесение исправлений в отчетность поможет вам снизить сумму пеней. А при определенных условиях даже избежать штрафа за неуплату налога (ст. 122 НК РФ), а также за грубое нарушение правил учета, которое повлекло занижение налоговой базы (п. 3 ст. 120 НК РФ), неправомерное неудержание или неперечисление налога налоговым агентом (ст. 123 НК РФ).

Обратите внимание!

Ответственность за неправомерное неудержание налога налоговым агентом введена п. 46 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ. Указанная ответственность применяется только за те деяния, которые совершены по истечении одного месяца с даты официального опубликования Закона N 229-ФЗ (текст Закона опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.). Если нарушение совершено ранее, оно не влечет ответственности по ст. 123 НК РФ (п. 2 ст. 5 НК РФ, ст. 54 Конституции РФ).

Примечание

О том, в каких случаях можно избежать пеней и штрафа при подаче уточненной декларации в ходе камеральной проверки и что для этого нужно сделать, рассказано в разд. 8.2.2 "Недоимка и пени при представлении уточненной декларации (расчета) в ходе камеральной проверки" и разд. 8.2.3 "Налоговая ответственность при представлении уточненной декларации (расчета) в ходе камеральной проверки".

Если же вы не согласны с претензиями налоговой инспекции, то представлять уточненную декларацию необязательно. Никаких дополнительных пеней или ответственности за то, что вы не выполнили требование налоговиков о внесении исправлений в отчетность в ходе налоговой проверки, не установлено.

Факт недоимки налоговики обязаны самостоятельно отразить в акте проверки (п. 5 ст. 88, п. 1, пп. 12, 13 п. 3 ст. 100 НК РФ).

При этом не забудьте, что по требованию налоговиков вы должны будете в течение пяти рабочих дней представить пояснения относительно выявленных ошибок, противоречий и несоответствий в декларации и имеющихся у налоговиков документах (п. 3 ст. 88 НК РФ).

Примечание

О пояснениях налогоплательщика, которые представляются в ходе камеральной проверки, рассказано в разд. 2.7 "Пояснения по ошибкам (противоречиям, несоответствиям), которые выявлены в ходе камеральной проверки".

8.1.2. ПРЕДСТАВЛЕНИЕ

УТОЧНЕННОЙ ДЕКЛАРАЦИИ (РАСЧЕТА),

ЕСЛИ НАЛОГОВИКИ ОБНАРУЖИЛИ ОШИБКИ,

КОТОРЫЕ НЕ ПОВЛИЯЛИ НА ИСЧИСЛЕНИЕ НАЛОГА

Речь идет об опечатках в названиях, ИНН, прочих сведениях о налогоплательщике, ошибках в цифрах, которые не повлияли на правильность вычислений, и т.п.

В этом случае подавать уточненную декларацию необязательно.

Ведь ошибку обнаружили налоговики. А значит, вы не обязаны подавать уточненную декларацию (расчет) (п. 1 ст. 81 НК РФ). Достаточно будет представить свои пояснения с правильными данными.

Такой подход подтверждает и судебная практика. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 13.02.2008 N А33-999/07-Ф02-139/08 рассматривал следующую ситуацию. Налогоплательщик допустил опечатку в декларации по НДС - ошибся строкой. По требованию налоговиков организация представила пояснения, а уточненную отчетность не подала. Суд пришел к выводу, что в данном случае представленных налогоплательщиком объяснений достаточно и обязанности представлять уточненную отчетность нет.

Однако наличие судебных споров говорит о том, что налоговики зачастую настаивают на представлении уточненной отчетности в подобных ситуациях. Рекомендуем вам учитывать это обстоятельство. Возможно, вам будет выгоднее представить уточненную отчетность, чем вступать в конфликт с налоговиками.

СИТУАЦИЯ: Нужно ли подавать уточенную декларацию (расчет), если налог уплачен в меньшем размере, но недоимка не возникла

Бывает, что налогоплательщик неверно посчитал и (или) не уплатил в бюджет налог, но при этом у него есть переплата по этому налогу в тот же бюджет за прошлые периоды. В этом случае недоимки не возникает.

Дело в том, что недоимка - это задолженность перед бюджетом. И если бюджету вы ничего не должны, то нет и недоимки. На это указал Пленум ВАС РФ в п. 42 Постановления от 28.02.2001 N 5. Аналогичной позиции придерживается и Минфин России (Письма от 29.09.2005 N 03-02-07/1-251, от 03.06.2005 N 03-02-07/1-133).

А значит, привлечь вас к ответственности за неуплату налога и начислить вам пени налоговики не вправе.

Нужно ли представлять уточненную декларацию в такой ситуации?

Обязанности такой у вас нет (ст. 81 НК РФ). Да и оснований беспокоиться по поводу пени и привлечения к ответственности, казалось бы, тоже. Тем более что на налоговые органы возложена обязанность самостоятельно производить зачет сумм переплаты в счет выявленной недоимки (п. 5 ст. 78 НК РФ).

Однако судебная практика говорит о том, что налоговики зачастую начисляют пени и штрафы за неуплату налога, несмотря на переплату. И свою правоту налогоплательщикам приходится отстаивать в суде.

Примечание

О судебной практике по данному вопросу вы можете узнать в разд. 8.2.2 "Недоимка и пени при представлении уточненной декларации (расчета) в ходе камеральной проверки" и разд. 8.2.3 "Налоговая ответственность при представлении уточненной декларации (расчета) в ходе камеральной проверки".

В связи с этим рекомендуем вам в случае наличия переплаты все же представить уточненную декларацию, а также подать в налоговую инспекцию заявление о зачете сумм переплаты в счет выявленной недоимки (абз. 3 п. 5 ст. 78 НК РФ). Это поможет вам избежать спорной ситуации.

8.1.3. ПРЕДСТАВЛЕНИЕ

УТОЧНЕННОЙ ДЕКЛАРАЦИИ (РАСЧЕТА),

ЕСЛИ НАЛОГОВИКИ ОБНАРУЖИЛИ ОШИБКИ,

КОТОРЫЕ ПРИВЕЛИ К ПЕРЕПЛАТЕ НАЛОГА

Прежде всего имейте в виду, что налоговики обязаны сообщить вам о переплате (п. 3 ст. 78 НК РФ). Кроме того, они обязаны составить акт камеральной проверки (п. 5 ст. 88, п. 1 ст. 100 НК РФ).

Примечание

Об обязанности налоговиков составлять акт камеральной проверки при отсутствии недоимки см. раздел "Ситуация: Должны ли налоговики составить акт камеральной проверки, если были выявлены нарушения, которые не повлекли занижение суммы налога к уплате".

И наконец, налоговики должны отразить переплату в карточке "РСБ" (разд. VI Порядка).

Обязанности налогоплательщика представлять уточненную отчетность, если ошибки в первоначальной нашел налоговый орган, НК РФ не предусматривает (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Поэтому подавать уточненную декларацию (расчет) вы не должны.

Однако, если налоговый орган настаивает на этом, уточненную отчетность можно представить, чтобы избежать конфликтной ситуации. Тем более что в ваших интересах зафиксировать переплату.

Напомним, что излишне уплаченные суммы налогов подлежат зачету или возврату в порядке ст. 78 НК РФ.

СИТУАЦИЯ: Должен ли налогоплательщик подавать уточненную декларацию (расчет), если в ходе камеральной проверки выявлена ошибка по другому налогу

Камеральные проверки проводятся на основании налоговой декларации (п. 1 ст. 88 НК РФ). А это значит, что налоговики проверяют только один налог и только за тот период, за который были представлены декларация или расчет.

По проверяемому налогу в ходе проверки инспекция может найти ошибки, в результате чего сумма этого налога может измениться. При этом такая сумма может быть учтена при расчете другого налога или того же налога, но в других периодах.

Например, суммы налога на имущество учитываются в расходах при определении базы по налогу на прибыль организаций (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В зависимости от того, как ошибка в отчетности повлияла на итоговую сумму налога, действует одно из следующих правил.

1. Если вы уплатили налог в меньшем размере, то надо его доплатить, а также перечислить пени (ст. ст. 54, 75 НК РФ).

Поскольку проверять другие налоги и периоды в рамках камеральной проверки налоговики не вправе, а значит, ошибка обнаружена вами, то в этой ситуации вы обязаны представить уточненные декларации (расчеты) по тем налогам (периодам), по которым возникли ошибки из-за уточнения суммы проверяемого налога (п. 1 ст. 88, абз. 1 п. 1 ст. 81 НК РФ).

Добавим, что налоговики не вправе отражать в акте камеральной проверки ваши нарушения по другим налогам и периодам (п. 1 ст. 88 НК РФ). В то же время, если вы в разумные сроки не уточните свои налоговые обязательства, ничто не помешает им назначить выездную проверку.

Примечание

О том, что налоговики вправе проверять в ходе камеральной проверки, подробно рассказано в разд. 2.3 "Предмет камеральной проверки. Проверяемый период".

2. Если образовалась переплата, вы имеете право на зачет или возврат налога в порядке ст. 78 НК РФ. Зафиксировать переплату вы можете путем представления налоговикам уточненной декларации (расчета). Однако вы не обязаны это делать (абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ).

8.2. ПОСЛЕДСТВИЯ ПРЕДСТАВЛЕНИЯ

УТОЧНЕННОЙ ДЕКЛАРАЦИИ (РАСЧЕТА)

В ХОДЕ КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ

Налогоплательщик, который представляет уточненную налоговую отчетность за проверяемый в ходе камеральной проверки период, должен понимать следующее.

1. Подача уточненной отчетности влечет завершение проверки первичной отчетности и начало проверки уточненной (п. 9.1 ст. 88 НК РФ).

В частности, это означает, что налоговики должны будут завершить новую камеральную проверку в течение трех месяцев после представления "уточненки" (п. 2 ст. 88 НК РФ). Особенно этот вопрос важен для плательщиков НДС, которые заявили сумму налога к возмещению. Ведь решение о возмещении суммы НДС налоговый орган принимает только по окончании камеральной проверки (п. п. 1, 2 ст. 176 НК РФ).

Примечание

Об особенностях проведения камеральных проверок уточненной отчетности см. разд. 8.2.1 "Камеральная проверка уточненной декларации (расчета)".

2. Если уточненная декларация (расчет) подается в связи с выявленной недоимкой, то:

- по общему правилу это не освободит налогоплательщика от доплаты налога и уплаты пеней.

Примечание

Об исключениях из этого правила см. в разд. 8.2.2 "Недоимка и пени при представлении уточненной декларации (расчета) в ходе камеральной проверки";

- это может при определенных условиях освободить налогоплательщика от ответственности за неуплату налога, грубое нарушение правил учета, которое привело к занижению налоговой базы, или неперечисление налога налоговым агентом (п. 3 ст. 120, ст. ст. 122, 123 НК РФ).

Примечание

Подробнее об особенностях привлечения к налоговой ответственности при подаче уточненной отчетности в ходе камеральной проверки см. разд. 8.2.3 "Налоговая ответственность при представлении уточненной декларации (расчета) в ходе камеральной проверки".

8.2.1. КАМЕРАЛЬНАЯ ПРОВЕРКА

УТОЧНЕННОЙ ДЕКЛАРАЦИИ (РАСЧЕТА)

Если налогоплательщик в ходе камеральной проверки налоговой отчетности представляет за этот же период уточненную декларацию (расчет), проверка первичной отчетности прекращается и начинается новая - уже по уточненной (п. 9.1 ст. 88 НК РФ).

При этом налоговики должны прекратить все действия в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета).

Иными словами, они не составляют акт проверки по первичной отчетности, даже если обнаружили в ней ошибки. Однако они могут использовать все полученные в ходе проверки документы и сведения. Основание - п. 9.1 ст. 88 НК РФ.

Это, в частности, означает, что привлечь вас к ответственности за неуплату налога (ст. 122 НК РФ), грубое нарушение правил учета, которое привело к занижению налоговой базы (п. 3 ст. 120 НК РФ), неправомерное неудержание и (или) неперечисление налога налоговым агентом (ст. 123 НК РФ) налоговики не смогут (ст. 81 НК РФ). Но все прочие нарушения, выявленные в ходе проверки первичной отчетности, могут быть отражены в акте камеральной проверки уточненной.

Обратите внимание!

Ответственность за неправомерное неудержание налога налоговым агентом введена п. 46 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ. Она применяется только за те деяния, которые совершены по истечении одного месяца с даты официального опубликования Закона N 229-ФЗ (текст Закона опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.). Если правонарушение совершено ранее, оно не влечет ответственности по ст. 123 НК РФ (п. 2 ст. 5 НК РФ, ст. 54 Конституции РФ).

Подробно о правилах привлечения к ответственности в случае подачи уточненной декларации в ходе камеральной проверки рассказано в разд. 8.2.3 "Налоговая ответственность при представлении уточненной декларации (расчета) в ходе камеральной проверки".

Новая камеральная проверка проводится по правилам ст. 88 НК РФ, т.е. в том же порядке, что и проверка первичной отчетности. Срок такой проверки составит три месяца со дня представления уточненной отчетности (п. п. 2, 9.1 ст. 88 НК РФ).

Примечание

Подробнее о сроке проведения камеральной налоговой проверки см. гл. 3 "Срок проведения камеральной проверки".

На практике встречаются ситуации, когда налогоплательщик подает уточненную декларацию после составления акта камеральной проверки, но до вынесения итогового решения по ней. При этом налоговики вместо того, чтобы прекратить камеральную проверку первоначальной декларации согласно п. 9.1 ст. 88 НК РФ, все же выносят решение по ее итогам. В таких ситуациях суды приходят к выводу, что вынесенные налоговиками решения нарушают права налогоплательщика, и признают такие решения незаконными (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 23.03.2010 N КА-А40/2152-10).

Обращаем ваше внимание на то, что камеральная проверка ждет уточненную декларацию и в том случае, если вы подали ее уже после составления акта камеральной проверки (п. 1 ст. 88 НК РФ). В этой ситуации налоговики вправе по одному и тому же периоду провести две камеральные проверки.

8.2.1.1. ОСОБЕННОСТИ ИСТРЕБОВАНИЯ ДОКУМЕНТОВ

В ХОДЕ КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ

УТОЧНЕННОЙ ДЕКЛАРАЦИИ (РАСЧЕТА)

Напомним, что налоговая инспекция вправе требовать документы в ходе камеральной проверки только в следующих случаях (п. п. 6 - 9 ст. 88 НК РФ):

1) при применении льгот по проверяемому налогу;

2) при проверке декларации по НДС с заявленной суммой налога к возмещению;

3) при камеральной проверке налогов, связанных с использованием природных ресурсов;

4) если вы обязаны были приложить определенные документы к отчетности, но не сделали этого.

Это правило распространяется и на камеральные проверки уточненной отчетности.

Необходимо помнить и еще об одном важном правиле. С 1 января 2010 г. налоговые органы не вправе требовать у налогоплательщика те документы, которые он представил ранее в ходе других камеральных или выездных проверок (п. 5 ст. 93 НК РФ, ч. 3 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ).

То есть если вы в ходе проверки первичной отчетности уже представили документы и налоговый орган запросил их повторно, то по общему правилу вы не обязаны исполнять данное требование.

Однако из приведенного правила есть исключения. Вы должны представить документы по требованию налоговиков, если (п. 5 ст. 93 НК РФ):

- раньше вы представляли требуемые документы в виде подлинников, которые вам вернули;

- налоговики утратили документы вследствие непреодолимой силы (наводнение, пожар и т.п.).

Примечание

Подробнее об истребовании документов в ходе камеральной проверки см. гл. 4 "Требование налоговыми органами документов при проведении камеральной проверки".

8.2.1.2. КАМЕРАЛЬНАЯ ПРОВЕРКА

УТОЧНЕННОЙ ДЕКЛАРАЦИИ (РАСЧЕТА)

ДО 1 ЯНВАРЯ 2009 Г.

Изменения в ст. 88 НК РФ, которые установили действующие правила на случай подачи уточненной декларации в ходе камеральной проверки, вступили в силу только с 1 января 2009 г. (пп. "б" п. 9 ст. 1, п. 1 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ).

До этой даты в приведенной ситуации налогоплательщикам нередко приходилось спорить с налоговиками.

Так, инспекция могла проанализировать содержание уточненной декларации в ходе проверки первичной, а затем еще провести камеральную проверку непосредственно по уточненной декларации.

Надо отметить, что суды вставали на сторону налогоплательщиков в данном вопросе и приходили к выводу, что налоговый орган проводит повторную камеральную проверку по одной и той же уточненной декларации, что неправомерно (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.09.2008 N А66-594/2008).

Примечание

По вопросу неправомерности проведения повторной камеральной проверки по одной декларации см. разд. 1.1.5 "Возможна ли повторная камеральная проверка".

8.2.2. НЕДОИМКА И ПЕНИ ПРИ ПРЕДСТАВЛЕНИИ

УТОЧНЕННОЙ ДЕКЛАРАЦИИ (РАСЧЕТА)

В ХОДЕ КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ

Недоимка - это сумма налога или сбора, которая не уплачена в срок, установленный налоговым законодательством (абз. 13 п. 2 ст. 11 НК РФ).

Если в результате ошибки, которую выявили налоговики, возникла недоимка, налогоплательщик должен доплатить необходимую сумму, а также рассчитать и перечислить пени за просрочку уплаты налога (п. п. 1, 7 ст. 75 НК РФ).

Сделать это придется независимо от того, когда вы представили уточненную декларацию. Пени - не ответственность и применяются независимо от санкций за налоговые правонарушения в каждом случае, когда налоговые платежи поступают в бюджет с опозданием (п. п. 2, 3 ст. 75 НК РФ).

Отметим, что уплатить недоимку и пени придется и в том случае, если вы не перечислили своевременно авансовый платеж по налогу (абз. 2 п. 3 ст. 58 НК РФ). При этом не имеет значения то, о каких именно авансовых платежах идет речь: о ежемесячных или уплачиваемых по итогам отчетного периода. К таким выводам пришел Пленум ВАС РФ в Постановлении от 26.07.2007 N 47. Эту позицию разделяют и контролирующие органы (Письмо Минфина России от 18.10.2007 N 03-02-07/2-168 (доведено до сведения налоговых органов Письмом ФНС России от 13.11.2009 N 3-2-06/127)).

Обратите внимание!

Если на дату определения суммы пеней по авансовым платежам уже известна сумма налога за налоговый период, то необходимо учитывать следующее.

Если сумма исчисленного налога оказалась меньше суммы всех авансовых платежей в соответствующем налоговом периоде, то пени за неуплату авансовых платежей подлежат соразмерному уменьшению (п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 47). Аналогичной позиции придерживаются и контролирующие органы (Письма Минфина России от 18.03.2008 N 03-02-07/1-106, от 18.10.2007 N 03-02-07/2-168 (доведено до сведения налоговых органов Письмом ФНС России от 13.11.2009 N 3-2-06/127)).

Из общего правила есть исключения.

1. Вы успели доплатить налог (авансовый платеж) до истечения срока на уплату налога (авансового платежа) за соответствующий период. В этом случае никакого ущерба бюджет не понес. Ведь вы имели право вообще не платить вплоть до установленного срока (п. 1 ст. 45 НК РФ). Поэтому пени перечислять не нужно. А уплатить налог (авансовый платеж) надо в общеустановленный срок.

2. У вас есть переплата по соответствующему налогу.

То есть доплачивать налог и платить пени не придется, если к моменту истечения срока уплаты налога у вас имеется переплата по этому налогу в тот же бюджет. Конечно, если она покрывает недоимку.

Дело в том, что при наличии такой переплаты, если она не была возвращена или направлена на погашение другой недоимки по налогу, в результате ваших действий бюджет не понес никаких потерь. А значит, нет оснований доплачивать налог и платить пени. Тем более что налоговики обязаны самостоятельно зачесть сумму переплаты в счет обнаруженной недоимки (п. 5 ст. 78 НК РФ).

Например, в ходе камеральной проверки декларации по НДС организации "Альфа" за I квартал 2010 г. выявлена недоимка по налогу в размере 100 000 руб. При этом по итогам 2009 г. за организацией числится переплата по НДС в размере 150 000 руб.

Налоговики не вправе требовать от организации доплатить 100 000 руб. налога и соответствующую сумму пеней. Они должны зачесть переплату в счет недоимки.

К сожалению, наличие обширной судебной практики говорит о том, что налоговики не всегда учитывают это.

Суды, как правило, встают на сторону налогоплательщиков (Определение ВАС РФ от 11.08.2009 N ВАС-9722/09, Постановления ФАС Уральского округа от 03.07.2009 N Ф09-3766/09-С2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.08.2005 N А33-10633/04-С3-Ф02-4153/05-С1, ФАС Северо-Западного округа от 03.10.2007 N А56-44269/2006, ФАС Московского округа от 05.08.2009 N КА-А40/7285-09).

Свою позицию они основывают на разъяснениях Пленума ВАС РФ. В п. 42 Постановления от 28.02.2001 N 5 ВАС РФ указал, что при наличии переплаты по тому же налогу в тот же бюджет задолженности перед бюджетом не возникает.

Однако существует и другая судебная практика. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 29.01.2009 N А19-3295/08-50-Ф02-7091/08 пришел к выводу, что, несмотря на отсутствие недоимки, пени налогоплательщик уплатить должен.

8.2.3. НАЛОГОВАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

ПРИ ПРЕДСТАВЛЕНИИ УТОЧНЕННОЙ ДЕКЛАРАЦИИ (РАСЧЕТА)

В ХОДЕ КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ

Сразу отметим, что подача уточненного расчета авансовых платежей никак не повлияет на привлечение к налоговой ответственности. Дело в том, что авансовые платежи по налогу - это не сам налог. Налогоплательщик просто не может быть привлечен к налоговой ответственности за несвоевременную уплату авансового платежа (абз. 3 п. 3 ст. 58 НК РФ).

Согласно ст. 81 НК РФ подача уточненной декларации или расчета (для налоговых агентов) в процессе камеральной проверки может освободить вас от ответственности за следующие налоговые правонарушения:

- неуплату налога (ст. 122 НК РФ);

- грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, которое повлекло занижение налоговой базы (п. 3 ст. 120 НК РФ);

- неправомерное неудержание и (или) неперечисление налога налоговым агентом (ст. 123 НК РФ).

Обратите внимание!

Ответственность за неправомерное неудержание налога налоговым агентом введена п. 46 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ. Она применяется только за те нарушения, которые совершены по истечении месяца с даты официального опубликования Закона N 229-ФЗ (текст Закона опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.). Если правонарушение совершено ранее, указанная ответственность не применяется (п. 2 ст. 5 НК РФ, ст. 54 Конституции РФ).

Такой вывод не следует прямо из ст. 81 НК РФ. Но Пленум ВАС РФ в результате толкования этой статьи пришел к выводу, что в ее п. п. 3 и 4 идет речь об ответственности по ст. 122 и п. 3 ст. 120 НК РФ (п. 26 Постановления от 28.02.2001 N 5). При этом данные пункты ст. 81 НК РФ распространяются на налоговых агентов (абз. 3 п. 6 ст. 81 НК РФ).

Отметим, что составы правонарушений, которые предусмотрены в ст. 122 и п. 3 ст. 120 НК РФ, сходны. Поэтому Конституционный Суд РФ определил, что применять их одновременно к одним и тем же действиям нельзя (Определение от 18.01.2001 N 6-О).

Выбор статьи зависит от состава правонарушения. Так, если неуплата налога явилась следствием занижения налоговой базы в результате грубого нарушения правил учета, то к нарушителю может быть применен п. 3 ст. 120 НК РФ <1>. А ст. 122 НК РФ применяется, если занижение налоговой базы произошло по иным причинам. Такой порядок подтвержден контролирующими и судебными органами (см., например, Письмо МНС России от 23.07.2002 N ШС-6-14/1060, Постановления Президиума ВАС РФ от 21.05.2002 N 3097/01, Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 (п. 41)).

--------------------------------

<1> Грубым нарушением правил учета в целях применения ст. 120 НК РФ являются:

- отсутствие первичных документов или счетов-фактур;

- отсутствие регистров бухгалтерского или налогового учета;

- систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неверное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Следует учитывать, что в отношении регистров налогового учета указанные деяния признаются грубым нарушением правил учета со дня вступления в силу Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ. Закон вступил в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.). Если подобные нарушения совершены налогоплательщиком до того, как данный Закон вступил в силу, то установленные ст. 120 НК РФ санкции не применяются (п. 2 ст. 5 НК РФ, ст. 54 Конституции РФ).

На практике налоговики чаще привлекают налогоплательщиков к ответственности по ст. 122 НК РФ. Это связано с тем, что п. п. 1 и 3 этой статьи предусматривают более суровые санкции, чем установленные п. 3 ст. 120 НК РФ.

Меры ответственности за прочие правонарушения, которые были выявлены (в том числе совершены) в ходе камеральной проверки первичной отчетности, будут применяться в общем порядке по результатам камеральной проверки уточненной отчетности.

Например, в ходе камеральной проверки первичной декларации организации "Альфа" налоговый орган выявил недоимку по НДС в размере неправомерно заявленных вычетов. В связи с этим он затребовал у налогоплательщика дополнительные документы (п. 8 ст. 88 НК РФ). Организация "Альфа" не представила документы, но через некоторое время доплатила налог, уплатила пени и направила в инспекцию уточненную декларацию по НДС за проверяемый период.

Инспекция прекратила камеральную проверку первоначальной декларации и начала камеральную проверку уточненной декларации. Ответственность за неуплату налога к организации не применят (п. 4 ст. 81 НК РФ), но за непредставление документов по требованию налогового органа она может быть привлечена к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ.

Примечание

О том, за какие правонарушения налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности по результатам камеральной проверки, см. раздел "Ситуация: Должны ли налоговики составить акт камеральной проверки, если были выявлены нарушения, которые не повлекли занижение суммы налога к уплате".

Правила привлечения к ответственности при подаче уточненной декларации установлены в п. п. 3, 4 ст. 81 НК РФ. Представим в таблице те из них, которые применимы в ходе камеральной проверки.

Период представления
уточненной     
декларации (расчета)

Условия освобождения от ответственности      
по ст. ст. 122, 123, п. 3 ст. 120 НК РФ      

До истечения срока  
на уплату налога    

К моменту подачи уточненной декларации:             
- еще не составлен акт камеральной проверки <*>;    
- налогоплательщику неизвестно о назначении выездной
проверки по налогу.                                 
Налог в этом случае вы вправе уплатить (доплатить)  
вплоть до истечения срока на его уплату             

После истечения     
срока на уплату     
налога              

К моменту подачи уточненной декларации:             
- еще не составлен акт камеральной проверки <*>;    
- недостающая сумма налога и соответствующие ей пени
<**> уже уплачены;                                  
- налогоплательщику неизвестно о назначении выездной
проверки по налогу                                  

После составления   
акта камеральной    
проверки            

Оснований для освобождения от ответственности нет   
<***>                                               

--------------------------------

<*> В ст. 81 НК РФ говорится, что налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что к моменту подачи уточненной декларации он не знал, что налоговики обнаружили факт неотражения (неполноты отражения) сведений в отчетности или ошибки, приводящие к занижению налога.

Налоговый кодекс РФ не определяет, что свидетельствует об обнаружении налоговиками таких нарушений в декларации (расчете).

По логике нарушение обнаружено уже тогда, когда налоговики сообщают налогоплательщику об ошибках (противоречиях, несоответствиях) и требуют внести исправления в декларацию (п. 3 ст. 88 НК РФ).

Однако на практике документом, который фиксирует факт обнаружения налоговиками нарушений и ошибок, считается акт камеральной проверки. Ведь именно в нем нарушение квалифицируют в соответствии с законом, обосновывают и подтверждают доказательствами.

О правильности такого подхода свидетельствует и п. 9.1 ст. 88 НК РФ, который запрещает составлять акт камеральной проверки в случае подачи уточненной декларации в процессе камеральной проверки.

<**> Вопрос о том, правомерно ли привлечение к ответственности, если до представления уточненной декларации налог уплачен полностью, но не уплачены пени, является спорным. Подробнее о существующей судебной практике по этому вопросу вы можете узнать в разделе "Ситуация: Можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности за неуплату налога, если налог уплачен, а пени нет".

<***> Об исключениях из этого правила, которые выявлены судебной практикой, см. ниже в настоящем разделе.

Как видим, Налоговый кодекс РФ четко определил, в каких случаях налогоплательщик может быть освобожден от ответственности.

Однако на практике таких оснований оказывается больше.

В частности, привлечь налогоплательщика к ответственности по ст. ст. 122, 123 НК РФ налоговики вправе лишь при наличии недоимки по налогу - так сформулированы составы данных правонарушений.

Исходя из этого, суды на практике зачастую признают неправомерным применение ст. ст. 122 и 123 НК РФ, если к моменту принятия решения по итогам камеральной проверки налогоплательщик в расчете с бюджетом. Это возможно в разных ситуациях, например в следующих.

1. Налог, пусть и с опозданием, но уплачен к моменту принятия решения по итогам камеральной проверки.

Многие суды не придают значения тому, что не выполнены все условия, предусмотренные ст. 81 НК РФ. Они делают упор на то, что неуплаты налога к моменту вынесения решения по проверке не было. Следовательно, отсутствуют составы правонарушений, которые предусмотрены ст. ст. 122, 123 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 19.05.2009 N Ф09-3082/09-С3 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 27.07.2009 N ВАС-9430/09), ФАС Московского округа от 22.06.2009 N КА-А40/5349-09).

В то же время есть суды, которые принимают решения с учетом требований ст. 81 НК РФ (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.05.2006 N А74-4342/05-Ф02-2461/06-С1, ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2008 N А56-15591/2007, ФАС Северо-Кавказского округа от 30.08.2007 N Ф08-5429/2007-2065А).

2. Имеется переплата по налогу в тот же бюджет, которая равна или перекрывает недоимку по этому налогу и образовалась в одном из предшествующих периодов (п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5).

С этим согласен Минфин России (Письмо от 03.06.2005 N 03-02-07/1-133).

Таким подходом руководствуются и арбитражные суды (см., например, Определение ВАС РФ от 11.08.2009 N ВАС-9722/09, Постановления ФАС Уральского округа от 03.07.2009 N Ф09-3766/09-С2, ФАС Центрального округа от 07.09.2009 N А48-39/2009).

Правда, в Письме от 29.09.2005 N 03-02-07/1-251 Минфин России уточнил, что освобождение возможно только в том случае, если до представления уточненной декларации налогоплательщик подал заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки.

Суды опровергли правомерность такого подхода. При этом они исходили из ранее действовавшей редакции п. 5 ст. 78 НК РФ. В ней было предусмотрено право налоговиков принять решение о зачете переплаты в счет имеющейся недоимки (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.12.2007 N А17-1004/2007-1011/2007 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 29.02.2008 N 2560/08)).

Отметим, что на сегодня в п. 5 ст. 78 НК РФ прямо закреплено, что при наличии переплаты налоговики обязаны самостоятельно принять решение о зачете.

Обратите внимание!

В отношении налоговых агентов существует судебная практика, которая основана на том, что важен сам факт невыполнения налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налога. А значит, ответственность по ст. 123 НК РФ применяется независимо от наличия переплаты (Постановление ФАС Центрального округа от 02.10.2007 N А64-4938/06-19).

Отметим, что приведенное решение ФАС Центрального округа принято в отношении решения по выездной проверке. Однако квалификация правонарушения по ст. 123 НК РФ не связана с видом налоговой проверки. Поэтому аналогичный вывод возможен в связи с решением по камеральной проверке.

СИТУАЦИЯ: Можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности за неуплату налога, если налог уплачен, а пени нет

Если налогоплательщик до подачи уточненной декларации уплатил только сумму недоимки по налогу, а соответствующую ей сумму пеней нет, то вопрос о привлечении его к ответственности за неуплату налога по ст. 122 НК РФ является спорным.

Так, некоторые суды приходят к выводу, что основания для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ в данной ситуации отсутствуют, поскольку налог уплачен, а за неуплату пеней ответственность не предусмотрена (Постановления ФАС Поволжского округа от 09.10.2008 N А06-1727/08, ФАС Московского округа от 22.05.2007, 29.05.2007 N КА-А41/4573-07).

В то же время другие арбитражные суды считают иначе. По их мнению, при неуплате пеней в случае подачи уточненной декларации налогоплательщик не освобождается от налоговой ответственности. При этом они исходят напрямую из положений п. п. 3, 4 ст. 81 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 12.11.2009 N А28-8881/2009-222/21 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 18.01.2010 N ВАС-17586/09), ФАС Северо-Кавказского округа от 30.08.2007 N Ф08-5429/2007-2065А).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу (включая практику по выездным проверкам) вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Судебной практикой по данному вопросу в отношении налоговых агентов мы не располагаем. Представляется, что решения судов также могут быть различными в зависимости от того, какие нормы суд сочтет приоритетными: ст. 81 или ст. 123 НК РФ.

ЧАСТЬ II. ВЫЕЗДНЫЕ НАЛОГОВЫЕ ПРОВЕРКИ

СХЕМА ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

Приведенная ниже схема содержит в обобщенном виде информацию об основных вариантах развития событий, если к вам пришла выездная проверка. В ней отражены сведения и о процессуальных сроках, установленных в отношении таких проверок.

Схема поможет вам быстро сориентироваться в Практическом пособии. Найдите на схеме этап или вопрос, который вас интересует, и перейдите по синей ссылке сразу в нужную вам главу или раздел.

Примечание

Общая информация о правах, которые налоговое законодательство закрепило за налогоплательщиком в связи с возможностью проведения выездной проверки, содержится в гл. 16 "Права налогоплательщиков при проведении выездной проверки".

Выездная проверка

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│              Отбор налогоплательщиков для выездной проверки             │

└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘

                                    V

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│            Определение периода и предмета выездной проверки.            │

│                  Решение о проведении выездной проверки                 │

└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘

                                    V

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│                     1. Проведение выездной проверки                     │

└─────────────────┬───────────────────────────────────────────────────────┘

                 │ проводится в течение

                 │ 2 месяцев со дня вынесения

                 │ решения о проведении

                 │ выездной проверки

                 V                                      +

┌──────────────────────────────────┐   ┌──────────────────────────────────┐

│Мероприятия налогового контроля:  │>>>│ Продление срока выездной проверки│

│1) истребование документов у      │   │        до 4 или 6 месяцев        │

│налогоплательщика;                │   └──────────────────────────────────┘

│2) истребование документов и      │

│сведений у третьих лиц (встречная │                     +

│проверка);                        │

│3) выемка документов и предметов; │   ┌──────────────────────────────────┐

│4) осмотр помещений;              │>>>│ Приостановление выездной проверки│

│5) инвентаризация принадлежащего  │   │     на срок до 6 (9) месяцев     │

│налогоплательщику имущества;      │   └──────────────────────────────────┘

│6) допрос свидетелей;             │

│7) экспертиза;                    │

│8) участие специалиста;           │

│9) участие переводчика            │

│и другие                          │

└─────────────────┬────────────────┘

                 V

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│               2. Оформление результатов выездной проверки               │

└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘

                                    │ в последний день выездной проверки

                                    V

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Справка о проведенной выездной проверке и ее вручение налогоплательщику │

└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘

                                    │ не позднее 2 месяцев со дня

                                    │ составления справки о проведенной

                                    │ выездной проверке

                                    V

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│                          Акт выездной проверки                          │

└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘

                                    │ не позднее 5 рабочих дней с даты

                                    │ акта выездной проверки

                                    V

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│            Вручение акта выездной проверки налогоплательщику            │

└─────────────────┬──────────────────────────────────────┬────────────────┘

                 V                                      V

┌──────────────────────────────────┐   ┌──────────────────────────────────┐

│     Налогоплательщик согласен    │   │   Налогоплательщик не согласен   │

│        с содержанием акта        │   │        с содержанием акта        │

│         выездной проверки        │   │         выездной проверки        │

└─────────────────┬────────────────┘   └─────────────────┬────────────────┘

                 │                                      │ в течение

                 │                                      │ 15 рабочих дней

                 │                                      │ со дня получения

                 │                                      │ акта

                 │                                      V

                 │                    ┌──────────────────────────────────┐

                 │                    │         Возражения на акт        │

                 │                    │         выездной проверки        │

                 │                    └─────────────────┬────────────────┘

                 V                                      V

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│               3. Рассмотрение материалов выездной проверки              │

└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘

                                    │ материалы должны быть рассмотрены

                                    │ и решение по проверке принято

                                    │ в течение 25 рабочих дней с даты

                                    │ получения акта выездной проверки +

                                    │ 1 месяц при продлении срока

                                    │ рассмотрения материалов проверки

                                    V

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│          Извещение о рассмотрении материалов выездной проверки          │

└─────────────────┬───────────────────────────────────────────────────────┘

                 │

                 V

┌──────────────────────────────────┐   ┌──────────────────────────────────┐

│   Подготовительные мероприятия   │   │  Неявка ненадлежаще извещенного  │

│                                  │>>>│    налогоплательщика или лица,   │

│Руководитель инспекции:           │   │    участие которого необходимо   │

│- представляется и оглашает,      │   └─────────────────┬────────────────┘

│материалы какой налоговой проверки│                     V

│будут рассматриваться;            │   ┌──────────────────────────────────┐

│- проверяет явку лиц, приглашенных│   │       Решение об отложении       │

│на рассмотрение;                  │   │ рассмотрения материалов проверки │

│- удостоверяется в полномочиях    │   └────────────────────────────────┬─┘

│представителя налогоплательщика;  │                                    │

│- разъясняет участвующим лицам их │                                    │

│права и обязанности               │                                    │

└─────────────────┬────────────────┘                                    │

                 V                                                     │

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │

│              Исследование материалов выездной проверки              │ │

└─────────────────┬────────────────────────────────────┬──────────────┘ │

                 V                                    V                │

┌──────────────────────────────────┐   ┌──────────────────────────────┐ │

│  В материалах выездной проверки  │   │В материалах выездной проверки│ │

│недостаточно сведений для принятия│   │      достаточно сведений     │ │

│              решения             │   │для принятия итогового решения│ │

└───────┬──────────────────┬───────┘   └───────────────┬──────────────┘ │

       │                  │                           │                │

       │     и (или)      │                           │                │

       V                  V                           │                │

┌──────────────┐   ┌───────────────┐                   │                │

│    Решение   │   │    Решение    │                   │                │

│ о привлечении│   │  о проведении │                   │                │

│   эксперта,  │   │ дополнительных│                   │                │

│  свидетеля,  │   │  мероприятий  │                   │                │

│  специалиста │   │   налогового  │                   │                │

│              │   │    контроля   │                   │                │

└───────┬──────┘   └───────┬───────┘                   │                │

       V                  V                           │                │

┌──────────────┐   ┌───────────────┐                   │                │

│    Решение   │   │    Решение    │                   │                │

│ об отложении │   │  о продлении  │                   │                │

│ рассмотрения │   │     срока     │                   │                │

│  материалов  │   │  рассмотрения │                   │                │

│   проверки   │   │   материалов  │                   │                │

│              │   │    проверки   │                   │                │

└───────┬──────┘   └───────┬───────┘                   │                │

       V                  V                           │                │

┌──────────────────────────────────┐                   │                │

│      Повторное рассмотрение      │<──────────────────┼────────────────┘

│   материалов выездной проверки   │                   │

└─────────────────┬────────────────┘                   │

                 V                                    V

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│                  Итоговое решение по выездной проверке:                 │

│                                                                         │

│- решение о привлечении к ответственности                                │

│или                                                                      │

│- решение об отказе в привлечении к ответственности                      │

└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘

                                    │ не позднее 5 рабочих дней

                                    │ после вынесения решения

                                    V

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│                  Вручение решения по выездной проверке                  │

└─────────────────┬──────────────────┬───────────────────┬────────────────┘

                 V                  │                   V

┌──────────────────────────────────┐ │ ┌──────────────────────────────────┐

│     Налогоплательщик согласен    │ │ │   Налогоплательщик не согласен   │

│      с решением по проверке      │ │ │      с решением по проверке      │

└─────────────────┬────────────────┘ │ └─────────────────┬────────────────┘

    ┌────────────┘     по истечении │                   V

    │               10 рабочих дней │ ┌──────────────────────────────────┐

    │                после вручения │ │  Обжалование решения по проверке │

    │                       решения │ └────┬────────────────────┬────────┘

    │                               V      V                    V

    │                             ┌────────────────┐   ┌─────────────────┐

    │   ┌─────────────────────────┤     Решение    │   │     Решение     │

    │   │  ┌────────────────┐     │   по проверке  │   │   по проверке   │

    │   │  │    Взыскание   │ или │ вступило в силу│   │   не вступило   │

    │   │  │ налогов, пеней,│     │                │   │      в силу     │

    │   │  │     штрафов    │<────┤                │   │                 │

    │   │  │(ст. ст. 45 - 48│     │                │   │                 │

    │   │  │     НК РФ)     │     │                │   │                 │

    │   │  └────────────────┘     └────────┬───────┘   └────────┬────────┘

    V   V                                  V                    V

┌──────────────────────────────┐   ┌────────────────┐   ┌─────────────────┐

│       Налогоплательщик       │   │   Обжалование  │   │   Обжалование   │

│ исполняет решение по проверке│   │     решения    │   │     решения     │

│                              │   │   по проверке  │   │   по проверке   │

│                              │   │  в вышестоящий │   │  в вышестоящий  │

│                              │   │ налоговый орган│   │ налоговый орган │

│                              │   │                │   │ в апелляционном │

│                              │   │                │   │     порядке     │

└──────────────────────────────┘   └────────┬───────┘   └────────┬────────┘

     /│\                                   └──────────┬─────────┘

      │                                    ┌──────────┴─────────┐

      │                                    V                    V

      │                           ┌────────────────┐   ┌─────────────────┐

      │                           │Налогоплательщик│   │ Налогоплательщик│

      └───────────────────────────┤    согласен    │   │   не согласен   │

                                  │ с результатами │   │  с результатами │

                                  │   обжалования  │   │   обжалования   │

                                  └────────────────┘   └────────┬────────┘

                                                                V

                                                       ┌─────────────────┐

                                                       │   Обжалование   │

                                                       │     решения     │

                                                       │по проверке в суд│

                                                       └─────────────────┘

Примечание

Особенности выездных налоговых проверок филиалов и представительств рассмотрены в разд. 10.11 "Особенности выездных проверок организаций с обособленными подразделениями. Самостоятельная выездная проверка филиалов и представительств".

По вопросам, связанным с выездными налоговыми проверками иностранных организаций, см. гл. 18 "Выездные проверки иностранных организаций".

ГЛАВА 9. КРИТЕРИИ ОТБОРА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ

ДЛЯ ПРОВЕДЕНИЯ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

Камеральные проверки проводятся по каждой сданной налогоплательщиком декларации (п. 2 ст. 88 НК РФ).

Примечание

Подробно об основаниях проведения камеральных проверок рассказано в гл. 1 "Когда проводится камеральная проверка".

А вот то, как отбираются налогоплательщики для проведения выездных проверок, налоговое законодательство не устанавливает.

Поэтому до недавнего времени налоговики при назначении выездных проверок руководствовались внутренними документами ФНС России. А налогоплательщики не имели представления, по каким принципам налоговики производят отбор.

Однако в мае 2007 г. ФНС России издала Приказ от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ (далее - Приказ), в котором пояснила широкому кругу налогоплательщиков, с учетом каких обстоятельств назначаются выездные проверки.

Теперь вся общедоступная информация о критериях и порядке отбора налогоплательщиков для проведения выездных проверок собрана в Приложениях к этому Приказу. В частности:

- в Приложении N 1 приведена Концепция системы планирования выездных налоговых проверок (далее - Концепция);

- в Приложении N 2 содержатся Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок (далее - Общедоступные критерии оценки рисков);

- в Приложениях N N 3 - 5 содержатся расчетные показатели для сравнения и рекомендуемая форма пояснительной записки, которые относятся к отдельным критериям оценки рисков.

О том, что предусмотрено Приложениями к Приказу и как это можно использовать, мы и расскажем в настоящей главе.

9.1. КАК ОТБИРАЮТСЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ

ДЛЯ ПРОВЕДЕНИЯ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

Согласно Концепции отбор налогоплательщиков для выездных проверок основан на анализе всей информации, которой располагают налоговые органы о налогоплательщике.

Налоговики анализируют (разд. 3 Концепции):

1) суммы исчисленных и уплаченных налогов.

Такой анализ проводится, прежде всего, чтобы проверить, все ли налоги и вовремя ли вы уплатили в бюджет. Но, кроме того, данный вид анализа несет в себе еще одну нагрузку: выявление налогоплательщиков, у которых суммы начислений со временем уменьшаются;

2) показатели отчетности налогоплательщиков (налоговой, бухгалтерской).

Этот вид анализа предназначен для выявления:

- значительных отклонений от показателей предыдущих периодов или среднестатистических показателей по аналогичным налогоплательщикам;

- противоречий (несоответствия) между данными в отчетности, представленных документах и информацией, имеющейся у налоговиков;

3) факторы и причины, влияющие на формирование налоговой базы.

В процессе анализа имеющейся информации налоговики проверяют налогоплательщика на соответствие так называемым критериям оценки рисков.

Примечание

Подробнее о критериях оценки рисков для налогоплательщиков вы можете узнать в разд. 9.2 "Критерии оценки рисков".

И если налогоплательщик попадает в зону риска, т.е. соответствует критериям оценки риска, его включают в план выездных проверок (Письмо ФНС России от 31.07.2007 N 06-1-04/505).

Имейте в виду, что, если ваша деятельность соответствует критериям оценки риска, это не обязательно приведет к неблагоприятным налоговым последствиям. А само по себе назначение и проведение в отношении вас выездной проверки еще не означает, что вы совершили налоговое правонарушение, за которое предусмотрена ответственность (см. Письмо ФНС России от 31.07.2007 N 06-1-04/505).

9.2. КРИТЕРИИ ОЦЕНКИ РИСКОВ

В Приказе предусмотрены так называемые Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков.

Сами по себе они представляют собой не столько критерии оценки (признаки), сколько те обстоятельства или показатели деятельности, при наличии которых налогоплательщик, на взгляд налоговиков, попадает в зону риска совершения налогового правонарушения. А это дает основания включить его в план выездных проверок.

Всего таких критериев 12. Перечислим их.

1. Налоговая нагрузка у налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (по виду экономической деятельности) >>>.

2. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов >>>.

3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период >>>.

4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг) >>>.

5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ >>>.

6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных НК РФ величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы >>>.

7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год >>>.

8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) >>>.

9. Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности >>>.

10. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения ("миграция" между налоговыми органами) >>>.

11. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики >>>.

12. Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском >>>.

Прежде всего, как следует из Концепции, данными критериями руководствуются сами налоговики для выборки налогоплательщиков на выездную проверку.

Однако это не все критерии оценки рисков, по которым налоговики могут оценивать налогоплательщика. Им не запрещено учитывать и другие обстоятельства <1>.

--------------------------------

<1> К сожалению, в Приказе приведены только Общедоступные критерии оценки риска. Иных критериев оценки налоговых рисков в открытом доступе нет. Поэтому в дальнейшем в настоящей главе мы будем анализировать только Общедоступные критерии налоговых рисков.

В частности, налоговому органу при оценке соответствия налогоплательщика критериям предписано анализировать возможность извлечения необоснованной налоговой выгоды (абз. 15 разд. 4 Концепции). Но даже если такой анализ ничего не показал, налоговикам ничто не мешает включить организацию в план проверок.

В Концепции не сказано, соответствие скольким критериям гарантирует включение налогоплательщика в план проверок. Поэтому даже при соответствии хотя бы одному критерию налогоплательщик может попасть под выездную проверку.

Обратите внимание!

С помощью критериев оценки рисков Концепция предлагает налогоплательщикам систематически самостоятельно проверять риски по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности и с их учетом своевременно уточнять свои налоговые обязательства (разд. 4 Концепции).

Следует подчеркнуть, что критерии носят рекомендательный характер и не обязательны для использования налогоплательщиками. Ведь такая обязанность не предусмотрена налоговым законодательством (п. 1 ст. 4 НК РФ).

Поэтому уточнять налоговые обязательства необязательно. Но периодически оценивать риск включения в план выездных проверок, возможно, имеет смысл. Во всяком случае внимание со стороны налоговиков не станет для вас неожиданностью.

Ниже в настоящей главе мы рассмотрим каждый критерий в отдельности.

9.2.1. НИЗКАЯ НАЛОГОВАЯ НАГРУЗКА

Налоговики могут заинтересоваться деятельностью налогоплательщика, если его налоговая нагрузка будет ниже среднего размера нагрузки по соответствующему виду экономической деятельности (п. 1 Общедоступных критериев оценки рисков).

В Приложении N 3 к Приказу приведены показатели налоговой нагрузки в расчете на одного налогоплательщика по основным видам экономической деятельности. С этими показателями налогоплательщику и надо сравнивать свои данные о налоговой нагрузке.

В Приложении N 3 к Приказу приведены показатели нагрузки за 2006, 2007, 2008, 2009 гг. В соответствии с п. 6 Приказа налоговики должны обновлять эти данные ежегодно и размещать их на официальном интернет-сайте ФНС России (http://www.nalog.ru).

Отметим, что на практике налоговики не всегда успевают обновить данные о показателях налоговой нагрузки. До момента их обновления должны использоваться данные за последний предшествующий год, в отношении которого утверждены показатели налоговой нагрузки (п. 2 Приказа ФНС России от 22.09.2010 N ММВ-7-2/461@).

9.2.1.1. КТО ПРИМЕНЯЕТ КРИТЕРИЙ

В п. 1 Общедоступных критериев оценки рисков не содержится указаний на то, к каким налогоплательщикам относятся приведенные в Приложении N 3 к Приказу показатели налоговой нагрузки. В связи с этим можно предположить, что они касаются всех налогоплательщиков.

Однако, как известно, налогоплательщики могут применять не только общий режим налогообложения. Так, налогоплательщик может применять ЕНВД, который рассчитывается исходя из вмененного дохода. При этом выручка от деятельности фактически может быть существенно больше. А ставка ЕНВД составляет 15% (ст. 346.11 НК РФ), в отличие от ставки по налогу на прибыль в 20% (п. 1 ст. 284 НК РФ).

В связи с этим, на наш взгляд, использовать данный критерий в отношении налогоплательщиков, применяющих исключительно ЕНВД, нелогично, поскольку у них налоговая нагрузка не связана с получаемой выручкой, а зависит от величины вмененного им дохода.

Также из Общедоступных критериев оценки рисков непонятно, должны ли при определении налоговой нагрузки учитываться налоги, которые уплачиваются в качестве налогового агента (например, НДФЛ). При этом заметим, что в описании данного критерия упоминается лишь налогоплательщик.

На наш взгляд, налоги, которые уплачиваются налоговым агентом, не должны учитываться при расчете налоговой нагрузки. Ведь налоговые агенты уплачивают налог не за свой счет, а удерживают его из дохода налогоплательщика (п. 1 ст. 24 НК РФ).

9.2.1.2. УЧИТЫВАЕМЫЙ ПЕРИОД

В п. 1 Общедоступных критериев оценки рисков не раскрывается, за какой период следует определять налоговую нагрузку. Однако налоговики привели расчет за календарный год.

Поэтому и вам при расчете своей налоговой нагрузки также целесообразно использовать соотношение уплаченных вами налогов и выручки (оборота) в целом за год.

9.2.1.3. РАССЧИТЫВАЕМ НАЛОГОВУЮ НАГРУЗКУ

Чтобы определить, не попадаете ли вы в зону риска по критерию низкой налоговой нагрузки, необходимо сначала рассчитать вашу налоговую нагрузку.

В п. 1 Общедоступных критериев оценки рисков не раскрывается, как это нужно делать. Налоговики не приводят формулу расчета.

Однако там содержится пояснение, что приведенные показатели налоговой нагрузки определялись как соотношение суммы уплаченных налогов по данным отчетности налогоплательщиков, представляемой в налоговые органы, и оборота (выручки) организаций по данным Федеральной службы государственной статистики (далее - Росстат).

В связи с этим налоговую нагрузку правильно будет рассчитывать по формуле:

┌─────────┐   ┌───────────────────────┐   ┌───────────────────────┐

│Налоговая│   │     Сумма налогов,    │   │  Сумма бухгалтерской  │

│ нагрузка│ = │  уплаченных по данным │ / │     выручки за год    │ x 100%.

│   (НН)  │   │  отчетности в течение │   │без учета НДС и акцизов│

│         │   │          года         │   │                       │

└─────────┘   └───────────────────────┘   └───────────────────────┘

Отметим, что выручку нужно брать по данным бухгалтерской отчетности за минусом НДС и акцизов. Дело в том, что органы статистики определяют выручку организаций на основе данных подаваемой ими бухгалтерской отчетности. А в отчете о прибылях и убытках выручка отражается за вычетом НДС и акцизов (п. 1 ст. 15 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", форма N 2, утвержденная Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н).

Например, сумма налогов, уплаченная организацией "Омега" в течение 2009 г. в качестве налогоплательщика, составила 9 750 140 руб. Сумма выручки за вычетом НДС составила 67 560 300 руб.

Таким образом, налоговая нагрузка организации в 2009 г. равна 14,43% (9 750 140 руб. / 67 560 300 руб. x 100%).

9.2.1.4. СРАВНИВАЕМ НАЛОГОВУЮ НАГРУЗКУ

СО СРЕДНЕСТАТИСТИЧЕСКОЙ ПО ОТРАСЛИ

После того как вы определили свою налоговую нагрузку, вам необходимо соотнести ее с налоговой нагрузкой, приведенной в Приложении N 3 к Приказу по соответствующему виду деятельности.

Вид деятельности следует определять в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОК 029-2001), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст.

Если вы осуществляете несколько видов деятельности, то, по нашему мнению, следует ориентироваться на среднестатистические показатели по вашему основному виду деятельности согласно данным ЕГРЮЛ (ЕГРИП).

Результаты сравнения

налоговой нагрузки налогоплательщика

и средней налоговой нагрузки

по виду экономической деятельности

Если...        

То...                      

НН < СрНН              

высока вероятность включения налогоплательщика в
план выездных налоговых проверок                 

НН >= СрНН             

показатель налогоплательщика по данному критерию
не заинтересует налоговый орган                  

где НН - налоговая нагрузка налогоплательщика;

СрНН - средняя налоговая нагрузка по виду экономической деятельности согласно Приложению N 3 к Приказу.

Например, воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что организация "Омега" занимается издательской деятельностью.

Для издательской деятельности средний показатель налоговой нагрузки составляет 16,5%.

Следовательно, у организации "Омега" налоговая нагрузка меньше, чем средняя по отрасли (14,43% < 16,5%). Налоговики могут обратить внимание на этот момент и, возможно, включат организацию "Омега" в план проверок.

9.2.2. УБЫТКИ В ОТЧЕТНОСТИ

Налоговики могут заинтересоваться вашей деятельностью, если у вас в течение нескольких лет в налоговой или бухгалтерской отчетности отражается убыток (п. 2 Общедоступных критериев оценки рисков).

Причем практика применения данного критерия показывает, что проверке подвергаются даже те налогоплательщики, наличие убытков у которых более чем обоснованно (например, лизинговые компании в первые годы своей деятельности).

Отметим, что под убытком следует понимать именно превышение расходов над полученными доходами, а не убытки прошлых лет, которые уменьшают налоговую базу по тому или иному налогу.

Например, у организации "Дельта" в декларациях по налогу на прибыль за 2009 и 2010 гг. отражен убыток прошлых лет. При этом имеется налогооблагаемая прибыль. В связи с этим организации "Дельта" можно не беспокоиться, так как по этому критерию она налоговиков не заинтересует.

9.2.2.1. КТО ПРИМЕНЯЕТ КРИТЕРИЙ

Согласно п. 2 Общедоступных критериев оценки рисков по критерию убытков в отчетности оцениваются все налогоплательщики.

Однако, на наш взгляд, использование указанного показателя плательщиками, применяющими исключительно ЕНВД, нецелесообразно, поскольку у них налогообложение не связано с получаемой выручкой и объемом осуществляемых расходов, а зависит от величины вмененного им дохода (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).

9.2.2.2. УЧИТЫВАЕМЫЙ ПЕРИОД

Налоговики обратят на вас внимание, если вы отражаете убытки в отчетности в течение двух календарных лет и более (п. 2 Общедоступных критериев оценки рисков).

Поэтому и вам в целях определения данного показателя также следует обращать внимание на убытки за последние два полных календарных года.

Например, организация "Омега" решила в 2011 г. проверить себя на критерий "Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов".

Следовательно, организации "Омега" нужно просмотреть свою налоговую и бухгалтерскую отчетность за 2010 и 2009 гг.

Однако при проверке можно не учитывать убытки, полученные по итогам 2008 г., если:

- убыток вызван объективными причинами;

- у налогового органа имеется информация об этом, подтвержденная представленными вами документами (абз. 3 п. 2 Общедоступных критериев оценки рисков).

Отметим, что данное правило внесено в п. 2 Общедоступных критериев оценки рисков Приказом ФНС России от 22.09.2010 N ММВ-7-2/461@.

9.2.2.3. ВЫЯВЛЯЕМ УБЫТОК

Убыток выявляется на основании соответствующих налоговых деклараций (в зависимости от применяемого вами режима налогообложения) и отчетов о прибылях и убытках за последние два календарных года.

Название формы   
отчетности     

Реквизиты формы   
отчетности     

Показатель, указывающий   
на наличие убытка по итогам
года             

Бухгалтерская отчетность                        

Отчет о прибылях и  
убытках             

Форма N 2,           
рекомендованная      
Приказом             
Минфина России от    
22.07.2003 N 67н     

Отрицательное значение строки
"Прибыль (убыток) до          
налогообложения" отчета (п. 12
Указаний о порядке составления
и представления бухгалтерской
отчетности организаций,       
утвержденных Приказом         
Минфина России от 22.07.2003  
N 67н)                        

Налоговая отчетность                          

Налоговая декларация
по налогу на прибыль
организаций         

Форма по КНД 1151006,
утвержденная Приказом
Минфина России от    
05.05.2008 N 54н     

Отрицательное значение        
строки 060 листа 02           

Налоговая декларация
по налогу,          
уплачиваемому в     
связи с применением
УСН                 

Форма по КНД 1152017,
утвержденная Приказом
Минфина России от    
22.06.2009 N 58н     

Положительное значение        
строки 250 разд. 2            

Налоговая декларация
по ЕСХН             

Форма по КНД 1151059,
утвержденная Приказом
Минфина России от    
22.06.2009 N 57н     

Нулевое значение строки 030   
разд. 2                       

Например, у организации "Омега" в строке 060 листа 02 деклараций по налогу на прибыль за 2009 и 2010 гг. указано отрицательное значение.

Этого достаточно, чтобы у налоговиков появились основания включить организацию в план выездных проверок.

Добавим, что наибольший интерес для налоговиков представляют убытки в налоговой отчетности. И если вы фиксируете убытки только в бухгалтерской отчетности, а в налоговой систематически отражаете прибыль, то, скорее всего, вы не станете первым кандидатом на включение в план выездных проверок.

9.2.3. ЗНАЧИТЕЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ

Налоговики заинтересуются деятельностью налогоплательщика, если доля вычетов по НДС равна либо превышает 89% суммы начисленного НДС (п. 3 Общедоступных критериев оценки рисков).

Источником информации о размере исчисленного налога и размере вычетов, естественно, послужат сданные ранее в налоговый орган декларации по НДС (форма по КНД 1151001, утвержденная Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н).

9.2.3.1. КТО ПРИМЕНЯЕТ КРИТЕРИЙ

По критерию значительных налоговых вычетов проверяются только плательщики НДС.

Поэтому "спецрежимники" (плательщики ЕСХН, налога при УСН и исключительно ЕНВД) данный критерий не применяют. Ведь они не являются плательщиками НДС и заявлять его к вычету не могут (п. 1 ст. 171, п. 3 ст. 346.1, п. п. 2, 3 ст. 346.11, абз. 3 п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

9.2.3.2. РАСЧЕТНЫЙ ПЕРИОД

В п. 3 Общедоступных критериев оценки рисков установлено, что доля вычетов от суммы начисленного с налоговой базы НДС определяется за период 12 месяцев.

Однако напомним, что начиная с 2008 г. налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ).

Поскольку налоговики будут определять этот показатель на основании деклараций, то они, скорее всего, будут использовать данные, указанные в декларациях за последние четыре квартала.

Поэтому, на наш взгляд, налогоплательщику целесообразно ежеквартально определять долю вычетов за четыре последних оконченных квартала.

Например, организация "Омега" в мае 2010 г. определяет долю вычетов по НДС в общей сумме исчисленного налога. Для этого ей нужно взять сведения о сумме начисленного НДС и размере вычетов из налоговых деклараций по НДС за II, III и IV кварталы 2009 г. и I квартал 2010 г.

9.2.3.3. ОПРЕДЕЛЯЕМ ДОЛЮ ВЫЧЕТОВ ПО НДС

И СРАВНИВАЕМ ЕЕ С УСТАНОВЛЕННОЙ

Чтобы определить долю вычетов в общем размере исчисленного налога за 4 квартала, нужно выполнить следующие действия.

Шаг 1. Сложить сумму начисленного НДС (до применения вычетов) за четыре последних оконченных квартала.

Шаг 2. Сложить суммы вычетов за четыре последних оконченных квартала.

Шаг 3. Разделить общую сумму вычетов на общую сумму начисленного НДС.

Формулу расчета можно представить следующим образом:

ДВоп = (ВКВn1 + ВКВn2 + ВКВn3 + ВКВn4) / (НКВn1 + НКВn2 + НКВn3 + НКВn4) x 100%,

где ДВоп - доля вычетов в общей сумме исчисленного НДС за определяемый период;

ВКВn1,.. ВКВn4 - сумма квартального вычета по строке 220 разд. 3 декларации по НДС за каждый квартал определяемого периода;

НКВn1,.. НКВn4 - сумма исчисленного НДС, отражаемая по строке 120 разд. 3 декларации за каждый квартал определяемого периода.

После этого следует сравнить полученную долю с долей вычета, которая установлена Приказом.

Результаты сравнения доли вычета

по данным налогоплательщика

и установленного размера доли вычета

Если...        

То...                      

ДВоп >= 89%            

высока вероятность включения налогоплательщика в
план выездных проверок                           

ДВоп < 89%             

показатель по данному критерию не заинтересует   
налоговый орган                                  

Например, у организации "Омега" по декларациям по НДС за III и IV кварталы 2009 г., а также за I и II кварталы 2010 г. общая сумма исчисленного налога составила 46 718 600 руб., а общая сумма вычетов, заявленных в этих декларациях, - 41 657 200 руб.

Таким образом, доля вычетов, заявленных в декларациях за четыре квартала, составила 89,17% (41 657 200 руб. / 46 718 600 руб. x 100%).

Следовательно, доля вычетов превышает предусмотренный налоговиками норматив 89%. Есть вероятность включения организации "Омега" в план выездных проверок.

9.2.4. ОПЕРЕЖАЮЩИЙ ТЕМП РОСТА РАСХОДОВ

Как следует из названия критерия, налоговиков интересует, не превышает ли рост ваших расходов рост ваших доходов от реализации. То есть не растут ли ваши декларируемые реализационные расходы быстрее ваших реализационных доходов, которые вы показываете в отчетности (абз. 1 п. 4 Общедоступных критериев оценки рисков).

Однако не все так просто. В тексте п. 4 Общедоступных критериев оценки рисков заложено противоречие, которое дает налоговикам основание определять критерий по-разному.

Примечание

О противоречиях см. в разд. 9.2.4.4 "Методы сравнения темпов роста".

Но обо всем по порядку.

9.2.4.1. КТО ПРИМЕНЯЕТ КРИТЕРИЙ

Критерий опережающего темпа роста расходов относится только к организациям, которые применяют общий режим налогообложения и уплачивают налог на прибыль организаций. Это прямо следует из п. 4 Общедоступных критериев оценки рисков.

В связи с этим его не применяют индивидуальные предприниматели. Также его не применяют и организации, уплачивающие ЕСХН, УСН и ЕНВД. Ведь они освобождены от уплаты налога на прибыль организаций (абз. 1 п. 3 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.11, абз. 1 п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

9.2.4.2. РАСЧЕТНЫЙ ПЕРИОД

В п. 4 Общедоступных критериев оценки рисков не раскрывается, за какой период следует выявлять опережающий темп роста расходов: за год, полугодие, квартал или месяц.

Отметим, что декларация по налогу на прибыль подается каждый квартал, а некоторыми налогоплательщиками ежемесячно. Также за год подается годовая декларация (ст. ст. 285, 289 НК РФ).

В свою очередь, бухгалтерскую отчетность организации представляют ежеквартально и за год (п. 3 ст. 14 Федерального закона N 129-ФЗ).

В связи с этим данный критерий можно определять как по квартальной, так и по годовой отчетности. Главное для сравнения взять аналогичные периоды. На практике налоговики чаще ориентируются на годовые показатели.

Например, организация "Омега" в июне 2010 г. решила определить темп роста по предыдущим годам. Для этого организации потребовалась декларация по налогу на прибыль за 2009 и 2008 гг., а также отчеты о прибылях и убытках за 2009 и 2008 гг.

9.2.4.3. ОПРЕДЕЛЯЕМ ТЕМПЫ РОСТА

Чтобы сравнить темпы роста доходов и расходов, нужно для начала рассчитать сами темпы.

Поскольку в абз. 3 п. 4 Общедоступных критериев оценки рисков говорится о налоговой и бухгалтерской отчетности, определяем четыре показателя:

1) темп роста доходов по налогу на прибыль организаций;

2) темп роста расходов по налогу на прибыль организаций;

3) темп роста доходов по бухгалтерской отчетности;

4) темп роста расходов по бухгалтерской отчетности.

Рассчитывать темп роста надо по общей для всех четырех показателей формуле:

┌─────────┐   ┌───────────────────────┐   ┌───────────────────────┐

│   Темп  │   │   Показатель дохода   │   │   Показатель дохода   │

│  роста  │   │ (расхода) по налоговой│   │ (расхода) по налоговой│

│         │ = │    (бухгалтерской)    │ / │    (бухгалтерской)    │ x 100%.

│         │   │       отчетности      │   │       отчетности      │

│         │   │за анализируемый период│   │  за предыдущий период │

└─────────┘   └───────────────────────┘   └───────────────────────┘

Обратите внимание!

Темп роста можно определить как простое отношение к величине предыдущего периода и не выражать его значение в процентах. Мы отражаем темпы роста в процентах для наглядности.

9.2.4.3.1. ОПРЕДЕЛЯЕМ ТЕМПЫ РОСТА

ПО ДАННЫМ НАЛОГОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Чтобы определить темпы роста доходов и роста расходов по налоговой отчетности, понадобится налоговая декларация по налогу на прибыль организаций (форма утверждена Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н (далее - декларация)) за последний отчетный или налоговый период, а также декларация за аналогичный предыдущий период.

В этих декларациях нас интересует лист 02. Из него мы выбираем реализационные доходы и расходы (абз. 1 п. 4 Общедоступных критериев оценки рисков).

Обратите внимание!

Не все специалисты согласны с тем, что для расчета темпов роста расходов и доходов используются только доходы от реализации товаров (работ, услуг) и реализационные расходы.

Существует мнение, что, поскольку порядок определения и классификации расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете различается, для расчета темпов роста следует использовать общие доходы и расходы организации (см. статью "О подходах к оценке критериев риска совершения налоговых правонарушений в налоговых инспекциях" ("Налоговый вестник", 2009, N 3)).

Полагаем, что такой подход не учитывает прямое указание абз. 1 п. 4 Общедоступных критериев оценки рисков.

Формулу расчета темпа роста доходов можно представить следующим образом:

ТДн = ДРап / ДРпп x 100%,

где ТДн - темп роста доходов по данным налоговой отчетности;

ДРап - доходы от реализации, отражаемые по строке 010 листа 02 декларации за анализируемый период;

ДРпп - доходы от реализации, отражаемые по строке 010 листа 02 декларации за период, предшествующий анализируемому.

Соответственно, формула темпа роста расходов может иметь следующий вид:

ТРн = РРап / РРпп x 100%,

где ТРн - темп роста расходов по данным налоговой отчетности;

РРап - расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, по строке 030 листа 02 декларации за отчетный (налоговый) период;

РРпп - расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, по строке 030 листа 02 декларации за период, предшествующий отчетному (налоговому).

ПРИМЕР

расчета темпа роста доходов и темпа роста расходов

Ситуация

Согласно декларации по налогу на прибыль за 2010 г. доходы организации "Омега" от реализации товаров (работ, услуг) составили 74 256 158 руб.

В свою очередь, расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, составили 65 683 546 руб.

За 2009 г. доходы от реализации составили 69 448 546 руб., а расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, - 64 354 645 руб.

Решение

1. Для начала определим темп роста доходов.

Он составит 107% ((74 256 158 руб. / 69 448 546 руб.) x 100%).

2. Теперь определим темп роста расходов.

Он составит 102% ((65 683 546 руб. / 64 354 645 руб.) x 100%).

9.2.4.3.2. ОПРЕДЕЛЯЕМ ТЕМПЫ РОСТА

ПО ДАННЫМ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Чтобы определить темпы роста доходов и роста расходов по бухгалтерской отчетности, понадобится Отчет о прибылях и убытках (форма N 2, рекомендованная Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н) за последний отчетный период. В нем помимо данных за отчетный период указываются данные за аналогичный период предыдущего года.

Из отчета мы выбираем выручку и расходы по обычным видам деятельности (абз. 1 п. 4 Общедоступных критериев оценки риска).

Обратите внимание!

Не все специалисты согласны с тем, что для расчета темпов роста расходов и доходов используются только доходы от реализации товаров (работ, услуг) и расходы, связанные с производством и реализацией.

Есть мнение, что, поскольку порядок определения и классификации расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете различается, для расчета темпов роста следует использовать общие доходы и расходы организации (см. статью "О подходах к оценке критериев риска совершения налоговых правонарушений в налоговых инспекциях" ("Налоговый вестник", 2009, N 3)).

Полагаем, что такой подход не учитывает прямое указание абз. 1 п. 4 Общедоступных критериев оценки рисков.

Формулу темпа роста доходов можно представить следующим образом:

ТДб = ВРап / ВРпп x 100%,

где ТДб - темп роста доходов по данным бухгалтерской отчетности;

ВРап - выручка от реализации, отражаемая по строке 010 формы N 2 за отчетный период;

ВРпп - выручка от реализации, отражаемая по строке 010 формы N 2 за период, предшествующий отчетному.

Формула темпа роста расходов может иметь такой вид:

ТРб = (СТРУап + КРап + УРап) / (СТРУпп + КРпп + УРпп) x 100%,

где ТРб - темп роста расходов по данным бухгалтерской отчетности;

СТРУап - себестоимость проданных товаров (работ, услуг), отражаемая по строке 020 формы N 2 за анализируемый период;

КРап - коммерческие расходы, отражаемые по строке 030 формы N 2 за анализируемый период;

УРап - управленческие расходы, отражаемые по строке 040 формы N 2 за анализируемый период;

СТРУпп - себестоимость проданных товаров (работ, услуг), отражаемая по строке 020 формы N 2 за период, предшествующий анализируемому периоду;

КРпп - коммерческие расходы, отражаемые по строке 030 формы N 2 за период, предшествующий анализируемому периоду;

УРпп - управленческие расходы, отражаемые по строке 040 формы N 2 за период, предшествующий анализируемому периоду.

ПРИМЕР

расчета темпа роста доходов и темпа роста расходов по бухгалтерской отчетности

Ситуация

Согласно отчету о прибылях и убытках за 2010 г. выручка организации "Омега" от продажи товаров (работ, услуг) составила 75 348 546 руб.

В свою очередь, себестоимость проданных товаров (работ, услуг) составила 67 549 567 руб. Коммерческие расходы отражены в размере 136 647 руб., управленческие расходы - в сумме 25 446 руб.

За 2009 г. выручка от продажи товаров (работ, услуг) составила 70 636 454 руб.

При этом себестоимость проданных товаров (работ, услуг) за 2009 г. составила 65 675 347 руб. Коммерческие расходы отражены в размере 96 413 руб., управленческие расходы - в сумме 20 549 руб.

Решение

1. Для начала определим темп роста доходов.

Он составит 107% ((75 348 546 руб. / 70 636 454 руб.) x 100%).

2. Теперь определим темп роста расходов.

Он составит 103% ((67 549 567 руб. + 136 647 руб. + 25 446 руб.) / (65 675 347 руб. + 96 413 руб. + 20 549 руб.) x 100%).

Отметим, что сопоставление темпов роста доходов (расходов) может производиться не только за два года. Ведь одной из целей сравнения является выявление тенденций в деятельности налогоплательщика. Поэтому при планировании проверок налоговики могут проанализировать показатели за три, четыре года и более. Темпы роста доходов (расходов) за все прошедшие периоды определяются в аналогичном порядке.

9.2.4.4. МЕТОДЫ СРАВНЕНИЯ ТЕМПОВ РОСТА

После расчета темпов роста их нужно сравнить.

Если исходить из названия критерия - опережающий темп роста расходов над доходами от реализации товаров (работ, услуг), то все кажется очевидным. Рассчитываем темп роста расходов, темп роста доходов, а потом сравниваем эти два значения между собой. И если доходы растут быстрее или равномерно с расходами, оснований для опасений нет.

Однако из буквального смысла абз. 3 п. 4 Общедоступных критериев оценки рисков можно сделать вывод, что сравнению подлежат разницы (или отношения) между темпами роста расходов и доходов по данным налоговой и бухгалтерской отчетности.

Надо отметить, что не все специалисты толкуют абз. 3 п. 4 Общедоступных критериев оценки рисков так, как мы привели выше.

Учитывая такую неопределенность регулирования, на практике налоговики применяют несколько методов сравнения темпов роста. Перечислим их, а также разделы, в которых вы можете найти подробный алгоритм расчета.

Метод                             

Раздел

Сравнение темпов роста доходов и расходов по данным            
бухгалтерской отчетности                                       

9.2.4.5  

Сравнение темпов роста доходов и расходов по данным налоговой  
отчетности                                                     

Сравнение темпов роста расходов по данным бухгалтерской и      
налоговой отчетности и темпов роста доходов по данным          
бухгалтерской и налоговой отчетности                           

9.2.4.6  

Сравнение разницы между темпом роста расходов и темпом роста   
доходов по налоговой отчетности с разницей между темпом роста  
расходов и темпом роста доходов по бухгалтерской отчетности    

9.2.4.7  

Добавим, что, по нашему мнению, с точки зрения риска совершения налогового правонарушения, показательно только сравнение темпов роста расходов с темпами роста доходов по налоговой (бухгалтерской) отчетности. К тому же только оно отвечает названию критерия опережающего роста расходов.

9.2.4.5. СРАВНИВАЕМ

ТЕМПЫ РОСТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ

ОТДЕЛЬНО ПО БУХГАЛТЕРСКОЙ

И ПО НАЛОГОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Сравнение темпов роста расходов и темпов роста доходов отдельно по налоговой и бухгалтерской отчетности не вызовет сложностей у налогоплательщика. Главное - каким будет результат сравнения.

Примечание

О том, как рассчитать темп роста расходов (доходов) по данным налоговой и бухгалтерской отчетности, рассказано соответственно в разд. 9.2.4.3.1 "Определяем темпы роста по данным налоговой отчетности" и разд. 9.2.4.3.2 "Определяем темпы роста по данным бухгалтерской отчетности".

Заметим, что согласно описанию критерия, изложенному в п. 4 Общедоступных критериев оценки рисков, значение имеет любое несоответствие темпов роста.

На наш взгляд, существенным будет только опережение темпа роста расходов над темпом роста доходов.

Такое несоответствие темпов может свидетельствовать о том, что имеется завышение расходов или занижение доходов.

Результаты сравнения темпов роста

по данным налоговой (бухгалтерской) отчетности

Если...        

То...                      

ТРн(б) > ТДн(б)        

высока вероятность включения налогоплательщика в
план выездных проверок                           

ТРн(б) < ТДн(б)        

имеется небольшая вероятность включения          
налогоплательщика в план выездных проверок       

ТРн(б) = ТДн(б)        

показатель по данному критерию не заинтересует   
налоговый орган                                  

где ТРн(б) - темп роста расходов, определенный по налоговой (бухгалтерской) отчетности;

ТДн(б) - темп роста доходов, определенный по налоговой (бухгалтерской) отчетности.

Несомненно, опережению темпа роста расходов могут быть и разумные объяснения. Например, на показатели отчетности может оказать влияние нестабильная экономическая ситуация. Однако выяснять это налоговики будут, возможно, уже только в ходе выездной проверки. Поэтому налогоплательщику целесообразно проанализировать причины разночтений в темпах роста.

Например, согласно декларациям по налогу на прибыль за 2010 и за 2009 гг. определены темп роста доходов организации "Омега" в размере 107% и темп роста расходов в размере 102%.

Сравним их: 102% < 107%.

Следовательно, темп роста доходов превышает темп роста расходов.

В связи с этим в целях налогового контроля такое соотношение, скорее всего, не заинтересует налоговиков. Однако обратное исключать нельзя.

9.2.4.6. СРАВНИВАЕМ ТЕМПЫ РОСТА РАСХОДОВ

ПО БУХГАЛТЕРСКОЙ И НАЛОГОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

И ТЕМПЫ РОСТА ДОХОДОВ

ПО БУХГАЛТЕРСКОЙ И НАЛОГОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Сравнение темпов роста расходов и роста доходов по данным налоговой и бухгалтерской отчетности не потребует значительных арифметических вычислений.

Согласно п. 4 Общедоступных критериев оценки рисков важно любое несоответствие темпов роста.

На наш взгляд, налоговики скорее обратят внимание на следующие расхождения темпов:

- если темп роста доходов по бухгалтерской отчетности выше, чем темп роста доходов по налоговой отчетности, поскольку это может говорить о занижении доходов в налоговой отчетности;

- если темп роста расходов по налоговой отчетности выше, чем темп роста расходов по бухгалтерской отчетности, так как это может свидетельствовать о завышении расходов.

При наличии обоих несоответствий их значимость только усилится. Налоговики могут истолковать их как признаки сокрытия выручки от реализации с одновременным завышением расходов.

Результаты сравнения темпов роста доходов

по бухгалтерской и налоговой отчетности,

а также темпов роста расходов

по бухгалтерской и налоговой отчетности

Если...        

То...                      

ТДн < ТДб и ТРн > ТРб  

очень высока вероятность включения               
налогоплательщика в план выездных проверок       

ТДн < ТДб при ТРн = ТРб
или                    
ТРн > ТРб при ТДн = ТДб

высока вероятность включения налогоплательщика в
план выездных проверок                           

ТДн > ТДб при ТРн = ТРб
или                    
ТРн < ТРб при ТДн = ТДб
или                    
ТДн > ТДб и ТРн < ТРб  

имеется небольшая вероятность включения          
налогоплательщика в план выездных проверок       

ТРн = ТРб и ТДн = ТДб  

показатель по данному критерию не заинтересует   
налоговый орган                                  

где ТРн - темп роста расходов, определенный по налоговой отчетности;

ТДн - темп роста доходов, определенный по налоговой (бухгалтерской) отчетности;

ТРб - темп роста расходов, определенный по бухгалтерской отчетности;

ТДб - темп роста доходов, определенный по бухгалтерской отчетности.

Несомненно, любым несоответствиям темпов роста могут быть и разумные объяснения. Например, на показатели финансовой отчетности существенно влияет нестабильная экономическая ситуация. Однако выяснять это налоговики будут, возможно, уже в ходе выездной проверки.

Поэтому мы рекомендуем вам в любом случае проанализировать причины выявленного несоответствия и принять меры сообразно результатам анализа.

ПРИМЕР

сравнения темпов роста доходов и роста расходов по налоговой отчетности с темпами роста доходов и роста расходов по бухгалтерской отчетности

Ситуация

Согласно декларациям по налогу на прибыль за 2010 и 2009 гг. определен темп роста доходов организации "Омега" в размере 107% и темп роста расходов в размере 102%.

В свою очередь, согласно бухгалтерской отчетности темп роста доходов составит 107%, а темп роста расходов - 103%.

Решение

1. Сравним темпы роста доходов: 107% = 107%.

Темпы роста доходов одинаковы.

2. Сравним темпы роста расходов: 102% < 103%. Как видим, темп роста расходов по бухгалтерской отчетности опережает темп роста расходов по налоговой отчетности.

В целях налогового контроля такое опережение, возможно, не заинтересует налоговиков. Но исключать иной вариант нельзя.

В связи с этим организации "Омега" целесообразно проверить данные своего учета.

9.2.4.7. СРАВНИВАЕМ РАЗНИЦУ МЕЖДУ ТЕМПАМИ РОСТА

ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ПО НАЛОГОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

С РАЗНИЦЕЙ МЕЖДУ ТЕМПАМИ РОСТА

ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ПО БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Согласно буквальному смыслу абз. 3 п. 4 Общедоступных критериев оценки рисков необходимо сравнить два следующих показателя:

- результат сравнения темпа роста расходов с темпом роста доходов по данным налоговой отчетности

и

- результат сравнения темпа роста расходов с темпом роста доходов по данным бухгалтерской отчетности.

Каким образом проводить это сравнение, налоговики не пояснили. Единственное, что понятно: существенным будет любое несоответствие показателей.

По нашему мнению, для удобства сравнения необходимо сначала определить:

- разницу между темпами роста расходов и доходов по данным налоговой отчетности

и

- разницу между темпами роста расходов и доходов по данным бухгалтерской отчетности.

Для этого из значения темпа роста расходов надо вычесть значение темпа роста доходов.

Формулы расчета такие:

1) Ртн = ТРн - ТДн;

2) Ртб = ТРб - ТДб,

где Ртн - разница темпов роста расходов и доходов по данным налоговой отчетности;

Ртб - разница темпов роста расходов и доходов по данным бухгалтерской отчетности;

ТРн - темп роста расходов, определенный по налоговой отчетности;

ТДн - темп роста доходов, определенный по налоговой отчетности;

ТРб - темп роста расходов, определенный по бухгалтерской отчетности;

ТДб - темп роста доходов, определенный по бухгалтерской отчетности.

Положительный результат такого расчета покажет, что расходы растут быстрее, чем доходы, а отрицательный - что доходы растут быстрее, чем расходы. Нулевой результат скажет о том, что темпы роста расходов и доходов совпадают.

Примечание

О значении сравнения темпов роста расходов и доходов отдельно по налоговой и по бухгалтерской отчетности вы можете узнать в разд. 9.2.4.5 "Сравниваем темпы роста доходов и расходов отдельно по бухгалтерской и по налоговой отчетности".

Затем полученные значения можно сравнивать. Их равенство будет свидетельствовать, что и в налоговом, и в бухгалтерском учете расходы и доходы увеличиваются (или падают) в одинаковых пропорциях.

Если же полученные разницы отличаются друг от друга, то налоговики могут заподозрить неладное.

Полагаем, что у налоговиков будет больше всего оснований обратить на вас внимание, если положительной разнице темпов в налоговом учете будет соответствовать отрицательная разница темпов в бухгалтерском учете.

Это будет означать, что ваши налоговые расходы увеличиваются, а бухгалтерские расходы, наоборот, падают или же что налоговые доходы падают при росте бухгалтерских доходов.

Однако даже при наличии двух положительных разниц внимание налоговиков может быть привлечено, если значение разницы темпов роста в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском. К сожалению, в Приказе не указано, какое различие значений налоговики будут считать критическим для включения в план проверок. Полагаем, что, если различие небольшое, придавать этому значение не имеет смысла.

Прочие случаи неравенства разниц тоже связаны с риском включения в план выездных проверок. Однако он не столь велик.

Результаты сравнения различий

между темпами роста расходов и доходов

по данным налоговой отчетности

и темпами роста расходов и доходов

по данным бухгалтерской отчетности

Если...        

То...                      

Ртн > Ртб при:         
Ртн >= 0, Ртб < 0      
или                    
Ртн > 0, Ртб <= 0      

очень высока вероятность включения               
налогоплательщика в план выездных проверок при   
наличии существенных численных различий          

Ртн > Ртб при:         
Ртн > 0, Ртб > 0       

высока вероятность включения налогоплательщика в
план выездных проверок                           

Ртн < Ртб              
или                    
Ртн > Ртб при:         
Ртн < 0, Ртб < 0       

есть небольшая вероятность включения             
налогоплательщика в план выездных проверок       

Ртн = Ртб              

показатель по данному критерию не заинтересует   
налоговый орган                                  

Примечание

Вместо разниц для сравнения можно использовать отношения величин темпов роста, т.е. частное от деления темпа роста расходов на темп роста доходов. В этом случае об опережающем росте расходов будет свидетельствовать значение частного, превышающее единицу.

Несомненно, любым несоответствиям темпов роста могут быть и разумные объяснения. Например, на показатели финансовой отчетности существенно влияет нестабильная экономическая ситуация. Однако выяснять это налоговики будут, возможно, уже в ходе выездной проверки.

Поэтому мы рекомендуем вам в любом случае проанализировать причины выявленного несоответствия и принять меры сообразно результатам анализа.

ПРИМЕР

сравнения разниц в темпах роста доходов и расходов по налоговой отчетности и по бухгалтерской отчетности

Ситуация

Согласно декларациям по налогу на прибыль за 2010 и 2009 гг. определен темп роста доходов организации "Омега" в размере 107% и темп роста расходов в размере 102%.

В свою очередь, согласно бухгалтерской отчетности темп роста доходов составит 107%, а темп роста расходов - 103%.

Решение

1. Определим разницу между темпами роста расходов и доходов по данным налогового учета. Она составит -5% (102% - 107%).

2. Определим разницу между темпами роста расходов и доходов по данным бухгалтерского учета. Она составит -4% (103% - 107%).

3. Сравним значения.

Как видим, значение разницы между темпами роста расходов и доходов в налоговом учете меньше, чем в бухгалтерском. В целях налогового контроля такое соотношение, скорее всего, не заинтересует налоговиков. Но исключать иной вариант нельзя.

В связи с этим организации "Омега" целесообразно проверить данные своего учета.

9.2.5. НИЗКАЯ ЗАРПЛАТА РАБОТНИКОВ

Практически во всех организациях и у многих предпринимателей трудятся наемные работники, которым выплачивают зарплату. С этой зарплаты уплачиваются "зарплатные" налоги - НДФЛ, ЕСН <2>.

--------------------------------

<2> Напомним, что с 1 января 2010 г. ЕСН отменен (п. 2 ст. 24, ч. 1 ст. 41 Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ). В связи с этим значение критерия уровня зарплат при составлении плана выездных проверок может значительно снизиться.

Поэтому налоговики не упускают возможности сравнить среднемесячную зарплату по каждому работнику налогоплательщика со среднестатистическими данными по зарплатам в соответствующем регионе.

И если она окажется меньше, у налогоплательщика появляются хорошие шансы быть включенным в план выездных проверок (п. 5 Общедоступных критериев оценки рисков).

Ведь низкий уровень зарплат может свидетельствовать об уклонении от уплаты "зарплатных" налогов.

9.2.5.1. КТО ПРИМЕНЯЕТ КРИТЕРИЙ

В п. 5 Общедоступных критериев оценки рисков не уточняется круг налогоплательщиков, которые могут быть проверены на соответствие критерию низкой зарплаты работников. Полагаем, что критерий касается всех налогоплательщиков, которые используют наемный труд.

Например, индивидуальный предприниматель В.А. Иванов занимается металлоремонтом. Наемных работников в своей деятельности не использует. В связи с этим в отношении предпринимательской деятельности В.А. Иванова "зарплатный критерий" не применяется.

9.2.5.2. УЧИТЫВАЕМЫЙ ПЕРИОД

В п. 5 Общедоступных критериев оценки рисков не сказано, за какой период определять "зарплатный" критерий.

Но необходимо иметь в виду, что налоговики для определения рассматриваемого критерия в качестве источника информации будут использовать сведения о среднесписочной численности работников, представляемые налогоплательщиком в налоговый орган в соответствии с абз. 3 п. 3 ст. 80 НК РФ.

Данные сведения представляются налогоплательщиками за прошедший год по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 29.03.2007 N ММ-3-25/174@.

В связи с этим налогоплательщику целесообразно сравнивать свои показатели со среднеотраслевыми также исходя из данных за истекший год.

9.2.5.3. ОПРЕДЕЛЯЕМ СРЕДНЕМЕСЯЧНУЮ ЗАРПЛАТУ

НА ОДНОГО РАБОТНИКА

Чтобы определить среднюю заработную плату на одного работника налогоплательщика, используются данные об общей сумме доходов работников, приходящихся на фонд оплаты труда, а также сведения о среднесписочной численности работников.

До отмены ЕСН и передачи пенсионных взносов в ведение Пенсионного фонда РФ <3> налоговики в качестве источника информации о фонде оплаты труда использовали налоговые декларации по ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам (форма по КНД 1151046, утвержденная Приказом Минфина России от 29.12.2007 N 163н), или декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам (форма по КНД 1151065, утвержденная Приказом Минфина России от 27.02.2006 N 30н).

--------------------------------

<3> Напомним, что с 1 января 2010 г. ЕСН отменен (п. 2 ст. 24, ч. 1 ст. 41 Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ). Однако декларации по ЕСН за 2009 г., а также уточненные декларации за периоды до 2010 г. будут по-прежнему проверять налоговики (ст. 38 Закона N 213-ФЗ).

Каким источником информации они будут пользоваться в будущем для оценки зарплаты в целях контроля за уплатой НДФЛ, можно лишь предполагать. Вероятнее всего, сведения будут получать из справок о доходах физических лиц (форма 2-НДФЛ, утвержденная Приказом ФНС России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@).

Что касается среднесписочной численности, то, как мы уже отмечали, эту информацию налоговики берут из Сведений о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год (утв. Приказом ФНС России от 29.03.2007 N ММ-3-25/174@).

Формулу расчета среднемесячной заработной платы можно представить следующим образом:

СМЗ = ФОТ / ССЧ / 12,

где СМЗ - среднемесячная заработная плата на одного работника налогоплательщика;

ФОТ - фонд оплаты труда работников налогоплательщика, строка 040 разд. 2.1 декларации по ЕСН в части федерального бюджета.

По справке 2-НДФЛ это будет, скорее всего, совокупность доходов работника по кодам, связанным с оплатой по трудовому договору: 2000, 2001, 2530, 2012 и т.п.;

ССЧ - среднесписочная численность работающих у налогоплательщика, рассчитанная в соответствии с Приказом Росстата от 12.11.2008 N 278.

Например, согласно декларации организации "Омега" по ЕСН за 2009 г. налоговая база по ЕСН в федеральный бюджет составила 67 346 685 руб. Среднесписочная численность по состоянию на 01.01.2010 составила 112 чел.

Размер среднемесячной заработной платы на одного работника налогоплательщика в 2009 г. составит 50 109,14 руб. (67 346 685 руб. / 112 чел. / 12).

9.2.5.4. СРАВНИВАЕМ СРЕДНЕМЕСЯЧНУЮ ЗАРПЛАТУ

НА ОДНОГО РАБОТНИКА СО СРЕДНИМ УРОВНЕМ ЗАРПЛАТЫ

Информацию о среднем уровне заработной платы на одного работника по виду экономической деятельности в городе, районе или в целом по субъекту Российской Федерации можно взять из источников, предложенных в п. 5 Общедоступных критериев оценки рисков:

1) официальные интернет-сайты органов статистики или региональных управлений ФНС России. Их адреса можно узнать соответственно на сайтах www.gks.ru и www.nalog.ru;

2) различные сборники экономико-статистических материалов, публикуемых территориальными органами Росстата (статистический сборник, бюллетень и др.).

Также можно запросить информацию непосредственно в вашем органе статистики или налоговой инспекции (региональном управлении ФНС России).

Отметим, что из буквального смысла абз. 1 п. 5 Общедоступных критериев оценки рисков следует, что ориентироваться следует на данные о зарплатах по субъекту в целом.

Результаты сравнения средней зарплаты

по данным налогоплательщика

и среднего уровня зарплаты по соответствующей отрасли

Если...        

То...                      

СЗПнп < СуЗП           

высока вероятность включения налогоплательщика в
план выездных налоговых проверок                 

СЗПнп >= СуЗП          

показатель налогоплательщика по данному критерию
не заинтересует налоговый орган                  

где СЗПнп - среднемесячная заработная плата по данным налогоплательщика;

СуЗП - средний уровень заработной платы по соответствующей отрасли.

Например, организация "Омега" занимается издательской деятельностью в г. Туле. Среднемесячный размер заработной платы в организации составляет 50 109,14 руб. Средний уровень заработной платы в издательской сфере для Тульской области составляет 15 083,4 руб.

Сравним показатели: 50 109,14 руб. > 15 083,4 руб.

Следовательно, нет оснований для включения организации "Омега" в план выездных проверок по признаку низкой зарплаты работников.

9.2.6. НЕОДНОКРАТНОЕ ПРИБЛИЖЕНИЕ

К ДОПУСТИМОМУ ПРЕДЕЛУ ПО СПЕЦРЕЖИМАМ

Налоговым законодательством предусмотрены три основных <4> спецрежима:

- система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН) (гл. 26.1 НК РФ);

- упрощенная система налогообложения (УСН) (гл. 26.2 НК РФ);

- система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) (гл. 26.3 НК РФ).

--------------------------------

<4> Также спецрежимом является система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (гл. 26.4 НК РФ). Однако на практике его применяют единицы налогоплательщиков. В Приказе он не упоминается.

В связи с этим здесь и ниже мы на нем не останавливаемся.

Как правило, специальные налоговые режимы предоставляют налогоплательщикам существенные налоговые послабления. Например, такие налогоплательщики освобождаются от налога на прибыль организаций, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость (п. 1 ст. 171, п. 3 ст. 346.1, п. п. 2, 3 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Вместо этих налогов они уплачивают особый налог, предусмотренный соответствующим налоговым режимом.

Но налогоплательщик может применять эти режимы при соблюдении условий их применения, которые предусмотрены НК РФ (п. 2 ст. 346.1, п. п. 2, 2.1, 5, 6 ст. 346.2, п. п. 2, 2.1, 3, 4 ст. 346.12, п. 4 ст. 346.13, п. п. 1, 2, 2.1, 2.2, 2.3, 3 ст. 346.26 НК РФ).

Например, ЕСХН могут уплачивать только организации и индивидуальные предприниматели, у которых доля реализации сельхозпродукции в общем доходе от реализации составляет не менее 70% (п. 2 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.2 НК РФ).

Нарушение условий применения специальных режимов лишает налогоплательщика права на применение режима с последующей уплатой налогов по общему режиму налогообложения (п. 4 ст. 346.3, п. 4 ст. 346.13, п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ).

Поэтому налоговики проявляют пристальное внимание к налогоплательщикам, которые приближаются к предельным значениям показателей, дающим право на применение спецрежима.

При неоднократном приближении к таким значениям у налоговиков может возникнуть подозрение, что налогоплательщик намеренно подтасовывает результаты своей деятельности, чтобы остаться в рамках применяемого спецрежима. В результате налогоплательщика могут включить в план выездных проверок (п. 6 Общедоступных критериев оценки рисков).

9.2.6.1. КТО ПРИМЕНЯЕТ КРИТЕРИЙ

Как следует из названия, критерий неоднократного приближения к допустимому пределу по спецрежимам касается налогоплательщиков-"спецрежимников".

Причем определяется он в отношении плательщиков ЕСХН, ЕНВД и налога при УСН (п. 6 Общедоступных критериев оценки рисков).

Налогоплательщики, которые уплачивают налоги по общему режиму налогообложения, его не применяют.

9.2.6.2. УЧИТЫВАЕМЫЙ ПЕРИОД

Как сказано в п. 6 Общедоступных критериев оценки рисков, значимым будет приближение к предельным значениям показателей, которые влияют на применение спецрежима, два раза и более в течение календарного года.

Таким образом, налоговиков заинтересует, если вы будете приближаться к предельному значению соответствующего показателя два раза за год или чаще.

К сожалению, на практике не всегда понятно, на какие даты в течение календарного года нужно устанавливать приближение. А ведь не исключены ситуации, когда в течение года на конкретную дату налогоплательщик может не просто приблизиться, но и перейти границу установленного предела по какому-либо показателю. При этом на контрольную дату, которая определяется в соответствии с НК РФ (конец налогового периода, конец года), все показатели будут в норме.

Например, плательщик ЕСХН реализовал в начале 2010 г. основное средство на сумму 1 200 000 руб. При этом доходы от реализации сельхозпродукции в I полугодии 2010 г. составили 300 000 руб. (основные доходы от продажи выращенного урожая налогоплательщик рассчитывает получить осенью).

По итогам полугодия доля доходов от реализации сельхозпродукции в общем объеме реализационных доходов составила всего 20% (300 000 руб. / (1 200 000 руб. + 300 000 руб.) x 100). А на момент продажи основного средства и вовсе равнялась нулю.

Однако на конец года доля доходов от реализации сельхозпродукции возросла до 79%. Право применять ЕСХН связано только с результатом за налоговый период (п. 4 ст. 346.3 НК РФ). Следовательно, налогоплательщик правомерно находился на данном спецрежиме и вправе применять его в следующем году.

В связи с этим самостоятельное использование критерия налогоплательщиками представляется затруднительным. Нельзя также однозначно утверждать, как будут использовать показатель налоговые органы.

9.2.6.3. ВЫЯВЛЯЕМ ПРИБЛИЖЕНИЕ

К ПРЕДЕЛЬНОМУ ЗНАЧЕНИЮ ПОКАЗАТЕЛЕЙ,

ДАЮЩЕМУ ПРАВО НА ПРИМЕНЕНИЕ СПЕЦРЕЖИМА

Налоговики принимают во внимание приближение менее 5% к предельному значению показателя, при соответствии которому налогоплательщик имеет право применять спецрежим.

Причем 5% надо отсчитать от предельного значения показателя (абз. 2 п. 6 Общедоступных критериев оценки рисков).

Например, УСН не вправе применять налогоплательщики, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период составляет более 100 человек (пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Однако налоговики обратят на налогоплательщика внимание, если средняя численность его работников превысит 95 человек (100 чел. - (100 чел. x 5%)). Следовательно, "безопасная" численность персонала составит 95 человек и меньше.

Перечень показателей, при соответствии которым налогоплательщик имеет право применить тот или другой спецрежим, достаточно велик. Однако в п. 6 Общедоступных критериев оценки рисков перечислены не все показатели. Далее мы рассмотрим только те показатели, которые приведены в Приказе, поскольку именно на них, скорее всего, обратят внимание налоговики.

Показатель и его предельное значение

Значение     
показателя,   
которое может  
стать основанием
для включения  
в план выездной
проверки     

Норма НК РФ,  
которой    
установлено  
ограничение  

ЕСХН                                  

Доля дохода от реализации            
произведенной сельхозпродукции в     
общем доходе от реализации товаров   
(работ, услуг) составляет не менее   
70%                                  

Менее 73,5%       

п. п. 1, 2      
ст. 346.2 НК РФ

УСН                                   

Доля участия других организаций      
составляет не более 25%              

Более 23,75%      

пп. 14 п. 3     
ст. 346.12 НК РФ

Средняя численность работников за    
налоговый (отчетный) период          
составляет не более 100 человек      

Более 95 человек  

пп. 15 п. 3     
ст. 346.12 НК РФ

Остаточная стоимость основных средств
и нематериальных активов составляет  
не более 100 млн руб.                

Более 95 млн руб.

пп. 16 п. 3     
ст. 346.12 НК РФ

Предельный размер доходов,           
определяемый по итогам отчетного     
(налогового) периода, составляет не  
более 60 млн руб.                    

Более 57 млн руб.

п. 4.1          
ст. 346.13 НК РФ

ЕНВД                                  

Площадь торгового зала магазина или  
павильона по каждому объекту         
организации розничной торговли       
составляет не более 150 кв. м        

Более 142,5 кв. м

пп. 6 п. 2      
ст. 346.26 НК РФ

Площадь зала обслуживания посетителей
по каждому объекту организации       
общественного питания, имеющему зал  
обслуживания посетителей, составляет
не более 150 кв. м                   

Более 142,5 кв. м

пп. 8 п. 2      
ст. 346.26 НК РФ

Количество имеющихся на праве        
собственности или ином праве         
(пользования, владения и (или)       
распоряжения) автотранспортных       
средств, предназначенных для оказания
автотранспортных услуг, составляет не
более 20 единиц                      

Более 19 единиц   

пп. 5 п. 2      
ст. 346.26 НК РФ

Общая площадь спальных помещений в   
каждом объекте, используемом для     
оказания услуг по временному         
размещению и проживанию, составляет  
не более 500 кв. м                   

Более 475 кв. м   

пп. 12 п. 2     
ст. 346.26 НК РФ

Примечание

Подробнее о порядке расчета значений показателей, дающих право на применение УСН, вы можете узнать в следующих разделах Практического пособия по УСН:

- разд. 2.1.7 "Лимит численности работников";

- разд. 2.1.8 "Лимит остаточной стоимости основных средств и НМА";

- разд. 2.1.1.3 "Корректируем предельный размер дохода на коэффициент-дефлятор".

9.2.7. ПРИБЛИЖЕНИЕ РАСХОДОВ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЯ

К ЕГО ГОДОВЫМ ДОХОДАМ

Индивидуальные предприниматели, применяющие общую систему налогообложения, при расчете НДФЛ по итогам года могут уменьшить сумму полученного ими дохода на профессиональный налоговый вычет (п. 1 ст. 221 НК РФ).

Налоговики такого налогоплательщика могут взять на заметку, если сумма его профессионального вычета по НДФЛ максимально приближена к сумме его дохода, полученного за календарный год (п. 7 Общедоступных критериев оценки рисков).

9.2.7.1. КТО ПРИМЕНЯЕТ КРИТЕРИЙ

Формально под критерий приближения расходов к доходам подпадают только индивидуальные предприниматели, которые уплачивают НДФЛ (п. 7 Общедоступных критериев оценки рисков).

Из буквального смысла п. 7 Общедоступных критериев оценки рисков следует, что критерий не касается физических лиц, которые не зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей.

Однако следует учитывать, что нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатский кабинет, частные врачи, детективы, имеющие право вести частную деятельность без регистрации в качестве предпринимателя, исчисляют и уплачивают НДФЛ точно так же, как и индивидуальные предприниматели (п. 1 ст. 221, п. 1 ст. 227 НК РФ).

Примечание

Подробнее о порядке исчисления и уплаты НДФЛ индивидуальными предпринимателями и лицами, ведущими частную практику, рассказано в разд. 8.3 "Исчисление и уплата НДФЛ предпринимателями и лицами, занимающимися частной практикой" Практического пособия по НДФЛ.

Поэтому не исключено, что критерий приближения расходов к доходам может быть применен и к ним.

9.2.7.2. УЧИТЫВАЕМЫЙ ПЕРИОД

Периодом, за который определяется приближение расходов предпринимателя к его доходам, является календарный год. Это следует из абз. 1 и 3 п. 7 Общедоступных критериев оценки рисков.

9.2.7.3. ОПРЕДЕЛЯЕМ ДОЛЮ ПРОФЕССИОНАЛЬНЫХ ВЫЧЕТОВ

В ДОХОДАХ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЯ

И СРАВНИВАЕМ С КОНТРОЛЬНЫМ ЗНАЧЕНИЕМ ПОКАЗАТЕЛЯ

Источником информации о расходах и доходах налогоплательщика служит поданная им в налоговую инспекцию декларация по НДФЛ (форма 3-НДФЛ, утвержденная Приказом ФНС России от 25.11.2010 N ММВ-7-3/654@).

Напомним, что такая декларация представляется по итогам отчетного календарного года (п. 1 ст. 229 НК РФ).

Чтобы понять, можете ли вы попасть под подозрение по критерию приближения расходов к доходам, для начала нужно рассчитать долю профессиональных вычетов в общем размере вашего годового дохода.

Формулу расчета доли вычетов в сумме доходов можно представить следующим образом:

ДВод = СВобщ / СДобщ x 100%,

где ДВод - доля вычетов в сумме полученного индивидуальным предпринимателем дохода за календарный год;

СВобщ - общая сумма вычетов, отражаемая по строке 120 листа В декларации по НДФЛ;

СДобщ - общая сумма дохода, отражаемая по строке 110 листа В декларации по НДФЛ.

Обратите внимание!

Из смысла абз. 3 п. 7 Общедоступных критериев оценки рисков можно сделать вывод, что доля профессионального вычета определяется в общей сумме всех доходов, которые получены физическим лицом, а не только в сумме доходов от предпринимательской деятельности. Ведь там говорится об общей сумме доходов физического лица, заявленной в декларации.

Однако согласно п. 1 ст. 221 НК РФ профессиональный вычет уменьшает только доходы, полученные от предпринимательской деятельности. Подробнее об этом вы сможете узнать в разд. 3.4.1 "Вычеты у предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой" Практического пособия по НДФЛ.

Поэтому логичнее долю вычетов определять в общей сумме дохода, полученного от предпринимательской деятельности, тем более что форма листа В декларации по НДФЛ дает для этого косвенные основания: строка 110 называется "Общая сумма дохода".

После того как мы определили долю вычетов, ее следует сравнить с контрольным значением доли вычетов, которое предусмотрено в п. 7 Общедоступных критериев оценки рисков. Это значение составляет 83%.

Результаты сравнения доли вычетов

по данным налогоплательщика

и контрольного значения доли

Если...        

То...                      

ДВод > 83%             

высока вероятность включения налогоплательщика в
план выездных проверок                           

ДВод <= 83%            

показатель налогоплательщика по данному критерию
не заинтересует налоговый орган                  

Например, в декларации индивидуального предпринимателя П.Г. Тимофеева указан доход от предпринимательской деятельности в размере 6 644 565 руб., а расходы от предпринимательской деятельности заявлены в сумме 5 754 643 руб.

Доля расходов составляет 86,6% ((5 754 643 руб. x 100) / 6 644 565 руб.).

Таким образом, доля расходов превышает предусмотренный показатель в 83%, а значит, велик риск включения предпринимателя в план выездных проверок.

9.2.8. ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ С ПРИВЛЕЧЕНИЕМ

ПЕРЕКУПЩИКОВ ИЛИ ПОСРЕДНИКОВ

Основанием для включения налогоплательщика в план выездных проверок может стать ведение им деятельности с использованием "цепочки контрагентов".

Речь идет об организации деятельности на основе заключения договоров с контрагентами - перекупщиками или посредниками без видимой деловой цели, т.е. разумных экономических или иных причин (п. 8 Общедоступных критериев оценки рисков).

Дело в том, что систематическое использование посредников в бизнесе вызывает подозрение, что деятельность направлена на получение необоснованной налоговой выгоды (см. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

Примечание

О том, что понимается под необоснованной налоговой выгодой для целей налога на прибыль и НДС, см. разд. 3.1.1.1.1 "Позиция высших судебных инстанций о налоговой выгоде и обоснованности расходов" Практического пособия по налогу на прибыль и разд. 13.1.1.4.2 "Необоснованная налоговая выгода" Практического пособия по НДС.

С некоторыми схемами построения финансово-хозяйственной деятельности с использованием "цепочки контрагентов" без наличия деловой цели вы можете ознакомиться в п. 1 Способов ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском, которые приведены сразу после Приложения N 5 к Приказу.

Примечание

В Приказе упоминается и более общий критерий, также основанный на получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды: критерий ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском. Подробнее о нем вы можете узнать в разд. 9.2.12 "Деятельность с высоким налоговым риском".

9.2.9. НЕПРЕДСТАВЛЕНИЕ ПОЯСНЕНИЙ

ПО ТРЕБОВАНИЮ НАЛОГОВОГО ОРГАНА

В ХОДЕ КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ

При проведении камеральной проверки представленной декларации налоговый инспектор может попросить вас представить пояснения или внести соответствующие исправления в декларацию (п. 3 ст. 88 НК РФ).

Если налогоплательщик пояснения не дал (исправления не внес), налоговики могут включить его в план выездных проверок (п. 9 Общедоступных критериев оценки рисков).

Подчеркнем, что согласно Общедоступным критериям оценки рисков ваше бездействие в такой ситуации будет основанием для включения в план выездных проверок только при наличии трех условий.

1. У налоговиков были основания требовать от вас пояснения.

Согласно п. 3 ст. 88 НК РФ и п. 9 Общедоступных критериев оценки рисков налоговики могут потребовать от вас пояснения, только если они выявили:

- ошибки в проверяемой отчетности;

- противоречия между сведениями, которые содержатся в представленных документах;

- несоответствие представленных сведений тем данным, которые есть у налоговиков.

Если такие обстоятельства отсутствуют, то требование налоговиков представить пояснения является необоснованным.

2. Налоговики направили вам уведомление о вызове налогоплательщика с требованием в течение пяти дней представить пояснения либо внести исправления в установленный срок (п. 3 ст. 88 НК РФ).

Форма такого уведомления приведена в Приложении N 1 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.

Отметим, что она не предусматривает отражения в уведомлении каких-либо требований к налогоплательщику. Указывается только цель его вызова. В то же время п. 3 ст. 88 НК РФ не регламентирует, как именно должно быть оформлено требование о представлении пояснений или внесении исправлений.

Поэтому в какой бы форме у вас ни потребовали пояснений, лучше их представить.

3. Тот факт, что вы не представили пояснения (не внесли исправления), не объясняется объективными причинами.

В п. 9 Общедоступных критериев оценки рисков не уточняется, какие это могут быть причины. Полагаем, что это может быть неполучение (несвоевременное получение) уведомления о вызове или болезнь (командировка) руководителя (главного бухгалтера).

Однако нельзя гарантировать, что налоговики признают такие обстоятельства объективными причинами.

В связи с этим, на наш взгляд, если вы не представили пояснения (не внесли исправления), это может привести к включению вас в план выездных проверок независимо от причины вашего поведения.

Примечание

Подробнее о порядке истребования налоговым органом пояснений по камеральной проверке вы можете узнать в гл. 2 "Порядок проведения камеральной проверки".

9.2.10. ЧАСТАЯ СМЕНА МЕСТА НАХОЖДЕНИЯ

(МЕСТА НАЛОГОВОГО УЧЕТА)

Если налогоплательщик часто меняет место нахождения (со сменой налогового органа), то он может привлечь к себе внимание налоговиков.

Правда, в план выездных проверок рискует попасть только организация, которая с момента своего создания два раза и более меняла официальный адрес (подавала по этому поводу заявления о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица <5>). При этом смена адреса происходила в процессе выездной проверки и влекла за собой переход в другую налоговую инспекцию. Такой вывод следует из абз. 2 п. 10 Общедоступных критериев оценки рисков.

--------------------------------

<5> Форма такого заявления утверждена Постановлением Правительства РФ от 19.06.2002 N 439.

Отметим, что в настоящий момент данная форма не применяется, поскольку не отвечает требованиям Федерального закона от 30.12.2008 N 312-ФЗ. Такие разъяснения даны в п. 9 Письма ФНС России от 25.06.2009 N МН-22-6/511@. До утверждения новых форм налоговики рекомендуют использовать формы заявлений, размещенные на сайте ФНС России www.nalog.ru.

Таким образом, к налогоплательщикам - физическим лицам этот критерий не применяется вообще. Также не заинтересует налоговиков, если организация часто меняет официальный адрес, но не меняет при этом место налогового учета.

Например, организация "Омега" в 2009 г. сменила адрес в учредительных документах в связи с прекращением арендных отношений. Данные изменения повлекли смену места постановки на налоговый учет.

В 2010 г. организация "Омега" также внесла изменения в учредительные документы в части юридического адреса в связи с постройкой собственного офиса. Однако смены места налогового учета не произошло.

Поскольку смена адреса второй раз не была связана с переходом из инспекции в инспекцию, по критерию частой смены места нахождения организация налоговиков не заинтересует.

9.2.11. ОТКЛОНЕНИЕ УРОВНЯ РЕНТАБЕЛЬНОСТИ

ОТ СРЕДНЕСТАТИСТИЧЕСКОГО

Налоговики могут заинтересоваться деятельностью налогоплательщика, если уровень ее рентабельности (прибыльности) значительно ниже среднестатистического уровня рентабельности для данной сферы деятельности (п. 11 Общедоступных критериев оценки рисков).

Необходимые для сравнения статистические данные по рентабельности приведены в Расчете рентабельности продаж и активов по основным видам экономической деятельности (Приложение N 4 к Приказу).

Данные приведены за 2006, 2007, 2008, 2009 гг.

В соответствии с п. 6 Приказа налоговики должны обновлять их ежегодно и размещать на официальном интернет-сайте ФНС России (http://www.nalog.ru).

Отметим, что на практике налоговики не всегда успевают обновить данные о рентабельности. До момента их обновления должны использоваться данные за последний предшествующий год, в отношении которого утверждены среднестатистические показатели уровня рентабельности (п. 2 Приказа ФНС России от 22.09.2010 N ММВ-7-2/461@).

9.2.11.1. КТО ПРИМЕНЯЕТ КРИТЕРИЙ

В п. 11 Общедоступных критериев оценки рисков не уточняется, к какой категории налогоплательщиков применяется критерий рентабельности.

Полагаем, что его можно применить к любому хозяйствующему субъекту, деятельность которого направлена на получение прибыли, независимо от применяемого налогового режима. Есть только два условия:

- такой субъект обязан сдавать бухгалтерскую отчетность. На базе данных бухгалтерской отчетности рассчитывается уровень рентабельности (абз. 1 и 4 п. 11 Общедоступных критериев оценки рисков);

- налоговая нагрузка налогоплательщика зависит от размера его доходов. В противном случае высокая или низкая доходность бизнеса не влияет на налоговые показатели.

Таким образом, оценивать рентабельность своей деятельности имеет смысл организациям - плательщикам налога на прибыль и ЕСХН. Дело в том, что налоговая нагрузка на плательщиков ЕНВД не связана с доходностью их деятельности (п. 2 ст. 346.29 НК РФ), а индивидуальные предприниматели и плательщики единого налога при УСН не представляют бухгалтерскую отчетность (п. п. 2, 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ).

Вместе с тем пороговое значение отклонения уровня рентабельности от среднестатистического, которое служит основанием для включения в план выездных проверок, установлено только в части налога на прибыль (абз. 3 и 4 п. 11 Общедоступных критериев оценки рисков).

Примечание

Подробнее о пороговом значении уровня рентабельности рассказано в разд. 9.2.11.4 "Сравниваем показатели рентабельности со среднестатистическими с учетом допустимого отклонения".

Поэтому в полной мере оценить свои шансы на включение в план выездных проверок по показателю рентабельности могут лишь плательщики налога на прибыль.

О них мы и поведем речь ниже.

9.2.11.2. УЧИТЫВАЕМЫЙ ПЕРИОД

В п. 11 Общедоступных критериев оценки рисков не сказано, за какой период следует определять рентабельность.

Вместе с тем в Приложении N 4 к Приказу среднестатистические показатели рентабельности, с которыми надо сравнивать показатели по налогоплательщику, приведены из расчета за календарный год.

Поэтому налогоплательщику также следует определять показатели рентабельности по итогам календарного года.

9.2.11.3. ОПРЕДЕЛЯЕМ УРОВЕНЬ РЕНТАБЕЛЬНОСТИ

АКТИВОВ И ПРОДАЖ

Чтобы сравнить уровень рентабельности своей деятельности со среднестатистическим, нужно сначала рассчитать его.

Сразу укажем, что сверке подвергнутся два показателя: рентабельность активов и рентабельность продаж.

Источником информации для налоговиков в обоих случаях станут данные, отраженные в годовой бухгалтерской отчетности:

- в Бухгалтерском балансе организации (форма N 1);

- в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) <6>.

--------------------------------

<6> Формы рекомендованы Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н.

Формулы для расчета приведены в Приложении N 4 к Приказу.

1. Рентабельность продаж товаров, продукции, работ, услуг - это соотношение величины сальдированного финансового результата (прибыль минус убыток) от продаж и себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг.

Если сальдированный финансовый результат от продаж отрицательный, то имеет место убыточность.

Формулу расчета рентабельности продаж можно представить следующим образом:

РП = (ПП / СТ) x 100%,

где РП - рентабельность продаж товаров, продукции, работ, услуг;

ПП - прибыль (убыток) от продаж, отражаемая по строке 050 формы N 2;

СТ - себестоимость проданных товаров, отражаемая по строке 020 формы N 2.

2. Рентабельность активов - это соотношение сальдированного финансового результата и стоимости активов организации.

Если сальдированный финансовый результат отрицательный, то имеет место убыточность.

Формула расчета рентабельности активов имеет следующий вид:

РА = (ПН / СА) x 100%,

где РА - рентабельность активов;

ПН - прибыль (убыток) до налогообложения, отражаемая по строке 140 формы N 2;

СА - стоимость активов, отражаемая по строке 300 формы N 1.

Например, согласно бухгалтерской отчетности организации "Омега" за 2010 г. прибыль от продажи товаров (работ, услуг) составила 7 798 979 руб., а себестоимость проданных товаров (работ, услуг) - 67 549 567 руб.

При этом прибыль до налогообложения отражена в размере 7 818 442 руб. Стоимость активов организации за 2010 г. - 64 641 761 руб.

Рентабельность продаж товаров организации составит 11,5% (7 798 979 руб. / 67 549 567 руб. x 100%). А рентабельность активов - 12,1% (7 818 442 руб. / 64 641 761 руб. x 100%).

9.2.11.4. СРАВНИВАЕМ ПОКАЗАТЕЛИ РЕНТАБЕЛЬНОСТИ

СО СРЕДНЕСТАТИСТИЧЕСКИМИ

С УЧЕТОМ ДОПУСТИМОГО ОТКЛОНЕНИЯ

После того как вы определили свои показатели рентабельности, вам необходимо соотнести их с показателями, которые приведены в Приложении N 4 к Приказу по соответствующему виду деятельности.

Вид деятельности следует определять в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОК 029-2001), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст.

Если вы осуществляете несколько видов деятельности, по нашему мнению, следует ориентироваться на среднестатистические показатели по вашему основному виду деятельности согласно данным ЕГРЮЛ (ЕГРИП).

Чтобы провести сравнение, необходимо учесть, что в целях налогового контроля будет иметь значение отклонение рентабельности (в сторону уменьшения) от среднеотраслевого на 10% и более.

Поэтому для начала нужно рассчитать предельные значения уровней рентабельности продаж и активов с учетом допустимого отклонения.

Формулы расчета этих значений можно представить так:

1) РПmin = СрРП - (СрРП x 10%),

2) РАmin = СрРА - (СрРА x 10%),

где РПmin - предельный уровень рентабельности продаж с учетом допустимого отклонения;

СрРП - средняя рентабельность проданных товаров, продукции, работ, услуг (Приложение N 4 к Приказу);

РАmin - предельный уровень рентабельности активов с учетом допустимого отклонения;

СрРА - средняя рентабельность активов (Приложение N 4 к Приказу).

Определив предельные значения с учетом допустимого отклонения, следует сравнить с ними свои показатели рентабельности продаж и активов.

Результаты сравнения

показателей рентабельности налогоплательщика

и среднестатистических показателей рентабельности

с учетом допустимого отклонения

Если...        

То...                      

РП <= РПmin            
и (или)                
РА <= РАmin            

высока вероятность включения налогоплательщика в
план выездных налоговых проверок                 

РП > РПmin             
и                      
РА > РАmin             

показатель налогоплательщика по данному критерию
не заинтересует налоговый орган                  

где РП - рентабельность продаж товаров, продукции, работ, услуг налогоплательщика;

РА - рентабельность активов налогоплательщика.

ПРИМЕР

сравнения среднеотраслевых показателей рентабельности с учетом допустимого отклонения и показателей рентабельности налогоплательщика

Ситуация

По данным бухгалтерской отчетности организации "Омега" за 2010 г., рентабельность продаж организации составила 11,5%, а рентабельность активов - 12,1%.

Организация "Омега" занимается издательской деятельностью. На 2007 г. среднеотраслевые показатели налоговиками определены в размере 11,6% для рентабельности продаж и в размере 9,7% для рентабельности активов.

Решение

1. Для начала определим предельные значения уровней рентабельности продаж и активов для издательской деятельности с учетом допустимого отклонения.

Предельное значение уровня рентабельности продаж составит 10,44% (11,6 - (11,6 x 10%)).

Предельное значение уровня рентабельности активов составит 8,73% (9,7 - (9,7 x 10%)) соответственно.

2. Теперь сравним показатели рентабельности налогоплательщика и предельные значения рентабельности:

11,5% > 10,44%;

12,1% > 9,7%.

Как видим, значения показателей рентабельности организации больше предельных значений с учетом допустимого отклонения. Значит, оснований для включения организации "Омега" в план выездных проверок нет.

9.2.12. ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ С ВЫСОКИМ НАЛОГОВЫМ РИСКОМ

Налоговиков заинтересует деятельность налогоплательщика с высоким налоговым риском. То есть деятельность, в отношении которой есть основания полагать, что она направлена на получение необоснованной налоговой выгоды (п. 12 Общедоступных критериев оценки рисков).

Что такое необоснованная налоговая выгода, можно понять из Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 (далее - Постановление N 53).

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговых обязательств за счет, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета (абз. 2 п. 1 Постановления N 53).

Необоснованной такая налоговая выгода признается, если для ее получения вы (п. п. 3, 4 Постановления N 53):

- исказили действительный экономический смысл совершенной хозяйственной операции;

- специально осуществили операцию, которая не обусловлена разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера);

- отразили в учете и отчетности хозяйственную операцию, которой не было в действительности.

Примечание

Подробнее о том, что понимается под необоснованной налоговой выгодой для целей налога на прибыль и НДС, см. разд. 3.1.1.1.1 "Позиция высших судебных инстанций о налоговой выгоде и обоснованности расходов" Практического пособия по налогу на прибыль и разд. 13.1.1.4.2 "Необоснованная налоговая выгода" Практического пособия по НДС.

Заметим, что в Приказе сразу после Приложения N 5 приведены основные способы (схемы) ведения налогоплательщиками деятельности, которые налоговики считают направленными на получение необоснованной налоговой выгоды:

1) с использованием фирм-"однодневок";

2) при реализации недвижимого имущества;

3) при производстве алкогольной и спиртосодержащей продукции;

4) с использованием труда инвалидов.

Рекомендуем вам с ними ознакомиться. Если налоговики обнаружат признаки этих схем в вашей деятельности, это будет веским основанием для включения вас в план выездных проверок.

Добавим, что информация о схемах размещена также на официальном сайте ФНС России в разделе "Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков" (http://www.nalog.ru). И согласно п. п. 7, 9 Приказа она должна периодически обновляться. К сожалению, пока на сайте приведены только те же четыре схемы.

Однако внимание налоговиков привлекут не только налогоплательщики, деятельность которых содержит признаки налоговой схемы.

В абз. 5 - 10 п. 12 Общедоступных критериев оценки рисков приведен список признаков, которые, на взгляд налоговиков, также будут свидетельствовать о ведении налогоплательщиком деятельности с высоким налоговым риском.

Так, налоговики заподозрят вас в недобросовестности, если:

- руководители (уполномоченные лица) покупателя и поставщика не присутствовали при обсуждении условий поставок и при подписании договоров;

- отсутствуют документы, которые подтверждают полномочия руководителя (представителя) компании-контрагента, копии документа, удостоверяющего его личность;

- нет информации о фактическом местонахождении контрагента, его складских, производственных, торговых площадей;

- нет информации о контрагенте из открытых источников (например, рекламы);

- нет информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ. Такую информацию можно посмотреть в открытом доступе на официальном сайте ФНС России (http://egrul.nalog.ru/fns/index.php).

По мнению налоговиков, если у налогоплательщика имеются такие признаки, это говорит о высокой степени налогового риска в его деятельности. Контрагент может быть признан проблемным, а сделки, совершенные с ним, сомнительными (абз. 11 п. 12 Общедоступных критериев оценки рисков).

Кроме того, в абз. 12 - 19 п. 12 Общедоступных критериев оценки рисков предусмотрены дополнительные признаки, которые, по мнению налоговиков, повышают налоговые риски (использование в деятельности услуг посредников, векселей, отсутствие доказательств реальности исполнения сделки и т.п.).

Чем больше таких признаков у налогоплательщика, тем вероятнее, что он окажется в плане выездных проверок (абз. 20 п. 12 Общедоступных критериев оценки рисков).

В заключение заметим, что, по мнению Минфина России, обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, также могут быть регистрация контрагента по адресу массовой регистрации и ликвидация юридического лица в принудительном порядке (Письма от 19.03.2010 N 03-02-07/1-118, от 16.03.2010 N 03-02-07/1-110).

9.2.12.1. КТО ПРИМЕНЯЕТ КРИТЕРИЙ

Попасть под подозрение по критерию ведения деятельности с высоким налоговым риском может любой налогоплательщик (п. 12 Общедоступных критериев оценки рисков).

Рекомендуем учитывать это при осуществлении вашей деятельности.

9.2.12.2. УЧИТЫВАЕМЫЙ ПЕРИОД

В п. 12 Общедоступных критериев оценки рисков не уточняется, за какой период следует выявлять признаки ведения деятельности с высоким налоговым риском.

На наш взгляд, беспокоиться по поводу наличия таких признаков стоит только в отношении трех календарных лет, предшествующих текущему году. Ведь только этот период может быть охвачен выездной проверкой (п. 4 ст. 89 НК РФ).

9.2.12.3. РЕКОМЕНДАЦИИ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ

НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМ, ВЕДУЩИМ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

С ВЫСОКИМ НАЛОГОВЫМ РИСКОМ

Налогоплательщикам, которые по результатам самостоятельной оценки выявили, что их деятельность подпадает под признаки ведения деятельности с высоким налоговым риском или под налоговую схему (в том числе и не представленную на сайте ФНС России), налоговики рекомендуют (абз. 21 - 26 п. 12 Общедоступных критериев оценки рисков):

- исключить сомнительные операции при расчете налоговых обязательств за соответствующий период. Для этого следует подать уточненные декларации (расчеты) за те периоды, в которых осуществлялась деятельность с высоким налоговым риском;

- уведомить о представлении уточненной отчетности инспекцию, чтобы налоговики имели возможность вовремя учесть это обстоятельство при составлении плана выездных проверок.

Примечание

Подробно о признаках, которые свидетельствуют о ведении деятельности с высоким налоговым риском, рассказано в разд. 9.2.12 "Деятельность с высоким налоговым риском".

Налоговики разъясняют, как нужно уведомить инспекцию о том, по какому поводу вы представили уточненные декларации (расчеты).

С уточненной отчетностью представляется пояснительная записка по форме, которая приведена в Приложении N 5 к Приказу.

Например, руководством организации "Омега" (ИНН 7755237456/КПП 775501001) принято решение уточнить налоговые обязательства по налогу на прибыль и НДС за 2009 г. в связи с тем, что один из контрагентов, с которым организация сотрудничала в этот период, имеет признаки фирмы-"однодневки".

К уточненным декларациям организация приложила следующую пояснительную записку.

Приложение N 5

к Приказу ФНС России

от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@

(в ред. Приказа ФНС России

от 14.10.2008 N ММ-3-2/467@)

11      июня      10

"--" ----------- 20-- г.

      113н

N --------------

                          Пояснительная записка

                   к уточненным налоговым декларациям

                         Общества с ограниченной

                        ответственностью "Омега"

                 (------------------------------------)

                           (налогоплательщик)

                         7755237456     775501001

                     ИНН ---------- КПП -----------

              представленным в связи с выявлением фактов

         ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким

                            налоговым риском

                                                        01  января 2009 г.

   Настоящим   сообщаю,    что    за    период    с    "--" --------------

   31  декабря 2009 г.                          торговую деятельность

по "--" --------------- организация осуществляла ---------------------.

   При  самостоятельной  оценке  рисков   установлены  факты недостаточных

документальных  свидетельств  должной осмотрительности при выборе некоторых

контрагентов   по   ряду   сделок,  осуществленных  нашей  организацией  за

вышеуказанный период.

   С  целью  исключения налоговых рисков  в части возможности квалификации

налоговыми   органами  таких  операций   как  соответствующих  (идентичных,

аналогичных  по  своему содержанию) способам ведения деятельности с высоким

                                                           Обществом с

налоговым   риском,   размещенным   на   сайте  ФНС России, ---------------

ограниченной ответственностью "Омега"

-------------------------------------   проведен    перерасчет    налоговых

обязательств с учетом выявленных фактов и представлены следующие уточненные

налоговые декларации.

N п/п

Наименование налога (сбора)

Отчетный период

1  

Налог на прибыль           

I квартал      
2009 г.        

2  

Налог на прибыль           

Полугодие      
2009 г.        

3  

Налог на прибыль           

9 месяцев      
2009 г.        

4  

Налог на прибыль           

2009 г.        

5  

Налог на добавленную       
стоимость                  

I квартал      
2009 г.        

6  

Налог на добавленную       
стоимость                  

II квартал     
2009 г.        

7  

Налог на добавленную       
стоимость                  

III квартал    
2009 г.        

8  

Налог на добавленную       
стоимость                  

IV квартал     
2009 г.        

   Принимая во внимание то, что данные факты не носят системного характера

и не связаны с умыслом получить  необоснованную налоговую  выгоду, а  также

       Обществом с ограниченной ответственностью "Омега"

то, что -------------------------------------------------   иные   способы,

соответствующие   информации,   размещенной   на  сайте   ФНС  России,   не

применялись,  прошу  учесть  добровольно   предпринятые  меры   по снижению

налоговых  рисков  при отборе  объектов  для проведения  выездных налоговых

проверок.

                                             Петров

Генеральный директор ООО "Омега"           -----------          А.Н. Петров

Что же выиграет налогоплательщик, который уточнит свои налоговые обязательства с учетом рекомендаций налоговиков?

Сразу укажем, что при получении каждой уточненной декларации (расчета) налоговая инспекция должна проводить камеральную проверку. Такой порядок установлен п. п. 1, 2 ст. 88 НК РФ. Декларации (расчеты), которые вы представите, чтобы добровольно исключить сомнительные операции и доплатить налоги, не исключение.

Примечание

Подробнее о порядке проведения камеральной проверки вы можете узнать в гл. 2 "Порядок проведения камеральной проверки".

Но налоговики обещают такие послабления:

- не истребовать у вас в ходе камеральной проверки дополнительные документы (абз. 27 п. 12 Общедоступных критериев оценки рисков);

- принимать решение о проведении у вас выездной проверки только при наличии дополнительной информации о нарушении вами налогового законодательства и по предварительному согласованию с ФНС России (абз. 29 п. 12 Общедоступных критериев оценки рисков).

Заметим, что в Налоговом кодексе РФ таких ограничений не содержится.

Поэтому, если налогоплательщик в уточненной декларации заявил льготы или НДС к возмещению, налоговики вправе запросить соответствующие дополнительные документы. Ведь такое право предоставлено им законом (п. п. 6 - 8 ст. 88 НК РФ, Постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 N 7307/08, Решение ВАС РФ от 06.08.2008 N 7696/08). Сослаться на то, что нарушены Общепринятые критерии оценки рисков, при оспаривании решения по камеральной проверке вы не сможете.

Точно так же и для назначения выездной проверки по закону препятствий нет. Оспорить ее результаты на том основании, что проведение проверки не было согласовано с ФНС России, не удастся.

Примечание

Подробно о порядке и основаниях оспаривания решений налоговых органов по итогам налоговых проверок рассказано в разд. 25.2 "Обжалование решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения при налоговых проверках".

Несомненно, представленную вами уточненную отчетность и пояснительную записку налоговики учтут при составлении плана выездных проверок (абз. 28 п. 12 Общедоступных критериев оценки рисков). Однако к каким последствиям это приведет, однозначно сказать нельзя.

Также отметим, что при подаче уточненной декларации налоговые органы могут проверить период, за который она представлена, в рамках выездной проверки. Даже если с момента окончания этого периода прошло более трех лет и вне зависимости от того, в какую сторону корректируется ранее заявленный налог.

Такие изменения внесены в п. 4 ст. 89 НК РФ Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ (п. 34 ст. 1 Закона N 229-ФЗ).

Это важно учитывать при принятии решения о подаче уточненной декларации. Ведь фактически вы можете инициировать выездную проверку за весь корректируемый период.

Указанные поправки вступили в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона N 229-ФЗ (ч. 1 ст. 10 данного Закона). Текст Закона был опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.

Поэтому при решении вопроса, уточнять свои обязательства в соответствии с п. 12 Общедоступных критериев оценки рисков (подавать уточенную отчетность, пояснительную записку) или нет, подумайте, готовы ли вы привлечь к себе дополнительное внимание налоговых органов.

ГЛАВА 10. ПОРЯДОК ПРОВЕДЕНИЯ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

Примечание

О порядке проведения камеральной проверки вы можете узнать в гл. 2 "Порядок проведения камеральной проверки".

Выездная проверка - это всегда серьезное испытание для налогоплательщика.

И не только потому, что по итогам проверки могут доначислить налоги или привлечь к ответственности. Но и потому, что она, как правило, связана с продолжительным присутствием проверяющих на территории (в помещениях) налогоплательщика, необходимостью обеспечивать им доступ ко всей нужной документации и возможностью проведения самых разных мероприятий налогового контроля.

О том, что следует иметь в виду при проведении выездной проверки, чтобы максимально защитить свои интересы и не поссориться с проверяющими, и пойдет речь в настоящей главе.

10.1. НАЛОГОВЫЙ ОРГАН,

ПРОВОДЯЩИЙ ВЫЕЗДНУЮ ПРОВЕРКУ

По общему правилу выездную проверку проводит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица (абз. 1 п. 2 ст. 89 НК РФ).

Исключений из этого правила два:

1) проведение выездной проверки в отношении крупнейшего налогоплательщика.

В этом случае решение о проведении проверки выносит соответствующая инспекция по крупнейшим налогоплательщикам (абз. 2 п. 2 ст. 89 НК РФ);

2) проведение самостоятельной выездной проверки филиала или представительства организации.

Здесь решение о проведении выездной проверки выносит налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения (абз. 3 п. 2 ст. 89 НК РФ).

Примечание

О том, какая инспекция и в каких случаях вправе провести выездную проверку иностранной организации, см. гл. 18 "Выездные проверки иностранных организаций".

Все прочие налоговые органы, в том числе и те, в которых конкретный налогоплательщик состоит на учете по месту нахождения недвижимости и транспортных средств, проводить выездные проверки в отношении данного налогоплательщика не вправе (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2008 N А56-31372/2007).

Примечание

Дополнительно о судебной практике по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

СИТУАЦИЯ: Смена места налогового учета (регистрации) в период выездной проверки

Случается, что в ходе выездной проверки налогоплательщик меняет место нахождения (адрес регистрации) и в связи с этим должен перейти в новую инспекцию.

В этой ситуации необходимо учитывать следующее.

На основании сведений из ЕГРЮЛ (ЕГРИП) налоговый орган по прежнему адресу снимает вас с налогового учета, передает все документы по новому месту, и новая инспекция ставит вас на учет (п. 4 ст. 84 НК РФ) <1>.

--------------------------------

<1> При смене официального адреса необходимо сообщить об этом в вашу налоговую инспекцию либо в ту инспекцию, которая занимается регистрацией налогоплательщиков в вашем районе (пп. "в" п. 1, пп. "д" п. 2 ст. 5, п. п. 1, 4 ст. 18, п. 4 ст. 22.2 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ).

При этом сведения в ЕГРЮЛ (ЕГРИП) будут изменены в течение пяти рабочих дней с даты представления всех необходимых документов (п. 1 ст. 8, п. 3 ст. 18, п. 3 ст. 22.2 Закона N 129-ФЗ).

По срокам это должно происходить так. В течение одного дня после внесения записи в ЕГРЮЛ (ЕГРИП) налогоплательщика должны снять с учета в старой инспекции. Затем в однодневный срок сведения должны быть направлены в новую инспекцию. И в течение одного дня с момента их получения налогоплательщика должны поставить там на учет.

Учетное дело пересылается в новый налоговый орган в течение трех рабочих дней со дня снятия с учета в старой инспекции. Однако датой постановки на учет в новом налоговом органе является дата внесения в ЕГРЮЛ (ЕГРИП) записи об изменении места нахождения (жительства) (п. п. 3.6 - 3.6.3, 3.8.1.1 - 3.8.1.3 Порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при постановке на учет, снятии с учета юридических и физических лиц (утв. Приказом МНС России от 03.03.2004 N БГ-3-09/178)).

Что же будет, если в инспекции по прежнему адресу в период "переезда" идет выездная проверка?

Из норм действующего законодательства однозначный вывод сделать нельзя.

С одной стороны, как видно, налоговики должны в установленный срок передать все материалы вашего дела в новую инспекцию. А значит, у них не должно быть времени заканчивать проверку.

С другой стороны, Налоговый кодекс РФ не обязывает их прекратить текущую проверку в связи с переездом налогоплательщика.

На практике налоговики в старой инспекции заканчивают проверку и составляют акт выездной проверки (п. 1 ст. 100 НК РФ). Решение по проверке в этом случае выносит тот налоговый орган, который ее проводил (п. 1 ст. 101 НК РФ).

Судебная практика подтверждает правомерность такого подхода (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 29.07.2009 N Ф04-4497/2009(11781-А03-37), ФАС Поволжского округа от 21.07.2009 N А57-178/2009, от 19.12.2007 N А72-2117/2007).

Отметим, что в состав группы проверяющих, как правило, включаются сотрудники новой инспекции. Они и проводят мероприятия налогового контроля по новому месту нахождения (жительства) налогоплательщика.

При этом, к сожалению, не всегда четко соблюдаются приведенные выше сроки снятия и постановки на налоговый учет. Поэтому зачастую налогоплательщик переходит в новую инспекцию с опозданием. Такие действия налоговиков можно обжаловать (ст. ст. 137, 138 НК РФ). Но на результаты выездной проверки это вряд ли повлияет.

Добавим, что если в ходе проверки будет выявлена неуплата (неполная уплата) налога, то требование об уплате недостающей суммы сможет выставить только налоговый орган по новому месту учета (п. 5 ст. 69 НК РФ).

10.2. МЕСТО ПРОВЕДЕНИЯ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

По общему правилу выездная проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика, что следует из ее названия (п. 1 ст. 89 НК РФ).

Однако из этого правила есть исключение. Если налогоплательщик не может предоставить инспекторам помещение для проведения выездной проверки, она проводится по месту нахождения налогового органа (абз. 2 п. 1 ст. 89 НК РФ).

Например, офис налогоплательщика состоит из одного помещения небольшого размера, в котором просто невозможно разместить группу проверяющих инспекторов.

Примечание

Проведение выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа не означает, что такая проверка по своим параметрам и предназначению совпадает с камеральной проверкой (см. Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2010 N 441-О-О).

Подробнее с порядком проведения камеральной проверки вы можете ознакомиться в гл. 2 "Порядок проведения камеральной проверки".

На практике основанием для принятия решения о проведении выездной проверки в налоговом органе является либо письменное заявление самого налогоплательщика, либо докладная записка руководителя проверяющей бригады о невозможности проведения проверки на территории (в помещениях) налогоплательщика.

Подчеркнем, проведение проверки по месту нахождения инспекции не означает, что налоговики не вправе получить доступ к территориям и помещениям налогоплательщика.

В частности, они могут в общем порядке произвести осмотр помещений и территорий, инвентаризацию имущества (п. 13 ст. 89, ст. ст. 91, 92 НК РФ), выемку документов и предметов (п. 14 ст. 89, ст. 94 НК РФ) и т.д.

Примечание

Подробнее о мероприятиях налогового контроля, которые могут быть проведены в ходе выездной проверки, см. разд. 10.8 "Мероприятия налогового контроля в ходе выездной проверки".

Кроме того, налогоплательщик обязан обеспечить проверяющим возможность ознакомиться со всеми документами, которые связаны с исчислением и уплатой проверяемых налогов. При этом подлинники документов в такой ситуации он должен представить непосредственно в налоговый орган (п. 12 ст. 89 НК РФ).

10.3. ПРЕДМЕТ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ.

ПРОВЕРЯЕМЫЙ ПЕРИОД

Предметом выездной проверки выступает проверка правильности исчисления и своевременности уплаты налогов (п. 4 ст. 89 НК РФ). При этом налоговики вправе проверять все или несколько налогов одновременно (п. 3 ст. 89 НК РФ).

Обратите внимание!

В рамках самостоятельной выездной проверки филиала (представительства) могут проверяться только региональные и местные налоги (абз. 2 п. 7 ст. 89 НК РФ).

О некоторых других особенностях данного вида проверок см. разд. 10.11 "Особенности выездных проверок организаций с обособленными подразделениями. Самостоятельная выездная проверка филиалов и представительств".

Выездная проверка ограничена проверяемым периодом. По общему правилу налоговики могут проверить налоги только за период, который не превышает трех календарных лет, предшествующих году вынесения решения о проведении проверки (абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ).

Например, решение о проведении выездной проверки вынесено 2 августа 2010 г. Таким образом, налоговики могут проверить 2007, 2008, 2009 гг. и соответствующую часть 2010 г.

Из этого правила есть исключения. К примеру, при повторной выездной проверке в связи с подачей уточненной декларации, в которой уменьшена сумма налога к уплате, проверять можно только период, за который подана декларация (абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ).

Обратите внимание!

Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ внес изменения в п. 4 ст. 89 НК РФ (п. 34 ст. 1 Закона N 229-ФЗ). В соответствии с поправками при подаче уточненной декларации налоговые органы могут проверить весь корректируемый период в рамках соответствующей выездной проверки. Такой проверкой может быть охвачен даже период, выходящий за пределы трех календарных лет, предшествующих году вынесения решения о проведении проверки. Это правило применяется независимо от того, в какую сторону корректируется ранее заявленный налог.

Указанные изменения вступили в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ (текст Закона опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.).

До их вступления подобное правило уже существовало (абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ). Однако сфера его применения ограничивалась лишь повторными проверками, проводимыми в связи с подачей уточненной декларации, в которой сумма ранее заявленного налога корректируется в меньшую сторону. Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ распространил это правило на любые выездные проверки - как на повторные выездные проверки, так и на выездные проверки, проводимые впервые.

Примечание

Подробнее об исключениях из правила о трехлетнем проверяемом периоде выездной проверки вы можете узнать в разд. 12.1 "Общее ограничение проверяемого периода при выездной проверке. Исключения из правила".

Кроме того, налоговики не вправе в рамках выездных проверок проверять дважды один и тот же период по конкретному налогу (абз. 1 п. 5 ст. 89 НК РФ, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.11.2009 N А32-5527/2007-11/126 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 07.05.2010 N ВАС-2420/10)).

Из этого правила также предусмотрен ряд исключений. Второй раз проверить один и тот же период можно, если:

- проводится повторная выездная проверка (абз. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ).

Примечание

Об особенностях проведения повторных выездных проверок рассказано в разд. 10.10 "Повторная выездная проверка";

- проводится выездная проверка в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (п. 11 ст. 89 НК РФ).

Примечание

Об особенностях проведения выездных проверок в связи с ликвидацией или реорганизацией налогоплательщика-организации рассказано в разд. 10.12 "Особенности выездной проверки в связи с ликвидацией или реорганизацией налогоплательщика";

- общая выездная проверка организации с учетом обособленных подразделений проводится после самостоятельной выездной проверки филиала (представительства) или наоборот (абз. 3 п. 5, абз. 2 п. 7 ст. 89 НК РФ).

Примечание

Об особенностях самостоятельных выездных проверок филиалов и представительств рассказано в разд. 10.11 "Особенности выездных проверок организаций с обособленными подразделениями. Самостоятельная выездная проверка филиалов и представительств".

Кроме того, не будет повторной проверка периода, если до выездной проверки он проверен в рамках камеральной проверки (абз. 1 п. 5 ст. 89 НК РФ, Постановление ФАС Поволжского округа от 04.03.2010 N А65-26158/2009).

Предмет и проверяемый период выездной проверки определяются до начала проверки и отражаются в решении о ее проведении. Выйти за рамки, которые очерчены в решении о проведении выездной проверки, налоговики не вправе. Это признают и суды (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 15.09.2009 N Ф09-6838/09-С3).

Примечание

Более подробно о проверяемом периоде в рамках выездной проверки вы можете узнать в гл. 12 "Период, за который проводится выездная проверка".

Отметим, что есть судебное решение, в котором суд признал допустимым изменение состава проверяемых налогов в ходе выездной проверки (Постановление ФАС Московского округа от 11.09.2009 N КА-А41/7737-09). Однако такое действие будет законным, только если в решение о проведении выездной проверки принявшим его лицом будут внесены соответствующие изменения.

10.4. ПЕРИОД ПРОВЕДЕНИЯ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ.

НАЧАЛО И ОКОНЧАНИЕ ПРОВЕРКИ

У налоговиков по общему правилу есть два месяца для проведения выездной проверки. Причем вне зависимости от времени нахождения проверяющих на территории налогоплательщика.

Этот срок может быть продлен до четырех или шести месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ), а также приостановлен на срок до шести (девяти) месяцев (п. 9 ст. 89 НК РФ).

Общая продолжительность выездной проверки с учетом этого может составить год и три месяца.

Срок начинает исчисляться с даты вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) решения о проведении выездной проверки. Окончание срока определяется днем составления справки о проведенной выездной проверке (п. п. 1, 8 ст. 89 НК РФ).

Более наглядно срок выездной проверки можно представить в виде схемы.

┌────────────────────────┐   Выездная проверка   ┌────────────────────────┐

│Начало выездной проверки├──────────────────────>│ Конец выездной проверки│

└────────────┬───────────┘                       └────────────┬───────────┘

            │                                                │

            │               Продолжительность                │

┌────────────┴───────────┐ до 1 года и 3 месяцев ┌────────────┴───────────┐

│  Решение о проведении  ├──────────────────────>│  Справка о проведенной │

│    выездной проверки   │                       │    выездной проверке   │

└────────────────────────┘                       └────────────────────────┘

В случае проведения самостоятельной выездной проверки филиала и (или) представительства срок проверки не может превышать одного месяца (абз. 5 п. 7 ст. 89 НК РФ). Продление данного срока Налоговым кодексом РФ не предусмотрено. Однако такую проверку можно приостановить в общем порядке на срок до шести (девяти) месяцев (п. 9 ст. 89 НК РФ).

Примечание

Об особенностях самостоятельных выездных проверок филиалов и представительств рассказано в разд. 10.11 "Особенности выездных проверок организаций с обособленными подразделениями. Самостоятельная выездная проверка филиалов и представительств".

В установленный для выездной проверки срок налоговики должны провести все мероприятия налогового контроля, а после его истечения покинуть территорию налогоплательщика.

Проведение мероприятий налогового контроля за рамками срока выездной проверки в некоторых случаях приводит к тому, что полученные в ходе этих мероприятий доказательства признаются недопустимыми. Основание - п. 4 ст. 101 НК РФ, ч. 3 ст. 64 АПК РФ (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 26.05.2009 N Ф03-2248/2009, ФАС Московского округа от 05.06.2009 N КА-А40/3497-09, ФАС Западно-Сибирского округа от 29.07.2008 N Ф04-4594/2008(8820-А03-31)).

Однако добиться отмены итогового решения по выездной проверке, ссылаясь только на нарушение срока проверки, не получится. Ведь безусловным основанием для этого является только нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки <2> (п. 14 ст. 101 НК РФ). Из этого исходит судебная практика (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.12.2008 N Ф08-7602/2008).

--------------------------------

<2> Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки относятся:

- обеспечение возможности проверяемого налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;

- обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Примечание

Более подробно о сроке проведения выездной проверки и последствиях его нарушения вы можете узнать в гл. 11 "Сроки проведения выездной налоговой проверки".

10.5. ОГРАНИЧЕНИЕ ПО КОЛИЧЕСТВУ ВЫЕЗДНЫХ ПРОВЕРОК

Налоговикам запрещается проводить более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года:

- в отношении налогоплательщика в целом (абз. 2 п. 5 ст. 89 НК РФ);

- в отношении филиала или представительства налогоплательщика-организации (абз. 4 п. 7 ст. 89 НК РФ). В данном случае имеются в виду самостоятельные выездные проверки указанных обособленных подразделений.

Налоговым кодексом РФ предусмотрены исключения из этого правила. Третья выездная проверка в течение года будет законной, если:

1) это повторная выездная проверка (п. 10 ст. 89 НК РФ).

Примечание

Об основаниях и особенностях проведения повторной выездной проверки рассказано в разд. 10.10 "Повторная выездная проверка";

2) это выездная проверка в связи с ликвидацией или реорганизацией налогоплательщика-организации (п. 11 ст. 89 НК РФ);

3) это общая проверка налогоплательщика-организации, которая следует за самостоятельной проверкой филиала (представительства) данной организации, или наоборот (абз. 3 п. 5 ст. 89 НК РФ);

4) это выездная проверка резидента Особой экономической зоны в Калининградской области по налогу на прибыль и налогу на имущество, которая проводится в связи с исключением его из единого реестра резидентов, при условии, что проверка назначена не позднее трех месяцев с момента уплаты соответствующих налогов (п. 16.1 ст. 89, п. 10 ст. 288.1, п. 7 ст. 385.1 НК РФ);

5) решение о необходимости проведения проверки сверх ограничения принято руководителем ФНС России (абз. 2 п. 5 ст. 89 НК РФ). С чем может быть связана такая необходимость, НК РФ не определяет.

Нарушение ограничения по количеству проверок недопустимо (Постановление ФАС Центрального округа от 19.02.2009 N А08-2803/2008-25 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.06.2009 N ВАС-7239/09)).

В связи с этим имеет смысл обжаловать решение о проведении третьей (и последующих) в течение года выездной проверки в порядке ст. ст. 137, 138 НК РФ.

Примечание

Об обжаловании процедурных решений налоговых органов в связи с проводимыми налоговыми проверками вы можете узнать в разд. 25.1 "Обжалование процедурных решений и действий налоговых органов при налоговых проверках".

10.6. РЕШЕНИЕ О ПРОВЕДЕНИИ

ВЫЕЗДНОЙ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

Решение о проведении выездной налоговой проверки - это основание для проведения выездной проверки (п. 1 ст. 89 НК РФ).

Форма решения утверждена Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ (Приложение N 1).

Данная форма обязательна для применения всеми налоговыми органами при осуществлении выездных проверок (абз. 9 п. 2 ст. 89 НК РФ, п. 3 Приказа ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@).

В решении определяется (абз. 4 п. 2 ст. 89 НК РФ):

- в отношении кого будет проводиться проверка (указываются полное и сокращенное наименования (фамилия, имя, отчество) налогоплательщика);

- предмет проверки (налоги и сборы, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке);

- проверяемый период;

- состав проверяющих (указываются должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки).

Решение выносит и подписывает руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, который проводит выездную проверку. Оно заверяется печатью налогового органа.

Примечание

О том, какие налоговые органы вправе проводить выездные проверки, см. разд. 10.1 "Налоговый орган, проводящий выездную проверку".

Полагаем, если решение подписано неуполномоченным лицом, в суде это будет достаточным основанием для отмены как самого решения о проведении проверки, так и итогового решения по выездной проверке, если она все же будет проведена. На это косвенно указывает судебная практика (Определение ВАС РФ от 25.08.2009 N ВАС-10889/09).

СИТУАЦИЯ: Вправе ли налоговый орган в решении о проведении выездной проверки указать "по всем налогам и сборам" без их перечисления

На практике зачастую в графе решения о проведении выездной проверки, где должен быть определен предмет проверки, налоговики указывают "по всем налогам и сборам". Достаточно ли такого указания?

Да, достаточно. Дело в том, что такую формулировку допускает форма решения о проведении выездной налоговой проверки (Приложение N 1 к Приказу ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@). А она утверждена ФНС России в строгом соответствии с п. 2 ст. 89 НК РФ.

Суды разделяют данную позицию. Они исходят из того, что налоговое законодательство не обязывает проверяющих указывать в решении перечень конкретных налогов (см., например, Определение ВАС РФ от 23.07.2009 N ВАС-9403/09, Постановления ФАС Московского округа от 11.09.2009 N КА-А41/7737-09, ФАС Северо-Западного округа от 07.09.2010 N А42-76/2010).

Поэтому отменить решение о проведении выездной проверки или итоговое решение по данной проверке в связи с таким нечетким определением ее предмета на практике невозможно.

СИТУАЦИЯ: Могут ли налоговики внести изменения в решение о проведении выездной проверки в ходе проверки

Налогоплательщики сталкиваются с такой ситуацией: проверяющие начинают проверку в одном составе, а в процессе проверки его меняют. При этом налоговики в обоснование таких перемен представляют решения о внесении изменений в решение о проведении проверки. Законны ли их действия?

Да, законны. Налоговый кодекс РФ это не запрещает. На правах налогоплательщика изменение состава проверяющих в ходе проверки не сказывается. Более того, Приказом ФНС России от 07.05.2007 N ММ-3-06/281@ утверждена форма решения о внесении изменений в Решение о проведении выездной налоговой проверки (Приложение N 1).

Есть судебное решение, из которого видно, что судьи не видят во внесении подобных изменений в решение о проведении выездной проверки ничего противозаконного (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 29.09.2009 N Ф09-7275/09-С3).

Следовательно, оспаривать действия налоговиков в такой ситуации не имеет практического смысла.

10.6.1. НАРУШЕНИЯ ПРИ СОСТАВЛЕНИИ

РЕШЕНИЯ О ПРОВЕДЕНИИ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

И ИХ ПОСЛЕДСТВИЯ

Решение о проведении выездной проверки - это документ, на основании которого проверяющие получают доступ на территорию (в помещения) налогоплательщика (п. 1 ст. 91 НК РФ), неограниченный доступ к налоговой и бухгалтерской документации (п. 12 ст. 89 НК РФ).

Видимо, именно поэтому п. 2 ст. 89 НК РФ специально определены сведения, которые должны содержаться в решении, а форма решения согласно абз. 9 п. 2 ст. 89 НК РФ утверждена ФНС России и является обязательной для применения налоговыми органами (п. 3 Приказа ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@).

В связи с этим практически любое нарушение требований п. 2 ст. 89 НК РФ или отступление от формы решения может стать для вас основанием для того, чтобы не пустить налоговиков на свою территорию (пп. 10, 11 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Так, налоговиков можно не пускать, если:

- в решении неверно указано ваше полное или сокращенное наименование (для организаций) либо Ф.И.О. (для физических лиц);

- в решении отсутствует указание на должности, фамилии и инициалы членов проверяющей бригады либо эти сведения не совпадают со сведениями, указанными в служебных удостоверениях инспекторов;

- указанные в решении проверяемый период и предмет проверки говорят о том, что планируется проведение незаконной повторной или третьей по счету в текущем году выездной проверки;

- на решении нет подписи руководителя налогового органа (его заместителя) или оттиска печати.

Обратите внимание!

Пользоваться правом на отказ в доступе проверяющих на свою территорию (в помещения) следует с осторожностью. См. об этом в разд. 10.7.1 "Доступ на территорию налогоплательщика при проведении выездной проверки".

В подобных случаях вы вправе также обжаловать решение в вышестоящий налоговый орган или суд (ст. ст. 137, 138 НК РФ).

Примечание

Подробно об обжаловании решений налоговых органов, принимаемых в ходе налоговых проверок, рассказано в разд. 25.1 "Обжалование процедурных решений и действий налоговых органов при налоговых проверках".

Отменить решение о проведении выездной проверки по мотивам только формальных нарушений требований законодательства вряд ли удастся. К примеру, ФАС Московского округа в Постановлении от 26.10.2009 N КА-А40/11208-09 пришел к выводу, что не является основанием для отмены решения о проведении выездной проверки неуказание в нем на проведение проверки в связи с ликвидацией организации.

Также не будет основанием для отмены решения о проведении выездной проверки отсутствие в решении сведений о том, кто является руководителем проверяющей группы (Постановление ФАС Поволжского округа от 30.10.2007 N А12-7517/07-С61).

Полагаем, что единственное формальное нарушение, которое может повлечь за собой отмену решения о проведении выездной проверки, это подписание решения неуполномоченным лицом. Об этом косвенно свидетельствует позиция ВАС РФ, которая нашла отражение в Определении от 25.08.2009 N ВАС-10889/09.

В то же время нарушения могут иметь и существенный характер. Так, налоговый орган при составлении решения может нарушить правила ст. 89 НК РФ, которые призваны защищать налогоплательщика от избыточного налогового контроля, например:

- выйти за пределы ограничений по проверяемому периоду (п. 5 ст. 89 НК РФ);

- не учесть ограничения по количеству проверок в течение календарного года (п. 5 ст. 89 НК РФ);

- вынести решение в отношении налогоплательщика, которого он не вправе проверять (п. 2 ст. 89 НК РФ).

В этом случае есть все основания рассчитывать на отмену такого решения в судебном порядке (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 19.02.2009 N А08-2803/2008-25 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.06.2009 N ВАС-7239/09), ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2008 N А56-31372/2007).

Более того, итоговое решение по соответствующей выездной проверке, если она все же будет проведена, также подлежит отмене (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 27.10.2008 N А39-1580/2008, ФАС Северо-Западного округа от 30.04.2009 N А05-11647/2008).

10.7. ПРОЦЕДУРА ПРОВЕДЕНИЯ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

Как было указано выше, выездная проверка начинается со дня вынесения решения о ее проведении (п. 8 ст. 89 НК РФ). Независимо от того, когда налоговики пришли к вам на самом деле.

Начинается ваш контакт с проверяющими с предъявления ими решения о проведении проверки и служебных удостоверений. На основании этих документов налоговики получают доступ на вашу территорию (в помещения) (ст. 91 НК РФ).

Вы должны предоставить проверяющим помещение. Если это невозможно, то следует их об этом уведомить. В этом случае выездная проверка может быть проведена по месту нахождения инспекции (п. 1 ст. 89 НК РФ).

Однако помните, что это приведет к некоторым неудобствам, связанным с представлением документов в инспекцию, особенно если их большое количество. На практике довольно часто налогоплательщики арендуют для проверяющих соседний офис или офис в здании неподалеку. Во-первых, это снимает напряжение от постоянного присутствия проверяющих, а во-вторых, избавляет от транспортировки документов в налоговую инспекцию.

В ходе проверки налоговики изучают нужные им документы, опрашивают налогоплательщика, его работников (в том числе руководителя организации и главного бухгалтера). Проверка может быть как выборочная (проверяющие смотрят только определенные документы), так и сплошная.

Вы обязаны выполнять законные требования налоговых органов при проведении выездной проверки. Также вам запрещается какими-либо действиями препятствовать законной деятельности налоговых инспекторов при исполнении ими своих служебных обязанностей (пп. 7 п. 1 ст. 23 НК РФ).

В частности, вы обязаны обеспечить инспекторам доступ ко всем документам, которые связаны с исчислением и уплатой налогов, в том числе и к подлинникам (Письма Минфина России от 11.05.2010 N 03-02-07/1-228, от 25.03.2009 N 03-02-08-20). Имейте в виду, что с подлинниками налоговики должны знакомиться только на вашей территории. Исключение - ситуация, когда выездная проверка проводится по месту нахождения налогового органа (п. 12 ст. 89 НК РФ).

Налоговики могут провести различные мероприятия налогового контроля (п. п. 12 - 14 ст. 89, ст. ст. 86, 90 - 97 НК РФ).

Чтобы при этом уложиться в сроки, установленные НК РФ, налоговикам предоставлена возможность продлевать и приостанавливать проверку (п. п. 6, 9 ст. 89 НК РФ). Эти действия оформляются соответствующими решениями.

Сбор данных заканчивается в последний день срока проверки. Проверяющие должны составить и выдать вам справку о проведенной проверке и покинуть вашу территорию (п. 15 ст. 89 НК РФ).

Вы не обязаны выполнять требования налоговиков по представлению документов, полученные после даты составления справки.

10.7.1. ДОСТУП НА ТЕРРИТОРИЮ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

Поскольку по общему правилу выездная проверка проводится по месту нахождения налогоплательщика, то вы должны предоставить проверяющим доступ на свою территорию (ст. 91 НК РФ). Исключение - доступ в жилые помещения. Туда налоговики не могут попасть без согласия проживающих (п. 5 ст. 91 НК РФ).

Доступ должностных лиц налогового органа на вашу территорию возможен только при предъявлении этими лицами служебных удостоверений и решения о проведении выездной налоговой проверки (п. 1 ст. 91 НК РФ). Если нет того или другого, вы имеете право не пустить проверяющих (пп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Кроме того, право отказать проверяющим в доступе остается за вами, если:

- решение о проведении выездной проверки составлено с нарушениями.

Примечание

О нарушениях в решении о проведении выездной проверки см. разд. 10.6.1 "Нарушения при составлении решения о проведении выездной проверки и их последствия";

- данные о составе проверяющих не совпадают с данными предъявленных служебных удостоверений.

Например, в решении о проведении выездной проверки ООО "Альфа" вследствие опечатки указано, что выездная проверка проводится в отношении ЗАО "Альфа",

или

в решении указано, что проверку должны проводить Иванов и Петров, а удостоверения предъявлены на имя Сидорова и Смирнова.

Однако пользоваться указанным правом рекомендуем с осторожностью. Дело в том, что в случае, когда вы не пускаете налоговиков для проведения проверки, они составляют акт о воспрепятствовании доступу должностных лиц налогового органа, проводящих налоговую проверку, на территорию или в помещение проверяемого лица. Форма акта утверждена Приказом ФНС России от 06.03.2007 N ММ-3-06/106@ (Приложение N 3).

Этот акт дает им право самостоятельно определить сумму налога, которая подлежит уплате, на основании имеющихся о вас данных или по аналогии с другими налогоплательщиками (п. 3 ст. 91 НК РФ).

Поэтому, если у вас нет подозрения, что перед вами мошенники, проверяющих лучше все же впустить. А потом, если нарушения в решении о проведении выездной проверки представляются существенными, обжаловать это решение в порядке ст. ст. 137, 138 НК РФ.

Примечание

Подробно об обжаловании решений налоговых органов, принимаемых в ходе налоговых проверок, рассказано в разд. 25.1 "Обжалование процедурных решений и действий налоговых органов при налоговых проверках".

Если вы все-таки решили налоговиков не впускать, обязательно используйте возможность при подписании акта указать причину, по которой вы отказываетесь допустить проверяющих на свою территорию (п. 3 ст. 91 НК РФ).

10.8. МЕРОПРИЯТИЯ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

В ХОДЕ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

В ходе выездной проверки налоговики могут проводить следующие мероприятия налогового контроля (ст. ст. 89, 90 - 97 НК РФ):

- истребование документов у налогоплательщика, а также у его контрагентов и иных лиц, которые обладают необходимыми документами или информацией о деятельности налогоплательщика;

- допрос свидетелей;

- назначение экспертизы;

- выемка документов и предметов;

- осмотр;

- инвентаризация имущества;

- привлечение специалиста, переводчика.

О правилах назначения и проведения указанных мероприятий, а также о последствиях их нарушения мы и расскажем ниже.

Примечание

О мероприятиях налогового контроля, проведение которых допускается в процессе камеральной проверки, см. разд. 2.8 "Мероприятия налогового контроля в ходе камеральной проверки".

10.8.1. ДОПРОС СВИДЕТЕЛЕЙ

Налоговые органы вправе вызывать в качестве свидетелей физических лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, значимые для проведения налогового контроля (пп. 12 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Обратите внимание!

На практике налоговики могут производить опрос физических лиц по поводу каких-либо фактов, которые имеют значение для налогового контроля. По сути это просто разговор. Его не следует путать с допросом. Доказательственной силы результаты опросов не имеют.

Результаты допросов являются доказательствами по делам о налоговых правонарушениях (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.05.2006 N А56-17758/2005).

В то же время, как показывает судебная практика, доказательственная сила свидетельских показаний не очень велика. Существенный вес протоколы приобретают, если используются налоговиками вместе с другими доказательствами (Постановления ФАС Московского округа от 14.10.2009 N КА-А40/10182-09, ФАС Поволжского округа от 11.10.2010 N А55-26723/2009, от 23.09.2010 N А55-37030/2009, от 26.02.2009 N А55-10292/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.12.2008 N Ф04-7086/2008(16071-А75-41), ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.07.2010 N А33-16116/2009, от 29.04.2008 N А78-5009/07-С3-12/280-Ф02-1157/08, ФАС Северо-Западного округа от 18.05.2010 N А66-7390/2009) <3>.

--------------------------------

<3> Здесь и далее в настоящем и последующих разделах о мероприятиях налогового контроля часть судебных постановлений касается камеральных проверок. Однако они актуальны и в отношении выездных налоговых проверок, так как в обоих случаях применяются нормы ст. ст. 90 - 99 НК РФ.

О мероприятиях налогового контроля, проведение которых допускается в процессе камеральной проверки, см. разд. 2.8 "Мероприятия налогового контроля в ходе камеральной проверки".

При этом суды ссылаются на то, что согласно п. 1 ст. 82 НК РФ налоговый контроль проводится не только в форме допроса свидетелей, но и в других формах. А значит, использовать протокол допроса как единственное доказательство нельзя.

Также отметим, что суды принимают показания свидетелей в качестве доказательств только в том случае, если они получены с соблюдением процедуры допроса и надлежащим образом оформлены с учетом требований ст. ст. 90, 99 НК РФ. В противном случае протоколы признаются ненадлежащими доказательствами на основании абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ и ч. 3 ст. 64 АПК РФ (см., например, Определение ВАС РФ от 07.05.2008 N 5948/08, Постановления ФАС Московского округа от 09.07.2010 N КА-А40/7116-10, от 27.01.2010 N КА-А4041/15360-09, ФАС Северо-Кавказского округа от 07.08.2009 N А53-1182/2009, ФАС Дальневосточного округа от 15.06.2009 N Ф03-2571/2009).

СИТУАЦИЯ: Может ли в качестве доказательства по налоговой проверке использоваться протокол допроса, проведенного за рамками срока проверки

Иногда налоговики используют в качестве доказательств показания свидетелей, полученные до начала выездной проверки или после ее окончания. Возникает вопрос: допустимы ли такие доказательства? Ведь они получены вне рамок выездной проверки. Судебная практика по данному вопросу противоречива.

Часть судов придерживается мнения, что допрос свидетеля возможен только в рамках налоговой проверки. Ведь все проверочные мероприятия налоговики должны осуществить в течение срока проверки (Постановления ФАС Московского округа от 23.11.2010 N КА-А40/14198-10, от 17.09.2010 N КА-А40/10862-10, ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.06.2010 N А19-18335/09, ФАС Дальневосточного округа от 26.05.2009 N Ф03-2248/2009, ФАС Поволжского округа от 11.03.2009 N А12-17314/07).

В то же время другие судьи указывают: из положений Налогового кодекса РФ не следует, что допрос свидетеля может быть проведен только в рамках налоговых проверок (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 21.06.2010 N КА-А40/4744-10 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 25.08.2010 N ВАС-11403/10), ФАС Северо-Западного округа от 29.05.2006 N А56-17758/2005).

СИТУАЦИЯ: Может ли в качестве доказательства по налоговой проверке использоваться протокол допроса, проведенного во время приостановления проверки

На практике случается, что налоговики приостанавливают выездную проверку. Во время ее приостановления они могут допросить свидетелей. Признаются ли такие доказательства полученными в рамках выездной проверки? Могут ли налоговики подтверждать ими свои требования к налогоплательщикам?

По данному вопросу также нет единства мнений.

Некоторые суды считают, что допрос свидетелей вне территории налогоплательщика в период приостановления проверки возможен. Протоколы таких допросов они принимают в качестве доказательств (Постановления ФАС Московского округа от 08.05.2009 N КА-А40/3460-09, ФАС Дальневосточного округа от 20.03.2009 N Ф03-711/2009).

Тем не менее есть случаи, когда показания свидетелей, полученные в этот период, не принимались судом в качестве доказательства (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 29.07.2010 N А65-23705/2009).

Примечание

О том, чем аргументируются вышеприведенные позиции судов, рассказано в разд. 11.3 "Приостановление выездной проверки".

СИТУАЦИЯ: Может ли в качестве доказательства по налоговой проверке использоваться протокол допроса, проведенного сотрудниками МВД

На практике зачастую налоговики в качестве доказательной базы используют объяснения, полученные сотрудниками МВД России при проведении оперативно-розыскных мероприятий в соответствии с Федеральным законом от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности".

В большинстве случаев суды не принимают их в качестве доказательств (см., например, Определения ВАС РФ от 07.05.2008 N 5948/08, от 12.09.2007 N 11096/07, Постановления ФАС Московского округа от 09.07.2010 N КА-А40/7116-10, от 30.06.2010 N КА-А40/6508-10, от 27.01.2010 N КА-А4041/15360-09, от 28.04.2009 N КА-А40/2372-09, ФАС Северо-Западного округа от 21.05.2009 N А42-5547/2008, ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.11.2008 N А19-4756/08-50-Ф02-5440/08). В обоснование своей позиции судьи указывают, что при проведении и оформлении результатов допросов сотрудниками МВД России не соблюдаются требования ст. ст. 90, 99 НК РФ.

Однако некоторые судьи придерживаются иного мнения по этому вопросу и рассматривают объяснения, полученные органами внутренних дел, в качестве доказательств. Они исходят из того, что не только протоколы допросов свидетелей, полученные налоговыми органами в порядке ст. 90 НК РФ, могут иметь доказательственное значение. Ни ст. 90 НК РФ, ни другие законодательные положения не запрещают арбитражным судам использовать при разрешении споров письменные доказательства, полученные в результате оперативно-розыскных мероприятий (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.07.2010 N А44-244/2009, ФАС Поволжского округа от 10.04.2007 N А65-15390/06). Обосновывая данную позицию, суды ссылаются на ст. 36 НК РФ, которая устанавливает возможность использования налоговыми органами данных, выявленных органами внутренних дел.

10.8.1.1. СВИДЕТЕЛИ

Для дачи свидетельских показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому предположительно могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля (п. 1 ст. 90 НК РФ).

Вероятность того, что лицо может обладать необходимой информацией, налоговики оценивают самостоятельно. И обосновывать свои выводы они не должны.

Поэтому отказаться от дачи свидетельских показаний на том основании, что вы ничего не знаете, не получится.

Примечание

Подробнее о том, в каких случаях физические лица могут отказаться от дачи свидетельских показаний, читайте в разд. 10.8.1.6 "Неявка на допрос, отказ (уклонение) от дачи показаний, дача ложных показаний. Ответственность".

10.8.1.2. ЛИЦА, КОТОРЫЕ НЕ МОГУТ БЫТЬ СВИДЕТЕЛЯМИ

Лица, которые не могут быть допрошены в качестве свидетеля, указаны в п. 2 ст. 90 НК РФ. Они подразделяются на две категории.

1. Лица, которые в силу возраста либо имеющихся у них физических или психических недостатков не могут правильно воспринимать обстоятельства, интересующие налоговиков.

К ним могут быть отнесены:

- дети в возрасте до 14 лет (пп. 1 п. 2 ст. 90, п. 1 ст. 11 НК РФ, п. 1 ст. 28 ГК РФ);

- глухие, слепые, глухонемые;

- психически нездоровые лица. Причем независимо от того, признаны они судом недееспособными на основании п. 1 ст. 29 ГК РФ или нет.

В то же время заметим, что пп. 1 п. 2 ст. 90 НК РФ позволяет допросить указанных лиц, если их возраст или имеющиеся недостатки не повлияли на восприятие ими значимых для проверяющих обстоятельств.

Суды не всегда принимают протоколы допросов таких свидетелей в качестве надлежащих доказательств. Так, по мнению Тринадцатого арбитражного апелляционного суда, сам факт наличия недостатка (свидетель состоял на учете в психоневрологическом диспансере и был освобожден от службы в армии по причине стойкого психического расстройства) означает, что лицо не может быть допрошено (см. Постановление от 21.05.2007 N А56-17384/2005 (оставлено в силе Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 07.09.2007 N А56-17384/2005)).

2. Лица, которые в силу специфики своей профессиональной деятельности получили сведения, относящиеся к их профессиональной тайне (пп. 2 п. 2 ст. 90 НК РФ). Это, к примеру:

- адвокаты (ст. 8 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ);

- аудиторы (ст. 9 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ);

- нотариусы (ч. 2 ст. 16 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.1993 N 4462-1);

- врачи (ч. 2 ст. 61 Основ законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан от 22.07.1993 N 5487-1);

- священнослужители (п. 7 ст. 3 Федерального закона от 26.09.1997 N 125-ФЗ).

Если вы принадлежите к числу указанных лиц, то в случае вызова в налоговый орган перед началом допроса вам следует заявить, что вы не можете быть допрошены на основании п. 2 ст. 90 НК РФ.

10.8.1.3. МЕСТО ДОПРОСА СВИДЕТЕЛЯ

Как следует из п. 1 ст. 90 НК РФ, допрос свидетеля проводится в налоговом органе, куда и вызывается физическое лицо. Показания свидетеля могут быть получены и по месту его пребывания (п. 4 ст. 90 НК РФ):

- если физическое лицо не в состоянии явиться в налоговый орган из-за болезни, старости или инвалидности;

- в иных случаях по усмотрению должностного лица налогового органа.

10.8.1.4. ПРОЦЕДУРА ДОПРОСА СВИДЕТЕЛЯ

Допрос проводит должностное лицо налогового органа (п. 5 ст. 90 НК РФ).

Обратите внимание!

Необязательно, чтобы допрос проводил сотрудник, который входит в группу проверяющих. Это может быть и другой сотрудник налогового органа. К такому выводу пришел ФАС Московского округа в Постановлении от 01.07.2008 N КА-А40/5692-08.

Перед началом допроса изучаются документы, которые удостоверяют личность свидетеля, а также сведения, влияющие на возможность его допроса согласно п. 2 ст. 90 НК РФ.

Отдельные суды указывают на необходимость записи об этом в протоколе допроса. Если такая запись отсутствует, они признают протоколы допросов ненадлежащими доказательствами. Основание - ч. 3 ст. 64 АПК РФ (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.06.2007 N А56-36381/2005, от 13.04.2007 N А56-60477/2005).

Выясняется также, владеет ли свидетель русским языком, и решается вопрос о приглашении переводчика (п. 1 ст. 97 НК РФ).

Далее налоговики должны предупредить свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний, а также за дачу заведомо ложных показаний по ст. 128 НК РФ (п. 5 ст. 90 НК РФ).

Примечание

Подробно об ответственности за отказ (уклонение) от дачи свидетельских показаний и дачу заведомо ложных показаний рассказано в разд. 10.8.1.6 "Неявка на допрос, отказ (уклонение) от дачи показаний, дача ложных показаний. Ответственность".

О предупреждении свидетеля об ответственности делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля (п. 5 ст. 90 НК РФ).

Примечание

О последствиях отсутствия указанной отметки см. разд. 10.8.1.4.1 "Последствия отсутствия отметки о предупреждении свидетеля об ответственности в протоколе допроса".

Затем налоговики переходят непосредственно к вопросам и ответам. Отметим, что в допросе чаще всего участвуют только должностное лицо, которое его производит, и сам свидетель. Однако не исключается участие в допросах переводчиков, специалистов (ст. ст. 96, 97 НК РФ). Присутствие налогоплательщика (его представителя) при допросе не предусмотрено.

Ход и результаты допроса допрашивающий отражает в протоколе (п. 1 ст. 90, ст. 99 НК РФ). Форма протокола утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ (Приложение N 3).

Протокол должен быть составлен на русском языке и содержать следующие сведения (п. п. 1, 2 ст. 99 НК РФ):

1) его наименование;

2) место и дату производства допроса;

3) время начала и окончания допроса;

4) должность, Ф.И.О. лица, составившего протокол;

5) Ф.И.О. каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях - его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком;

6) содержание и последовательность проведения допроса;

7) выявленные факты и обстоятельства.

Обратите внимание!

Отсутствие каких-либо сведений в протоколе может стать причиной непринятия его в качестве допустимого доказательства на основании п. 4 ст. 101 НК РФ, ч. 3 ст. 64 АПК РФ (Постановления ФАС Поволжского округа от 20.10.2009 N А65-3412/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 19.01.2009 N Ф04-8145/2008(18783-А67-34), ФАС Московского округа от 10.11.2008 N КА-А40/8619-08).

В конце допроса свидетель и все присутствующие вправе прочитать протокол допроса и внести в него замечания. Протокол подписывают все участники допроса (п. п. 3, 4 ст. 99 НК РФ).

Обратите внимание!

ФАС Уральского округа в Постановлении от 05.03.2009 N Ф09-1047/09-С2 счел существенным нарушением процедуры допроса тот факт, что подписи свидетелей проставлены не в отведенном для этого месте, а ниже. Протоколы не были приняты в качестве доказательств.

10.8.1.4.1. ПОСЛЕДСТВИЯ ОТСУТСТВИЯ

ОТМЕТКИ О ПРЕДУПРЕЖДЕНИИ СВИДЕТЕЛЯ

ОБ ОТВЕТСТВЕННОСТИ В ПРОТОКОЛЕ ДОПРОСА

Если в протоколе допроса отсутствует отметка о предупреждении свидетеля об ответственности за отказ (уклонение) от дачи показаний или за дачу заведомо ложных показаний (п. 5 ст. 90 НК РФ), в суде такой протокол, скорее всего, не будет принят в качестве допустимого доказательства (Постановления ФАС Московского округа от 09.07.2010 N КА-А40/7116-10, ФАС Северо-Кавказского округа от 07.08.2009 N А53-1182/2009, ФАС Дальневосточного округа от 15.06.2009 N Ф03-2571/2009, ФАС Поволжского округа от 11.03.2009 N А12-17314/07, ФАС Центрального округа от 25.05.2009 N А48-3866/08-17, ФАС Волго-Вятского округа от 08.05.2008 N А79-5268/2007, ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.06.2007 N А78-6141/06-Ф02-3275/07).

Ведь доказательства, которые получены с нарушением закона, налоговый орган не вправе учесть при вынесении решения по итогам налоговой проверки в силу абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ, а суд принять в качестве доказательства на основании ч. 3 ст. 64 АПК РФ.

Заметим, что некоторые суды считают также обязательным указание в протоколе допроса ссылки на ст. 51 Конституции РФ. Хотя налоговым законодательством такая обязанность не установлена.

В этой статье закреплено право человека не свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников. Также в ней указано, что федеральными законами могут быть предусмотрены иные случаи освобождения от обязанности давать свидетельские показания.

По мнению этих судов, отсутствие ссылки на ст. 51 Конституции РФ делает протокол допроса недопустимым доказательством (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 09.07.2010 N КА-А40/7116-10, ФАС Поволжского округа от 15.09.2009 N А55-20385/2008).

Однако ФАС Московского округа в Постановлении от 29.07.2009 N КА-А40/6707-09 пришел к выводу, что само по себе отсутствие в протоколе допроса ссылки на ст. 51 Конституции РФ не лишает его доказательной силы.

10.8.1.5. ВОЗМЕЩЕНИЕ РАСХОДОВ СВИДЕТЕЛЯ

Свидетели имеют право на возмещение понесенных в связи с явкой на допрос расходов на проезд и наем жилого помещения. Также им выплачиваются суточные (п. 1 ст. 131 НК РФ).

Выплаты производят непосредственно налоговые органы после проведения допроса (абз. 1 п. 4 ст. 131 НК РФ). Они финансируются из федерального бюджета (абз. 2 п. 4 ст. 131 НК РФ).

Порядок выплаты и размеры сумм, на которые имеют право свидетели, предусмотрены Положением о порядке выплаты и размерах сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля. Оно утверждено Постановлением Правительства РФ от 16.03.1999 N 298.

10.8.1.6. НЕЯВКА НА ДОПРОС,

ОТКАЗ (УКЛОНЕНИЕ) ОТ ДАЧИ ПОКАЗАНИЙ,

ДАЧА ЛОЖНЫХ ПОКАЗАНИЙ. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

Очевидно, что участвовать в допросе, пусть и по обычной налоговой проверке, хочется далеко не всем.

Имейте в виду, что в ч. 1 ст. 128 НК РФ предусмотрена ответственность за неявку (уклонение от явки) для дачи свидетельских показаний по делу о налоговом правонарушении. Штраф установлен в размере 1000 руб.

Правда, привлечение к указанной ответственности возможно только при двух условиях:

- у налоговиков есть документальное подтверждение вызова свидетеля на допрос;

- неявка свидетеля не вызвана уважительными причинами.

Но на допрос все же лучше явиться, если у вас нет уважительных причин (болезнь, командировка и т.п.), которые вы можете подтвердить документами.

На допросе вы обязаны давать показания. Если без законных оснований вы откажетесь от дачи свидетельских показаний, вам грозит ответственность в виде штрафа в размере 3000 руб. (ч. 2 ст. 128 НК РФ).

Примечание

О возможности привлечения к уголовной ответственности за отказ от дачи показаний в ходе налоговой проверки см. раздел "Ситуация: Применяется ли уголовная ответственность за отказ от показаний и за дачу заведомо ложных показаний".

Отказаться от дачи показаний вы можете только в случаях, которые предусмотрены законодательством (п. 3 ст. 90 НК РФ). Перечислим их:

- вы не обязаны давать свидетельские показания против самого себя, своего супруга и близких родственников (ч. 1 ст. 51 Конституции РФ).

Близкими родственниками являются родители, дети, усыновители, усыновленные, родные братья и родные сестры, дедушка, бабушка, внуки (п. 1 ст. 11 НК РФ, абз. 3 ст. 14 СК РФ, п. 4 ст. 5 УПК РФ);

- вы не обязаны выдавать свою профессиональную тайну (п. 2 ст. 90 НК РФ).

Поэтому если вы получили информацию о проверяемом налогоплательщике в связи со своей профессиональной деятельностью, давать показания о нем вы не обязаны.

Примечание

Подробнее по этому вопросу рекомендуем ознакомиться с разд. 10.8.1.2 "Лица, которые не могут быть свидетелями".

Заметим, что при допросе вас должны предупредить об ответственности за отказ (уклонение) от дачи показаний и за дачу заведомо ложных показаний. Об этом в обязательном порядке делается отметка в протоколе допроса, под которой вы должны поставить свою подпись (п. 5 ст. 90 НК РФ).

Примечание

Подробнее о последствиях отсутствия указанной отметки см. разд. 10.8.1.4.1 "Последствия отсутствия отметки о предупреждении свидетеля об ответственности в протоколе допроса".

СИТУАЦИЯ: Применяется ли уголовная ответственность за отказ от показаний и за дачу заведомо ложных показаний

Статьями 307 и 308 УК РФ предусмотрена уголовная ответственность за отказ свидетеля от дачи показаний и за дачу заведомо ложных показаний. Применяются ли эти нормы к случаям отказа от дачи показаний (дачи заведомо ложных показаний) свидетелем в ходе налоговой проверки?

За дачу заведомо ложных показаний в рамках обычной налоговой проверки свидетеля привлечь к уголовной ответственности нельзя. Статья 307 УК РФ сформулирована так, что она применяется только в тех случаях, когда свидетель дает свои показания в суде или при проведении предварительного расследования по уголовному делу о налоговом преступлении.

В остальных случаях применятся ответственность по ст. 128 НК РФ.

Статья 308 УК РФ, которой установлена ответственность за отказ от дачи свидетельских показаний, сформулирована более широко. Но, по нашему мнению, и ее нельзя применять без учета ст. 128 НК РФ. Ведь в противном случае свидетель должен нести двойную ответственность за одно и то же деяние.

С этим соглашаются и некоторые суды (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.12.2009 N А43-16761/2009-32-325).

В то же время отдельные суды считают, что свидетель должен быть предупрежден и об уголовной ответственности за дачу ложных показаний (Постановления ФАС Поволжского округа от 11.03.2009 N А12-17314/07, от 05.02.2008 N А65-19109/07, ФАС Московского округа от 21.12.2009 N КА-А40/13212-09).

10.8.2. ЭКСПЕРТИЗА

Налоговики наделены правом привлекать экспертов при проведении действий по осуществлению налогового контроля. Это предусмотрено пп. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ.

В Налоговом кодексе РФ нет конкретного перечня разновидностей экспертиз или случаев, когда назначается экспертиза. Налоговики вправе приглашать экспертов в любых случаях, когда им не хватает для выводов по проверке специальных познаний в науке, искусстве, технике или ремесле (п. 1 ст. 95 НК РФ). Конституционный Суд РФ в Определении от 16.07.2009 N 928-О-О указал, что данное право налоговиков само по себе не может нарушать права налогоплательщика, потому что позволяет получить достоверную и объективную информацию.

Как правило, экспертиза назначается, когда требуется, например (Постановления ФАС Поволжского округа от 18.09.2008 N А57-4045/08, от 09.09.2008 N А57-365/08-33):

- установить подлинность документов;

- восстановить документ;

- уточнить рыночную стоимость товаров, работ, услуг;

- определить, соответствуют ли материалы, компоненты, которые используются в фирме, объему продукции или технологии ее производства;

- определить, какие ремонтно-строительные работы были выполнены (капитальный ремонт, текущий ремонт, реконструкция).

10.8.2.1. СРОКИ ПРОВЕДЕНИЯ ЭКСПЕРТИЗЫ

Экспертиза, которая назначена в связи с проведением налоговой проверки, по срокам должна быть проведена до ее окончания. Это следует из общего смысла ст. ст. 89, 100, 101 НК РФ (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 29.07.2008 N Ф04-4594/2008(8820-А03-31), ФАС Поволжского округа от 03.04.2009 N А55-5439/2008).

Также экспертиза может быть проведена в качестве дополнительного мероприятия налогового контроля на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки, т.е. уже после ее завершения (абз. 3 п. 6 ст. 101 НК РФ).

Примечание

О дополнительных мероприятиях налогового контроля см. подробно в разд. 23.6 "Дополнительные мероприятия налогового контроля".

10.8.2.2. ПОРЯДОК НАЗНАЧЕНИЯ ЭКСПЕРТИЗЫ

В п. 3 ст. 95 НК РФ указано, что экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, которое осуществляет выездную проверку.

Тот факт, что экспертиза проведена при отсутствии постановления, может привести к тому, что заключение эксперта будет признано недопустимым доказательством в суде (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.12.2007 N А29-656/2007 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 24.03.2008 N 4093/08)).

Форма постановления о назначении экспертизы утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ и приведена в Приложении N 9 к данному Приказу (далее - Форма постановления о назначении экспертизы).

В постановлении о назначении экспертизы налоговики должны указать следующие данные (абз. 2 п. 3 ст. 95 НК РФ):

1) основания для назначения экспертизы;

2) фамилию эксперта и наименование организации, в которой должна быть проведена экспертиза;

3) вопросы, поставленные перед экспертом;

4) материалы, передаваемые в распоряжение эксперта.

СИТУАЦИЯ: Законно ли постановление о назначении экспертизы, если в нем не указана фамилия эксперта

Постановление о назначении экспертизы может быть признано судом незаконным решением, а заключение эксперта - недопустимым доказательством, если в постановлении отсутствует фамилия эксперта, которому поручено проведение экспертизы.

Дело в том, что в таком случае нарушаются права налогоплательщика, которые предусмотрены п. 7 ст. 95 НК РФ, в том числе право на участие в выборе эксперта (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 13.10.2009 N А63-2530/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 06.08.2010 N А46-24092/2009, от 29.07.2008 N Ф04-4594/2008(8820-А03-31), от 07.04.2008 N Ф04-2346/2008(3418-А27-41) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 13.08.2008 N 9897/08)).

В то же время к таким выводам суды приходят не всегда. Если судьи установят, что отсутствие фамилии эксперта вызвано объективными причинами, постановление может быть признано правомерным.

К примеру, налоговый орган не знает, какому эксперту будет поручено проведение экспертизы, из-за периода отпусков в экспертной организации. Однако впоследствии - но до производства экспертизы - сообщает фамилию эксперта налогоплательщику. Права налогоплательщика не нарушены. Ведь он может заявить отвод. К такому выводу пришел ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 21.04.2009 N А42-4828/2008.

СИТУАЦИЯ: Может ли заключение вместо эксперта дать специалист

Специалист, как и эксперт, обладает специальными знаниями и навыками в определенной области. Его также привлекают в необходимых случаях для участия в проведении действий налогового контроля (п. 1 ст. 96 НК РФ).

Однако между специалистом и экспертом есть различие: специалист не проводит исследований, не дает заключений, а только содействует проведению налогового контроля. Его мнение не имеет такого доказательственного значения, как заключение эксперта.

Примечание

О статусе специалиста и его роли при проведении налоговых проверок вы можете узнать в разд. 22.2 "Участие специалиста при проведении налоговых проверок".

Поэтому привлечение для дачи заключения вместо эксперта специалиста недопустимо. Такое заключение будет приравнено к показаниям свидетеля или вовсе признано недопустимым доказательством на основании ч. 3 ст. 64 АПК РФ и п. 4 ст. 101 НК РФ.

Из этого исходят и суды (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 29.10.2009 N А56-58081/2008, от 06.09.2004 N А56-41763/03, ФАС Поволжского округа от 09.09.2008 N А57-365/08-33, от 18.09.2008 N А57-4045/08, ФАС Уральского округа от 27.07.2009 N Ф09-5320/09-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 27.07.2009 N Ф04-4105/2009(10368-А03-49)).

СИТУАЦИЯ: Можно ли при рассмотрении материалов налоговой проверки использовать материалы экспертизы, проведенной органами МВД

Нередко налоговики при вынесении решений по налоговым проверкам используют экспертные заключения и справки, которые получены от органов внутренних дел (милиции). Правомерно ли это?

Суды часто исходят из того, что экспертиза, заключение по которой легло в основу претензий налоговиков в акте налоговой проверки, должна быть назначена и проведена в соответствии со ст. 95 НК РФ.

Поэтому заключения и справки, полученные иными способами, не признаются допустимыми доказательствами (Постановления ФАС Уральского округа от 22.01.2010 N Ф09-11151/09-С3, ФАС Северо-Западного округа от 20.11.2009 N А56-35834/2008, от 10.03.2009 N А56-22417/2008).

Однако есть и противоположная практика. Иногда суды принимают в качестве доказательства заключение эксперта, полученное в рамках уголовного дела (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.07.2010 N А44-244/2009, ФАС Центрального округа от 18.01.2006 N А68-АП-476/10-04). Они исходят из того, что закон не запрещают арбитражным судам использовать при разрешении споров письменные доказательства, полученные в результате оперативно-розыскных мероприятий. Тот факт, что заключение эксперта получено вне рамок процедуры, предусмотренной ст. 95 НК РФ, не исключает возможности его использования в качестве доказательства.

10.8.2.2.1. УСЛОВИЯ ПРИВЛЕЧЕНИЯ ЭКСПЕРТА

Эксперты привлекаются к участию в налоговой проверке на договорной основе (п. п. 1, 2 ст. 95 НК РФ).

Одной из сторон договора на привлечение эксперта является налоговый орган. Другой стороной может выступать как юридическое лицо, так и физическое лицо, в том числе являющееся индивидуальным предпринимателем.

Если одной из сторон договора является юридическое лицо, проведение экспертизы возлагается на работника организации, которой поручено проведение экспертизы.

Для налоговиков экспертиза является платным мероприятием (п. 4 ст. 131 НК РФ). Эксперты получают вознаграждение за работу, если она не входит в круг их служебных обязанностей (п. 2 ст. 131 НК РФ).

Также экспертам возмещаются расходы, понесенные ими в связи с явкой в налоговый орган, на проезд и наем жилого помещения. Кроме того, могут выплачиваться суточные (п. 1 ст. 131 НК РФ).

Порядок выплаты указанных сумм экспертам предусмотрен Положением о порядке выплаты и размерах сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 16.03.1999 N 298.

Нормативы оплаты денежного вознаграждения экспертов установлены Постановлением Минтруда России от 18.02.2000 N 19.

10.8.2.3. ВОПРОСЫ ДЛЯ ЭКСПЕРТА

Налоговики формулируют вопросы для экспертизы самостоятельно с учетом следующих правил:

- вопросы должны требовать специальных познаний в науке, искусстве, технике или ремесле (п. 1 ст. 95 НК РФ).

Например, не требует специальных познаний в науке, искусстве, технике или ремесле дача аудитором заключения о соответствии бухгалтерского учета налогоплательщика действующему законодательству о бухгалтерском учете;

- вопросы не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта (п. 2 ст. 95 НК РФ).

Например, перед технической экспертизой нельзя ставить вопросы правового характера.

Нарушение указанных правил может привести к тому, что заключение эксперта будет признано недопустимым доказательством в суде (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 13.10.2009 N А63-2530/2009, ФАС Поволжского округа от 03.04.2009 N А55-5439/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 19.08.2009 N ВАС-9033/09)).

Налогоплательщик вправе задать дополнительные вопросы эксперту.

Причем может сделать это как при назначении экспертизы (пп. 3 п. 7 ст. 95 НК РФ), так и при ознакомлении с заключением эксперта (сообщением о невозможности дать заключение) (п. 9 ст. 95 НК РФ). Правда, в последнем случае просьба налогоплательщика выполняется должностным лицом налогового органа по своему усмотрению.

Обратите внимание!

Если при производстве экспертизы будут установлены имеющие значение для дела обстоятельства, по которым эксперту не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение (п. 8 ст. 95 НК РФ).

10.8.2.4. ПРАВА, ОБЯЗАННОСТИ

И ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЭКСПЕРТА

Эксперт вправе:

1) знакомиться с материалами проверки, которые касаются предмета экспертизы (п. 4 ст. 95 НК РФ);

2) ходатайствовать о предоставлении ему дополнительных материалов проверки (п. 4 ст. 95 НК РФ);

3) отказаться от дачи заключения, если предоставленные материалы недостаточны для дачи заключения или эксперт не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы (п. 5 ст. 95 НК РФ).

В этом случае эксперт составляет сообщение о невозможности дать заключение и направляет его в налоговый орган, который вынес постановление о назначении экспертизы (п. 9 ст. 95 НК РФ).

Отказ эксперта от проведения экспертизы, за исключением названных выше случаев, не допускается. Такой отказ влечет взыскание штрафа в размере 500 руб. (п. 1 ст. 129 НК РФ).

Налоговым кодексом РФ предусмотрена также ответственность за дачу заведомо ложного заключения. Штраф за такое правонарушение - 1000 руб. (п. 2 ст. 129 НК РФ);

4) включить в свое заключение выводы об обстоятельствах, по которым ему не были поставлены вопросы, если считает, что они имеют значение для дела (п. 8 ст. 95 НК РФ).

Эксперт обязан дать от своего имени письменное заключение с изложением содержания проведенных исследований, выводов и обоснованных ответов на поставленные вопросы (п. 8 ст. 95 НК РФ).

В связи с этой обязанностью заключение эксперта может быть признано ненадлежащим (недопустимым) доказательством в суде, если, к примеру:

- в заключении не указано, какие документы были переданы эксперту и им исследованы (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.12.2009 N А56-48361/2008);

- заключение дано не тем экспертом, который указан в постановлении о назначении экспертизы (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20.05.2009 N А15-1780/2008).

Добавим, что эксперт не вправе разглашать полученные им при проведении экспертизы сведения, которые составляют налоговую тайну (п. 2 ст. 102 НК РФ).

Примечание

Об ответственности за разглашение налоговой тайны см. разд. 21.4 "Ответственность за разглашение налоговой тайны".

Эксперт, давший заключение, может быть привлечен к участию в рассмотрении материалов налоговой проверки. Это позволяет сделать абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ.

Примечание

Подробнее о привлечении эксперта к участию в рассмотрении материалов налоговой проверки см. в разд. 23.5.5 "Решение о привлечении свидетеля, эксперта и специалиста".

СИТУАЦИЯ: Должны ли налоговики предупреждать эксперта об ответственности

Налоговый кодекс РФ не содержит правила о том, что эксперт должен быть предупрежден об ответственности за отказ от дачи заключения или за дачу заведомо ложного заключения.

В то же время, к примеру, в заключении эксперта или комиссии экспертов при производстве экспертизы в государственном судебно-экспертном учреждении должно быть отражено такое предупреждение. Это прямо следует из абз. 7 ст. 25 Федерального закона от 31.05.2001 N 73-ФЗ.

Как правило, суды исходят из того, что предупреждение об ответственности обязательно (Постановления ФАС Поволжского округа от 18.09.2008 N А57-4045/08, от 09.09.2008 N А57-365/08-33, ФАС Уральского округа от 04.02.2009 N Ф09-139/09-С2).

Соответственно, заключение эксперта, который не был предупрежден об ответственности, не может служить доказательством при принятии решения по проверке (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.06.2009 N Ф04-3485/2009(8697-А67-25)).

Однако не все суды разделяют это мнение. Есть пример, когда суд посчитал возможным принять заключение эксперта в качестве доказательства. Тот факт, что эксперт не был предупрежден об ответственности, не послужил тому препятствием. Суд сослался на ст. 95 НК РФ, которая не содержит требования о предупреждении эксперта об ответственности (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.08.2010 N А46-24848/2009).

10.8.2.5. ПРАВА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

ПРИ НАЗНАЧЕНИИ И ПРОИЗВОДСТВЕ ЭКСПЕРТИЗЫ

Перечислим основные права налогоплательщика при назначении и проведении экспертизы:

1) ознакомиться с постановлением о назначении экспертизы (п. 6 ст. 95 НК РФ);

2) заявить отвод эксперту (пп. 1 п. 7 ст. 95 НК РФ).

Обратите внимание!

Налогоплательщику не предоставлено право выбора экспертной организации. Он вправе отвести только конкретного эксперта (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2009 N А42-4828/2008);

3) просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц (пп. 2 п. 7 ст. 95 НК РФ);

4) предложить дополнительные вопросы эксперту (пп. 3 п. 7 ст. 95 НК РФ);

5) требовать, чтобы ему разъяснили его права (п. 6 ст. 95 НК РФ).

Примечание

Подробнее о праве налогоплательщика на ознакомление с постановлением о назначении экспертизы и разъяснение прав см. разд. 10.8.2.5.1 "Право налогоплательщика на ознакомление с постановлением о назначении экспертизы и разъяснение прав";

6) присутствовать при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту. Однако обратите внимание на то, что сделать это можно только с разрешения должностного лица налогового органа (пп. 4 п. 7 ст. 95 НК РФ).

В связи с этим налоговый орган не обязан сообщать налогоплательщику о месте и времени проведения экспертизы (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2008 N А42-9396/2005).

Обратите внимание!

Указанными выше правами налогоплательщик может воспользоваться не только при ознакомлении с постановлением о назначении экспертизы, но и уже в ходе ее проведения. Основание - п. 7 ст. 95 НК РФ (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24.08.2009 N Ф04-4764/2009(12410-А27-49), Ф04-4764/2009(18723-А27-49), ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2009 N А42-4828/2008);

7) ознакомиться с заключением эксперта или с сообщением эксперта о невозможности дать заключение (пп. 5 п. 7, п. 9 ст. 95 НК РФ);

8) дать свои объяснения по заключению эксперта (п. 9 ст. 95 НК РФ);

9) заявить возражение на заключение эксперта (п. 9 ст. 95 НК РФ);

10) просить о постановке дополнительных вопросов эксперту (п. 9 ст. 95 НК РФ);

11) просить о назначении дополнительной или повторной экспертизы (п. 9 ст. 95 НК РФ).

Примечание

О дополнительной и повторной экспертизе подробно рассказано в разд. 10.8.2.6 "Дополнительная и повторная экспертизы".

10.8.2.5.1. ПРАВО НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

НА ОЗНАКОМЛЕНИЕ С ПОСТАНОВЛЕНИЕМ

О НАЗНАЧЕНИИ ЭКСПЕРТИЗЫ И РАЗЪЯСНЕНИЕ ПРАВ

Об ознакомлении налогоплательщика с постановлением о назначении экспертизы и разъяснении налогоплательщику его прав должностное лицо налогового органа должно составить соответствующий протокол (п. 6 ст. 95 НК РФ).

Протокол составляется на русском языке (п. 1 ст. 99 НК РФ) и должен содержать следующие сведения (п. 2 ст. 99 НК РФ):

- наименование;

- место и дату ознакомления;

- время начала и окончания мероприятия;

- должность, фамилию, имя, отчество лица, составившего протокол;

- фамилию, имя, отчество каждого лица, участвовавшего в ознакомлении, а в необходимых случаях - его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли оно русским языком;

- содержание и последовательность проведения ознакомления.

Форма протокола об ознакомлении проверяемого лица с постановлением о назначении экспертизы утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ и приведена в Приложении N 10 к данному Приказу.

В этом протоколе налогоплательщик (его представитель) расписывается. Также он вправе внести в него замечания (п. п. 3, 4 ст. 99 НК РФ).

Обращаем ваше внимание на то, что наличие и правильное оформление протокола суды считают обязательным условием того, чтобы заключение эксперта можно было использовать в качестве доказательства.

Так, суды не принимают заключения экспертиз, если налоговики:

1) не ознакомили налогоплательщика с постановлением о проведении экспертизы или не могут доказать обратное (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.05.2010 N А56-41647/2009, ФАС Уральского округа от 11.08.2009 N Ф09-5758/09-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 29.07.2009 N Ф04-4498/2009(11788-А03-41), от 04.03.2009 N Ф04-1211/2009(1530-А81-34));

2) не разъяснили налогоплательщику его права, предусмотренные п. 7 ст. 95 НК РФ, или разъяснили, но не могут это доказать (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 13.10.2009 N А63-2530/2009, ФАС Уральского округа от 11.08.2009 N Ф09-5758/09-С2).

10.8.2.6. ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ И ПОВТОРНАЯ ЭКСПЕРТИЗЫ

Кроме проведения первичной экспертизы Налоговый кодекс РФ предусматривает также дополнительную и повторную экспертизы (п. 10 ст. 95 НК РФ).

Дополнительная экспертиза назначается, если заключение эксперта по предыдущей экспертизе не обладает достаточной ясностью или же оно неполное. Она может быть поручена тому же эксперту, который проводил первичную экспертизу, или же другому эксперту (абз. 1 п. 10 ст. 95 НК РФ).

Повторная экспертиза назначается, если заключение эксперта необоснованно или возникают сомнения в его правильности. В такой ситуации экспертиза поручается другому эксперту (абз. 2 п. 10 ст. 95 НК РФ).

В табличном виде это выглядит так.

Заключение...           

Вид экспертизы/кому поручается   

не обладает достаточной ясностью или
неполное                            

Дополнительная экспертиза/тому же   
или другому эксперту                

необоснованно, возникают сомнения в
его правильности                    

Повторная экспертиза/другому        
эксперту                            

Заметим, что Налоговым кодексом РФ не установлена последовательность назначения дополнительной и повторной экспертиз. Соответственно, и дополнительная, и повторная экспертизы могут быть назначены не только после первичной экспертизы, но также после дополнительной и (или) повторной.

Дополнительная и повторная экспертизы назначаются в том же порядке, что и первичная экспертиза (абз. 3 п. 10 ст. 95 НК РФ). А это значит, что проверяющие назначают ее по своему усмотрению.

Поэтому, если налогоплательщик попросит назначить дополнительную или повторную экспертизу, должностное лицо налогового органа может ему отказать. С этим соглашаются и суды (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.11.2010 N А29-3877/2010).

10.8.3. ВЫЕМКА ДОКУМЕНТОВ И ПРЕДМЕТОВ

Выемка документов и предметов производится налоговиками для того, чтобы выявить и подтвердить достаточными доказательствами нарушения налогового законодательства. Осуществить ее налоговый орган может в двух случаях.

1. Если вы отказываетесь представить запрошенные у вас в порядке ст. 93 НК РФ документы или не представляете их в установленный срок. Право налоговиков осуществить выемку при таких обстоятельствах предусмотрено п. 4 ст. 93 НК РФ.

При этом произвести выемку документов на этом основании налоговый орган может только после истечения срока на их представление по требованию налогового органа. А в рамках такой выемки налоговый орган вправе изъять только те документы, которые указаны в требовании о представлении документов. Нарушение любого из этих условий дает основание признать выемку незаконной.

Такой позиции придерживаются и арбитражные суды (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 02.08.2010 N А72-16467/2009).

2. Если у налоговиков есть достаточные основания полагать, что документы и (или) предметы, которые свидетельствуют о нарушениях налогоплательщиком налогового законодательства, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, а они необходимы для проведения проверки. Право налоговиков на выемку в этих случаях установлено пп. 3 п. 1 ст. 31, п. 14 ст. 89, п. 8 ст. 94 НК РФ. Чтобы осуществить выемку по данному основанию, налоговики не обязаны направлять налогоплательщику требование о представлении документов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.05.2010 N А05-17032/2009).

При наличии законных оснований для выемки налоговики могут изымать все, что имеет отношение к предмету налоговой проверки: копии и оригиналы документов, любые предметы (ст. 94 НК РФ).

10.8.3.1. ПОСТАНОВЛЕНИЕ О ПРОИЗВОДСТВЕ

ВЫЕМКИ ДОКУМЕНТОВ И ПРЕДМЕТОВ

Выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, которое осуществляет налоговую проверку. При этом указанное постановление должно быть обязательно утверждено руководителем налогового органа (его заместителем) (п. 1 ст. 94 НК РФ).

Форма постановления о производстве выемки утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ и приведена в Приложении N 7 к нему.

В постановлении приводятся:

- дата и место составления;

- фамилия, имя, отчество и должность лица, вынесшего постановление;

- отметка руководителя инспекции (его заместителя) об утверждении постановления о производстве выемки;

- полное и сокращенное наименования организации и ее филиала (представительства), ИНН/КПП (Ф.И.О. физического лица, ИНН (при наличии)), в отношении которых проводится выездная проверка;

- мотивы производства выемки;

- лицо, у которого производится выемка документов и предметов;

- описание изымаемых предметов и документов.

Обратите внимание!

Налоговики вправе изъять только те документы (предметы), которые имеют отношение к предмету проверки (п. 5 ст. 94 НК РФ).

Если постановление составлено с нарушением формы и не содержит обязательных сведений, вы можете не выдавать документы добровольно по предложению проверяющих (пп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ). Однако имейте в виду, что налоговики вправе произвести принудительное изъятие документов (абз. 2 п. 4 ст. 94 НК РФ), что они, скорее всего, и сделают.

10.8.3.1.1. НАРУШЕНИЯ ПРИ НАЗНАЧЕНИИ ВЫЕМКИ

И ИХ ПОСЛЕДСТВИЯ

Постановление о производстве выемки, которое составлено с нарушениями ст. 94 НК РФ, может быть обжаловано в порядке ст. ст. 137, 138 НК РФ в вышестоящий налоговый орган или суд.

Примечание

Об обжаловании процедурных решений в ходе налоговой проверки рассказано в разд. 25.1 "Обжалование процедурных решений и действий налоговых органов при налоговых проверках".

Суды часто признают постановления недействительными, а выемку незаконной из-за того, что в постановлении не мотивирован (не обоснован) вывод налогового органа о необходимости проведения выемки (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 02.08.2010 N А72-16467/2009, ФАС Северо-Западного округа от 15.02.2010 N А56-29230/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 07.07.2010 N ВАС-8036/10), ФАС Центрального округа от 22.02.2008 N А48-1613/07-15 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 09.06.2008 N 7483/08), ФАС Волго-Вятского округа от 01.11.2010 N А31-2591/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 14.09.2009 N Ф04-5552/2009(19563-А27-49)).

Также основанием для отмены постановления и признания выемки незаконной будет вынесение постановления неуполномоченным лицом. Например, начальником инспекции, а не должностным лицом, которое осуществляет выездную проверку (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.09.2009 N Ф04-5552/2009(19563-А27-49)).

Решение суда о признании постановления недействительным, а действий налоговиков незаконными дает вам право требовать от налогового органа возврата изъятых документов и предметов (п. 4 ст. 201 АПК РФ).

Нужно учитывать, что при рассмотрении материалов налоговой проверки и вынесении решения налоговики не вправе использовать доказательства, полученные с нарушением Налогового кодекса РФ (абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ). Соответственно, они не могут обосновывать свои выводы документами, которые получены при незаконной выемке.

Это подтверждают и суды. Есть примеры, в которых суд признал неправомерным доначисление налога, поскольку оно было произведено на основании документов, полученных путем незаконной выемки (Постановление ФАС Поволжского округа от 02.08.2010 N А72-16467/2009).

10.8.3.2. ПОРЯДОК ПРОВЕДЕНИЯ ВЫЕМКИ

Выемка документов и предметов проводится в дневное время. Ночью производство выемки запрещено. При этом к ночному относится время с 22 часов вечера до 6 часов утра (ст. 96 Трудового кодекса РФ).

Выемка производится в присутствии налогоплательщика и (или) его представителя. Данное требование закреплено в абз. 1 п. 3 ст. 94 НК РФ. Если налогоплательщик не извещен о производстве выемки и не присутствует при ней, такая выемка незаконна (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.04.2004 N А10-5073/03-11-Ф02-1259/04-С1).

Также при выемке обязательно должны присутствовать понятые (абз. 1 п. 3 ст. 94 НК РФ). Они удостоверяют своими подписями в протоколе выемки факты, содержание и результаты действий, которые произведены в их присутствии (п. 5 ст. 98 НК РФ).

В качестве понятых могут приглашаться любые незаинтересованные лица в количестве не менее двух человек (п. 2 ст. 98 НК РФ).

Примечание

О привлечении понятых при проведении налоговым органом мероприятий налогового контроля рассказано в разд. 22.4 "Участие понятых в налоговых проверках".

В необходимых случаях для участия в производстве выемки могут приглашаться специалисты (абз. 1 п. 3 ст. 94 НК РФ).

Примечание

О привлечении специалиста при проведении налоговым органом мероприятий налогового контроля рассказано в разд. 22.2 "Участие специалиста при проведении налоговых проверок".

Должностное лицо налогового органа до начала выемки должно предъявить постановление о производстве выемки и разъяснить всем присутствующим лицам их права и обязанности (абз. 2 п. 3 ст. 94 НК РФ).

Затем налоговики обязаны предложить лицу, у которого производится выемка, выдать документы (предметы) добровольно. И только в случае отказа вправе произвести выемку в принудительном порядке (абз. 1 п. 4 ст. 94 НК РФ).

Проверяющие вправе вскрывать помещения или иные места, где могут находиться нужные документы и предметы. Однако при этом они должны избегать повреждения запоров, дверей или других предметов, если в этом нет необходимости (абз. 2 п. 4 ст. 94 НК РФ).

Обратите внимание!

Если в ходе выемки проверяющие причинили ущерб вашему имуществу, который не был вызван необходимостью доступа к изымаемым документам (предметам), вы можете попытаться взыскать убытки (ст. ст. 35, 103 НК РФ).

Однако на практике сделать это крайне сложно.

О производстве выемки документов и предметов в обязательном порядке составляется протокол, который должен соответствовать требованиям ст. 99 НК РФ (п. 6 ст. 94 НК РФ). Форма указанного протокола содержится в Приложении N 8 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.

Изымаемые документы и предметы перечисляются и подробно описываются либо в самом протоколе выемки, либо в описях, прилагаемых к нему. Если изъятию подлежат предметы, то в протоколе (описи) указываются их точное наименование, количество, индивидуальные признаки и по возможности - стоимость (п. 7 ст. 94 НК РФ).

Если изымаются оригиналы документов, налогоплательщику должны быть предоставлены их копии, заверенные должностным лицом налогового органа. Если это невозможно сделать при изъятии, то налоговики обязаны передать копии изъятых документов налогоплательщику в течение пяти рабочих дней после выемки (п. 6 ст. 6.1, абз. 2 п. 8 ст. 94 НК РФ).

Обратите внимание!

Изъятие подлинников документов допускается в том случае, если копий документов для целей проверки не хватает и есть достаточные основания полагать, что подлинники уничтожат, спрячут, поправят или заменят (п. 8 ст. 94 НК РФ).

В то же время степень "достаточности" оснований для изъятия подлинников Налоговый кодекс РФ не определяет. На сегодня она определяется по усмотрению налогового органа и может быть оспорена вами в судебном порядке.

Каждый изымаемый документ предъявляется понятым и другим лицам, которые участвуют в выемке документов. Затем документы нумеруются, прошнуровываются и скрепляются печатью или подписью лица, у которого производится выемка. Если же налогоплательщик (его представитель) отказывается скрепить изымаемые документы своей подписью или печатью, об этом делается соответствующая отметка в протоколе выемки (п. 9 ст. 94 НК РФ).

Обращаем ваше внимание на то, что все действия во время выемки должны быть отражены в протоколе. Протокол составляется на русском языке (п. 1 ст. 99 НК РФ) и должен содержать следующие сведения (п. 2 ст. 99 НК РФ):

- наименование;

- место и дату выемки;

- время начала и окончания мероприятия;

- должность, фамилию, имя, отчество лица, составившего протокол;

- фамилию, имя, отчество каждого лица, участвовавшего в выемке, а в необходимых случаях - его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли оно русским языком;

- содержание производимого действия и последовательность проведения выемки.

Прочитывают и подписывают протокол все лица, которые участвовали в выемке. Кроме того, они вправе отразить в протоколе свои замечания по ее проведению (п. п. 3, 4 ст. 99 НК РФ).

Копия протокола вручается под расписку лицу, у которого произведена выемка документов и предметов. Если вручить лично невозможно (например, отсутствует представитель налогоплательщика), копию протокола высылают налогоплательщику по почте (п. 10 ст. 94 НК РФ, Приложение N 8 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@).

10.8.4. ОСМОТР

Налоговые органы в пределах своей компетенции уполномочены проводить такое мероприятие налогового контроля, как осмотр (пп. 6 п. 1 ст. 31, п. 1 ст. 82, п. 13 ст. 89, п. 2 ст. 91, ст. 92 НК РФ, п. 4 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации").

Осматривать могут производственные, складские, торговые и любые иные помещения и территории, которые налогоплательщик использует для извлечения дохода или которые связаны с содержанием объектов налогообложения, независимо от места их нахождения (пп. 6 п. 1 ст. 31, п. 13 ст. 89 НК РФ).

Обратите внимание!

Запрещен доступ налоговиков в жилые помещения без разрешения или против воли проживающих в них лиц. Исключение составляют случаи предоставления права доступа на основании федерального закона или судебного решения (п. 5 ст. 91 НК РФ).

Кроме того, осмотру могут подвергаться документы и предметы, в том числе объекты налогообложения, принадлежащие налогоплательщику (п. 2 ст. 91, ст. 92 НК РФ).

Осмотр может производиться в случае, если существует необходимость выяснить какие-либо обстоятельства, которые имеют значение для полноты проверки (п. 1 ст. 92 НК РФ). Однако есть такая необходимость или нет, налоговики определяют сами.

О производстве осмотра не принимается специальное решение. Чтобы произвести осмотр на вашей территории, налоговики должны лишь предъявить вам решение о проведении выездной проверки и свои служебные удостоверения (п. 1 ст. 91 НК РФ).

Обратите внимание!

В соответствии с п. 1 ст. 6 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ в КоАП РФ введена новая ст. 19.7.6, которая предусматривает административную ответственность за незаконный отказ (воспрепятствование) в доступе должностного лица налогового органа, проводящего проверку, для осмотра. В таком случае штраф может составить 10 000 руб. (ст. 19.7.6 КоАП РФ).

Изменения вступили в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона N 229-ФЗ (ч. 1 ст. 10 данного Закона). Текст Закона опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.

Ответственность по ст. 19.7.6 КоАП РФ наступает только за те правонарушения, которые совершены после вступления в силу Закона N 229-ФЗ (п. 1 ст. 1.7 КоАП РФ).

Напомним, что ранее ответственность за данное деяние была предусмотрена ст. 19.4 КоАП РФ. Таким образом, если деяние совершено до вступления в силу Закона N 229-ФЗ, может быть наложен штраф, предусмотренный ст. 19.4 КоАП РФ. С 13 августа 2010 г. размер этого штрафа составляет от 2000 до 4000 руб., а ранее он составлял от 1000 до 2000 руб. (ч. 1 ст. 19.4 КоАП РФ, п. 36 Федерального закона от 27.07.2010 N 239-ФЗ, ст. 6 Федерального закона от 14.06.1994 N 5-ФЗ).

10.8.4.1. СОСТАВ УЧАСТНИКОВ ОСМОТРА

В обязательном порядке в осмотре участвуют:

- проверяющий (п. 1 ст. 92 НК РФ);

- понятые (п. 3 ст. 92 НК РФ).

В качестве понятых могут приглашаться любые незаинтересованные лица в количестве не менее двух человек (п. 2 ст. 98 НК РФ). Их функция - подтвердить содержание и результаты осмотра, выявленные при этом факты (п. 5 ст. 98 НК РФ).

Примечание

О привлечении понятых при проведении налоговым органом мероприятий налогового контроля рассказано в разд. 22.4 "Участие понятых в налоговых проверках".

Налогоплательщик также вправе участвовать при проведении осмотра лично или через своего представителя (п. 3 ст. 92 НК РФ).

В свою очередь, налоговики обязаны обеспечить ему возможность реализовать свое право. Иными словами, вы должны быть уведомлены о времени и месте производства осмотра. К такому выводу приходят суды (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 19.08.2009 N КА-А41/8084-09).

В необходимых случаях для участия в производстве осмотра могут приглашаться специалисты (п. 3 ст. 92, ст. 96 НК РФ).

Примечание

О роли специалиста при проведении мероприятий налогового контроля вы можете узнать из разд. 22.2 "Участие специалиста при проведении налоговых проверок".

10.8.4.2. ПРОВЕДЕНИЕ И ОФОРМЛЕНИЕ ОСМОТРА

Специальные правила проведения осмотра Налоговым кодексом РФ не установлены. Единственные условия - присутствие понятых и обеспечение права налогоплательщика на участие при проведении осмотра (п. 3 ст. 92 НК РФ).

Результаты осмотра оформляются протоколом (п. 5 ст. 92 НК РФ). Форма протокола осмотра территорий, помещений, документов, предметов приведена в Приложении N 4 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.

В ст. 99 НК РФ установлены общие требования к протоколам, которые составляются при проведении мероприятий налогового контроля. Протокол осмотра должен соответствовать этим требованиям.

Итак, протокол составляется на русском языке (п. 1 ст. 99 НК РФ). В нем указываются (п. 2 ст. 99 НК РФ):

- его наименование;

- место и дата составления протокола;

- время начала и окончания осмотра;

- должность, фамилия, имя, отчество лица, которое составило протокол;

- сведения о лицах, которые участвовали при осмотре;

- сведения об объектах осмотра и их местонахождении;

- подробное описание результатов осмотра.

Протокол подписывается всеми лицами, которые принимали участие в осмотре. При этом и налогоплательщик (его представитель), и понятые, и присутствующие специалисты могут занести в протокол или приложить к нему свои замечания (п. 3 ст. 99 НК РФ).

В необходимых случаях при осмотре производятся фото- и киносъемка, видеозапись, снимаются копии с документов или производятся другие действия (п. 4 ст. 92 НК РФ).

При этом согласно п. 5 ст. 99 НК РФ фотографические снимки и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы, которые получены при производстве осмотра, прилагаются к протоколу.

10.8.4.3. НАРУШЕНИЯ ПРИ ПРОВЕДЕНИИ ОСМОТРА

И ИХ ПОСЛЕДСТВИЯ

На практике зачастую налоговики допускают при производстве осмотра различные нарушения правил Налогового кодекса РФ.

Это дает основания налогоплательщикам в суде признавать протоколы осмотров недопустимыми доказательствами, ссылаясь на п. 4 ст. 101 НК РФ и ч. 3 ст. 64 АПК РФ.

Так, арбитражные суды, скорее всего, не примут результаты осмотра в качестве доказательства вины налогоплательщика, если:

- налогоплательщик не присутствовал при осмотре и не был извещен о его проведении (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 19.08.2009 N КА-А41/8084-09, ФАС Центрального округа от 11.07.2008 N А64-6856/07-19);

- при осмотре не присутствовали понятые (Постановления ФАС Московского округа от 20.04.2009 N КА-А41/2243-09, от 28.01.2008 N КА-А41/14543-07, ФАС Северо-Западного округа от 27.03.2007 N А05-9810/2006-34, ФАС Центрального округа от 25.05.2009 N А48-3866/08-17, ФАС Поволжского округа от 17.02.2009 N А55-9574/2008);

Примечание

В некоторых случаях для проведения осмотра бывает необходимо привлечь специалиста, обладающего специальными знаниями и навыками (п. 1 ст. 96 НК РФ).

По мнению судов, протокол осмотра, проведенного без участия такого специалиста, выводы налогового органа не доказывает. С примерами судебных решений по данному вопросу вы можете ознакомиться в разделе "Ситуация: Каковы последствия проведения мероприятий налогового контроля (осмотра, выемки и т.д.) без участия специалиста, привлечение которого необходимо".

- налоговики не оформили протокол осмотра (Постановление ФАС Московского округа от 28.01.2008 N КА-А41/14543-07);

- в протоколе отсутствует подпись одного из инспекторов, участвовавших в осмотре, и (или) понятых (Постановление ФАС Московского округа от 03.09.2010 N КА-А40/10087-10).

Заметим, что суды преимущественно обращают внимание на нарушения тех правил, которые направлены на защиту прав налогоплательщика при производстве мероприятия. Описка в протоколе или даже некорректное заполнение его формы при условии, что это не затрагивает ваши права, не станет основанием для признания протокола недопустимым доказательством.

10.8.5. ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ ИМУЩЕСТВА

В ХОДЕ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

В рамках проведения выездной проверки налоговики могут проводить инвентаризацию имущества проверяемого налогоплательщика (пп. 6 п. 1 ст. 31, п. 13 ст. 89 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ не установил никаких специальных правил проведения инвентаризации имущества в ходе налоговой проверки.

Порядок ее проведения определен в совместном Приказе Минфина России N 20н и МНС России N ГБ-3-04/39 от 10.03.1999. Указанным Приказом утверждено Положение о порядке проведения инвентаризации документов при налоговой проверке (далее - Положение об инвентаризации).

Цель инвентаризации - определить, соответствует ли фактическое финансово-имущественное положение налогоплательщика данным его бухгалтерского учета (п. 1.5 Положения об инвентаризации).

Налоговая инвентаризация проводится на основании распоряжения о проведении инвентаризации имущества при выездной проверке. Указанное распоряжение принимает руководитель налоговой инспекции (его заместитель). Причем это может быть руководитель (заместитель руководителя) инспекции как по месту нахождения проверяемого налогоплательщика, так и по месту нахождения его недвижимого имущества или транспортных средств (п. 1.2 Положения об инвентаризации).

Форма распоряжения приведена в Приложении N 1 к Положению об инвентаризации и обязательна для использования налоговыми органами (пп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ).

В распоряжении указываются:

- наименование или фамилия, имя и отчество налогоплательщика, в отношении имущества которого проводится инвентаризация;

- юридический адрес или место жительства налогоплательщика;

- состав инвентаризационной комиссии во главе с председателем;

- имущество, подлежащее инвентаризации, и его местонахождение;

- сроки проведения инвентаризации (дата начала и окончания);

- причина проведения налоговой инвентаризации.

10.8.5.1. ОБЪЕКТЫ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ

В ХОДЕ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

Инвентаризации подлежат (п. 1.3 Положения об инвентаризации):

- основные средства;

- нематериальные активы;

- финансовые вложения;

- производственные запасы;

- готовая продукция;

- товары;

- прочие запасы;

- денежные средства;

- кредиторская задолженность;

- иные финансовые активы.

Конкретный перечень имущества, в отношении которого проводится инвентаризация, устанавливается руководителем налогового органа (его заместителем) в распоряжении о проведении инвентаризации имущества при выездной проверке (п. 2.1 Положения об инвентаризации).

При этом фактическое местонахождение имущества не влияет на возможность его инвентаризации.

Инвентаризация осуществляется по местонахождению имущества и по каждому материально ответственному лицу (п. 1.4 Положения об инвентаризации).

10.8.5.2. ОБЩИЕ ПРАВИЛА ПРОВЕДЕНИЯ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ

В ХОДЕ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

Раздел 2 Положения об инвентаризации закрепляет общие правила проведения налоговой инвентаризации. Назовем их:

- налоговые органы могут проводить проверку фактического наличия имущества только при участии должностных лиц, материально ответственных лиц и работников бухгалтерии налогоплательщика;

- фактическое наличие имущества определяется путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера;

- налогоплательщик должен создать условия для полной и точной проверки фактического наличия имущества (обеспечить рабочей силой для перевешивания и перемещения грузов, технически исправным весовым хозяйством, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой);

- инвентаризационная комиссия должна полно и точно вносить в описи данные о фактических остатках имущества, правильно и своевременно оформить материалы инвентаризации.

До начала проверки фактического наличия имущества инвентаризационная комиссия получает от налогоплательщика последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств. Председатель комиссии визирует их с указанием даты.

Материально ответственные лица должны расписаться в том, что к началу инвентаризации:

- все документы на имущество сданы в бухгалтерию и отражены в бухгалтерских регистрах или переданы комиссии;

- все подотчетные ценности оприходованы, а выбывшие - списаны.

Такие же расписки дают лица, которым выданы подотчетные суммы на приобретение имущества (доверенности на его получение).

Инвентаризация может проводиться в течение одного или нескольких дней. В последнем случае помещения, в которых хранятся ценности, опечатываются на время отсутствия комиссии.

В ходе инвентаризации в двух экземплярах составляются инвентаризационные описи или акты инвентаризации имущества. При этом используются формы, которые приведены в Приложениях N N 4 - 13 к Положению об инвентаризации.

В разд. 1 Положения об инвентаризации вы можете найти также правила заполнения, подписания и внесения исправлений в инвентаризационные описи.

В разд. 3 Положения об инвентаризации установлены правила проведения инвентаризации отдельных видов имущества.

Раздел 4 Положения об инвентаризации посвящен особенностям инвентаризации имущества индивидуального предпринимателя.

Нарушение правил, которые установлены Положением об инвентаризации, может привести к тому, что ее результаты налоговики не смогут использовать в качестве доказательств вашей вины. Основание - п. 4 ст. 101 НК РФ и ч. 3 ст. 64 АПК РФ. Правда, скорее всего, факт нарушения процедуры придется доказывать в суде (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 24.06.2003 N Ф08-2112/2003-790А, ФАС Уральского округа от 19.10.2006 N Ф09-9269/06-С1 <4>).

--------------------------------

<4> Данные судебные решения вынесены еще до введения в п. 4 ст. 101 НК РФ положения о недопустимости использования доказательств, которые получены с нарушением закона. Решениями, которые основаны на действующей редакции ст. 101 НК РФ, мы на сегодняшний день не располагаем.

10.8.5.3. РЕЗУЛЬТАТЫ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ

В ХОДЕ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ И ИХ ОФОРМЛЕНИЕ

Порядок оформления результатов инвентаризации закреплен в разд. 5 Положения об инвентаризации. По результатам проведенной инвентаризации имущества налогоплательщика составляется ведомость результатов, выявленных инвентаризацией, которая подписывается председателем инвентаризационной комиссии (п. 5.1 Положения об инвентаризации). Форма ведомости результатов приведена в Приложении N 3 к Положению об инвентаризации.

Результаты инвентаризации имущества налогоплательщика отражаются в акте выездной проверки и учитываются при рассмотрении ее материалов.

10.9. ПОСЛЕДСТВИЯ НАРУШЕНИЙ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ МЕРОПРИЯТИЙ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

В ХОДЕ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

Документы и предметы, которые налоговики получают или оформляют в ходе мероприятий налогового контроля, являются частью материалов выездной проверки. Именно на их основании принимается решение по итогам проверки.

Примечание

Подробнее о материалах налоговой проверки см. в разд. 23.5.1 "Состав материалов налоговой проверки".

Могут ли налоговики при принятии решения по итогам проверки ссылаться на полученное в ходе мероприятия налогового контроля доказательство, если были допущены нарушения установленной процедуры его проведения?

Нет, не могут. Такой вывод следует из буквального смысла абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ.

Однако использование доказательств, которые получены с нарушением закона, не является безусловным основанием для отмены итогового решения по проверке <5>. Следовательно, тот факт, что налоговики нарушили правила проведения, к примеру, осмотра помещения, не будет достаточным основанием для отмены решения, принятого с учетом данных протокола осмотра.

--------------------------------

<5> Безусловным основанием для отмены решения, принятого по результатам налоговой проверки, является необеспечение налоговиками права налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ).

В то же время суды отказываются принимать в качестве доказательств результаты мероприятий налогового контроля, которые получены с нарушением налогового законодательства. Особенно в ситуациях, когда есть основания сомневаться в их доказательственной силе. Основание - ч. 3 ст. 64 АПК РФ.

К примеру, суды не признают результаты инвентаризации имущества налогоплательщика, если при ее проведении налоговики нарушили требования Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке, утвержденного Приказом Минфина России и МНС России от 10.03.1999 N 20н/ГБ-3-04/39 (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 24.06.2003 N Ф08-2112/2003-790А, ФАС Уральского округа от 19.10.2006 N Ф09-9269/06-С1).

Также не принимаются в качестве доказательств:

- протоколы осмотра, которые составлены в отсутствие понятых (Постановление ФАС Московского округа от 24.07.2009 N КА-А41/6959-09);

- заключения экспертов, если налоговики не ознакомили налогоплательщика с постановлением о проведении экспертизы или не разъяснили его права (Постановления ФАС Уральского округа от 11.08.2009 N Ф09-5758/09-С2, ФАС Северо-Кавказского округа от 13.10.2009 N А63-2530/2009);

- протоколы допросов свидетелей, которые не были предупреждены об ответственности за отказ (уклонение) от дачи показаний или за дачу заведомо ложных показаний (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 07.08.2009 N А53-1182/2009, ФАС Дальневосточного округа от 15.06.2009 N Ф03-2571/2009, ФАС Поволжского округа от 11.03.2009 N А12-17314/07, ФАС Центрального округа от 25.05.2009 N А48-3866/08-17);

- и т.д.

Примечание

Подробно о случаях, когда полученные в ходе мероприятий налогового контроля доказательства не принимаются в качестве доказательств арбитражными судами, вы можете узнать в разд. 10.8.1 "Допрос свидетелей", разд. 10.8.2 "Экспертиза", разд. 10.8.3 "Выемка документов и предметов", разд. 10.8.4 "Осмотр", разд. 10.8.5 "Инвентаризация имущества в ходе выездной проверки".

Правильность такого подхода подтверждает и Высший Арбитражный Суд РФ. Так, в Письме ВАС РФ от 25.05.2004 N С1-7/УП-600 указано, что арбитражный суд не вправе использовать доказательства, которые получены с нарушением положений гл. 14 НК РФ.

Следовательно, если позиция налоговиков базируется только на одном или нескольких порочных доказательствах, у налогоплательщика есть шанс доказать необоснованность выводов налоговой инспекции.

Добавим, что шансы налогоплательщика на успешное судебное обжалование решения инспекции в подобной ситуации значительно увеличатся, если он дополнительно сможет представить суду убедительные доказательства своей правоты.

10.10. ПОВТОРНАЯ ВЫЕЗДНАЯ ПРОВЕРКА

Повторная выездная проверка - это проверка, которая проводится по уже проверенным в рамках предыдущих выездных проверок налогам за уже проверенные периоды.

Такая проверка может проводиться независимо от того, какая это по счету выездная проверка данного налогоплательщика в текущем календарном году. Ограничения, которые установлены п. 5 ст. 89 НК РФ, не действуют (абз. 1, 2 п. 10 ст. 89 НК РФ).

Примечание

О том, в каких случаях может быть проведена выездная проверка по уже проверенным налогам за уже проверенный период, вы можете узнать из разд. 12.3.1 "Исключения из правила о запрете на повторную выездную проверку".

В результате повторной проверки проверяющие вправе переоценить выводы первоначальной выездной проверки и принять новое решение. В том числе могут быть выявлены недоимки по налогам и начислены соответствующие пени. К такому выводу пришел Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17.03.2009 N 5-П.

В то же время привлечь вас к ответственности за новое правонарушение, которое не было выявлено в ходе первоначальной проверки, налоговики не вправе. На это прямо указано в абз. 7 п. 10 ст. 89 НК РФ. Исключение - случаи, когда в ходе повторной проверки выявляется сговор налогоплательщика с первыми проверяющими (Постановление Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 N 5-П, Письмо Минфина России от 06.07.2009 N 03-02-07/1-342).

Повторная выездная проверка может быть назначена:

- в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа вышестоящим налоговым органом (абз. 5 п. 10 ст. 89 НК РФ);

- в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации, в которой указана сумма налога к уменьшению (абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ).

Ниже остановимся на особенностях проведения повторной выездной проверки в указанных случаях.

СИТУАЦИЯ: Вправе ли налоговики провести повторную проверку в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа и вынести решение по ней при наличии судебного акта по вопросу обжалования результатов первоначальной выездной проверки

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17.03.2009 N 5-П рассмотрел следующий вопрос: может ли налоговый орган назначить повторную выездную проверку в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа, если в отношении решения по итогам первичной проверки уже принят судебный акт?

Судьи пришли к выводу, что проведение такой проверки не соответствует Конституции РФ, поскольку в результате может быть вынесено решение, которое противоречит действующему судебному акту (Определение Конституционного Суда РФ от 11.11.2009 N 1449-О-Р).

Вместе с тем Конституционный Суд РФ, формулируя данную позицию, не исключал право вышестоящего налогового органа на проведение повторной выездной налоговой проверки при наличии судебного акта, содержащего оценку результатов первоначальной выездной налоговой проверки (Определение от 28.01.2010 N 138-О-Р).

По мнению Конституционного Суда РФ, вышестоящий налоговый орган не вправе выносить решение, которое изменяет права и обязанности налогоплательщика, определенные судебным актом, принятым по спору данного налогоплательщика и нижестоящего налогового органа.

Обратите внимание!

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17.03.2009 N 5-П не анализировал возможность проведения налоговым органом повторной проверки при наличии судебного акта по первоначальной выездной проверке исключительно по тем налогам, по которым изначально неуплата не выявлена (Определение от 28.01.2010 N 138-О-Р).

Отметим, что Президиум ВАС РФ в Постановлении от 16.03.2010 N 14585/09 указал, что правовая позиция Конституционного Суда РФ заключается в необходимости в каждом конкретном случае выяснять, исключает ли повторная проверка возможность принятия решения, противоречащего фактическим обстоятельствам, установленным судебным актом.

В связи с этим, по мнению Президиума ВАС РФ, правовая позиция Конституционного Суда РФ не касается случаев, когда возможность возникновения указанных противоречий объективно исключена. Например, если при рассмотрении другого дела суд не давал оценки доказательствам и фактическим обстоятельствам, а также выводам инспекции, обоснованность и законность которых являются предметом контроля вышестоящего налогового органа при проведении повторной проверки.

В частности, позиция Конституционного Суда РФ не применяется в случае, если налогоплательщик оспорил решение налогового органа в суде, но дело не рассматривалось в связи с тем, что налоговый орган признал иск налогоплательщика и суд принял признание иска. Как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 17099/09, такой судебный акт не может вступить в противоречие с решением, принятым налоговым органом по итогам повторной проверки.

Это объясняется следующим. Когда суд принимает признание иска, он не устанавливает фактические обстоятельства дела (за исключением тех, которые имеют отношение к обстоятельствам правомерности признания иска, предусмотренным ч. 5 ст. 49 АПК РФ) и не исследует доказательства (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 17099/09). Соответственно, позиция Конституционного Суда РФ применению не подлежит.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.10.2010 N 7278/10 указан также следующий случай, когда позиция Конституционного Суда РФ неприменима.

На практике суды нередко отменяют решения налоговиков, принятые по итогам налоговых проверок. В некоторых случаях единственным основанием для их отмены служат процедурные нарушения, допущенные налоговым органом при проведении проверки и оформлении ее результатов. При этом суд может не исследовать обстоятельств, которые послужили основанием для доначисления налогов, начисления пеней и штрафов.

Если суд не проверил правомерность налоговых доначислений, пеней, штрафов, то вынесенный им судебный акт не может вступить в противоречие с решением налогового органа, принятым по итогам повторной проверки. Из такой позиции исходил Президиум ВАС РФ в Постановлении от 20.10.2010 N 7278/10.

Указанная позиция позволяет налоговикам исправлять ранее допущенные ошибки. Предположим, что суд отменил решение налоговиков о доначислении налога, начислении пеней, штрафа, сославшись на процедурные нарушения. Однако это не означает, что в последующем данный налог и начисленные на его сумму пени не могут быть взысканы с налогоплательщика.

При повторной проверке налогоплательщику могут вновь доначислить налог по тем же основаниям, что и раньше, а также пени. Если новое решение налоговиков будет вынесено без процедурных нарушений, то при наличии законных оснований для этих доначислений суд может удовлетворить требования инспекции. Налогоплательщику же придется уплатить доначисленный налог (пени). Однако это не касается штрафа. Наложить его повторно налоговики не вправе (п. 2 ст. 108 НК РФ).

В настоящий момент в арбитражной практике не сформирован единый подход к применению позиции Конституционного Суда РФ.

Отдельные суды, рассматривая подобные дела, тщательно изучают, какие именно эпизоды решения по первоначальной проверке были предметом изучения в суде и не направлена ли повторная выездная проверка на переоценку этих выводов (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.08.2009 N А05-12796/2008).

Другие суды, напротив, формально подходят к данному вопросу и отменяют решение о проведении повторной выездной налоговой проверки либо решение по ее результатам, если она проведена вышестоящим налоговым органом по тем же налогам и за тот же период (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22.03.2010 N А46-6239/2007, ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.02.2010 N А58-1186/2009).

Примечание

Дополнительную информацию по данному вопросу вы можете получить в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Необходимо отметить, что и до того, как Конституционный Суд РФ высказал свою позицию по данному вопросу, суды считали, что вынесение решения, в котором по-другому толкуются отношения, по которым ранее высказался арбитраж, недопустимо (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 06.03.2008 N А55-5793/2007).

Примечание

Дополнительную информацию по данному вопросу вы можете получить в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

СИТУАЦИЯ: Вправе ли налоговики провести повторную проверку в связи с представлением уточненной декларации, в которой уменьшена сумма ранее исчисленного налога (абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ), при наличии судебного акта по первоначальной выездной проверке

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 16.03.2010 N 8163/09 указал, что налоговый орган имеет право провести повторную проверку по представленной уточненной декларации, в которой уменьшена сумма ранее исчисленного налога, даже при наличии судебного акта, принятого по итогам оспаривания результатов первоначальной проверки.

Однако налоговый орган не вправе переоценивать выводы о наличии и размере налоговых обязательств и изменять налоговые последствия для налогоплательщика, содержащиеся в судебном решении по вопросу оспаривания результатов первоначальной проверки.

Также Президиум ВАС РФ указал, что предмет повторной проверки в этом случае ограничен только теми сведениями уточненной декларации, которые повлекли уменьшение суммы ранее исчисленного налога.

10.10.1. ПОВТОРНАЯ ПРОВЕРКА В ПОРЯДКЕ КОНТРОЛЯ

При проведении повторной выездной проверки в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа (абз. 5 п. 10 ст. 89 НК РФ) вышестоящий налоговый орган может фактически заново и в полном объеме проверить деятельность налогоплательщика по тем налогам и за те налоговые периоды, которые уже были предметом первоначальной выездной проверки.

В то же время в ходе такой выездной проверки может быть проверен не любой период из уже проверенных ранее в рамках первоначальной выездной проверки, а только не превышающий трех календарных лет, предшествующих году вынесения решения о проведении повторной проверки (абз. 3 п. 10 ст. 89 НК РФ).

Например, налоговая инспекция в августе 2010 г. провела выездную проверку по НДС, налогу на прибыль организаций и НДФЛ за I полугодие 2010 г. и за 2007 - 2009 гг.

В марте 2011 г. принимается решение о проведении повторной выездной проверки по тем же налогам. Однако в рамках повторной проверки могут быть проверены указанные налоги только за период 2008 - 2009 гг. и за I полугодие 2010 г. Как видим, проверяемый период сократился на год.

10.10.2. ПОВТОРНАЯ ПРОВЕРКА

ПРИ ПОДАЧЕ ДЕКЛАРАЦИИ С НАЛОГОМ К УМЕНЬШЕНИЮ

Рассмотрим ситуацию, когда повторная выездная проверка связана с подачей уточненной декларации, в которой сумма налога заявлена к уменьшению (абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ).

Обратите внимание!

Положения абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ не исключают возможности проведения повторной выездной проверки налогоплательщика в случае представления им уточненной декларации по налогу на прибыль, в которой увеличена сумма первоначально заявленного убытка. Такую позицию занял Президиум ВАС РФ в Постановлении от 16.03.2010 N 8163/09.

Повторной проверке в данном случае подлежат налог и период, по которым представлена уточненная декларация. Данное правило закреплено в абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ. Аналогичного мнения придерживаются и контролирующие органы (Письма Минфина России от 21.12.2009 N 03-02-07/2-209, ФНС России от 22.01.2010 N ШТ-17-2/12@).

В отношении пределов повторной проверки, проводимой на основании абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ, высказался ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09). По мнению судей, предметом такой проверки могут быть только:

- сведения, изменение которых повлекло уменьшение ранее заявленного налога;

- сведения, связанные с такой корректировкой.

Проверять другие сведения уточненной декларации налоговики не вправе.

С пределами проведения повторной проверки также связан вопрос о периоде, за который она может быть проведена. Налогоплательщик может подать уточненную декларацию за период, который находится за пределами трех лет, предшествующих году проведения повторной проверки. Возникает вопрос: допустимо ли проводить повторную проверку в этом случае? Может ли быть проверен период, указанный в такой декларации?

Да, налоговики вправе проверить весь корректируемый период, включая тот, который выходит за пределы трехлетнего срока (абз. 2, 3 п. 4 ст. 89 НК РФ). Отметим, что такие положения были введены п. 34 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ и вступили в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (ч. 1 ст. 10 Закона N 229-ФЗ). Текст Закона был опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.

До вступления в силу указанных изменений этот вопрос был неоднозначным.

С одной стороны, абз. 3 п. 10 ст. 89 НК РФ устанавливал, что при проведении повторной проверки не может быть проверен период, который превышает три календарных года, предшествующих году ее проведения.

С другой стороны, абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ содержал специальное правило о проверяемом периоде для повторных проверок по уточненным декларациям.

При этом некоторые суды указывали, что ограничение проверяемого периода тремя годами на данный вид проверок не распространяется (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.01.2009 N А58-2053/08-0325-Ф02-6772/08 <6>).

--------------------------------

<6> Приведенное Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.01.2009 N А58-2053/08-0325-Ф02-6772/08 было отменено Постановлением Президиума ВАС РФ от 28.07.2009 N 5172/09, но по иным основаниям.

Судебными решениями, которые содержали бы обратный вывод, мы не располагаем.

Повторная проверка по уточненной декларации с суммой налога к уменьшению проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, который проводил предыдущую выездную проверку (абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ).

Вместе с тем существуют судебные решения, в которых признано правомерным проведение повторной выездной проверки и новым налоговым органом, в который налогоплательщик представил уточненную декларацию (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.01.2009 N А58-2053/08-0325-Ф02-6772/08 <7>).

--------------------------------

<7> Отметим, что данное Постановление отменено Постановлением Президиума ВАС РФ от 28.07.2009 N 5172/09, но по другим основаниям.

10.11. ОСОБЕННОСТИ ВЫЕЗДНЫХ ПРОВЕРОК

ОРГАНИЗАЦИЙ С ОБОСОБЛЕННЫМИ ПОДРАЗДЕЛЕНИЯМИ.

САМОСТОЯТЕЛЬНАЯ ВЫЕЗДНАЯ ПРОВЕРКА

ФИЛИАЛОВ И ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВ

Если организация-налогоплательщик имеет в своем составе представительства, филиалы или другие обособленные подразделения, то налоговый орган может (п. п. 2, 7 ст. 89 НК РФ):

- проверить все обособленные подразделения в рамках общей выездной проверки головной организации;

- провести самостоятельную выездную проверку филиалов и представительств организации.

1. При проведении общей выездной проверки организации решение о проведении проверки принимает орган по месту нахождения налогоплательщика (абз. 1 п. 2 ст. 89 НК РФ). Проверка организуется таким образом, что мероприятия налогового контроля в обособленных подразделениях проводят сотрудники местных инспекций, где компания состоит на учете по месту нахождения соответствующего обособленного подразделения.

В пп. 4 п. 3 Оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки, приведенных в Приложении 2 к Приказу ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, предусмотрено, что общая выездная проверка организации может быть продлена в связи с наличием подразделений на срок, который зависит от их количества. Так, срок проверки может составить:

1) четыре месяца, если:

- обособленных подразделений от четырех до девяти;

- обособленных подразделений меньше четырех, но доля налогов, которые приходятся на эти подразделения, составляет не менее 50% от общей суммы налогов, уплачиваемых организацией, и (или) удельный вес имущества на балансе подразделений составляет не менее 50% от общей стоимости имущества организации;

2) шести месяцев, если обособленных подразделений десять и более.

Если у вас меньше четырех обособленных подразделений и доля налогов, которые приходятся на эти подразделения, меньше 50% от общей суммы ваших налогов, а удельный вес имущества на балансе подразделений меньше 50% от общей стоимости вашего имущества, то налоговый орган не может сослаться на наличие таких подразделений как на основание для продления выездной проверки. Однако ничто не мешает налоговикам в случае необходимости продлить ее срок до четырех или шести месяцев по другим основаниям.

Примечание

Подробнее о порядке и сроках продления срока выездной проверки см. разд. 11.2 "Продление срока выездной проверки".

2. Самостоятельная выездная проверка филиала и (или) представительства проводится на основании решения инспекции по месту нахождения обособленного подразделения (абз. 3 п. 2 ст. 89 НК РФ).

Предметом самостоятельной выездной проверки филиала или представительства организации может быть только правильность исчисления и своевременность уплаты региональных и (или) местных налогов (абз. 2 п. 7 ст. 89 НК РФ).

Примечание

Перечень региональных налогов содержится в ст. 14 НК РФ, а местных - в ст. 15 НК РФ.

Соответственно, проверить правильность исчисления и своевременность уплаты федеральных налогов (ст. 13 НК РФ) в рамках самостоятельной проверки обособленных подразделений налоговики не вправе. Даже если федеральный налог в какой-то части зачисляется в региональный бюджет. Проверка федеральных налогов может производиться только в составе проверки головной организации (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2009 N А56-27517/2008, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2009 N А21-5116/2008).

Примечание

О практике арбитражных судов по данному вопросу см. также в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Срок самостоятельной проверки филиала (представительства) не может превышать одного месяца. Его продление не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Однако возможно приостановление проверки на срок до шести месяцев (абз. 5 п. 7, п. 9 ст. 89 НК РФ).

СИТУАЦИЯ: Возможна ли самостоятельная выездная проверка обособленного подразделения, не являющегося филиалом или представительством

Имейте в виду, что если организация имеет в своем составе одно или несколько обособленных подразделений, которые не обладают статусом филиала или представительства, то налоговики не вправе проводить самостоятельные выездные проверки таких обособленных подразделений. Это прямо следует из п. п. 2, 7 ст. 89 НК РФ. Данной позиции придерживаются и контролирующие органы (Письма Минфина России от 31.07.2008 N 03-02-07/1-327, МНС России от 24.02.2004 N 09-3-02/755).

Это мнение находит отражение в арбитражной практике (Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2009 N А21-5116/2008).

В то же время существует арбитражная практика, в которой высказывается противоположная позиция: самостоятельная выездная проверка обособленных подразделений организации, которые не являются ни филиалами, ни представительствами, допустима (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 11.08.2008 N Ф08-4572/2008, ФАС Северо-Западного округа от 10.08.2007 N А42-12847/2005).

Примечание

Дополнительную информацию по данному вопросу вы можете получить в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

10.12. ОСОБЕННОСТИ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

В СВЯЗИ С ЛИКВИДАЦИЕЙ

ИЛИ РЕОРГАНИЗАЦИЕЙ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Особенности выездных проверок, которые проводятся в связи с ликвидацией или реорганизацией налогоплательщика - юридического лица, установлены в п. 11 ст. 89 НК РФ.

Прежде всего, выездная проверка при ликвидации (реорганизации) может быть проведена независимо от того, сколько выездных проверок в отношении данного налогоплательщика было проведено в течение текущего календарного года. На такие проверки не распространяются ограничения о недопустимости проведения более двух выездных проверок в течение календарного года.

Такие проверки зачастую проводятся по всем налогам. При этом налоговики вправе проверить исчисление налогов за три календарных года, предшествующих году ликвидации (реорганизации). В том числе они вправе заново проверить период, который уже был проверен ранее в ходе другой выездной проверки.

Примечание

О практике арбитражных судов по вопросам проведения выездных проверок реорганизуемых организаций см. в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

ГЛАВА 11. СРОКИ ПРОВЕДЕНИЯ

ВЫЕЗДНОЙ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

Примечание

О сроке проведения камеральной проверки рассказано в гл. 3 "Срок проведения камеральной проверки".

По общему правилу выездная проверка налогоплательщика (в том числе организации с обособленными подразделениями) проводится в течение двух месяцев. А самостоятельная выездная проверка филиала или представительства - в течение одного месяца (п. 6, абз. 5 п. 7 ст. 89 НК РФ).

Из этого правила предусмотрены исключения. В некоторых случаях срок выездной проверки может быть продлен или приостановлен (п. п. 6, 9 ст. 89 НК РФ, Письмо Минфина России от 20.11.2009 N 03-02-07/1-516 (п. 2)).

С учетом этого общая продолжительность проверки налогоплательщика по закону может составить год. А в случае приостановления для истребования сведений от иностранных государственных органов и того больше.

Однако и в эти сроки налоговики укладываются не всегда.

В настоящем разделе мы рассмотрим, с какого момента начинает течь срок выездной проверки налогоплательщика (его филиалов, представительств), когда истекает, на каких основаниях и на сколько может быть продлен или приостановлен, а также к чему приводит нарушение данного срока.

11.1. ДАТЫ НАЧАЛА И ОКОНЧАНИЯ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

Выездная проверка начинается со дня вынесения решения о ее назначении (п. 8 ст. 89 НК РФ). Данное решение выносит руководитель (заместитель руководителя) налоговой инспекции, которая будет проводить выездную проверку.

Примечание

Подробнее о решении, которым назначается выездная проверка, и о налоговом органе, который может его принять, см. разд. 10.6 "Решение о проведении выездной налоговой проверки".

Фактические действия по проведению выездной проверки начинаются с даты предъявления налогоплательщику должностными лицами налогового органа своих служебных удостоверений и решения о назначении данной проверки (п. 1 ст. 91 НК РФ). Однако указанная дата для отсчета срока выездной проверки значения не имеет.

Отметим, что раньше срок выездной проверки начинал течь с момента фактического начала проверочных действий. Это было связано с нормой в абз. 2 ст. 89 НК РФ, где было предусмотрено, что срок проведения проверки включает время фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика.

Сейчас в Налоговом кодексе РФ такого правила нет. Поэтому в пределах установленного законом срока (два месяца для организации и один месяц для филиала и представительства) налоговики должны выполнить все необходимые им мероприятия. Поскольку сделать это не всегда реально, законом предусмотрены продление и приостановление срока проверки (п. п. 6 и 9 ст. 89 НК РФ).

Например, решение о проведении выездной проверки организации "Альфа" принято 11 октября 2010 г. Проверяющие приступили к проверке и официально вручили руководителю организации "Альфа" решение о ее проведении 18 октября 2010 г.

Однако срок проверки начал течь 12 октября 2010 г. (п. 2 ст. 6.1 НК РФ). Проверочные действия должны быть закончены до 11 декабря 2010 г. Причем 11 декабря 2010 г. налоговики еще могут проводить проверку (п. 5 ст. 6.1 НК РФ, см. также Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2009 N А42-5562/2008). До этой даты налоговики также вправе принять решение о продлении или приостановлении проверки.

Заканчивается выездная проверка составлением справки о проведенной проверке (форма приведена в Приложении 2 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@), в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения. Данная справка должна быть составлена в последний день проверки (п. п. 8, 15 ст. 89 НК РФ).

Примечание

Подробнее о справке, которой оформляется окончание выездной проверки, см. разд. 14.1 "Справка о проведенной выездной налоговой проверке".

11.2. ПРОДЛЕНИЕ СРОКА ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

Двухмесячный срок проведения выездной проверки налогоплательщика может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев. Основания и порядок продления срока проверки самостоятельно устанавливает ФНС России (п. 6 ст. 89 НК РФ). В настоящее время они изложены в Приложении 2 к Приказу ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ (далее - Основания и порядок продления).

Согласно позиции Конституционного Суда РФ п. 6 ст. 89 НК РФ, наделяющий ФНС России таким полномочием, конституционных прав налогоплательщиков не нарушает (Определение от 09.11.2010 N 1434-О-О).

Обратите внимание на то, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает продления срока самостоятельной выездной проверки филиалов и представительств. Такая проверка не может продолжаться дольше одного месяца (абз. 5 п. 7 ст. 89 НК РФ).

В период продления выездная проверка проводится в общем порядке. Никаких ограничений для налоговиков по проводимым мероприятиям или действиям законодательство не устанавливает.

В частности, в период продления проверка может быть приостановлена. На это указывают налоговики (Письмо УФНС России по г. Москве от 21.02.2008 N 16-27).

Например, двухмесячный срок выездной проверки ООО "Альфа" продлен до четырех месяцев. На третьем месяце проверки налоговики решили истребовать документы у контрагента организации и на этом основании приостановили проверку. Действия налоговиков правомерны.

Примечание

О приостановлении выездной проверки подробно рассказано в разд. 11.3 "Приостановление выездной проверки".

11.2.1. ОСНОВАНИЯ ДЛЯ ПРОДЛЕНИЯ СРОКА

ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

Срок выездной проверки может быть продлен до четырех или шести месяцев, если (п. 3 Оснований и порядка продления):

1) вы имеете статус крупнейшего налогоплательщика;

2) налоговики получили информацию, которая свидетельствует о возможном нарушении вами налогового законодательства и требует дополнительной проверки;

3) на территории, где проводится проверка, случился потоп, наводнение, пожар или другие чрезвычайные происшествия;

4) у вас несколько обособленных подразделений;

5) вы не представили в установленный срок документы по требованию налоговиков в порядке ст. 93 НК РФ;

6) имеются иные обстоятельства.

Как видим, срок, до которого можно продлить выездную проверку, может составить как четыре, так и шесть месяцев. Причем перечень оснований является открытым (Определение Конституционного Суда РФ от 09.11.2010 N 1434-О-О (п. 4)).

В том случае, когда основанием для продления являются "иные обстоятельства" (пп. 6 п. 3 Оснований и порядка продления), необходимость и сроки продления выездной проверки определяются налоговиками исходя из:

- длительности проверяемого периода;

- объема проверяемых документов;

- количества налогов и сборов, по которым назначена проверка;

- количества осуществляемых вами видов деятельности;

- разветвленности вашей организационной структуры;

- сложности технологических процессов и других обстоятельств.

Итак, практически любая выездная проверка может быть продлена.

Однако в любом случае продлить проверку можно только до шести месяцев.

Примечание

Общая продолжительность проверки может быть значительно увеличена за счет ее приостановления. Подробнее об этом см. разд. 11.3 "Приостановление выездной проверки".

Заметим, что до шести месяцев выездная проверка может быть продлена только в исключительных случаях (п. 6 ст. 89 НК РФ). Однако, какие именно случаи следует считать исключительными, ни Налоговый кодекс РФ, ни Основания и порядок продления не определяют. Налоговые органы решают это по собственному усмотрению.

Конкретные сроки продления выездной проверки установлены лишь при проверке организаций, которые имеют обособленные подразделения. Так, проверка может быть продлена (пп. 4 п. 3 Оснований и порядка продления):

1) до четырех месяцев, если:

- обособленных подразделений от четырех до девяти;

- обособленных подразделений меньше четырех, но доля налогов, которые приходятся на эти подразделения, составляет не менее 50% общей суммы налогов, уплачиваемых организацией, и (или) удельный вес имущества на балансе подразделений составляет не менее 50% общей стоимости имущества организации;

2) до шести месяцев, если обособленных подразделений 10 и более.

В остальных случаях при продлении срока выездной проверки налоговый орган сам решает, продлить проверку до четырех или до шести месяцев.

11.2.2. ПОРЯДОК ПРОДЛЕНИЯ СРОКА ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

Порядок продления срока выездной проверки установлен п. 4 Оснований и порядка продления.

Решение о продлении срока принимает руководитель (заместитель руководителя) вышестоящего налогового органа на основании мотивированного запроса налогового органа, проводящего проверку.

Как правило, в качестве вышестоящего органа выступает управление ФНС России по субъекту РФ. Решение о продлении проверки в этом случае принимает руководитель управления или его заместитель (абз. 6 п. 4 Оснований и порядка продления).

ФНС России является вышестоящим органом, который вправе продлить выездную проверку при проведении (п. 4 Оснований и порядка продления):

- повторной проверки управлением ФНС России по субъекту РФ в порядке контроля за деятельностью нижестоящей налоговой инспекции (пп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ);

- проверки межрегиональной инспекцией по крупнейшим налогоплательщикам (данные инспекции находятся в непосредственном подчинении ФНС России);

- повторной проверки самой ФНС России в порядке контроля за деятельностью межрегиональной инспекции по крупнейшим налогоплательщикам (пп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ).

Решение о продлении от имени ФНС России принимает руководитель службы или его заместитель (абз. 2 п. 4 Оснований и порядка продления).

Форма решения о продлении срока проведения выездной налоговой проверки утверждена Приложением N 2 к Приказу ФНС России от 07.05.2007 N ММ-3-06/281@.

Однако, если решение о продлении этой форме не соответствует, это не значит, что оно недействительно. Дело в том, что Налоговый кодекс РФ не содержит требования об утверждении формы решения о продлении срока выездной проверки каким-либо компетентным органом (Минфином России или ФНС России). К тому же указанная форма является рекомендованной (п. 1.2 Приказа ФНС России от 07.05.2007 N ММ-3-06/281@).

Поэтому налогоплательщик не сможет сослаться на ее несоблюдение как на нарушение норм налогового законодательства.

Такого же мнения придерживаются и суды (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 20.03.2009 N А42-4588/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 05.06.2009 N ВАС-6298/09), ФАС Поволжского округа от 29.01.2009 N А12-10703/08-С36 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 05.06.2009 N ВАС-6927/09)).

Обратите внимание на то, что формой решения о продлении выездной проверки предусмотрено ознакомление проверяемого с решением.

Однако если налоговики не известят вас о продлении проверки, то на правомерность решения по ее итогам это вряд ли повлияет. Ведь процедурные нарушения в ходе проверки не являются безусловным основанием для отмены данного решения (п. 14 ст. 101 НК РФ).

11.3. ПРИОСТАНОВЛЕНИЕ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

Налоговый орган, который проводит выездную проверку, может ее приостановить (п. 9 ст. 89 НК РФ). Это означает, что приостанавливается течение срока проверки. После возобновления проверки срок продолжает течь дальше.

Например, если выездную проверку, которая продолжается уже один месяц, приостановят на 10 дней, то через 10 дней проверка будет возобновлена. При этом у налоговиков останется еще целый месяц на ее проведение.

Примечание

О том, в каких случаях выездная проверка может быть приостановлена, рассказано в разд. 11.3.1 "Основания для приостановления выездной проверки".

На период приостановления налоговики должны (абз. 9 п. 9 ст. 89 НК РФ):

- покинуть вашу территорию (помещения);

- прекратить действия по истребованию у вас документов (Постановление ФАС Уральского округа от 21.01.2010 N Ф09-11059/09-С3 N А50-10627/2009);

- вернуть вам все истребованные ранее подлинники, кроме тех, которые они изъяли в ходе выемки.

Итак, истребовать у вас документы и осуществлять действия на вашей территории в период приостановления выездной проверки налоговики не вправе. Данные действия прямо запрещены абз. 9 п. 9 ст. 89 НК РФ.

Возникает вопрос: а могут ли налоговые органы провести мероприятия, которые не связаны с нахождением на вашей территории и истребованием у вас документов? В частности, имеют ли они право допросить свидетелей в период приостановления выездной проверки?

Вопрос о правомерности подобных действий является спорным.

По мнению Минфина России, вызывать свидетелей в период приостановления проверки налоговый орган может (Письмо от 28.10.2008 N 03-02-07/1-433).

С этим мнением соглашаются и некоторые суды, которые принимают в качестве доказательства протоколы допросов, проведенных в период приостановления проверки (Постановления ФАС Московского округа от 08.05.2009 N КА-А40/3460-09, ФАС Дальневосточного округа от 20.03.2009 N Ф03-711/2009). Данная позиция основана на том, что налоговое законодательство прямо не запрещает проводить допросы во время приостановления проверки. Ни ст. 89, ни ст. 90 НК РФ такого запрета не устанавливают. Соответственно, налоговики могут допросить свидетелей на своей территории и приостановление выездной проверки этому не препятствует.

Но вместе с тем есть и противоположная судебная практика. Иногда суд не принимает в качестве доказательств показания свидетелей, если их допрос проведен в период приостановления проверки (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 29.07.2010 N А65-23705/2009). Эта позиция основывается на толковании п. 9 ст. 89 НК РФ, который устанавливает перечень оснований для приостановления выездной проверки. Из данной нормы следует, что приостановление проведения налоговой проверки не может быть обусловлено необходимостью допрашивать свидетеля. Исходя из этого, некоторые судьи делают вывод о том, что в период приостановления проверки допрос проводиться не может.

Имейте в виду, что приостановить можно выездную проверку не только организации в целом, но и самостоятельную выездную проверку филиала или представительства организации, которая проводится в соответствии с п. 7 ст. 89 НК РФ. Ведь п. 9 ст. 89 НК РФ не содержит ограничений по этому поводу и применим ко всем выездным проверкам.

Следует также учитывать, что приостановление проведения выездной проверки может применяться вместе с продлением срока этой проверки. То есть срок проверки можно продлить, а затем приостановить, и наоборот. На это указывают налоговики (Письмо УФНС России по г. Москве от 21.02.2008 N 16-27).

Например, в последний день двухмесячного срока выездной проверки организации "Альфа" проверяющие приостановили выездную проверку сроком на три месяца для истребования документов у контрагента организации. По истечении срока приостановления одной датой принято два решения:

- проверяющей инспекцией - о возобновлении выездной проверки;

- региональным управлением ФНС России - о продлении выездной проверки до четырех месяцев.

Действия налоговиков правомерны.

Примечание

О продлении срока выездной проверки подробно рассказано в разд. 11.2 "Продление срока выездной проверки".

11.3.1. ОСНОВАНИЯ ДЛЯ ПРИОСТАНОВЛЕНИЯ

ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

Выездная проверка может быть приостановлена только в строго определенных случаях, когда налоговикам необходимо (п. 9 ст. 89 НК РФ):

1) получить информацию от иностранных госорганов в рамках международных договоров РФ.

Примерами таких международных договоров являются многочисленные соглашения и конвенции об избежании двойного налогообложения. Как правило, указанные договоры содержат положения об обмене соответствующей информацией между компетентными органами договаривающихся государств.

Примечание

Перечень международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения, действующих на 1 января 2009 г., приведен в Письме ФНС России от 15.01.2009 N ВЕ-22-2/20@.

С указанным перечнем вы можете ознакомиться в разделе "Материалы по вопросам налогообложения" Справочной информации;

2) провести экспертизы (ст. 95 НК РФ);

3) перевести на русский язык документы, которые представлены налогоплательщиком на иностранном языке (ст. 97 НК РФ);

4) истребовать у контрагента проверяемого налогоплательщика или у иных лиц документы (информацию), которые относятся к деятельности этого налогоплательщика (п. 1 ст. 93.1 НК РФ).

Отметим, что в случае приостановления выездной проверки наряду с указанными мероприятиями налоговики зачастую проводят дополнительно и другие мероприятия налогового контроля, например допросы свидетелей. Причем суды не усматривают в этом ничего незаконного (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 20.03.2009 N Ф03-711/2009, ФАС Поволжского округа от 14.01.2010 N А57-19762/2008).

Приостановление проверки по пп. 1 п. 9 ст. 89 НК РФ, т.е. для истребования информации у контрагента, допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы и информация (абз. 6 п. 9 ст. 89 НК РФ).

Например, налоговый орган приостановил выездную проверку в связи с истребованием у контрагента проверяемого налогоплательщика документов по одной из сделок. Впоследствии после возобновления он снова приостановил указанную проверку для истребования у этого же контрагента документов по другой сделке.

Несмотря на то что второй раз были затребованы иные документы, такое приостановление незаконно.

К сожалению, нарушение указанного правила не будет безусловным основанием для отмены решения по итогам выездной проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ).

Примечание

О том, какие последствия влечет за собой нарушение норм налогового законодательства о сроке выездной проверки, рассказано в разд. 11.4 "Последствия нарушения срока проведения выездной проверки".

Подпункты 1 - 3 п. 9 ст. 89 НК РФ могут быть основанием для приостановления проверки неограниченное число раз (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.05.2009 N А33-11681/08-Ф02-2333/09). Однако общий срок приостановления выездной проверки ограничен (абз. 8 п. 9 ст. 89 НК РФ).

Примечание

О сроке, на который в совокупности может быть приостановлена выездная проверка, рассказано в разд. 11.3.2 "Срок приостановления выездной проверки".

11.3.2. СРОК ПРИОСТАНОВЛЕНИЯ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

При наличии установленных законом оснований выездную проверку можно приостанавливать несколько раз. Однако общий срок приостановления не может превышать шести месяцев (абз. 8 п. 9 ст. 89 НК РФ).

Из данного правила есть одно исключение. Срок приостановления выездной проверки может быть увеличен еще, но не более чем на три месяца, при одновременном соблюдении следующих условий (абз. 8 п. 9 ст. 89 НК РФ, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.04.2009 N А78-3723/08-Ф02-1258/09):

- проверка была приостановлена в связи с необходимостью получить от иностранных госорганов в рамках международных договоров РФ требуемую для проверки информацию (пп. 2 п. 9 ст. 89 НК РФ);

- в течение шести месяцев налоговый орган не смог получить запрашиваемую информацию.

Таким образом, в данном случае срок приостановления выездной проверки не должен превышать девять месяцев.

Например, налоговый орган приостановил выездную проверку для истребования документов в порядке ст. 93.1 НК РФ, а также проведения различных экспертиз (ст. 95 НК РФ). Срок приостановления составил четыре месяца.

Затем после возобновления проверки возникла необходимость приостановить ее для запроса информации у иностранных госорганов. На получение указанной информации в пределах общего срока приостановления у проверяющих есть два месяца. Если этого не хватит, срок проверки можно продлить еще на три месяца.

Проверка приостанавливается с даты, которая указана в решении о приостановлении. Возобновляется проверка с даты, указанной в решении о возобновлении проверки.

Примечание

О решениях о приостановлении (возобновлении) выездной проверки см. разд. 11.3.3 "Порядок приостановления выездной проверки".

11.3.3. ПОРЯДОК ПРИОСТАНОВЛЕНИЯ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

Приостановление и возобновление проведения выездной проверки оформляются соответствующими решениями руководителя (заместителя руководителя) налоговой инспекции, которая проводит проверку (абз. 7 п. 9 ст. 89 НК РФ). Формы таких решений приведены соответственно в Приложениях 1 и 2 к Приказу ФНС России от 06.03.2007 N ММ-3-06/106@.

Отметим, что несоответствие указанных решений приведенным формам не является основанием для признания этих решений недействительными. Ведь Налоговый кодекс РФ не содержит требования об утверждении данных форм каким-либо компетентным органом (Минфином России или ФНС России).

Обратите внимание на то, что формами предусмотрено ознакомление проверяемого с решением о приостановлении или возобновлении выездной проверки. На том, что налоговики должны знакомить проверяемого с подобными решениями, настаивает и Минфин России (Письмо от 07.07.2008 N 03-02-07/1-249).

Однако серьезных последствий нарушение этого правила не повлечет. Оспорить решение налогового органа по выездной проверке на основании процедурных нарушений в ходе проверки не получится. Ведь такие нарушения не признаются безусловным основанием для отмены решения (п. 14 ст. 101 НК РФ).

Об этом свидетельствует судебная практика (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 08.12.2009 N КА-А40/12033-09).

Если у вас на руках есть решение о приостановлении проверки, то без решения о ее возобновлении вы вправе не пускать проверяющих на свою территорию (пп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ). Однако мы рекомендуем вам оценить целесообразность вступления в конфликт с проверяющими в такой ситуации.

Не будет нарушением, если налоговики внесут исправление в решение о возобновлении выездной проверки. К такому выводу пришел ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 06.10.2008 N Ф04-5997/2008(12791-А45-15). Суд указал, что налоговики законно заменили в решении дату возобновления проверки на день, когда налогоплательщик фактически обеспечил проверяющим возможность возобновить проверочные действия (оформил пропуска).

11.4. ПОСЛЕДСТВИЯ НАРУШЕНИЯ СРОКА

ПРОВЕДЕНИЯ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

Налоговики на практике часто затягивают срок проведения выездной проверки и допускают различные нарушения при приостановлении проверки.

Однако отменить решение, которое налоговый орган вынес по итогам выездной проверки, только на том основании, что проверка проводилась дольше установленного срока, будет не так просто. Если по существу решение верно, а ваша единственная претензия заключается в том, что налоговики проверяли вас дольше положенного, то оснований для отмены решения суд, возможно, не найдет.

Дело в том, что безусловным основанием для отмены решения, которое принято по итогам налоговой проверки, может быть нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки. При этом к таким существенным условиям относится только обеспечение налогоплательщику возможности участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ).

Все прочие нарушения процедуры проверки могут, но не обязательно должны явиться основанием для отмены решения, которое принято по ее итогам (абз. 1, 3 п. 14 ст. 101 НК РФ). Если срок проверки нарушен незначительно, такое нарушение, скорее всего, не будет признано основанием для отмены решения (Постановление ФАС Уральского округа от 28.06.2010 N Ф09-4770/10-С2). Суды отменяют решения только в том случае, если налогоплательщик доказал, что пострадали его законные интересы, и нарушения привели к принятию неправомерного решения. Это подтверждает судебная практика (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 25.12.2008 N Ф08-7602/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.05.2008 N Ф04-3206/2008(5461-А27-15)).

Отметим, что п. 14 ст. 101 появился в Налоговом кодексе РФ только с 1 января 2007 г (п. 73 ст. 1, ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ).

Однако и рассматривая дела по старой редакции Кодекса, суды в основном исходят из того, что нарушение срока проверки не может быть основанием для отмены решения по ее итогам. При этом они ссылаются на то, что законность решения не зависит от сроков проведения проверки и что превышение срока проверки не нарушает прав проверяемого налогоплательщика (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 27.05.2008 N Ф09-3779/08-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.05.2008 N Ф04-3206/2008(5461-А27-15)).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Основания для таких выводов дал в свое время Президиум ВАС РФ. В п. 9 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Информационным письмом от 17.03.2003 N 71, он указал, что срок проверки не является пресекательным и его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по его принудительному взысканию.

Данный вывод Президиум ВАС РФ сделал применительно к камеральным проверкам. Однако он допустим и в отношении выездных проверок.

Примечание

Подробнее о последствиях нарушения срока проведения камеральной проверки см. разд. 3.4 "Последствия нарушения срока проведения камеральной проверки".

В то же время нельзя не отметить, что по камеральным проверкам существует судебная практика, согласно которой необоснованно большой срок проверки может лишить налоговый орган права на взыскание недоимки, пени и штрафа. При этом суды отсчитывают срок на взыскание от даты, когда проверка должна была окончиться по закону. Полагаем, что такой подход возможен и применительно к выездным проверкам.

Примечание

Подробнее об указанной судебной практике, а также о том, на чем суды основывают свою позицию в таких случаях, рассказано в разд. 3.4.2 "Особенности взыскания недоимки по налогу, пеней и штрафов при нарушении срока камеральной проверки".

Добавим, что если налоговики продолжают выездную проверку за пределами установленного срока ее проведения, то можно попробовать применить к ним предусмотренные законом меры воздействия, чтобы прекратить проверку.

Примечание

О возможных мерах воздействия рассказано в разд. 3.5 "Меры воздействия на налоговый орган в случае затягивания срока камеральной проверки".

Выводы, которые содержатся в данном разделе, справедливы и для выездных проверок.

Но, к сожалению, как показывает практика, применение таких мер редко приводит к положительным результатам.

ГЛАВА 12. ПЕРИОД, ЗА КОТОРЫЙ ПРОВОДИТСЯ

ВЫЕЗДНАЯ ПРОВЕРКА

В ходе выездной проверки может быть проверен не любой период деятельности налогоплательщика. Налоговый кодекс РФ устанавливает целый ряд ограничений по проверяемому периоду, которые налоговики должны учитывать при назначении и проведении выездных проверок.

Это способствует стабильности и определенности экономических отношений. Ведь налогоплательщик получает определенные гарантии от возможных злоупотреблений правами в ходе выездных проверок. Данный факт подчеркивается и в судебной практике (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 23.09.2009 N Ф03-4818/2009).

О том, какие ограничения содержит действующее законодательство и каковы последствия их нарушений, пойдет речь в настоящей главе.

12.1. ОБЩЕЕ ОГРАНИЧЕНИЕ

ПРОВЕРЯЕМОГО ПЕРИОДА ПРИ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКЕ.

ИСКЛЮЧЕНИЯ ИЗ ПРАВИЛА

Проверяемый период выездной проверки ограничен тремя годами, предшествующими году, в котором вынесено решение о проведении проверки (абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ).

Таким образом, в проверяемый период могут быть включены три полных календарных года (с 1 января по 31 декабря), которые непосредственно предшествуют текущему году, даже если решение о проведении проверки вынесено в декабре (Постановления ФАС Поволжского округа от 20.08.2009 N А55-9816/2008, от 03.07.2009 N А57-8348/2008, ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.05.2009 N А33-10180/07-Ф02-1850/09, ФАС Уральского округа от 21.04.2009 N Ф09-1805/09-С3, Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.07.2009 N 09АП-12109/2009-АК (оставлено в силе Постановлением ФАС Московского округа от 26.10.2009 N КА-А40/11208-09)).

Важно учитывать, что ограничение периода проверки трехгодичным сроком не касается текущего года деятельности налогоплательщика. Иными словами, год, в котором вынесено решение о проведении выездной проверки, также может быть проверен вплоть до даты принятия такого решения.

На это прямо указано в абз. 2 п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5. Отметим, что данное Постановление вынесено в отношении ч. 1 ст. 87 НК РФ в старой редакции. Эта часть устанавливала правило, аналогичное действующей норме абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ. В связи с этим полагаем, что данные разъяснения Пленума ВАС РФ актуальны и сегодня.

Об этом говорит и судебная практика (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.01.2009 N А19-3295/08-50-Ф02-7091/08, ФАС Московского округа от 15.04.2009 N КА-А40/3000-09-П, ФАС Северо-Западного округа от 02.12.2008 N А52-5071/2007).

Примечание

Дополнительно о судебной практике по этому вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Например, ИФНС России N 55 по г. Москве 20 декабря 2010 г. вынесла решение о проведении выездной проверки организации "Альфа".

Проверке могут быть подвергнуты 2007, 2008 и 2009 гг., а также часть 2010 г. В проверяемый период может попасть деятельность организации "Альфа" начиная с 1 января 2007 г. и вплоть до даты вынесения решения о проведении выездной проверки.

Отметим, что предусмотренный Налоговым кодексом РФ общий трехгодичный период не означает, что налоговики в обязательном порядке проверяют именно три года деятельности налогоплательщика и соответствующую часть текущего года. Они могут выбрать любой временной отрезок, попадающий на этот период: год, полтора, два года и т.д.

Важно, что выбрать проверяемые периоды для выездной проверки налоговики должны до назначения проверки. И отступать от них они не вправе.

Примечание

Подробнее о том, каким образом налоговики выбирают проверяемый период для выездной проверки и где он фиксируется, вы можете узнать в разд. 12.2 "Выбор периодов для выездной проверки".

О последствиях нарушения выбранного проверяемого периода см. разд. 12.4.2 "Нарушение правила о проверке в пределах периода, обозначенного в решении о проведении выездной проверки".

Из общего правила об ограничении проверки тремя годами, предшествующими году проверки, существуют исключения. Оно не применяется в следующих случаях.

1. При выездной проверке в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации.

В этой ситуации налоговики могут проверить период, за который такая декларация представлена, включая выходящий за пределы трех календарных лет. Такой вывод следует из абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ.

Указанное положение применяется:

- при выездных проверках, проводимых впервые за этот период (независимо от того, в какую сторону в уточненной декларации корректируется сумма ранее заявленного налога);

- при выездных проверках данного периода повторно, если в уточненной декларации сумма налога корректируется в сторону уменьшения (абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ).

Отметим, что данные правила введены п. 34 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ и вступили в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (ч. 1 ст. 10 Закона N 229-ФЗ). Текст Закона был опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.

Предположим, что в отношении организации "Альфа" ИФНС России N 55 по г. Москве в 2009 г. провела выездную проверку по НДС и налогу на прибыль за период с 1 января 2006 г. по 30 сентября 2009 г.

В 2010 г. организация "Альфа" представила уточненную декларацию по НДС за I квартал 2006 г., в которой сумма НДС к уплате заявлена в меньшем размере, чем в первоначальной декларации.

Инспекция вправе назначить повторную выездную проверку по НДС за I квартал 2006 г.

Ранее налоговые органы были вправе провести выездную проверку вне трехлетнего периода, только если такая проверка была повторной в связи с подачей уточненной декларации, в которой был уменьшен налог по сравнению с ранее заявленным. Проверкой мог быть охвачен период, за который представлена уточненная декларация (пп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ, см. также Письма Минфина России от 21.12.2009 N 03-02-07/2-209, ФНС России от 22.01.2010 N ШТ-17-2/12@, Постановление ФАС Московского округа от 23.12.2009 N КА-А40/13012-09-2).

2. При выездной проверке налогоплательщика, который применяет спецрежим при выполнении соглашения о разделе продукции.

Такой проверкой может быть охвачен любой период в течение срока действия соглашения начиная с года его вступления в силу (п. 1 ст. 346.42 НК РФ).

3. При проведении выездной проверки резидента, исключенного из реестра резидентов ОЭЗ в Калининградской области, в части налога на прибыль и налога на имущество организаций при условии, что решение о назначении такой проверки вынесено не позднее трех месяцев с момента уплаты резидентом соответствующего налога (п. 16.1 ст. 89, абз. 5 п. 10 ст. 288.1, абз. 5 п. 7 ст. 385.1 НК РФ).

12.2. ВЫБОР ПЕРИОДОВ ДЛЯ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

Проверяемый период при выездной проверке ограничен тремя годами, которые предшествуют году проверки (абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ).

Однако это не единственное ограничение, которое должны учитывать налоговики в ходе проведения выездной проверки. Прежде всего, Налоговым кодексом РФ предусмотрен запрет на повторную выездную проверку (п. 5 ст. 89 НК РФ). И если в указанные три года попадает уже проверенный ранее период, то налоговики не могут снова провести по нему выездную проверку.

Примечание

Подробнее о запрете повторной проверки одного и того же периода вы сможете узнать в разд. 12.3 "Запрет на повторную выездную проверку одного и того же периода".

Кроме того, периоды, которые подлежат проверке, должны быть зафиксированы в решении о ее проведении. Такое правило установлено абз. 7 п. 2 ст. 89 НК РФ.

Формой решения о проведении выездной налоговой проверки (приведена в Приложении N 1 к Приказу ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@) предусмотрено указание точных дат начала проверяемых периодов и их окончания. И отступать от этих дат налоговики не вправе.

Примечание

О последствиях нарушения налоговиками данного правила рассказано в разд. 12.4.2 "Нарушение правила о проверке в пределах периода, обозначенного в решении о проведении выездной проверки".

Налоговый кодекс РФ не уточняет, каким образом следует определять даты начала и окончания проверяемых периодов.

На практике налоговики ориентируются на даты начала и окончания налоговых периодов, которые приходятся на текущий год и три года, которые непосредственно ему предшествуют.

Предположим, что ИФНС России N 55 по г. Москве в нашем примере вынесла решение о проведении выездной проверки организации "Альфа" по НДС. Налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ). В связи с этим в решении о проведении выездной проверки указан проверяемый период с 1 января 2007 г. по 30 сентября 2010 г.

В то же время датой окончания периода проверки может быть и последний день отчетного периода. Закон этого не запрещает.

Судебная практика исходит из того, что не будет нарушением, если датой окончания проверяемого периода является любая другая дата, предшествующая дате начала проверки.

В частности, дата окончания проверяемого периода по НДФЛ чаще определяется не окончанием налогового периода, а последним днем одного из месяцев, предшествующих месяцу проверки. Дело в том, что налоговым периодом по НДФЛ является календарный год (ст. 216 НК РФ). Но если налог уплачивает налоговый агент, делает он это по мере выплаты дохода или по итогам месяца (п. п. 3 - 6 ст. 226 НК РФ).

Суды находят такой подход правомерным (Постановление ФАС Уральского округа от 22.10.2008 N Ф09-7700/08-С3).

Если планируется проверить несколько налогов, то подбирается период, который подходил бы под налоговые периоды нескольких налогов.

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Предположим, что ИФНС России N 55 по г. Москве вынесла решение о проведении проверки не только по НДС, но и по налогу на прибыль.

Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ). Предположим, что доходы от реализации организации "Альфа" не превышают 3 млн руб. за квартал <1>. Отчетным периодом по налогу на прибыль для организации является квартал (п. 2 ст. 285, п. 3 ст. 286 НК РФ).

--------------------------------

<1> С 1 января 2011 г. указанный лимит для уплаты квартальных авансовых платежей будет увеличен. Он составит в среднем 10 млн руб. за каждый квартал (п. 31 ст. 2, ч. 2 ст. 10 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ).

Проверяемый период с 1 января 2007 г. по 30 сентября 2010 г. подходит для обоих проверяемых налогов, поскольку включает налоговые и отчетные периоды по налогу на прибыль.

В заключение заметим, что законодательство не запрещает налоговикам выбрать несколько разных периодов для проверки разных налогов в пределах трех лет (абз. 7 п. 2, абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ).

12.2.1. ОСОБЕННОСТИ ВЫБОРА ПРОВЕРЯЕМОГО ПЕРИОДА

В СВЯЗИ С ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКОЙ

ВНОВЬ СОЗДАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

Выездной проверке может подвергнуться любая организация, в том числе и созданная в течение текущего года или трех лет, непосредственно ему предшествующих.

Первым налоговым периодом для вновь созданной организации будет период со дня ее создания и до конца данного года (абз. 1 п. 2 ст. 55 НК РФ). При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации (п. 2 ст. 55 НК РФ).

Однако отметим, что это не касается тех налогов, по которым налоговым периодом является месяц или квартал (п. 4 ст. 55 НК РФ).

Таким образом, получается, что для организации, которая создана в пределах трех лет, предшествующих году проверки, датой начала проверяемого периода будет не 1 января наиболее раннего года из трех лет проверяемого периода, а день ее государственной регистрации или более поздняя дата. Окончание периода проверки будет определяться в общем порядке.

Предположим, что организация "Альфа" из нашего примера зарегистрирована 5 марта 2007 г. Следовательно, если решение о проведении выездной проверки принято 20 декабря 2010 г., то проверяемым периодом может быть период с 5 марта 2007 г. по 30 сентября 2010 г.

Причем изложенный порядок будет подходить также и для организаций, которые созданы в период с 1 по 31 декабря, несмотря на то что для них предусмотрен особый порядок определения первого налогового периода (абз. 2 п. 2 ст. 55 НК РФ).

12.3. ЗАПРЕТ НА ПОВТОРНУЮ ВЫЕЗДНУЮ ПРОВЕРКУ

ОДНОГО И ТОГО ЖЕ ПЕРИОДА

Налоговым кодексом РФ предусмотрено, что уже проверенный период по налогу нельзя проверить еще раз (абз. 1 п. 5 ст. 89 НК РФ).

Из этого следует, что налоговики при проведении новой проверки не вправе затрагивать период, который был проверен в ходе одной из предыдущих выездных проверок.

В связи с этим проверяемый период новой выездной проверки должен начинаться с начала налогового периода по проверяемому налогу, который еще не был проверен.

Например, предположим, что ИФНС России N 55 по г. Москве из нашего примера в 2007 г. уже проверяла правильность исчисления и своевременность уплаты организацией "Альфа" НДС за период с 1 января по 30 сентября 2007 г. в ходе предыдущей выездной проверки.

Поскольку период новой выездной проверки пересекается с проверенным периодом по предыдущей проверке, инспекция в ходе новой проверки может проверить период с 1 октября 2007 г. по 30 сентября 2010 г.

Однако бывает, что в ходе предыдущей выездной проверки проверена часть налогового периода по налогу. Могут ли налоговики проверить оставшуюся часть?

Нет, не могут. Ведь период уже проверялся, пусть и в части. В такой ситуации налоговики также должны начать проверку с периода, который не был затронут в ходе предыдущей проверки.

Например, воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что налоговая инспекция в 2008 г. проверяла правильность исчисления и своевременность уплаты организацией "Альфа" налога на прибыль за период с 1 января 2005 г. по 30 сентября 2008 г.

В этом случае допускаемый законом период новой проверки по налогу на прибыль пересекается с проверенным периодом по предыдущей проверке. Следовательно, инспекция в ходе новой проверки будет изучать период начиная с IV квартала 2008 г., несмотря на то что это неполный налоговый период по налогу на прибыль.

Такое же ограничение установлено в отношении самостоятельных выездных проверок филиалов и представительств (абз. 3 п. 7 ст. 89 НК РФ).

12.3.1. ИСКЛЮЧЕНИЯ ИЗ ПРАВИЛА

О ЗАПРЕТЕ НА ПОВТОРНУЮ ВЫЕЗДНУЮ ПРОВЕРКУ

Налоговый кодекс РФ допускает проверку уже проверенного периода по конкретному налогу в нескольких случаях. Приведем их.

1. Повторная выездная проверка (п. 10 ст. 89 НК РФ). Это проверка по тем же налогам за тот же период, которая может быть назначена по следующим основаниям:

- в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа. Она проводится вышестоящим налоговым органом.

Обратите внимание!

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17.03.2009 N 5-П рассмотрел вопрос о правомерности назначения повторной выездной проверки в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа в ситуации, когда в отношении решения по итогам первичной проверки уже принят судебный акт.

Судьи пришли к выводу, что проведение такой проверки не соответствует Конституции РФ, поскольку в результате может быть вынесено решение, которое противоречит действующему судебному акту (см. также Определение Конституционного Суда РФ от 11.11.2009 N 1449-О-Р);

- в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации, в которой указана сумма налога к уменьшению. При условии, что ранее период, за который представлена декларация, уже проверялся в ходе выездной проверки.

Такая проверка проводится налоговым органом, который проводил предыдущую выездную проверку (абз. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ).

Однако есть судебные решения, в которых признано правомерным проведение повторной выездной проверки и новым налоговым органом, в который налогоплательщик представил уточненную декларацию (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.01.2009 N А58-2053/08-0325-Ф02-6772/08).

При назначении повторной проверки трехлетний период отсчитывается от года, в котором принято решение о ее проведении (абз. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ). При этом неважно, что раньше проверка по налогу за соответствующий период или его часть уже проводилась (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.03.2008 N Ф04-1428/2008(1539-А46-26) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 18.06.2008 N 7463/08 N А46-6239/2007)).

Например, предположим, что в нашем примере Управление ФНС России по г. Москве в рамках контроля за деятельностью ИФНС России N 55 по г. Москве назначило повторную проверку организации "Альфа" по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты НДС за период с 1 января 2009 г. по 31 декабря 2010 г.

Как видим, период повторной проверки пересекается с периодом проверки ИФНС России N 55 по г. Москве. Нарушения нет.

Добавим, что налоговики при повторной проверке не вправе привлекать вас к ответственности за новые правонарушения, которые не выявила первичная выездная проверка. Исключение - ситуация, когда проверяющие установили, что в ходе первой проверки налогоплательщик и налоговики состояли в сговоре.

2. Выездная проверка ранее проверенного налога допускается и в случае реорганизации или ликвидации организации-налогоплательщика. Дело в том, что в такой ситуации проверка проводится независимо от предмета предыдущей проверки. При этом налоговики могут проверить период в пределах трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки в связи с реорганизацией или ликвидацией (п. 11 ст. 89 НК РФ).

3. Запрет на новую проверку по ранее проверенному налогу за тот же период касается только тех ситуаций, когда в первый раз проводилась выездная проверка. Тот факт, что налоговики проводили камеральную проверку, значения не имеет (абз. 1 п. 5 ст. 89 НК РФ, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.12.2008 N А52-5071/2007, ФАС Дальневосточного округа от 19.05.2008 N Ф03-А04/08-2/1276).

4. Выездная проверка не будет повторной, если налоговый орган по одному налогу и за один период сначала провел самостоятельную налоговую проверку филиала или представительства, а затем выездную проверку организации в целом. Или наоборот (абз. 3 п. 5, абз. 2 п. 7 ст. 89 НК РФ, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2009 N А56-27517/2008).

12.4. НАРУШЕНИЕ ОГРАНИЧЕНИЙ ПРОВЕРЯЕМОГО ПЕРИОДА

ПРИ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКЕ

12.4.1. НАРУШЕНИЕ ПРАВИЛА О ТРЕХЛЕТНЕМ ПЕРИОДЕ

Возможны ситуации, когда налоговики в ходе проверки вышли за пределы трех лет, в отношении которых допускается выездная проверка (абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ), и затронули предшествующие периоды.

В таком случае выводы, которые налоговики сделали на основании данных, относящихся ко времени за рамками трехлетнего периода, незаконны. Они не могут отражаться в решении, принимаемом по итогам выездной проверки.

И если налоговая инспекция доначислила вам налог, насчитала пени и (или) штрафы за период, который не могла проверять, решение подлежит отмене (Постановления ФАС Московского округа от 14.05.2010 N КА-А40/3565-10, ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.06.2010 N А33-13425/2008, ФАС Центрального округа от 24.06.2010 N А35-3011/2008, ФАС Северо-Западного округа от 30.04.2009 N А05-11647/2008, ФАС Волго-Вятского округа от 27.10.2008 N А39-1580/2008).

В частности, решение, принятое с учетом задолженности, образовавшейся перед бюджетом на 1 января года, который является первым из трех лет проверяемого периода, является незаконным в части доначисления суммы этой задолженности, а также начисления на нее пеней и штрафа. К такому выводу приходит большинство арбитражных судов (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.06.2009 N А44-3571/2008, ФАС Поволжского округа от 18.09.2009 N А57-15354/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 13.10.2008 N Ф08-6070/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 23.03.2009 N ВАС-634/09), ФАС Уральского округа от 19.08.2010 N Ф09-6297/10-С2, от 12.11.2007 N Ф09-9163/07-С2).

Добавим, что если уже из решения о проведении выездной проверки видно, что налоговики собираются проверить период за пределами трех лет, то такое решение можно обжаловать в вышестоящий орган или суд (ст. ст. 137, 138 НК РФ).

12.4.2. НАРУШЕНИЕ ПРАВИЛА О ПРОВЕРКЕ

В ПРЕДЕЛАХ ПЕРИОДА, ОБОЗНАЧЕННОГО В РЕШЕНИИ

О ПРОВЕДЕНИИ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

Случается, что налоговики проверяют налоги в рамках установленного законом трехлетнего периода, но при этом выходят за пределы дат, которые обозначены в решении о проведении выездной проверки (абз. 7 п. 2 ст. 89 НК РФ).

Есть судебная практика, из которой следует, что такое нарушение недопустимо. Решение налогового органа по итогам выездной проверки подлежит отмене в части выводов, которые сделаны в отношении периодов, не отраженных в решении о проведении выездной проверки (Постановления ФАС Поволжского округа от 25.03.2010 N А12-3432/2009, ФАС Уральского округа от 15.09.2009 N Ф09-6838/09-С3).

Например, предположим, что в решении о проведении выездной проверки ООО "Альфа" в нашем примере указано, что проверка проводится за период с 1 января 2008 г. по 30 сентября 2010 г.

При этом налоговая инспекция рассчитала недоимку по НДС с учетом задолженности перед бюджетом по состоянию на 1 января 2008 г. Поскольку инспекция была не вправе проверять 2007 г., решение по итогам проверки подлежит отмене в соответствующей части.

12.4.3. НАРУШЕНИЕ ЗАПРЕТА НА ПОВТОРНУЮ ПРОВЕРКУ

На практике налоговики иногда проводят повторные проверки одного и того же периода без законных оснований (п. 10 ст. 89 НК РФ).

Тем самым они нарушают норму абз. 1 п. 5 ст. 89 НК РФ.

Что в таком случае может предпринять налогоплательщик?

1. Вы вправе обжаловать в вышестоящий налоговый орган или суд решение о проведении выездной проверки. Такое право вам предоставлено ст. ст. 137 и 138 НК РФ.

Суды, как правило, в данной ситуации встают на сторону налогоплательщика и прекращают незаконные проверки (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 26.10.2009 N КА-А40/11208-09, от 22.05.2009 N КА-А40/4359-09 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 31.08.2009 N ВАС-11303/09), ФАС Центрального округа от 15.04.2008 N А36-2862/2007 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 15.08.2008 N 10106/08)).

2. Вы можете оспорить решение по итогам незаконной выездной проверки в части доначислений, пеней и штрафов по повторно проверенному периоду в порядке ст. 101.2 НК РФ. Как показывает практика, судебные инстанции, скорее всего, будут на вашей стороне (Постановления ФАС Московского округа от 03.02.2010 N КА-А40/14938-09, ФАС Северо-Кавказского округа от 22.07.2009 N А32-14664/2008-26/263, Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.09.2008 N 09АП-11561/2008-АК).

ГЛАВА 13. ТРЕБОВАНИЕ НАЛОГОВЫМИ ОРГАНАМИ

ДОКУМЕНТОВ ПРИ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКЕ

Примечание

Об особенностях истребования документов в ходе камеральных проверок см. гл. 4 "Требование налоговыми органами документов при проведении камеральной проверки".

Как известно, выездная проверка, по общему правилу, проводится на территории (в помещении) налогоплательщика (абз. 1 п. 1 ст. 89 НК РФ).

Примечание

О том, в каком порядке проводится выездная проверка, рассказано в гл. 10 "Порядок проведения выездной проверки".

Проверяемый налогоплательщик обязан предоставить налоговикам возможность ознакомиться на месте с любыми документами, которые связаны с исчислением и уплатой налогов, являющихся предметом выездной проверки (абз. 1 п. 12 ст. 89 НК РФ, Письма Минфина России от 11.05.2010 N 03-02-07/1-228, от 25.03.2009 N 03-02-08-20).

Примечание

Об особенностях исследования документов в ходе выездной проверки, которая проводится по месту нахождения налогового органа, вы можете узнать в разд. 13.10 "Истребование документов при проведении выездной проверки по месту нахождения налогового органа".

Однако, как правило, ознакомления с документами на территории налогоплательщика налоговикам недостаточно. Ведь они должны приобщить документы, которые подтверждают их выводы по результатам выездной проверки, непосредственно к материалам проверки.

Примечание

О том, что такое материалы выездной проверки, вы можете узнать в разд. 23.5.1 "Состав материалов налоговой проверки".

В связи с этим НК РФ предоставляет налоговым органам право истребовать у налогоплательщиков необходимые для проверки документы (пп. 1 п. 1 ст. 31, абз. 2 п. 12 ст. 89, п. 1 ст. 93 НК РФ, Письмо Минфина России от 11.05.2010 N 03-02-07/1-228). Этому праву соответствует обязанность налогоплательщика подчиниться правомерному требованию налоговиков о представлении документов (пп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Иначе говоря, в период проверки проверяющий инспектор вправе предъявить вам требование о представлении тех или иных необходимых ему документов. А вы обязаны их представить.

При этом имейте в виду, что в ходе проверки вам могут предъявить несколько требований о представлении документов. Ведь в их количестве Кодекс налоговые органы не ограничивает.

В следующих разделах рассмотрим подробно, какие документы и в каком порядке у вас могут потребовать при проведении выездной проверки, а также когда и в каком виде вы должны их представить.

13.1. КАКИЕ ДОКУМЕНТЫ МОГУТ БЫТЬ ИСТРЕБОВАНЫ

ПРИ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКЕ

В налоговом законодательстве нет конкретного перечня документов, которые могут быть истребованы налоговыми органами при выездной проверке. Сказано лишь, что требовать можно необходимые для проверки документы (абз. 2 п. 12 ст. 89, п. 1 ст. 93 НК РФ).

По сути это означает, что в ходе выездной проверки налоговики могут затребовать любые документы (в том числе первичные): регистры бухгалтерского и налогового учета, договоры, акты, счета, платежные документы, счета-фактуры и т.д. Однако они могут затребовать только те регистры бухгалтерского и налогового учета, которые ведутся в установленном порядке, принимая во внимание положения учетной политики. Такое разъяснение дал Минфин России в Письме от 11.05.2010 N 03-02-07/1-228.

Обратите внимание!

Налогоплательщики по общему правилу обязаны обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в течение четырех лет (пп. 8 п. 1 ст. 23, пп. 5 п. 3 ст. 24 НК РФ).

Первичные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерская отчетность хранятся не менее пяти лет (ст. 17 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Налоговое законодательство и судебная практика выделяют также случаи, когда налогоплательщик должен хранить отдельные документы еще дольше (п. 4 ст. 283, абз. 7 п. 7 ст. 346.18, абз. 7 п. 5 ст. 346.6, абз. 9 п. 16 ст. 214.1 НК РФ, п. п. 15, 27 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, Постановления ФАС Уральского округа от 03.06.2008 N Ф09-3232/08-С2 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 02.10.2008 N 12613/08), ФАС Московского округа от 02.03.2006, 26.02.2006 N КА-А40/785-06). Подробнее об этом см. гл. 20 "Общие требования налоговых органов к проверяемым документам".

При этом в рамках выездной проверки налоговые инспекторы могут проверить период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором начата проверка (п. 4 ст. 89 НК РФ).

Поэтому если налоговый орган потребует от вас относящиеся к выездной проверке документы, то они должны быть у вас на руках и вы обязаны представить их налоговикам.

Единственное ограничение, которое следует из указанных норм Налогового кодекса РФ: документы должны быть необходимы для проверки. То есть они должны непосредственно относиться к тем налогам, по которым ведется проверка, и к тем периодам, за которые она проводится. Об этом мы и расскажем в следующем разделе.

Примечание

Подробнее о том, за какой период может проводиться выездная проверка, вы можете узнать в гл. 12 "Период, за который проводится выездная проверка".

13.1.1. ЗАПРЕТ НА ИСТРЕБОВАНИЕ ДОКУМЕНТОВ,

КОТОРЫЕ НЕ ОТНОСЯТСЯ

К ПРЕДМЕТУ И ПЕРИОДУ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

Налоговики вправе требовать от вас представления только тех документов, которые необходимы для проверки (абз. 2 п. 12 ст. 89, п. 1 ст. 93 НК РФ). Иными словами, истребуемые документы должны непосредственно касаться тех налогов, в отношении которых идет проверка, и относиться к проверяемым периодам.

К сожалению, на практике мнения налоговиков и налогоплательщиков о том, какие документы необходимы для проверки, а какие нет, часто не совпадают. Нередко проверяющие требуют представить явно избыточный (не относящийся к предмету или периоду проверки) объем документов.

Например, при проверке по НДФЛ и другим "зарплатным" налогам требуют представить регистрационные документы на недвижимость налогоплательщика.

Арбитражные суды в таких ситуациях встают на сторону налогоплательщиков. Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 08.04.2008 N 15333/07 отметил, что истребуемые документы должны иметь отношение к предмету проверки <1>. Несоблюдение этого условия влечет за собой невозможность привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ.

--------------------------------

<1> Это Постановление Президиума ВАС РФ вынесено в отношении камеральной проверки, которая проведена в период действия прежней редакции ст. 88 НК РФ. Согласно данной редакции требовать налоговики могли документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Однако мнение Президиума ВАС РФ в полной мере применимо и сегодня к истребованию документов при выездной проверке, поскольку смысл норм Кодекса в этой части не изменился, а ст. 93 НК РФ применяется к обоим видам налоговых проверок. Это подтверждает судебная практика (Постановление ФАС Московского округа от 03.07.2009 N КА-А40/4792-09).

Примечание

Дополнительную информацию об ответственности за непредставление или отказ от представления запрашиваемых при проведении выездной проверки документов или непредставление их в установленные сроки см. в разд. 13.9 "Последствия отказа от представления или несвоевременного представления документов. Ответственность".

К аналогичным выводам приходят и нижестоящие арбитражные суды (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 15.01.2010 N КА-А40/14964-09, от 03.07.2009 N КА-А40/4792-09, от 13.03.2006, 09.03.2006 N КА-А40/1386-06, ФАС Уральского округа от 30.07.2008 N Ф09-5400/08-С3, от 06.02.2007 N Ф09-122/07-С3).

13.1.2. ЗАПРЕТ НА ИСТРЕБОВАНИЕ

РАНЕЕ ПРЕДСТАВЛЕННЫХ В НАЛОГОВЫЙ ОРГАН ДОКУМЕНТОВ

С 1 января 2010 г. налоговики не вправе требовать у проверяемого налогоплательщика документы, которые ранее уже представлялись в налоговые органы при проведении камеральных и выездных налоговых проверок этого лица (п. 5 ст. 93 НК РФ, ч. 3 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ). Отметим, что это правило применяется только в отношении документов, которые представлены в налоговые органы после 1 января 2010 г. (п. 16 ст. 1, ч. 3, 15 ст. 7 Закона N 137-ФЗ).

Исключений из правила два. Так, налоговики смогут вновь потребовать у вас документы, если:

- вы представляли эти документы только в виде подлинников, которые затем вам вернули;

- налоговый орган утратил представленные вами документы вследствие непреодолимой силы, т.е. чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обстоятельств (п. 3 ст. 401 ГК РФ). Самый яркий пример обстоятельства непреодолимой силы - стихийное бедствие (пожар, землетрясение, наводнение и др.).

Однако и до вступления в силу п. 5 ст. 93 НК РФ многие арбитражные суды признавали повторное истребование ранее представленных документов незаконным. Правда, только в том случае, когда документы запрашивались повторно в рамках одной выездной проверки (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 28.02.2008 N А72-4575/07-12/117, ФАС Уральского округа от 03.12.2007 N Ф09-9863/07-С3 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 06.03.2008 N 2570/08)).

В связи с этим рекомендуем вам при направлении проверяющим каждого подготовленного комплекта документов обязательно запасаться доказательствами того, что эти документы были ими получены.

Примечание

О том, как можно подтвердить получение документов налоговиками, см. разд. 13.8 "Способы представления документов".

13.2. ТРЕБОВАНИЕ О ПРЕДСТАВЛЕНИИ ДОКУМЕНТОВ.

СОДЕРЖАНИЕ И ФОРМА

Итак, чтобы истребовать документы, инспекторы, проводящие выездную проверку, должны вручить проверяемому налогоплательщику (его представителю) требование о представлении документов (п. 1 ст. 93 НК РФ). Данное требование составляется по форме Приложения N 5 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.

В требовании инспектор указывает, какие документы и на основании какой статьи Налогового кодекса РФ он истребует, в какой срок их надо представить, а также приводит информацию о том, в каком виде следует представлять документы и что грозит налогоплательщику по закону, если он их не представит.

При этом в форме требования о представлении документов (Приложение N 5 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@) содержится предписание указывать наименования, реквизиты и иные индивидуализирующие признаки истребуемых документов, а также период, к которому они относятся. Аналогичное разъяснение дал Минфин России в Письме от 25.06.2007 N 03-02-07/2-106.

Однако зачастую налоговики формулируют свое требование о представлении документов таким образом, что из него невозможно установить, какие именно документы нужно представить.

Например, налоговики указывают в требовании: "Представить счета-фактуры, выставленные в течение 2007 г.".

Как видим, в данной ситуации налогоплательщик в принципе может понять, о каких документах идет речь. И даже может добросовестно представить налоговикам все документы, которые соответствуют заявленным критериям. В обычной ситуации именно так и следует поступить, чтобы не вступать в конфликт с налоговиками.

Но, если представить все документы невозможно или нецелесообразно, имейте в виду следующее.

Требование о представлении документов, которое сформулировано в общем виде (например, как приведено выше), без указания индивидуализирующих признаков запрашиваемых документов, суды, как правило, признают незаконным полностью или в соответствующей части (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.03.2010 N А19-14862/09).

Кроме того, если вы не представите документы, которые в требовании не индивидуализированы и не перечислены "подокументно", и налоговики привлекут вас за это к ответственности, вы сможете успешно оспорить их решение в судебном порядке.

Дело в том, что штраф за несвоевременное представление документов по п. 1 ст. 126 НК РФ назначается из расчета 200 руб. за каждый истребованный, но не представленный документ. Если документы обозначены в требовании группой, рассчитать штраф невозможно.

Обратите внимание!

Пункт 48 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ внес изменения в ст. 126 НК РФ. В частности, размер штрафа увеличен с 50 до 200 руб. Согласно ч. 1 ст. 10 данного Закона изменения вступили в силу по истечении одного месяца с даты его официального опубликования (текст Закона N 229-ФЗ опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.).

Если решение налогового органа о привлечении к ответственности за правонарушение вынесено до дня вступления изменений, ответственность за него наступает по правилам ранее действовавшей редакции п. 1 ст. 126 НК РФ (ч. 12 ст. 10 Закона N 229-ФЗ). В этом случае величина штрафа составит 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Об этом свидетельствует судебная практика. Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 08.04.2008 N 15333/07 отметил, что требование о представлении документов должно содержать достаточно определенные данные об истребуемых документах <2>. Несоблюдение этих условий влечет за собой невозможность привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ.

--------------------------------

<2> Это Постановление Президиума ВАС РФ вынесено в отношении камеральной проверки, проведенной в период действия прежней редакции ст. 88 НК РФ, согласно которой при проведении камеральной проверки разрешалось требовать документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Мнение Президиума ВАС РФ в полной мере применимо и к истребованию документов в ходе выездной проверки, поскольку смысл норм Кодекса в этой части не изменился, а ст. 93 НК РФ применяется к обоим видам налоговых проверок. Это подтверждается и судебной практикой (Постановление ФАС Московского округа от 03.07.2009 N КА-А40/4792-09).

Такую же позицию занимают, как правило, и нижестоящие арбитражные суды (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 25.06.2010 N Ф03-3822/2010, ФАС Северо-Западного округа от 27.01.2010 N А56-60357/2008, ФАС Московского округа от 13.01.2010 N КА-А41/14901-09, ФАС Поволжского округа от 12.01.2010 N А65-12966/2009, ФАС Уральского округа от 14.10.2010 N Ф09-8379/10-С3, от 24.06.2010 N Ф09-4710/10-С3).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Подписывает требование налоговый инспектор, который проводит выездную проверку. То есть одно из тех лиц, которые перечислены как проверяющие в решении о проведении выездной налоговой проверки (п. 1 ст. 93 НК РФ). Требование, которое подписано неуполномоченным должностным лицом, вы не обязаны исполнять. Хотя, если вам вручает такое требование непосредственно проверяющий инспектор, возможно, сделать это все же стоит во избежание конфликта.

Обратите внимание на то, что форма требования о представлении документов не предусматривает подписи руководителя (заместителя руководителя), а также оттиска печати налогового органа в качестве обязательных реквизитов (Письмо Минфина России от 22.03.2010 N 03-02-07/1-122).

Заметим также, что требование обязывает налогоплательщика представить документы даже в том случае, если оно подписано иным должностным лицом, а не руководителем (заместителем руководителя) налогового органа (Определение Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 N 418-О).

ПРИМЕР

требования о представлении документов в ходе выездной проверки

Ситуация

В ходе выездной проверки организации "Альфа" (ИНН 7755134420/КПП 775501001) по НДС за 2009 г. налоговый инспектор Л.Г. Смирнова выявила серьезные несоответствия данных в книгах покупок организации данным журналов учета полученных счетов-фактур (отсутствуют счета-фактуры). По мнению инспектора, это может быть квалифицировано как грубое нарушение учета объектов налогообложения, что является основанием для привлечения организации к налоговой ответственности по ст. 120 НК РФ, а также может свидетельствовать о неправомерности заявленных вычетов, что могло привести к неполной уплате НДС (ст. 122 НК РФ).

Результат

Для уточнения перечня отсутствующих счетов-фактур, а также с целью обнаружения и приобщения доказательств выявленного правонарушения к материалам налоговой проверки инспектор Л.Г. Смирнова приняла решение истребовать у организации "Альфа" ряд документов. В адрес организации она составила следующее требование о представлении документов.

Примечание

В приведенном ниже тексте требования о представлении документов значком <!> обозначены некоторые ошибки, которые допустил инспектор при составлении акта. Нажатием на этот значок вы можете перейти в поясняющий пример из разд. 13.3 "Последствия нарушений при выставлении требования о представлении документов. Действия налогоплательщика при получении требования с нарушениями".

Приложение N 5

Утверждено

Приказом ФНС России

от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@

Общество с ограниченной

ответственностью "Альфа",

ИНН 7755134422 <!>/КПП 775501001,

173000, г. Москва,

ул. Малахова, д. 30

Требование N 123/09-Т

о представлении документов (информации)

В соответствии со ст. 93 Налогового кодекса Российской Федерации вам необходимо представить в течение 10 дней со дня вручения настоящего требования следующие документы:

1) книги покупок ООО "Альфа" за I, II, III и IV кварталы 2008 и 2009 гг. <!>;

2) журналы учета полученных счетов-фактур ООО "Альфа" за I, II, III и IV кварталы 2008 и 2009 гг. <!>;

3) договоры, заключенные ООО "Альфа" в качестве покупателя (заказчика) в 2008 - 2009 гг. <!>;

4) первичные документы, подтверждающие постановку на учет товаров (работ, услуг), по которым заявлены вычеты налога на добавленную стоимость в 2008 - 2009 гг. <!>.

Истребуемые документы представляются в виде заверенных копий. Копии документов организации заверяются подписью ее руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица и печатью этой организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Копии документов удостоверяются нотариально в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет ответственность <!>.

   Подпись должностного лица налогового органа:

Старший налоговый инспектор              Смирнова            Смирнова Л.Г.

ИФНС России N 55 по г. Москве          -------------          -------------

                                        (подпись)               (Ф.И.О.)

   "Требование о представлении документов (информации) получил __________"

                                                                 (дата)

Подпись руководителя организации:      _____________          _____________

                                        (подпись)               (Ф.И.О.)

13.3. ПОСЛЕДСТВИЯ НАРУШЕНИЙ ПРИ ВЫСТАВЛЕНИИ

ТРЕБОВАНИЯ О ПРЕДСТАВЛЕНИИ ДОКУМЕНТОВ.

ДЕЙСТВИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

ПРИ ПОЛУЧЕНИИ ТРЕБОВАНИЯ С НАРУШЕНИЯМИ

Несмотря на то что форма Требования о представлении документов утверждена нормативным правовым актом (Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@), формальные нарушения в большинстве случаев не влияют на правомерность данного документа.

Иначе говоря, если вы получили требование, которое составлено в произвольной форме и, к примеру, не содержит предупреждения об ответственности за его невыполнение, то это не означает, что у вас есть основания его не исполнять.

Так, в требовании о представлении документов, которое инспектор Л.Г. Смирнова передала ООО "Альфа" (см. пример в разд. 13.2 "Требование о представлении документов. Содержание и форма"), допущена ошибка в ИНН организации "Альфа", а также не указано, по какой конкретно статье НК РФ ее могут привлечь к ответственности, если не будут представлены в срок истребуемые документы.

Такие нарушения никак не влияют на правомерность требования.

Это связано с тем, что Налоговый кодекс РФ не содержит условия об обязательном утверждении данной формы каким-либо компетентным органом (Минфином России или ФНС России). А значит, она обязательна для налоговиков (ФНС России их вышестоящий орган), но налогоплательщики не могут ссылаться на ее несоблюдение как на нарушение своих законных прав.

Однако есть ряд нарушений при выставлении требования о представлении документов, которые делают данный документ неправомерным полностью или частично.

Суд, скорее всего, оправдает вас, если вы не исполните требование, подписанное неуполномоченным лицом, либо из которого нельзя понять, кому оно адресовано. Но на практике такие случаи не слишком распространены.

Кроме того, существенными судебная практика признает следующие нарушения:

- из требования неясно, какие документы нужно представить.

В требовании о представлении документов, полученном ООО "Альфа" (см. пример в разд. 13.2 "Требование о представлении документов. Содержание и форма"), указано, что организация должна представить все договоры и все первичные документы, которые подтверждают реальность произведенных ею покупок.

Такое требование нельзя признать определенным: ни реквизитов, ни конкретного числа истребуемых документов оно не содержит;

- истребуемые документы не относятся к предмету или периоду проверки.

Инспектор Л.Г. Смирнова потребовала от ООО "Альфа" представить книги покупок и журналы учета полученных счетов-фактур как за 2009 г., так и за 2008 г. В то же время выездная проверка ООО "Альфа" проводится только за 2009 г. (см. пример в разд. 13.2 "Требование о представлении документов. Содержание и форма").

Значит, документы за 2008 г. не имеют отношения к периоду проверки;

- истребуемые документы уже представлялись ранее в налоговый орган.

Предположим, что журнал учета полученных счетов-фактур за III квартал 2009 г. ООО "Альфа" из примера в разд. 13.2 "Требование о представлении документов. Содержание и форма" уже представляло в инспекцию при проведении камеральной проверки по возмещению НДС.

Второй раз представлять эти документы организация не обязана в силу прямого указания закона (п. 5 ст. 93 НК РФ).

Подчеркнем, что во всех приведенных случаях налоговики почти наверняка привлекут вас к ответственности за непредставление документов (ст. 126 НК РФ) и свое право не исполнять требование вам придется отстаивать в суде. И хотя судебная практика в таких ситуациях, как правило, на стороне налогоплательщика, мы настоятельно рекомендуем избегать конфликта с проверяющими и стараться максимально полно выполнять их требования. Конечно, в меру возможностей и не в ущерб своим интересам.

Примечание

С обоснованием существенности приведенных нарушений, а также с примерами положительной судебной практики, которые могут помочь вам отстоять свою позицию в суде, вы можете ознакомиться:

- в части истребования документов, которые не относятся к предмету выездной проверки, - в разд. 13.1.1 "Запрет на истребование документов, которые не относятся к предмету и периоду выездной проверки", а также в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ;

- в части повторного истребования ранее представленных документов - в разд. 13.1.2 "Запрет на истребование ранее представленных в налоговый орган документов";

- в части неопределенности требования - в разд. 13.2 "Требование о представлении документов. Содержание и форма", а также в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

В любом случае, прежде чем принимать решение не представлять документы, рекомендуем обсудить этот вопрос с проверяющим инспектором. Возможно, он пояснит вам, почему те или иные документы действительно необходимы для проверки по конкретному налогу. Или вам удастся доказать, что вы такие документы уже представляли в налоговый орган, и инспектор согласится с тем, что вы не должны их подавать повторно.

Особо отметим случаи, когда вам вручили (направили по почте) требование, в котором нечетко отражены адресат и перечень истребуемых документов, или требование, подписанное неуполномоченным лицом.

В такой ситуации вы можете обратиться к налоговому инспектору (в инспекцию) за уточнением требования. Это, безусловно, стоит сделать, если вам действительно что-то непонятно и вы намерены представить все истребованные документы.

Если же вам понятно, кто и какие документы должен представить, просто исполняйте требование.

Не стоит обращаться за разъяснениями и в том случае, если вы не желаете представлять документы и готовы отстаивать свою позицию в суде. Уведомление просто даст повод налоговикам уточнить требование.

Тем более что, по мнению судов, налогоплательщик не обязан сам обращаться в налоговый орган за уточнением выставленного требования о представлении документов (Постановления ФАС Московского округа от 03.03.2009 N КА-А40/855-09, ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.03.2010 N А19-14862/09).

13.4. ВРУЧЕНИЕ ТРЕБОВАНИЯ

О ПРЕДСТАВЛЕНИИ ДОКУМЕНТОВ

Требование о представлении документов в ходе выездной проверки должно быть передано непосредственно налогоплательщику или его представителю (п. 1 ст. 93 НК РФ).

Передать требование налоговые органы могут лично под расписку или в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Если ни одним из этих способов требование передать невозможно, налоговый орган может направить его по почте заказным письмом.

Указанный порядок направления требования предусмотрен п. 35 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ, который внес изменения в п. 1 ст. 93 НК РФ. Он применяется в том случае, если налоговая проверка, в рамках которой налоговики истребуют документы, началась после вступления изменений (ч. 11 ст. 10 Закона N 229-ФЗ).

Примечание

Согласно ч. 1 ст. 10 Закона N 229-ФЗ новые правила вступили в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (текст Закона опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.).

Если налоговая проверка началась до вступления изменений, то при истребовании документов налоговики должны руководствоваться положениями прежней редакции ст. 93 НК РФ. Напомним, что ранее не предусматривалась возможность передачи требования в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Передать требование налоговые органы могли только в бумажной форме.

Способы вручения требования в прежней редакции ст. 93 НК РФ не определялись. На практике налоговики вручали его налогоплательщику (его представителю) под расписку либо направляли по почте заказным письмом с уведомлением о вручении.

13.4.1. ВРУЧЕНИЕ ТРЕБОВАНИЯ ПОД РАСПИСКУ

По общему правилу требование о представлении документов вручается налогоплательщику лично под расписку или передается в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

При вручении требования под расписку возникает вопрос: кто должен расписаться на требовании, чтобы считалось, что налогоплательщик его получил?

Как известно, налогоплательщик участвует в налоговых правоотношениях лично (физические лица) либо через законного (ст. 27 НК РФ) или уполномоченного (ст. 29 НК РФ) представителя (физические и юридические лица) (п. п. 1, 2 ст. 26 НК РФ).

Поэтому требование будет вручено надлежащим образом, только если в его получении расписался сам налогоплательщик или его законный (уполномоченный) представитель.

Если же требование вручено лицу, которое не уполномочено на то по закону либо по доверенности, непредставление документов по такому требованию можно будет оправдать в судебном порядке. Ведь если требование не исполнено из-за ненадлежащего вручения, то нельзя привлечь налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ, а должностное лицо организации - по ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ.

Примечание

Дополнительную информацию об ответственности за непредставление запрашиваемых при проведении выездной проверки документов в установленные сроки см. в разд. 13.9 "Последствия отказа от представления или несвоевременного представления документов. Ответственность".

Например, требование о представлении документов в адрес ООО "Альфа" инспектор Л.Г. Смирнова вручила администратору бизнес-центра, в котором ООО "Альфа" снимает офис. Администратор расписалась на требовании, хотя не имела доверенности и каких-либо других законных оснований это делать. Предположим, что впоследствии из-за несогласованных действий администраторов требование затерялось.

Организация "Альфа" не должна нести ответственность за действия лиц, которые не были уполномочены принимать требование.

13.4.2. НАПРАВЛЕНИЕ ТРЕБОВАНИЯ

О ПРЕДСТАВЛЕНИИ ДОКУМЕНТОВ ПО ПОЧТЕ

В соответствии с п. 1 ст. 93 НК РФ налоговые органы должны вручить налогоплательщику (представителю) требование о представлении документов лично или передать его в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. И только в том случае, если осуществить это указанными способами невозможно, налоговые органы вправе направить требование по почте. Оно считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Указанные правила установлены п. 35 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ, которым внесены изменения в п. 1 ст. 93 НК РФ. Они применяются в том случае, если налоговая проверка, в рамках которой налоговые органы истребуют документы, началась после вступления изменений (ч. 11 ст. 10 Закона N 229-ФЗ).

Обратите внимание!

Согласно ч. 1 ст. 10 Закона N 229-ФЗ новые правила вступили в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (текст Закона опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.).

Если налоговики истребуют документы в рамках проверки, которая началась до вступления указанных выше изменений, то применяются правила ранее действовавшей редакции ст. 93 НК РФ.

В соответствии с этими правилами налоговики могут вручить налогоплательщику требование, направив его по почте. Статья 93 НК РФ в прежней редакции этого не запрещала. О правомерности таких действий налоговиков свидетельствовала и судебная практика (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.08.2006 N А11-19386/2005-К2-22/818/53).

Прежняя редакция ст. 93 НК РФ не определяла момент, в который направленное по почте требование о представлении документов считалось полученным. В таком случае днем вручения считалась дата фактического получения письма. Данный вывод подтверждали и суды (см. Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 14.12.2009 N А43-10173/2009 (оставлено в силе Постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 05.04.2010 N А43-10173/2009-32-160)).

Объяснялось это следующим. Правило, согласно которому отправленный налоговиками по почте документ считается полученным через шесть дней со дня направления письма, действует только в специально оговоренных в Налоговом кодексе РФ случаях (см., например, абз. 3 п. 3 ст. 46, п. 5 ст. 68, абз. 2 п. 6 ст. 69, абз. 2 п. 5 ст. 100 НК РФ). А ст. 93 НК РФ в прежней редакции такой оговорки не содержала.

На практике зачастую отправленная по почте корреспонденция не доходит до получателя и возвращается отправителю с отметкой "по адресу не значится". Такая ситуация может возникнуть по ряду причин:

- адресат фактически находится по другому адресу;

- попытка доставить корреспонденцию была предпринята в нерабочее время получателя;

- сбой почтовой службы;

- иные причины.

Все перечисленные ситуации объединяет их результат - налогоплательщик не получил требование и, соответственно, не представил документы в инспекцию.

Последствия и порядок действий в таких случаях Налоговый кодекс РФ не регулирует. Однако на практике налоговый орган, скорее всего, привлечет налогоплательщика к ответственности согласно п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление необходимых документов.

Отметим, что, если спор между налогоплательщиком и инспекцией перейдет в стадию судебного разбирательства, суд будет оценивать наличие у налогового органа информации об иных адресах и телефонах организации, в том числе о домашнем адресе и телефоне руководителя данной организации.

И только если инспекция докажет, что она использовала все возможности и ресурсы для направления налогоплательщику требования о представлении документов, ее решение в части привлечения организации к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ будет оставлено в силе.

На это указывает судебная практика (Постановления ФАС Поволжского округа от 23.03.2010 N А65-26274/2009, ФАС Северо-Западного округа от 13.11.2006 N А56-11406/2006, от 05.12.2005 N А56-13909/2005, ФАС Московского округа от 11.01.2009 N КА-А41/12621-08, от 10.12.2007 N КА-А40/12109-07, ФАС Уральского округа от 18.12.2008 N Ф09-9446/08-С2, ФАС Дальневосточного округа от 25.07.2008 N Ф03-А24/08-2/2246) <3>.

--------------------------------

<3> Приведенная судебная практика преимущественно относится к камеральным проверкам. По выездным проверкам такая практика является редкостью.

Вместе с тем порядок истребования документов при проведении налоговой проверки, а также порядок вручения требования о представлении документов при камеральной и выездной проверках регулируются ст. 93 НК РФ и не имеют отличий. Следовательно, можно с большой долей уверенности предположить, что в случае возникновения спора при выездной проверке суды займут аналогичную позицию.

13.5. ПЕРИОД, В ТЕЧЕНИЕ КОТОРОГО

НАЛОГОВИКИ МОГУТ ПРЕДЪЯВИТЬ

ТРЕБОВАНИЕ О ПРЕДСТАВЛЕНИИ ДОКУМЕНТОВ

Требование о представлении документов может быть предъявлено в течение всей выездной проверки (абз. 1 п. 12 ст. 89, п. 1 ст. 93 НК РФ).

Напомним, что срок выездной проверки по общему правилу не должен превышать двух месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ). Он исчисляется со дня принятия решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке (п. 8 ст. 89 НК РФ).

Примечание

Подробнее об исчислении срока выездной проверки см. гл. 11 "Сроки проведения выездной налоговой проверки".

Например, выездная проверка ООО "Дельта" завершилась 25 июня 2010 г. Требование о представлении документов налоговый инспектор, проводивший проверку, вручил руководителю организации 23 июня 2010 г.

Требование налогового инспектора правомерно.

СИТУАЦИЯ: Имеют ли налоговые органы право истребовать документы после выездной проверки

Истребовать документы у вас могут не только в течение выездной проверки, но и после ее окончания. Дело в том, что истребование документов в соответствии со ст. 93 НК РФ - это один из видов дополнительных мероприятий налогового контроля, которые могут проводиться после окончания проверки при рассмотрении ее материалов (абз. 3 п. 6 ст. 101 НК РФ).

Примечание

Подробную информацию о рассмотрении материалов выездной проверки вы найдете в гл. 23 "Принятие решения по итогам налоговой проверки".

Однако это мероприятие может быть проведено только до вынесения соответствующего решения по итогам проверки и обязательно должно быть указано в решении о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Данное решение вправе вынести руководитель налоговой инспекции или его заместитель, если в ходе рассмотрения материалов проверки выяснится, что каких-либо доказательств недостаточно (абз. 1 и 2 п. 6 ст. 101 НК РФ). Форма такого решения приведена в Приложении N 11 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.

Примечание

Пример решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля см. в разд. 23.6.2 "Содержание решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля".

Поэтому, если решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в ходе рассмотрения материалов проверки не принималось (вас с ним не ознакомили), вы вправе не выполнять требование о представлении документов, которое поступило к вам после составления справки о проведенной выездной проверке.

СИТУАЦИЯ: Могут ли налоговые органы истребовать документы в период приостановления выездной проверки

В определенных случаях налоговики вправе приостановить проведение выездной проверки (п. 9 ст. 89 НК РФ). В данной ситуации проверяющие должны также приостановить действия по истребованию у налогоплательщика документов (абз. 9 п. 9 ст. 89 НК РФ).

Таким образом, направить вам требование о представлении документов в этот период налоговики не могут. Данный вывод подтверждают и некоторые суды (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.10.2010 N А03-15683/2009).

Примечание

Дополнительную информацию о приостановлении налоговой проверки см. в разд. 11.3 "Приостановление выездной проверки".

Причем все подлинники, которые были истребованы ранее, вам должны вернуть. Данное правило не распространяется только на документы, полученные в ходе проведения выемки в порядке ст. 94 НК РФ (абз. 9 п. 9 ст. 89 НК РФ).

Примечание

Дополнительную информацию о порядке проведения выемки документов см. в разд. 10.8.3.2 "Порядок проведения выемки".

Вместе с тем налоговый орган может продолжить анализировать полученную до приостановления проверки информацию, в том числе сведения, содержащиеся в заверенных копиях документов налогоплательщика (Письмо Минфина России от 05.02.2009 N 03-02-07/1-47).

Примечание

О том, должны ли налогоплательщики представлять в период приостановления выездной проверки документы, которые были истребованы до приостановления, см. раздел "Ситуация: Приостанавливается ли срок на исполнение требования в случае приостановления выездной проверки".

13.6. ФОРМА ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ДОКУМЕНТОВ

ПРИ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКЕ

Истребованные документы вы должны представить налоговому инспектору в виде заверенных копий. Такая форма представления документов закреплена в абз. 1 п. 2 ст. 93 НК РФ.

Там же определено, что копии документов организации должны быть заверены подписью ее руководителя или иного уполномоченного лица и печатью этой организации. При этом уполномочить другое лицо на заверение копий документов руководитель организации может доверенностью, которая составлена в соответствии с требованиями ст. ст. 185 - 189 ГК РФ (абз. 1 п. 3 ст. 29 НК РФ).

Порядок оформления заверительной надписи на копии документа установлен п. 3.26 ГОСТ Р 6.30-2003, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 03.03.2003 N 65-ст. В нем указано, что такая надпись делается после графы для подписи. При этом выглядеть надпись должна так:

Верно

Должность заверяющего            Личная подпись           Инициалы, Фамилия

Дата

В то же время данный порядок является рекомендованным, но необязательным (абз. 4 п. 1 ГОСТ Р 6.30-2003). Поэтому надпись может выглядеть иначе и располагаться в любом свободном поле документа.

Например, надпись на копии документа, представляемой в налоговый орган, может выглядеть так:

   Копия верна.

   25 июня 2010 г.

                                         Каменских

Генеральный директор ООО "Альфа"         -----------         Каменских Н.П.

                                            М.П.

Индивидуальные предприниматели заверяют копии своей личной подписью (обязательного проставления оттиска печати НК РФ не требует).

Доверенность, которая выдана предпринимателем уполномоченному лицу, должна быть нотариально удостоверена. Это следует из абз. 2 п. 3 ст. 29 НК РФ. С этим соглашается и Минфин России в Письме от 07.08.2009 N 03-02-08/66.

Вместе с тем ФНС России считает, что в отношении индивидуальных предпринимателей, так же как и юридических лиц, законом не предусмотрена нотариальная форма доверенности. В связи с чем на доверенности, которую выдает индивидуальный предприниматель, достаточно его подписи (Письмо ФНС России от 10.08.2009 N ШС-22-6/627@).

Отметим, что проверяющие не вправе требовать от вас нотариально удостоверенных копий документов, если это не предусмотрено законодательством РФ. Это сказано в абз. 2 п. 2 ст. 93 НК РФ (см. дополнительно Письмо Минфина России от 07.12.2009 N 03-04-05-01/886).

Если налоговый орган требует у вас нотариально удостоверенные копии документов без достаточных оснований, вы вправе представить копии, заверенные в обычном порядке.

Необходимо отметить, что копию каждого документа следует заверять отдельно. Подшивку копий документов заверить одной надписью вы не вправе. На это указывает Минфин России в Письме от 30.11.2010 N 03-02-07/1-549 <4>. Суды соглашаются с таким выводом (Постановление ФАС Московского округа от 05.11.2009 N КА-А41/11390-09).

--------------------------------

<4> Приведенное Письмо касается истребования документов при встречных проверках. Однако его выводы применимы и к выездным проверкам, поскольку порядок представления истребуемых документов в данных случаях одинаков (п. 2 ст. 93, абз. 3 п. 5 ст. 93.1 НК РФ).

На практике помимо заверенных копий документов налоговики могут попросить вас представить также их отсканированные копии на магнитном носителе или по электронной почте.

Такое требование неправомерно. Это следует из ст. 93 НК РФ, которая такую обязанность не предусматривает. Вы должны передать налоговому органу заверенные копии документов в бумажном виде, а от представления их электронных копий можете отказаться.

Обратите внимание!

В отдельных случаях налогоплательщики имеют право представить документы по требованию налогового органа не в бумажном, а в электронном виде. Порядок направления документов по телекоммуникационным каналам связи должна установить ФНС России (абз. 3, 4 п. 2 ст. 93 НК РФ). Воспользоваться такой возможностью налогоплательщики смогут после разработки необходимых правовых актов и программного обеспечения (Письмо ФНС России от 03.09.2010 N АС-37-2/10613@ (п. 2)).

Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 13.8 "Способы представления документов".

В заключение заметим, что не стоит в целях экономии представлять заверенные копии документов на черновиках. По мнению Минфина России, оборотная сторона отводится для отметки об исполнителе документа (инициалы, фамилия и номер телефона исполнителя) (Письмо от 01.02.2010 N 03-02-07/1-35).

Примечание

Подробнее о возможности компенсации расходов на изготовление копий документов вы может узнать в разд. 13.11 "Компенсация расходов на копирование и доставку истребованных документов".

13.6.1. ПРАВО НАЛОГОВОГО ОРГАНА

НА ОЗНАКОМЛЕНИЕ С ПОДЛИННИКАМИ ДОКУМЕНТОВ

При необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками ваших документов, в том числе тех, копии которых вы передали (абз. 3 п. 2 ст. 93, абз. 3 п. 12 ст. 89 НК РФ). Например, это может быть вызвано плохим качеством копий или необходимостью их сверки с оригиналами документов.

Для этого налоговый орган должен вручить или направить вам по почте специальное уведомление. Его рекомендуемая форма приведена ФНС России в Письме от 08.10.2010 N АС-37-2/12931@ (Приложение N 1). Также в указанном Письме приведена рекомендуемая форма акта о противодействии проведению налоговой проверки (Приложение N 3). Такой акт составляется, если налогоплательщик не представил оригиналы документов для ознакомления.

Ознакомление налоговиков с подлинниками документов допускается, как правило, только на вашей территории. Исключений из данного правила два (абз. 3 п. 12 ст. 89 НК РФ):

1) выездная проверка проводится по месту нахождения налогового органа;

2) оригиналы документов налоговый орган получил в ходе выемки в порядке ст. 94 НК РФ.

Примечание

Дополнительную информацию о проведении выездной проверки по месту нахождения налогового органа см. в разд. 10.2 "Место проведения выездной проверки".

О порядке проведения выемки документов рассказано в разд. 10.8.3.2 "Порядок проведения выемки".

Во всех остальных случаях подлинники документов не должны покидать территорию налогоплательщика. На это указывают и суды (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 14.10.2010 N А12-24926/2009).

СИТУАЦИЯ: Можно ли представить оригиналы документов вместо копий

Согласно п. 2 ст. 93 НК РФ налоговики могут потребовать от вас документы только в виде заверенных копий, а вы, соответственно, обязаны представить документы именно в виде заверенных копий.

Поэтому, если в ответ на требование налогового органа представить заверенные копии каких-либо документов вы дадите им оригиналы, налоговики могут расценить ваши действия как нарушение требования о представлении документов. В результате вас могут привлечь к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ.

Однако существует судебная практика, согласно которой если в ответ на требование представить заверенные копии документов налогоплательщик представил оригиналы, то он предпринял все зависящие от него действия по представлению истребуемых документов. Поэтому вина налогоплательщика в непредставлении документов отсутствует (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 22.11.2007 N А57-755/07).

13.7. СРОК ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ДОКУМЕНТОВ

ПРИ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКЕ

Документы, которые были истребованы проверяющими в ходе выездной проверки, налогоплательщик должен представить в течение 10 дней со дня вручения соответствующего требования (абз. 1 п. 3 ст. 93 НК РФ).

Данный срок исчисляется в рабочих днях (п. 6 ст. 6.1 НК РФ). Течение срока начинается на следующий день после дня вручения требования о представлении документов (п. 2 ст. 6.1 НК РФ).

При этом датой вручения требования признается дата его фактического получения налогоплательщиком (его представителем).

Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 26.07.2007 N А44-152/2007 пришел к выводу о том, что, если требование было направлено в адрес неуполномоченного работника организации, который получил письмо с требованием в субботу, датой фактического получения требования налогоплательщиком следует считать первый следующий за субботой понедельник. То есть день, когда требование фактически было получено руководителем организации.

Если в последний день срока вы не успели представить документы в рабочие часы налогового органа, вы вправе до 24 часов отправить документы по почте (п. 8 ст. 6.1 НК РФ).

Например, требование о представлении документов получено 18 января 2010 г. Срок для его исполнения истекает в 24 часа 1 февраля 2010 г.

СИТУАЦИЯ: Нужно ли исполнять требование, если выездная проверка закончилась до истечения срока на его исполнение

Может возникнуть ситуация, когда налоговики затребовали у вас документы, но до истечения 10-дневного срока на их представление закончили проверку и составили справку о ее проведении (п. п. 8, 15 ст. 89 НК РФ). Обязан ли налогоплательщик в таком случае представить истребованные документы?

По мнению Минфина России, налогоплательщик должен выполнить требование, поскольку Налоговый кодекс РФ не предусматривает в данной ситуации оснований для оставления требования без исполнения (Письма от 13.02.2008 N 03-02-07/1-58, от 17.01.2008 N 03-02-07/1-19).

Вместе с тем имеются судебные решения, в которых суды делают противоположный вывод (Постановления ФАС Московского округа от 26.08.2010 N КА-А41/9668-10, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.07.2009 N Ф04-4038/2009(10171-А03-42)). В приведенных примерах налогоплательщики не исполнили требование о представлении документов, полученное за день до окончания выездной проверки, и налоговая инспекция привлекла их к ответственности на основании ст. 126 НК РФ. Однако в такой ситуации суды посчитали, что оснований для применения ответственности нет. Они исходили из того, что, вручая требование о представлении документов, налоговый орган заведомо не мог провести анализ полученных документов в пределах срока проверки.

Изложенная позиция судов не так однозначна. Дело в том, что Налоговый кодекс РФ не регулирует вопрос, за какое количество дней до окончания проверки налоговики могут направить требование о представлении документов. Формально Кодекс не запрещает налоговикам направить такое требование за день или за несколько дней до ее завершения. Наличие судебных решений, вынесенных в пользу налогоплательщика, не гарантирует, что в другой подобной ситуации суд примет такое же решение.

Если вы не представите документы в установленный срок, существует высокая вероятность того, что налоговые органы привлекут вас к ответственности (п. 2 ст. 126 НК РФ).

СИТУАЦИЯ: Приостанавливается ли срок на исполнение требования в случае приостановления выездной проверки

Может случиться, что налоговики затребуют у вас документы, а потом до истечения 10-дневного срока их представления приостановят выездную проверку. Вправе ли организация представить истребованные документы уже после принятия решения о возобновлении проверки?

Минфин России в Письме от 03.07.2008 N 03-02-07/1-246 на данный вопрос ответил отрицательно. Аргументировал он это тем, что в НК РФ не предусмотрено приостановление срока исполнения требования о представлении документов, которое получено до приостановления выездной проверки. Следовательно, налогоплательщик в любом случае должен представить указанные документы в 10-дневный срок.

В то же время по данному вопросу существует и другая позиция. Так, некоторые эксперты полагают, что согласно ст. 93 НК РФ действия по истребованию документов при проведении налоговой проверки включают не только само истребование документов проверяющими (п. 1 ст. 93 НК РФ), но и их получение от налогоплательщика. Ведь документы должны быть представлены им в адрес инспекции в течение 10 дней (п. п. 2, 3 ст. 93 НК РФ). Так как действия по истребованию документов приостанавливаются, налоговики не вправе настаивать на исполнении требования до возобновления выездной проверки.

Судебная практика по данному вопросу противоречива. К примеру, ФАС Уральского округа пришел к выводу, что требование, срок исполнения по которому попадает на период приостановления проверки, не подлежит исполнению (Постановление от 21.01.2010 N Ф09-11059/09-С3).

В то же время ФАС Московского округа отменил Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.01.2009 N 09АП-16160/2008, которое содержало аналогичный вывод. При этом суд посчитал существенным только то обстоятельство, что требование направлено до приостановления выездной проверки (Постановление ФАС Московского округа от 28.04.2009 N КА-А40/3228-09).

13.7.1. ПРОДЛЕНИЕ СРОКА

НА ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ИСТРЕБОВАННЫХ ДОКУМЕНТОВ

Очень часто на практике, получив требование, налогоплательщик видит, что у него не получится представить истребованные документы в течение 10 рабочих дней (например, из-за большого объема документов).

В такой ситуации вы должны письменно уведомить о сложившейся ситуации налоговиков. Причем сделать это вы вправе только в течение первого рабочего дня, следующего за днем получения требования о представлении документов (абз. 2 п. 3 ст. 93, п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

В уведомлении необходимо указать причины, по которым представление документов в срок невозможно, а также срок, в течение которого вы сможете их представить (абз. 2 п. 3 ст. 93 НК РФ).

ПРИМЕР

составления Уведомления о невозможности своевременного представления документов по требованию налогового органа

Ситуация

18 января 2010 г. руководитель организации "Альфа" получил от налогового инспектора Л.Г. Смирновой в рамках выездной проверки по НДС требование о представлении документов от 14.01.2010 N 125/10-Т. В нем инспектор потребовала представить большой перечень счетов-фактур, а также контрактов и первичных документов к ним.

Главный бухгалтер организации "Альфа" М.И. Озаренкова в указанный период находилась в командировке. Бухгалтер организации С.Н. Приходько, оценив ситуацию, пришел к выводу: поскольку объем документов слишком велик, а содержание некоторых нуждается в доработке и согласовании с главным бухгалтером, представить документы в 10-дневный срок, скорее всего, не удастся.

Решение

19 января 2010 г. в адрес налоговой инспекции за подписью генерального директора ООО "Альфа" и с оттиском печати организации было отправлено уведомление следующего содержания.

Руководителю

Инспекции ФНС России N 55

по г. Москве

Строгову Я.Х.

от Общества с ограниченной

ответственностью "Альфа",

ИНН 7755134420, КПП 775501001,

173000, г. Москва, ул. Малахова, д. 30

Исх. N 10/2010 от 19.01.2010

На N 125/10-Т от 14.01.2010

Уведомление

о невозможности своевременного представления документов

В ответ на полученное 18.01.2010 Требование о представлении документов от 14.01.2010 N 125/10-Т, подлежащее исполнению согласно п. 3 ст. 93 НК РФ не позднее 01.02.2010, сообщаем следующее.

Объем запрошенных документов составляет не менее 4000 страниц. Главный бухгалтер организации в настоящий момент находится в командировке до 22.01.2010 включительно. Другие сотрудники организации не имеют доступа ко всем запрашиваемым документам, вследствие чего подготовить полный комплект документов в требуемый срок не представляется возможным.

В связи с этим на основании п. 3 ст. 93 НК РФ просим продлить срок представления документов до 03.02.2010 включительно.

О принятом решении просьба сообщить по телефону: 8 (499) 876-54-32 (контактное лицо - Приходько Игорь Иванович).

Приложение:

1. Приказ о направлении главного бухгалтера Озаренковой М.И. в командировку, копия на 1 л. в 1 экз.

                                         Каменских

Генеральный директор ООО "Альфа"         -----------         Каменских Н.П.

                                            М.П.

К сожалению, даже своевременное направление такого уведомления не гарантирует, что срок представления документов продлят. Руководитель (заместитель руководителя) налоговой инспекции вправе вынести решение о продлении срока или отказать в этом.

Минфин России в Письме от 05.08.2008 N 03-02-07/1-336 указал, что при рассмотрении вопроса о продлении срока учитываются:

- причины, по которым налогоплательщик не может вовремя представить документы;

- объем истребованных документов;

- факт частичной передачи документов;

- сроки, в которые проверяемый может представить документы.

Но НК РФ не обязывает руководителей налоговых органов (их заместителей) учитывать какие-либо конкретные обстоятельства. Поэтому рассмотрение решения остается полностью на усмотрение этих должностных лиц.

Тем не менее, по нашему мнению, представить уведомление о невозможности подачи документов в установленный срок целесообразно. Во-первых, существует вероятность, что решение налогового органа по данному уведомлению будет положительным. Во-вторых, даже если инспекция не продлит срок исполнения требования и привлечет вас к ответственности за несвоевременное представление документов, суд учтет факт подачи такого уведомления.

В зависимости от обстоятельств вы можете добиться:

- снижения размера ответственности в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.10.2009 N А05-1221/2009).

Примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 13.9 "Последствия отказа от представления или несвоевременного представления документов. Ответственность";

- освобождения от ответственности по ст. 126 НК РФ на основании ст. 111 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 24.07.2009 N КА-А40/6844-09, ФАС Северо-Западного округа от 14.08.2009 N А66-9458/2008).

Примечание

Подробнее о подобной практике арбитражных судов вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Если налоговые органы отказали в продлении срока на представление документов, такое решение можно обжаловать в суде. Например, ФАС Северо-Западного округа поддержал позицию налогоплательщика, согласившись со следующими доводами (Постановление от 12.11.2010 N А44-152/2010):

- налоговый орган не указал причины отказа в продлении срока;

- реальная возможность представить требуемые документы в установленный срок отсутствовала (ввиду большого их количества).

В любом случае решение о продлении (или отказе в продлении) выносится в течение двух рабочих дней со дня получения уведомления от налогоплательщика (абз. 3 п. 3 ст. 93 НК РФ). Форма решения приведена в Приложении 4 к Приказу ФНС России от 06.03.2007 N ММ-3-06/106@.

СИТУАЦИЯ: Что делать, если налоговый орган не отвечает на уведомление с просьбой продлить срок представления документов

Если вы уведомили налоговый орган о том, что не сможете представить запрашиваемые документы в срок, руководитель (заместитель руководителя) инспекции должен принять решение о продлении срока представления документов по направленному вам требованию или об отказе в продлении в течение двух рабочих дней с момента получения вашего уведомления (абз. 3 п. 3 ст. 93 НК РФ).

Однако вы можете и не получить ответа на свое уведомление.

Что же делать в такой ситуации?

Тот факт, что инспекция не дала ответа на вашу просьбу продлить срок представления документов, может быть основанием для освобождения вас от ответственности за несвоевременное представление документов по требованию налогового органа (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 19.12.2007 N Ф03-А51/07-2/5682 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 19.03.2008 N 3074/08)). Но имейте в виду: освободить вас от ответственности могут только при наличии веских аргументов, подтверждающих, что представить документы в установленный срок невозможно.

Однако, скорее всего, уже на стадии судебного разбирательства.

Поэтому рекомендуем вам не ждать ответа, а предпринимать все усилия, чтобы все-таки уложиться в установленный законом 10-дневный срок (абз. 1 п. 3 ст. 93 НК РФ). Ведь решение вашего вопроса может быть и отрицательным: в продлении срока вам могут отказать. И тогда вам грозит штраф за несвоевременное представление документов по п. 1 ст. 126 НК РФ (абз. 1 п. 4 ст. 93 НК РФ).

И если вы вовсе не представите требуемых документов, этот штраф будет гораздо более существенным, чем если вы не успеете представить лишь часть документов. Размер штрафа напрямую зависит от количества непредставленных документов.

Кроме того, если вы будете активно пытаться выполнить требование налогового органа, то в случае судебного разбирательства это будет весомым основанием, чтобы освободить вас от ответственности за нарушение срока представления документов или снизить размер штрафа (ст. 112 НК РФ).

Одновременно имеет смысл предпринять все усилия для того, чтобы как можно раньше получить информацию о решении, принятом на основании вашего уведомления (обратиться с просьбой к проверяющему, указать в уведомлении контактный телефон и сведения о лице, с которым следует связаться, и т.п.).

Примечание

О том, как можно оформить уведомление о невозможности своевременного представления документов, см. разд. 13.7.1 "Продление срока на представление истребованных документов".

13.8. СПОСОБЫ ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ДОКУМЕНТОВ

Документы, которые у вас потребовал налоговый орган, можно передать лично проверяющим, передать в канцелярию инспекции или отправить по почте.

При этом к документам целесообразно приложить какой-либо документ, который впоследствии подтвердит, что все представлено в срок и в полном объеме.

Для этого можно составить двусторонний акт приема-передачи либо сопроводительное письмо, в которых будут перечислены все представляемые документы, их реквизиты и иные индивидуализирующие признаки, а также форма их представления (копия или оригинал).

1. Акт составляется в двух экземплярах, каждый из которых должны подписать налогоплательщик (его представитель) и инспектор, проводящий проверку. У каждого из них остается по экземпляру акта.

ПРИМЕР

акта приема-передачи документов по требованию о представлении документов

Ситуация

По Требованию ИФНС России N 55 по г. Москве от 22.01.2010 N 123/09-Т (см. пример в разд. 13.2 "Требование о представлении документов. Содержание и форма") организация "Альфа" подготовила необходимый комплект заверенных копий документов. Часть документов решено не представлять.

Документы передаются непосредственно инспектору Л.Г. Смирновой, которая работает на территории ООО "Альфа".

Решение

Перед передачей копий бухгалтер С.Н. Приходько подготовил и приложил к документам два экземпляра следующего акта.

Акт

приема-передачи документов

согласно Требованию ИФНС России N 55 по г. Москве

от 22.01.2010 N 123/09-Т

г. Москва                                                03 февраля 2010 г.

Настоящим актом подтверждается:

1. Общество с ограниченной ответственностью "Альфа" (ИНН 7755134420, КПП 775501001), в дальнейшем именуемое ООО "Альфа", в лице генерального директора Н.П. Каменских, действующего на основании Устава, согласно Требованию о представлении документов от 22.01.2010 N 123/09-Т передало, а ИФНС России N 55 по г. Москве в лице старшего государственного налогового инспектора Л.Г. Смирновой получила следующие документы.

Наименование документа                    

Количество
(шт.)  

Заверенная копия книги покупок ООО "Альфа" за I квартал       
2009 г.                                                       

1    

Заверенная копия книги покупок ООО "Альфа" за II квартал      
2009 г.                                                       

1    

Заверенная копия книги покупок ООО "Альфа" за III квартал     
2009 г.                                                       

1    

Заверенная копия книги покупок ООО "Альфа" за IV квартал      
2009 г.                                                       

1    

Заверенная копия журнала учета полученных счетов-фактур       
ООО "Альфа" за I квартал 2009 г.                              

1    

Заверенная копия журнала учета полученных счетов-фактур       
ООО "Альфа" за II квартал 2009 г.                             

1    

Заверенная копия журнала учета полученных счетов-фактур       
ООО "Альфа" за IV квартал 2009 г.                             

1    

Всего                                                         

7    

Настоящий акт составлен в 2 экземплярах, один из которых остается у ИФНС России N 55 по г. Москве, другой - у ООО "Альфа".

Время принятия документов:

__ ч __ мин.                                          "__" ________ 2010 г.

        От ООО "Альфа":                  От ИФНС России N 55 по г. Москве:

      Генеральный директор                  Старший налоговый инспектор

   Каменских

-----------------  Н.П. Каменских         __________________  Л.Г. Смирнова

   (подпись)

2. Сопроводительное письмо, как правило, используется, если документы сдаются непосредственно в канцелярию налогового органа. В этом случае потребуйте от должностного лица канцелярии поставить на копии сопроводительного письма отметку в получении с датой, указать свою должность, фамилию и расписаться.

ПРИМЕР

сопроводительного письма к документам, представляемым по требованию

Ситуация

Обратимся к ситуации, приведенной в предыдущем примере. При этом предположим, что документы надо представить в канцелярию налоговой инспекции (инспектор Л.Г. Смирнова уже завершила работу по проверке на территории организации и находится в краткосрочном отпуске).

Решение

При передаче копий истребованных документов бухгалтер И.И. Приходько представил в канцелярию инспекции сопроводительное письмо в 2 экземплярах. На одном из экземпляров он попросил поставить отметку о принятии документов.

В ИФНС России N 55 по г. Москве,

173000, г. Москва,

ул. Малахова, д. 32

от Общества с ограниченной

ответственностью "Альфа",

ИНН 7755134420, КПП 775501001,

173000, г. Москва,

ул. Малахова, д. 30

Исх. N 20/2010 от 03.02.2010

На N 123/09-Т от 22.01.2010

Сопроводительное письмо

Настоящим письмом Общество с ограниченной ответственностью "Альфа" уведомляет ИФНС России N 55 по г. Москве об исполнении Требования о представлении документов от 22.01.2010 N 123/09-Т и информирует о передаче в канцелярию ИФНС России N 55 по г. Москве следующих документов.

Наименование документа                    

Количество
(шт.)  

Заверенная копия книги покупок ООО "Альфа" за I квартал       
2009 г.                                                       

1    

Заверенная копия книги покупок ООО "Альфа" за II квартал      
2009 г.                                                       

1    

Заверенная копия книги покупок ООО "Альфа" за III квартал     
2009 г.                                                       

1    

Заверенная копия книги покупок ООО "Альфа" за IV квартал      
2009 г.                                                       

1    

Заверенная копия журнала учета полученных счетов-фактур       
ООО "Альфа" за I квартал 2009 г.                              

1    

Заверенная копия журнала учета полученных счетов-фактур       
ООО "Альфа" за II квартал 2009 г.                             

1    

Заверенная копия журнала учета полученных счетов-фактур       
ООО "Альфа" за IV квартал 2009 г.                             

1    

Всего                                                         

7    

Приложение:

Копия Требования о представлении документов от 22.01.2010 N 123/09-Т.

                                         Каменских

Генеральный директор ООО "Альфа"         -----------         Н.П. Каменских

3. Наконец, если вы направляете документы по почте, то делайте это ценным письмом с описью вложения, а также по возможности с уведомлением о вручении. Опись и уведомление будут доказательством получения налоговиками затребованных документов.

Однако мы не рекомендуем использовать такой способ представления документов, когда у вас есть возможность представить запрашиваемые документы непосредственно в налоговую инспекцию или проверяющим.

Обратите внимание!

Пункт 35 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ внес изменения в ст. 93 НК РФ. Так, если среди истребуемых у налогоплательщика документов есть документы, которые составлены в электронном виде по установленным форматам, налогоплательщик вправе направить их в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. По разъяснениям ФНС России, в числе таких документов могут быть счета-фактуры, книги продаж и покупок (п. 9 ст. 169 НК РФ). Эта возможность появится у налогоплательщиков после разработки необходимых правовых актов и программного обеспечения (Письмо ФНС России от 03.09.2010 N АС-37-2/10613@ (п. 2)).

Порядок представления документов в электронном виде должна установить ФНС России (абз. 4 п. 2 ст. 93 НК РФ).

Данные изменения вступили в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ (текст Закона опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.).

13.9. ПОСЛЕДСТВИЯ ОТКАЗА ОТ ПРЕДСТАВЛЕНИЯ

ИЛИ НЕСВОЕВРЕМЕННОГО ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ДОКУМЕНТОВ.

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

Отказ налогоплательщика от представления запрашиваемых при проведении выездной проверки документов или непредставление их в установленный в п. 3 ст. 93 НК РФ срок признаются налоговым правонарушением (абз. 1 п. 4 ст. 93 НК РФ, Письмо Минфина России от 11.05.2010 N 03-02-07/1-228). В качестве ответственности за такое правонарушение предусмотрен штраф в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ (п. 1 ст. 126 НК РФ).

Обратите внимание!

Пунктом 48 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ в ст. 126 НК РФ внесены изменения. В частности, размер указанного штрафа увеличен с 50 до 200 руб. Согласно ч. 1 ст. 10 Закона N 229-ФЗ изменения вступили в силу по истечении одного месяца с даты его официального опубликования (текст Закона опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.).

Если решение налогового органа о привлечении к ответственности за правонарушение было вынесено до дня вступления изменений, ответственность за него наступает по правилам ранее действовавшей редакции п. 1 ст. 126 НК РФ (ч. 12 ст. 10 Закона N 229-ФЗ). В этом случае величина штрафа составит 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Если в течение 12 месяцев вас уже привлекали к ответственности за аналогичное правонарушение, размер штрафа составит 400 руб. за каждый непредставленный документ (п. п. 2, 3 ст. 112, п. 4 ст. 114 НК РФ).

Кроме того, привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от ответственности, которая предусмотрена российским законодательством (п. 4 ст. 108 НК РФ).

Так, за указанное выше правонарушение руководитель организации (финансовый директор, главный бухгалтер) может быть привлечен к административной ответственности в виде наложения административного штрафа в размере от 300 до 500 руб. (абз. 2 ст. 2.4, ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ).

Кроме того, не забывайте, что налоговый инспектор, проводящий выездную проверку, вправе при необходимости произвести выемку документов в порядке ст. 94 НК РФ (п. 14 ст. 89 НК РФ).

Примечание

Дополнительную информацию о порядке проведения выемки документов см. в разд. 10.8.3.2 "Порядок проведения выемки".

В заключение отметим, что в случае оспаривания решения инспекции о привлечении вас к ответственности за несвоевременное представление документов у вас будет возможность существенно снизить сумму штрафа с учетом смягчающих обстоятельств.

Такими обстоятельствами могут быть:

- незначительный пропуск срока;

- необходимость доставки документов из другого населенного пункта;

- большой объем истребованных документов;

- отсутствие (увольнение, отпуск, командировка) главного бухгалтера и т.п.

В вашу пользу будет говорить и тот факт, что вы просили налоговый орган о продлении срока на представление документов (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 29.10.2009 N А05-1221/2009, от 09.03.2007 N А13-2248/2006-28, ФАС Московского округа от 13.10.2009 N КА-А41/10782-09, от 08.10.2008 N КА-А41/9303-08, ФАС Волго-Вятского округа от 30.07.2007 N А29-8736/2006а, ФАС Поволжского округа от 07.07.2009 N А12-19285/2008).

СИТУАЦИЯ: Могут ли налоговики привлечь налогоплательщика к ответственности за непредставление документов (ст. 126 НК РФ) по неопределенному требованию на основании данных о фактически представленных документах

На практике случается, что налоговый инспектор составляет акт выездной проверки, в котором предлагает привлечь налогоплательщика к ответственности одновременно за непредставление документов и неуплату налога. При этом документы налогоплательщиком не были представлены, потому что из требования невозможно было понять, какие конкретно документы нужны.

Не соглашаясь с полученным актом проверки, налогоплательщик направляет в инспекцию возражения и прикладывает документы, которые обосновывают правильность и своевременность исчисления и уплаты налога.

В этих случаях зачастую налоговики привлекают налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ за непредставление документов, и рассчитывают штраф исходя из количества документов, которые налогоплательщик приложил к своим возражениям <5>.

--------------------------------

<5> За непредставление в установленный срок в налоговые органы документов, предусмотренных налоговым законодательством, п. 1 ст. 126 НК РФ предусмотрено взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.

Обратите внимание!

Следует иметь в виду, что п. 48 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ внес изменения в ст. 126 НК РФ. В частности, размер штрафа теперь составляет 200 руб. Согласно ч. 1 ст. 10 данного Закона изменения вступили в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона N 229-ФЗ (текст Закона опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.).

Если решение налогового органа о привлечении к ответственности за правонарушение вынесено до дня вступления в силу изменений, ответственность за него наступает по правилам ранее действовавшей редакции п. 1 ст. 126 НК РФ (ч. 12 ст. 10 Закона N 229-ФЗ). В этом случае величина штрафа составит 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Подробнее об ответственности, которая предусмотрена законодательством за неисполнение требования о представлении документов, см. разд. 13.9 "Последствия отказа от представления или несвоевременного представления документов. Ответственность".

Обратите внимание, что такие действия налоговиков незаконны. Ведь их требования изначально были неопределенными. А значит, невозможно доказать виновность налогоплательщика в совершении правонарушения, которое предусмотрено ст. 126 НК РФ. Да и штраф рассчитывается исходя из количества истребованных, но не представленных документов, а не документов, которые были фактически представлены.

В такой ситуации судебные органы поддерживают налогоплательщиков (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 23.11.2009 N КА-А41/12340-09, от 06.11.2009 N КА-А40/11837-09, ФАС Уральского округа от 17.11.2008 N Ф09-7534/08-С3).

13.9.1. ИСТРЕБОВАНИЕ ОТСУТСТВУЮЩИХ ДОКУМЕНТОВ

Иногда бывает, что налоговики требуют у налогоплательщика документы, которых у него нет. Причины могут быть разные, например:

- документы переданы по требованию другому органу власти или изъяты правоохранительными органами;

- документ передан другому лицу, а налогоплательщик не обязан хранить у себя его оригинал или заверенную копию;

- документы утрачены вследствие пожара, залива, других подобных обстоятельств;

- документы утеряны налогоплательщиком или похищены;

- документы, которых у налогоплательщика никогда не было и не должно быть.

Например, организация "Бета" применяет упрощенную систему налогообложения. Она не является плательщиком НДС, не исчисляет и не уплачивает данный налог (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Налоговый орган выставляет требование о представлении журналов полученных и выставленных счетов-фактур.

Данные документы у организации "Бета" отсутствуют, поскольку неплательщики НДС не должны их составлять;

- документы уничтожены в связи с истечением срока хранения <6>.

--------------------------------

<6> Напомним, что налогоплательщики, по общему правилу, обязаны обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в течение четырех лет (пп. 8 п. 1 ст. 23, пп. 5 п. 3 ст. 24 НК РФ). Об исключениях из этого правила подробно рассказано в гл. 20 "Общие требования налоговых органов к проверяемым документам".

В этих случаях представить документы налоговикам невозможно по объективным причинам.

Однако на практике налоговый орган не всегда принимает эти причины во внимание и привлекает налогоплательщиков к ответственности по ст. 126 НК РФ.

Следует сказать, что судебная практика в таких случаях встает на сторону налогоплательщиков. Конечно, если удается доказать, что истребуемых документов нет не по вине налогоплательщика, а в силу объективных обстоятельств.

Причина отсутствия документов

Решения судов, в которых причина     
признана уважительной           

Утрачены при пожаре          

Постановления ФАС Северо-Кавказского округа
от 21.06.2010 N А32-47682/2009,            
ФАС Поволжского округа                     
от 30.01.2009 N А12-8706/2008,             
ФАС Дальневосточного округа                
от 28.11.2007 N Ф03-А73/07-2/4557,         
ФАС Северо-Западного округа                
от 30.07.2007 N А26-7118/2006-25           
(оставлено в силе Определением ВАС РФ      
от 18.10.2007 N 13416/07)                  

Изъяты следственными органами

Постановления ФАС Поволжского округа       
от 09.04.2009 N А06-4803/2008              
(оставлено в силе Определением ВАС РФ      
от 06.08.2009 N ВАС-9758/09),              
ФАС Уральского округа                      
от 10.01.2008 N Ф09-10883/07-С2            

Утрачены вследствие залива   
помещений налогоплательщика,
где хранились документы      

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа
от 21.01.2008 N Ф04-450/2008(1059-А67-14)  

Утеряны налогоплательщиком   

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа
от 02.08.2010 N А32-7746/2010-58/156       

Не составлялись или          
отсутствуют, поскольку у     
налогоплательщика не было    
обязанности их составлять    
(иметь на руках)             

Постановления ФАС Волго-Вятского округа    
от 21.12.2009 N А82-9362/2008,             
от 15.08.2006 N А17-6893/5-2005,           
от 06.03.2006 N А17-2408/5-2005,           
ФАС Поволжского округа                     
от 28.12.2009 N А49-2910/2009,             
ФАС Северо-Западного округа                
от 18.06.2010 N А56-79155/2009,            
от 25.01.2008 N А42-6974/2006              

Уничтожены в связи с         
истечением срока хранения    

Постановление ФАС Северо-Западного округа  
от 25.01.2008 N А42-6974/2006              

В любом случае при получении требования о представлении документов, которыми вы не располагаете, имеет смысл уведомить налоговую инспекцию об отсутствии запрошенных документов и причинах их отсутствия. Сделать это надо в первый же рабочий день после получения требования (абз. 2 п. 3 ст. 93 НК РФ). К уведомлению приложите копии документов, которыми вы можете подтвердить причины отсутствия истребуемых документов (справку о пожаре, акт (опись) изъятия документов и т.п.).

Заметим, что своевременное направление уведомления может помочь избежать лишних споров с проверяющими. Ведь они могут исследовать ваши доказательства и согласиться с тем, что вы действительно не можете представить соответствующие документы.

ПРИМЕР

уведомления налогового органа об отсутствии запрошенных документов

Ситуация

Руководителю ООО "Бета" Г.Н. Балашеву 17 февраля 2010 г. инспектором, проводящим выездную проверку, было вручено Требование о представлении документов от 17.02.2010 N 139/09-Т. Согласно данному требованию организации предписывалось представить в 10-дневный срок копии значительного количества документов, включая копии книг покупок и журналов полученных счетов-фактур организации за 2008 г.

В 2008 г. ООО "Бета" применяло упрощенную систему налогообложения. Поэтому таких документов у организации нет.

Решение

На следующий день после получения требования бухгалтер организации "Бета" вручила проверяющему инспектору уведомление об отсутствии запрошенных документов с приложениями и попросила поставить отметку о получении с датой и подписью на втором экземпляре уведомления. Текст уведомления следующий:

ИФНС России N 55 по г. Москве

173000, г. Москва,

ул. Малахова, д. 32

от ООО "Бета",

ИНН 7755135520, КПП 775501001,

173000, г. Москва,

ул. Малахова, д. 28

Исх. N 18/2010 от 22.02.2010

На N 139/09-Т от 17.02.2010

Уведомление

об отсутствии запрошенных документов

ООО "Бета" в соответствии с п. 3 ст. 93 НК РФ уведомляет, что запрошенные согласно Требованию о представлении документов от 17.02.2010 N 139/09-Т книги покупок ООО "Бета" за I, II, III и IV кварталы 2008 г. и журналы учета полученных счетов-фактур ООО "Бета" за I, II, III и IV кварталы 2008 г. не могут быть представлены в ИФНС России N 55 по г. Москве в установленный срок по следующей причине.

Указанные документы у общества отсутствуют в связи с тем, что ООО "Бета" в 2008 г. в качестве налогового режима применяло упрощенную систему налогообложения и не являлось в этот период плательщиком НДС на основании п. 2 ст. 346.11 НК РФ.

Прочие документы будут представлены согласно указанному Требованию в установленный срок.

Приложения:

1) декларация ООО "Бета" по УСН за I квартал 2008 г. с отметкой налогового органа о принятии;

2) декларация ООО "Бета" по УСН за I полугодие 2008 г. с отметкой налогового органа о принятии;

3) декларация ООО "Бета" по УСН за 9 месяцев 2008 г. с отметкой налогового органа о принятии;

4) декларация ООО "Бета" по УСН за 2008 г. с отметкой налогового органа о принятии.

                                           Балашев

Генеральный директор ООО "Бета"           -----------          Г.Н. Балашев

13.10. ИСТРЕБОВАНИЕ ДОКУМЕНТОВ

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

ПО МЕСТУ НАХОЖДЕНИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА

Если налогоплательщик не может предоставить помещение для проведения выездной проверки, она проводится, как правило, по месту нахождения налогового органа (абз. 2 п. 1 ст. 89 НК РФ).

Примечание

Дополнительную информацию о проведении выездной проверки по месту нахождения налогового органа см. в разд. 10.2 "Место проведения выездной проверки".

В таком случае с необходимыми для проверки документами налоговики не могут ознакомиться на территории налогоплательщика. И поэтому все документы они запрашивают в порядке ст. 93 НК РФ.

При этом проверяющие вправе требовать от налогоплательщика подлинники документов (абз. 3 п. 12 ст. 89 НК РФ).

При представлении в инспекцию подлинников документов не забудьте сопроводить их актом приема-передачи оригиналов или письмом с полным перечнем документов. На втором экземпляре письма (акта) инспектор (должностное лицо канцелярии) должен расписаться в получении документов и (или) поставить оттиск соответствующего штампа.

Направлять подлинники документов по почте мы вам настоятельно не рекомендуем.

Примечание

Образец составления акта приема-передачи документов и сопроводительного письма вы можете найти в разд. 13.8 "Способы представления документов".

13.11. КОМПЕНСАЦИЯ РАСХОДОВ НА КОПИРОВАНИЕ

И ДОСТАВКУ ИСТРЕБОВАННЫХ ДОКУМЕНТОВ

Как было сказано выше, налоговый орган в определенных случаях имеет право запросить у вас документы, касающиеся исчисления и уплаты налогов, а вы обязаны их представить. Для процедуры истребования документов при проведении налоговых проверок определена форма представления документов - их заверенные копии (п. 2 ст. 93 НК РФ).

Это означает, что, получив требование о представлении копий определенных документов относительно предмета налоговой проверки, вы должны сделать копии этих документов и представить (доставить) их в налоговый орган.

К сожалению, налоговое законодательство не предусматривает компенсацию налоговыми органами ваших расходов на представление истребованных документов. А в п. 4 ст. 103 НК РФ указано, что убытки, которые причинены проверяемым правомерными действиями должностных лиц налоговых органов, возмещению не подлежат, если это прямо не указано в законодательстве.

Таким образом, изготовление копий документов и их доставка осуществляются за ваш счет, даже если таких документов очень много.

Понесенные затраты вы вправе учесть в расходах по налогу на прибыль. Такое право вам дает пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Но и подобная косвенная компенсация не гарантирована. Так, налоговики могут снять расходы по налогу на прибыль, указав на то, что они экономически необоснованны (п. 1 ст. 252 НК РФ). Именно этот аргумент использован в Письме УФНС России по г. Москве от 04.07.2007 N 20-12/063378.

Правда, Письмо посвящено истребованию документов в порядке встречной проверки (ст. 93.1 НК РФ). Однако его выводы вполне применимы и к истребованию документов у проверяемого налогоплательщика.

Примечание

О понятии экономической обоснованности расходов, а также об основных тенденциях судебной практики по спорам об обоснованности расходов вы можете узнать в разд. 3.1.1.1 "Обоснованность расходов" Практического пособия по налогу на прибыль.

ГЛАВА 14. ОФОРМЛЕНИЕ РЕЗУЛЬТАТОВ

ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ.

СПРАВКА О ПРОВЕДЕННОЙ ПРОВЕРКЕ.

АКТ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

Примечание

Об особенностях оформления результатов камеральной проверки см. гл. 5 "Оформление результатов камеральной проверки. Акт камеральной проверки".

Результаты выездной проверки оформляются актом. Однако до его оформления проверяющие должны составить справку о проведенной выездной проверке (п. 15 ст. 89, п. 1 ст. 100 НК РФ). Такой порядок применяется ко всем выездным проверкам, в том числе и повторным.

Особенностям составления, подписания и вручения указанных документов, а также проблемам, которые могут возникнуть у налогоплательщика на этом этапе, посвящена настоящая глава.

Примечание

Рекомендуем ознакомиться со Схемой выездной проверки.

14.1. СПРАВКА О ПРОВЕДЕННОЙ

ВЫЕЗДНОЙ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКЕ

В последний день проведения выездной проверки составляется справка (п. 15 ст. 89 НК РФ). Дата составления справки (дата справки) фиксирует окончание выездной проверки (п. 8 ст. 89 НК РФ).

Например, налоговый инспектор Л.Г. Смирнова проводила выездную проверку организации "Альфа" начиная с 29 октября 2010 г.

12 ноября 2010 г. инспектор составила справку о проведенной выездной налоговой проверке. Таким образом, датой окончания проведения проверки является 12 ноября 2010 г.

Примечание

Рекомендуем ознакомиться со Схемой выездной проверки.

Составление справки означает, что налоговики должны покинуть территорию налогоплательщика и не могут далее требовать от него представления документов, проводить допрос свидетелей и осуществлять другие мероприятия налогового контроля на основании решения о проведении данной выездной проверки.

В то же время имейте в виду, что отдельные мероприятия могут проводиться и после окончания проверки. Так, при рассмотрении материалов проверки руководитель инспекции (его заместитель) может вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ, Определение Конституционного Суда РФ от 27.05.2010 N 650-О-О). С таким решением вас должны ознакомить прежде, чем проводить дополнительные мероприятия.

Примечание

С особенностями назначения, проведения и оформления дополнительных мероприятий налогового контроля вы можете ознакомиться в разд. 23.6 "Дополнительные мероприятия налогового контроля".

О сроках проведения выездных проверок и последствиях их нарушения подробно рассказано в гл. 11 "Сроки проведения выездной налоговой проверки".

14.1.1. ФОРМА СПРАВКИ

О ПРОВЕДЕННОЙ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКЕ

Форма справки о проведенной выездной налоговой проверке утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ (далее - Приказ) и приведена в Приложении 2 к Приказу.

Составляет и подписывает справку руководитель проверяющей группы. Если проверку осуществляет один проверяющий, он и указывается в справке как руководитель проверяющей группы.

По закону в справке должны фиксироваться предмет и сроки проведения проверки (п. 15 ст. 89 НК РФ).

Примечание

О сроках проведения выездных проверок рассказано в гл. 11 "Сроки проведения выездной налоговой проверки".

Приказ устанавливает также дополнительные требования к содержанию справки. Так, в справке должны содержаться общие сведения о проведенной проверке: кого проверили, кто проверял и за какой период.

Все указанные сведения должны соответствовать данным из решения о проведении выездной проверки.

Единственное новое сведение - дата составления справки. Обратите внимание, что эта дата должна фиксировать последний день выездной проверки (п. 15 ст. 89 НК РФ). Поэтому в справке должна быть указана именно дата, когда налоговики фактически прекратили проверочные действия.

Примечание

О последствиях нарушений, допущенных при составлении справки о проведенной выездной налоговой проверке, вы можете узнать в разд. 14.1.2 "Нарушения при оформлении справки о проведенной выездной проверке. Действия налогоплательщика при получении справки, составленной с нарушениями".

ПРИМЕР

справки о проведенной выездной налоговой проверке

Ситуация

Руководителем ИФНС России N 55 по г. Москве было принято решение о проведении выездной проверки ООО "Альфа" за период с 1 января 2006 г. по 31 декабря 2008 г. по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты НДФЛ, ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Проверяющими были назначены инспекторы ИФНС России N 55 по г. Москве В.А. Листов и А.Г. Уточкин (руководитель группы - старший государственный налоговый инспектор В.А. Листов).

Проверка проводилась в офисе организации "Альфа".

В ходе проверки налоговые инспекторы затребовали ряд документов (в том числе бухгалтерские и налоговые регистры), а также допросили свидетелей (работников организации).

Проверка проходила с 31 августа 2009 г. по 30 сентября 2009 г.

Результат

В последний день проведения проверки - 30 сентября 2009 г. - инспектором В.А. Листовым была составлена и вручена генеральному директору ООО "Альфа" справка о проведенной выездной налоговой проверке.

Примечание

В приведенном ниже тексте справки значком <!> обозначены некоторые ошибки, которые допустил инспектор при составлении справки. Нажатием на этот значок вы можете перейти в поясняющий пример из разд. 14.1.2 "Нарушения при оформлении справки о проведенной выездной проверке. Действия налогоплательщика при получении справки, составленной с нарушениями".

                            СПРАВКА

           О ПРОВЕДЕННОЙ ВЫЕЗДНОЙ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКЕ

       г. Москва                                   05.10.2009 <!>

-------------------------                           --------------

  (место составления)                                  (дата)

   На основании решения руководителя  (заместителя  руководителя)

                  ИФНС России N 55 по г. Москве

------------------------------------------------------------------

                (наименование налогового органа)

              Строгова Я.Х.                   31.08.2009     357

------------------------------------------ от ------------ N -----

                 (Ф.И.О.)                      (дата)

проведена выездная налоговая проверка

 Общества с ограниченной ответственностью "Альфа" (ООО "Альфа"),

                  ИНН 7755134420, КПП 775501001

------------------------------------------------------------------

    (полное и сокращенное наименования организации, ИНН/КПП

  или полное и сокращенное наименования организации и филиала

           (представительства) организации, ИНН/КПП;

          Ф.И.О. физического лица, ИНН (при наличии))

по   вопросам   правильности   исчисления и своевременности уплаты

                         налога на доходы физических лиц, единого

                         социального налога, страховых взносов на

                         обязательное пенсионное страхование в

                         соответствии со ст. 2 и п. 1 ст. 25

                         Федерального закона от 15.12.2001

                         N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном

                         страховании в Российской Федерации"

(удержания, перечисления) ----------------------------------------

                          (указывается перечень налогов и сборов

                          в соответствии с решением о проведении

                               выездной налоговой проверки))

               01.01.2006         31.12.2008

за период с ----------------- по --------------.

                (дата)             (дата)

   Срок проведения выездной налоговой проверки:

                                       31.07.2009 <!>

   выездная налоговая проверка начата ---------------

                                         (дата)

                                            30.09.2009

   выездная налоговая проверка окончена -----------------

                                             (дата)

Подпись должностного лица

налогового органа (проверяющего):

Старший государственный налоговый

   инспектор ИФНС России N 55

          по г. Москве

---------------------------------

(должность, наименование

налогового органа)

    Листов         Листов В.А.

---------------   ---------------

  (подпись)          (Ф.И.О.)

<1> Справку о проведенной выездной налоговой проверке получил:

         Генеральный директор ООО "Альфа" Каменских Н.П.

------------------------------------------------------------------

    (должность, Ф.И.О. руководителя организации (филиала или

        представительства) или Ф.И.О. физического лица)

                     (Ф.И.О. представителя)

                             30.09.2009           Каменских

                            ------------   ----------------------

                               (дата)            (подпись)

14.1.2. НАРУШЕНИЯ ПРИ ОФОРМЛЕНИИ

СПРАВКИ О ПРОВЕДЕННОЙ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКЕ.

ДЕЙСТВИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА ПРИ ПОЛУЧЕНИИ СПРАВКИ,

СОСТАВЛЕННОЙ С НАРУШЕНИЯМИ

Предположим, что при составлении справки в ее содержании были допущены ошибки. Каковы их последствия? Можно ли оспорить решение, принятое по итогам выездной проверки, на том основании, что в справке допущены ошибки?

Сразу укажем, что сами по себе нарушения, допущенные при составлении справки, не могут быть основанием для отмены решения по итогам проверки. Ведь п. 14 ст. 101 НК РФ не относит такие нарушения к числу безусловных оснований для отмены решения <1>. Более того, такие нарушения никак не влияют на результаты проверки.

--------------------------------

<1> Безусловным основанием для отмены решения, принятого по результатам налоговой проверки, является необеспечение налоговиками права налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ).

Но некоторые из них, если не будут исправлены налоговиками и перейдут в акт выездной проверки, а затем в решение по итогам проверки, могут быть основанием для его отмены.

Речь идет о нарушениях по существу, которые допущены налоговиками в ходе проведения проверки и затем отражены в справке. К таким нарушениям относится в том числе незаконное расширение предмета и периода проверки.

Например, согласно решению о назначении проверки ее предметом являются полнота и своевременность уплаты налога на прибыль. В ходе проведения проверки налоговый инспектор выявил нарушения в отношении НДС.

В справке о проведенной проверке он обозначил предмет как "полнота и своевременность уплаты налога на прибыль и налога на добавленную стоимость".

Если в справке зафиксировано: проверка проводилась в том числе по тем налогам или за те периоды, которые не указаны в решении о проведении проверки, то это означает, что налоговики вышли за пределы проверки (абз. 6 п. 2, абз. 7 п. 2 ст. 89 НК РФ). И если в решении по итогам проверки вас привлекут к ответственности по таким налогам (периодам), то решение будет отменено в соответствующей части.

Примечание

О предмете выездной проверки и судебной практике по делам о выходе за его пределы см. разд. 10.3 "Предмет выездной проверки. Проверяемый период".

Если вы заметили в справке такую ошибку, то лучше указать на нее проверяющим.

Во-первых, может оказаться, что в справке допущена опечатка и инспектор успокоит вас, а справку поправит. Во-вторых, инспектор может принять к сведению информацию о том, что решения в подобных ситуациях суды отменяют, и не станет включать свои выводы по другим налогам и периодам в акт проверки.

При этом сохраняйте бдительность в отношении акта проверки - не исключено, что нарушения, не относящиеся к предмету или периоду проверки, все-таки будут внесены в него.

Примечание

Подробная информация по акту проверки представлена в разд. 14.2 "Акт выездной проверки".

Все прочие нарушения при составлении справки не могут повлиять на судьбу решения по итогам проверки. Поэтому, как правило, сообщать о них инспектору не имеет особого смысла.

В частности, вы можете указать проверяющему на технические ошибки (опечатки) или отсутствие каких-либо сведений, которые предусмотрены формой справки, но не касаются ее предмета и периода проверки. Скорее всего, они будут исправлены. Но даже если нет, каких-либо значимых последствий это не повлечет.

Так, в приведенном выше примере из разд. 14.1.1 "Форма справки о проведенной выездной проверке" налоговики неверно указали дату начала проверки: 31 июля вместо 31 августа. Нестыковка данных очевидна - ведь дата начала проверки должна совпадать с датой решения о назначении проверки. Причем дата решения также приведена в справке (31.08.2009). Таким образом, сверив решение о назначении проверки и справку, можно установить, где допущена ошибка, и исправить ее. Скорее всего, именно это и сделает проверяющий, если вы укажете ему на подобное несоответствие между данными справки и решения.

Особая ситуация складывается, если налоговики неверно указали дату справки и (или) дату окончания проверки.

Напомним, что дата справки фиксирует окончание проверки (п. 15 ст. 89 НК РФ). С этой даты налоговики не имеют права проводить мероприятия налогового контроля в рамках данной проверки без нового решения руководителя инспекции или его заместителя (п. 6 ст. 101 НК РФ).

Примечание

Подробнее о сроках проведения выездных проверок рассказано в гл. 11 "Сроки проведения выездной налоговой проверки".

Следовательно, она должна совпадать с датой окончания проверки.

Но на практике возможны расхождения. Например, может быть указана более ранняя дата справки, чем дата окончания проверки, или наоборот. Или эти даты могут совпадать, но не соответствовать фактической дате окончания проведения проверки.

Так, в примере из разд. 14.1.1 "Форма справки о проведенной выездной проверке" налоговый инспектор составил справку 30 сентября 2009 г., но датировал ее 5 октября 2009 г.

Конечно, все перечисленные случаи, если это не просто опечатка, свидетельствуют о нарушении нормы Налогового кодекса РФ (п. 15 ст. 89 НК РФ). Однако такое нарушение само по себе отнюдь не ведет к отмене решения по результатам проверки (абз. 1 п. 14 ст. 101 НК РФ).

Ведь срок проверки исходя из существующей судебной практики не признается пресекательным. А значит, даже в том случае, если налоговики будут проводить проверочные действия после зафиксированной в справке даты окончания проверки или после даты самой справки, решение по итогам проверки суд будет рассматривать по существу. И если доначисления, пени и штрафы назначены обоснованно, то решение, скорее всего, оставят в силе.

Примечание

Подробнее о судебной практике по спорам о нарушении сроков проведения выездных проверок рассказано в разд. 11.4 "Последствия нарушения срока проведения выездной проверки".

Полагаем, что в этом случае имеет смысл указать на несоответствие дат проверяющему лицу. Возможно, они будут исправлены и никаких дополнительных проверочных действий не последует. Если нет, то вы можете сами поставить на справке текущую дату. Например, это можно сделать в поле справки, где проставляется дата ее вручения налогоплательщику.

Однако это не гарантирует, что в отношении вас не будут продолжены проверочные мероприятия. И сослаться на нарушение порядка составления справки или нарушение срока проверки при обжаловании решения вы уже не сможете.

Примечание

Заметим, что такое нарушение не является типичным. Гораздо чаще нормы Налогового кодекса РФ о справке нарушаются путем ее невручения или несвоевременного вручения налогоплательщику. Об этом см. подробнее в разд. 14.1.6 "Последствия невручения, несвоевременного вручения и вручения неуполномоченному лицу справки о проведенной выездной проверке".

14.1.3. ВРУЧЕНИЕ

СПРАВКИ О ПРОВЕДЕННОЙ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКЕ

Составленную справку проверяющие должны вручить налогоплательщику или его представителю лично (абз. 1 п. 15 ст. 89 НК РФ). Формой справки предусмотрено поле, в котором налогоплательщик ставит отметку о получении справки, в случае если справка вручается непосредственно ему, а не отправляется почтой.

Справка вручается в тот же день, когда составляется, т.е. в последний день проведения проверки (абз. 1 п. 15 ст. 89 НК РФ).

Например, 30 сентября 2009 г. руководитель группы проверяющих В.А. Листов составил справку о проведенной выездной налоговой проверке. В тот же день справка была вручена руководителю проверяемой организации Н.П. Каменских, что подтверждается подписью Н.П. Каменских в справке.

Примечание

Последствия нарушения налоговым органом указанного требования рассмотрены в разд. 14.1.6 "Последствия невручения, несвоевременного вручения и вручения неуполномоченному лицу справки о проведенной выездной проверке".

14.1.4. УКЛОНЕНИЕ ОТ ПОЛУЧЕНИЯ

СПРАВКИ О ПРОВЕДЕННОЙ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКЕ.

НАПРАВЛЕНИЕ СПРАВКИ ПО ПОЧТЕ

В случае если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки, она должна быть направлена по почте заказным письмом (абз. 2 п. 15 ст. 89 НК РФ). В этом случае наличия подписи налогоплательщика (его представителя) на справке не требуется.

Какие действия налогоплательщика следует расценивать как уклонение от получения справки, не определено ни в Налоговом кодексе РФ, ни в разъясняющих письмах контролирующих органов.

В общепринятом значении под уклонением понимается намеренное действие (бездействие). Поэтому можно предположить, что налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки, в том случае, если он знает, в какой день налоговики попытаются вручить ему справку, и намеренно избегает с ними встречи.

Следовательно, если уполномоченное лицо не может получить справку в день ее составления (по причине, например, отпуска, командировки, болезни), это не означает, что налогоплательщик уклоняется от получения справки.

Кроме того, возможна ситуация, когда налогоплательщик отказался от получения справки. Налоговый кодекс РФ такой вариант действий отдельно не рассматривает. Полагаем, что такое поведение налогоплательщика может быть приравнено к уклонению от получения справки. Следовательно, в случае отказа налогоплательщика от получения справки она также может быть направлена по почте.

В других случаях отправка справки по почте будет неправомерной (абз. 2 п. 15 ст. 89 НК РФ).

Однако на практике справка, которую налогоплательщик по каким-то причинам не смог получить, будет направлена ему по почте независимо от того, намеренно ли он уклонялся от ее получения или просто не смог явиться за ней по уважительной причине.

Такое нарушение законодательства, к сожалению, не повлечет за собой серьезных правовых последствий. Ведь нарушение порядка вручения справки о проведенной выездной проверке не является безусловным основанием для отмены решения по итогам проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ). Более того, даже если вы совсем не получите справку на руки или получите ее с существенным опозданием, это тоже не будет основанием для отмены решения, принятого по итогам проверки.

Примечание

О последствиях невручения или несвоевременного вручения справки рассказано в разд. 14.1.6 "Последствия невручения, несвоевременного вручения и вручения неуполномоченному лицу справки о проведенной выездной проверке".

В заключение добавим, что, уклоняясь от получения справки, налогоплательщик ничего не выигрывает, поэтому смысла в этом нет.

14.1.5. ВРУЧЕНИЕ КОПИИ, А НЕ ОРИГИНАЛА

СПРАВКИ О ПРОВЕДЕННОЙ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКЕ

На практике случается, что налоговики вручают налогоплательщику копию справки, а оригинал оставляют у себя.

Согласно п. 15 ст. 89 НК РФ вручению подлежит справка. В данной норме нет упоминания о копии справки. Отсюда можно сделать вывод, что налогоплательщику должен быть вручен оригинал. Кроме того, законодательство не содержит прямых указаний на то, как должна быть заверена копия справки об окончании выездной налоговой проверки.

В то же время справка о проведенной проверке прилагается к акту выездной налоговой проверки, остающемуся на хранении в налоговом органе (абз. 13 п. 1.14 Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ (далее - Требования к составлению акта налоговой проверки)). При этом в Требованиях к составлению акта налоговой проверки не уточняется, остается на хранении в налоговом органе копия справки или ее оригинал.

В свете сказанного представляется верным составление проверяющим двух экземпляров справки, один из которых вручается налогоплательщику, а второй - хранится в налоговом органе, проводившем проверку.

Однако и в том случае, если налоговики вручили копию, а не оригинал справки, оспорить решение по итогам выездной проверки только на этом основании не удастся - права налогоплательщика не были нарушены. Ведь указанное нарушение не является безусловным основанием для отмены решения налогового органа по итогам проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ). К аналогичному выводу пришли и судьи Седьмого арбитражного апелляционного суда в Постановлении от 10.11.2008 N 07АП-6276/08.

14.1.6. ПОСЛЕДСТВИЯ НЕВРУЧЕНИЯ,

НЕСВОЕВРЕМЕННОГО ВРУЧЕНИЯ

И ВРУЧЕНИЯ НЕУПОЛНОМОЧЕННОМУ ЛИЦУ

СПРАВКИ О ПРОВЕДЕННОЙ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКЕ

Итак, налогоплательщик должен получить справку о проведенной налоговой проверке (непосредственно от проверяющих лиц или по почте). В то же время бывают случаи, когда налоговики по какой-либо причине не предъявляют справку налогоплательщику в нарушение норм Налогового кодекса РФ либо вручают ее не в день окончания проверки, а позже. Зачастую справку получает лицо, которое не имеет на это права.

Каковы последствия таких нарушений? Можно ли оспорить решение по результатам проверки, если справка о проведенной проверке не была вручена или вручена с нарушениями?

По закону любое нарушение норм Налогового кодекса РФ при проверке может быть признано основанием для отмены решения налогового органа по итогам проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ). Но на практике отменить решение только потому, что вам не вручили справку (вручили с нарушениями), вряд ли получится.

Прежде всего, такое нарушение норм Налогового кодекса РФ не мешает налогоплательщику участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять свои объяснения. А значит, не является безусловным основанием для отмены решения по итогам проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ) <2>.

--------------------------------

<2> Безусловным основанием для отмены решения, принятого по результатам налоговой проверки, является необеспечение налоговиками права налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ).

Кроме того, обжаловать решение можно, только если им нарушены ваши права (ч. 1 ст. 137 НК РФ). Чаще всего тот факт, что вам не вручили справку (вручили с нарушениями), никак их не нарушает.

Правда, вы можете не знать об окончании выездной проверки и продолжать предоставлять пояснения и документы по требованию налоговиков. А доказательства вины налогоплательщика, которые получены с нарушением закона, не могут быть использованы при вынесении решения по результатам проверки (абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ).

Однако и в этом случае налогоплательщику нужно будет доказать суду, что решение налогового органа по результатам проверки основано именно на доказательствах, полученных с нарушением Налогового кодекса РФ.

В противном случае отменить решение налогового органа не удастся (см., например, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2008 N 09АП-11298/2008-АК).

Более того, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 19.11.2009 N А33-6401/2009 пришел к выводу, что получение доказательств после составления справки о проведенной проверке правомерно, если соответствующие документы дополняют и уточняют сведения, которые имеются у налогового органа, а также отражены в акте проверки, на который налогоплательщик мог представить свои возражения. Отметим, что указанное Постановление оставлено в силе Определением ВАС РФ от 11.02.2010 N ВАС-24/10.

Примечание

Подробнее данный вопрос рассмотрен в разд. 11.4 "Последствия нарушения срока проведения выездной проверки".

Также рекомендуем ознакомиться со Схемой выездной проверки.

Как видим, ссылаться на то, что вы вовремя не получили справку о проведенной выездной проверке, в качестве самостоятельного основания для отмены решения, как правило, не имеет смысла.

14.2. АКТ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

По итогам проведенной выездной проверки составляется акт (абз. 1 п. 1 ст. 100 НК РФ). В нем отражаются результаты проверки, а именно выявленные в ходе проверки нарушения налогового законодательства.

Акт составляется в любом случае, даже если нарушений не обнаружено. Этот вывод следует из положений п. 1 и пп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ и подтверждается налоговиками (Письмо ФНС России от 16.04.2009 N ШТ-22-2/299@). В этом случае указывается на отсутствие нарушений налогового законодательства.

Если же акт не будет составлен, то решение по результатам проверки не может быть принято на законных основаниях. Такой вывод следует из анализа п. 1 ст. 101 НК РФ, согласно которому решения по результатам проверки выносятся руководителем инспекции (его заместителем) после рассмотрения акта и других материалов налоговой проверки.

Примечание

Подробно информация об обжаловании решения по результатам налоговой проверки приведена в разд. 25.2 "Обжалование решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения при налоговых проверках".

14.2.1. ПОРЯДОК (ПРАВИЛА) СОСТАВЛЕНИЯ

И ТРЕБОВАНИЯ К СОДЕРЖАНИЮ АКТА ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

Акт составляют уполномоченные сотрудники налоговой инспекции, проводившей проверку (п. 1 ст. 100 НК РФ). По смыслу п. 2 ст. 100 НК РФ уполномоченными являются те инспекторы, которые проводили проверку в соответствии с решением о ее проведении, поскольку именно они подписывают акт.

Примечание

Подробнее о подписании акта выездной налоговой проверки проверяющими и налогоплательщиком речь пойдет в разд. 14.2.6 "Подписание акта выездной проверки".

Форму акта и требования к его заполнению определяет ФНС России (п. 4 ст. 100 НК РФ, п. 1 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного Постановлением Правительства России от 30.09.2004 N 506).

Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ утверждены форма акта выездной проверки (Приложение 4) и Требования к составлению акта налоговой проверки (Приложение 6).

В п. 3 ст. 100 НК РФ перечислены обязательные требования к содержанию акта выездной проверки. Этот перечень существенно дополнен в Требованиях к составлению акта налоговой проверки.

Согласно указанным нормам акт выездной проверки составляется с учетом следующих правил.

1. Акт составляется на бумажном носителе и должен иметь сквозную нумерацию страниц (п. 1.2 Требований к составлению акта налоговой проверки).

2. В акте допускаются только исправления, оговоренные и заверенные подписями как проверяющего, так и проверяемого (п. 1.3 Требований к составлению акта налоговой проверки).

3. Акт составляется на русском языке, все использованные аббревиатуры и сокращения должны быть расшифрованы (п. п. 1.2, 1.5 Требований к составлению акта налоговой проверки).

4. Ко всем стоимостным показателям в иностранной валюте обязательно должны быть приведены рублевые эквиваленты по курсу ЦБ РФ (п. 1.4 Требований к составлению акта налоговой проверки).

5. Если проверке подвергалась организация, включая ее обособленные подразделения, то факты, относящиеся к этим подразделениям, отражаются в акте в виде отдельных разделов (абз. 3 п. 1.1 Требований к составлению акта налоговой проверки).

По содержанию акт состоит из трех частей (п. 1.6 Требований к составлению акта налоговой проверки):

- вводная часть (общие положения);

- описательная часть (установленные факты);

- итоговая часть (выводы налоговиков, предложения по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи об ответственности за эти правонарушения).

Полагаем, что к неотъемлемым частям акта следует отнести также приложения к нему. Поэтому далее мы будем рассматривать их в качестве составной части акта проверки.

О сведениях, отражаемых в каждой из приведенных частей, вы можете узнать, перейдя по следующим ссылкам:

разд. 14.2.1.1. Вводная часть акта выездной проверки (общие положения) >>>

разд. 14.2.1.2. Описательная часть акта выездной проверки >>>

разд. 14.2.1.3. Итоговая часть акта выездной проверки >>>

разд. 14.2.1.4. Приложения к акту выездной проверки >>>

ПРИМЕР

акта выездной налоговой проверки

Ситуация

Воспользуемся ситуацией, описанной в примере из разд. 14.1.1 "Форма справки о проведенной выездной проверке".

Предположим, что при проведении проверки организации "Альфа" были осуществлены следующие мероприятия налогового контроля:

- истребование документов (ст. 93 НК РФ);

- допрос свидетелей (ст. 90 НК РФ).

В ходе проверки налоговые инспекторы обратили внимание на низкий уровень заработной платы водителя организации Л.Д. Залкова.

Согласно приказу по организации от 30.12.2007 Л.Д. Залков (1960 года рождения) был принят на работу в организацию "Альфа" 1 января 2008 г. с окладом 6000 руб. в месяц. На допросе Л.Д. Залков показал, что в 2008 г. он ежемесячно получал заработную плату в размере 23 000 руб.

Однако налоги и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование были уплачены исходя из размера заработной платы Л.Д. Залкова в 6000 руб.

Результат

На основании полученных данных налоговые инспекторы сделали перерасчет НДФЛ, ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Результаты проверки были оформлены актом выездной налоговой проверки, датированным 10 ноября 2009 г. В тот же день акт был подписан и вручен руководителю организации "Альфа" Н.П. Каменских.

Примечание

В приведенном ниже тексте акта выездной проверки значком <!> обозначены некоторые ошибки, которые допустили проверяющие при составлении акта. Нажатием на этот значок вы можете перейти в поясняющий пример из разд. 14.2.2 "Нарушения (ошибки) при составлении акта выездной проверки и их последствия".

Возражения на приведенный ниже акт выездной проверки вы можете найти в разд. 15.3 "Содержание и форма возражений на акт выездной проверки. Рекомендации по составлению возражений".

Акт N 09-12/4

выездной налоговой проверки

Общества с ограниченной ответственностью "Альфа"

(ООО "Альфа") ИНН 7757134420 <!>, КПП 775501001

г. Москва                                                        10.11.2009

Нами, старшим государственным налоговым инспектором ИФНС России N 55 по г. Москве Листовым В.А. (руководитель группы) и государственным налоговым инспектором ИФНС России N 55 по г. Москве Уточкиным А.Г., на основании решения руководителя ИФНС России N 55 по г. Москве Строгова Я.Х. от 31.08.2009 N 357 проведена выездная налоговая проверка Общества с ограниченной ответственностью "Альфа" (ООО "Альфа"), ИНН 7755134420, КПП 775501001, по вопросам правильности исчисления, удержания и своевременности уплаты (перечисления) налогов и сборов: налога на доходы физических лиц, единого социального налога, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии со ст. 2 и п. 1 ст. 25 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" за период с 01.01.2006 по 31.12.2008.

Проверка проведена в соответствии с Налоговым кодексом РФ, иными актами законодательства о налогах и сборах.

1. Общие положения

1.1. Место проведения проверки - г. Москва, ул. Малахова, д. 30.

1.2. Проверка начата 31.08.2009, окончена 30.09.2009.

1.3. Должностными лицами организации в проверяемом периоде являлись:

- Генеральный директор - Каменских Н.П.;

- Главный бухгалтер - Озаренкова М.И.

1.4. Место нахождения организации: г. Москва, ул. Малахова, д. 30.

1.5. Фактически в проверяемый период основным видом деятельности организации являлась оптовая и розничная торговля сантехникой.

1.6. Настоящая выездная налоговая проверка проведена сплошным методом проверки документов, представленных налогоплательщиком в ходе проведения проверки:

- трудовые договоры ООО "Альфа" с работниками, действовавшие в 2006 - 2008 гг.;

- приказы руководителя организации по кадровым вопросам за 2006 - 2008 гг.;

- налоговые карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц (форма 1-НДФЛ) за 2006 - 2008 гг.;

- индивидуальные и сводные карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) за 2006 - 2008 гг.;

- справки о доходах физических лиц (форма 2-НДФЛ) за 2006 - 2008 гг.;

- налоговые декларации (расчеты авансовых платежей) по ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, за 2006 - 2008 гг.;

- декларации (расчет авансовых платежей) по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам, за 2006 - 2008 гг.;

- расчетные ведомости по заработной плате (форма N Т-51) за 2006 - 2008 гг.;

- табели учета рабочего времени (форма N Т-13) за 2006 - 2008 гг.;

- кассовые книги (форма N КО-4) за 2006 - 2008 гг.;

- книги учета принятых и выданных кассиром денежных средств (форма N КО-5) за 2006 - 2008 гг.;

- приходные и расходные кассовые ордера (формы N N КО-1 и КО-2) за 2006 - 2008 гг.;

- авансовые отчеты (форма N АО-1) за 2006 - 2008 гг.;

- выписки банка и платежные поручения за 2006 - 2008 гг.

1.7. В ходе настоящей налоговой проверки проведены следующие мероприятия налогового контроля:

1.7.1. ООО "Альфа" вручено Требование о представлении пояснений N 2035 от 02.09.2009. ООО "Альфа" представило письменные пояснения (исх. N 123-П от 07.09.2009).

1.7.2. В соответствии со ст. 93 НК РФ для подтверждения фактов занижения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, единого социального налога, взносов на обязательное пенсионное страхование ООО "Альфа" вручено требование о представлении документов от 02.09.2009 N 15-07/9885@. Заверенные копии документов получены 07.09.2009.

1.7.3. В соответствии со ст. 90 НК РФ для подтверждения фактов занижения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, единого социального налога, взносов на обязательное пенсионное страхование проведен допрос в качестве свидетеля работника ООО "Альфа" Л.Д. Залкова (протокол допроса от 10.09.2009 N 31).

2. Настоящей проверкой установлено следующее:

Согласно свидетельским показаниям работника ООО "Альфа" Залкова Л.Д. (протокол допроса свидетеля Залкова Л.Д. от 10.09.2009 N 31) в 2008 г. помимо заработной платы, перечислявшейся на пластиковую карту, он получал дополнительные суммы оплаты труда наличными денежными средствами, общий размер ежемесячной заработной платы составлял около 23 000 руб. <!>.

Анализ первичных документов по начислению и выплате заработной платы, а именно:

- расчетных ведомостей заработной платы (форма N Т-51) за 2008 г.;

- табелей учета рабочего времени (форма N Т-13) за 2008 г.;

- кассовой книги (форма N КО-4) за 2008 г.;

- расходно-кассовых ордеров (формы N N КО-1 и КО-2) за 2008 г.,

показал, что выплаты наличными денежными средствами в пользу Залкова Л.Д. в учете организации не отражены.

Анализ документов учета по НДФЛ, ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за 2008 г., а именно:

- налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2008 г.;

- индивидуальной и сводной карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) за 2008 г.,

показал, что организацией были допущены следующие нарушения действующего законодательства о налогах и сборах <!>:

1) в нарушение п. 1 ст. 210 и ст. 226 НК РФ неправомерно занижена налоговая база по НДФЛ на сумму 204 000 руб. <!> (Приложение 1 к настоящему акту). В результате данного нарушения был неправомерно не удержан НДФЛ на сумму 26 520 руб. (Приложение 2 к настоящему акту);

2) в нарушение п. 1 ст. 237 НК РФ неправомерно занижена налоговая база по ЕСН на сумму 204 000 руб. <!> (Приложение 1 к настоящему акту). В результате данного нарушения был не начислен ЕСН на общую сумму 53 040 руб. (Приложение 3 к настоящему акту);

3) в нарушение п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ и п. 1 ст. 237 НК РФ неправомерно занижена база обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование на сумму 204 000 руб. <!> (Приложение 1 к настоящему акту). В результате данного нарушения были неправомерно не начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на сумму 28 560 руб. (Приложение 4 к настоящему акту).

Как следует из выписок банка, налоговых карточек по учету доходов и налога на доходы физических лиц, налоговых деклараций и расчетов авансовых платежей по ЕСН и взносам на обязательное пенсионное страхование, в течение проверяемого периода общество своевременно уплачивало налоги (взносы) в тех суммах, которые были начислены.

Из приведенных данных следует, что в 2008 г. обществом были допущены следующие виды нарушений законодательства о налогах и сборах:

1) неполная уплата единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, совершенная умышленно (п. 3 ст. 122 НК РФ);

2) неполное перечисление сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом (ст. 123 НК РФ).

3. Выводы и предложения проверяющих

по устранению выявленных нарушений

3.1. Всего по результатам настоящей проверки установлено:

3.1.1. Неполная уплата единого социального налога в сумме 53 040 руб.,

в том числе за 2008 г. в сумме 53 040 руб.,

в том числе:

- уплачиваемого в федеральный бюджет в сумме 40 800 руб.;

- уплачиваемого в ФФОМС в сумме 2244 руб.;

- уплачиваемого в ТФОМС в сумме 4080 руб.;

- уплачиваемого в ФСС РФ в сумме 5916 руб.

3.1.2. Неполная уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 28 560 руб.,

в том числе за 2008 г. в сумме 28 560 руб.

3.1.3. Итого неполная уплата налогов, а также страховых взносов установлена в сумме 81 600 руб.;

3.1.4. Неполное удержание и неполное перечисление налоговым агентом суммы налога на доходы физических лиц в размере 26 520 руб.,

в том числе за 2008 г. в сумме 26 520 руб.

3.2. По результатам проверки предлагается:

3.2.1. Взыскать с ООО "Альфа":

а) суммы не полностью уплаченных единого социального налога, а также страховых взносов в размере 81 600 руб.,

в том числе:

- единого социального налога за 2008 г. - 53 040 руб.;

- страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2008 г. - 28 560 руб.;

б) пени за неуплату налогов (взносов) в размере 19 683 руб. 92 коп.,

в том числе:

- налога на доходы физических лиц - 4831 руб. 71 коп. (табл. 1 Приложения 5 к настоящему акту);

- единого социального налога - 9648 руб. 83 коп. (табл. 2 Приложения 5 к настоящему акту);

- страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - 5203 руб. 38 коп. (табл. 3 Приложения 5 к настоящему акту).

3.2.2. Удержать и перечислить в бюджет сумму не полностью удержанного налога на доходы физических лиц в сумме 26 520 руб.

3.2.3. Внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

3.2.4. Отражать в учете все суммы оплаты труда работников, при расчете НДФЛ, ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование рассчитывать базу обложения исходя из фактических сумм оплаты труда.

3.2.5. Привлечь ООО "Альфа" к налоговой ответственности, предусмотренной:

а) п. 3 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату сумм единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в результате занижения налоговой базы, совершенного умышленно;

б) ст. 123 НК РФ, за неправомерное неполное перечисление сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Приложения: на 8 (восьми) листах.

В случае несогласия с фактами, изложенными в настоящем акте выездной (повторной выездной) налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющего Вы вправе представить в течение 15 дней со дня получения настоящего акта в ИФНС России N 55 по г. Москве письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом Вы вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

 Подписи лиц, проводивших проверку      Подпись руководителя организации

                                                 (представителя)

 Старший государственный налоговый

             инспектор                             ООО "Альфа"

------------------------------------   ------------------------------------

            (должность)                    (наименование организации)

     Листов          Листов В.А.          Каменских        Каменских Н.П.

-----------------  -----------------   -----------------  -----------------

   (подпись)           (Ф.И.О.)           (подпись)           (Ф.И.О.)

Государственный налоговый инспектор

------------------------------------

            (должность)

    Уточкин          Уточкин А.Г.

-----------------  -----------------

   (подпись)           (Ф.И.О.)

   Экземпляр акта с 5 (пятью) приложениями на 8 (восьми) листах получил:

             Генеральный директор ООО "Альфа" Каменских Н.П.

---------------------------------------------------------------------------

       (должность, Ф.И.О. руководителя организации (представителя))

   13.11.2009       Каменских Н.П.

-----------------  -----------------

     (дата)           (подпись)

Приложение 1

к акту выездной (повторной выездной)

налоговой проверки

N 09-12/4 от 10.11.2009

Расчет занижения фонда оплаты труда

обществом с ограниченной ответственностью "Альфа"

за 2008 г.

Ф.И.О.  
работника

Период (месяц)

Начисленная
оплата труда
согласно   
документам  
учета (руб.)

Полученная  
заработная  
плата согласно
свидетельским
показаниям  
(руб.)    

Занижение  
оплаты труда
(руб.)    

Залков Л.Д.

январь          

6 000    

23 000   

17 000   

февраль         

6 000    

23 000   

17 000   

март            

6 000    

23 000   

17 000   

апрель          

6 000    

23 000   

17 000   

май             

6 000    

23 000   

17 000   

июнь            

6 000    

23 000   

17 000   

июль            

6 000    

23 000   

17 000   

август          

6 000    

23 000   

17 000   

сентябрь        

6 000    

23 000   

17 000   

октябрь         

6 000    

23 000   

17 000   

ноябрь          

6 000    

23 000   

17 000   

декабрь         

6 000    

23 000   

17 000   

Итого за 2008 г.

72 000    

276 000   

204 000   

Всего по организации за     
2008 г.                     

204 000   

   Исполнитель:

Государственный налоговый инспектор          Уточкин           Уточкин А.Г.

-----------------------------------       -------------       -------------

           (должность)                     (подпись)         (расшифровка)

Приложение 2

к акту выездной (повторной выездной)

налоговой проверки

N 09-12/4 от 10.11.2009

Расчет неправомерно не удержанного

и не перечисленного полностью

налога на доходы физических лиц

с оплаты труда Залкова Л.Д. за 2008 г.

Период   
(месяц)   

Налоговая база
исходя    
из фактической
оплаты труда
нарастающим
итогом (руб.)

НДФЛ,    
подлежащий  
удержанию, 13%
(руб.)    

НДФЛ,    
удержанный и
перечисленный
в бюджет   
(руб.)    

Неправомерно
не удержанная
и не     
уплаченная  
сумма НДФЛ  
(руб.)    

Январь       

23 000   

2 990    

780    

2 210    

Февраль      

46 000   

5 980    

1 560    

4 420    

Март         

69 000   

8 970    

2 340    

6 630    

Апрель       

92 000   

11 960    

3 120    

8 840    

Май          

115 000   

14 950    

3 900    

11 050    

Июнь         

138 000   

17 940    

4 680    

13 260    

Июль         

161 000   

20 930    

5 460    

15 470    

Август       

184 000   

23 920    

6 240    

17 680    

Сентябрь     

207 000   

26 910    

7 020    

19 890    

Октябрь      

230 000   

29 900    

7 800    

22 100    

Ноябрь       

253 000   

32 890    

8 580    

24 310    

Декабрь      

276 000   

35 880    

9 360    

26 520    

Итого        

276 000   

35 880    

9 360    

26 520    

Стандартные налоговые вычеты не предоставлялись, так как отсутствует соответствующее заявление от Залкова Л.Д.

   Исполнитель:

Государственный налоговый инспектор          Уточкин           Уточкин А.Г.

-----------------------------------       -------------       -------------

           (должность)                     (подпись)         (расшифровка)

Приложение 3

к акту выездной (повторной выездной)

налоговой проверки

N 09-12/4 от 10.11.2009

Расчет неправомерно не начисленного

и не уплаченного ЕСН за 2008 г.

Таблица 1

Расчет ЕСН, подлежащего начислению и уплате

с фактической оплаты труда Залкова Л.Д.

за 2008 г.

Период
(месяц)

Налоговая
база   
нарастающим
итогом  
(руб.)  

ЕСН, подлежащий начислению (руб.)         

всего 26%

Федеральный
бюджет 20%

ФФОМС  
1,1%  

ТФОМС 2%

ФСС 2,9%

Январь   

23 000  

5 980

4 600  

253  

460  

667  

Февраль  

46 000  

11 960

9 200  

506  

920  

1 334  

Март     

69 000  

17 940

13 800  

759  

1 380  

2 001  

Апрель   

92 000  

23 920

18 400  

1 012  

1 840  

2 668  

Май      

115 000  

29 900

23 000  

1 265  

2 300  

3 335  

Июнь     

138 000  

35 880

27 600  

1 518  

2 760  

4 002  

Июль     

161 000  

41 860

32 200  

1 771  

3 220  

4 669  

Август   

184 000  

47 840

36 800  

2 024  

3 680  

5 336  

Сентябрь

207 000  

53 820

41 400  

2 277  

4 140  

6 003  

Октябрь  

230 000  

59 800

46 000  

2 530  

4 600  

6 670  

Ноябрь   

253 000  

65 780

50 600  

2 783  

5 060  

7 337  

Декабрь  

276 000  

71 760

55 200  

3 036  

5 520  

8 004  

Итого    

276 000  

71 760

55 200  

3 036  

5 520  

8 004  

Таблица 2

Данные о ЕСН, начисленном и удержанном

с начисленной оплаты труда Залкова Л.Д.

за 2008 г.

Период
(месяц)

Налоговая
база   
по данным
учета   
(руб.)  

Начисленный и уплаченный ЕСН (руб.)        

всего 26%

Федеральный
бюджет 20%

ФФОМС  
1,1%  

ТФОМС 2%

ФСС 2,9%

Январь   

6 000  

1 560

1 200  

66   

120  

174  

Февраль  

12 000  

3 120

2 400  

132   

240  

348  

Март     

18 000  

4 680

3 600  

198   

360  

522  

Апрель   

24 000  

6 240

4 800  

264   

480  

696  

Май      

30 000  

7 800

6 000  

330   

600  

870  

Июнь     

36 000  

9 360

7 200  

396   

720  

1 044  

Июль     

42 000  

10 920

8 400  

462   

840  

1 218  

Август   

48 000  

12 480

9 600  

528   

960  

1 392  

Сентябрь

54 000  

14 040

10 800  

594   

1 080  

1 566  

Октябрь  

60 000  

15 600

12 000  

660   

1 200  

1 740  

Ноябрь   

66 000  

17 160

13 200  

726   

1 320  

1 914  

Декабрь  

72 000  

18 720

14 400  

792   

1 440  

2 088  

Итого    

72 000  

18 720

14 400  

792   

1 440  

2 088  

Таблица 3

Неправомерно не начисленный и не уплаченный полностью ЕСН

с оплаты труда Залкова Л.Д. за 2008 г.

Период   
(месяц)   

Сумма недоплаты ЕСН в результате занижения налоговой базы
(руб.)                          

всего 26%

Федеральный
бюджет 20%

ФФОМС 1,1%

ТФОМС 2%

ФСС 2,9%

Январь       

4 420  

3 400  

187   

340   

493   

Февраль      

8 840  

6 800  

374   

680   

986   

Март         

13 260  

10 200  

561   

1 020   

1 479   

Апрель       

17 680  

13 600  

748   

1 360   

1 972   

Май          

22 100  

17 000  

935   

1 700   

2 465   

Июнь         

26 520  

20 400  

1 122   

2 040   

2 958   

Июль         

30 940  

23 800  

1 309   

2 380   

3 451   

Август       

35 360  

27 200  

1 496   

2 720   

3 944   

Сентябрь     

39 780  

30 600  

1 683   

3 060   

4 437   

Октябрь      

44 200  

34 000  

1 870   

3 400   

4 930   

Ноябрь       

48 620  

37 400  

2 057   

3 740   

5 423   

Декабрь      

53 040  

40 800  

2 244   

4 080   

5 916   

Итого        

53 040  

40 800  

2 244   

4 080   

5 916   

   Исполнитель:

Государственный налоговый инспектор          Уточкин           Уточкин А.Г.

-----------------------------------       -------------       -------------

           (должность)                     (подпись)         (расшифровка)

Приложение 4

к акту выездной (повторной выездной)

налоговой проверки

N 09-12/4 от 10.11.2009


Расчет неправомерно не начисленных

и не уплаченных страховых взносов

на обязательное пенсионное страхование

с оплаты труда Залкова Л.Д. за 2008 г.

Период
(месяц)

База   
обложения
исходя из
фактической
оплаты  
труда   
нарастающим
итогом  
(руб.)  

Страховые взносы
на обязательное
пенсионное   
страхование,  
подлежащие   
начислению   
и уплате    
в бюджет (руб.)

База  
обложения
по данным
учета  

Страховые взносы
на обязательное
пенсионное   
страхование,  
подлежащие   
начислению   
и уплате    
в бюджет (руб.)

Неправомерно  
не начисленные
и не уплаченные
страховые взносы
на обязательное
пенсионное   
страхование  
(руб.)     

Всего

на   
страховую
часть  
пенсии

Всего

на   
страховую
часть  
пенсии

Всего

на   
страховую
часть  
пенсии

Январь  

23 000  

3 220

3 220

6 000

840

840

2 380

2 380

Февраль

46 000  

6 440

6 440

12 000

1 680

1 680

4 760

4 760

Март    

69 000  

9 660

9 660

18 000

2 520

2 520

7 140

7 140

Апрель  

92 000  

12 880

12 880

24 000

3 360

3 360

9 520

9 520

Май     

115 000  

16 100

16 100

30 000

4 200

4 200

11 900

11 900

Июнь    

138 000  

19 320

19 320

36 000

5 040

5 040

14 280

14 280

Июль    

161 000  

22 540

22 540

42 000

5 880

5 880

16 660

16 660

Август  

184 000  

25 760

25 760

48 000

6 720

6 720

19 040

19 040

Сентябрь

207 000  

28 980

28 980

54 000

7 560

7 560

21 420

21 420

Октябрь

230 000  

32 200

32 200

60 000

8 400

8 400

23 800

23 800

Ноябрь  

253 000  

35 420

35 420

66 000

9 240

9 240

26 180

26 180

Декабрь

276 000  

38 640

38 640

72 000

10 080

10 080

28 560

28 560

Итого   

276 000  

38 640

38 640

72 000

10 080

10 080

28 560

28 560

   Исполнитель:

Государственный налоговый инспектор          Уточкин           Уточкин А.Г.

-----------------------------------       -------------       -------------

           (должность)                     (подпись)         (расшифровка)


Приложение 5

к акту выездной (повторной выездной)

налоговой проверки

N 09-12/4 от 10.11.2009

Таблица 1

Расчет пеней, образовавшихся

в связи с недоплатой налога на доходы физических лиц

Период <*>      

Дни   

Сумма (руб.)

Ставка (%)

Пени (руб.)

16.02.2008 - 14.03.2008

28   

2 210,00  

10,25  

21,14  

15.03.2008 - 15.04.2008

32   

4 420,00  

10,25  

48,33  

16.04.2008 - 28.04.2008

13   

6 630,00  

10,25  

29,45  

29.04.2008 - 15.05.2008

17   

6 630,00  

10,50  

39,45  

16.05.2008 - 09.06.2008

25   

8 840,00  

10,50  

77,35  

10.06.2008 - 13.06.2008

4   

8 840,00  

10,75  

12,67  

14.06.2008 - 13.07.2008

30   

11 050,00  

10,75  

118,79  

14.07.2008 - 15.07.2008

2   

11 050,00  

11,00  

8,10  

16.07.2008 - 15.08.2008

31   

13 260,00  

11,00  

150,72  

16.08.2008 - 15.09.2008

31   

15 470,00  

11,00  

175,84  

16.09.2008 - 15.10.2008

30   

17 680,00  

11,00  

194,48  

16.10.2008 - 11.11.2008

27   

19 890,00  

11,00  

196,91  

12.11.2008 - 14.11.2008

3   

19 890,00  

12,00  

23,87  

15.11.2008 - 30.11.2008

16   

22 100,00  

12,00  

141,44  

01.12.2008 - 15.12.2008

15   

22 100,00  

13,00  

143,65  

16.12.2008 - 15.01.2009

31   

24 310,00  

13,00  

326,56  

16.01.2009 - 23.04.2009

98   

26 520,00  

13,00  

1 126,22  

24.04.2009 - 13.05.2009

20   

26 520,00  

12,50  

221,00  

14.05.2009 - 04.06.2009

22   

26 520,00  

12,00  

233,38  

05.06.2009 - 12.07.2009

38   

26 520,00  

11,50  

386,31  

13.07.2009 - 09.08.2009

28   

26 520,00  

11,00  

272,27  

10.08.2009 - 10.11.2009

93   

26 520,00  

10,75  

883,78  

Итого                  

634   

4 831,71  

--------------------------------

<*> Приказом руководителя ООО "Альфа" от 01.01.2006 выдача (перечисление) заработной платы по итогам месяца производится 15-го числа следующего месяца. В течение 2006 - 2008 гг. нарушений по срокам выдачи заработной платы не было.

Таблица 2

Расчет пеней, образовавшихся

в связи с недоплатой единого социального налога

Период <*>      

Дни   

Сумма (руб.)

Ставка (%)

Пени (руб.)

16.02.2008 - 17.03.2008

31   

4 420,00  

10,25  

46,82  

18.03.2008 - 15.04.2008

29   

8 840,00  

10,25  

87,59  

16.04.2008 - 28.04.2008

13   

13 260,00  

10,25  

58,90  

29.04.2008 - 15.05.2008

17   

13 260,00  

10,50  

78,90  

16.05.2008 - 09.06.2008

25   

17 680,00  

10,50  

154,70  

10.06.2008 - 16.06.2008

7   

17 680,00  

10,75  

44,35  

17.06.2008 - 13.07.2008

27   

22 100,00  

10,75  

213,82  

14.07.2008 - 15.07.2008

2   

22 100,00  

11,00  

16,21  

16.07.2008 - 15.08.2008

31   

26 520,00  

11,00  

301,44  

16.08.2008 - 15.09.2008

31   

30 940,00  

11,00  

351,68  

16.09.2008 - 15.10.2008

30   

35 360,00  

11,00  

388,96  

16.10.2008 - 11.11.2008

27   

39 780,00  

11,00  

393,82  

12.11.2008 - 17.11.2008

6   

39 780,00  

12,00  

95,47  

18.11.2008 - 30.11.2008

13   

44 200,00  

12,00  

229,84  

01.12.2008 - 15.12.2008

15   

44 200,00  

13,00  

287,30  

16.12.2008 - 15.01.2009

31   

48 620,00  

13,00  

653,13  

16.01.2009 - 23.04.2009

98   

53 040,00  

13,00  

2 252,43  

24.04.2009 - 13.05.2009

20   

53 040,00  

12,50  

442,00  

14.05.2009 - 04.06.2009

22   

53 040,00  

12,00  

466,75  

05.06.2009 - 12.07.2009

38   

53 040,00  

11,50  

772,62  

13.07.2009 - 09.08.2009

28   

53 040,00  

11,00  

544,54  

10.08.2009 - 10.11.2009

93   

53 040,00  

10,75  

1 767,56  

Итого                  

634   

9 648,83  

Таблица 3

Расчет пеней, образовавшихся

в связи с недоплатой страховых взносов

на обязательное пенсионное страхование

Период <*>      

Дни   

Сумма (руб.)

Ставка (%)

Пени (руб.)

16.02.2008 - 14.03.2008

28   

2 380,00  

10,25  

22,77  

15.03.2008 - 15.04.2008

32   

4 760,00  

10,25  

52,04  

16.04.2008 - 28.04.2008

13   

7 140,00  

10,25  

31,71  

29.04.2008 - 15.05.2008

17   

7 140,00  

10,50  

42,48  

16.05.2008 - 09.06.2008

25   

9 520,00  

10,50  

83,30  

10.06.2008 - 13.06.2008

4   

9 520,00  

10,75  

13,65  

14.06.2008 - 13.07.2008

30   

11 900,00  

10,75  

127,93  

14.07.2008 - 15.07.2008

2   

11 900,00  

11,00  

8,73  

16.07.2008 - 15.08.2008

31   

14 280,00  

11,00  

162,32  

16.08.2008 - 15.09.2008

31   

16 660,00  

11,00  

189,37  

16.09.2008 - 15.10.2008

30   

19 040,00  

11,00  

209,44  

16.10.2008 - 11.11.2008

27   

21 420,00  

11,00  

212,06  

12.11.2008 - 14.11.2008

3   

21 420,00  

12,00  

25,70  

15.11.2008 - 30.11.2008

16   

23 800,00  

12,00  

152,32  

01.12.2008 - 15.12.2008

15   

23 800,00  

13,00  

154,70  

16.12.2008 - 15.01.2009

31   

26 180,00  

13,00  

351,68  

16.01.2009 - 23.04.2009

98   

28 560,00  

13,00  

1 212,85  

24.04.2009 - 13.05.2009

20   

28 560,00  

12,50  

238,00  

14.05.2009 - 04.06.2009

22   

28 560,00  

12,00  

251,33  

05.06.2009 - 12.07.2009

38   

28 560,00  

11,50  

416,02  

13.07.2009 - 09.08.2009

28   

28 560,00  

11,00  

293,22  

10.08.2009 - 10.11.2009

93   

28 560,00  

10,75  

951,76  

Итого                  

634   

5 203,38  

   Исполнитель:

Государственный налоговый инспектор          Уточкин           Уточкин А.Г.

-----------------------------------       -------------       -------------

           (должность)                     (подпись)         (расшифровка)

14.2.1.1. ВВОДНАЯ ЧАСТЬ АКТА ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

(ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ)

Вводная часть акта выездной проверки должна содержать следующие данные (пп. 1 - 11 п. 3 ст. 100 НК РФ, п. 1.7 Требований к составлению акта налоговой проверки):

1) сведения о налогоплательщике:

- наименование (полное и сокращенное), ИНН, КПП;

- место нахождения (а также фактический адрес, если он отличается от юридического);

- должности и Ф.И.О. руководителя и главного бухгалтера, работавших в течение проверяемого периода;

- наличие лицензии на определенные виды деятельности;

- фактически осуществляемые виды деятельности (в том числе запрещенные или осуществляемые без необходимой лицензии).

Если проводится проверка организации с обособленными подразделениями, то по подразделениям должны быть представлены те же сведения, что и по организации в целом;

2) сведения о проверке и проверяющих лицах:

- номер, дата и место составления акта;

- наименование проверяющего налогового органа с указанием должностей и Ф.И.О. лиц, проводивших проверку. Если в проверке участвовали сотрудники органов внутренних дел, то они также должны быть перечислены в акте;

- номера и даты решений о проведении проверки, ее приостановлении и возобновлении;

- перечень налогов (сборов), в отношении которых проведена проверка;

- период, за который проведена проверка;

- даты начала и окончания проверки (иными словами, дата решения о проведении проверки и дата справки о проведенной выездной налоговой проверке);

- место проведения проверки;

- метод проведения проверки и степень охвата первичных документов. При этом должны быть перечислены все виды проверенных документов;

- мероприятия налогового контроля в рамках проведенной проверки (осмотр территорий и помещений налогоплательщика, истребование документов, допрос свидетелей, выемка документов, экспертиза и др.).

Акт должен содержать указание на то, что проверка проведена в соответствии с Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах.

14.2.1.2. ОПИСАТЕЛЬНАЯ ЧАСТЬ АКТА ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

Требования к описательной части акта выездной проверки изложены в пп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ, п. 1.8 Требований к составлению акта налоговой проверки.

В этой части уполномоченные лица налогового органа должны изложить документально подтвержденные факты нарушений налогового законодательства или сделать запись об их отсутствии.

Как правило, при выездных проверках выявляются нарушения. По каждому из них в описательной части акта инспектор должен:

- указать вид нарушения;

- описать способ, период и другие обстоятельства совершения нарушения;

- привести расчеты сумм недоимки;

- указать статью Налогового кодекса РФ, по какой он считает необходимым квалифицировать выявленное нарушение, а также сослаться на первичные документы и другие доказательства совершения правонарушения.

Описание фактов нарушения налогового законодательства должно содержать ссылки на заключения экспертов, протоколы допросов свидетелей и иные протоколы.

Факты нарушений должны быть исследованы всесторонне и полно, исключается их субъективная оценка. В акте факты нарушений должны быть разделены по характеру нарушений и видам налогов и представлены в разрезе проверяемых периодов.

Отметим, что судьи при рассмотрении споров по итогам выездных проверок обращают внимание на то, как описаны факты нарушений в актах проверок. И если описание не соответствует Требованиям к составлению акта налоговой проверки, а нарушение повторено в решении по итогам проверки, то это может служить основанием для оспаривания решения (п. 14 ст. 101 НК РФ). Ведь факты нарушений могут оказаться неподтвержденными (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 28.08.2008 N Ф09-6143/08-С3).

Примечание

Оспаривание решения по результатам проверки рассмотрено в разд. 25.2 "Обжалование решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения при налоговых проверках".

Кроме того, в описательной части акта приводятся все прочие сопутствующие обстоятельства, которые влияют на решение вопроса о применении мер ответственности, а именно информация:

- о непредставленной отчетности;

- о нарушениях при ведении бухгалтерского и налогового учета;

- об обстоятельствах, которые исключают привлечение к ответственности.

14.2.1.3. ИТОГОВАЯ ЧАСТЬ АКТА ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

В итоговой части акта выездной проверки проверяющие должны указать (пп. 13 п. 3 ст. 100 НК РФ, п. 1.9 Требований к составлению акта налоговой проверки) следующие сведения:

1) выводы инспектора, а именно:

- сведения о суммах выявленных недоимок по налогу, о рассчитанном в завышенном размере налоге с разбивкой по налогам и периодам;

- сведения о всех прочих нарушениях налогового законодательства, выявленных при проверке;

2) предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и компенсации вреда, который понес бюджет. А именно:

- уплата недоимки;

- уплата пеней;

- приведение учета в соответствие с действующим законодательством;

3) квалификация выявленных нарушений в соответствии с конкретными статьями Налогового кодекса РФ. Это означает, что инспектор должен указать в акте на вид правонарушения и статью, в которой предусмотрена ответственность за соответствующее нарушение;

4) количество листов приложений;

5) указание на то, что налогоплательщик вправе представить возражения на акт проверки.

14.2.1.4. ПРИЛОЖЕНИЯ К АКТУ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

Приложения к акту бывают двух видов. Одни из них оформляются по усмотрению инспектора, другие - в обязательном порядке.

1. По усмотрению инспектор может оформить приложения как дополнения (пояснения) к тексту акта. В них, как правило, отражаются (п. 1.13, абз. 4 пп. "а", абз. 2 пп. "г" п. 1.8.2 Требований к составлению акта налоговой проверки):

- расчеты количественного и суммового расхождения между заявленными налогоплательщиком и выявленными в ходе проверки данными, которые связаны с исчислением (перечислением, удержанием и т.п.) налога, расчеты пеней;

- приведенные в табличной или другой удобной форме данные о выявленных массовых однородных нарушениях налогового законодательства с подробной расшифровкой по каждому нарушению и т.п.

Приложения данной категории подписываются проверяющим наряду с актом, на них делается ссылка непосредственно из текста акта. Такие приложения являются неотъемлемой частью акта.

2. В обязательном порядке налоговики должны приложить к акту документы, подтверждающие факты выявленных в ходе проверки нарушений законодательства о налогах и сборах (п. 3.1 ст. 100 НК РФ). Это могут быть:

- копии документов, которые являются доказательствами нарушений, выявленных в ходе выездной проверки;

- другие материалы, собранные при проверке (протоколы допросов свидетелей, письменные ответы контрагентов налогоплательщика на запросы и т.п.).

Имейте в виду, что налоговики не обязаны прикладывать к акту проверки документы, которые они получили от самого налогоплательщика (п. 3.1 ст. 100 НК РФ).

Отметим, что обязанность прикладывать документы, подтверждающие совершение налоговых правонарушений, закреплена в ст. 100 НК РФ относительно недавно. Эти изменения в Налоговый кодекс РФ внес п. 37 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ. Они вступили в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона N 229-ФЗ (ч. 1 ст. 10 данного Закона). Текст Закона был опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.

Правило п. 3.1 ст. 100 НК РФ об обязанности прикладывать к акту материалы налоговой проверки применяется не к любым актам налоговых проверок. Оно применимо, если налоговая проверка, по итогам которой оформлен акт, началась после вступления в силу Закона N 229-ФЗ. Если проверка началась до его вступления в силу, акт будет составляться по правилам ранее действовавшего законодательства (ч. 11 ст. 10 Закона N 229-ФЗ).

Обратите внимание!

По мнению ФНС России, материалы проверки должны прикладываться на основании п. 3.1 ст. 100 НК РФ ко всем актам, вручаемым (направляемым) после 2 сентября 2010 г. Этот вывод налоговая служба распространила в том числе и на акты, которые оформлены по итогам налоговых проверок, начавшихся до 2 сентября 2010 г. (Письмо ФНС России от 03.09.2010 N АС-37-2/10613@ (п. 4)).

Отметим, что такая позиция противоречит ч. 11 ст. 10 Закона N 229-ФЗ. Согласно указанной норме результаты налоговых проверок, не завершенных до дня вступления в силу Закона N 229-ФЗ, оформляются по ранее действовавшим правилам. А такую обязанность налоговиков данные правила не устанавливали.

Для оформления результатов налоговой проверки налоговые органы составляют акт (ст. 100 НК РФ). Полагаем, что формирование приложений к акту - это часть оформления результатов проверки. Соответственно, налоговый орган обязан приложить их к акту только при условии, что налоговая проверка началась после вступления в силу Закона N 229-ФЗ.

Ранее у налоговых органов не было обязанности прикладывать к акту проверки собранные при ее проведении материалы. Налоговый кодекс РФ данной обязанности не предусматривал. К такому выводу пришел ВАС РФ в Решении от 09.04.2009 N ВАС-2199/09. Зачастую с этим соглашались и нижестоящие суды (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.01.2010 N А03-9764/2009, от 19.08.2009 N Ф04-5070/2009(13190-А03-49)). Между тем в судебной практике встречались и иные примеры.

Однако иногда судьи поддерживали налогоплательщиков и признавали, что к акту следует прикладывать материалы налоговой проверки (Постановление ФАС Уральского округа от 04.05.2009 N Ф09-2653/09-С3).

14.2.2. НАРУШЕНИЯ (ОШИБКИ) ПРИ СОСТАВЛЕНИИ

АКТА ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ И ИХ ПОСЛЕДСТВИЯ

Иногда работники налоговых органов допускают ошибки и нарушения при составлении акта выездной проверки. Можно ли оспорить решение по результатам проверки на основании несоблюдения налоговиками требований к содержанию акта?

Примечание

Напомним, что требования к содержанию акта установлены Налоговым кодексом РФ (п. 3 ст. 100) и Требованиями к составлению акта налоговой проверки (Приложение 6 к Приказу ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@).

Ответ на этот вопрос зависит от типа ошибки (нарушения). Но в любом случае решение по результатам проверки можно успешно оспорить только в том случае, если ошибка из акта повторена и в решении. Сам акт обжалованию не подлежит.

Примечание

Подробнее о возможности обжалования акта выездной проверки см. разд. 14.2.12 "Несогласие налогоплательщика с актом выездной проверки".

И если при составлении решения ошибку исправили, оснований для отмены решения нет. Ведь решение верно по сути, и существенных нарушений процедуры проверки налоговики не допустили <3>.

--------------------------------

<3> Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки относятся:

- обеспечение возможности проверяемого налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;

- обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Все прочие нарушения в ходе проверки могут, но не обязательно являются основанием для отмены решения.

Рассмотрим, какие нарушения при составлении акта судебная практика признает основаниями для отмены решения по итогам выездной проверки.

1. Фактические ошибки. Речь идет о ситуациях, когда в акте, а затем и в решении по итогам выездной проверки:

- искажены факты, свидетельствующие о совершении налогового правонарушения;

- не учтены обстоятельства, которые опровергают совершение налогового правонарушения;

- неверно сделаны выводы;

- сделаны выводы по тем налогам или за те периоды, которые не подлежали проверке согласно решению о проведении выездной проверки;

- неверно применены или вовсе не применены нормы права;

- неверно рассчитаны суммы недоимки, пени, штрафа

- и т.п.

То есть допущены ошибки по существу, когда на самом деле налогоплательщик не совершал вменяемого правонарушения, или совершил, но не виноват, или виноват, но должен бюджету меньше, чем ему доначислили, или налоговики в принципе не могли проверять этот налог или период, и т.п.

Если фактические ошибки, допущенные в акте, не были выявлены и учтены при рассмотрении материалов проверки и оказались в решении по итогам проверки, то такое решение можно успешно оспорить (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 29.09.2009 N КА-А40/6946-09, от 06.04.2009 N КА-А40/2403-09, ФАС Западно-Сибирского округа от 03.06.2009 N Ф04-3218/2009(7668-А46-26), Ф04-3218/2009(8926-А46-26) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 06.10.2009 N ВАС-12395/09), ФАС Уральского округа от 25.11.2009 N Ф09-9205/09-С2, ФАС Дальневосточного округа от 20.02.2008 N Ф03-А73/08-2/126).

К примеру, предположим, что водитель организации "Альфа" Л.Д. Залков (см. пример акта выездной проверки из разд. 14.2.1 "Порядок составления и содержание акта выездной проверки") действительно зарабатывал 6000 руб. в месяц, а свои свидетельские показания дал из мести генеральному директору ООО "Альфа", который уволил его за пьянство.

В этом случае "зарплатные" налоги и взносы уплачены организацией правильно, основания для начисления пени и привлечения к ответственности отсутствуют. Решение по итогам проверки можно будет успешно оспорить. В этом организации могут помочь показания других водителей о получаемых ими зарплатах, копии приказа об увольнении Л.Д. Залкова за пьянство, докладной записки о фактах угроз с его стороны в адрес организации и другие доказательства.

Такие ошибки могут быть учтены на стадии рассмотрения материалов выездной проверки. Поэтому мы рекомендуем вам указывать на них в возражениях на акт проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ).

Однако делать это лучше только в том случае, если вы полностью уверены в своей правоте. Ведь при рассмотрении материалов проверки может быть принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ).

Примечание

Подробнее с данными вопросами вы можете ознакомиться в гл. 15 "Возражения на акт выездной проверки" и разд. 23.6 "Дополнительные мероприятия налогового контроля".

2. Формальные нарушения - это нарушения нормативных требований к содержанию и оформлению акта.

Общее правило состоит в следующем: нарушения требований к содержанию акта выездной проверки не являются нарушениями существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и не могут выступать безусловным (единственным) основанием для отмены решения, принятого по итогам проверки <3>.

Поэтому, если налоговый орган допустил нарушение требований к содержанию акта выездной проверки, данное обстоятельство будет основанием для отмены вынесенного решения только в совокупности с другими, более существенными обстоятельствами.

Однако среди требований к содержанию акта выездной проверки судебная практика выделяет те из них, нарушение которых влечет за собой отмену решения налогового органа (существенные формальные нарушения).

2.1. Существенные формальные нарушения влекут отмену решения независимо от того, прав ли налогоплательщик по существу или действительно допустил нарушение налогового законодательства.

Анализ судебной практики позволяет выделить такие существенные формальные нарушения требований к акту проверки:

2.1.1. Выводы о правонарушениях (в том числе расчеты недоимки и пени) сделаны в акте проверки без ссылки на конкретные, документально подтвержденные факты. То есть налоговики не обозначили факты, которые вменяются налогоплательщику в вину, и (или) не подтвердили их доказательствами. В подобных случаях суды встают на сторону налогоплательщиков, исходя из того, что доказывать их вину должны налоговые органы в силу п. 6 ст. 108 НК РФ (Постановления ФАС Центрального округа от 21.01.2010 N А35-1157/08-С15, от 30.11.2009 N А64-3933/07-16, ФАС Волго-Вятского округа от 21.12.2009 N А82-9362/2008, ФАС Поволжского округа от 25.05.2010 N А12-16921/2009, от 24.11.2009 N А72-2919/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.09.2010 N А03-11346/2009, от 09.09.2009 N Ф04-5332/2009(18985-А03-34), ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.10.2010 N А33-19290/2009, от 07.09.2010 N А69-2409/2009, от 10.02.2009 N А33-6906/07-Ф02-15/09 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 04.06.2009 N ВАС-6861/09), ФАС Северо-Западного округа от 29.06.2010 N А05-18252/2009, от 04.05.2009 N А56-13415/2006, от 12.01.2009 N А42-2050/2007 (п. 5), ФАС Московского округа от 20.01.2009 N КА-А40/11945-08).

Например, в акте выездной проверки организации "Альфа" от 10.11.2009 (см. пример из разд. 14.2.1 "Порядок составления и содержание акта выездной проверки") указан факт выплаты "серой" зарплаты работнику организации Л.Д. Залкову в размере 23 000 руб. ежемесячно.

На основании указанной суммы и данных о размере оплаты труда Л.Д. Залкова, отраженных в учете организации, проверяющими сделан вывод о занижении базы обложения по НДФЛ (204 000 руб.), ЕСН (204 000 руб.) и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (204 000 руб.), повлекшем недоплату указанных налогов и взносов.

В то же время из показаний Л.Д. Залкова следует, что точную сумму неофициальной части заработной платы он не помнит. Следовательно, факт выплаты Л.Д. Залкову зарплаты в размере 23 000 руб. ежемесячно, а также выводы о размере занижения базы обложения и сумм недоплаченных налогов и взносов доказательствами не подтверждены.

Решение, принятое на базе такого акта, скорее всего, будет отменено в суде.

В то же время следует подчеркнуть, что к подобным выводам суды приходят не всегда. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 11.02.2009 N КА-А40/169-09 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 19.06.2009 N ВАС-5881/09) не принял во внимание ссылку налогоплательщика на отсутствие в акте указания на конкретные документы, в которых допущены нарушения. Он оставил решение налоговиков в силе. Правда, подчеркнем, что решение принято в ситуации, когда налоговый орган смог доказать недобросовестность налогоплательщика при получении налоговой выгоды.

Примечание

О необоснованной налоговой выгоде см. разд. 3.1.1.1.1 "Позиция высших судебных инстанций о налоговой выгоде и обоснованности расходов" Практического пособия по налогу на прибыль и разд. 13.1.1.4.2 "Необоснованная налоговая выгода" Практического пособия по НДС.

Довод об отсутствии в акте ссылок на первичные документы, подтверждающие выводы налоговых органов, отклонил и ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 07.09.2010 N А33-14891/2009. Однако подобные решения являются единичными.

2.1.2. В акте проверки отсутствуют выводы о правонарушениях, установленных проверяющими, за совершение которых налогоплательщик привлечен к ответственности решением по результатам проверки.

В такой ситуации налогоплательщик лишен возможности подготовить свои возражения и дать объяснения в процессе рассмотрения материалов проверки. Это является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. А существенное нарушение процедуры рассмотрения материалов проверки - основание для отмены решения вышестоящим налоговым органом или судом (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ). Об этом говорят и суды (Постановления ФАС Московского округа от 05.07.2010 N КА-А40/5795-10, ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2008 N Ф04-883/2008(1734-А67-34), Ф04-883/2008(464-А67-34) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 09.07.2008 N 8167/08) <4>).

--------------------------------

<4> Приведенное Постановление ФАС Западно-Сибирского округа и соответствующее Определение ВАС РФ основаны на прежней редакции ст. 101 НК РФ. Однако выводы судов актуальны и сейчас, поскольку в данной части смысл ст. 101 НК РФ не изменился.

Например, согласно решению по результатам проверки налогоплательщик привлечен к ответственности за занижение налоговой базы по налогу на прибыль. Указанное занижение возникло в результате включения в расходы суммы затрат на ремонт.

По мнению налогового органа, данный ремонт представлял собой модернизацию и затраты на него должны были увеличить стоимость основных средств организации, а не включаться в расходы текущего периода. Однако итоговая часть акта выездной проверки не содержала указания на данное нарушение, не обсуждалось оно и в ходе рассмотрения материалов проверки.

Поэтому есть основания для отмены решения.

2.1.3. Акт проверки содержит неверную ссылку на статью, по которой налогоплательщик привлекается к ответственности.

В некоторых случаях суды отменяют решения по итогам выездных проверок, если в акте, а потом и в решении о привлечении к ответственности содержится опечатка в номере статьи об ответственности или ее пункта (Решение Арбитражного суда Свердловской области от 06.06.2008 N А60-8724/2008-С8 (оставлено в силе Постановлением ФАС Уральского округа от 01.09.2008 N Ф09-6164/08-С3)).

Представим, что согласно акту выездной проверки в примере из разд. 14.2.1 "Порядок составления и содержание акта выездной проверки" налогоплательщика предложено привлечь к ответственности за умышленную неполную уплату ЕСН и взносов по п. 3 ст. 120 НК РФ. В то время как ответственность за это правонарушение предусмотрена п. 3 ст. 122 НК РФ.

Если опечатка будет повторена в решении по итогам проверки, есть шанс, что организация "Альфа" сможет добиться отмены этого решения судом в соответствующей части.

2.2. Несущественные формальные нарушения.

Акт выездной проверки может содержать опечатки в сведениях об организации, данных о проверяющих лицах и налоговом органе, цифрах и др., может не содержать некоторых сведений, которые предписаны формой, и т.п.

Судебная практика свидетельствует, что такие нарушения не являются основанием для отмены решения по итогам проверки (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.05.2009 N Ф04-2760/2009(6013-А75-46), Ф04-2760/2009(7319-А75-46), ФАС Северо-Кавказского округа от 09.09.2009 N А32-11859/2009-5/147-54АЖ (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 10.11.2009 N ВАС-14208/09)).

Например, в приведенном примере акта выездной проверки налоговый инспектор неверно указал ИНН организации "Альфа". Это нарушение не повлияет на правомерность принятого решения.

14.2.3. ДЕЙСТВИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

ПРИ ПОЛУЧЕНИИ АКТА ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ,

СОСТАВЛЕННОГО С НАРУШЕНИЯМИ

Если вы получили на руки акт выездной проверки и обнаружили в нем нарушения (ошибки, опечатки и т.д.), допущенные проверяющими, то у вас могут возникнуть вопросы: отразить их в возражениях, припасти для жалобы или судебного разбирательства либо, возможно, вообще не придавать им значения?

Для ответа на эти вопросы вы, прежде всего, должны тщательно изучить акт выездной проверки и понять, согласны ли вы с выводами проверяющих.

Если полученный акт по существу не вызывает у вас никаких возражений, то, по нашему мнению, предпринимать какие-либо действия в отношении выявленных формальных нарушений практического смысла нет.

В том случае, если впоследствии вы решите добиваться отмены решения в суде, несущественные формальные нарушения могут быть дополнительными аргументами, подтверждающими вашу правоту. Однако очень важно отметить, что ваша позиция в этом случае не должна состоять только из указаний на то, что налоговый орган допустил несущественные нарушения при составлении акта. В противном случае такая позиция будет являться заведомо проигрышной.

Существенные формальные нарушения могут явиться основанием отмены решения и сами по себе при условии, что они повторены в решении налогового органа по проверке.

Поэтому если формальное нарушение представляет собой опечатку в номере статьи, по которой вас предлагается привлечь к налоговой ответственности, или неуказание документов, подтверждающих позицию налогового органа, в описательной части акта, то указывать на такого рода ошибки в возражениях на акт выездной проверки не стоит.

Прежде всего потому, что налоговики могут попытаться внести изменения в акт проверки путем принятия решений или иных документов об исправлении соответствующих частей акта.

Примечание

О праве налоговых органов вносить изменения в акт выездной проверки см. разд. 14.2.4 "Внесение изменений в акт выездной проверки".

Кроме того, таким образом вы просто подскажете налоговому органу, какие ошибки из акта не должны перейти в решение о привлечении к налоговой ответственности. Номер статьи укажут верно, документы приведут, а если их нет, истребуют в порядке дополнительных мероприятий налогового контроля. Отменить в судебном порядке решение, в котором учтены формальные претензии налогоплательщика, уже не получится.

Примечание

О том, какие ошибки и нарушения при составлении акта выездной проверки признаются судебной практикой существенными и несущественными, вы можете узнать из разд. 14.2.2 "Нарушения (ошибки) при составлении акта выездной проверки и их последствия".

Если же вы обнаружили в акте фактические ошибки, т.е. вы считаете, что инспектор неправильно истолковал норму права, не учел важное обстоятельство, доначислил налог за период, к которому проверка не относилась, ошибся в расчетах и т.п., вам целесообразно отразить данное обстоятельство в возражениях на акт, которые вы вправе представить на основании п. 6 ст. 100 НК РФ.

Примечание

О том, в каких случаях и каким образом оформляются возражения на акт выездной проверки, вы можете узнать в гл. 15 "Возражения на акт выездной проверки".

Во-первых, это может стать аргументом для вынесения налоговым органом решения об отказе в привлечении к ответственности по результатам рассмотрения материалов выездной проверки. В таком случае вы можете завершить спор с налоговым органом минуя стадии судебной волокиты с минимальными временными потерями.

А во-вторых, указание на существенные фактические ошибки в акте выездной проверки будет выступать весомым аргументом в вашу пользу в случае обжалования решения в вышестоящий налоговый орган и суд.

Примечание

Об обжаловании решений налогового органа, вынесенных по результатам налоговых проверок, вы можете узнать из разд. 25.2 "Обжалование решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения при налоговых проверках".

14.2.4. ВНЕСЕНИЕ ИЗМЕНЕНИЙ В АКТ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

У налогоплательщика, в отношении которого проводилась выездная проверка, потребность внести изменения в акт проверки вряд ли возникает. Ведь ему предоставлено право представить свои письменные возражения на указанный документ, которые в любом случае будут рассмотрены (п. 6 ст. 100, п. 1 ст. 101 НК РФ).

А вот у налогового инспектора такая потребность вполне может возникнуть. Ведь на практике он может допустить какую-либо опечатку, ошибиться, забыть отразить важную информацию в акте проверки. Чтобы избежать неблагоприятных для себя последствий таких нарушений, налоговики зачастую пытаются поправить текст акта путем принятия решений или иных документов об исправлении соответствующих частей акта.

Внести изменения в акт по согласованию с налогоплательщиком можно. Для этого необходимо исправить неверную запись или дополнить акт и заверить изменение подписями проверяющего инспектора и налогоплательщика (п. п. 1.3 и 2.1 Требований к составлению акта налоговой проверки).

Вопрос, могут ли налоговики вносить изменения в акт выездной проверки после его вручения налогоплательщику без его согласия, является спорным.

Из норм Налогового кодекса РФ сделать однозначный вывод не представляется возможным. С одной стороны, право исправлять акт налоговикам не предоставлено. Но, с другой стороны, им не запрещено вносить в акт изменения.

Отметим, что некоторые арбитражные суды склоняются к тому, что налоговое законодательство не предоставляет налоговому органу право вносить какие-либо изменения и дополнения в принимаемые акты выездных проверок и решения (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.04.2006 N А19-11062/05-40-Ф02-1582/06-С1, ФАС Центрального округа от 27.10.2005 N А23-3519/04А-5-306).

Однако существует и противоположная судебная практика (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.09.2010 N А33-14891/2009). Судьи указали, что изменения в акт инспекция внесла с целью исправления допущенных ошибок. Новых обстоятельств совершения налоговых правонарушений налоговый орган не устанавливал, поэтому внесенные изменения не нарушают прав налогоплательщика. Есть судебные решения с аналогичным выводом и в отношении камеральных проверок. А поскольку в этой части нормы налогового законодательства одинаковы для выездных и камеральных проверок, выводы судов могут быть актуальны и для выездных проверок.

Примечание

О судебной практике по вопросу внесения изменений в акт камеральной проверки см. в разд. 5.2.3 "Внесение изменений в акт камеральной проверки".

По нашему мнению, внесение изменений в акт выездной проверки после вручения его налогоплательщику без его согласия недопустимо, поскольку фактически ведет к нарушению установленных сроков вынесения решения по итогам выездной проверки. Ведь получив акт, налогоплательщик вправе в течение 15 рабочих дней писать на него возражения, а замена акта исправленным означает начало течения этого срока заново (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 02.02.2010 N Ф09-19/10-С2).

Однако п. 14 ст. 101 НК РФ в любом случае не позволяет признать такое нарушение норм НК РФ безусловным основанием для отмены решения по итогам проверки <5>.

--------------------------------

<5> Безусловным основанием для отмены решения, принятого по результатам налоговой проверки, является необеспечение налоговиками права налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ).

А значит, если по существу решение налоговиков верное и существенных нарушений процедуры не было, то оспорить решение на том основании, что в акт без вашего согласия вносились изменения, не получится.

14.2.5. СРОК ДЛЯ СОСТАВЛЕНИЯ (НАПИСАНИЯ)

АКТА ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

Акт должен быть оформлен до истечения двух месяцев с момента составления справки о проведенной выездной проверке (п. 1 ст. 100 НК РФ).

Примечание

Напомним, что справка составляется проверяющим лицом в последний день проведения налоговой проверки и вручается налогоплательщику (п. 15 ст. 89 НК РФ). Подробнее см. разд. 14.1 "Справка о проведенной выездной налоговой проверке".

Срок начинает течь со следующего дня после даты составления справки (п. 2 ст. 6.1 НК РФ). Истекает срок через два месяца в день, датированный тем же числом, каким составлена справка (абз. 1 п. 5 ст. 6.1 НК РФ).

Например, проверка была завершена 30 сентября 2009 г. Значит, акт проверки налоговикам следует оформить в период с 1 октября 2009 г. до 30 ноября 2009 г. включительно.

Если срок истекает в месяце, в котором нет соответствующего числа, то окончание срока приходится на последний день этого месяца (абз. 2 п. 5 ст. 6.1 НК РФ).

Например, проверка была завершена 30 декабря 2009 г. Срок, в течение которого должен быть составлен акт выездной проверки, начинается 31 декабря 2009 г. Окончание срока приходится на 28 февраля 2010 г., поскольку последним днем в феврале 2010 г. является 28-е число.

При этом также надо учитывать, что если последний день срока приходится на выходной или нерабочий праздничный день, то окончание срока переносится на ближайший за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

Например, проверка была завершена 30 марта 2010 г. Два месяца, отведенные на составление акта, истекают 30 мая 2010 г. Но поскольку это воскресенье, окончание срока, отведенного на составление акта, переносится на 31 мая 2010 г.

14.2.5.1. ПОСЛЕДСТВИЯ НАРУШЕНИЯ СРОКА

ДЛЯ СОСТАВЛЕНИЯ (НАПИСАНИЯ) АКТА ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

К сожалению, если налоговый инспектор просрочит установленный ст. 100 НК РФ двухмесячный срок для составления акта выездной проверки, то никаких правовых последствий это не повлечет.

Такое положение вещей объясняется тем, что согласно п. 14 ст. 101 НК РФ пропуск срока на составление акта не является безусловным основанием для отмены решения, принятого по результатам выездной проверки <6>.

--------------------------------

<6> Безусловным основанием для отмены решения, принятого по результатам налоговой проверки, является отсутствие у налогоплательщика возможности участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения (п. 14 ст. 101 НК РФ).

И хотя по закону любое нарушение Налогового кодекса РФ в ходе проверки может быть основанием для отмены решения по ее итогам (абз. 1 п. 14 ст. 101 НК РФ), рассчитывать на отмену решения на том основании, что акт составлен с опозданием, не стоит. Ведь сложившаяся судебная практика даже нарушение срока проведения выездной проверки не признает однозначным основанием для отмены решения по выездной проверке.

Примечание

Подробнее о судебной практике по делам об отмене решений, принятых по итогам выездных проверок на основании пропуска срока выездной проверки, см. в разд. 11.4 "Последствия нарушения срока проведения выездной проверки".

Также добавим, что пропуском двухмесячного срока на составление акта не нарушается право налогоплательщика на подачу письменных возражений на акт проверки и даже не сокращается срок на их представление, поскольку данный срок начинает течь с момента вручения акта (п. 6 ст. 100 НК РФ).

С учетом сказанного при рассмотрении подобных споров суды указывают на факт нарушения налоговым органом срока составления акта проверки только в совокупности с иными обстоятельствами, которые влекут за собой отмену решения, вынесенного по результатам налоговой проверки, и не заостряют на нем внимания (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.10.2008 N Ф04-4291/2008(13797-А81-29), оставленное в силе Определением ВАС РФ от 02.07.2009 N ВАС-1324/09).

14.2.6. ПОДПИСАНИЕ АКТА ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

Акт подписывается инспекторами, которые проводили проверку, и налогоплательщиком или его представителем (п. 2 ст. 100 НК РФ).

Как правило, в проверке участвуют несколько инспекторов. Свою подпись на акте должен проставить каждый инспектор, который уполномочен решением налогового органа на проведение выездной проверки.

Примечание

О форме и содержании решения о проведении выездной проверки вы можете узнать в разд. 10.6 "Решение о проведении выездной налоговой проверки".

Если в проверке участвуют сотрудники других госорганов (п. 1 ст. 36 НК РФ), то они также подписывают акт (абз. 1 п. 2 ст. 100 НК РФ).

Если акт подписали не все проверяющие, это нарушает требования п. 2 ст. 100 НК РФ. Однако однозначной отмены решения по итогам выездной проверки данное нарушение не повлечет. Ведь безусловной отмене решение подлежит, только если не было обеспечено право налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ).

Тем не менее в арбитражной практике есть примеры, когда судьи признают незаконным решение по итогам выездной проверки на том основании, что акт подписан не всеми проверяющими (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.06.2010 N А19-18236/09).

При выездных проверках, проводимых с участием налогового инспектора и сотрудника органа внутренних дел, случается, что акт подписывает только один из них. К примеру, на акте стоит подпись сотрудника ОВД, но нет подписи сотрудника налогового органа, участвующего в проверке. Отметим, что в одной из таких ситуаций ФАС Восточно-Сибирского округа признал это достаточным основанием для отмены решения налогового органа, принятого по проверке (Постановление от 20.07.2010 N А58-8797/09).

Акт подписывают не только проверяющие, но и проверяемый налогоплательщик. Налогоплательщик (его представитель) может отказаться от подписания акта. В этом случае проверяющие ставят на акте соответствующую отметку (п. 2 ст. 100 НК РФ). Указанная надпись должна содержать должность, фамилию, имя и отчество лица, отказавшегося от подписания акта. Она заверяется подписью проверяющего с указанием даты (п. 1.13 Требований к составлению акта налоговой проверки).

Подписание акта не означает, что вы согласны с выводами налоговиков о допущенных вами нарушениях. У вас в любом случае есть право подать возражения на акт выездной проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ) или возразить по существу при рассмотрении материалов выездной проверки (абз. 1 п. 4 ст. 101 НК РФ).

Примечание

С порядком предъявления возражений на акт выездной проверки и дачи объяснений при рассмотрении материалов проверки вы можете ознакомиться соответственно в гл. 15 "Возражения на акт выездной проверки" и разд. 23.3 "Процедура рассмотрения материалов налоговой проверки".

А поскольку подпись на акте не может иметь для вас негативных последствий, отказываться от подписания не имеет практического смысла. Более того, этим вы можете вызвать негативную реакцию лиц, которые будут принимать или пересматривать решение по итогам вашей выездной проверки.

СИТУАЦИЯ: Может ли подписать акт выездной проверки лицо, которое не участвовало в проверке

В силу прямого указания абз. 1 п. 2 ст. 100 НК РФ акт выездной проверки должен быть подписан лицами, которые проводили проверку.

Как видим, подписание акта лицом, которое не участвовало в проверке, нарушает нормы Налогового кодекса РФ. А значит, может служить основанием для отмены решения по результатам проверки (абз. 1 п. 14 ст. 101 НК РФ).

Однако надо учитывать, что подобные нарушения не являются безусловным основанием для отмены решения налогового органа <7>.

--------------------------------

<7> Безусловным основанием для отмены решения, принятого по результатам налоговой проверки, является отсутствие у налогоплательщика возможности участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения (п. 14 ст. 101 НК РФ).

Поэтому на практике в случае обжалования решения по итогам проверки вышестоящий орган или суд будут оценивать данное нарушение с учетом более существенных обстоятельств. И надеяться на отмену решения только по такому формальному основанию не стоит.

Об этом свидетельствует и судебная практика (см., например, Определение ВАС РФ от 23.07.2007 N 8645/07, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 12.07.2010 N А66-5153/2006, ФАС Дальневосточного округа от 29.08.2008 N Ф03-А51/08-2/3516).

14.2.7. КОЛИЧЕСТВО ЭКЗЕМПЛЯРОВ

АКТА ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

Согласно п. 1.12 Требований к составлению акта налоговой проверки акт выездной проверки составляется в трех экземплярах:

- один хранится в налоговой инспекции;

- другой вручается налогоплательщику;

- третий направляется органу внутренних дел, сотрудники которого участвовали в проверке.

В скольких экземплярах должен быть составлен акт, в случае если проверка проходила без привлечения работников органов внутренних дел, в Требованиях к составлению акта налоговой проверки не сказано. Очевидно, что двух экземпляров в такой ситуации достаточно: экземпляр налоговой инспекции и экземпляр налогоплательщика.

При проведении повторной проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа акт составляется в трех экземплярах (по экземпляру для вышестоящего, нижестоящего налогового органа и налогоплательщика). Если же к повторной проверке привлекались сотрудники органов внутренних дел, то потребуется, соответственно, четыре экземпляра акта (абз. 2 п. 1.12 Требований к составлению акта налоговой проверки).

В любом случае один экземпляр акта налоговой проверки должен быть вручен налогоплательщику (п. 5 ст. 100 НК РФ).

Например, налоговая инспекция совместно с органами внутренних дел провела выездную проверку организации "Бета". По результатам проверки был составлен акт в количестве трех экземпляров. Один экземпляр был вручен организации "Бета", второй - оставлен на хранение в налоговой инспекции, третий - направлен в адрес органа внутренних дел, участвовавшего в проведении проверки.

Поскольку проверяющими изготавливается несколько экземпляров акта проверки, то вполне логично, что они должны быть идентичными, включая все приложения к акту. Поэтому при подписании акта целесообразно проверить идентичность его экземпляров.

Примечание

Подробнее о подписании акта проверяющими и налогоплательщиком вы сможете узнать в разд. 14.2.6 "Подписание акта выездной проверки".

14.2.8. СРОК И СПОСОБЫ ВРУЧЕНИЯ (ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ)

АКТА ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

Акт должен быть вручен налогоплательщику в течение пяти дней со дня, которым он датирован (абз. 1 п. 5 ст. 100 НК РФ). Этот срок должен исчисляться в рабочих днях со дня, следующего за датой акта (п. п. 2, 6 ст. 6.1 НК РФ).

Например, акт выездной проверки ООО "Альфа" датирован 10 ноября 2009 г. Следовательно, он должен быть вручен налогоплательщику не позднее 17 ноября 2009 г.

Акт вручается под расписку или передается иным способом, удостоверяющим дату его получения (абз. 1 п. 5 ст. 100 НК РФ).

При личном вручении, как правило, это оформляется следующим образом. На последней странице экземпляра акта, хранящегося в налоговом органе, делается запись о дате вручения акта налогоплательщику (его представителю). Эта запись заверяется налогоплательщиком (представителем) (п. 1.13 Требований к составлению акта налоговой проверки). Зачастую на практике такая отметка делается на всех экземплярах акта.

Например, налоговая инспекция провела выездную проверку организации "Альфа". По результатам проверки был составлен акт. Дата акта 10 ноября 2009 г.

12 ноября 2009 г. руководитель организации "Альфа" подписал указанный акт и получил экземпляр, принадлежащий организации. По просьбе работника налогового органа руководитель организации расписался на акте в двух местах: один раз в подтверждение того, что он с актом ознакомлен, а второй - в подтверждение получения акта на руки.

Налоговый кодекс РФ не содержит указаний, что следует понимать под вручением акта иным способом, удостоверяющим дату его получения. Таким способом может быть, к примеру, доставка курьером с вручением лично налогоплательщику либо направление по почте.

Подчеркнем, что, по нашему мнению, отправление почтой нельзя рассматривать как иной способ вручения акта по смыслу абз. 1 п. 5 ст. 100 НК РФ. Ведь хотя отправление акта заказным письмом с уведомлением о вручении и является способом, который удостоверяет дату получения акта налогоплательщиком, при этом нет гарантии, что налогоплательщик получит акт в течение 5 дней с даты его подписания.

Кроме того, направление по почте предусмотрено Налоговым кодексом РФ только для случаев, когда налогоплательщик уклоняется от получения акта (абз. 2 п. 5 ст. 100 НК РФ).

Однако налоговики зачастую высылают акты проверки по почте в ситуации, когда налогоплательщик не уклонялся от его получения.

Добавим, что такие действия налогового органа могут быть оспорены в суде.

Примечание

О судебной практике по вопросу правомерности отправки акта проверки почтой в случае, когда налогоплательщик не уклоняется от его получения, вы можете узнать в разд. 14.2.9 "Уклонение от получения акта выездной проверки. Отправка акта по почте".

СИТУАЦИЯ: Допустимо ли вручение копии акта выездной проверки вместо оригинала

На практике иногда налогоплательщику вручают копию акта проверки, а не оригинал. Правомерно ли это?

В п. 5 ст. 100 НК РФ говорится, что налогоплательщику вручается акт проверки (а не копия акта). Также Требованиями к составлению акта налоговой проверки закреплено составление экземпляра акта для проверяемого лица (п. 1.12).

Из приведенных норм следует, что налогоплательщику должен быть вручен оригинальный экземпляр акта.

Однако согласно пп. 9 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать копии акта налоговой проверки. Этому положению соответствует пп. 9 п. 1 ст. 32 НК РФ, в силу которого налоговые органы обязаны высылать налогоплательщикам копии актов налоговых проверок.

При этом и в письмах налоговиков встречается утверждение, что налогоплательщику вручается копия акта (Письмо ФНС России от 27.08.2007 N 06-1-02/558).

Как видим, однозначный вывод сделать трудно.

Тем не менее заметим, что вручение налогоплательщику копии акта вместо оригинала в любом случае не является достаточным основанием для отмены решения по результатам проверки <8>. Ведь такое нарушение не лишает налогоплательщика возможности представить свои возражения, подготовиться к рассмотрению материалов проверки и не ведет к принятию неправомерного решения.

--------------------------------

<8> Безусловным основанием для отмены решения, принятого по результатам налоговой проверки, является необеспечение налоговиками права налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ).

Судебная практика подтверждает данный вывод (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 21.03.2008 N А43-14733/2007-280520086-528 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 28.05.2008 N 6730/08), от 30.05.2008 N А11-3886/2007-К2-21/231).

Примечание

Подробнее с вопросом обжалования решения по результатам налоговой проверки в суде вы можете ознакомиться в разд. 25.2.5 "Судебное обжалование решения о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности при налоговых проверках".

Добавим, что вы вправе попросить копию акта дополнительно к оригиналу (пп. 12 п. 1 ст. 32 НК РФ). Например, если оригинал был поврежден (утерян) или если копия акта требуется для обособленного подразделения организации. К такому выводу пришел ВАС РФ в Решении от 28.11.2003 N 12906/03 <9>.

--------------------------------

<9> Данное Решение ВАС РФ было принято в период действия Инструкции "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах", утвержденной Приказом МНС России от 10.04.2000 N АП-3-16/138.

К настоящему моменту указанная Инструкция отменена - ее заменили Требования к составлению акта налоговой проверки. Однако в отношении выдачи налогоплательщику оригинала или копии акта проверки нормы не изменились, поэтому Решение ВАС РФ сохраняет свою актуальность.

14.2.9. УКЛОНЕНИЕ ОТ ПОЛУЧЕНИЯ

АКТА ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ.

ОТПРАВКА АКТА ПО ПОЧТЕ

Если налогоплательщик уклоняется от получения акта, то акт направляется по почте заказным письмом по месту его нахождения (месту нахождения обособленного подразделения) (п. 5 ст. 100 НК РФ).

В самом акте на последней странице делается отметка, которая заверяется подписью руководителя проверки, о том, что налогоплательщик уклоняется от получения акта (абз. 3 п. 1.13 Требований к составлению акта налоговой проверки).

Если акт был отправлен почтой, то датой его получения считается шестой день с даты отправки заказного письма (абз. 2 п. 5 ст. 100 НК РФ). Таким образом, акт будет считаться полученным на шестой рабочий день со дня отправки независимо от того, когда в действительности налогоплательщик его получил (п. 5 ст. 100, п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

Например, предположим, что инспектор В.А. Листов, не дождавшись представителя ООО "Альфа", отправил акт выездной проверки почтой 17 ноября 2009 г. В этом случае акт будет считаться полученным 25 ноября 2009 г.

В то же время указаний, что считать уклонением от получения акта, в Налоговом кодексе РФ нет. Как правило, под "уклонением" понимается намеренное действие (бездействие). То есть, чтобы уклониться от получения акта, налогоплательщик должен быть уведомлен о том, что акт подготовлен и его надо подписать и получить.

Следовательно, прежде чем отправить акт по почте, работники налогового органа должны убедиться в том, что налогоплательщик уклоняется от получения акта, и проставить отметку об этом в самом акте (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.02.2010 N А66-3108/2008). А если доказательств уклонения нет, то отправлять акт по почте налоговики не вправе.

Однако они отправляют. Дело в том, что абз. 1 п. 5 ст. 100 НК РФ допускает вручение акта выездной проверки не только лично налогоплательщику (представителю), но и "иным способом, свидетельствующим о дате его получения". Это дает основания налоговикам отправлять акт по почте и в том случае, если налогоплательщик не уклоняется от его получения.

Примечание

Также см. об этом в разд. 14.2.8 "Срок и способы вручения (предоставления) акта выездной проверки".

Отметим, что судебная практика преимущественно складывается в пользу налогоплательщиков. Есть судебные решения, в которых суды указали, что ссылка на "иной способ" неправомерна - направление акта по почте возможно только в случае уклонения налогоплательщика (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 17.11.2008 N Ф04-6973/2008(15870-А03-34) <10>, ФАС Московского округа от 30.12.2008 N КА-А40/12239-08).

--------------------------------

<10> В данном Постановлении рассмотрена правомерность решения по результатам камеральной проверки, но поскольку порядок вручения акта от вида проверки не зависит, то вывод суда может быть применен и к решению по результатам выездной проверки.

Однако имейте в виду, что ненадлежащее вручение акта само по себе не может быть основанием для отмены решения налогового органа по результатам выездной проверки, поскольку не относится к существенным нарушениям процедуры рассмотрения материалов проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ) <11>.

--------------------------------

<11> Безусловным основанием для отмены решения, принятого по результатам налоговой проверки, является нарушение права налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ).

Поэтому отменить решение только на том основании, что акт вам направили по почте, не удастся. Даже если вы получили его с существенным опозданием или не получили вовсе.

Примечание

О последствиях невручения или несвоевременного вручения акта выездной проверки см. в разд. 14.2.10 "Последствия невручения акта выездной проверки" и разд. 14.2.11 "Последствия нарушения срока вручения акта выездной проверки".

В частности, в судебных решениях, которые приведены выше, отмена решений по итогам налоговых проверок связана не столько с необоснованным направлением акта по почте, сколько с тем, что налогоплательщик не был уведомлен о рассмотрении материалов проверки.

Надо отметить, что на практике налоговики все чаще предпринимают меры, чтобы вручить акт выездной проверки лично налогоплательщику. Как правило, уведомляют налогоплательщика о том, что надо подписать и получить акт, по телефону. Иногда, не дозвонившись, предварительно отправляют уведомление о вызове налогоплательщика (форма уведомления приведена в Приложении N 1 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@). Такие действия правомерны и обеспечивают налоговиков доказательствами уклонения налогоплательщика от получения акта.

Обращаем ваше внимание на то, что для налогоплательщика дата получения акта весьма существенна, так как в течение 15 дней со дня получения акта можно представить в налоговую инспекцию возражения на акт (п. 6 ст. 100 НК РФ).

Поэтому в ваших интересах получить акт лично или через представителя, чтобы не терять времени, выделенного на подачу возражений и подготовку к рассмотрению материалов проверки.

В связи с этим рекомендуем избегать ситуаций, когда ваши действия могут быть расценены как уклонение. Убедитесь, что у проверяющих есть номера контактных телефонов, по которым вам можно дозвониться. И позаботьтесь, чтобы почта, приходящая на юридический адрес, регулярно передавалась руководству и (или) в бухгалтерию.

СИТУАЦИЯ: Считается ли акт выездной проверки врученным налогоплательщику, если налоговый орган направил его по почте на юридический адрес, не совпадающий с фактическим адресом налогоплательщика

Акт выездной проверки должен быть направлен по месту нахождения организации (месту жительства физического лица) (абз. 2 п. 5 ст. 100 НК РФ).

На практике налоговики при отправке акта по почте часто высылают его по официальному - юридическому - адресу налогоплательщика, содержащемуся в ЕГРЮЛ, ЕГРИП или по месту прописки физического лица.

Как известно, очень часто налогоплательщики отсутствуют по таким адресам, а значит, могут и не получить акт выездной проверки, направленный заказным письмом.

Действует ли в данном случае правило, что акт считается врученным налогоплательщику на шестой день с даты отправки письма (п. 5 ст. 100 НК РФ)?

Из норм Налогового кодекса РФ сделать однозначный вывод нельзя. Не располагаем мы и разъяснениями контролирующих органов по данному вопросу. Судебная практика, которая касалась бы непосредственно выездных проверок, также отсутствует.

Однако из судебной практики по камеральным проверкам (она применима в данному случае и к выездным) следует, что, по мнению судов, налоговый орган должен отправлять акт проверки не только по юридическому, но и по фактическому адресу налогоплательщика. А значит, если он этого не сделает, акт не будет считаться автоматически полученным по истечении 6 дней.

Разумеется, речь идет о ситуациях, когда налоговики были извещены о фактическом адресе налогоплательщика.

Однако есть и противоположные решения.

Примечание

С судебной практикой по данному вопросу вы можете ознакомиться в разделе "Ситуация: Считается ли акт камеральной проверки врученным налогоплательщику, если налоговый орган направил его по почте на юридический адрес, не совпадающий с фактическим адресом налогоплательщика".

Таким образом, если налоговики направили акт выездной проверки только по вашему юридическому адресу, по которому вы не находитесь, у вас есть возможность доказать, что акт вы не получали, и на этом основании отменить решение.

Однако сделать это вы сможете уже только в суде и только в том случае, если этим фактом существенно нарушены ваши права (например, вы не смогли привести в возражениях и при рассмотрении важные аргументы, которые должны были повлиять на принятие решения по итогам проверки).

Примечание

Подробнее о том, какие последствия для налогоплательщика может повлечь невручение ему акта выездной проверки, вы можете узнать в разд. 14.2.10 "Последствия невручения акта выездной проверки".

При этом вам нужно представить в суд доказательства, что акт вы не получали и что налоговый орган владеет информацией о вашем фактическом адресе и (или) номере телефона.

Доказательствами могут выступать копия отдельного письма с просьбой направлять корреспонденцию по указанному вами адресу, которое вы отправили в адрес налоговиков, или копия любого другого документа, в котором вы указали свой фактический адрес и (или) телефон.

Кроме того, необходимо доказать, что налоговики действительно данный документ получили. Подтвердить этот факт можно с помощью, к примеру, квитанции о направлении ценного письма с описью вложения или отметки налогового органа о получении документа на его копии.

14.2.10. ПОСЛЕДСТВИЯ НЕВРУЧЕНИЯ

АКТА ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

Итак, согласно п. 5 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки должен быть вручен лично налогоплательщику (его представителю) или, в случае уклонения от получения, отправлен по почте.

Налогоплательщик имеет право на представление в налоговый орган возражений на акт проверки (пп. 7 п. 1 ст. 21, п. 6 ст. 100 НК РФ). Из смысла п. 6 ст. 100 НК РФ следует, что для подготовки возражений у проверяемого лица должен быть экземпляр акта. Одного только ознакомления с содержанием акта (например, при его подписании) недостаточно.

Примечание

Подробнее данный вопрос рассмотрен в гл. 15 "Возражения на акт выездной проверки".

Кроме того, дата вручения акта служит точкой отсчета для исчисления сроков:

- на подачу возражений по акту (п. 6 ст. 100 НК РФ);

- на рассмотрение материалов проверки и принятие решения по результатам проверки (п. 1 ст. 101 НК РФ).

Примечание

Рекомендуем ознакомиться со Схемой выездной проверки.

Как видим, невручение акта (или приложения к нему) нарушает нормы Налогового кодекса РФ и может служить основанием для отмены решения по результатам проверки вышестоящим налоговым органом или судом (абз. 1 п. 14 ст. 101 НК РФ).

Однако на практике на сторону налогоплательщика судьи встают, как правило:

- если налогоплательщику не только не вручили акт, но и не известили его о рассмотрении материалов выездной проверки. А значит, он вовсе не был ознакомлен с ее материалами и не мог представить ни возражения, ни объяснения, что является безусловным основанием для отмены решения согласно абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ (Определение ВАС РФ от 23.12.2009 N ВАС-16522/09, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 28.12.2009 N А32-7437/2009-25/52, ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.04.2009 N А33-8783/08-Ф02-1244/09, ФАС Центрального округа от 26.06.2009 N А48-2263/08-18 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 29.10.2009 N ВАС-13489/09));

- если налоговикам не удалось доказать вину налогоплательщика в совершении вмененных правонарушений (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 08.07.2009 N Ф04-4016/2009(10140-А45-41), ФАС Уральского округа от 21.01.2009 N Ф09-10417/08-С2).

Если же непосредственно при рассмотрении материалов проверки нарушений допущено не было и вина налогоплательщика доказана, отменить решение по причине невручения акта выездной проверки, скорее всего, не удастся.

14.2.11. ПОСЛЕДСТВИЯ НАРУШЕНИЯ СРОКА

ВРУЧЕНИЯ АКТА ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

Акт выездной проверки должен быть вручен налогоплательщику в 5-дневный срок с даты его подписания (абз. 1 п. 5 ст. 100 НК РФ).

Примечание

Подробнее о сроке вручения акта выездной проверки см. в разд. 14.2.8 "Срок и способы вручения (предоставления) акта выездной проверки".

Следовательно, вручение акта проверки в более поздний срок при условии, что налогоплательщик не уклонялся от его получения, нарушает нормы Налогового кодекса РФ и, следовательно, может служить основанием для отмены решения по результатам проверки (абз. 1 п. 14 ст. 101 НК РФ).

В то же время это не безусловное основание для отмены решения, поскольку такое нарушение не лишает налогоплательщика права на участие в рассмотрении материалов проверки и представление объяснений (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ). Поэтому одного факта более позднего вручения акта вряд ли будет достаточно для отмены решения по результатам проверки. Примером может служить Постановление ФАС Уральского округа от 12.01.2010 N Ф09-10704/09-С2.

Примечание

О судебной практике по ситуациям, когда акт выездной проверки не был вручен налогоплательщику, вы можете узнать в разд. 14.2.10 "Последствия невручения акта выездной проверки".

14.2.12. НЕСОГЛАСИЕ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

С АКТОМ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

Если вы не согласны с актом выездной проверки, то вы можете подать письменные возражения на него (п. 6 ст. 100 НК РФ) или изложить доводы в свою защиту непосредственно при рассмотрении материалов проверки (п. 4 ст. 101 НК РФ).

Примечание

Подробно о подаче письменных возражений на акт выездной проверки и о даче объяснений при рассмотрении материалов проверки рассказано соответственно в гл. 15 "Возражения на акт выездной проверки" и в разд. 23.3 "Процедура рассмотрения материалов налоговой проверки".

То есть вы сможете возразить на акт, однако обжалованию в вышестоящем налоговом органе или в суде сам по себе акт выездной проверки не подлежит. Он не является окончательным решением по результатам проверки и не содержит предписаний, обязательных для налогоплательщика.

Иными словами, акт проверки не является ненормативным актом налогового органа, не нарушает прав налогоплательщика, а значит, не относится к актам, которые можно обжаловать (ст. 137 НК РФ). Обжаловано может быть только решение по результатам проверки.

Этот вывод подтверждает позиция Конституционного Суда РФ (см. Определение от 27.05.2010 N 766-О-О). Такого же мнения придерживаются и арбитражные суды (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.03.2009 N А53-7651/2008-С5-37).

Примечание

Подробно с вопросом обжалования решений по итогам налоговых проверок вы можете ознакомиться в разд. 25.2 "Обжалование решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения при налоговых проверках".

ГЛАВА 15. ВОЗРАЖЕНИЯ НА АКТ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

Примечание

Об особенностях представления возражений на акт камеральной проверки см. гл. 6 "Возражения на акт камеральной проверки".

Чтобы налогоплательщик имел возможность влиять на принятие решения по итогам выездной проверки, законом предусмотрен такой инструмент, как возражения по акту проверки.

О том, в каких случаях и как его нужно использовать, рассказано в настоящей главе.

15.1. ПРАВО НА ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ВОЗРАЖЕНИЙ

НА АКТ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

Налогоплательщик имеет право представлять налоговым органам пояснения по актам проверок (пп. 7 п. 1 ст. 21 НК РФ).

В частности, если налогоплательщик не согласен с фактами или выводами, которые содержатся в акте выездной проверки, он может представить в налоговый орган свои письменные возражения (п. 6 ст. 100 НК РФ).

Представление возражений - право, а не обязанность налогоплательщика. Поэтому вы можете и не подавать возражения. Это не лишит вас права участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки и представлять свои объяснения (абз. 1 п. 4 ст. 101 НК РФ).

Примечание

Рекомендуем ознакомиться с разд. 23.3 "Процедура рассмотрения материалов налоговой проверки".

Более того, если в дальнейшем вы будете обжаловать решение налогового органа по результатам проверки в суде, то вы имеете право представить свои аргументы и в судебном заседании. При этом не имеет значения, возражали вы налоговикам до принятия решения или нет (ст. 41 АПК РФ).

15.2. НЕОБХОДИМОСТЬ ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ВОЗРАЖЕНИЙ

НА АКТ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

Как правило, возражения на акт выездной проверки представлять необходимо. Особенно если вы намерены отстаивать свою позицию как перед руководителем налогового органа (его заместителем), который будет рассматривать материалы проверки, так и впоследствии в вышестоящем органе или суде.

Важность ваших возражений значительно возрастает, если у вас есть аргументы по существу предъявленных обвинений и они достаточно убедительны. С их помощью вы продемонстрируете не только решимость отстаивать свою правоту, но и возможность судебной отмены решения по итогам проверки. А такая вероятность - весомый аргумент для налоговиков. Поэтому при рассмотрении материалов проверки ваши возражения могут сыграть положительную роль.

В то же время при подаче возражений надо учитывать, что они зачастую влекут за собой проведение дополнительных мероприятий налогового контроля в соответствии с п. 6 ст. 101 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 08.06.2009 N КА-А40/5013-09-П, от 20.05.2009 N КА-А40/4174-09, Северо-Западного округа от 03.06.2009 N А26-4410/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 16.09.2009 N ВАС-12423/09), ФАС Волго-Вятского округа от 10.06.2008 N А11-3589/2007-К2-21/156 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17.10.2008 N 12877/08), ФАС Поволжского округа от 14.05.2009 N А55-11813/2008).

И решение по результатам проверки будет принято с учетом данных, которые получены в ходе дополнительных мероприятий. Поэтому раскрывать аргументы стоит лишь в том случае, если вы уверены, что сможете подтвердить свою правоту правильно оформленными документами.

Примечание

Проведение и оформление дополнительных мероприятий налогового контроля рассмотрены в разд. 23.6 "Дополнительные мероприятия налогового контроля".

Особо подчеркнем, что в возражениях не стоит указывать на формальные нарушения порядка проведения выездной проверки (например, процедуры выемки, осмотра, допроса, сроков проверки и т.п.) или оформления акта проверки. Ограничьтесь доводами, которые смогут убедить налоговиков в ошибочности их выводов.

Более того, если ваши возражения касаются только процедурных нарушений, а выводы налоговиков вы опровергнуть не готовы, то подавать возражения вообще нет необходимости.

Лучше оставить свои замечания на случай обжалования решения по результатам проверки. Ведь на вынесение решения подобные формальные доводы вряд ли повлияют. Своими возражениями вы лишь дадите налоговикам возможность исправить недочеты и наиболее существенные ошибки при рассмотрении материалов или в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля. В таком случае вы лишитесь дополнительного аргумента для оспаривания решения по результатам проверки.

Примечание

О том, какие нарушения при составлении акта выездной проверки судебная практика признает существенными, а какие нет, вы можете узнать в разд. 14.2.2 "Нарушения (ошибки) при составлении акта выездной проверки и их последствия".

Рекомендации, как следует поступать, если вы не согласны с полученным актом, содержатся в разд. 14.2.3 "Действия налогоплательщика при получении акта выездной проверки, составленного с нарушениями".

15.3. СОДЕРЖАНИЕ И ФОРМА

ВОЗРАЖЕНИЙ НА АКТ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ.

РЕКОМЕНДАЦИИ ПО СОСТАВЛЕНИЮ ВОЗРАЖЕНИЙ

Возражения на акт проверки подаются при несогласии с приведенными в нем фактами и выводами. Следовательно, в большинстве случаев возражения касаются описательной и итоговой частей акта. При этом налогоплательщик может выразить несогласие как с актом в целом, так и с любым из его положений (п. 6 ст. 100 НК РФ).

Примечание

Содержание акта проверки рассмотрено в разд. 14.2.1 "Порядок (правила) составления и требования к содержанию акта выездной проверки".

Возражения подаются в письменном виде (п. 6 ст. 100 НК РФ).

Специальной формы возражений не существует, поэтому они подаются в произвольной форме.

Рекомендуем составить возражения с учетом следующих моментов.

По обычаю деловой переписки прежде всего укажите, кому адресован данный документ (т.е. указываются наименование налогового органа и Ф.И.О. его руководителя).

Затем приведите свое наименование, ИНН, КПП и адрес места нахождения.

В наименовании документа ("Возражения") лучше указать, на какой именно акт проверки они составлены (т.е. указать дату и номер акта).

В вводной части возражений следует отразить основные данные о проверке: по каким налогам и за какие периоды она проводилась, срок проведения проверки. Нужно также указать состав проверяющих.

Далее вам следует изложить, с какими выводами и (или) предложениями проверяющих вы не согласны. Также вы можете привести те положения акта проверки, против которых не возражаете. Особенно если они в чем-то подтверждают вашу позицию.

При этом нужно сразу указать сумму, со взысканием которой вы не согласны, на что ссылаются проверяющие по конкретному эпизоду, а также привести аргументы в свою пользу.

Формулируйте свои аргументы кратко и четко со ссылками на статьи Налогового кодекса РФ. Не забудьте, что ссылаться нужно на нормы в редакции, которая действовала в спорный период, а не в тот период, когда составляются возражения.

Постарайтесь подобрать судебные решения, подтверждающие вашу правоту. Желательно, чтобы это были решения Высшего Арбитражного Суда РФ или решения по вашему судебному округу.

Если есть возможность, сошлитесь на разъяснения Минфина России, ФНС России или регионального управления ФНС России. Если вам по спорному эпизоду давала письменные разъяснения ваша инспекция, обязательно сошлитесь и на них.

Однако не стоит надеяться на формальные доказательства вашей правоты, чрезмерно увлекаться толкованием норм права и ссылками на практику. Лучший аргумент - наличие подтверждающих вашу правоту документов (регистров бухгалтерского учета, первичных и иных документов).

Поэтому, даже если вы считаете, что не должны ничего доказывать, так как у вас есть формальные основания не оправдываться (нормы НК РФ и судебная практика на вашей стороне), все же приведите имеющиеся доказательства вашей правоты.

Рассмотрим возражения по акту выездной проверки на конкретном примере.

ПРИМЕР

возражений на акт выездной проверки

Ситуация

Предположим, что акт выездной проверки в примере из разд. 14.2.1 "Порядок составления и содержание акта выездной проверки" был вручен генеральному директору организации "Альфа" в день его составления и подписания, т.е. 10 ноября 2009 г.

Организация "Альфа" не согласна с доначислением НДФЛ, ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с "неучтенной" части заработной платы водителя компании Л.Д. Залкова.

Решение

Главный бухгалтер организации составила и представила на подпись генерального директора возражения на акт следующего содержания.

Руководителю

Инспекции ФНС России N 55

по г. Москве

Строгову Я.Х.

Общество с ограниченной

ответственностью "Альфа"

ОГРН 1047712345678,

ИНН 7755134420, КПП 775501001

173000, г. Москва,

ул. Малахова, д. 30

Исх. N 468 от 30.11.2009

Возражения

по акту выездной налоговой проверки

от 10 ноября 2009 г. N 09-12/4

Должностными лицами ИФНС России N 55 по г. Москве В.А. Листовым и А.Г. Уточкиным в период с 31.08.2009 по 30.09.2009 проведена выездная налоговая проверка организации "Альфа" (далее - Организация) на предмет полноты и своевременности уплаты налога на доходы физических лиц, единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в период с 01.01.2006 по 31.12.2008.

По итогам проверки составлен акт от 10.11.2009 N 09-12/4 (далее - акт проверки).

В акте проверки указано, что в течение 2008 г. Организацией производилась выплата неофициальной заработной платы водителю организации Л.Д. Залкову. В качестве доказательства приводится протокол допроса Л.Д. Залкова от 10.09.2009 N 31 (к акту не приложен).

На основании предполагаемого факта выплаты неофициальной заработной платы Л.Д. Залкову в акте проверки сделан вывод о допущенных Организацией нарушениях, а именно:

1) о неотражении в учете (сокрытии) части заработной платы Л.Д. Залкова в размере 204 000 руб.;

2) о неудержании и неперечислении в бюджет налога на доходы физических лиц с сокрытой части заработной платы Л.Д. Залкова в размере 26 520 руб.;

3) о неначислении и неперечислении в бюджет единого социального налога на сокрытую часть заработной платы Л.Д. Залкова в размере 53 040 руб.;

4) о неначислении и неперечислении в бюджет Пенсионного фонда РФ страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на сокрытую часть заработной платы Л.Д. Залкова в размере 28 560 руб.

В связи с этим Организацию предложено привлечь к ответственности по п. 3 ст. 122, ст. 123 НК РФ.

Кроме того, согласно акту проверки Организации были начислены пени за неуплату:

- налога на доходы физических лиц - 4831 руб. 71 коп.;

- единого социального налога - 9648 руб. 83 коп.;

- страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - 5203 руб. 38 коп.

Организация не согласна с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, в связи с чем на основании п. 6 ст. 100 Налогового кодекса РФ представляет свои возражения по акту налоговой проверки.

Заработная плата Л.Д. Залкова в 2008 г. составляла 6000 руб. в месяц, других выплат в пользу Л.Д. Залкова Организация не производила. Показания Л.Д. Залкова, на которых базируется позиция проверяющих, не заслуживают доверия. Л.Д. Залков уволен из ООО "Альфа" 12 марта 2010 г. по пп. "б" п. 6 ст. 81 Трудового кодекса РФ за пьянство (копия приказа об увольнении (форма N Т-8) прилагается).

В связи с этим есть основания полагать, что свои показания Л.Д. Залков дал из мести Организации, что подтверждается докладной запиской бухгалтера ООО "Альфа" С.Н. Приходько, из которой следует, что Л.Д. Залков угрожал в его присутствии "натравить" на Организацию налоговую инспекцию.

Просим обратить внимание на то, что данные учета Организации, а именно суммы начисленной оплаты труда в размере 72 000 руб., отраженные:

- в расчетных ведомостях по заработной плате (форма N Т-51);

- налоговых карточках по учету доходов и налога на доходы физических лиц (форма 1-НДФЛ);

- справках о доходах физических лиц (форма 2-НДФЛ), представленных в ИФНС России N 55 по г. Москве 28.02.2009;

- индивидуальных и сводных карточках учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета),

совпадают, что подтверждает факт выплаты заработной платы Л.Д. Залкову в указанном размере (72 000 руб. за 2008 г.) и отсутствие других выплат в оплату труда данного сотрудника.

В течение 2008 г. в Организации кроме Л.Д. Залкова работали три водителя. Два из них работают и сейчас. Уровень заработной платы данных работников в указанный период соответствовал зарплате Л.Д. Залкова:

- ежемесячный оклад И.И. Петрова составлял 7500 руб.;

- ежемесячный оклад В.Д. Иванова составлял 6500 руб.

Факт получения заработной платы указанными работниками в приведенных размерах подтвержден расчетными ведомостями по заработной плате (форма N Т-51) за 2008 г., имеющимися у налогового органа, а также личными заявлениями И.И. Петрова и В.Д. Иванова (копии прилагаются).

Таким образом, выводы проверяющих о сокрытии части заработной платы Л.Д. Залкова не соответствуют действительности. Основания для доначисления налога на доходы физических лиц, единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование отсутствуют.

Учитывая вышеизложенное, Организация просит по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки:

1) отклонить предложение о доначислении ООО "Альфа" налога на доходы физических лиц, единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и уплате пени;

2) вынести решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по ст. ст. 122 и 123 Налогового кодекса РФ.

Приложения:

1) копия приказа об увольнении от 12.03.2009 N 45-П;

2) копия докладной записки от 18.03.2009;

3) копия заявления И.И. Петрова от 12.11.2009;

4) копия заявления В.Д. Иванова от 14.11.2009.

                                         Каменских

Генеральный директор ООО "Альфа"         -----------         Н.П. Каменских

15.3.1. ПРИЛОЖЕНИЯ К ВОЗРАЖЕНИЯМ

К возражениям налогоплательщик вправе приложить подтверждающие документы или их заверенные копии (п. 6 ст. 100 НК РФ).

Это право налогоплательщика. Прилагать документы вы не обязаны.

Однако, если вы подаете возражения, значит, хотите попытаться отстоять свои права на стадии вынесения решения по результатам проверки. Следовательно, лучше документы представить. Это сделает ваши аргументы более обоснованными.

Налоговый кодекс РФ никак не ограничивает перечень подтверждающих документов. Налогоплательщик может представить любые документированные доказательства, которыми он располагает.

Как правило, речь идет о документах (в первую очередь первичных), оформляющих ту или иную сделку или операцию налогоплательщика, которые по каким-либо причинам не обнаружены налоговиками в ходе проверки.

Например, в акте выездной проверки организации "Омега" указан факт занижения налогооблагаемой прибыли за счет включения в расходы затрат на ремонт автомобиля. Основанием для вывода послужило отсутствие документов, подтверждающих факт выполнения ремонтных работ.

В возражениях на акт проверки организация "Омега" отрицает факт необоснованного занижения налогооблагаемой прибыли и утверждает, что указанные затраты должны быть включены в состав расходов для целей налогообложения, поскольку отвечают требованиям гл. 25 НК РФ.

В подтверждение своих возражений налогоплательщик представил документы, доказывающие факт выполнения ремонтных работ (заказ-наряд, оформленный ремонтной мастерской).

В качестве доказательств могут выступать также документы, которые подтверждают условия деятельности или особые обстоятельства, существовавшие в проверяемый период. Например, справки государственных органов об уровне цен или факте стихийного бедствия, пожара и т.п.

Бывает, что вы по каким-либо причинам не можете приложить те или иные документы к возражениям на акт проверки в момент их представления.

В этой ситуации вы можете самостоятельно согласовать с налоговиками срок представления недостающих документов. Такая процедура предусмотрена п. 6 ст. 100 НК РФ.

Подчеркнем, что налоговый орган при принятии решения обязан учитывать все имеющиеся у него материалы (п. п. 1, 8 ст. 101 НК РФ). На это указывает и Минфин России (Письмо от 14.09.2009 N 03-02-07/1-425). Поэтому даже если вы представите подтверждающие документы без согласования с налоговиками, но до вынесения решения по итогам проверки, то проверяющий орган должен принять у вас эти документы и учесть при вынесении решения.

Примечание

О том, как быть в ситуации, если вы не смогли подать необходимые документы до вынесения решения, рассказано в разд. 15.3.2 "Представление подтверждающих документов в вышестоящий орган или суд".

15.3.2. ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ПОДТВЕРЖДАЮЩИХ ДОКУМЕНТОВ

В ВЫШЕСТОЯЩИЙ ОРГАН ИЛИ СУД

Конечно, лучше, чтобы документы, которые подтверждают вашу правоту в споре с налоговиками, были приложены непосредственно к возражениям либо представлены в инспекцию в согласованные сроки до рассмотрения материалов проверки. Тогда у вас есть реальный шанс повлиять на принятие решения по итогам проверки.

Однако может случиться так, что вы будете располагать документами только после вынесения решения.

Можно ли представить их непосредственно в вышестоящий орган или суд?

Сразу отметим, что практикой, которая отражала бы позицию вышестоящих налоговых органов по этому вопросу, мы не располагаем.

Но в отношении арбитражных судов такая практика есть. И она дает основания полагать, что при обжаловании в административном порядке подход должен быть аналогичным.

Итак, суд обязан принять и оценить представленные в судебное заседание документы. Такая позиция изложена в п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5. При этом ВАС РФ отметил, что налогоплательщик в обоснование своих возражений по акту может представить в суд документы и иные доказательства независимо от того, были ли они представлены в налоговый орган в установленные сроки (п. 6 ст. 100 НК РФ). Правильность этого вывода подтвердил и Конституционный Суд РФ в Определении от 12.07.2006 N 267-О.

Такого мнения придерживается большинство судов (Определения ВАС РФ от 22.06.2009 N ВАС-7026/09, от 29.10.2008 N 13699/08, Постановления ФАС Московского округа от 10.07.2009 N КА-А40/6314-09, ФАС Северо-Западного округа от 20.04.2010 N А26-7230/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 14.09.2010 N А45-103/2010, ФАС Центрального округа от 16.09.2010 N А09-6331/2009, от 29.07.2010 N А64-2491/10, ФАС Поволжского округа от 29.06.2010 N А57-12174/2009, от 08.07.2009 N А55-14022/2008, ФАС Волго-Вятского округа от 02.08.2010 N А39-4074/2009, от 11.03.2009 N А11-11488/2007-К2-21/566/8, ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.06.2009 N А33-1009/08-Ф02-2451/09, ФАС Северо-Кавказского округа от 21.07.2010 N А53-30809/2009).

Однако есть судебные решения, при вынесении которых не были приняты к рассмотрению документы, представленные непосредственно в суд (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 28.04.2006 N А54-4614/2005С5, ФАС Северо-Западного округа от 26.05.2008 N А56-25050/2006).

Примечание

Дополнительно о судебной практике по данному вопросу применительно к камеральным проверкам вы можете узнать в разд. 6.3.2 "Представление подтверждающих документов в вышестоящий орган или суд".

15.4. ПОРЯДОК ПОДАЧИ ВОЗРАЖЕНИЙ

НА АКТ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ.

СРОК ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ВОЗРАЖЕНИЙ

Возражения представляются в налоговый орган, проводивший проверку. Руководитель налогового органа (или его заместитель) наряду с другими материалами проверки рассматривает поданные возражения. После этого он принимает решение по результатам проверки (п. 1 ст. 101 НК РФ).

Следовательно, представлять возражения в вышестоящий налоговый орган не следует. Они не будут рассмотрены, поскольку это не предусмотрено процедурой проведения проверки и принятия решения по ее результатам (ст. ст. 100 - 101 НК РФ).

Примечание

Обжалование акта налоговой проверки налоговым законодательством не предусмотрено. Возражения на акт проверки не являются инструментом его обжалования, а предоставляют налогоплательщику возможность обосновать свою позицию, которая должна быть учтена при вынесении решения по результатам проверки.

Подробнее этот вопрос рассмотрен в разд. 14.2.12 "Несогласие налогоплательщика с актом выездной проверки".

На представление возражений налогоплательщику отведено 15 дней со дня вручения акта (п. 6 ст. 100 НК РФ).

Примечание

Подробнее о дате вручения акта выездной проверки вы можете узнать из разд. 14.2.8 "Срок и способы вручения (предоставления) акта выездной проверки".

Отсчет указанного срока начинается со дня, следующего за датой вручения акта. Срок исчисляется в рабочих днях (п. п. 2, 6 ст. 6.1 НК РФ).

Например, если акт выездной проверки получен налогоплательщиком 10 ноября 2010 г., то последний день представления возражений по этому акту - 1 декабря 2010 г.

Представить возражения вы вправе в любой день 15-дневного срока, в том числе в последний (Постановление ФАС Уральского округа от 22.09.2010 N Ф09-7396/10-С2 <1>).

--------------------------------

<1> Приведенное Постановление посвящено камеральной проверке, однако его выводы применимы и к выездным проверкам. Ведь п. 6 ст. 100 НК РФ регулирует порядок представления возражений на акт как камеральной, так и выездной проверки.

Налогоплательщик может представить возражения лично (через представителя), отправить по почте или передать каким-либо другим способом.

Однако мы рекомендуем представлять возражения и подтверждающие их документы лично или через представителя.

Дело в том, что именно налогоплательщик заинтересован в том, чтобы возражения были получены и приняты во внимание налоговиками. Ведь если они получат их позже установленного срока, может выйти так, что рассмотрение материалов проверки будет проходить без учета возражений.

Как правило, возражения с подтверждающими документами представляют в канцелярию налогового органа. Возражения следует оформить в двух экземплярах. На вашем экземпляре должна быть поставлена дата представления, а также фамилия и подпись должностного лица, которое приняло возражения.

Добавим, что на практике возражения и подтверждающие документы иногда дополняют сопроводительным письмом с перечислением всех представленных документов, включая возражения. В этом случае отметку о принятии имеет смысл проставлять на втором экземпляре письма.

Некоторые налоговые инспекции выставляют около своей канцелярии ящики, куда налогоплательщикам предлагается складывать корреспонденцию. Однако подавать документы таким способом мы вам не рекомендуем. Лучше все же подать возражения в канцелярию и получить нужную отметку на своем экземпляре. Такая мера предосторожности позволит вам доказать, что возражения и документы были представлены, а также подтвердить их состав и дату представления.

Если по каким-либо причинам вы все-таки вынуждены воспользоваться услугами почты, отправьте письмо с описью вложения. В этом случае опись и квитанция будут являться доказательствами того, что вы представляли возражения на акт проверки.

15.4.1. ПРОДЛЕНИЕ СРОКА ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ВОЗРАЖЕНИЙ.

ПОСЛЕДСТВИЯ ПОДАЧИ ВОЗРАЖЕНИЙ С НАРУШЕНИЕМ СРОКА

Налоговым кодексом РФ не предусмотрено продление срока подачи возражений. Поэтому обращаться с просьбой продлить срок по причине командировки, отпуска или болезни руководителя организации или главного бухгалтера не имеет смысла: он не будет продлен. Такой же вывод содержится в Письме УМНС России по г. Москве от 12.10.2004 N 11-15/65542 (п. 1 разд. I Приложения).

В то же время, если срок подачи возражений был пропущен, это не означает, что возражения не могут быть представлены налоговикам.

Проверяющие в любом случае обязаны учесть ваши возражения на акт выездной проверки, если вы подали их до вынесения решения по проверке. Таково мнение контролирующих органов (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 28.06.2004 N 11-10/42411). С ним соглашаются и суды (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.09.2007 N Ф04-5702/2007(37410-А70-29)).

Также напомним, что, если вы по каким-либо причинам пропустили 15-дневный срок на подачу в налоговый орган возражений, вы имеете право давать свои объяснения в процессе рассмотрения материалов проверки (п. 4 ст. 101 НК РФ).

Если же вы пропустили срок подачи возражений и инспекция вынесла решение, то аргументы в свою защиту вы сможете привести при обжаловании решения по итогам выездной проверки в вышестоящем налоговом органе или суде (пп. 12 п. 1 ст. 21 НК РФ, ст. 101.2 НК РФ).

Примечание

О порядке обжалования решений налоговых органов, принятых по итогам налоговых проверок, см. разд. 25.2 "Обжалование решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения при налоговых проверках".

СИТУАЦИЯ: Продлевается ли срок представления возражений в случае внесения изменений в акт проверки, врученный налогоплательщику

Иногда налоговики вносят изменения в акт проверки после его подписания и вручения налогоплательщику.

С какого дня в таком случае должен рассчитываться срок для представления возражений на акт проверки?

Прямого ответа на этот вопрос Налоговый кодекс РФ не дает.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 02.02.2010 N Ф09-19/10-С2 пришел к выводу, что срок для представления возражений должен отсчитываться с даты, когда налогоплательщик ознакомился с изменениями в акте проверки.

Однако отметим, что отсутствие разъяснений контролирующих органов и недостаточная арбитражная практика не позволяют однозначно ответить на поставленный вопрос.

Примечание

Вопрос о том, правомерно ли внесение изменений в акт проверки после его вручения налогоплательщику, является спорным. Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 14.2.4 "Внесение изменений в акт выездной проверки".

15.5. ПОСЛЕДСТВИЯ НАРУШЕНИЙ

ПРАВА НА ПОДАЧУ ВОЗРАЖЕНИЙ

НА АКТ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

У вас по закону есть право представить возражения на акт выездной проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ). Однако случается, что в результате действий (бездействия) налогового органа воспользоваться этим правом вы не можете.

Рассмотрим такие ситуации и выясним, какие последствия влечет нарушение права налогоплательщика на подачу возражений.

15.5.1. РЕШЕНИЕ ВЫНЕСЕНО

ДО ИСТЕЧЕНИЯ СРОКА НА ПОДАЧУ ВОЗРАЖЕНИЙ

Практике известны ситуации, когда налоговый орган вручал налогоплательщику акт выездной проверки, но выносил решение по итогам проверки до истечения срока для представления возражений на акт.

Может ли такое нарушение быть основанием для отмены решения?

Определенно решение, которое принято до истечения срока на подачу возражений, будет отменено, если налогоплательщик не был при этом уведомлен о дате рассмотрения материалов налоговой проверки и не участвовал в нем.

Это связано с тем, что в данной ситуации нарушаются существенные условия процедуры рассмотрения материалов проверки. А это является безусловным основанием для отмены решения по ее итогам <2> (Постановление ФАС Московского округа от 23.01.2009 N КА-А40/12029-08).

--------------------------------

<2> Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки относятся:

- обеспечение возможности проверяемого налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;

- обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Если же налогоплательщик не успел представить письменные возражения, но имел возможность участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки, ситуация становится неоднозначной. Суды в таких случаях принимают разные решения.

Часть судов полагает, что решение подлежит отмене, потому что налогоплательщик не имел возможности полноценно подготовиться к рассмотрению материалов проверки (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.01.2009 N А32-4732/2008-13/76 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 29.04.2009 N ВАС-4913/09) <3>).

--------------------------------

<3> Это Постановление касается решения налогового органа, которое вынесено по результатам камеральной проверки. Однако процедура и сроки подачи возражений и вынесения решения по результатам налоговых проверок одинаковы (ст. ст. 100, 101 НК РФ). Поэтому выводы суда в полной мере можно применить и к выездным проверкам.

Но есть и другие решения. В них судьи приходят к выводу, что оснований для отмены решения в подобной ситуации нет. Ведь существенные условия процедуры рассмотрения материалов проверки соблюдены, и налогоплательщик мог представить объяснения в ходе рассмотрения материалов проверки (Определение ВАС РФ от 29.01.2010 N ВАС-18073/09, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.10.2008 N А33-476/08-Ф02-5025/08).

Правда, в приведенных решениях описана ситуация, когда налогоплательщик представил возражения на акт и они были учтены налоговым органом при вынесении итогового решения по результатам проверки.

Полагаем, что самым существенным вопросом при рассмотрении подобных споров в случаях, когда налогоплательщик был извещен о дате рассмотрения материалов, будет следующий: содержат ли возражения на акт камеральной проверки существенные аргументы в пользу налогоплательщика, которые налоговый орган должен был учесть при принятии решения, но не учел, поскольку не дождался возражений?

Дело в том, что основанием для отмены решения в таких случаях является абз. 1 п. 14 ст. 101 НК РФ. А суды при отсутствии существенных нарушений процедуры проверки (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ) отменяют решения, только если налогоплательщик действительно не виноват. Процедурные нарушения учитываются в качестве дополнительных оснований для отмены.

Поэтому, если в ваших возражениях на акт выездной проверки не приведено никакой существенной информации, рассчитывать на отмену решения на том основании, что оно принято раньше, чем истек срок на подачу возражений, не стоит.

СИТУАЦИЯ: Можно ли отменить решение, если возражения не представлены из-за того, что акт выездной проверки не был вручен до рассмотрения материалов проверки

Вы не сможете воспользоваться своим правом представить возражения (п. 6 ст. 100 НК РФ), если вам не вручат акт выездной проверки до рассмотрения материалов проверки.

Например, акт выездной проверки направлен в адрес ООО "Альфа" по почте. Из-за сбоев в работе почты организация получила письмо с актом через день после даты, на которую было назначено рассмотрение материалов проверки.

Какие последствия влечет такое нарушение? Можно ли оспорить решение по проверке на этом основании?

Как и в случае принятия решения до истечения срока на представление возражений, однозначно суд встанет на вашу сторону, только если вы не были извещены о дате рассмотрения материалов проверки и не присутствовали на нем. В этой ситуации основание для отмены - нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ). Вот примеры положительных судебных решений: Постановления ФАС Поволжского округа от 01.04.2010 N А55-6130/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 02.08.2010 N ВАС-10231/10), ФАС Уральского округа от 05.02.2009 N Ф09-142/09-С3, от 04.09.2008 N Ф09-6288/08-С3, ФАС Московского округа от 10.08.2009 N КА-А40/7362-09.

Если же вы присутствовали при рассмотрении, то все не так однозначно. Ведь в ходе рассмотрения акт может быть оглашен, а вы можете дать свои объяснения (п. 4 ст. 101 НК РФ). Тогда основанием для отмены решения формально может быть только абз. 1 п. 14 ст. 101 НК РФ, который суды применяют не так часто.

При этом суд может учесть и другие обстоятельства. Например, то, что вы уклонялись от получения акта.

Тем не менее в этой ситуации у добросовестного налогоплательщика есть хорошие шансы доказать в суде, что он не мог подготовиться к рассмотрению материалов налоговой проверки и дать достойные объяснения.

Некоторые суды в такой ситуации поддерживают налогоплательщиков. При этом они ссылаются на абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ, т.е. на нарушение существенных условий процедуры <4> (Постановление ФАС Московского округа от 05.08.2009 N КА-А40/7347-09 <5>).

--------------------------------

<4> Как уже отмечалось, согласно п. 14 ст. 101 НК РФ к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки относятся:

- обеспечение возможности проверяемого налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;

- обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

<5> Приведенное Постановление касается решения налогового органа, которое вынесено по результатам камеральной проверки. Однако процедура и сроки подачи возражений и вынесения решения по результатам налоговых проверок одинаковы (ст. ст. 100, 101 НК РФ). Поэтому выводы суда в полной мере можно применить и к выездным проверкам.

Однако на случай подобного спора мы все-таки рекомендуем запастись существенными аргументами в подтверждение своей невиновности. Ведь суд может и не увидеть в вашем случае нарушения существенных условий процедуры рассмотрения. И тогда у него должны быть веские основания для отмены решения, кроме допущенных процессуальных нарушений.

Примечание

По данному вопросу рекомендуем также ознакомиться с разд. 14.2.10 "Последствия невручения акта выездной проверки".

15.5.2. ВОЗРАЖЕНИЯ ПРЕДСТАВЛЕНЫ,

НО НЕ РАССМОТРЕНЫ

На практике случается, что возражения на акт выездной проверки, которые вы своевременно представили, по какой-либо причине не попадают в материалы проверки. Налогоплательщик, полагая, что его позиция по акту ясно отражена в возражениях, не является на рассмотрение материалов проверки. А руководитель инспекции (его заместитель) принимает решение без учета возражений и объяснений налогоплательщика.

Отметим, что праву налогоплательщика представить возражения на акт соответствует обязанность инспекции принять и рассмотреть их в составе материалов налоговой проверки (п. п. 1, 8 ст. 101 НК РФ).

Поэтому, если возражения налогоплательщика не рассмотрены, решение налогового органа, скорее всего, будет отменено в судебном порядке. Конечно, если возражения содержат информацию о деле (доказательства, ссылки на нормы права и т.д.), которая могла повлиять на принятие решения по итогам проверки, т.е. подтверждает правоту налогоплательщика. Суды вправе отменять подобные решения на основании абз. 3 п. 14 ст. 101 НК РФ.

Сложившаяся судебная практика подтверждает этот подход (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 03.02.2010 N А32-7859/2009-45/12, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.09.2007 N Ф04-5702/2007(37410-А70-29), ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.09.2007 N А33-809/07-Ф02-6034/07).

Примечание

Подробнее обжалование решения по результатам налоговой проверки в судебном порядке рассмотрено в разд. 25.2.5 "Судебное обжалование решения о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности при налоговых проверках".

Тем не менее во избежание спорных ситуаций рекомендуем вам обеспечить присутствие своего представителя при рассмотрении материалов проверки и основательно к этому подготовиться. В частности, на всякий случай надо захватить с собой экземпляр возражений с отметкой налоговой инспекции о принятии и его копию. Либо два экземпляра возражений, а также квитанцию и опись вложения, если возражения направлены по почте.

Это не гарантирует, что налоговики примут у вас возражения, но значительно увеличивает ваши шансы. В любом случае вы сможете использовать текст возражений для дачи объяснений в ходе рассмотрения материалов проверки.

Примечание

О процедуре рассмотрения материалов налоговой проверки и принятии решения по ее итогам рассказано в гл. 23 "Принятие решения по итогам налоговой проверки".

ГЛАВА 16. ПРАВА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

Примечание

О правах налогоплательщика, которые предоставлены ему в ходе камеральной проверки, рассказано в гл. 7 "Права налогоплательщиков при проведении камеральной проверки".

В отношениях с налоговиками налогоплательщик наделен различными правами, например:

- представлять свои интересы в отношениях с налоговиками лично либо через своего представителя (пп. 6 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 26 НК РФ);

- на сохранение налоговой тайны (ст. 102 НК РФ).

Примечание

Подробно о режиме налоговой тайны рассказано в гл. 21 "Налоговая тайна";

- на обжалование действий и решений налоговых органов и их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган или суд (ст. ст. 137, 138 НК РФ).

Примечание

Об обжаловании действий и процедурных решений налоговиков см. разд. 25.1 "Обжалование процедурных решений и действий налоговых органов при налоговых проверках".

Кроме того, налоговое законодательство предусматривает целый ряд специальных прав налогоплательщика при проведении выездной проверки и вынесении решения по ее результатам. Для наглядности основные права налогоплательщика мы обобщили в таблице.

N
п/п

Право налогоплательщика     

Регулирующая норма   

Ссылка
на раздел
главы  

1

На ознакомление с решением о      
проведении выездной проверки      

п. 1 ст. 89, п. 1 ст. 91
НК РФ, Приложение 1 к   
Приказу ФНС России от   
25.12.2006              
N САЭ-3-06/892@         

>>>      

2

На проверку в рамках ограничений  
по проверяемым периоду и налогам,
а также по количеству проверок,   
которые предусмотрены Налоговым   
кодексом РФ и обозначены в решении
о проведении проверки             

п. п. 4, 5, 7 ст. 89    
НК РФ                   

>>>      

3

На соблюдение процедуры проведения
мероприятий налогового контроля в
ходе выездной проверки: выемки,   
осмотра, допроса, инвентаризации,
экспертизы, истребования          
документов и т.д.                 

ст. ст. 90 - 99 НК РФ   

>>>      

4

На ознакомление с решениями       
налогового органа о               
приостановлении и возобновлении   
выездной проверки                 

пп. 9 п. 1 ст. 21, пп. 9
п. 1 ст. 32, п. п. 6, 9
ст. 89 НК РФ,           
Приложения N N 1 и 2 к  
Приказу ФНС России от   
06.03.2007              
N ММ-3-06/106@          

>>>      

5

На соблюдение правил,             
предусмотренных для случаев       
приостановления выездной проверки

п. 9 ст. 89 НК РФ       

>>>      

6

На ознакомление с решением        
налогового органа о продлении     
срока выездной проверки           

пп. 9 п. 1 ст. 21, пп. 9
п. 1 ст. 32, п. 6 ст. 89
НК РФ, Приложение N 2 к
Приказу ФНС России от   
07.05.2007              
N ММ-3-06/281@          

>>>      

7

На соблюдение срока проведения    
выездной проверки                 

п. п. 6, 8 ст. 89 НК РФ

>>>      

8

На получение справки о проведенной
выездной налоговой проверке       

п. 15 ст. 89 НК РФ,     
Приложение N 2 к Приказу
ФНС России от 31.05.2007
N ММ-3-06/338@          

>>>      

9

На получение экземпляра акта      
выездной проверки                 

п. 5 ст. 100 НК РФ,     
Приложение N 4 к Приказу
ФНС России от 25.12.2006
N САЭ-3-06/892@         

>>>      

10

На ознакомление с материалами     
проверки                          

абз. 2 п. 2 ст. 101,    
п. 3.1 ст. 100 НК РФ    

>>>      

11

На подачу письменных возражений по
акту выездной проверки            

п. 6 ст. 100, п. 1,     
абз. 1 п. 4 ст. 101     
НК РФ                   

>>>      

12

На подачу уточненной декларации,  
уплату недоимки и пени            

ст. ст. 45, 54, 75, 81,
89 НК РФ                

>>>      

13

На участие в процессе рассмотрения
материалов выездной проверки и    
представление объяснений          

п. 2, пп. 2 п. 3, абз. 1
п. 4, абз. 2 п. 14      
ст. 101 НК РФ           

>>>      

14

На ознакомление с правами и       
обязанностями в ходе рассмотрения
материалов выездной проверки      

пп. 4 п. 3 ст. 101 НК РФ

>>>      

15

На ознакомление с промежуточными  
решениями в процессе рассмотрения
материалов выездной проверки      

пп. 9 п. 1 ст. 21, пп. 9
п. 1 ст. 32 НК РФ,      
Приложение N 5 к Приказу
ФНС России от 06.03.2007
N ММ-3-06/106@,         
Приложение N 11 к       
Приказу ФНС России от   
31.05.2007              
N ММ-3-06/338@,         
Приложение N 3 к Приказу
ФНС России от 07.05.2007
N ММ-3-06/281@          

>>>      

16

На ознакомление с результатами    
дополнительных мероприятий        
налогового контроля               

п. п. 6, 14 ст. 101     
НК РФ                   

>>>      

17

На получение копии итогового      
решения                           

п. п. 9, 13 ст. 101     
НК РФ, Приложения N N 12
и 13 к Приказу          
ФНС России от 31.05.2007
N ММ-3-06/338@          

>>>      

18

На обжалование итогового решения  

ст. ст. 101.2, 137 - 139
НК РФ                   

>>>      

19

На получение дополнительных копий
решений, принятых налоговым       
органом в связи с выездной        
проверкой                         

пп. 9 п. 1 ст. 21,      
пп. 12 п. 1 ст. 32 НК РФ

>>>      

Если указанные права налоговики нарушают, вы можете подать жалобу на их действия или бездействие руководителю проверяющего налогового органа, в вышестоящий орган или суд (ст. ст. 137 - 139 НК РФ).

Однако на практике такое обжалование большинство налогоплательщиков считают неэффективным. Прежде всего потому, что оно может привести к конфликту с проверяющими. А право на отвод проверяющих налоговым законодательством не предусмотрено.

При этом решение по итогам проверки все равно будет принято. Жалоба может лишь приостановить обжалуемое действие или исполнение обжалуемого решения. Для этого рассматривающая жалобу инстанция должна принять соответствующее решение (п. п. 2, 3 ст. 138 НК РФ).

Признать же незаконным решение по итогам проверки на основании процедурных и иных нарушений в ходе проверки и рассмотрения ее материалов на практике очень сложно. Дело в том, что безусловным основанием для отмены итогового решения может быть только нарушение права налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки и давать свои объяснения (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ).

Далее рассмотрим каждое из приведенных выше прав налогоплательщика и последствия их нарушения более подробно.

16.1. ПРАВО НА ОЗНАКОМЛЕНИЕ

С РЕШЕНИЕМ О ПРОВЕДЕНИИ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

Налоговое законодательство прямо предусматривает обязанность налогового органа ознакомить налогоплательщика с решением о проведении выездной проверки. Более того, налоговики имеют право на доступ на территорию налогоплательщика, только если они предъявили ему (его представителю) служебные удостоверения и решение о проведении проверки (п. 1 ст. 89, п. 1 ст. 91 НК РФ, Приложение N 1 к Приказу ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@).

Тот факт, что налогоплательщик ознакомлен с решением, руководитель организации (индивидуальный предприниматель) либо уполномоченный представитель налогоплательщика удостоверяет своей подписью на решении с указанием даты его предъявления.

Если налоговики не ознакомили вас с решением о проведении выездной проверки и не предъявили свои служебные удостоверения, вы вправе не пускать их на свою территорию (пп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ).

16.2. ПРАВО НА ПРОВЕРКУ В ПРЕДЕЛАХ ОГРАНИЧЕНИЙ

ПО ПРЕДМЕТУ И ПРОВЕРЯЕМОМУ ПЕРИОДУ,

А ТАКЖЕ ПО КОЛИЧЕСТВУ ПРОВЕРОК

В Налоговом кодексе РФ установлен ряд ограничений по предмету, периоду и количеству выездных проверок.

1. Налоговики не вправе проверять период, превышающий три календарных года, предшествующие году вынесения решения о проведении выездной проверки (абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ).

Конкретный период и налоги, по которым проводится выездная проверка, должны быть указаны в решении руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной проверки (п. 2 ст. 89 НК РФ, Приложение N 1 к Приказу ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@).

И выходить за рамки, установленные этим решением, проверяющие не вправе, как и за рамки закона (п. 1 ст. 89 НК РФ).

Примечание

Более подробно о проверяемом периоде выездной проверки вы узнаете в гл. 12 "Период, за который проводится выездная проверка".

Таким образом, если:

- из решения о проведении выездной проверки следует, что она проводится за период за пределами трех лет;

- проверяющие требуют от вас информацию и документы, которые не относятся к проверяемому периоду или налогам (в том числе и в нарушение решения о проведении проверки),

то вы вправе не выполнять требования налоговиков в той части, которая относится к налогу и периоду, выходящим за рамки проверки (пп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ). В частности, можно не представлять документы, которые не относятся к проверяемым периоду и (или) налогам.

Следует учитывать, что отказ от выполнения требований налоговиков почти наверняка приведет к тому, что вас привлекут к ответственности. Однако суды в таких ситуациях встают на сторону налогоплательщика.

Примечание

Подробно о последствиях истребования документов, не относящихся к предмету проверки и проверяемому периоду, см. разд. 13.1.1 "Запрет на истребование документов, которые не относятся к предмету и периоду выездной проверки".

2. Также неправомерно проводить две выездные проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период (абз. 1 п. 5 ст. 89 НК РФ).

Примечание

О случаях, когда может быть проведена повторная выездная проверка по тем же налогам за те же периоды, рассказано в разд. 12.3.1 "Исключения из правила о запрете на повторную выездную проверку".

Если налоговики пытаются провести повторную проверку по налогу и (или) периоду, которые раньше уже проверялись в ходе выездной проверки, вы можете:

- не представлять документы, относящиеся к налогу и (или) периоду, которые уже были проверены;

- не пускать налоговых инспекторов на свою территорию, если повторная проверка полностью дублирует предмет и период одной из предшествующих выездных проверок (пп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Но если проверке подлежит и какой-либо налог (период), который до этого не проверяли, то ограничивать доступ проверяющих на свою территорию вы не вправе.

Примечание

Более подробно о последствиях нарушения правил о проверяемом периоде выездной проверки рассказано в разд. 12.4 "Нарушение ограничений проверяемого периода при выездной проверке".

3. По общему правилу налоговики не имеют права проводить больше двух выездных проверок в течение календарного года <1> (абз. 2 п. 5 ст. 89 НК РФ).

--------------------------------

<1> Более двух выездных проверок в течение календарного года можно провести в том случае, если это санкционировано решением руководителя ФНС России (абз. 2 п. 5 ст. 89 НК РФ).

При определении общегодового количества выездных проверок организации не учитываются самостоятельные проверки ее филиалов и представительств в порядке п. 7 ст. 89 НК РФ. В то же время в отношении одного филиала (представительства) нельзя провести более двух самостоятельных проверок за год (абз. 4 п. 7 ст. 89 НК РФ).

Кроме того, независимо от времени проведения предыдущей проверки может проводиться выездная проверка при реорганизации или ликвидации организации (п. 11 ст. 89 НК РФ).

Если же они все же пытаются это сделать, вы вправе не пускать их на свою территорию и не исполнять их требования (пп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Примечание

Подробнее об ограничении количества выездных проверок в течение года рассказано в разд. 10.5 "Ограничение по количеству выездных проверок".

Отметим, что пользоваться указанными выше правами следует с осторожностью. Ведь далеко не все нарушения в ходе выездной проверки являются основанием для отмены решения по итогам проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ) <2>.

--------------------------------

<2> Безусловным основанием для отмены решения, принятого по результатам налоговой проверки, является нарушение права налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки и давать свои объяснения (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ).

Не торопитесь отказывать проверяющим в доступе на территорию и не исполнять их требования. Сначала тщательно взвесьте все обстоятельства и попытайтесь, не вступая в конфликт, указать на допущенные нарушения. Возможно, проверяющие примут ваши доводы во внимание.

Примечание

Об основаниях для отмены решения по итогам налоговой проверки см. разд. 23.8.3 "Нарушения при составлении итогового решения и их последствия".

16.3. ПРАВО НА СОБЛЮДЕНИЕ

ПРАВИЛ ПРОВЕДЕНИЯ

МЕРОПРИЯТИЙ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

У проверяемого налогоплательщика в ходе проведения выездной проверки есть ряд прав, которые связаны с действиями проверяющих в процессе осуществления проверочных действий.

Так, каждый проверяемый налогоплательщик имеет право присутствовать при проведении выездной проверки, а также представлять пояснения по исчислению и уплате налогов (пп. 7, 8 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Таким образом, вы вправе наблюдать за действиями проверяющих на вашей территории в ходе проверки и комментировать обнаруженные ими факты.

Кроме того, при проведении конкретных мероприятий налогового контроля вы имеете право требовать от проверяющих соблюдения процедуры. Приведем основные правила, которые должны соблюдать проверяющие в ходе отдельных мероприятий.

Мероприятие  
налогового  
контроля   

Основные правила процедуры       
для налоговиков             

Регулирующие
нормы     

Допрос         
свидетеля      

- оформляется протоколом <*>;            
- свидетель должен быть предупрежден о   
даче заведомо ложных показаний, о чем    
делается отметка в протоколе с подписью  
свидетеля.                               

Примечание                               
О допросе свидетеля подробно рассказано в
разд. 10.8.1 "Допрос свидетелей"         

ст. ст. 90, 99
НК РФ          

Осмотр         

- производится в присутствии понятых     
<**>;                                    
- оформляется протоколом <*>;            
- проводится в присутствии               
налогоплательщика (его представителя);   
- может присутствовать приглашенный      
специалист.                              

Примечание                               
Процедура осмотра подробно описана в     
разд. 10.8.4 "Осмотр".                   
Об участии понятых в ходе мероприятий    
налогового контроля рассказано в         
разд. 22.4 "Участие понятых в налоговых  
проверках"                               

ст. ст. 92, 98,
99 НК РФ       

Истребование   
документов     

- запрещается истребование подлинников,  
уже представленных ранее документов,     
нотариально удостоверенных копий;        
- осуществляется посредством вручения    
требования о представлении документов.   

Примечание                               
Об истребовании документов в ходе        
выездной проверки подробно рассказано в  
гл. 13 "Требование налоговыми органами   
документов при выездной проверке"        

п. 12 ст. 89,  
ст. 93 НК РФ   

Выемка         
документов и   
предметов      

- производится на основании              
мотивированного постановления;           
- не может производиться в ночное время;
- производится в присутствии понятых     
<**>;                                    
- производится в присутствии             
налогоплательщика (его представителя);   
- возможно участие специалиста;          
- оформляется протоколом <*>;            
- копия протокола должна быть выслана    
налогоплательщику;                       
- перед выемкой налоговики обязаны       
предложить выдать документы и предметы   
добровольно;                             
- налоговики обязаны избегать повреждения
запоров, дверей и других предметов, если
это не вызвано необходимостью;           
- при изъятии подлинников документов     
налоговики обязаны передать проверяемому
их заверенные копии в течение пяти дней с
момента изъятия;                         
- все изъятые документы и предметы должны
быть предъявлены понятым и другим        
присутствующим при проведении мероприятия
лицам.                                   

Примечание                               
Процедура выемки подробно описана в      
разд. 10.8.3 "Выемка документов и        
предметов".                              
Об участии понятых в ходе мероприятий    
налогового контроля рассказано в         
разд. 22.4 "Участие понятых в налоговых  
проверках"                               

п. 14 ст. 89,  
ст. ст. 94, 98,
99 НК РФ       

Экспертиза     

- проводится на основании постановления  
проверяющего лица, с которым             
налогоплательщик должен быть ознакомлен;
- налоговики должны разъяснить           
проверяемому его права:                  
а) заявить отвод эксперту;               
б) просить назначить эксперта из числа   
указанных им лиц;                        
в) задать свои вопросы эксперту;         
г) с разрешения налоговиков              
присутствовать при производстве          
экспертизы и давать пояснения;           
д) знакомиться с заключением эксперта;   
- проверяющие должны предоставить        
налогоплательщику возможность:           
а) ознакомиться с заключением эксперта   
или сообщением о невозможности дать      
заключение;                              
б) дать свои объяснения или заявить      
возражения;                              
в) просить о постановке дополнительных   
вопросов эксперту;                       
г) просить о назначении дополнительной   
или повторной экспертизы.                

Примечание                               
Подробную информацию об экспертизе вы    
можете найти в разд. 10.8.2 "Экспертиза"

ст. 95 НК РФ   

Инвентаризация

- проводится на основании распоряжения   
руководителя проверяющего налогового     
органа;                                  
- проводится при участии должностных,    
материально ответственных лиц, работников
бухгалтерской службы налогоплательщика;  
- в описи материально ответственные лица
дают расписку, подтверждающую проверку   
комиссией имущества в их присутствии и   
отсутствие к членам комиссии каких-либо  
претензий.                               

Примечание                               
Процедура инвентаризации подробно описана
в разд. 10.8.5 "Инвентаризация имущества
в ходе выездной проверки"                

п. 13 ст. 89   
НК РФ, Приказ  
Минфина России
N 20н,         
МНС России     
N ГБ-3-04/39 от
10.03.1999     

--------------------------------

<*> Налогоплательщику, а также понятым и другим участвующим в мероприятии лицам должна быть обеспечена возможность ознакомиться с протоколом и внести в него свои замечания (п. 3 ст. 99 НК РФ).

<**> Понятых должно быть не менее двух. При этом в качестве понятого не может выступать сотрудник налогового органа или заинтересованный в исходе дела человек (ст. 98 НК РФ).

Все перечисленные требования налоговики обязаны выполнять. Однако зачастую требования процедуры не выполняются. К сожалению, нарушение ни одного из них не является безусловным основанием для отмены решения по итогам проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ) <3>.

--------------------------------

<3> Безусловным основанием для отмены решения, принятого по результатам налоговой проверки, является нарушение права налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки и давать свои объяснения (п. 14 ст. 101 НК РФ).

В то же время существенные нарушения (отсутствие понятых, несообщение налогоплательщику о мероприятии) могут привести к тому, что полученное в ходе соответствующего мероприятия доказательство суд признает недопустимым (ч. 3 ст. 64 АПК РФ, Письмо ВАС РФ от 25.05.2004 N С1-7/УП-600). Если при этом у налоговиков не будет других доказательств, суд может признать доначисление и привлечение к ответственности неправомерным.

Примечание

Подробнее о последствиях нарушения процедуры проведения мероприятий налогового контроля в ходе налоговой проверки см. разд. 10.9 "Последствия нарушений законодательства при проведении мероприятий налогового контроля в ходе выездной проверки".

16.4. ПРАВО НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

НА ОЗНАКОМЛЕНИЕ С РЕШЕНИЕМ НАЛОГОВОГО ОРГАНА

О ПРИОСТАНОВЛЕНИИ (ВОЗОБНОВЛЕНИИ) ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

В предусмотренных п. 9 ст. 89 НК РФ случаях руководитель налогового органа (его заместитель) может приостановить проведение выездной проверки.

Приостановление выездной проверки и последующее ее возобновление оформляются соответствующим решением руководителя налогового органа (его заместителя).

Примечание

Более подробно о приостановлении и возобновлении проведения выездной проверки вы можете узнать в гл. 11 "Сроки проведения выездной налоговой проверки".

Формы решения о приостановлении и решения о возобновлении проведения выездной налоговой проверки содержатся в Приложениях N N 1 и 2 к Приказу ФНС России от 06.03.2007 N ММ-3-06/106@ соответственно.

Данные формы содержат поле, где налогоплательщик должен поставить подпись, подтверждающую его ознакомление с соответствующим решением, а также дату ознакомления.

При этом НК РФ прямо не предусматривает обязанность налоговых органов ознакомить налогоплательщика с решением о приостановлении (возобновлении) проведения выездной налоговой проверки. Однако такая обязанность следует из пп. 9 п. 1 ст. 32 НК РФ.

На необходимость соответствия решений формам, утвержденным Приказом ФНС России от 06.03.2007 N ММ-3-06/106@, указывает также и арбитражная практика (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.08.2008 N А13-8129/2007).

С тем, что налогоплательщик должен быть ознакомлен с решением о приостановлении (возобновлении) проверки, согласен и Минфин России (Письмо от 07.07.2008 N 03-02-07/1-249).

В то же время нарушение указанной обязанности не повлечет за собой серьезных последствий. Оспорить решение по итогам выездной проверки только на том основании, что вас не ознакомили с решением о приостановлении (возобновлении) проверки, не удастся (п. 14 ст. 101 НК РФ) <4>.

--------------------------------

<4> Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ безусловным основанием для отмены решения, принятого по результатам налоговой проверки, является нарушение права налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки и давать свои объяснения.

16.5. ПРАВА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

ПРИ ПРИОСТАНОВЛЕНИИ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

Согласно п. п. 9 и 12 ст. 89 НК РФ в период приостановления выездной проверки вы имеете право:

- не исполнять требования налоговых инспекторов о представлении документов;

- не представлять для ознакомления документы, связанные с исчислением и уплатой налогов;

- требовать возврата всех истребованных ранее подлинников документов, за исключением изъятых в ходе выемки.

При этом нужно учитывать, что п. 9 ст. 89 НК РФ не предусматривает обязанность налогового органа вернуть вам копии документов, которые были получены им до принятия решения о приостановлении выездной налоговой проверки (Письмо Минфина России от 05.02.2009 N 03-02-07/1-47).

Нужно отметить, что невыполнение указанных обязанностей не повлечет отмену решения по итогам выездной проверки. Ведь нарушения процедуры проверки не являются безусловными основаниями для его отмены (п. 14 ст. 101 НК РФ) <5>. Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 01.09.2008 N А11-7316/2007-К2-23/433 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 14.11.2008 N 14107/08) не нашел оснований для отмены решения в ситуации, когда налоговый орган на момент приостановления проверки не вернул налогоплательщику подлинники документов.

--------------------------------

<5> В п. 14 ст. 101 НК РФ для отмены решения, принятого по результатам налоговой проверки, предусмотрено безусловное основание: нарушение права налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения.

Добавим, что проверка может быть приостановлена не более чем на шесть месяцев (при истребовании документов от иностранных государственных органов - до девяти месяцев). Однако нарушение этого правила также не повлечет серьезных последствий. Суды на практике не отменяют решения по итогам проверок только на основании нарушения сроков (п. 14 ст. 101 НК РФ).

Примечание

Подробнее о последствиях нарушения срока приостановления рассказано в разд. 11.4 "Последствия нарушения срока проведения выездной проверки".

16.6. ПРАВО НА ОЗНАКОМЛЕНИЕ

С РЕШЕНИЕМ О ПРОДЛЕНИИ СРОКА ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

Двухмесячный срок для проведения выездной проверки может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях до шести месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ).

Примечание

Более подробно о продлении срока проведения выездной налоговой проверки вы можете узнать в гл. 11 "Сроки проведения выездной налоговой проверки".

Форма решения о продлении срока проведения выездной налоговой проверки содержится в Приложении N 2 к Приказу ФНС России от 07.05.2007 N ММ-3-06/281@. Форма является рекомендованной (п. 1.2 Приказа ФНС России от 07.05.2007 N ММ-3-06/281@).

В ней содержится специальное поле, где налогоплательщик (его представитель) должен поставить подпись, а также дату ознакомления.

Обязанность ознакомить налогоплательщика с решением о продлении выездной проверки прямо в Налоговом кодексе РФ не закреплена. Она следует из пп. 9 п. 1 ст. 32 НК РФ.

Однако нарушение указанной обязанности не повлечет за собой серьезных последствий. Оспорить решение по итогам выездной проверки только на том основании, что вас не ознакомили с решением о продлении проверки, не удастся (п. 14 ст. 101 НК РФ) <6>.

--------------------------------

<6> Решение по результатам налоговой проверки подлежит безусловной отмене, если нарушено право налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения (п. 14 ст. 101 НК РФ).

16.7. ПРАВО НА СОБЛЮДЕНИЕ

СРОКА ПРОВЕДЕНИЯ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

В ходе проведения выездной проверки налоговики обязаны соблюдать установленные законом ограничения по срокам. Так, проверка может быть продлена не более чем до шести месяцев и приостановлена максимум на шесть месяцев (при истребовании документов от иностранных государственных органов - до девяти месяцев) (п. п. 6, 9 ст. 89 НК РФ).

Итого продолжительность выездной проверки в любом случае не может превысить год и три месяца.

Однако и в этот период налоговики укладываются не всегда.

К сожалению, нарушение срока выездной проверки не влечет за собой отмены решения по итогам выездной проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ) <7>.

--------------------------------

<7> Безусловной отмене подлежит решение по результатам налоговой проверки, при принятии которого было нарушено право налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения (п. 14 ст. 101 НК РФ).

Примечание

Подробнее о последствиях нарушения срока выездной проверки вы можете узнать в разд. 11.4 "Последствия нарушения срока проведения выездной проверки".

16.8. ПРАВО НА ПОЛУЧЕНИЕ

СПРАВКИ О ПРОВЕДЕНИИ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

В последний день проведения выездной проверки налоговый инспектор должен составить справку о проведенной проверке. Она должна быть вручена налогоплательщику в день ее составления (п. 15 ст. 89 НК РФ).

Примечание

Подробно о справке, которой оформляется окончание выездной проверки, рассказано в разд. 14.1 "Справка о проведенной выездной налоговой проверке".

Содержащаяся в Приложении N 2 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ форма справки о проведенной выездной налоговой проверке содержит поле, которое заполняет налогоплательщик или его представитель при получении справки на руки.

Однако если налоговики не вручат вам справку об окончании проверки или вручат с опозданием, то серьезных последствий это нарушение за собой не повлечет. На законность решения по итогам выездной проверки оно не повлияет (п. 14 ст. 101 НК РФ) <8>.

--------------------------------

<8> Безусловным основанием для отмены решения, принятого по результатам налоговой проверки, является нарушение права налогоплательщика участвовать в рассмотрении ее материалов и представлять объяснения (п. 14 ст. 101 НК РФ).

Например, Девятый арбитражный апелляционный суд указал, что неознакомление налогоплательщика со справкой не приводит к нарушению прав налогоплательщика и принятию незаконного решения (Постановление от 16.10.2008 N 09АП-11298/2008-АК).

Примечание

Дополнительно по вопросу ненадлежащего вручения справки о проведенной выездной проверке рекомендуем ознакомиться с разд. 14.1.6 "Последствия невручения, несвоевременного вручения и вручения неуполномоченному лицу справки о проведенной выездной проверке".

16.9. ПРАВО НА ПОЛУЧЕНИЕ ЭКЗЕМПЛЯРА

АКТА ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

Напомним, что налоговые инспекторы должны составить акт выездной проверки в течение двух месяцев со дня оформления справки о проведении проверки (п. 1 ст. 100 НК РФ). При этом акт выездной проверки составляется независимо от того, были обнаружены нарушения налогового законодательства или нет.

Налоговый орган в течение пяти рабочих дней с момента составления акта выездной проверки обязан вручить его экземпляр налогоплательщику (п. 5 ст. 100 НК РФ).

Примечание

Более подробно о процедуре составления и вручения акта выездной проверки вы можете узнать в разд. 14.2 "Акт выездной проверки".

На обязанность вручить экземпляр акта выездной проверки указывает и форма акта, которая содержится в Приложении N 4 к Приказу ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@.

Надо отметить, что при нарушении налоговиками данного правила налогоплательщик в некоторых случаях может успешно оспорить решение по итогам выездной проверки. Однако, как правило, само по себе невручение акта не бывает основанием для отмены решения в силу п. 14 ст. 101 НК РФ <9>. Нарушение становится существенным, если налогоплательщик одновременно не был извещен о рассмотрении материалов налоговой проверки или налоговики не могут доказать вину налогоплательщика (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 10.08.2009 N КА-А40/7362-09, ФАС Северо-Кавказского округа от 13.03.2009 N А53-7651/2008-С5-37).

--------------------------------

<9> Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ безусловным основанием для отмены решения, принятого по результатам налоговой проверки, является нарушение права налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения.

Примечание

Подробнее о судебной практике по вопросу о том, что влечет невручение акта выездной проверки, рассказано в разд. 14.2.10 "Последствия невручения акта выездной проверки".

В заключение добавим, что если вам вручили копию акта, а не его оригинальный экземпляр, то существенным нарушением это не будет (пп. 9 п. 1 ст. 21, пп. 9 п. 1 ст. 32, п. 5 ст. 100 НК РФ).

Примечание

Подробнее о правомерности вручения копии акта выездной проверки вместо оригинала см. раздел "Ситуация: Допустимо ли вручение копии акта выездной проверки вместо оригинала".

16.10. ПРАВО НА ОЗНАКОМЛЕНИЕ

С МАТЕРИАЛАМИ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

В соответствии с положениями ст. 100 НК РФ налоговые органы обязаны прикладывать к акту проверки материалы, которые были собраны при ее проведении.

К акту должны быть приложены протоколы допросов, заключения экспертов, другие документы, которые подтверждают выявленные нарушения налогового законодательства. Исключение предусмотрено для документов, полученных непосредственно от проверяемого лица: их прикладывать к акту не обязательно (п. 3.1 ст. 100 НК РФ). Таким образом, у налогоплательщиков есть возможность ознакомиться с материалами проверки до того, как их рассмотрит руководитель (заместитель руководителя) налогового органа и по ним будет принято решение. Соответственно, налогоплательщики могут учесть эти материалы при подготовке возражений на акт проверки.

Обратите внимание!

Указанные положения введены в Налоговый кодекс РФ п. 37 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ. Поправки вступили в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования данного Закона (текст опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.).

Необходимо отметить, что такая обязанность возникает у налоговых органов при условии, что налоговая проверка началась после вступления в силу изменений в соответствии с Законом N 229-ФЗ (ч. 11 ст. 10 данного Закона). Если проверка началась ранее, ее результаты должны оформляться согласно требованиям ранее действовавшего законодательства. Напомним, что до этого законодательство не обязывало налоговиков прикладывать к акту материалы налоговой проверки. Соответственно, формально у налогоплательщиков не было правовых оснований требовать от налоговиков выдачи материалов проверки.

Обратите внимание!

По мнению ФНС России, материалы проверки должны прикладываться на основании п. 3.1 ст. 100 НК РФ ко всем актам, вручаемым (направляемым) после 2 сентября 2010 г. Этот вывод налоговая служба распространила в том числе и на акты, которые оформлены по итогам налоговых проверок, начавшихся до 2 сентября 2010 г. (Письмо ФНС России от 03.09.2010 N АС-37-2/10613@ (п. 4)).

Отметим, что такая позиция противоречит ч. 11 ст. 10 Закона N 229-ФЗ. Согласно указанной норме результаты налоговых проверок, не завершенных до дня вступления в силу Закона N 229-ФЗ, оформляются по ранее действовавшим правилам. А они такую обязанность налоговиков не устанавливали.

Для оформления результатов налоговой проверки налоговые органы составляют акт (ст. 100 НК РФ). Полагаем, что формирование приложений к акту - это часть оформления результатов проверки. Соответственно, налоговый орган обязан приложить их к акту только при условии, что налоговая проверка началась после вступления в силу Закона N 229-ФЗ.

Тем не менее налогоплательщики и ранее нередко настаивали на том, чтобы к акту проверки были приложены документы, которые послужили основанием для выводов проверяющих. Налоговые органы, как правило, в этом отказывали.

Судебная практика зачастую складывалась не в пользу налогоплательщиков. Суды исходили из того, что налоговики обязаны вручить налогоплательщику только те приложения к акту, которые являются его неотъемлемой частью. Это, как правило, расчеты недоимки и пеней, таблицы с данными о выявленных массовых однородных нарушениях (п. 1.13, абз. 4 пп. "а", абз. 2 пп. "г" п. 1.8.2 Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@). Прочие материалы проверки (в том числе, протоколы допросов, осмотров и т.п.) прилагать к акту налоговики были не обязаны, поскольку это не было предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Именно такой вывод сделал ВАС РФ в Решении от 09.04.2009 N ВАС-2199/09. С этим соглашались и нижестоящие суды (Постановления ФАС Московского округа от 19.04.2010 N КА-А40/2116-10, ФАС Западно-Сибирского округа от 19.08.2009 N Ф04-5070/2009(13190-А03-49)).

В то же время отдельные суды поддерживали налогоплательщиков. Они указывали, что невручение приложения к акту проверки лишает налогоплательщика возможности получить полную и достоверную информацию о результатах проверки и представить обоснованные возражения (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 04.05.2009 N Ф09-2653/09-С3).

Итак, теперь, если налоговая проверка началась после того, как вступил в силу Закон N 229-ФЗ, налогоплательщик имеет все основания требовать от налоговиков материалы проверки. Они должны быть представлены вам вместе с актом проверки.

16.11. ПРАВО НА ПОДАЧУ ПИСЬМЕННЫХ ВОЗРАЖЕНИЙ

НА АКТ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

Подача возражений на акт выездной проверки является одной из процедур урегулирования налогового спора на стадии, когда налоговый орган составил акт проверки, но не вынес соответствующего решения по итогам выездной проверки.

Согласно п. 6 ст. 100 НК РФ вы имеете право представить в налоговый орган письменные возражения на акт выездной проверки в случае несогласия с ним полностью или в части.

Имейте в виду, что вы можете отказаться от представления возражений в налоговый орган. Это не лишит вас возможности возразить на обвинения налоговиков при рассмотрении материалов проверки и (или) обжаловать решение по проверке в вышестоящий налоговый орган и суд (абз. 1 п. 4 ст. 101 НК РФ).

Примечание

Более подробно о праве на представление письменных возражений на акт выездной проверки вы можете узнать в гл. 15 "Возражения на акт выездной проверки".

Праву налогоплательщика на подачу письменных возражений на акт выездной проверки корреспондирует обязанность налогового органа принять и рассмотреть возражения (п. п. 1, 8 ст. 101 НК РФ).

Однако случается, что налоговые органы не дают налогоплательщику возможности представить возражения или не рассматривают представленные налогоплательщиком письменные возражения.

Однозначной отмены решения по итогам выездной проверки данное нарушение не повлечет (п. 14 ст. 101 НК РФ) <10>.

--------------------------------

<10> Безусловным основанием для отмены решения, принятого по результатам налоговой проверки, является нарушение права налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения (п. 14 ст. 101 НК РФ).

Тем не менее суды зачастую признают решения налоговых органов, вынесенные в подобных ситуациях, незаконными с учетом конкретных обстоятельств дела (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 23.01.2009 N КА-А40/12029-08, ФАС Уральского округа от 05.02.2009 N Ф09-142/09-С3, от 04.09.2008 N Ф09-6288/08-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.09.2007 N Ф04-5702/2007(37410-А70-29), ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.09.2007 N А33-809/07-Ф02-6034/07).

Примечание

Подробно о случаях, когда решение по итогам выездной проверки может быть отменено в связи с нарушением права налогоплательщика представить возражения, вы можете узнать в разд. 15.5 "Последствия нарушений права на подачу возражений на акт выездной проверки".

16.12. ПРАВО НА ПОДАЧУ УТОЧНЕННОЙ ДЕКЛАРАЦИИ,

УПЛАТУ НАЛОГА И ПЕНИ

Налоговое законодательство не запрещает проверяемому налогоплательщику в ходе выездной проверки уплатить предполагаемую сумму недоимки, соответствующие пени и представить в налоговый орган уточненную декларацию или расчет (ст. ст. 45, 54, 75, 81, 89 НК РФ).

Отказать в этом вам не могут. В частности, отказ в принятии декларации прямо запрещен абз. 2 п. 4 ст. 80 НК РФ. Поэтому, если проверяющие отказываются принимать уточненную декларацию (расчет), вы можете передать ее в канцелярию налоговой инспекции. При этом не забудьте получить на втором экземпляре отметку должностного лица о принятии. Еще один вариант - направить декларацию (расчет) почтой. В этом случае воспользуйтесь ценным письмом с описью вложения.

Примечание

О том, в каких случаях стоит до окончания проверки погасить недоимку, уплатить пени и представить уточненную декларацию, а также о последствиях указанных действий подробно рассказано в гл. 17 "Подача уточненной декларации (расчета) при проведении выездной проверки".

16.13. ПРАВО НА УЧАСТИЕ

В ПРОЦЕССЕ РАССМОТРЕНИЯ

МАТЕРИАЛОВ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

В силу п. 2 ст. 101 НК РФ вы имеете право участвовать в процессе рассмотрения руководителем налогового органа (его заместителем) материалов выездной проверки.

Этому праву корреспондирует обязанность налогового органа уведомить вас о времени и месте рассмотрения материалов выездной проверки (абз. 1 п. 2, пп. 2 п. 3 ст. 101 НК РФ).

Если же налоговый орган не обеспечил вам право на участие в рассмотрении материалов проверки, то его решение подлежит отмене на основании абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ. Из этого исходит и судебная практика (см., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 12.02.2008 N 12566/07, ФАС Московского округа от 15.07.2009 N КА-А40/6438-09).

Примечание

О праве налогоплательщика на участие в процессе рассмотрения материалов выездной проверки и последствиях его нарушения вы можете узнать в разд. 23.2 "Извещение налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов налоговой проверки".

16.14. ПРАВО НА РАЗЪЯСНЕНИЕ ПРАВ И ОБЯЗАННОСТЕЙ

ПЕРЕД РАССМОТРЕНИЕМ МАТЕРИАЛОВ ПРОВЕРКИ

До рассмотрения материалов выездной проверки по существу налоговый орган обязан разъяснить вам ваши права и обязанности (пп. 4 п. 3 ст. 101 НК РФ). Соответственно, у вас есть право требовать это от налогового органа.

В противном случае налоговый орган нарушит процедуру рассмотрения материалов выездной проверки. В то же время к существенным нарушениям процедуры рассмотрения материалов проверки такое нарушение не относится. Поэтому оспорить решение по итогам выездной проверки на данном основании не получится (п. 14 ст. 101 НК РФ) <11>.

--------------------------------

<11> Решение по результатам налоговой проверки подлежит безусловной отмене, если проверяющие нарушили право налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения (п. 14 ст. 101 НК РФ).

16.15. ПРАВО НА ОЗНАКОМЛЕНИЕ

С ПРОМЕЖУТОЧНЫМИ РЕШЕНИЯМИ

В ходе рассмотрения материалов выездной проверки руководитель налогового органа до вынесения итогового решения по ее результатам может вынести одно из следующих промежуточных решений:

1) решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки (пп. 5 п. 3 ст. 101 НК РФ);

2) решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ);

3) решение о продлении рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 1 ст. 101 НК РФ).

Из пп. 9 п. 1 ст. 32 НК РФ следует, что налоговики обязаны ознакомить вас с такими решениями. Это подтверждает и наличие в формах <12> указанных решений поля для отметки налогоплательщика об ознакомлении с решением.

--------------------------------

<12> Форма решения об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки приведена в Приложении N 5 к Приказу ФНС России от 06.03.2007 N ММ-3-06/106@.

Форма решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля содержится в Приложении N 11 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.

Указанные выше формы решений являются обязательными для применения налоговыми органами.

Форма решения о продлении рассмотрения материалов налоговой проверки содержится в Приложении N 3 к Приказу ФНС России от 07.05.2007 N ММ-3-06/281@. Она является рекомендованной.

В то же время нарушение названной обязанности не будет являться достаточным основанием для отмены решения по итогам выездной проверки. Ведь безусловным основанием для отмены решения, принятого по результатам налоговой проверки, является только нарушение права налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения (п. 14 ст. 101 НК РФ).

Примечание

О вынесении промежуточных решений в процессе рассмотрения материалов выездной проверки подробно рассказано в гл. 23 "Принятие решения по итогам налоговой проверки".

16.16. ПРАВО НА ОЗНАКОМЛЕНИЕ

С РЕЗУЛЬТАТАМИ ДОПОЛНИТЕЛЬНЫХ МЕРОПРИЯТИЙ

НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

Для получения необходимых доказательств руководитель налогового органа (его заместитель) при рассмотрении материалов налоговой проверки может принять решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ, Определение Конституционного Суда РФ от 27.05.2010 N 650-О-О).

По итогам проведения таких мероприятий налоговики получают новые доказательства, которые приобщаются к материалам дела. Налоговики обязаны предоставить их проверяемому налогоплательщику для ознакомления. Это следует из абз. 2 п. 2 ст. 101 НК РФ. В нем установлено, что налогоплательщик вправе до вынесения решения по итогам проверки ознакомиться с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля.

Отметим, что такое право установлено пп. "б" п. 38 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ. Изменения вступили в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования данного Закона (текст опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.).

До внесения поправок Налоговый кодекс РФ не предусматривал специального правила об ознакомлении проверяемого налогоплательщика с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля.

Налоговики этим нередко пользовались и принимали решение по итогам проверки с учетом новых доказательств, но уже без участия налогоплательщика (его представителя).

Такой подход суды последовательно признавали неправомерным. Ведь он приводил к нарушению права налогоплательщика на полноценное участие в рассмотрении материалов проверки и дачу объяснений (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ) (см., например, Определение ВАС РФ от 19.01.2009 N ВАС-17322/08).

С судами соглашался и Минфин России (Письмо от 19.06.2009 N 03-02-07/1-321).

Таким образом, из сказанного следует, что в случае назначения дополнительных мероприятий налогового контроля вы вправе:

- представить свои объяснения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля. Это значит, что вас должны ознакомить с указанными результатами;

- участвовать в рассмотрении материалов выездной проверки с учетом результатов дополнительных мероприятий. То есть налоговики обязаны известить вас о времени и месте рассмотрения.

Примечание

Подробно о правах налогоплательщика, связанных с проведением дополнительных мероприятий налогового контроля в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки, рассказано в разд. 23.6 "Дополнительные мероприятия налогового контроля".

16.17. ПРАВО НА ПОЛУЧЕНИЕ

КОПИИ ИТОГОВОГО РЕШЕНИЯ

По итогам рассмотрения материалов выездной проверки руководитель налогового органа (его заместитель) должен вынести решение о привлечении к ответственности либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 НК РФ).

Примечание

Об итоговых решениях, выносимых налоговым органом по результатам рассмотрения материалов проверки, подробно рассказано в разд. 23.8 "Итоговое решение по налоговой проверке".

Налоговики обязаны вручить налогоплательщику копию соответствующего решения. Если они этого не сделают, решение не вступит в силу (п. п. 9, 13 ст. 101 НК РФ). Следовательно, в такой ситуации вы можете его не исполнять.

При этом решение должно быть вручено в течение пяти рабочих дней с момента его вынесения (подписания). Однако нарушение этого срока никак не влияет на правомерность решения и вашу обязанность его исполнить. Ведь решение вступит в силу по истечении 10 дней с момента вручения (п. 9 ст. 101 НК РФ).

Примечание

Подробнее о вручении решения налогового органа, вынесенного по результатам рассмотрения материалов проверки, вы можете узнать в разд. 23.9 "Вручение налогоплательщику решения по результатам налоговой проверки".

16.18. ПРАВО НА ОБЖАЛОВАНИЕ ИТОГОВОГО РЕШЕНИЯ

Налоговое законодательство предоставляет налогоплательщикам право на обжалование ненормативных актов налоговых органов (ст. 137 НК РФ). К таким актам относится и решение, которое руководитель налогового органа (его заместитель) принимает по итогам рассмотрения материалов выездной проверки.

Право на обжалование данного решения налогоплательщик должен реализовывать с учетом особенностей, установленных ст. ст. 101.2, 137 - 139 НК РФ).

Примечание

Подробно об обжаловании решений о привлечении к ответственности и об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по итогам налоговой проверки вы можете узнать в разд. 25.2 "Обжалование решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения при налоговых проверках".

16.19. ПРАВО НА ПОЛУЧЕНИЕ

ДОПОЛНИТЕЛЬНЫХ КОПИЙ РЕШЕНИЙ НАЛОГОВОГО ОРГАНА,

ПРИНЯТЫХ В СВЯЗИ С ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКОЙ

Подпункт 9 п. 1 ст. 21 НК РФ предоставляет налогоплательщику право получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов. Из пп. 12 п. 1 ст. 32 НК РФ следует, что налоговики обязаны представить налогоплательщику копии акта и решений налогового органа на основании его заявления (см. также Письмо Минфина России от 20.11.2008 N 03-02-07/1-468).

При этом факт ознакомления налогоплательщика с актом налоговой проверки и (или) решениями налогового органа не лишает его права на получение копий указанных документов.

Таким образом, даже если вас уже ознакомили с актом проверки (решением налоговой инспекции) и вручили его экземпляр или копию, вы вправе обратиться в инспекцию повторно за копией соответствующего документа.

В то же время на итоги проверки нарушение вашего права получить копии акта или решений проверяющих никак не повлияет. Ведь безусловным основанием для отмены решения, принятого по результатам налоговой проверки, является только нарушение права налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения (п. 14 ст. 101 НК РФ).

ПРИМЕР

заявления о предоставлении копии решения о проведении выездной налоговой проверки

Ситуация

5 апреля 2010 г. руководитель ИФНС России N 55 по г. Москве Я.Х. Строгов вынес решение о проведении выездной налоговой проверки по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты НДС, налога на прибыль организаций, НДФЛ и ЕСН за 2008 - 2009 гг. в отношении ООО "Альфа".

Генеральный директор ООО "Альфа" Н.П. Каменских 5 апреля 2010 г. был ознакомлен с решением о проведении выездной проверки, что подтверждается его подписью на решении налогового органа.

После окончания проверки принято решение обжаловать решение налогового органа, принятое по ее итогам. При составлении жалобы в вышестоящий налоговый орган выяснилось, что экземпляр решения, выданного в начале проверки, утрачен. Генеральный директор Н.П. Каменских принял решение запросить копию документа.

Решение

Для этого в инспекцию было направлено заявление с просьбой предоставить копию решения о проведении проверки.

Руководителю

ИФНС России N 55 по г. Москве

Строгову Я.Х.

от ООО "Альфа"

ИНН 7755134420, КПП 775501001,

173000, г. Москва,

ул. Малахова, д. 30

Заявление

о предоставлении копии решения

о проведении выездной налоговой проверки

01 декабря 2010 г.                                                г. Москва

Просим предоставить копию решения руководителя ИФНС России N 55 по г. Москве о проведении выездной налоговой проверки по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты НДС, налога на прибыль организаций, НДФЛ и ЕСН за 2008 - 2009 гг., проводившейся в отношении ООО "Альфа" в период с 05.04.2010 по 27.11.2010.

Копию указанного решения просьба направить по адресу: 173000, г. Москва, ул. Малахова, д. 30 либо сообщить о готовности копии по телефону (499) 876-54-32.

                                         Каменских

Генеральный директор ООО "Альфа"         -----------         Н.П. Каменских

ГЛАВА 17. ПОДАЧА УТОЧНЕННОЙ ДЕКЛАРАЦИИ (РАСЧЕТА)

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

Примечание

О последствиях подачи уточненной отчетности в процессе камеральной проверки см. гл. 8 "Подача уточненной декларации (расчета) при проведении камеральной проверки".

В ходе выездной проверки у налогоплательщика есть возможность представить проверяющим уточненную декларацию (расчет) по тому или иному налогу (п. 1 ст. 81 НК РФ).

О том, в каких случаях это нужно делать и какую выгоду из этого можно извлечь, рассказано в настоящей главе.

17.1. ОБЯЗАТЕЛЬНОСТЬ ПРЕДСТАВЛЕНИЯ

УТОЧНЕННОЙ ДЕКЛАРАЦИИ (РАСЧЕТА)

ПРИ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКЕ

При обнаружении ошибки в отчетности, которая привела к занижению налога, вы должны подать уточненную декларацию или расчет.

Если ошибка привела к завышению налога, то вы вправе подать уточненную отчетность, но не обязаны это делать (абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ, Письмо Минфина России от 26.03.2010 N 03-02-07/1-130).

Но как быть, если ошибку в отчетности (противоречие или несоответствие данных) заметили сами налоговики при проведении выездной проверки?

Налоговое законодательство не предусматривает обязанности налогоплательщика в указанной ситуации представлять уточненную декларацию (ст. 81 НК РФ). Значит, подавать декларацию необязательно (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.12.2009 N А56-14285/2009).

Однако если налоговики обнаружили недоимку по какому-либо налогу, с которой вы не готовы спорить, то рекомендуем все же представить уточненную декларацию. А главное - как можно быстрее доплатить налог и соответствующую ему сумму пеней. Тогда у вас есть шанс:

- сократить пени;

- избежать налоговой ответственности за неуплату налога либо успешно оспорить привлечение к ответственности в суде.

Примечание

Об уплате пеней и привлечении к ответственности в случае представления уточненной декларации в ходе выездной проверки рассказано в разд. 17.2.1 "Недоимка и пени при представлении уточненной декларации (расчета) в ходе выездной проверки" и разд. 17.2.2 "Налоговая ответственность при представлении уточненной декларации (расчета) в ходе выездной проверки".

В других случаях представлять уточненные декларации (расчеты) не имеет особого практического смысла. Все ошибки и нарушения (в том числе и повлекшие переплату), которые налоговики обнаружат в ходе проверки, они должны отразить в акте выездной проверки. Напомним, что акт выездной проверки составляется всегда независимо от результатов проверки (абз. 1 п. 1 ст. 100 НК РФ).

Примечание

Об обязательности составления акта выездной проверки при отсутствии выявленной недоимки и других нарушений налогового законодательства см. разд. 14.2 "Акт выездной проверки".

17.2. ПОСЛЕДСТВИЯ ПРЕДСТАВЛЕНИЯ

УТОЧНЕННОЙ ДЕКЛАРАЦИИ (РАСЧЕТА)

В ХОДЕ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

Налогоплательщик, который представляет уточненную отчетность в ходе выездной проверки, должен иметь в виду следующее.

1. Налоговый орган вправе провести камеральную проверку уточненной декларации (расчета) (п. п. 1, 2 ст. 88 НК РФ). При этом Налоговым кодексом РФ не запрещено одновременно проводить как выездную, так и камеральную проверку по одному налогу за один период.

Обратите внимание!

Если вы после составления акта выездной проверки подадите уточненную декларацию (расчет) с уменьшенной суммой налога, налоговики вправе назначить повторную выездную проверку (абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ, Письмо Минфина России от 21.12.2009 N 03-02-07/2-209).

Камеральная проверка уточненной декларации (расчета) проводится по правилам ст. 88 НК РФ. Срок такой проверки составит три месяца со дня подачи уточненной отчетности (п. п. 2, 9.1 ст. 88 НК РФ).

Примечание

Подробнее о сроке проведения камеральной налоговой проверки см. гл. 3 "Срок проведения камеральной проверки".

Единственная особенность - в ходе камеральной проверки уточненной отчетности налоговики не вправе требовать у налогоплательщика те документы, которые он представил ранее в ходе других камеральных или выездных проверок (п. 5 ст. 93 НК РФ). Это правило действует с 1 января 2010 г. (ч. 3 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ).

Исключение составляют две ситуации:

- раньше вы представляли требуемые документы в виде подлинников, которые вам вернули;

- налоговики утратили документы вследствие непреодолимой силы (наводнения, пожара и т.п.).

В этих случаях вы должны повторно представить документы по требованию налоговиков (п. 5 ст. 93 НК РФ).

Примечание

Подробнее об истребовании документов в ходе камеральной проверки см. гл. 4 "Требование налоговыми органами документов при проведении камеральной проверки".

2. На порядок проведения выездной проверки подача уточненной декларации (расчета) не повлияет. Проверяющие закончат проверку в установленном порядке, составят справку и акт проверки (ст. 89, п. 1 ст. 100 НК РФ).

3. Если вы до составления акта выездной проверки доплатите сумму налога и соответствующие ей пени, то у вас есть шанс избежать налоговой ответственности за неуплату налога.

Дело в том, что налоговый орган должен учитывать факты представления уточненной декларации, уплаты недоимки по налогу и пени по ней при привлечении налогоплательщика к ответственности. К такому выводу приходят суды.

Примечание

О судебной практике по данному вопросу вы можете узнать в разд. 17.2.1 "Недоимка и пени при представлении уточненной декларации (расчета) в ходе выездной проверки" и разд. 17.2.2 "Налоговая ответственность при представлении уточненной декларации (расчета) в ходе выездной проверки".

17.2.1. НЕДОИМКА И ПЕНИ ПРИ ПРЕДСТАВЛЕНИИ

УТОЧНЕННОЙ ДЕКЛАРАЦИИ (РАСЧЕТА)

В ХОДЕ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

Недоимка - это сумма налога или сбора, которая не уплачена в срок, установленный налоговым законодательством (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Если в результате ошибки, которую выявили налоговики, возникла недоимка, налогоплательщик должен доплатить необходимую сумму налога (ст. 45 НК РФ).

Кроме того, нужно рассчитать и перечислить пени за просрочку уплаты налога (п. 2 ст. 57 НК РФ). Порядок расчета пеней приведен в ст. 75 НК РФ.

Отметим, что уплатить недоимку и пени придется и в том случае, если вы не перечислили своевременно авансовый платеж по налогу (абз. 2 п. 3 ст. 58 НК РФ). К таким выводам пришел Пленум ВАС РФ в Постановлении от 26.07.2007 N 47. Эту позицию разделяют и контролирующие органы (Письмо Минфина России от 18.10.2007 N 03-02-07/2-168 (доведено до сведения налоговых органов Письмом ФНС России от 13.11.2009 N 3-2-06/127)).

Обратите внимание!

Если на дату определения суммы пеней по авансовым платежам уже известна сумма налога за налоговый период, то необходимо учитывать следующее.

Если сумма исчисленного налога оказалась меньше суммы всех авансовых платежей в соответствующем налоговом периоде, пени за неуплату авансовых платежей подлежат соразмерному уменьшению (п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 47). Аналогичной позиции придерживаются и контролирующие органы (Письма Минфина России от 18.03.2008 N 03-02-07/1-106, от 18.10.2007 N 03-02-07/2-168 (доведено до сведения налоговых органов Письмом ФНС России от 13.11.2009 N 3-2-06/127)).

Из общего правила есть исключения.

1. Вы успели доплатить налог (авансовый платеж) до истечения срока на уплату налога (авансового платежа) за соответствующий период. В этом случае никакого ущерба бюджет не понес. Ведь вы имели право вообще не платить вплоть до установленного срока (п. 1 ст. 45 НК РФ). Поэтому пени перечислять не нужно. А уплатить налог (авансовый платеж) надо в общеустановленный срок.

2. У вас есть переплата по соответствующему налогу. То есть доплачивать налог и платить пени не придется, если к моменту истечения срока уплаты налога у вас имеется переплата по этому налогу в тот же бюджет. Конечно, если она покрывает недоимку.

Дело в том, что при наличии такой переплаты, если она не была возвращена или направлена на погашение другой недоимки по налогу, в результате ваших действий бюджет не понес никаких потерь. А значит, нет оснований доплачивать налог и платить пени.

Тем более что налоговики обязаны самостоятельно зачесть сумму переплаты в счет обнаруженной недоимки (п. 5 ст. 78 НК РФ).

Например, в ходе выездной проверки организации "Альфа" выявлена недоимка по налогу на имущество организаций в размере 100 000 руб. При этом на период проверки за организацией числится переплата по налогу в размере 150 000 руб.

Налоговики должны зачесть переплату в счет недоимки.

Это подтверждается и судебной практикой (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.08.2009 N А10-3993/08, ФАС Северо-Западного округа от 06.08.2007 N А05-12048/2006, ФАС Дальневосточного округа от 10.03.2009 N Ф03-326/2009).

В то же время есть и другая судебная практика. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 26.02.2008 N Ф09-636/08-С2 пришел к выводу, что, несмотря на отсутствие недоимки на день истечения срока уплаты налога, пени налоговый агент уплатить должен.

17.2.2. НАЛОГОВАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

ПРИ ПРЕДСТАВЛЕНИИ УТОЧНЕННОЙ ДЕКЛАРАЦИИ (РАСЧЕТА)

В ХОДЕ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

Сразу отметим, что налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности за несвоевременную уплату авансового платежа (абз. 3 п. 3 ст. 58 НК РФ). Поэтому в том случае, когда вы недоплатили авансовый платеж, об ответственности речь не идет.

А вот за неуплату налога налогоплательщик привлекается к налоговой ответственности. Может ли подача уточненной декларации (расчета) в ходе выездной проверки освободить от нее?

Из ст. 81 НК РФ следует, что не может. Там четко определено, что налогоплательщик освобождается от ответственности, только если он не знает о назначении выездной проверки по соответствующему налогу (п. п. 3, 4, 7 ст. 81 НК РФ). А значит, после начала выездной проверки оснований для освобождения быть не может.

Однако судебная практика свидетельствует, что и в ходе выездной проверки при определенных условиях налогоплательщик может "исправиться" и избежать налоговых санкций.

В частности, привлечь его к ответственности по ст. 122 НК РФ (ст. 123 НК РФ) налоговики вправе лишь при наличии недоимки по налогу - так сформулированы составы данных правонарушений.

Исходя из этого, суды на практике зачастую признают неправомерным применение ст. ст. 122 и 123 НК РФ, если к моменту принятия решения по итогам выездной проверки налогоплательщик в расчете с бюджетом. Это возможно в разных ситуациях, например в следующих.

1. Налог уплачен к моменту принятия решения по итогам выездной проверки, хотя и с опозданием.

Многие суды не придают значения тому, что не выполнены условия, предусмотренные ст. 81 НК РФ. Они делают упор на то, что неуплаты налога к моменту вынесения решения по проверке не было. Следовательно, отсутствуют составы правонарушений, которые предусмотрены ст. ст. 122, 123 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 12.10.2009 N КА-А41/8966-09, ФАС Западно-Сибирского округа от 24.01.2006 N Ф04-9729/2005(18839-А46-27)).

В то же время есть судебные решения, которые приняты с учетом требований ст. 81 НК РФ (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.05.2009 N А56-45067/2007).

2. Имеется переплата по налогу в тот же бюджет, которая равна или перекрывает недоимку по этому налогу и образовалась в одном из предшествующих периодов (п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5).

С этим согласен Минфин России (Письмо от 03.06.2005 N 03-02-07/1-133).

Таким подходом руководствуются и арбитражные суды (см., например, Определение ВАС РФ от 30.10.2008 N 14106/08, Постановления ФАС Уральского округа от 26.02.2008 N Ф09-636/08-С2, ФАС Северо-Западного округа от 06.08.2007 N А05-12048/2006).

Правда, в Письме от 29.09.2005 N 03-02-07/1-251 финансовое ведомство уточнило, что освобождение возможно, только если до представления уточненной декларации налогоплательщик подал заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по нему.

Суды опровергли правомерность такого подхода. При этом они исходили из ранее действовавшей редакции п. 5 ст. 78 НК РФ. В ней было предусмотрено право налоговиков принять решение о зачете переплаты в счет имеющейся недоимки (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 10.03.2009 N Ф03-326/2009).

Отметим, что на сегодня в п. 5 ст. 78 НК РФ прямо закреплено, что при наличии переплаты налоговики обязаны самостоятельно принять решение о зачете.

Обратите внимание!

В отношении налоговых агентов существует судебная практика, которая основана на том, что важен сам факт невыполнения налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налога. А значит, ответственность по ст. 123 НК РФ применяется независимо от наличия переплаты (Постановление ФАС Центрального округа от 02.10.2007 N А64-4938/06-19).

СИТУАЦИЯ: Можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности за неуплату налога, если налог уплачен, а пени нет

Если налогоплательщик до подачи уточненной декларации уплатил только сумму недоимки по налогу, а соответствующую ей сумму пеней нет, то вопрос о привлечении его к ответственности за неуплату налога по ст. 122 НК РФ является спорным.

Так, некоторые суды приходят к выводу, что основания для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ в данной ситуации отсутствуют, поскольку налог уплачен, а за неуплату пени ответственность не предусмотрена (Постановления ФАС Поволжского округа от 09.10.2008 N А06-1727/08, ФАС Московского округа от 22.05.2007, 29.05.2007 N КА-А41/4573-07).

В то же время другие арбитражные суды считают иначе. По их мнению, при неуплате пени в случае подачи уточненной декларации налогоплательщик не освобождается от налоговой ответственности. При этом они исходят напрямую из положений п. п. 3, 4 ст. 81 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 12.11.2009 N А28-8881/2009-222/21 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 18.01.2010 N ВАС-17586/09), ФАС Западно-Сибирского округа от 18.12.2009 N А81-42/2009, ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2008 N А56-15591/2007).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Судебной практикой по данному вопросу в отношении налоговых агентов мы не располагаем. Представляется, что решения судов также могут быть различными в зависимости от того, какие нормы суд сочтет приоритетными: ст. 81 или ст. 123 НК РФ.

ГЛАВА 18. ВЫЕЗДНЫЕ ПРОВЕРКИ

ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

Выездной проверке может быть подвергнут любой налогоплательщик (п. п. 1, 17 ст. 89 НК РФ), в том числе организация, на которую в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги или сборы (абз. 1 ст. 19 НК РФ).

К организациям для целей Налогового кодекса РФ относятся не только российские организации, но и иностранные организации, под которыми понимаются (абз. 2 п. 2 ст. 11 НК РФ):

- иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, которые обладают гражданской правоспособностью и созданы в соответствии с законодательством иностранных государств;

- международные организации;

- филиалы и представительства иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ.

В России иностранные организации являются плательщиками, к примеру, НДС (ст. 143 НК РФ), акцизов (ст. 179 НК РФ), ЕСН <1> (ст. 235 НК РФ), налога на прибыль (ст. 246 НК РФ), транспортного налога (ст. 357 НК РФ), налога на имущество организаций (ст. 373 НК РФ) и др.

--------------------------------

<1> Напомним, что с 1 января 2010 г. ЕСН отменен (п. 2 ст. 24, ч. 1 ст. 41 Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ). Однако декларации по ЕСН за 2009 г., а также уточненные декларации за периоды до 2010 г. будут по-прежнему проверять налоговики (ст. 38 Закона N 213-ФЗ).

Кроме того, в некоторых ситуациях иностранные организации, состоящие на налоговом учете в России, могут быть также налоговыми агентами (в отношении НДС см., например, п. 2 ст. 161 НК РФ, в отношении налога на прибыль - п. 1 ст. 310 НК РФ).

Таким образом, к иностранным организациям, которые являются налогоплательщиками и налоговыми агентами, в полной мере применимы общие правила проведения выездных проверок. Ведь на них распространяются положения ст. 89 НК РФ, а также других статей гл. 14 НК РФ:

- о проведении выездной проверки и оформлении ее результатов (ст. ст. 89 - 100 НК РФ);

- о вынесении налоговым органом решения по результатам проверки (ст. 101 НК РФ);

- об обжаловании и исполнении решения налогового органа (ст. ст. 101.2, 101.3 НК РФ).

Однако есть и некоторые особенности. О них речь пойдет ниже.

18.1. НАЛОГОВЫЙ ОРГАН,

КОТОРЫЙ ПРОВОДИТ ВЫЕЗДНУЮ ПРОВЕРКУ

ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

По общему правилу решение о проведении выездной проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации (абз. 1 п. 2 ст. 89 НК РФ). Также самостоятельные проверки могут проводиться в отношении таких обособленных подразделений организаций, как филиалы и представительства (абз. 3 п. 2 ст. 89 НК РФ).

Для иностранных организаций сложность заключается в том, что место нахождения в России само иностранное юридическое лицо иметь не может, поскольку создано и расположено за границей.

Как же понять, какой налоговый орган и в каких случаях вправе назначить и провести выездную проверку иностранной организации в России?

Сразу укажем, что, по мнению контролирующих органов, проверять иностранную организацию в порядке выездной проверки они могут по любому месту налогового учета этой организации (Письма Минфина России от 19.06.2007 N 03-07-08/160, ФНС России от 22.10.2007 N ШТ-6-03/809@).

Хотя определять особенности постановки на налоговый учет иностранных организаций должен Минфин России (абз. 4 п. 1 ст. 83 НК РФ), на сегодня правила учета в налоговых органах иностранных организаций содержатся в Положении об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденном Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124 (далее - Положение).

В соответствии с этим документом иностранные организации подлежат постановке на учет в налоговых органах не только при создании подразделений в России, но и в большинстве других случаев, когда их деятельность связана с территорией РФ. В том числе при приобретении в России имущества, транспортных средств, открытии счетов, получении доходов от источников в РФ и т.п.

В ряде случаев постановка на учет происходит с присвоением иностранной организации ИНН и КПП (разд. 2 Положения). В некоторых ситуациях организации ИНН не присваивают, а в свидетельстве указывают КИО (код иностранной организации) и КПП (п. 1.3 разд. 1, разд. 3 и разд. 4 Положения).

Однако из п. 2 ст. 89 НК РФ следует, что выездные проверки проводятся теми инспекциями, на подведомственной территории которых находится либо сама организация, либо ее подразделения. Причем не все, а только созданные в форме филиалов или представительств. По месту нахождения отдельно расположенного имущества и транспортных средств выездные проверки не назначаются. Хотя российские организации встают на учет в налоговых органах по месту нахождения имущества и транспорта (п. 1 ст. 83 НК РФ).

Как видим, право налогового органа на назначение выездной проверки в отношении конкретной организации не связано ни с фактом, ни с местом постановки этой организации на учет в налоговых органах.

Логично предположить, что и в отношении иностранных организаций следует применять аналогичный подход. Ниже остановимся на этом подробнее.

18.2. ПРАВОМЕРНОСТЬ ПРОВЕДЕНИЯ

ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ ПО МЕСТУ НАХОЖДЕНИЯ

ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА ИЛИ ФИЛИАЛА

ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

Иностранные организации, которые осуществляют деятельность в РФ через филиалы, представительства, другие обособленные подразделения (отделения) более 30 календарных дней в году, подлежат учету в налоговых органах с присвоением ИНН и КПП (п. 2.1 Положения). При этом, если отделения расположены на территориях, которые подконтрольны различным налоговым органам, встать на учет нужно в каждом налоговом органе (п. 2.1.1.2 Положения).

В силу абз. 2 п. 2 ст. 11 НК РФ филиалы и представительства иностранной организации признаются отдельными иностранными организациями. Поэтому выездную проверку подобного отделения иностранной организации будет проводить инспекция, в которой это отделение состоит на учете (абз. 1 п. 2 ст. 89 НК РФ).

18.2.1. ПРАВОМЕРНОСТЬ ПРОВЕДЕНИЯ

ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ ПО МЕСТУ НАХОЖДЕНИЯ

ОТДЕЛЕНИЯ ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ,

НЕ ЯВЛЯЮЩЕГОСЯ ФИЛИАЛОМ ИЛИ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВОМ

На практике не все отделения иностранных организаций являются филиалами или представительствами <2>.

--------------------------------

<2> Напомним, что филиалы и представительства - это подразделения, которые указаны в учредительных документах организации. Филиалом признается подразделение, которое расположено отдельно и осуществляет все функции организации или их часть, в том числе функции представительства. А представительство - это отдельно расположенное подразделение, которое представляет интересы организации и осуществляет их защиту (ст. 55 ГК РФ).

К примеру, филиал французской компании "Эль" в РФ, расположенный в г. Москве, для целей оптимизации производства создал несколько отделений в Подмосковье и Тульской области. Отделения поставлены на учет в налоговых органах по месту нахождения. В учредительных документах иностранной организации отделения не отражены, все сделки осуществляются от имени московского филиала организации.

В связи с этим встает вопрос, возможны ли выездные проверки тех отделений иностранной организации, которые не имеют статуса филиала или представительства.

По нашему мнению, назначать самостоятельные выездные проверки в отношении подобных подразделений налоговики не вправе. Ведь такие подразделения не признаются организациями для целей НК РФ, не являются филиалами или представительствами. Аналогичные подразделения российских организаций не подлежат выездным проверкам (абз. 2 п. 2 ст. 11, п. 2 ст. 89 НК РФ).

Разъяснениями контролирующих органов по этому вопросу мы не располагаем. Однако вполне вероятно, что налоговики будут другого мнения. Ведь они исходят из того, что иностранная организация может быть подвергнута проверке по любому месту своего учета (Письма Минфина России от 19.06.2007 N 03-07-08/160, ФНС России от 22.10.2007 N ШТ-6-03/809@).

Тем более, что каждому отделению иностранной организации, которое создается в России на срок более 30 дней в году, присваивается собственный ИНН (п. 2.1 Положения). А значит, такое отделение как бы условно признается самостоятельным налогоплательщиком.

18.2.2. ПРАВОМЕРНОСТЬ ПРОВЕДЕНИЯ

ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ ПО НАЛОГАМ,

КОТОРЫЕ ОТДЕЛЕНИЕ ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

НЕ ИСЧИСЛЯЕТ И НЕ УПЛАЧИВАЕТ

Иностранные организации, имеющие на территории РФ несколько отделений, вправе выбрать отделение, по месту налогового учета которого они будут представлять налоговые декларации и уплачивать НДС в целом по операциям всех российских отделений данной иностранной организации. Для этого необходимо письменно уведомить налоговые инспекции по месту нахождения каждого отделения иностранной организации, которое зарегистрировано на территории РФ (п. 7 ст. 174 НК РФ).

Аналогичным образом и по налогу на прибыль иностранные организации в определенной ситуации могут выбрать одно отделение, которое будет вести налоговый учет, представлять декларации, исчислять и уплачивать налог за группу отделений (п. 4 ст. 307 НК РФ).

Получается, что в этих случаях исчисляет и уплачивает налог только одно отделение. Вправе ли налоговики проводить выездные проверки других отделений?

Контролирующие органы считают, что налоговики вправе проверить отделение иностранной организации в любом случае, если оно состоит у них на учете. В том числе в части НДС эта позиция нашла отражение в Письмах Минфина России от 19.06.2007 N 03-07-08/160, ФНС России от 22.10.2007 N ШТ-6-03/809@.

По нашему мнению, налоговые органы, в которых состоят на учете отделения иностранной организации и через которые не исчисляется и не уплачивается определенный налог, не вправе проводить выездную проверку данных отделений в части этого налога. Ведь предметом выездной проверки являются правильность исчисления и своевременность уплаты налога (п. 4 ст. 89 НК РФ).

То есть проверить можно только головное отделение, которое исчисляет и уплачивает налог в целом по группе отделений данной иностранной организации. А при наличии сомнений в правильности исчисления и уплаты проверяющая инспекция вправе поручить налоговым органам, в которых состоят на учете "зависимые" отделения, истребовать у них в порядке ст. 93.1 НК РФ необходимые документы и информацию.

18.3. ПРАВОМЕРНОСТЬ ПРОВЕДЕНИЯ

ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ ПО МЕСТУ НАХОЖДЕНИЯ

НЕДВИЖИМОГО ИМУЩЕСТВА И ТРАНСПОРТНЫХ СРЕДСТВ

ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

Иностранные организации, которые владеют в РФ недвижимым имуществом, а также транспортными средствами, подлежат постановке на учет по месту нахождения недвижимости в налоговом органе по учету иностранных организаций либо по месту регистрации транспортного средства (абз. 1, 2 п. 2.4.2 Положения).

При этом иностранным организациям в обязательном порядке присваиваются ИНН и КПП (п. 2.4.3 Положения).

Иностранные организации являются самостоятельными плательщиками ряда налогов, связанных с недвижимостью (налога на имущество организаций (ст. 373 НК РФ), транспортного налога (ст. 357 НК РФ), земельного налога (ст. 388 НК РФ)). Однако место нахождения имущества нельзя признать местом нахождения организации. А значит, по смыслу действующего законодательства выездная проверка может быть назначена только инспекцией по месту нахождения российского представительства (филиала) иностранной организации (п. 2 ст. 89 НК РФ).

Если организация в России только владеет имуществом, а своего отделения не имеет, выездную проверку в отношении нее проводить нет оснований.

Однако имейте в виду, что контролирующие органы могут быть другого мнения по этому поводу. Они исходят из того, что иностранная организация может быть подвергнута выездной проверке по любому месту своего учета (Письма Минфина России от 19.06.2007 N 03-07-08/160, ФНС России от 22.10.2007 N ШТ-6-03/809@) <3>.

--------------------------------

<3> Обращаем ваше внимание на то, что указанные Письма контролирующих органов посвящены выездным проверкам по НДС тех отделений иностранной организации, которые НДС не уплачивают. Тем не менее полагаем, что не исключается вероятность применения общих выводов Минфина России и ФНС России и к другим налогам.

18.4. ПРАВОМЕРНОСТЬ ПРОВЕДЕНИЯ

ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ,

В КОТОРОМ ИНОСТРАННАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ

СОСТОИТ НА УЧЕТЕ БЕЗ ПРИСВОЕНИЯ ИНН

Все рассмотренные выше случаи, когда иностранные организации встают на налоговый учет с присвоением ИНН, связаны с обязанностью такой организации самостоятельно уплачивать установленные НК РФ налоги (сборы).

При этом разд. 3 и 4 Положения предусматривают также ситуации, когда иностранные организации учитываются налоговым органом без присвоения ИНН (п. 1.3 Положения). Это происходит, если иностранная организация:

1) открывает счет в российском банке и при этом у нее нет отделения, недвижимого имущества и транспортных средств на территории РФ (п. 3.1 Положения);

2) осуществляет деятельность в РФ в течение периода, который не превышает 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности) (п. 4.1.1 Положения);

3) извлекает доходы от источников в РФ, которые не относятся к ее отделениям (представительствам) в РФ (п. 4.1.2 Положения);

4) имеет в РФ постоянное представительство в лице российской организации или российского физического лица (п. 4.2 Положения);

5) владеет движимым имуществом на территории РФ, которое подлежит обложению налогом на имущество организаций и не относится к отделению этой организации в РФ (п. 4.3 Положения) <4>.

--------------------------------

<4> На сегодняшний день такое имущество иностранных организаций налогом на имущество организаций не облагается (п. 3 ст. 374 НК РФ). Следовательно, нет необходимости становиться на учет в налоговом органе по данному основанию.

При постановке на учет по указанным основаниям организации присваивают КИО и КПП (п. п. 3.1, 3.2, 4.1.1, 4.1.2, 4.2, 4.3 Положения).

Как правило, в указанных случаях сами иностранные организации налоги не исчисляют и не уплачивают. Либо отсутствует объект налогообложения, либо не ведется соответствующая деятельность, либо за них это делают налоговые агенты.

Так, по доходам от источников в РФ иностранные организации являются плательщиками налога на прибыль организаций. Однако исчисляют и удерживают этот налог налоговые агенты - источники выплаты этих доходов (ст. 309 НК РФ).

Точно так же при получении иностранной организацией в России дохода в виде оплаты за товары (работы, услуги), реализованные российскому налогоплательщику, иностранная организация, у которой нет представительства в России, должна уплатить НДС. Однако считает, удерживает и платит налог налоговый агент - покупатель (ст. 161 НК РФ).

По нашему мнению, в этом случае назначать выездную проверку нет правовых оснований. Ведь по смыслу п. 2 ст. 89 НК РФ проверка назначается по месту нахождения самой организации или ее филиала (представительства) (п. 2 ст. 89 НК РФ). А в данном случае ни сама организация, ни какое-либо ее подразделение не расположены в России. Кроме того, иностранная организация не исчисляет и не уплачивает никаких налогов. А следовательно, отсутствует и предмет проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ).

ЧАСТЬ III. ОБЩИЕ ВОПРОСЫ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК

ГЛАВА 19. ВСТРЕЧНЫЕ НАЛОГОВЫЕ ПРОВЕРКИ.

ТРЕБОВАНИЕ ДОКУМЕНТОВ И ИНФОРМАЦИИ

О ДЕЯТЕЛЬНОСТИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

У ТРЕТЬИХ ЛИЦ

19.1. ПОНЯТИЕ ВСТРЕЧНОЙ ПРОВЕРКИ

Прежде всего надо отметить, что в действующем законодательстве нет понятия "встречная проверка".

Оно существовало до 1 января 2007 г. Тогда в абз. 2 ст. 87 НК РФ было предусмотрено такое мероприятие налогового контроля, которое проводилось в рамках камеральных и выездных проверок.

Суть мероприятия заключалась в том, что налоговики истребовали необходимые документы о деятельности проверяемого налогоплательщика у его контрагентов и сопоставляли полученные данные с данными, отраженными в документах налогоплательщика.

С 1 января 2007 г. понятие "встречная проверка" исключено из Налогового кодекса РФ. Одновременно с этим введена новая ст. 93.1 (п. 69 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ).

В результате на сегодня вместо встречной проверки предусмотрено истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках. При этом полномочия налоговиков в части истребования информации о налогоплательщике у третьих лиц стали шире.

Тем не менее на практике действия налоговиков по истребованию документов у третьих лиц в порядке ст. 93.1 НК РФ в связи с налоговыми (камеральными и выездными) проверками и сейчас часто называют встречной проверкой.

В настоящей главе мы также будем пользоваться этим термином в данном значении.

Истребование информации о конкретных сделках имеет свои особенности по сравнению со встречными проверками. О них мы вкратце расскажем в разд. 19.14 "Особенности истребования информации о конкретной сделке вне рамок налоговых проверок".

19.2. СУЩНОСТЬ И ЦЕЛИ

ПРОВЕДЕНИЯ ВСТРЕЧНОЙ ПРОВЕРКИ

В отличие от камеральной или выездной проверки встречная проверка не является налоговой проверкой (ст. 87 НК РФ). По ее результатам не выносится обязательных для налогоплательщика решений.

Встречная проверка - одно из мероприятий налогового контроля (п. 1 ст. 82, п. 1 ст. 93.1, абз. 3 п. 6 ст. 101 НК РФ, Письмо ФНС России от 16.04.2007 N ШТ-13-06/103@), по итогам которого налоговые органы получают необходимые документы и информацию о проверяемом налогоплательщике от третьих лиц.

Как правило, основными целями проведения встречных проверок является подтверждение:

1) реальности существования контрагента налогоплательщика;

2) реальности совершенных операций с проверяемым лицом;

3) совпадения данных по финансово-хозяйственным операциям у контрагента и проверяемого налогоплательщика.

Если в ходе встречной проверки обнаруживается искажение в учете налогоплательщика отдельных финансово-хозяйственных операций, влияющих на определение налоговой базы, полученные документы (информация) прилагаются к акту камеральной (выездной) проверки и используются в качестве доказательств совершения налогоплательщиком соответствующего налогового правонарушения.

Кроме того, с помощью встречных проверок налоговики получают информацию о самом контрагенте налогоплательщика (третьем лице). Эта информация учитывается ими при проведении камеральных проверок таких лиц. Ее анализ может стать основанием для включения налогоплательщика в план выездных проверок.

Примечание

Более подробно о том, как отбирают налогоплательщиков для проведения выездной проверки, вы можете узнать в гл. 9 "Критерии отбора налогоплательщиков для проведения выездной проверки".

19.3. СЛУЧАИ ПРОВЕДЕНИЯ ВСТРЕЧНОЙ ПРОВЕРКИ

Встречная проверка может проводиться в следующих случаях (п. п. 1 и 2 ст. 93.1 НК РФ).

1. При проведении выездной (камеральной) проверки (абз. 1 п. 1 ст. 93.1 НК РФ).

В частности, встречная проверка может стать основанием для приостановления выездной проверки (пп. 1 п. 9 ст. 89 НК РФ, Письмо Минфина России от 28.10.2008 N 03-02-07/1-433).

Примечание

О правомерности проведения встречной проверки в рамках камеральной проверки см. также в разд. 2.8.1 "Истребование документов у налогоплательщика и третьих лиц".

2. После окончания выездной (камеральной) проверки в период рассмотрения материалов налоговой проверки (абз. 2 п. 1 ст. 93.1 НК РФ).

Здесь встречная проверка выступает в качестве дополнительного мероприятия налогового контроля (абз. 3 п. 6 ст. 101 НК РФ).

Примечание

Подробно о дополнительных мероприятиях налогового контроля см. разд. 23.6 "Дополнительные мероприятия налогового контроля".

Проведение встречной проверки после окончания налоговой проверки без решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля противоречит букве действующего налогового законодательства. Однако суды принимают в качестве доказательств документы, которые получены в ходе встречной проверки, проведенной в период после вручения справки об окончании выездной проверки и до составления акта по ее результатам (см. Определение ВАС РФ от 11.02.2010 N ВАС-24/10).

Напомним, что истребование информации о налогоплательщике у третьих лиц возможно также вне рамок выездной (камеральной) проверки. В этом случае налоговики вправе истребовать только информацию о конкретной сделке (п. 2 ст. 93.1 НК РФ).

Ниже в настоящей главе мы детально остановимся на встречных проверках контрагентов проверяемого налогоплательщика и других лиц.

Примечание

Об основных особенностях истребования информации за рамками налоговых проверок рассказано в разд. 19.14 "Особенности истребования информации о конкретной сделке вне рамок налоговых проверок".

19.4. КАКИЕ ДОКУМЕНТЫ МОГУТ БЫТЬ ИСТРЕБОВАНЫ

Налоговики в связи с проводимыми налоговыми проверками вправе в порядке п. 1 ст. 93.1 НК РФ истребовать любые документы и информацию. Единственное условие - документы или информация должны касаться деятельности проверяемого налогоплательщика (Письма Минфина России от 11.10.2007 N 03-02-07/1-438, от 02.05.2007 N 03-02-07/1-209).

Какие же документы (информация) касаются деятельности проверяемого налогоплательщика по смыслу ст. 93.1 НК РФ?

В части документов на практике речь идет чаще всего о договорах, актах, счетах-фактурах, накладных и тому подобных документах, которые оформлены в связи с взаимодействием проверяемого налогоплательщика и лица, у которого они истребуются.

В качестве информации налоговики могут потребовать представить имеющиеся у контрагента или третьего лица сведения о проверяемом налогоплательщике и (или) информацию о деталях их взаимодействия.

Если же требуемые документы (информация) никак не связаны с таким взаимодействием или проверяемым налогоплательщиком, то его деятельности они не касаются и требовать их в порядке встречной проверки налоговики не вправе.

Например, у организации "Альфа" в связи с камеральной проверкой организации "Сигма" истребовано штатное расписание. Требование незаконно, поскольку штатное расписание организации "Альфа" никак не связано с деятельностью организации "Сигма".

К такому выводу приходят и некоторые суды (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 30.07.2010 N А56-59024/2009, ФАС Дальневосточного округа от 30.09.2009 N Ф03-5056/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 03.02.2010 N ВАС-681/10), ФАС Поволжского округа от 15.01.2009 N А12-10258/2008).

Однако следует учитывать, что в каждом конкретном случае суд будет выяснять реальную связь истребованных документов (информации) с деятельностью проверяемого налогоплательщика. Поэтому гарантировать, что суд однозначно встанет на вашу сторону, если вы не представите те или иные истребованные документы, нельзя (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2010 N А56-43641/2009).

Добавим, что Налоговый кодекс РФ не ограничивает период, к которому могут относиться истребуемые документы. А значит, налоговики могут потребовать не только документы, касающиеся проверяемого в рамках камеральной (выездной) проверки периода, но и документы, которые относятся к другим периодам. На это указал Минфин России в Письме от 23.11.2009 N 03-02-07/1-519.

Примечание

Подробнее о судебной практике по истребованию у контрагента конкретных документов о деятельности проверяемого налогоплательщика вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Также подчеркнем, что при проведении встречной проверки налоговые органы не вправе повторно истребовать документы, которые вы им уже представляли (абз. 3 п. 5 ст. 93.1, п. 5 ст. 93 НК РФ). Исключение составляют два случая, когда это допустимо:

1) раньше вы представляли требуемые документы в виде подлинников, которые вам вернули;

2) налоговики утратили документы вследствие непреодолимой силы (наводнения, пожара и т.п.).

Обратите внимание!

Такой запрет действует только в отношении документов, представляемых в налоговые органы после 1 января 2011 г. (ч. 8 ст. 10 Закона N 229-ФЗ, Письмо ФНС России от 03.09.2010 N АС-37-2/10613@ (п. 3)).

К документам, представленным до указанной даты, применяются ранее действовавшие правила. Напомним, что ранее при встречных проверках повторное истребование документов не запрещалось (п. 5 ст. 93, ст. 93.1 НК РФ).

СИТУАЦИЯ: Правомерно ли истребование в рамках встречной проверки сведений о контрагентах проверяемого налогоплательщика

Контролирующие органы исходят из того, что при проведении встречной проверки можно истребовать документы, которые связаны с проверяемым налогоплательщиком не только прямо, но и косвенно.

В том числе они считают возможным истребовать документы, которые содержат сведения о деятельности не самого проверяемого налогоплательщика, а его контрагентов (Письмо Минфина России от 30.08.2006 N 03-02-07/1-234 <1>).

--------------------------------

<1> Указанное Письмо Минфина России принято в период действия старой редакции Налогового кодекса РФ, в которой употреблялся термин "встречные проверки". Однако в части документов и информации о налогоплательщике, подлежащих истребованию у третьих лиц, смысл норм Кодекса не изменился.

Например, организация "Альфа" получила требование о представлении документов, связанных с ее взаимоотношениями с организацией "Омега". При этом в копии поручения на истребование документов указано, что данная процедура производится в связи с выездной проверкой ООО "Бета". Организация "Альфа" никак не связана в своей деятельности с ООО "Бета".

Суды, как правило, не одобряют такой подход. Они исходят из того, что, если налоговый орган истребует документы, которые непосредственно не касаются проверяемого налогоплательщика, неисполнение требования не влечет ответственности <2> (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 26.05.2009 N А43-27574/2008-32-883, от 05.05.2009 N А29-7381/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 27.08.2009 N ВАС-11292/09), ФАС Поволжского округа от 15.01.2009 N А12-10258/2008).

--------------------------------

<2> Напомним, что за отказ от представления документов или непредставление их в срок предусмотрена налоговая ответственность по ст. 129.1 НК РФ (п. 6 ст. 93.1 НК РФ).

В то же время, если истребуемые документы и информация касаются конкретной сделки, суд может встать на сторону налоговиков. Даже если формально основанием для истребования является выездная (камеральная) проверка лица, которое в сделке не участвует. Ведь согласно п. 2 ст. 93.1 НК РФ налоговые органы вправе истребовать у любых лиц информацию о конкретных сделках (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 12.11.2009 N А43-11865/2009-37-292, ФАС Поволжского округа от 05.02.2008 N А49-4731/2007-204А/16).

19.5. КТО МОЖЕТ ПОТРЕБОВАТЬ

ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ДОКУМЕНТОВ

В ПОРЯДКЕ ВСТРЕЧНОЙ ПРОВЕРКИ

Правом истребования документов (информации) в рамках выездной (камеральной) проверки обладает налоговый орган, который проводит проверку (п. 1 ст. 93.1 НК РФ). Он направляет поручение в налоговый орган по месту учета налогоплательщика, у которого, по мнению проверяющей инспекции, есть информация (документы) о проверяемом лице (п. п. 3, 4 ст. 93.1 НК РФ, п. 2 Порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов, утвержденного Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ в Приложении N 3 (далее - Порядок)).

Таким образом, направить вам требование о представлении документов может получившая поручение инспекция, в которой вы состоите на учете.

На практике это чаще всего инспекция по месту вашего нахождения.

Но если вы, к примеру, являетесь крупнейшим налогоплательщиком <3>, то документы (сведения) о контрагенте у вас, скорее всего, будет требовать ваша межрегиональная (межрайонная) инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, поскольку именно туда проверяющие инспекции, как правило, направляют свои поручения (абз. 3 п. 1 ст. 83 НК РФ, Особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, утвержденные Приказом Минфина России от 11.07.2005 N 85н).

--------------------------------

<3> Крупнейшими налогоплательщиками признаются организации, отвечающие одному или нескольким признакам из числа перечисленных в Критериях отнесения организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях (утв. Приказом ФНС России от 16.05.2007 N ММ-3-06/308@).

19.6. КОМУ МОЖЕТ БЫТЬ НАПРАВЛЕНО

ТРЕБОВАНИЕ О ПРЕДСТАВЛЕНИИ ДОКУМЕНТОВ

В ПОРЯДКЕ ВСТРЕЧНОЙ ПРОВЕРКИ

Требование о представлении документов (информации) в порядке встречной проверки может быть направлено:

- контрагенту проверяемого налогоплательщика;

- иному лицу, которое располагает необходимыми для налоговиков документами (информацией) относительно деятельности налогоплательщика, в отношении которого проводится проверка (п. 1 ст. 93.1 НК РФ).

Как видим, требование может быть направлено практически любому лицу. Достаточно того, что налоговики предполагают, что у него есть необходимая информация (документы).

В п. 1 Порядка указано, что документы и информация могут быть истребованы в том числе у правоохранительных, контролирующих, финансовых, регистрирующих органов, банков, страховых организаций и других субъектов.

Обратите внимание!

Пунктом 2 ст. 86 НК РФ установлен особый порядок истребования у банков справок о наличии счетов и (или) об остатках денежных средств на счетах, а также выписок по операциям на счетах (Письмо Минфина России от 12.01.2010 N 03-02-07/1-8).

В то же время налоговые органы вправе запрашивать у банков и иную информацию (документы) об их клиентах в рамках встречных проверок (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 09.12.2008 N 09-14/114575).

19.7. ПОРЯДОК ПРОВЕДЕНИЯ ВСТРЕЧНОЙ ПРОВЕРКИ

Процедура проведения встречной проверки регламентирована ст. 93.1 НК РФ и Порядком.

Встречная проверка начинается с того, что налоговый орган (далее - проверяющая инспекция) направляет письменное поручение об истребовании документов (информации) у третьего лица (далее - контрагент) в инспекцию по месту его учета (далее - местная инспекция) (п. 3 ст. 93.1 НК РФ, п. 2 Порядка).

В течение пяти рабочих дней со дня получения указанного поручения местная инспекция направляет контрагенту требование о представлении документов (информации) с приложением копии поручения (п. п. 2, 6 ст. 6.1, п. 4 ст. 93.1 НК РФ, п. 2 Порядка).

В течение пяти рабочих дней после его получения контрагент должен представить документы (информацию) или сообщить об их отсутствии. Этот срок может быть продлен по решению налогового органа (п. 5 ст. 93.1 НК РФ).

Затем в трехдневный срок со дня представления истребованных документов либо получения сообщения контрагента об их отсутствии указанные документы или сообщение местная инспекция направляет в адрес проверяющей инспекции (п. 6 Порядка).

В виде схемы процедуру проведения встречной проверки можно представить следующим образом.

                                            передача                передача

                                         истребованных           истребованных

                                           документов              документов

                                         или сообщения           или сообщения

                                             об их                   об их

                 мероприятие               отсутствии              отсутствии

                  налогового               (3 рабочих              (5 рабочих

┌────────────────┐  контроля ┌───────────┐     дня)    ┌─────────┐     дней)   ┌──────────┐

│   Проверяемый  │<──────────┤Проверяющая│<- - - - - - ┤ Местная │<- - - - - - ┤Контрагент│

│налогоплательщик│           │ инспекция ├────────────>│инспекция├────────────>│          │

└────────────────┘           └───────────┘поручение об └─────────┘ требование о└──────────┘

                                         истребовании            представлении

                                          документов               документов

                                         (информации)              (5 рабочих

                                                                      дней)

СИТУАЦИЯ: Проверяемый налогоплательщик и его контрагент состоят на учете в одной налоговой инспекции

Довольно часто случается, что налогоплательщик, в отношении которого проводится встречная проверка, и проверяемый налогоплательщик состоят на учете в одной налоговой инспекции. В каком порядке будет применяться ст. 93.1 НК РФ в этом случае?

В п. 3 Порядка разъяснено, что в такой ситуации проверяющая инспекция направляет контрагенту требование о представлении документов (информации) самостоятельно. Поручение не оформляется.

На это указывают и суды (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.01.2008 N А26-1964/2007).

19.7.1. ПОСЛЕДСТВИЯ ПРОПУСКА НАЛОГОВИКАМИ

СРОКОВ ПРИ ПРОВЕДЕНИИ ВСТРЕЧНОЙ ПРОВЕРКИ

В ходе встречной проверки налоговики могут пропустить пятидневный срок для передачи налогоплательщику требования (п. 4 ст. 93.1 НК РФ) или трехдневный срок для передачи документов в проверяющую инспекцию (п. 6 Порядка).

Можно ли не исполнять требование о представлении документов, если налоговики при проведении встречной проверки нарушили сроки?

Примечание

Подробно об исполнении требования о представлении документов в порядке встречной проверки рассказано в разд. 19.11 "Исполнение требования о представлении документов".

К сожалению, в такой ситуации исполнить требование все равно придется. Ведь несоблюдение указанных сроков не затрагивает интересов налогоплательщика. Он обязан представить документы в течение пяти дней после получения требования (п. 5 ст. 93.1 НК РФ).

Об этом свидетельствует и судебная практика. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 02.03.2009 N Ф04-623/2009(1322-А75-49) указал, что нарушение пятидневного срока на выставление требования является несущественным.

Примечание

О последствиях нарушений, которые связаны с содержанием поручения и требования об истребовании документов, подробно рассказано в разд. 19.8.1 "Нарушения при составлении поручения и их последствия" и разд. 19.9.1 "Нарушения при составлении требования и их последствия".

Например, ИФНС России N 56 по г. Москве в приведенном ниже примере выставила требование о представлении документов (информации) организации "Альфа" позже установленного срока (срок истек 11 июня 2010 г.).

Это не дает организации "Альфа" достаточных оснований для того, чтобы игнорировать требование инспекции.

19.8. ПОРУЧЕНИЕ

ОБ ИСТРЕБОВАНИИ ДОКУМЕНТОВ (ИНФОРМАЦИИ).

ФОРМА И СОДЕРЖАНИЕ

Форма Поручения об истребовании документов (информации) (далее - поручение) приведена в Приложении N 6 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ (далее - Приказ). Она обязательна для применения налоговыми органами (п. 3 Приказа).

Напомним, что поручение проверяющая инспекция направляет в адрес местной инспекции, в которой состоит на учете контрагент проверяемого налогоплательщика или другое лицо, у которого есть необходимая информация об этом налогоплательщике.

Копия поручения в обязательном порядке прилагается к требованию, которое вы получаете в порядке ст. 93.1 НК РФ (п. 4 ст. 93.1 НК РФ).

Согласно абз. 2 п. 3 ст. 93.1 НК РФ и п. 2 Порядка в поручении налоговый орган должен отразить:

1) у кого истребуются документы (информация): полное наименование организации (Ф.И.О. физического лица), ИНН/КПП (ИНН физического лица), место нахождения организации (место жительства физического лица);

2) что истребование производится на основании ст. 93.1 НК РФ и в связи с проведением конкретного мероприятия налогового контроля;

3) о ком запрашиваются документы (информация): полное наименование организации (Ф.И.О. физического лица, ИНН), ИНН/КПП;

4) перечень истребуемых документов с указанием периода, к которому они относятся, либо указание на подлежащую истребованию информацию.

ПРИМЕР

поручения об истребовании документов (информации)

Ситуация

В ходе выездной проверки ООО "Альфа" (ИНН 7755134420, КПП 775501001) у ИФНС России N 55 по г. Москве возникли подозрения в фиктивности совершения организацией сделок в ноябре 2009 г. С целью проверки данного предположения инспекция решила провести встречную проверку контрагента ООО "Альфа", а именно ООО "Сигма" (ИНН 7756051031, КПП 775601001, адрес: 179000, г. Москва, ул. Радостная, д. 45), состоящего на налоговом учете в ИФНС России N 56 по г. Москве.

Результат

Инспекция оформила и направила в адрес ИФНС России N 56 по г. Москве поручение следующего содержания.

Примечание

В приведенном ниже тексте поручения значком <!> обозначены некоторые ошибки, которые допустила инспекция при составлении поручения. Нажатием на этот значок вы можете перейти в поясняющий пример из разд. 19.8.1 "Нарушения при составлении поручения и их последствия".

Утверждено

Приказом ФНС России

от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@

Поручение N 13-П

об истребовании документов (информации)

г. Москва                                                        01.06.2010

В соответствии со ст. 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации ИФНС России N 55 по г. Москве

поручает:

ИФНС России N 56 по г. Москве истребовать у Общества с ограниченной ответственностью "Сигма" (ООО "Сигма"), ИНН 7756051031, КПП 770001001 <!>, находящегося по адресу: 179000, г. Москва, ул. Радостная, д. 45, следующие документы:

1) книгу продаж за IV квартал 2009 г.;

2) журнал выставленных счетов-фактур за IV квартал 2009 г.;

3) декларацию по НДС за IV квартал 2009 г.;

4) счет-фактуру от 16.11.2009 N 359, выставленный в адрес ООО "Альфа";

5) договор поставки оборудования от 11.11.2009 N 48/11, заключенный с ООО "Альфа",

касающиеся деятельности:

Общества с ограниченной ответственностью "Альфа" (ООО "Альфа"), ИНН 7755134420, КПП 775501001 <!>.

   Руководитель

  Советник государственной

     гражданской службы

Российской Федерации 2 класса             Строгов              Строгов Я.Х.

-----------------------------          -------------          -------------

       (классный чин)                   (подпись)               (Ф.И.О.)

                                   М.П.

19.8.1. НАРУШЕНИЯ ПРИ СОСТАВЛЕНИИ ПОРУЧЕНИЯ

И ИХ ПОСЛЕДСТВИЯ

Иногда проверяющая инспекция допускает нарушения при составлении поручения.

Можно ли не исполнять требование местной инспекции о представлении документов в порядке ст. 93.1 НК РФ, если из приложенной к нему копии поручения видно, что оно оформлено с нарушениями?

Сразу укажем, что, если вы не исполните данное требование, налоговики в любом случае привлекут вас к налоговой ответственности.

Примечание

О налоговой ответственности за непредставление документов (информации) по требованию налоговиков в порядке ст. 93.1 НК РФ рассказано в разд. 19.12 "Налоговая ответственность за неисполнение и несвоевременное исполнение требования о представлении документов".

Следовательно, прежде чем принимать решение, исполнять требование или нет, рекомендуем вам решить для себя, готовы ли вы заплатить штраф или отстаивать свои интересы в суде.

Практика показывает, что наиболее распространенным нарушением является отсутствие в поручении указания на мероприятие налогового контроля, в результате которого возникла необходимость получить соответствующие документы или информацию. Напомним, что обязанность приводить эту информацию в поручении прямо предусмотрена абз. 2 п. 3 ст. 93.1 НК РФ.

Например, инспекция в поручении из приведенного выше примера не указала, что встречная проверка ООО "Сигма" проводится в связи с выездной проверкой ООО "Альфа".

При неисполнении требования, которое составлено на основании подобного поручения, суд однозначно встанет на вашу сторону, только если налоговики на самом деле не имели оснований истребовать документы (информацию) в порядке встречной проверки (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 20.05.2009 N Ф03-2111/2009).

Если же будет установлено, что в отношении налогоплательщика, о котором налоговики собирают сведения, проверяющая инспекция проводит мероприятие налогового контроля, то такое поручение может быть признано правомерным (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 09.04.2009 N Ф03-1201/2009).

То же самое, если суд установит, что в поручении указано на истребование в связи с выездной проверкой организации, а в действительности требуются документы о конкретной сделке. Такая неточность также может не быть признана достаточным основанием для того, чтобы проигнорировать требование (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 12.11.2009 N А43-11865/2009-37-292, от 19.10.2009 N А43-8766/2009-40-141).

Однако существует и противоположная судебная практика. ФАС Западно-Сибирского округа считает, что неуказание в поручении мероприятия налогового контроля, при проведении которого возникла необходимость в представлении документов (информации), само по себе дает право не исполнять требование. И неважно, что на деле налоговая проверка проводилась (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 08.07.2009 N Ф04-3976/2009(10033-А27-41), от 26.01.2009 N Ф04-8148/2008(18787-А46-26)).

Полагаем, что вы сможете успешно доказать свое право не исполнять требование, если из поручения нельзя однозначно установить, у кого и какие именно истребуются документы. Дело в том, что в таком случае и требование о представлении документов будет составлено с серьезными нарушениями.

Примечание

Подробнее о нарушениях при составлении требования о представлении документов, которые влекут за собой его недействительность, рассказано в разд. 19.9.1 "Нарушения при составлении требования и их последствия".

Оснований для неисполнения требования о представлении документов в случае формальных нарушений нет.

Например, в поручении из нашего примера неверно указан ИНН организации "Альфа". Такое нарушение не может быть основанием для неисполнения требования, которое выставлено на основании данного поручения.

Поэтому если вы обнаружите такого рода нарушения и решите не исполнять требование, то спор с налоговиками практически неизбежен.

Смягчить ситуацию и попытаться разрешить конфликт в досудебном порядке можно, направив в свою инспекцию письмо с объяснением причин отказа выполнить требование. Возможно, налоговики сочтут ваши доводы убедительными.

Однако если выявленные нарушения для вас не принципиальны и вы готовы "поделиться" имеющимися у вас документами (информацией), то мы рекомендуем вам исполнить требование инспекции.

19.9. ТРЕБОВАНИЕ

О ПРЕДСТАВЛЕНИИ ДОКУМЕНТОВ (ИНФОРМАЦИИ).

ФОРМА И СОДЕРЖАНИЕ

Форма Требования о представлении документов (информации) (далее - требование) содержится в Приложении N 5 к Приказу. Она обязательна для применения налоговыми органами (п. 3 Приказа).

Требование выставляет налоговый орган по месту учета лица, у которого запрашиваются документы, в течение пяти рабочих дней после получения поручения (п. 6 ст. 6.1, п. 4 ст. 93.1 НК РФ).

К требованию обязательно прилагается копия поручения (п. 4 ст. 93.1 НК РФ, Письма Минфина России от 11.10.2007 N 03-02-07/1-438, ФНС России от 25.07.2007 N 06-1-04/494@).

К сожалению, ни в Налоговом кодексе РФ, ни в Порядке не указано, каким образом должна быть оформлена (заверена) копия поручения. В частности, должны ли на ней стоять печать и подпись руководителя (заместителя) налогового органа. Полагаем, что не будет нарушением, если копия не будет заверена вовсе. Об этом косвенно свидетельствует и судебная практика (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.01.2009 N Ф04-274/2009(19826-А46-32)).

Налоговое законодательство не содержит обязательных требований к содержанию требования о представлении документов (информации) (ст. 93.1 НК РФ).

Из самой формы требования следует, что в нем должно быть указано следующее:

1) у кого истребуются документы (информация): полное наименование организации (Ф.И.О. физического лица), ИНН/КПП (ИНН физического лица), место нахождения организации (место жительства физического лица);

2) что истребование производится на основании ст. 93.1 НК РФ;

3) срок, который предоставляется организации (физическому лицу) на исполнение требования в соответствии с п. 5 ст. 93.1 НК РФ;

4) перечень истребуемых документов с указанием периода, к которому они относятся, либо указание на подлежащую истребованию информацию;

5) о ком запрашиваются документы (информация): полное наименование организации, ИНН/КПП (Ф.И.О. и ИНН физического лица);

6) мероприятие налогового контроля, в связи с которым возникла необходимость в документах;

7) реквизиты поручения, копия которого является приложением к требованию.

Обратите внимание на то, что форма требования о представлении документов не предусматривает подписи руководителя (заместителя руководителя), а также оттиска печати налогового органа в качестве обязательных реквизитов (Письмо Минфина России от 24.03.2010 N 03-02-07/1-125).

Поэтому требование обязывает налогоплательщика представить документы даже в том случае, если оно подписано не руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, а иным должностным лицом (Определение Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 N 418-О).

При этом местная инспекция при выставлении требования должна руководствоваться поручением, полученным от проверяющей инспекции. Выйти за рамки поручения и потребовать что-либо "от себя" налоговики не вправе.

ПРИМЕР

требования о представлении документов (информации)

Примечание

В приведенном ниже тексте примера значком <!> обозначены ошибки, которые допустили налоговики при выставлении требования. Нажатием на этот значок вы можете перейти в поясняющие примеры, которые содержатся в других разделах главы.

Ситуация

ИФНС России N 56 по г. Москве 4 июня 2010 г. получила от ИФНС России N 55 по г. Москве Поручение об истребовании документов (информации) от 01.06.2010 N 13-П.

Результат

На основании полученного поручения 14 июня 2010 г. <!> ИФНС России N 56 по г. Москве выставила в адрес ООО "Альфа" требование о представлении документов (информации) следующего содержания.

Утверждено

Приказом ФНС России

от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@

Обществу с ограниченной

ответственностью "Сигма" (ООО "Сигма"),

ИНН 7756051031, КПП 775001001 <!>,

находящемуся по адресу:

173000, г. Москва,

ул. Малахова, д. 30

Требование N 13-Т

о представлении документов (информации)

г. Москва                                                   14 июня 2010 г.

В соответствии со ст. 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации Вам необходимо представить в течение 5 дней со дня получения настоящего требования следующие документы:

1) книги продаж за 2009 г. <!>;

2) журналы выставленных счетов-фактур за 2009 г. <!>;

3) декларацию по НДС за IV квартал 2009 г.;

4) счет-фактуру от 16.11.2009 N 359, выставленный в адрес ООО "Альфа";

5) договор поставки оборудования от 11.11.2009 N 48/11, заключенный с ООО "Альфа",

касающиеся деятельности:

Общества с ограниченной ответственностью "Альфа" (ООО "Альфа"), ИНН 7755134420, КПП 775501001 <!>.

Приложение: Копия Поручения ИФНС России N 55 по г. Москве об истребовании документов (информации) от 01.06.2010 N 13-П на 1 л. <!>.

Истребуемые документы представляются в виде заверенных копий. Копии документов организации заверяются подписью ее руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица и печатью этой организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Копии документов удостоверяются нотариально в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 126 НК РФ.

Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации представить имеющиеся у нее документы, предусмотренные Налоговым кодексом РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от представления таких документов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями влечет ответственность, предусмотренную п. 2 ст. 126 НК РФ.

Неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с Налоговым кодексом РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ, влечет ответственность, предусмотренную ст. 129.1 НК РФ.

Непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде, за исключением случаев, предусмотренных ч. 2 ст. 15.6 КоАП РФ, влечет ответственность, предусмотренную ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ.

Непредставление должностным лицом органа, осуществляющего выдачу физическим лицам лицензий на право занятия частной практикой, регистрацию лиц по месту жительства, регистрацию актов гражданского состояния, учет и регистрацию имущества и сделок с ним, либо нотариусом или должностным лицом, уполномоченным совершать нотариальные действия, в установленный срок в налоговые органы сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или искаженном виде влечет ответственность, предусмотренную ч. 2 ст. 15.6 КоАП РФ.

   Подпись должностного лица налогового органа:

  Советник государственной

     гражданской службы

Российской Федерации 2 класса

ИФНС России N 56 по г. Москве              Грозов              Грозов Д.С.

-----------------------------          -------------          -------------

  (должность, наименование              (подпись)               (Ф.И.О.)

     налогового органа)

   "Требование о представлении документов (информации) получил __________"

                                                                 (дата)

   Подпись   руководителя   организации    (филиала,    представительства)

(физического лица) (представителя)

-----------------------------          -------------          -------------

 (наименование организации              (подпись)               (Ф.И.О.)

(филиала (представительства))

19.9.1. НАРУШЕНИЯ ПРИ СОСТАВЛЕНИИ ТРЕБОВАНИЯ

И ИХ ПОСЛЕДСТВИЯ

Несмотря на то что форма требования утверждена Приказом, формальные нарушения при его составлении никак не влияют на правомерность данного документа.

Иначе говоря, если вы получили требование, которое составлено в произвольной форме и, к примеру, не содержит указания на ст. 93.1 НК РФ, то это еще не означает, что у вас есть основания его не исполнять (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.01.2008 N А26-1964/2007).

Так, в примере требования из разд. 19.9 "Требование о представлении документов (информации). Форма и содержание" ИФНС России N 56 по г. Москве допустила ошибку в ИНН ООО "Сигма".

Такое нарушение не может явиться основанием для непредставления документов.

Это связано с тем, что Налоговый кодекс РФ не содержит условия об обязательном утверждении данной формы каким-либо компетентным органом (Минфином России или ФНС России). А значит, она обязательна для налоговиков (ФНС России - их вышестоящий орган), но налогоплательщики не могут ссылаться на ее несоблюдение как на нарушение своих законных прав.

Однако есть ряд нарушений при выставлении требования, которые делают данный документ неправомерным полностью или частично.

Суд, скорее всего, оправдает вас, если вы не исполните требование, из которого нельзя понять, кому оно адресовано. Но на практике такие случаи не слишком распространены.

Кроме того, существенными судебная практика признает следующие нарушения.

1. Налоговики требуют документы, которые не указаны в поручении (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 26.03.2009 N КА-А40/2089-09).

Например, ИФНС России N 56 по г. Москве в примере требования из разд. 19.9 "Требование о представлении документов (информации). Форма и содержание" запросила у ООО "Сигма" книги продаж и журналы выставленных счетов-фактур за весь 2009 г.

Между тем в поручении, которое направила ИФНС России N 55 по г. Москве, были указаны только книга продаж за IV квартал 2009 г. и журнал выставленных счетов-фактур за тот же период.

Инспекция превысила свои полномочия. ООО "Сигма" вправе представить документы в рамках, которые установлены поручением.

2. В требовании нечетко определен перечень истребуемых документов. Например, не приведены их реквизиты, не указан период, к которому они относятся (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22.01.2009 N Ф04-274/2009(19826-А46-32) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 29.04.2009 N ВАС-5376/09), от 19.01.2009 N Ф04-82/2009(19291-А46-15) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 18.05.2009 N ВАС-5887/09)).

3. В требовании не указано, в связи с каким мероприятием налогового контроля требуются документы (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.02.2009 N Ф04-8010/2008(18346-А46-41)).

Отметим, что данное основание не является безусловным. Полагаем, что суд однозначно встанет на вашу сторону только при наличии трех условий:

- мероприятие налогового контроля не названо не только в требовании, но и в поручении, на основании которого оно выставлено;

- встречная проверка проводится за рамками выездной или камеральной проверки;

- налоговики истребуют информацию о деятельности налогоплательщика, а не о конкретной сделке (п. 2 ст. 93.1 НК РФ).

Во всех прочих случаях вывод суда может быть и не в вашу пользу.

Примечание

Вопрос о том, насколько существенным суды считают неуказание в поручении мероприятия, в рамках которого проводится встречная проверка, вы можете узнать в разд. 19.8.1 "Нарушения при составлении поручения и их последствия".

Например, в примере требования из разд. 19.9 "Требование о представлении документов (информации). Форма и содержание" не указано, что документы требуются в связи с выездной проверкой ООО "Альфа".

В этой ситуации ООО "Сигма" лучше не рисковать и представить документы.

Подчеркнем, что во всех приведенных случаях налоговики почти наверняка привлекут вас к ответственности, если вы не представите документы (п. 2 ст. 126 или ст. 129.1 НК РФ), и свои права вам придется отстаивать в суде. И хотя судебная практика в таких ситуациях, как правило, на стороне налогоплательщика, нецелесообразно вступать в конфликт с проверяющими без особой необходимости.

Если же вы все-таки решите не представлять документы, постарайтесь разрешить конфликт в досудебном порядке. В этом вам может помочь письмо в инспекцию с объяснением причин отказа выполнить требование. Возможно, налоговики сочтут ваши доводы убедительными.

СИТУАЦИЯ: Можно ли не исполнять требование в порядке встречной проверки, если к требованию не приложена копия поручения

Пункт 4 ст. 93.1 НК РФ определяет, что к требованию, которое направляется в порядке встречной проверки, налоговики в обязательном порядке должны приложить копию поручения.

Означает ли это, что при отсутствии копии требование можно не исполнять?

К сожалению, нет. В случаях привлечения налогоплательщиков к ответственности за непредставление документов (информации) суды приходят к выводу, что отсутствие копии поручения не нарушает права налогоплательщика. А значит, он должен исполнить требование (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 19.05.2008 N Ф09-3423/08-С3).

Предположим, что к требованию из примера в разд. 19.9 "Требование о представлении документов (информации). Форма и содержание" инспекция не приложила копию поручения.

Это не является достаточным основанием, чтобы не исполнять требование.

Вы вправе обратиться в свою инспекцию с просьбой выдать вам копию поручения. Однако срок для представления документов (информации) это не приостановит.

Напомним, что копия поручения не прикладывается к требованию, если лицо, у которого истребуют документы (информацию), и лицо, в отношении которого проводятся мероприятия налогового контроля, состоят на учете в одном налоговом органе (п. 3 Порядка).

19.10. ВРУЧЕНИЕ ТРЕБОВАНИЯ

О ПРЕДСТАВЛЕНИИ ДОКУМЕНТОВ

В п. 4 ст. 93.1 НК РФ указано, что местная инспекция "направляет" требование налогоплательщику. Можно предположить, что подразумевается передача требования по почте. В то же время полагаем, что и личное вручение требования налогоплательщику (его представителю) не будет нарушением.

Обратите внимание!

Пункт 36 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ внес изменения в п. 4 ст. 93.1 НК РФ. Так, при встречных проверках требование будет передаваться налогоплательщику в том же порядке, что и при камеральных и выездных проверках. Оно может быть передано непосредственно налогоплательщику или его представителю лично под расписку или в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Если указанными способами требование передать невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Данные изменения вступили в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ (текст Закона опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.).

До вступления этих изменений законодательство не предусматривало возможности передачи требования в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

Если требование направлено по почте, днем его вручения считается дата фактического получения письма. Правило, согласно которому отправленный налоговиками по почте документ считается полученным через шесть дней со дня направления письма, действует только в случаях, специально оговоренных в Налоговом кодексе РФ (см., например, п. 3 ст. 46, п. 5 ст. 68, п. 6 ст. 69, п. 5 ст. 100 НК РФ). А ст. 93.1 НК РФ такой оговорки не содержит. К тому же срок, в течение которого вы должны исполнить требование, исчисляется с момента его получения (п. 5 ст. 93.1 НК РФ).

На практике зачастую отправленная по почте корреспонденция не доходит до получателя и возвращается отправителю с отметкой "по адресу не значится". В результате адресат не получает требования и не может его исполнить. К сожалению, налоговики в таких ситуациях зачастую привлекают налогоплательщиков к ответственности за непредставление документов.

Отметим, что если спор между налогоплательщиком и инспекцией перейдет в стадию судебного разбирательства, то суд, скорее всего, будет оценивать наличие у налогового органа информации об иных адресах и телефонах организации, в том числе о домашнем адресе и телефоне руководителя данной организации.

И только если инспекция докажет, что она использовала все возможности и ресурсы для направления налогоплательщику требования о представлении документов, то ее решение в части привлечения организации к ответственности будет оставлено в силе.

Об этом свидетельствует судебная практика. Правда, судебными решениями по делам об ответственности за непредставление документов в порядке встречной проверки мы не располагаем. Однако такая практика существует по аналогичным делам, касающимся истребования документов у проверяемого налогоплательщика по ст. 93 НК РФ.

Примечание

О судебной практике по ст. 93 НК РФ вы можете узнать в разд. 13.4.2 "Направление требования о представлении документов по почте" и разд. 4.4 "Вручение требования о представлении документов в ходе камеральной проверки".

Спорные ситуации возникают и в тех случаях, когда требование вручается непосредственно под расписку налогоплательщику-адресату или его представителю. Бывает, что требование вручается неуполномоченному лицу. И тогда налогоплательщик его фактически не получает.

Полагаем, что привлечение к ответственности за неисполнение требования в такой ситуации также можно успешно оспорить. Ведь налогоплательщик участвует в налоговых правоотношениях лично (физические лица) либо через законного (ст. 27 НК РФ) или уполномоченного (ст. 29 НК РФ) представителя (физические и юридические лица) (п. п. 1, 2 ст. 26 НК РФ).

Однако не рекомендуем вам рассчитывать на формальное отсутствие полномочий у получившего требование лица. К примеру, если в получении требования распишется реально работающий у вас бухгалтер (секретарь, курьер), то вам вряд ли удастся убедить суд в том, что требование вы не получили. Даже если у такого лица не было доверенности.

К сожалению, примерами судебных решений по данному вопросу мы не располагаем.

19.11. ИСПОЛНЕНИЕ ТРЕБОВАНИЯ

О ПРЕДСТАВЛЕНИИ ДОКУМЕНТОВ

В течение пяти дней со дня получения требования вы должны (п. 5 ст. 93.1 НК РФ):

- либо представить в свою инспекцию истребованные документы (информацию);

- либо сообщить о том, что таких документов (информации) у вас нет.

При получении требования вам нужно прежде всего выяснить, можете ли вы его выполнить.

Если представить перечисленные в нем документы (информацию) для вас не составляет особого труда, исполняйте требование.

Если же требование обременительно либо вы по каким-то причинам не хотите представлять те или иные документы, имеет смысл выяснить, не содержит ли требование или поручение существенных изъянов, которые дадут вам основания не представлять документы.

Однако имейте в виду, что, если вы не представите документы, налоговики почти наверняка привлекут вас к ответственности. И свою позицию вам придется отстаивать в суде.

Примечание

О том, в каких случаях суд может оказаться на вашей стороне и освободить вас от ответственности за неисполнение требования, см. разд. 19.8.1 "Нарушения при составлении поручения и их последствия" и разд. 19.9.1 "Нарушения при составлении требования и их последствия".

ПРИМЕР

письма в налоговую инспекцию о невозможности представить запрошенные документы (информацию)

Ситуация

ИФНС России N 55 по г. Москве в рамках выездной проверки ООО "Бета" проводит встречные проверки контрагентов. Требованием о представлении документов (информации) от 02.08.2010 N 25-Т налоговый орган требует от ООО "Альфа" представить в срок до 10 августа 2010 г. договоры с ООО "Бета" за 2009 г. ООО "Альфа" такими документами не располагает.

Решение

ООО "Альфа" составляет и направляет в ИФНС России N 55 по г. Москве письмо о невозможности представить запрашиваемые документы ввиду их отсутствия.

Руководителю

ИФНС России N 55 по г. Москве

173000, г. Москва,

ул. Малахова, д. 32

от ООО "Альфа",

ИНН 7755134420, КПП 775501001,

173000, г. Москва,

ул. Малахова, д. 30

Уведомление

о невозможности представления документов

согласно Требованию от 02.08.2010 N 25-Т

06 августа 2010 г.                                                г. Москва

Настоящим уведомляем Вас, что исполнить полученное от Инспекции Требование о представлении документов (информации) от 02.08.2010 N 25-Т не представляется возможным в силу того, что ООО "Альфа" в 2009 г. не заключало договоры с ООО "Бета".

С уважением,

                                         Каменских

Генеральный директор ООО "Альфа"         -----------         Н.П. Каменских

19.11.1. СРОК НА ИСПОЛНЕНИЕ ТРЕБОВАНИЯ

О ПРЕДСТАВЛЕНИИ ДОКУМЕНТОВ

На исполнение требования вам отводится пять дней со дня его получения (п. 5 ст. 93.1 НК РФ).

Этот срок исчисляется в рабочих днях и начинает течь на следующий день после дня, когда вы получили требование (п. п. 2, 6 ст. 6.1 НК РФ).

Например, требование о представлении документов вы получили 18 января 2010 г. Срок для его исполнения истекает в 24 часа 25 января 2010 г.

Если документы или информация не могут быть переданы в течение пяти дней, вы можете ходатайствовать о продлении срока (п. 5 ст. 93.1 НК РФ, п. 4 Порядка).

К сожалению, продлить срок или нет, решают налоговики. Это их право. Наиболее весомым аргументом в пользу продления срока на практике являются большое количество документов, отсутствие (отпуск, командировка, болезнь) руководителя и главного бухгалтера.

О том, что срок подачи документов был продлен, местная инспекция сообщает в трехдневный срок в проверяющую инспекцию (п. 5 Порядка).

ПРИМЕР

ходатайства о продлении срока для представления документов (информации)

Ситуация

ИФНС России N 55 по г. Москве в рамках выездной проверки ООО "Бета" проводит встречные проверки контрагентов. Требованием о представлении документов (информации) от 02.08.2010 N 25-Т налоговый орган требует от ООО "Альфа" представить в срок до 10 августа 2010 г. все договоры поставки, заключенные с ООО "Бета", а также счета-фактуры и товарные накладные к ним за I квартал 2010 г. ООО "Альфа" определило примерное количество истребуемых документов. Их оказалось порядка 2500 штук.

Решение

ООО "Альфа" составляет и направляет в ИФНС России N 55 по г. Москве ходатайство о продлении срока представления документов ввиду их большого количества.

Руководителю

ИФНС России N 55 по г. Москве

173000, г. Москва,

ул. Малахова, д. 32

от ООО "Альфа",

ИНН 7755134420, КПП 775501001,

173000, г. Москва,

ул. Малахова, д. 30

Ходатайство

о продлении срока представления документов

согласно Требованию от 02.08.2010 N 25-Т

06 августа 2010 г.                                                г. Москва

Настоящим на основании п. 5 ст. 93.1 НК РФ просим Вас продлить до 13.08.2010 срок для представления документов, истребуемых у ООО "Альфа" на основании Требования от 02.08.2010 N 25-Т.

Изготовить копии в установленный в названном Требовании срок не представляется возможным ввиду следующих причин.

1. Предполагаемое количество листов копий истребованных документов составит порядка 2500.

2. Главный бухгалтер организации в настоящий момент находится в командировке до 10.08.2010 включительно. Другие сотрудники организации не имеют доступа ко всем запрашиваемым документам.

О принятом решении просьба сообщить по телефону: 8 (499) 876-54-32 (контактное лицо - Приходько Сергей Николаевич).

Приложение:

1. Приказ о направлении главного бухгалтера М.И. Озаренковой в командировку, копия на 1 л. в 1 экз.

С уважением,

                                         Каменских

Генеральный директор ООО "Альфа"         -----------         Н.П. Каменских

В заключение добавим, что налоговики могут не только не продлить срок, но и вообще проигнорировать ваше ходатайство. В обоих случаях мы рекомендуем все же попытаться максимально полно выполнить требование налоговиков. Хотя размер штрафа за непредставление (несвоевременное представление) документов (п. 2 ст. 126, ст. 129.1 НК РФ) не зависит от количества непредставленных документов, тот факт, что вы добросовестно пытались исполнить требование, может повлиять на решение суда в случае судебного спора. Штраф может быть существенно уменьшен.

Примечание

Подробнее о привлечении к налоговой ответственности за непредставление документов в порядке встречной проверки рассказано в разд. 19.12 "Налоговая ответственность за неисполнение и несвоевременное исполнение требования о представлении документов".

19.11.2. ФОРМА ПРЕДСТАВЛЕНИЯ

ДОКУМЕНТОВ И ИНФОРМАЦИИ

Налоговое законодательство прямо не устанавливает форму, в которой надо представить истребованные документы и информацию.

Однако абз. 3 п. 5 ст. 93.1 НК РФ содержит указание на то, что исполнять требование следует с учетом п. 2 ст. 93 НК РФ. А в нем предусмотрено, что истребованные документы представляются в виде заверенных копий.

Примечание

Подробно о том, в каком виде следует представлять истребованные документы, вы можете узнать в разд. 13.6 "Форма представления документов при выездной проверке".

Относительно формы истребования информации налоговое законодательство вообще не содержит никаких разъяснений. Поэтому следует исходить из общей логики. Истребованную информацию налоговики должны направить в проверяющую инспекцию. Следовательно, информация должна быть оформлена в письменном виде.

Форма письма, в котором вы изложите имеющуюся у вас информацию, может быть произвольной. Письмо должен подписать руководитель организации-налогоплательщика или сам налогоплательщик - физическое лицо. Не будет нарушением, если письмо подпишет представитель налогоплательщика. Однако в таком случае в письме следует указать реквизиты документа, на основании которого действует представитель. Кроме того, к письму необходимо будет приложить заверенную копию этого документа (чаще всего доверенности). Наличие в письме оттиска печати не обязательно.

Обратите внимание!

Пункт 35 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ внес изменения в Налоговый кодекс РФ. Так, если среди истребуемых в рамках встречной проверки документов есть документы, которые составлены в электронном виде по установленным форматам, налогоплательщик вправе направить их в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Порядок представления документов в электронном виде должна установить ФНС России.

Данные изменения вступили в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ (текст Закона опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.).

19.11.3. ВОЗМЕЩЕНИЕ РАСХОДОВ

НА КОПИРОВАНИЕ ИСТРЕБОВАННЫХ ДОКУМЕНТОВ

К сожалению, налоговое законодательство не предусматривает компенсацию налоговыми органами ваших расходов на представление истребованных документов. А в п. 4 ст. 103 НК РФ указано, что убытки, которые причинены проверяемым правомерными действиями должностных лиц налоговых органов, возмещению не подлежат, если это прямо не указано в законодательстве.

Таким образом, изготовление копий документов и их доставка осуществляются за ваш счет, даже если таких документов очень много.

Понесенные затраты вы вправе учесть в расходах по налогу на прибыль. Такое право вам дает пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Но и подобная косвенная компенсация не гарантирована. Так, налоговики могут снять расходы по налогу на прибыль, указав на то, что они экономически необоснованны (п. 1 ст. 252 НК РФ). Именно этот аргумент московские налоговики использовали в Письме УФНС России по г. Москве от 04.07.2007 N 20-12/063378.

Примечание

О понятии экономической обоснованности расходов, а также об основных тенденциях судебной практики по спорам об обоснованности расходов вы можете узнать в разд. 3.1.1.1 "Обоснованность расходов" Практического пособия по налогу на прибыль.

19.12. НАЛОГОВАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

ЗА НЕИСПОЛНЕНИЕ И НЕСВОЕВРЕМЕННОЕ ИСПОЛНЕНИЕ

ТРЕБОВАНИЯ О ПРЕДСТАВЛЕНИИ ДОКУМЕНТОВ

Если вы откажетесь представить запрошенные документы при проведении налоговой проверки или представите их с нарушением установленного срока, вас могут привлечь к налоговой ответственности.

Пункт 6 ст. 93.1 НК РФ устанавливает, что в такой ситуации подлежит применению ст. 129.1 НК РФ.

Данная статья устанавливает взыскание штрафа в размере 1000 руб. за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений налоговому органу. При этом если вы в течение календарного года совершите аналогичное нарушение повторно, то штраф составит 5000 руб. (п. 2 ст. 129.1 НК РФ).

Учтите, что ст. 129.1 НК РФ имеет оговорку. Санкции этой нормы применяются при условии, что в действиях налогоплательщика отсутствуют признаки налогового правонарушения, которое предусмотрено ст. 126 НК РФ.

Налоговый кодекс РФ предусматривает ответственность за отказ и иное уклонение от представления имеющихся документов со сведениями о налогоплательщике в виде штрафа в размере 10 000 руб. (п. 2 ст. 126 НК РФ). По этой же норме подлежат ответственности лица, которые представляют ложные сведения.

Обратите внимание!

Следует иметь в виду, что указанный размер штрафа установлен пп. "б" п. 48 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ. Согласно ч. 1 ст. 10 данного Закона изменения вступили в силу по истечении одного месяца с даты официального опубликования (текст Закона опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.).

Если решение налогового органа о привлечении к ответственности за правонарушение вынесено до дня истечения указанного срока, ответственность за него наступает по правилам ранее действовавшей редакции п. 2 ст. 126 НК РФ (ч. 12 ст. 10 Закона N 229-ФЗ). В этом случае величина штрафа составит 5000 руб.

На практике налоговики часто пользуются этой оговоркой и привлекают к ответственности за непредставление документов по п. 2 ст. 126 НК РФ. Это и понятно: ведь штраф, предусмотренный данной нормой, выше "базового" штрафа, установленного ст. 129.1 НК РФ.

Обратите внимание!

Состав правонарушения, которое предусмотрено п. 2 ст. 126 НК РФ, сформулирован таким образом, что ответственность по этой норме не может быть применена в ситуациях, когда документы были представлены с опозданием. За несвоевременное представление документов применяется исключительно ответственность по ст. 129.1 НК РФ.

Судебная практика по данному вопросу не вполне последовательна.

Большинство судов склоняются к тому, что поскольку налоговики истребовали документы в рамках ст. 93.1 НК РФ, то и ответственность за непредставление таких документов должна быть применена в соответствии с этой же нормой. То есть по ст. 129.1 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 02.03.2009 N Ф04-623/2009(1322-А75-49), от 02.03.2009 N Ф04-622/2009(1275-А75-49), ФАС Северо-Кавказского округа от 18.05.2009 N А20-957/2008, ФАС Центрального округа от 22.12.2008 N А36-2108/2008, ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.03.2009 N А33-9821/08-Ф02-942/09 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.06.2009 N ВАС-7358/09)).

В то же время есть и противоположные судебные решения. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 16.11.2009 N КА-А40/11998-09 пришел к выводу, что ст. 126 НК РФ является специальной нормой по отношению к общей норме ст. 129.1 НК РФ. А специальные нормы имеют приоритет над общими. Значит, налогоплательщик, в действиях которого есть признаки правонарушения, которое предусмотрено п. 2 ст. 126 НК РФ, должен нести ответственность по этой норме.

Добавим, что в любом случае количество не представленных в срок документов не влияет на размер штрафа. Поэтому, даже если вы не представили один документ из тысячи, штраф может быть назначен в полном размере. Как по п. 2 ст. 126, так и по ст. 129.1 НК РФ.

Правда, и налоговые органы, и суды при привлечении к ответственности обязаны учитывать смягчающие обстоятельства. При наличии хотя бы одного из них сумма штрафа должна быть снижена вдвое (п. 3 ст. 114 НК РФ). Однако налоговики не всегда учитывают эту норму. При этом они зачастую исходят только из тех смягчающих обстоятельств, которые поименованы непосредственно в ст. 112 НК РФ. В то время как их перечень не является исчерпывающим.

Суды чаще всего восстанавливают справедливость. В качестве смягчающих обстоятельств они признают, например, незначительность периода просрочки и непредставление в установленный срок незначительного количества документов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.12.2007 N А05-4867/2007).

Подчеркнем, что ответственность за непредставление документов в порядке встречной проверки может быть применена к вам, только если запрашиваемые документы (информация) имеются у вас в наличии и вы располагаете реальной возможностью их представить. Иначе решение налогового органа о привлечении к ответственности будет незаконным (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 12.05.2009 N А09-12352/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 04.09.2009 N ВАС-11474/09), ФАС Поволжского округа от 11.09.2008 N А12-2894/08, ФАС Волго-Вятского округа от 05.05.2009 N А29-7381/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 27.08.2009 N ВАС-11292/09)).

19.13. АДМИНИСТРАТИВНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

ЗА НЕИСПОЛНЕНИЕ ТРЕБОВАНИЯ

О ПРЕДСТАВЛЕНИИ ДОКУМЕНТОВ

За неисполнение требования о представлении документов в рамках встречной проверки вам грозит не только налоговая, но и административная ответственность.

В соответствии с п. 4 ст. 108 НК РФ привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц от административной, уголовной или иной ответственности.

Так, руководитель организации (финансовый директор, главный бухгалтер), который будет признан виновным в том, что требование не исполнено или исполнено с опозданием, может быть привлечен к административной ответственности в виде наложения административного штрафа в размере от 300 до 500 руб. (абз. 2 ст. 2.4, ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 17.09.2009 N 08-15/097090@).

19.14. ОСОБЕННОСТИ ИСТРЕБОВАНИЯ

ИНФОРМАЦИИ О КОНКРЕТНОЙ СДЕЛКЕ

ВНЕ РАМОК НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК

Помимо проведения встречной проверки налоговики могут истребовать информацию и вне рамок выездных (камеральных) проверок. Согласно п. п. 2, 3 ст. 93.1 НК РФ такое истребование имеет ряд особенностей.

1. Налоговики могут истребовать только информацию о конкретной сделке.

Как видим, из буквального смысла нормы следует, что истребовать можно только информацию. То есть потребовать у вас копию договора, акта, первичных документов по сделке налоговики не вправе. Разделяют понятия "документ" и "информация" и формы требования и поручения (Приложения N N 5 и 6 к Приказу).

Минфин России в Письме от 02.05.2007 N 03-02-07/1-209 указал, что информация о конкретной сделке может содержать данные о сторонах сделки, ее предмете и условиях совершения.

Однако на практике налоговики истребуют не только информацию, но и документы.

При этом судебная практика противоречива. Часть судов исходит из неправомерности истребования документов в порядке п. 2 ст. 93.1 НК РФ (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.08.2008 N Ф04-3684/2008(6766-А75-14)).

В то же время существуют и противоположные судебные решения (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 12.11.2009 N А43-11865/2009-37-292, от 19.10.2009 N А43-8766/2009-40-141).

2. Информацию можно истребовать как у контрагента, так и у любого другого лица, которое обладает информацией о сделке.

3. Истребование возможно в случае возникновения обоснованной необходимости.

В законодательстве не разъясняется, в каких случаях возникает такая обоснованная необходимость. Однако в абз. 2 п. 3 ст. 93.1 НК РФ установлено, что в поручении обязательно указывается мероприятие налогового контроля, при проведении которого возникла необходимость истребования.

Можно предположить, что законодатель связывает необходимость истребования информации с проведением конкретного мероприятия налогового контроля.

Суды подходят к этому вопросу по-разному.

Часть судов приходит к выводу, что отсутствие в поручении (требовании) обоснования необходимости истребования информации является достаточным основанием для того, чтобы не исполнять требование (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 04.08.2008 N Ф04-3684/2008(6766-А75-14), Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.05.2009 N 09АП-7537/2009-АК).

В то же время некоторые суды полагают, что обоснованная необходимость может и не быть связана с проведением каких-либо мероприятий налогового контроля (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.01.2008 N А26-1964/2007).

4. Информация может быть истребована в любое время и неограниченное число раз.

5. В поручении о предоставлении информации о сделке обязательно указываются сведения, позволяющие ее идентифицировать.

ГЛАВА 20. ОБЩИЕ ТРЕБОВАНИЯ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ

К ПРОВЕРЯЕМЫМ ДОКУМЕНТАМ

Как правило, основу налоговой проверки составляет анализ документов (ст. ст. 88, 89 НК РФ). В их числе:

- документы, которые представил сам налогоплательщик. В основном это его налоговая и бухгалтерская отчетность, документы, прилагаемые к налоговой отчетности, и т.п.;

- документы, которые налоговики специально истребуют или изымают в ходе проверки у налогоплательщика, его контрагентов или иных лиц, располагающих нужной информацией (ст. ст. 93, 93.1, 94 НК РФ). Это первичные бухгалтерские и налоговые документы, договоры, бухгалтерские и налоговые регистры и т.п.

Примечание

Подробнее о том, какие документы могут быть истребованы налоговым органом в ходе камеральной и выездной проверок, читайте в разд. 4.1 "Документы, которые могут быть истребованы при камеральной проверке" и разд. 13.1 "Какие документы могут быть истребованы при выездной проверке".

О выемке документов см. разд. 10.8.3 "Выемка документов и предметов".

Кроме того, в ходе выездной проверки налоговики имеют право доступа ко всем документам налогоплательщика, которые могут касаться исчисления и уплаты проверяемых налогов (п. 12 ст. 89 НК РФ).

Таким образом, проверке могут подвергнуть не только отчетность, но и практически все бухгалтерские документы, в том числе первичные и платежные, все документы налогового учета, учетную политику, а также договоры, доверенности, учредительные документы, внутренние приказы и любые другие документы налогоплательщика, которые связаны с предметом налоговой проверки.

Прежде всего налоговиков интересуют, конечно, наличие и содержание указанных документов.

Примечание

О том, в течение какого срока вы должны обеспечивать сохранность документов на случай налоговой проверки, рассказано в разд. 20.1 "Хранение, утрата и восстановление документов".

Помимо этого они обращают внимание и на их оформление. Каждый исследуемый документ обязательно проходит формальную проверку на наличие необходимых реквизитов и соблюдение всех правил оформления.

Это связано с двумя основными причинами.

Во-первых, по мнению контролирующих органов, недостатки оформления документов, как и отсутствие документов, могут сами по себе стать основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. ст. 119, 120, 126 НК РФ.

Во-вторых, формальные изъяны в документах дают налоговикам основания для того, чтобы не принимать их в качестве доказательств правомерности учета затрат в налоговых расходах, применения вычетов, льгот и тому подобных оснований для уменьшения сумм налогов к уплате. В результате они производят доначисления по проверяемым налогам, а также привлекают налогоплательщиков к ответственности за их неуплату (ст. ст. 122, 123 НК РФ).

Ниже рассмотрим подробнее основные требования к оформлению некоторых видов документов и последствия их нарушения.

20.1. ХРАНЕНИЕ, УТРАТА

И ВОССТАНОВЛЕНИЕ ДОКУМЕНТОВ

Порядок хранения бухгалтерской документации определен в п. п. 6.1 - 6.4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР 29.07.1983 N 105 <1> (далее - Положение о документообороте). Его можно использовать и для организации хранения прочих документов налогоплательщика, которые имеют отношение к исчислению и уплате налогов.

--------------------------------

<1> Положение о документообороте применяется в части, в которой оно не противоречит нормам Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ и других нормативных правовых актов, принятых в соответствии с этим Законом.

Обратите внимание!

Документы можно хранить и в электронном виде. Однако при этом вы должны обеспечить, чтобы они были подписаны электронно-цифровой подписью уполномоченных лиц с соблюдением требований п. 1 ст. 4 Федерального закона от 10.01.2002 N 1-ФЗ. Такие разъяснения дал Минфин России в Письме от 24.07.2008 N 03-02-07/1-314.

Отсутствие документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, может повлечь привлечение организации или индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности за грубое нарушение правил учета по п. 1 или п. 2 ст. 120 НК РФ. А в случае искажения налоговой базы организации (предпринимателю) грозит доначисление налогов, пеней и штрафа по п. 3 ст. 120 или ст. ст. 122, 123 НК РФ в зависимости от квалификации правонарушения.

Примечание

О том, как разграничиваются правонарушения, предусмотренные п. 3 ст. 120 и ст. 122 НК РФ, см. разд. 8.2.3 "Налоговая ответственность при представлении уточненной декларации (расчета) в ходе камеральной проверки".

Нарушение порядка и сроков хранения учетных документов, которое привело к искажению сумм начисленных налогов и сборов или хотя бы одной статьи бухгалтерской отчетности на 10% и больше, влечет наложение на должностное лицо организации административного штрафа в размере от 2000 до 3000 руб. (ст. 15.11 КоАП РФ).

Обратите внимание!

Вопреки расхожему мнению за хранение бухгалтерской документации отвечает не главный бухгалтер, а руководитель организации (п. 3 ст. 17 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ).

В то же время руководитель может передать свои полномочия сотруднику организации. Передача оформляется внутренним приказом (распоряжением).

В этом случае уполномоченный сотрудник также будет отвечать за недостатки хранения документации.

Отметим, что индивидуальный предприниматель не может быть привлечен к ответственности, которая установлена ст. 15.11 КоАП РФ (ст. 15.3 КоАП РФ).

Примечание

О том, что следует предпринять при утрате документов, см. разд. 20.1.2 "Утрата и восстановление документов".

20.1.1. СРОК ХРАНЕНИЯ ДОКУМЕНТОВ

Для целей налоговых проверок при хранении документов налогоплательщикам нужно руководствоваться следующими правилами.

1. Документы, перечисленные в Перечне типовых управленческих архивных документов, утвержденном Приказом Минкультуры России от 25.08.2010 N 558 (далее - Перечень сроков хранения), хранить необходимо столько, сколько указано в Перечне. Но не менее четырех лет (пп. 8 п. 1 ст. 23, пп. 5 п. 3 ст. 24 НК РФ).

Например, для годовой бухгалтерской отчетности большинства организаций установлен 10-летний срок хранения (ст. 351 Перечня сроков хранения).

2. Первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность, если они не указаны в Перечне сроков хранения, храним пять лет (п. 1 ст. 17 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ).

Сроки, указанные в п. п. 1 и 2 ст. 17 Закона N 129-ФЗ, исчисляются с 1 января года, следующего за годом, в котором составлен документ (Перечень сроков хранения).

Исключение из этого правила предусмотрено для рабочего плана счетов бухгалтерского учета и других документов учетной политики организации. Их нужно хранить не более пяти лет, считая с 1 января года, следующего за годом, в котором они в последний раз были использованы для составления бухгалтерской отчетности (п. 2 ст. 17 Закона N 129-ФЗ).

3. Прочие документы, которые так или иначе связаны с исчислением и уплатой налогов и могут потребоваться налоговикам, храним четыре года. Основание - пп. 8 п. 1 ст. 23, пп. 5 п. 3 ст. 24 НК РФ.

По общему правилу течение налоговых сроков, установленных в годах, начинается на следующий день после календарной даты (наступления события), которой определено начало срока, и оканчивается в соответствующие месяц и число последнего года срока (п. п. 2, 3, 7 ст. 6.1 НК РФ).

Мнения по вопросу, какой день считать началом четырехлетнего срока хранения документов, расходятся.

С одной стороны, логично предположить, что, поскольку нормы Кодекса не предусматривают иное, начало срока приходится на день, следующий за датой создания документа.

С другой стороны, поскольку речь идет о документах, используемых при расчете налоговой базы, то обоснованным выглядит исчисление срока с момента окончания налогового периода, в котором документ был использован при исчислении налогов. Ведь расчет налоговой базы не может быть произведен до окончания налогового периода (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Минфин России исходит из второго подхода. Так, в Письме от 18.10.2005 N 03-03-04/2/83 финансовое ведомство пришло к выводу, что течение срока хранения начинается после окончания периода, в котором документ в последний раз использовали для составления налоговой отчетности, начисления и уплаты налога, подтверждения полученных доходов и произведенных расходов.

Из правила о четырехлетнем сроке хранения налоговой документации налоговое законодательство предусматривает исключения.

Так, плательщики налога на прибыль должны хранить документы, которые подтверждают понесенные убытки, в течение всего срока уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на сумму убытка (п. 4 ст. 283 НК РФ). Аналогичная норма предусмотрена для налогоплательщиков, которые применяют УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" (абз. 7 п. 7 ст. 346.18 НК РФ), для плательщиков ЕСХН (абз. 7 п. 5 ст. 346.6 НК РФ) и для плательщиков НДФЛ в отношении операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок (абз. 9 п. 16 ст. 214.1 НК РФ).

Также специальный срок хранения документов установлен и для других ситуаций (абз. 4 п. 3 ст. 264, п. 2 ст. 346.42 НК РФ, п. п. 15, 27 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

По смыслу указанных норм истечение особых сроков, которые установлены для хранения соответствующих документов, означает, что их можно "выкинуть".

Однако с этим не согласны многие специалисты. Они считают, что если налогоплательщик после истечения особого срока хранения уничтожит документы, на основании которых, к примеру, переносится соответствующий убыток, то налоговая инспекция не сможет проверить правильность исчисления и уплаты налога в рамках выездной проверки. Ведь выездной проверкой может быть охвачен трехлетний период, который предшествует году вынесения решения о проведении проверки (абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ).

В связи с этим, по их мнению, к установленному сроку хранения следует прибавить еще четыре года, которые предусмотрены пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ. Основанием служит предположение, что отсчитывать четырехлетний срок хранения нужно не с момента составления документа, а с момента окончания налогового периода, в котором учтен соответствующий убыток.

К аналогичному выводу приходят и некоторые специалисты в отношении так называемых отложенных расходов (см., например, статью "Исчисление сроков хранения первичных документов по "отложенным" расходам" ("Финансовая газета. Региональный выпуск", 2009, N 40)).

Под этим условным термином понимаются затраты, которые могут быть учтены в расходах не только в периодах, когда понесены, но и в последующих периодах. Например, дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности (пп. 2 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266 НК РФ).

Надо отметить, что такой подход иногда разделяют и суды (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 02.03.2006, 26.02.2006 N КА-А40/785-06).

В то же время существует и судебная практика, которая отвергает его (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 25.09.2009 N А32-8964/2007-12/190, ФАС Северо-Западного округа от 22.11.2004 N А56-10982/04).

Во избежание неприятностей рекомендуем вам хранить документы, которые участвуют в расчете того или иного налога, ровно столько, сколько нужно, чтобы в случае проведения выездной проверки вы смогли подтвердить перед проверяющими правильность своих расчетов по налогам за три календарных года, предшествующие текущему году.

20.1.2. УТРАТА И ВОССТАНОВЛЕНИЕ ДОКУМЕНТОВ

При утрате первичных учетных документов руководитель организации обязан создать комиссию по расследованию причин их пропажи, гибели. Комиссия по результатам своей работы составляет акт, который утверждает руководитель организации. Это предусмотрено п. 6.8 Положения о документообороте.

Если комиссия приходит к выводу, что документы были утрачены в результате экстремальных обстоятельств (кража, пожар, авария и др.), необходимо иметь подтверждение того, что данное событие имело место. Например, справку органов внутренних дел, государственного пожарного надзора.

Обратите внимание!

Указанный порядок действий предусмотрен для случаев утраты первичных учетных документов. Однако мы рекомендуем следовать ему и при повреждении или утрате других видов документов, поскольку иных правил не установлено.

Добавим, что в случае чрезвычайных ситуаций (пожар, затопление и т.п.) организация обязана провести инвентаризацию (п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ).

Действующее законодательство не предусматривает обязанности восстанавливать утраченные документы.

В частности, налогоплательщика нельзя привлечь к ответственности по ст. 126 НК РФ за непредставление документов по требованию налогового органа, если он может подтвердить, что они утрачены по не зависящим от него обстоятельствам.

Примечание

Подробно о неправомерности привлечения к ответственности за неисполнение требования о представлении документов в случае их отсутствия см. раздел "Ситуация: Можно ли оштрафовать налогоплательщика за непредставление документов, которых нет в наличии".

Однако по возможности восстанавливать документы в такой ситуации все-таки стоит. Сам факт, что вы пытались восстановить документы, может стать веским аргументом в случае претензий налоговиков (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 19.01.2010 N А55-10367/2009).

А если вы не можете представить документы без уважительных причин, восстановить потерянные документы просто необходимо. Иначе ни у налоговиков, ни у суда не будет оснований для того, чтобы поверить в правильность ваших расчетов по налогам или освободить от ответственности за их непредставление (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.08.2009 N Ф04-5161/2009(13429-А46-26), Ф04-5161/2009(20351-А46-26)).

Добавим, что налоговики в своих письменных разъяснениях настаивают на необходимости восстанавливать утраченные документы независимо от причин утраты (Письмо УМНС России по г. Москве от 13.09.2002 N 26-12/43411).

Правила восстановления утраченных документов законодательством не установлены. Поэтому даже если восстановленные документы будут иметь объяснимые недостатки в оформлении (например, в связи с увольнением лиц, которые подписали оригиналы, восстановленные документы будут подписаны другими лицами), то суд, скорее всего, примет их в качестве доказательств вашей правоты (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 09.02.2009 N КА-А40/80-09 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 20.04.2009 N 4405/09)).

20.2. ТРЕБОВАНИЯ К ОФОРМЛЕНИЮ

НАЛОГОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ.

НАРУШЕНИЯ ТРЕБОВАНИЙ И ИХ ПОСЛЕДСТВИЯ

Налоговая отчетность - это декларации (расчеты) по налогам, представление которых предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Их оформлению налоговики уделяют особое внимание в ходе камеральных проверок.

Налогоплательщик обязан представлять налоговую отчетность по установленной форме (пп. 4 п. 1 ст. 23, п. 3 ст. 80 НК РФ).

Формы налоговых деклараций (расчетов) и порядки их заполнения утверждаются ФНС России по согласованию с Минфином России и являются обязательными для всех налогоплательщиков (п. 1 ст. 34.2, абз. 1 п. 7 ст. 80 НК РФ, п. 1 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506).

Обратите внимание!

Такие полномочия переданы ФНС России в соответствии с пп. "д" п. 29 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ, который внес изменения в п. 7 ст. 80 НК РФ (ч. 1 ст. 10).

Указанные поправки вступили в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона N 229-ФЗ (ч. 1 ст. 10). Текст Закона опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.

Примечание

С формами деклараций по основным налогам и порядками их заполнения вы можете ознакомиться в соответствующих разделах и главах Практических пособий по налогам.

НДС               

разд. 34.6 "Структура и порядок заполнения налоговой  
декларации в 2010 г." Практического пособия по НДС    

Налог на прибыль  

разд. 27.6 "Структура, состав, последовательность и   
порядок заполнения налоговой декларации за налоговый  
период 2009 г. и за отчетные периоды 2010 г."         
Практического пособия по налогу на прибыль            

НДФЛ              

гл. 19 "Декларация по налогу на доходы физических лиц
за 2009 г.: форма 3-НДФЛ, инструкции по ее заполнению
и образцы" Практического пособия по НДФЛ              

ЕСН <*>           

разд. 17.5 "Заполняем декларацию" Практического       
пособия по ЕСН (до 2010 года)                         

Налог на имущество
организаций       

разд. 17.7 "Структура и порядок заполнения налоговой  
декларации за 2009 г." Практического пособия по налогу
на имущество организаций                              

ЕНВД              

разд. 18.8 "Структура и порядок заполнения налоговой  
декларации в 2010 г." Практического пособия по ЕНВД   

УСН               

разд. 20.8 "Структура и порядок заполнения налоговой  
декларации" Практического пособия по УСН              

--------------------------------

<*> Напомним, что с 1 января 2010 г. ЕСН отменен (п. 2 ст. 24, ч. 1 ст. 41 Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ). Однако декларации по ЕСН за 2009 г., а также уточненные декларации за периоды до 2010 г. будут по-прежнему проверять налоговики (ст. 38 Закона N 213-ФЗ).

Отчетность в электронном виде должна быть представлена по установленным форматам <2>.

--------------------------------

<2> Отчетность может быть сдана в налоговый орган следующими способами (п. 4 ст. 80 НК РФ):

- лично налогоплательщиком или его представителем;

- в электронном виде по каналам телекоммуникационной связи;

- почтовым отправлением с описью вложения.

Форматы представления налоговой отчетности в электронном виде утверждает ФНС России (абз. 2 п. 7 ст. 80 НК РФ, п. 5.9.36 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506).

В настоящее время действуют:

- Порядок представления отчетности в электронном виде (утв. Приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-32/169);

- Методические рекомендации об организации и функционировании системы представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденные Приказом МНС России от 10.12.2002 N БГ-3-32/705@.

Примечание

Перечень писем ФНС России (МНС России), которыми были утверждены общие требования к составу и структуре показателей отчетности в электронном виде, а также требования к показателям деклараций по видам налогов, приведен в разделе "Форматы представления налоговой и бухгалтерской отчетности в электронном виде (версии 2.00, 3.00, 4 (на основе xml), 5 (на основе xml))" Справочной информации.

Налоговым кодексом РФ не предусмотрена ответственность за нарушение налогоплательщиком правил оформления налоговых деклараций (расчетов). Налогоплательщик несет ответственность лишь в тех случаях, когда ошибки в декларации привели к занижению уплаченного налога (ст. ст. 122, 123 НК РФ).

Вместе с тем налоговый орган имеет право и обязан требовать от налогоплательщика соблюдения налогового законодательства (пп. 1, пп. 8 п. 1 ст. 31, пп. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ). Исходя из этого в тех случаях, когда налогоплательщики представляют отчетность с формальными нарушениями, налоговики зачастую считают, что декларация (расчет) просто не сдана. И на этом основании налогоплательщика привлекают к ответственности за непредставление налоговой отчетности:

- по ст. 119 НК РФ, если речь идет о налоговой декларации;

- по ст. 126 НК РФ, если речь идет о расчете авансовых платежей по налогу (Письмо Минфина России от 24.12.2007 N 03-01-13/9-269).

А кроме того, оформляют в отношении должностных лиц организаций-налогоплательщиков протоколы об административных правонарушениях, которые предусмотрены соответственно ст. 15.5 и ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ (п. 15 ст. 101 НК РФ).

Суды считают такой подход неправильным. Они исходят из того, что декларация должна содержать все сведения, которые необходимы налоговикам для исчисления и уплаты налога. И если эти сведения в представленной отчетности есть, то привлечь налогоплательщика за непредставление декларации или расчета нельзя.

Это касается следующих типичных недочетов в налоговой отчетности:

1) налоговая декларация представлена по устаревшей форме;

2) в декларации не указаны или приведены неверно какие-либо данные, которые не влияют на правильность расчета налога;

3) налоговая декларация представлена не в полном объеме;

4) отчетность не удостоверена (не подписана) надлежащим образом.

О судебной практике по указанным нарушениям мы расскажем в следующих разделах настоящей главы.

В заключение добавим, что реальный способ избежать проблем в подобных ситуациях - подать правильную декларацию в течение установленного срока на ее представление. Это полностью обезопасит вас от штрафа.

Если вы не успели это сделать, имейте в виду следующее. Подавать уточненную декларацию вы не должны. Ведь законодательством не предусмотрена такая обязанность, если ошибка в первичной не привела к занижению налога (п. 1 ст. 80 НК РФ). Но все же лучше ее представить, поскольку, если налоговики будут полагать, что декларация вами не сдана, они могут заблокировать ваш расчетный счет (п. 3 ст. 76 НК РФ).

20.2.1. НАЛОГОВАЯ ДЕКЛАРАЦИЯ

ПРЕДСТАВЛЕНА НЕ ПО УСТАНОВЛЕННОЙ ФОРМЕ

Если вы представили налоговую декларацию по старой форме, у вас ее могут не принять либо, если вы направили ее по почте, счесть отчетность непредставленной. Ведь налогоплательщик должен сдать, а налоговики обязаны принять лишь отчетность, которая подана по установленной форме (пп. 4 п. 1 ст. 23, п. 3, абз. 2 п. 4 ст. 80 НК РФ).

При этом, если вы не успеете представить новую декларацию к установленному сроку, вам грозит ответственность по ст. 119 НК РФ.

Из этого правила судебная практика выработала одно исключение.

Если налоговая декларация представлена по старой форме, но содержит те же необходимые для исчисления и уплаты налога сведения, что и налоговая декларация по новой форме, применять ответственность по ст. 119 НК РФ налоговики не вправе. Ведь эта статья применяется только за непредставление декларации. А в данном случае декларация представлена (Постановления ФАС Уральского округа от 14.05.2008 N Ф09-3430/08-С2 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.08.2008 N 10685/08), ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.02.2008 N А19-15771/07-52-Ф02-465/08 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 03.06.2008 N 6718/08), ФАС Волго-Вятского округа от 04.12.2007 N А17-2379/5-2007 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 26.02.2008 N 1789/08), ФАС Дальневосточного округа от 17.03.2008 N Ф03-А59/07-2/6081, ФАС Центрального округа от 18.07.2007 N А08-4445/06-20, ФАС Поволжского округа от 17.04.2007 N А65-23322/06, ФАС Северо-Западного округа от 19.03.2007 N А05-11910/2006-12 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 04.05.2007 N 5227/07)).

20.2.2. НАЛОГОВАЯ ДЕКЛАРАЦИЯ

ЗАПОЛНЕНА С НАРУШЕНИЯМИ,

КОТОРЫЕ НЕ ПОВЛЕКЛИ ИСКАЖЕНИЯ ДАННЫХ,

НЕОБХОДИМЫХ ДЛЯ РАСЧЕТА НАЛОГА

На практике случается, что налогоплательщики при составлении налоговой декларации допускают нарушения (ошибки), которые не влекут за собой искажения суммы налога. Например, неверно указывают сведения о себе, об отчетном периоде и т.п.

Каковы последствия таких нарушений?

Налоговые органы иногда расценивают такие ситуации как непредставление декларации и налагают штраф по ст. 119 НК РФ.

Однако суды придерживаются иного мнения: технические ошибки в оформлении декларации не могут служить основанием для привлечения к ответственности по указанной статье (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 30.07.2009 N А32-22251/2008-12/190, от 16.10.2007 N Ф08-6718/07-2521А (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.02.2008 N 1774/08), ФАС Московского округа от 05.11.2008 N КА-А41/10314-08).

Примечание

С примерами судебных решений по данному вопросу применительно к НДС вы можете ознакомиться также в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

20.2.3. НАЛОГОВАЯ ДЕКЛАРАЦИЯ

ПРЕДСТАВЛЕНА НЕ В ПОЛНОМ ОБЪЕМЕ

Иногда налогоплательщики представляют декларации, в которых отсутствуют некоторые обязательные к заполнению разделы. Налоговые органы часто расценивают это как непредставление декларации и привлекают налогоплательщика к ответственности по ст. 119 НК РФ.

Судьи, как правило, исходят из того, что действие ст. 119 НК РФ не распространяется на случаи представления декларации не в полном объеме (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 17.09.2007 N А29-471/2007, ФАС Дальневосточного округа от 26.06.2008 N Ф03-А24/08-2/2289).

В то же время, если в той части декларации, которую налогоплательщик не представил, содержится информация, существенная для исчисления налога, решение суда может быть не в его пользу (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.02.2006 N А19-22309/05-5-Ф02-321/06-С1).

20.2.4. НАЛОГОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

НЕ УДОСТОВЕРЕНА НАДЛЕЖАЩИМ ОБРАЗОМ.

ПОДПИСЬ И ПЕЧАТЬ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА НА ОТЧЕТНОСТИ

Налоговая декларация (расчет) должна быть подтверждена подписью налогоплательщика или его представителя (абз. 2 п. 5 ст. 80 НК РФ). Установленные формы деклараций (расчетов) и порядки их заполнения включают поля для подписи и печати налогоплательщика.

Налоговую отчетность организации подписывает ее руководитель. Индивидуальный предприниматель ставит свою подпись собственноручно.

Полномочия уполномоченного представителя должны быть подтверждены доверенностью, оформленной в соответствии со ст. 185 ГК РФ (п. 3 ст. 29 НК РФ).

Сведения о доверенности заносятся в специальное поле налоговой декларации (расчета), а ее копия прикладывается к представляемой отчетности (абз. 3 п. 5 ст. 80 НК РФ).

В случае представления отчетности в электронном виде она подтверждается посредством электронно-цифровой подписи (п. 8 разд. I, п. 3 разд. II Порядка представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденного Приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-32/169).

На отчетности ставится оттиск печати организации. Наличия печати индивидуального предпринимателя не требуется (см., например, п. 31 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н, пп. 3 п. 3.4 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, утвержденного Приказом Минфина России от 22.06.2009 N 58н).

Иногда по ошибке в налоговую инспекцию представляется декларация (расчет) без подписи, печати или на отчетности расписывается неуполномоченное лицо. В этом случае налоговики отказываются принимать отчетность или, если она была направлена почтой, считают, что отчетность не представлена. Как следствие - штраф по ст. 119 или ст. 126 НК РФ.

Существуют судебные решения, из которых следует, что такие действия налогового органа можно успешно оспорить. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 09.12.2009 N КА-А40/13367-09 признал штраф за подобное нарушение безосновательным, поскольку ст. 119 НК РФ предусматривает ответственность за непредставление декларации, а не за недочеты в отчетности.

В то же время следует помнить, что подобное нарушение может стать основанием для отказа в принятии декларации. А это, в свою очередь, повлечет неблагоприятные последствия в виде, к примеру, блокировки счета (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 29.07.2008 N Ф04-4650/2008(8988-А03-43), от 04.06.2008 N Ф04-2740/2008(4450-А03-37)).

СИТУАЦИЯ: Налоговая отчетность подтверждена посредством факсимиле

Подтверждение налоговых деклараций (расчетов) посредством факсимиле неправомерно.

Такой вывод содержится в письмах контролирующих органов и подтвержден судами (см. Письмо Минфина России от 26.10.2005 N 03-01-10/8-404, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.04.2008 N А11-2499/2007-К2-24/126 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 02.06.2008 N 6600/08)).

20.3. ТРЕБОВАНИЯ

К ОФОРМЛЕНИЮ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ.

НАРУШЕНИЯ ТРЕБОВАНИЙ И ИХ ПОСЛЕДСТВИЯ

Налогоплательщики-организации обязаны представлять бухгалтерскую отчетность в налоговые органы по месту своего нахождения (пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ). Исключение составляют организации, которые освобождены от обязанности вести бухгалтерский учет на основании Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ (Письмо Минфина России от 14.04.2010 N 03-02-07/1-161).

Примечание

Вопрос об обязательности ведения бухгалтерского учета для плательщиков налога при УСН является спорным. См. об этом разд. 1.4.2 "Ведение бухгалтерского учета при УСН" Практического пособия по УСН.

Состав бухгалтерской отчетности определен Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н и зависит от отчетного периода (годовая или промежуточная отчетность), а также от обязательности аудита для данной организации. Отметим, что субъекты малого предпринимательства представляют бухгалтерскую отчетность в сокращенном объеме.

Примечание

Подробнее с этим вопросом вы можете ознакомиться в гл. 2 "Объем представляемой бухгалтерской отчетности" Практического пособия по годовой бухгалтерской отчетности - 2009.

Формы бухгалтерской отчетности разрабатываются и утверждаются организациями самостоятельно на основе образцов, которые приведены в Приложениях к Приказу Минфина России от 22.07.2003 N 67н. При этом должны соблюдаться требования к бухгалтерской отчетности, которые установлены Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденным Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

Примечание

По этому вопросу рекомендуем ознакомиться с разд. 1.1 "Каким требованиям должна удовлетворять бухгалтерская отчетность" Практического пособия по годовой бухгалтерской отчетности - 2009.

Что касается индивидуальных предпринимателей, то они бухгалтерский учет не ведут и потому не обязаны представлять бухгалтерскую отчетность в налоговые органы (п. 2 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ, Письмо Минфина России от 20.04.2007 N 03-11-05/75).

Бухгалтерская отчетность организации должна быть подписана руководителем организации и главным бухгалтером (п. 5 ст. 13 Закона N 129-ФЗ, п. 17 ПБУ 4/99).

Примечание

Подробнее с данным вопросом вы можете ознакомиться в разд. 1.4 "В каком порядке подписывается и представляется бухгалтерская отчетность" Практического пособия по годовой бухгалтерской отчетности - 2009.

Отметим, что бухгалтерскую отчетность не обязательно заверять печатью, поскольку в законодательстве отсутствует такое требование. В частности, печать не предусмотрена Указаниями по бухгалтерской отчетности, а также формами бухгалтерской отчетности, приведенными в Приложениях к Приказу Минфина России от 22.07.2003 N 67н.

Тем не менее на практике принято ставить оттиск печати организации на бухгалтерской отчетности. Рекомендуем не пренебрегать этой традицией, чтобы избежать ненужных конфликтных ситуаций.

За непредставление бухгалтерской отчетности в налоговые органы налогоплательщики несут ответственность в соответствии со ст. 126 НК РФ.

Кроме того, по итогам налоговой проверки в отношении должностных лиц организации налоговики могут составить протоколы об административном правонарушении по ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ (п. 15 ст. 101 НК РФ).

Примечание

Подробнее с вопросом вы можете ознакомиться в разд. 1.8 "Ответственность за нарушение правил ведения бухучета и представления бухгалтерской отчетности" Практического пособия по годовой бухгалтерской отчетности - 2009.

Такая же ответственность может быть применена в том случае, если представленная отчетность не содержит сведений, которые необходимы для осуществления налогового контроля.

Если же допущенные нарушения относятся исключительно к оформлению отчетности, то негативных последствий для налогоплательщика возникать не должно.

20.4. ТРЕБОВАНИЯ К ОФОРМЛЕНИЮ

ПЕРВИЧНЫХ УЧЕТНЫХ ДОКУМЕНТОВ.

НАРУШЕНИЯ ТРЕБОВАНИЙ И ИХ ПОСЛЕДСТВИЯ

Налогоплательщик должен оформлять каждую совершенную им хозяйственную операцию первичными учетными документами. Такая обязанность установлена:

- для организаций - п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ, п. 12 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение по ведению бухучета);

- для индивидуальных предпринимателей - абз. 1 п. 9 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного совместным Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N N 86н и БГ-3-04/430 (далее - Порядок учета для индивидуальных предпринимателей).

Первичные учетные документы должны составляться непосредственно при совершении хозяйственной операции. А если это невозможно - сразу по окончании операции (п. 4 ст. 9 Закона N 129-ФЗ, п. 15 Положения по ведению бухучета, п. 11 Порядка учета для индивидуальных предпринимателей).

Налоговые органы уделяют самое пристальное внимание их наличию, содержанию и форме в ходе налоговых проверок. Любой недостаток в оформлении первичного документа может стать основанием для отвода документа.

Отсутствие первичных документов является грубым нарушением правил учета доходов и расходов, объектов налогообложения, что влечет взыскание штрафа по ст. 120 НК РФ.

За грубое нарушение правил учета, которое не повлекло занижения налоговой базы, налогоплательщик может быть оштрафован. Штраф за совершение указанного правонарушения устанавливается в следующем размере:

- 10 000 руб., если правонарушение совершено в течение одного налогового периода (п. 1 ст. 120 НК РФ);

- 30 000 руб., если те же деяния совершены в течение более одного налогового периода (п. 2 ст. 120 НК РФ).

Если же в результате грубого нарушения правил учета произошло занижение налоговой базы, размер штрафа составляет 20% суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб. (п. 3 ст. 120 НК РФ) <3>.

--------------------------------

<3> Грубыми нарушениями правил учета в целях ст. 120 НК РФ являются:

- отсутствие первичных документов или счетов-фактур;

- отсутствие регистров бухгалтерского или налогового учета;

- систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неверное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Следует учитывать, что в отношении регистров налогового учета указанные деяния признаются грубым нарушением правил учета со дня вступления в силу Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ. Данный Закон вступил в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.). Если подобные нарушения совершены налогоплательщиком до вступления Закона N 229-ФЗ в силу, то установленные ст. 120 НК РФ санкции не применяются (п. 2 ст. 5 НК РФ, ст. 54 Конституции РФ).

Обратите внимание!

Пунктом 45 ст. 1 Закона N 229-ФЗ внесены изменения в ст. 120 НК РФ. В частности, увеличен размер штрафов, взимаемых по этой статье. Согласно ч. 1 ст. 10 указанного Закона он вступил в силу по истечении одного месяца с даты его официального опубликования (опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.).

Если решение налогового органа о привлечении к ответственности за данное правонарушение было вынесено до дня вступления изменений в силу, ответственность за него наступает согласно прежней редакции ст. 120 НК РФ (ч. 12 ст. 10 Закона N 229-ФЗ). В этом случае штраф составит:

- 5000 руб., если правонарушение совершено в течение одного налогового периода (п. 1 ст. 120 НК РФ);

- 15 000 руб., если те же деяния совершены в течение более одного налогового периода (п. 2 ст. 120 НК РФ).

Если же в результате грубого нарушения правил учета произошло занижение налоговой базы, размер штрафа составит 10% суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб. (п. 3 ст. 120 НК РФ).

Кроме того, как известно, неуплата или неполная уплата (перечисление) налога при определенных обстоятельствах влечет ответственность также по ст. ст. 122, 123 НК РФ. А размер штрафа по этим статьям больше - 20% или 40% от неуплаченной суммы налога.

Примечание

О том, как разграничиваются правонарушения, предусмотренные п. 3 ст. 120 и ст. 122 НК РФ, см. в разд. 8.2.3 "Налоговая ответственность при представлении уточненной декларации (расчета) в ходе камеральной проверки".

Отсутствие первичных учетных документов может являться основанием для привлечения к ответственности должностных лиц организации по ст. 15.11 КоАП РФ.

Общие требования к первичным учетным документам, на которые обращают внимание налоговики в ходе налоговых проверок, заключаются в следующем:

- документы должны быть составлены с соблюдением установленных форм. Если же форма документа не установлена, он должен содержать все обязательные реквизиты;

- документы должны быть подтверждены подписью и (или) печатью;

- документы на иностранном языке должны содержать построчный перевод на русский язык;

- документы должны содержать только допустимые исправления, которые оформлены с соблюдением установленного порядка.

Подробнее эти требования и последствия их нарушения рассмотрим в следующих разделах.

20.4.1. ПЕРВИЧНЫЙ УЧЕТНЫЙ ДОКУМЕНТ

СОСТАВЛЕН НЕ ПО ФОРМЕ.

ОТСУТСТВУЮТ ОБЯЗАТЕЛЬНЫЕ РЕКВИЗИТЫ

Первичные документы должны быть составлены по установленной форме. А при ее отсутствии - по форме, которая разработана налогоплательщиком и содержит обязательные реквизиты. Данное требование установлено п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ, абз. 2 п. 13 Положения по ведению бухучета и абз. 2 п. 9 Порядка учета для индивидуальных предпринимателей.

Формы первичных документов для оформления большинства распространенных хозяйственных операций установлены Росстатом (ранее - Госкомстатом России) по согласованию с Минфином России и Минэкономразвития России <4>.

--------------------------------

<4> Отметим, что в настоящее время разработка и утверждение унифицированных форм первичных документов не входят в функции ни Минфина России, ни Росстата (Письмо Минфина России от 04.05.2009 N 07-02-10/24).

Формы первичных документов, которыми оформляется движение безналичных денежных средств, установлены Центральным банком РФ (ч. 2 ст. 80 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ). В настоящий момент действует Положение о безналичных расчетах в Российской Федерации от 03.10.2002 N 2-П, утвержденное ЦБ РФ.

Примечание

С полным перечнем утвержденных унифицированных форм первичных документов вы можете ознакомиться в разделе "Формы первичных учетных документов" Справочной информации.

Там же приведены документы, регламентирующие порядок заполнения указанных форм.

Если для первичного учетного документа нет установленной формы, налогоплательщик должен разработать ее самостоятельно. Организации утверждают их в составе учетной политики (п. 4 ПБУ 1/2008). Примером может служить бухгалтерская справка.

При этом документ должен содержать следующие обязательные реквизиты (п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ, абз. 1 п. 13 Положения по ведению бухучета, пп. 1 - 6 п. 9 Порядка учета для индивидуальных предпринимателей):

1) наименование документа <5>;

2) дату составления документа;

3) наименование организации <6>, если документ составляется от имени юридического лица, или

фамилию, имя, отчество, номер и дату выдачи документа о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, его ИНН, если документ составляется от имени индивидуального предпринимателя;

4) содержание хозяйственной операции;

5) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

6) наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

7) личные подписи указанных лиц или подпись индивидуального предпринимателя <7>.

--------------------------------

<5> Абзац 1 п. 13 Положения по ведению бухучета обязывает организации помимо наименования документа указывать его код.

<6> По сложившейся практике организации в составе своих реквизитов указывают также ИНН, хотя в ст. 9 Закона N 129-ФЗ такая обязанность не предусмотрена.

Это объясняется прежде всего тем, что данное требование содержится в пп. 3 п. 9 Порядка учета для индивидуальных предпринимателей.

То есть индивидуальные предприниматели не могут принять к учету первичные документы, в которых не указан ИНН контрагента-организации (абз. 2 п. 9 Порядка учета для индивидуальных предпринимателей).

<7> В абз. 1 п. 13 Положения по ведению бухучета и пп. 6 п. 9 Порядка учета для индивидуальных предпринимателей в числе обязательных реквизитов указана также расшифровка подписей лиц, которые подписали первичный учетный документ.

С учетом того, что в Законе N 129-ФЗ данное требование отсутствует, оно является спорным. См. об этом подробнее раздел "Ситуация: Обязательна ли на первичном учетном документе расшифровка подписи".

Первичные документы, которые составлены не по унифицированной форме или не содержат все обязательные реквизиты, не могут быть приняты к учету (п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ, п. 13 Положения по ведению бухучета, п. 9 Порядка учета для индивидуальных предпринимателей). В противном случае налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ).

Кроме того, отсутствие надлежаще оформленных первичных документов, как правило, влечет пересчет налоговой базы и доначисление налогов.

Например, если расходы на командировку подтверждены авансовым отчетом, составленным с нарушением требований п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ, они не учитываются при расчете облагаемой базы по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 19.11.2009 N 03-03-06/1/764).

В большинстве случаев суды разделяют такой подход налоговиков, особенно в тех ситуациях, когда хозяйственная операция может быть подтверждена только определенным первичным документом.

Однако иногда доначисление налога удается оспорить. Например, если, несмотря на недостатки в оформлении первичных документов, факт совершения хозяйственной операции и ее сумма могут быть доказаны (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 11.09.2007 N А65-20084/06-СА1-29).

В некоторых случаях суды поддерживают налогоплательщиков, если первичный документ составлен с нарушениями, но при этом содержит все обязательные реквизиты (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.03.2006 N Ф04-1851/2006(20801-А45-40)).

Примечание

С судебной практикой по данному вопросу применительно к налогу на прибыль вы можете ознакомиться в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

СИТУАЦИЯ: Можно ли составить первичный учетный документ в иностранной валюте или условных единицах

Контролирующие органы неоднократно подчеркивали, что первичные учетные документы нужно составлять в рублях (Письма Минфина России от 12.01.2007 N 03-03-04/1/866, УФНС России по г. Москве от 21.04.2009 N 16-15/038922). Поэтому составление первичных документов в иностранной валюте или условных единицах трактуется ими как нарушение, ответственность за которое предусмотрена ст. 120 НК РФ.

Основанием для такого подхода служит п. 1 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ, согласно которому бухгалтерский учет ведется в рублях. Аналогичное требование содержится в п. 5 Порядка учета для индивидуальных предпринимателей.

Кроме того, в унифицированных формах первичных документов в качестве денежного измерителя установлены рубли.

По нашему мнению, указанные выше нормы не обязывают составлять первичные документы в рублях. Ведь требования в отношении первичных учетных документов изложены в ст. 9 Закона N 129-ФЗ и п. 9 Порядка учета для индивидуальных предпринимателей.

Поэтому в тех первичных учетных документах, формы которых налогоплательщик утверждает сам, использование иностранной валюты или условных единиц допустимо. К такому выводу иногда приходят и суды (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 19.08.2009 N КА-А40/7963-09).

20.4.2. ПЕРВИЧНЫЙ УЧЕТНЫЙ ДОКУМЕНТ

НЕ УДОСТОВЕРЕН НАДЛЕЖАЩИМ ОБРАЗОМ.

ПОДПИСЬ И ПЕЧАТЬ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

НА ПЕРВИЧНОМ УЧЕТНОМ ДОКУМЕНТЕ

Первичные учетные документы организации подписываются лицами, которые являются ответственными за совершение операции (п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ). Перечень таких лиц устанавливается руководителем организации по согласованию с главным бухгалтером (п. 3 ст. 9 Закона N 129-ФЗ, п. 14 Положения по ведению бухучета).

Подтверждением передачи полномочий на подписание первичного документа может служить:

- приказ (распоряжение) руководителя организации или

- доверенность от имени организации (индивидуального предпринимателя), которая оформлена в соответствии со ст. 185 ГК РФ.

Приказ (распоряжение) руководителя следует дополнить приложением с образцами подписей уполномоченных лиц.

Первичные учетные документы индивидуального предпринимателя (кроме кассового чека) предприниматель должен подписывать сам (п. 10 Порядка учета для индивидуальных предпринимателей).

Документ, который подписан неуполномоченным лицом, не может быть принят к учету. Поэтому, если хозяйственная операция оформлена таким первичным документом, налоговики могут счесть, что вы грубо нарушили правила учета, и привлечь вас к ответственности по ст. 120 НК РФ. Кроме того, в большинстве случаев подобное нарушение влечет также доначисление налога.

К сожалению, на практике проконтролировать полномочия лиц, которые подписывают первичные учетные документы от имени контрагента, не всегда возможно. Кроме того, такая обязанность не предусмотрена законодательством.

Это дает основание судам вставать на сторону налогоплательщика в подобных спорах (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 29.09.2009 N А55-4139/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 29.12.2009 N ВАС-16924/09), ФАС Центрального округа от 08.07.2009 N А48-4704/08-8).

Обязательно наличие оттиска печати на первичном учетном документе или нет, зависит от того, следует ли обязанность заверять документ печатью из порядка заполнения документа или его формы. Так, большинство форм, приведенных в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, содержат пометку "М.П.". Следовательно, на нее нужно ставить печать.

В то же время оттиск печати не входит в число обязательных реквизитов первичного учетного документа (ст. 9 Закона N 129-ФЗ, п. 13 Положения по ведению бухучета, п. 9 Порядка учета для индивидуальных предпринимателей, Постановление ФАС Московского округа от 19.06.2006 N КА-А40/5456-06).

Таким образом, если в форме, которую разработал сам налогоплательщик, место для печати предусмотрено, наличие ее оттиска обязательно. В противном случае без него можно обойтись.

СИТУАЦИЯ: Обязательна ли на первичном учетном документе расшифровка подписи

В ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ не указано, что подписи на первичных учетных документах должны быть расшифрованы.

В то же время расшифровка подписей отнесена к обязательным реквизитам первичного учетного документа абз. 1 п. 13 Положения по ведению бухучета и пп. 6 п. 9 Порядка учета для индивидуальных предпринимателей.

Кроме того, унифицированные формы документов предусматривают расшифровку подписей.

Поэтому в случае, если расшифровки на первичном учетном документе нет, налоговики на практике чаще всего доначисляют налоги и привлекают к ответственности.

Суды, как правило, приходят к выводу, что отсутствие расшифровки подписи само по себе не является основанием для пересчета налоговой базы (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 05.03.2008 N А57-4434/07-26 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 04.07.2008 N 8230/08)).

Негативные же последствия для налогоплательщика возникают, если совокупность доказательств дает веские основания сомневаться в реальности сделки, которая оформлена с нарушениями.

Примечание

С судебной практикой по данному вопросу применительно к налогу на прибыль вы можете ознакомиться в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Тем не менее во избежание спорной ситуации рекомендуем проверять наличие расшифровок подписей во всех первичных документах.

СИТУАЦИЯ: Могут ли быть приняты к учету первичные учетные документы, которые составлены в электронном виде

Да, могут. Основания - п. 7 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ, п. 18 Положения по ведению бухучета.

В то же время документы принимаются к учету только в случае соблюдения условий, которые установлены п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ. То есть документ должен быть составлен по унифицированной форме. А в случае ее отсутствия - должен содержать все обязательные реквизиты.

Поэтому документ, который составлен в электронном виде, может быть принят к учету, только если он подписан электронно-цифровой подписью ответственных лиц с соблюдением условий п. 1 ст. 4 Федерального закона от 10.01.2002 N 1-ФЗ.

Аналогичной позиции придерживаются и контролирующие органы (Письма Минфина России от 27.10.2008 N 03-03-06/1/605, от 30.09.2008 N 03-02-07/1-383).

20.4.3. ПЕРЕВОД ПЕРВИЧНЫХ УЧЕТНЫХ ДОКУМЕНТОВ

НА РУССКИЙ ЯЗЫК

Первичный учетный документ, который составлен на иностранном языке, обязательно должен быть построчно переведен на русский язык (абз. 3 п. 9 Положения по ведению бухучета).

Контролирующие органы неоднократно подчеркивали данное требование к первичным документам (см., например, Письма Минфина России от 16.02.2009 N 03-03-05/23, от 12.05.2008 N 03-03-06/2/47).

При этом они уточняют, что:

- перевод может сделать как профессиональный переводчик, так и сам налогоплательщик (его работник) (Письма Минфина России от 14.09.2009 N 03-03-05/170, от 20.03.2006 N 03-02-07/1-66, УФНС России по г. Москве от 09.10.2006 N 20-12/89132.1);

- перевод должен быть оформлен на отдельном листе бумаги (Письма УФНС России по г. Москве от 09.10.2006 N 20-12/89132.1, от 19.05.2006 N 20-12/43886@).

На практике иногда налогоплательщики регулярно получают от своих контрагентов-иностранцев типовые документы, в которых отличаются только цифровые показатели (номер, дата документа, цена и т.п.). В этом случае делать перевод каждого документа не нужно - достаточно один раз перевести форму документа на русский язык. Такое разъяснение дал Минфин России в Письме от 03.11.2009 N 03-03-06/1/725.

В заключение заметим, что в отдельных ситуациях налогоплательщикам удается отстоять, к примеру, расходы, которые подтверждены документами без перевода (Постановление ФАС Московского округа от 08.10.2008 N КА-А40/8061-08).

Примечание

С практикой арбитражных судов по данному вопросу вы можете ознакомиться в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Кроме того, как преимущественно отмечают судьи, непредставление перевода документов на русский язык не может служить основанием для отказа в вычете НДС (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 01.04.2009 N КА-А40/1328-09, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.03.2007 N Ф04-979/2007(31967-А45-14), ФАС Северо-Западного округа от 09.11.2006 N А56-48100/2005).

Примечание

О существующих спорах по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Однако во избежание споров следует все первичные документы переводить на русский язык.

20.4.4. ИСПРАВЛЕНИЯ

В ПЕРВИЧНЫХ УЧЕТНЫХ ДОКУМЕНТАХ

Возможность исправить ошибку в первичном учетном документе зависит от его вида.

Не допускаются исправления, подчистки и помарки в кассовых и банковских документах, в том числе первичных (п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ, п. 16 Положения по ведению бухучета, п. 19 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Письмом ЦБ РФ от 04.10.1993 N 18).

В остальных первичных документах исправления допустимы. При этом исправление должно быть заверено теми лицами, которые его подписывали. Кроме того, необходимо указать дату исправления (п. 5 ст. 9 Закона N 129-ФЗ, п. 16 Положения по ведению бухучета).

Техническая сторона внесения исправлений в первичные учетные документы отражена в Положении о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденном Минфином СССР 29.07.1983 N 105. Согласно п. 4.2 этого Положения ошибки в первичных документах исправляются следующим образом: неправильный текст (сумма) зачеркивается, а над ним указывается верный. Зачеркивание производится одной чертой, чтобы можно было прочесть исправленное. Исправление должно быть оговорено надписью "исправлено".

ГЛАВА 21. НАЛОГОВАЯ ТАЙНА

Условия отнесения информации к сведениям, которые составляют коммерческую, служебную и иную тайну, обязательность соблюдения конфиденциальности такой информации, а также ответственность за ее разглашение устанавливаются федеральными законами (п. 4 ст. 9 Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации").

Одним из таких федеральных законов является Налоговый кодекс РФ. В нем урегулированы правоотношения в области налоговой тайны.

В настоящей главе мы рассмотрим, каким образом закон гарантирует налогоплательщику, что сведения, которые налоговый орган получил о нем, в том числе в ходе налоговых проверок, не станут всеобщим достоянием.

21.1. ПОНЯТИЕ НАЛОГОВОЙ ТАЙНЫ

Налогоплательщик имеет право на соблюдение и сохранение налоговой тайны (пп. 13 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Определение налоговой тайны дано в п. 1 ст. 102 НК РФ. К ней относятся любые сведения о налогоплательщике, которые получены налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом.

Например, налоговой тайной является информация:

- о доходах налогоплательщика (в том числе физического лица) (Письма ФНС России от 25.05.2009 N 3-5-04/643@ (п. 2), УФНС России по г. Москве от 24.03.2010 N 20-14/3/030299);

- о наличии либо отсутствии денежных средств на банковском счете налогоплательщика (Письмо УФНС России по г. Москве от 31.12.2008 N 09-17/122410);

- о сумме излишне уплаченных налогов по конкретным налогоплательщикам (Письмо Минфина России от 19.11.2009 N 03-02-07/1-512);

- о зарегистрированной налогоплательщиком кассовой технике, с применением которой осуществляется реализация товаров, работ, услуг (Письмо УФНС России по г. Москве от 20.06.2008 N 22-12/059038).

Отметим, что к налоговой тайне относятся не только те сведения, которые непосредственно связаны с вопросами налогообложения. Положения ст. 102 НК РФ распространяются и на любую другую информацию. В частности, на информацию, правовая охрана которой предусмотрена другими нормативно-правовыми актами (например, личная, семейная, коммерческая тайны).

Обратите внимание!

Из вышеуказанного правила есть исключения. О них подробно рассказано в разд. 21.2 "Сведения, которые не могут быть налоговой тайной".

Сведения о налогоплательщике становятся налоговой тайной с даты постановки его на налоговый учет (п. 9 ст. 84 НК РФ). При этом источник сведений не имеет значения. Так, им может быть как сам налогоплательщик, так и его контрагенты, банк, лицензирующий орган, любые другие лица, которые располагают о нем информацией. Кроме того, различные сведения о налогоплательщике налоговики могут получить сами, например, в ходе проведения мероприятий налогового контроля (допросов свидетелей, экспертиз, осмотров территории и т.д.).

Налоговую тайну сотрудники перечисленных органов не вправе разглашать, т.е. каким-либо образом сообщать третьим лицам, и (или) использовать, за исключением случаев, которые прямо предусмотрены в законодательстве (пп. 8 п. 1 ст. 32, п. 2 ст. 102 НК РФ).

Кроме того, налоговики не могут предоставить органам исполнительной власти субъектов РФ и органам местного самоуправления информацию о сумме излишне уплаченных налогов по конкретным налогоплательщикам. Подобная информация может быть предоставлена только в целом о начислениях, уплаченных суммах и суммах задолженности, недоимки, отсроченных (рассроченных), реструктурированных и приостановленных к взысканию налогов, сборов, пеней и штрафов по соответствующим видам налогов, сборов и иных обязательных платежей (Письмо Минфина России от 19.11.2009 N 03-02-07/1-512).

Примечание

О случаях, когда налоговики вправе разглашать налоговую тайну, рассказано в разд. 21.5 "Налоговая тайна, которую налоговики могут разглашать".

Обратите внимание!

Сам факт того, что сведения отнесены к налоговой тайне, не лишает налоговый орган права получать их от вас или от третьих лиц в случаях и порядке, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. Режим налоговой тайны введен только для сотрудников налоговых и прочих государственных органов, получивших информацию о налогоплательщике (п. п. 1, 3, 4 ст. 102 НК РФ). Налогоплательщик (иные лица) не вправе отказываться от представления информации или документов, ссылаясь на то, что это налоговая тайна.

21.1.1. КОММЕРЧЕСКАЯ ТАЙНА И НАЛОГОВАЯ ТАЙНА

В число сведений, которые составляют налоговую тайну, входят коммерческая и производственная тайны налогоплательщика (абз. 2 п. 2 ст. 102 НК РФ).

Сразу отметим, что российское законодательство не устанавливает специального режима производственной тайны. Однако из понятия коммерческой тайны следует, что конфиденциальные сведения о производственном процессе могут быть коммерческой тайной (ст. 1465 ГК РФ, п. 2 ст. 3 Федерального закона от 29.07.2004 N 98-ФЗ "О коммерческой тайне").

Итак, коммерческая тайна - это любые сведения (производственные, технические, экономические, организационные и др.), которые имеют действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности их третьим лицам и которые отвечают двум признакам:

- к этим сведениям нет свободного доступа. То есть сведения защищены (в том числе физически), их нельзя получить, не приложив определенных усилий по преодолению (устранению) средств защиты (заперты в сейф, запрещен и контролируется вынос документов с охраняемой территории и т.п.);

- обладатель таких сведений (в нашем случае - налогоплательщик) ввел в отношении них режим коммерческой тайны. То есть издал приказ о перечне сведений, которые составляют коммерческую тайну, установил порядок обращения с ними и контролирует его соблюдение, организовал учет лиц, получивших доступ к информации, и т.д. (п. 1 ст. 10 Закона N 98-ФЗ).

Обратите внимание!

Тот факт, что информация является вашей коммерческой тайной, не означает, что вы вправе на этом основании отказать в доступе к ней налоговому органу, который действует в рамках своих полномочий. Основание - ст. ст. 6, 15 Закона N 98-ФЗ.

Отметим, что введение в отношении важных для вас сведений режима коммерческой тайны будет дополнительной гарантией в ваших отношениях с налоговиками (абз. 2 п. 2 ст. 102 НК РФ).

Поэтому не забудьте нанести на документы, которые составляют коммерческую тайну, гриф "Коммерческая тайна" с указанием своего полного наименования и места нахождения (для организаций) или фамилии, имени, отчества и адреса (для индивидуальных предпринимателей) (п. 4 ст. 6 Закона N 98-ФЗ).

21.2. СВЕДЕНИЯ, КОТОРЫЕ НЕ МОГУТ БЫТЬ

НАЛОГОВОЙ ТАЙНОЙ

Законодатель определил перечень сведений, которые налоговой тайной не являются (п. 1 ст. 102 НК РФ). Это:

- информация, которую разгласил сам налогоплательщик или другое лицо с его согласия;

- ИНН налогоплательщика;

- сведения о нарушениях налогового законодательства, которые допустил налогоплательщик, и примененных к нему мерах ответственности.

Обратите внимание!

Если нарушение закона не является налоговым правонарушением согласно гл. 16 НК РФ, то информация о нем является налоговой тайной. К такому выводу пришел ФАС Центрального округа в Постановлении от 29.08.2007 N А14-15673-2006/614/34;

- сведения, которые предоставляются налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств на основании международных договоров (соглашений);

- сведения о размере и источниках доходов, а также о собственном имуществе кандидата на выборную должность и его супруга, которые предоставляются избирательным комиссиям в соответствии с законодательством о выборах.

Обратите внимание!

Тот факт, что перечисленные сведения не являются налоговой тайной, не означает, что налоговики должны выдавать их по требованию любого третьего лица. Это их право, но не обязанность. На это указывают суды (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 13.09.2007, 06.09.2007 N Ф03-А51/07-2/3620, ФАС Уральского округа от 27.06.2005 N Ф09-2678/05-С7).

При этом некоторые судьи ссылаются на пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ. В нем перечислены те сведения, которые налоговый орган обязан предоставлять налогоплательщику.

В то же время существует и противоположная судебная практика. Так, часть судов полагает, что информацию, не составляющую налоговую тайну, налоговый орган обязан предоставить по требованию третьего лица, если она влияет на его права. Основание - ст. 8 Закона N 149-ФЗ (см., например, Определение ВАС РФ от 31.03.2008 N 4302/08).

При буквальном толковании п. 1 ст. 102 НК РФ можно прийти к выводу, что перечень сведений, которые не могут быть отнесены к налоговой тайне, является исчерпывающим.

То есть любая информация, кроме приведенной выше, является налоговой тайной, и налоговики не вправе ее разглашать. В противном случае они могут быть привлечены к ответственности (п. п. 2, 4 ст. 102 НК РФ).

Однако следует подчеркнуть, что многие эксперты не согласны с таким толкованием положений ст. 102 НК РФ. Они считают, что к налоговой тайне также не может относиться вся общедоступная информация о налогоплательщике (например, его наименование или адрес) <1>. Ведь налоговая тайна является разновидностью конфиденциальной информации. А общедоступная информация не может быть конфиденциальной (п. 7 ст. 2, ст. 7 Закона N 149-ФЗ).

--------------------------------

<1> Общедоступная информация - это общеизвестные сведения и иная информация, доступ к которой не ограничен. Такая информация может использоваться любыми лицами по их усмотрению при соблюдении законно установленных ограничений на ее распространение (п. п. 1, 2 ст. 7 Закона N 149-ФЗ).

Есть судебное решение, которое основано на этом подходе (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.08.2009 N А78-7102/08).

В заключение добавим, что не могут быть налоговой тайной для налогоплательщика материалы налоговой проверки, которую провели в его отношении налоговики. Именно к такому выводу пришел ФАС Уральского округа в Постановлениях от 04.05.2009 N Ф09-2653/09-С3, от 30.10.2006 N Ф09-9512/06-С2.

В то же время сведения, на основе которых налоговики принимают решение о проведении налоговой проверки конкретного налогоплательщика, являются налоговой тайной. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 07.06.2005 N Ф09-2414/05-С7 отказал налогоплательщику, который настаивал на том, чтобы инспекция выдала ему копию заявления физического лица, послужившего основанием для проведения налоговой проверки.

СИТУАЦИЯ: Обязаны ли налоговые органы выдавать третьим лицам информацию о задолженности налогоплательщика перед бюджетом

На практике налогоплательщики нередко запрашивают у налоговых органов информацию о задолженности своих контрагентов перед бюджетами. При этом налоговики часто отказываются предоставлять такую информацию, ссылаясь на налоговую тайну, а также на то, что в их обязанности не входит предоставление такой информации согласно ст. 32 НК РФ. Правомерны ли их действия?

Как мы отметили выше, сведения о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения не являются налоговой тайной (пп. 3 п. 1 ст. 102 НК РФ). При этом неуплата налога (сбора, взноса) в бюджет вовремя и возникшая в результате этого задолженность - это налоговое правонарушение (ст. 122 НК РФ).

Таким образом, информация о задолженности, возникшей в результате неуплаты налога в бюджет (включая задолженность по пеням и штрафам, которые были начислены в связи с указанной неуплатой), не составляет налоговую тайну.

Однако это не означает, что налоговики обязаны ее представлять по требованию третьих лиц.

Отметим, что разъяснения контролирующих органов по этому вопросу вроде бы свидетельствуют о признании такой обязанности (Письма МНС России от 05.03.2002 N ШС-6-14/252, УФНС России по г. Москве от 03.10.2008 N 09-10/093263). В то же время их можно истолковать и не так однозначно, что подтверждается действиями налоговиков на местах.

Суды по-разному относятся к подобным ситуациям.

Некоторые судьи полагают, что налоговый орган обязан предоставить информацию о задолженности контрагента перед бюджетом. Ведь к налоговой тайне закон ее не относит. А значит, правовых оснований для отказа в выдаче этой информации нет (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27.07.2010 N А27-25441/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 01.12.2010 N ВАС-16124/10), от 11.12.2007 N Ф04-8404/2007(40773-А67-32) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 31.03.2008 N 4251/08)).

В то же время другие судьи признают за налоговиками право отказать в предоставлении сведений о задолженности контрагента перед бюджетом. Объем информации, которую они обязаны предоставить, ограничен пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ, а данные сведения в нем не указаны (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 13.09.2007, 06.09.2007 N Ф03-А51/07-2/3620).

21.3. ЛИЦА, КОТОРЫЕ ОБЯЗАНЫ

ХРАНИТЬ НАЛОГОВУЮ ТАЙНУ.

РЕЖИМ НАЛОГОВОЙ ТАЙНЫ

Налоговую тайну должны хранить (п. п. 1 - 3 ст. 102, ст. ст. 95, 96 НК РФ):

- должностные лица налоговых органов;

- должностные лица таможенных органов;

- должностные лица органов внутренних дел;

- должностные лица следственных органов;

- должностные лица органов государственных внебюджетных фондов;

- эксперты и специалисты, которых привлекали при осуществлении мероприятий налогового контроля.

Сведения, составляющие налоговую тайну, имеют специальный режим хранения и доступа. Перечень должностных лиц, которые имеют доступ к этим сведениям, устанавливается ФНС России, МВД России, ФТС России (п. 3 ст. 102 НК РФ).

Отметим, что обязанность хранить налоговую тайну не предусмотрена для ряда лиц, которые на деле могут иметь к ней доступ. Например, к ним относятся переводчики и понятые (п. п. 7, 10 ст. 77, п. 3 ст. 92, п. п. 3, 9 ст. 94, ст. ст. 97, 98 НК РФ).

21.4. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

ЗА РАЗГЛАШЕНИЕ НАЛОГОВОЙ ТАЙНЫ

Если лица, которые обязаны хранить налоговую тайну, разгласили ее, они могут быть привлечены к ответственности, которая предусмотрена федеральными законами (п. 4 ст. 102 НК РФ).

Примечание

О лицах, которые должны хранить налоговую тайну, см. разд. 21.3 "Лица, которые обязаны хранить налоговую тайну. Режим налоговой тайны".

Сведения, которые составляют налоговую тайну, могут быть разглашены в результате действий или бездействия данных лиц. При этом к разглашению налоговой тайны приравнивается также утрата документов, которые содержат данные сведения (п. 4 ст. 102 НК РФ).

Так, за разглашение налоговой тайны указанные выше лица могут быть привлечены к уголовной ответственности в соответствии с ч. 2 - 4 ст. 183 УК РФ.

Отметим, что ст. 13.14 КоАП РФ предусматривает административную ответственность за разглашение информации, доступ к которой ограничен федеральным законом. Однако данная статья КоАП РФ не распространяется на случаи разглашения указанной информации, которые влекут уголовную ответственность. Таким образом, при разглашении налоговой тайны ст. 13.14 КоАП РФ не применяется.

Кроме того, налоговые, таможенные, следственные органы и их должностные лица несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщику вследствие их неправомерных действий (решений) или бездействия. Аналогичную ответственность несут также органы внутренних дел и их должностные лица (абз. 1 п. 1 ст. 35, абз. 1 п. 1 ст. 37, ст. 103 НК РФ).

К таким неправомерным действиям или бездействию относится в том числе разглашение налоговой тайны. Если в результате этого налогоплательщику были причинены убытки и ему удалось это доказать, то он вправе требовать их возмещения за счет федерального бюджета (абз. 2 п. 1 ст. 35, абз. 2 п. 1 ст. 37, п. 2 ст. 103 НК РФ).

При этом Налоговый кодекс РФ не дает определения убытка. Следовательно, руководствоваться необходимо гражданским законодательством (п. 1 ст. 11 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются:

- реальный ущерб, т.е. расходы, которые налогоплательщик произвел или должен будет произвести для восстановления нарушенного права, а также утрата или повреждение его имущества;

- упущенная выгода, т.е. неполученные доходы, которые налогоплательщик получил бы, если бы его право не было нарушено.

Однако на практике любые убытки от разглашения налоговой тайны, как и сам факт разглашения информации именно сотрудниками налоговых органов, доказать практически невозможно.

Отметим, что в случае ненадлежащего исполнения служебных обязанностей должностные лица налоговых органов могут быть привлечены к дисциплинарной ответственности (ст. 12 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1, ст. ст. 57, 58 Федерального закона от 27.07.2004 N 79-ФЗ).

21.5. НАЛОГОВАЯ ТАЙНА,

КОТОРУЮ НАЛОГОВИКИ МОГУТ РАЗГЛАШАТЬ

Налоговая тайна не подлежит разглашению, за исключением случаев, которые предусмотрены федеральным законом (п. 2 ст. 102 НК РФ). В настоящее время действуют несколько законов, которые определяют, в каких случаях и кому налоговики могут разгласить сведения о налогоплательщике, составляющие налоговую тайну.

Так, сведения и документы, которые содержатся в ЕГРЮЛ и ЕГРИП, являются открытыми и общедоступными (абз. 1 п. 1 ст. 6 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей"). Их налоговики должны предоставлять всем желающим за плату в виде выписки из реестра или копий учредительных документов на основании запросов. Подробно порядок предоставления сведений из реестров определен:

- в п. п. 20 - 25 Правил ведения единого государственного реестра юридических лиц и предоставления содержащихся в нем сведений, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 19.06.2002 N 438;

- в п. п. 25 - 33 Правил ведения единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей и предоставления содержащихся в нем сведений, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 16.10.2003 N 630.

Заметим, что при этом налоговики не вправе разгласить сведения о номере, дате выдачи и органе, который выдал документ, удостоверяющий личность физического лица (как правило, это паспорт) <2>, а также сведения о банковских счетах юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (абз. 2 п. 1 ст. 6 Закона N 129-ФЗ).

--------------------------------

<2> Данное ограничение не применяется при предоставлении копий учредительных документов юридических лиц, которые содержат сведения о номере, дате выдачи и органе, выдавшем документ, удостоверяющий личность (абз. 2 п. 1 ст. 6 Закона N 129-ФЗ).

Также налоговики могут предоставлять сведения, составляющие налоговую тайну, в следующих случаях и объемах:

- по требованию прокурора - любые сведения (п. 1 ст. 22 Федерального закона от 17.01.1992 N 2202-1 "О прокуратуре Российской Федерации");

- по запросу судебного пристава-исполнителя или по требованию взыскателя, у которого есть действительный исполнительный лист, - сведения о наличии у должника имущества, о наименовании и местонахождении банков, в которых открыты счета должника, о номерах расчетных счетов, количестве и движении денежных средств, об иных ценностях должника, находящихся на хранении в банках (п. п. 8, 9 ст. 69 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", Письмо ФНС России от 11.06.2009 N МН-22-6/469@ "О предоставлении информации" (п. 5));

- и др.

Подробно порядок предоставления конфиденциальных сведений о налогоплательщиках налоговыми органами определен в Приказе МНС России от 03.03.2003 N БГ-3-28/96.

ГЛАВА 22. УЧАСТИЕ ОРГАНОВ ВНУТРЕННИХ ДЕЛ,

СПЕЦИАЛИСТОВ, ПЕРЕВОДЧИКОВ, ПОНЯТЫХ

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

22.1. УЧАСТИЕ СОТРУДНИКОВ

ОРГАНОВ ВНУТРЕННИХ ДЕЛ (МИЛИЦИИ)

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

Сотрудники органов внутренних дел могут принимать участие в выездных налоговых проверках вместе с налоговыми органами. Такое правило закреплено в п. 1 ст. 36 НК РФ, п. 33 ч. 1 ст. 11 Закона РФ от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции".

Они привлекаются только по запросу налоговых органов. Сотрудники ОВД включаются налоговым органом в состав проверяющей бригады налоговиков (Постановления ФАС Московского округа от 16.04.2010 N КА-А40/2634-10, от 21.07.2009 N КА-А40/6640-09, ФАС Северо-Западного округа от 29.07.2009 N А44-2400/2008, от 27.03.2008 N А52-1582/2007).

Проверяющим может стать любой сотрудник ОВД при условии, что он был назначен для участия в выездной налоговой проверке. В том числе это может быть оперуполномоченный, который ранее проводил в отношении проверяемого налогоплательщика оперативно-розыскные мероприятия. Как указал ВАС РФ, законодательство не исключает возможности участия такого сотрудника ОВД в выездной налоговой проверке (Определение от 29.07.2010 N ВАС-9906/10).

К участию в камеральных проверках сотрудники милиции привлекаться не могут.

Порядок взаимодействия налоговиков и милиционеров при проведении совместных выездных проверок определен Инструкцией о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при организации и проведении выездных налоговых проверок, утвержденной Приказом МВД России N 495, ФНС России N ММ-7-2-347 от 30.06.2009 (далее - Инструкция).

Основаниями для проведения совместной проверки могут являться (п. п. 7, 8 Инструкции):

а) наличие у налоговиков необходимости проверить с участием сотрудников органов внутренних дел имеющиеся данные о нарушениях налогового законодательства;

б) назначение выездной (повторной выездной) налоговой проверки на основании материалов, которые налоговикам направили милиционеры в порядке п. 2 ст. 36 НК РФ;

в) необходимость участия милиции в проведении конкретных мероприятий налогового контроля (выемка документов, проведение исследования, опроса, осмотра помещений и т.д.);

г) необходимость помощи налоговикам со стороны милиционеров в случаях, когда налогоплательщик препятствует законной деятельности проверяющих, а также защита налоговых инспекторов при исполнении ими должностных обязанностей.

Обратите внимание!

Предупреждать вас заранее о проведении выездной проверки с участием милиции налоговики не обязаны. В частности, вас не обязаны знакомить с запросом, который является основанием для привлечения сотрудников ОВД к участию в выездной проверке (п. 7 Инструкции).

Более того, сотрудники милиции могут быть привлечены к участию в проверке уже после ее начала. Для этого достаточно внести изменения в решение о проведении выездной проверки (п. 6 Инструкции, Постановление ФАС Московского округа от 16.04.2010 N КА-А40/2634-10).

Назначение, проведение и оформление результатов совместной выездной проверки осуществляются в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Решение по итогам такой проверки принимается в порядке ст. 101 НК РФ (п. п. 6, 14 - 19 Инструкции).

Обжаловать итоговое решение по проверке, которая проведена с участием милиции, также следует в общем порядке.

Примечание

О решениях, которые принимаются при назначении выездной налоговой проверки и по ее завершении, вы можете узнать в гл. 10 "Порядок проведения выездной проверки" и гл. 14 "Оформление результатов выездной проверки. Справка о проведенной проверке. Акт выездной проверки".

Об обжаловании итогового решения по налоговой проверке см. разд. 25.2 "Обжалование решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения при налоговых проверках".

Главная особенность совместных проверок состоит в том, что при их проведении сотрудники органов внутренних дел вправе пользоваться всеми средствами и методами проведения контрольных и иных мероприятий в рамках своей компетенции, которые предоставлены им Законом РФ от 18.04.1991 N 1026-1 и Федеральным законом от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" (п. п. 5, 13 Инструкции). В том числе в необходимых случаях применять силу.

Обратите внимание!

Сотрудники органов внутренних дел могут привлекаться также при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. На это указал Минфин России в Письмах от 07.06.2006 N 03-02-07/1-141, от 07.06.2006 N 03-02-07/1-147.

В заключение заметим, что еще одной формой сотрудничества органов внутренних дел с налоговым органами является обмен информацией (п. 4 ст. 30, п. 2 ст. 36, п. 3 ст. 82 НК РФ). Например, органы внутренних дел могут инициировать налоговую проверку. Для этого им достаточно направить в адрес налогового органа материалы об обстоятельствах, которые требуют совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговиков (п. п. 2, 5, 6 Инструкции о порядке направления органами внутренних дел материалов в налоговые органы при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, для принятия по ним решения (Приложение N 2 к Приказу МВД России N 495 и ФНС России N ММ-7-2-347 от 30.06.2009).

СИТУАЦИЯ: Могут ли сотрудники милиции проводить проверки по налогам вне рамок налоговых проверок

До 2009 г. сотрудники органов внутренних дел могли проводить проверки финансово-хозяйственной деятельности юридических лиц и индивидуальных предпринимателей самостоятельно, за рамками выездных проверок, которые назначаются налоговыми органами в порядке ст. 89 НК РФ.

Однако на сегодня такого права у них уже нет. Это связано с принятием Федерального закона от 26.12.2008 N 293-ФЗ, который вступил в силу с 10 января 2009 г.

Вместе с тем у милиции осталось право проводить оперативно-розыскные мероприятия согласно Федеральному закону от 12.08.1995 N 144-ФЗ. В ходе их проведения может быть затронута и деятельность налогоплательщика.

22.2. УЧАСТИЕ СПЕЦИАЛИСТА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК

Налоговые органы вправе привлекать для участия в налоговых проверках (как камеральных, так и выездных) специалистов (пп. 11 п. 1 ст. 31, п. 3 ст. 92, п. 3 ст. 94, ст. 96, п. 4 ст. 101 НК РФ).

Налоговым кодексом РФ прямо предусмотрено, что специалисты могут участвовать в осмотре (п. 3 ст. 92 НК РФ) и выемке (п. 3 ст. 94 НК РФ). Однако положения п. 1 ст. 96 НК РФ никак не ограничивают привлечение специалиста для участия и в иных мероприятиях налогового контроля.

Специалисты - это лица, которые обладают специальными знаниями, навыками и не заинтересованы в исходе дела (п. 1 ст. 96 НК РФ). Их участие необходимо, когда собственных знаний налоговикам недостаточно для целей налоговой проверки (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 24.08.2009 N А57-186/08, ФАС Северо-Западного округа от 30.04.2009 N А05-9047/2008, ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.09.2007 N А19-4403/07-56-Ф02-6669/07).

Благодаря своим познаниям и навыкам специалисты позволяют получить объективную и полную информацию об обстоятельствах, которые стали объектом налогового контроля, а также оценить их.

При проведении мероприятий налогового контроля могут привлекаться специалисты по учету товарно-материальных ценностей, по работе со специальной техникой, в частности по техническому состоянию контрольного и учетно-измерительного оборудования, по замеру торговых площадей и др.

Например, при выездной проверке организации "Альфа" налоговому органу потребовалось проверить показания ЭКЛЗ контрольно-кассовой техники. Налоговики обратились за помощью к центру технического обслуживания такой техники - организации "Омега-сервис-ККМ". Организация выделила специалиста, который принял участие в осмотре кассового аппарата.

Важно отличать специалиста от эксперта. Перед экспертом ставятся вопросы, по которым он должен дать свое заключение в письменной форме (п. 8 ст. 95 НК РФ). В свою очередь специалист не дает заключений, он только проясняет какие-либо факты, которые интересуют налоговиков, и высказывает свои суждения.

Примечание

Подробнее о последствиях дачи экспертного заключения специалистом вы можете узнать в разделе "Ситуация: Может ли заключение вместо эксперта дать специалист".

Специалист, который был привлечен для выполнения конкретных действий во время налоговой проверки, может быть опрошен в качестве свидетеля по этим обстоятельствам (п. 3 ст. 96 НК РФ).

Примечание

Об участии свидетеля при проведении налоговой проверки см. разд. 10.8.1 "Допрос свидетелей".

Специалисты также могут привлекаться к участию в рассмотрении материалов налоговой проверки по решению руководителя налогового органа (его заместителя), который рассматривает материалы (абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ).

22.2.1. КТО МОЖЕТ БЫТЬ ПРИВЛЕЧЕН

В КАЧЕСТВЕ СПЕЦИАЛИСТА

Физическое лицо, которое привлекается в качестве специалиста, должно обладать следующими качествами (п. 1 ст. 96 НК РФ):

1) иметь соответствующие специальные знания и навыки, которые позволяют дать объективную и полную информацию по интересующим налоговиков обстоятельствам, а также их оценку;

2) быть не заинтересованным в исходе дела.

Если указанные условия не выполняются, пояснения специалиста суд может не принять в качестве надлежащего доказательства. Так, ФАС Дальневосточного округа не принял пояснения специалиста, чьи знания не были подтверждены документом о соответствующей квалификации (см., например, Постановления от 25.08.2008 N Ф03-А73/08-2/3421, от 25.08.2008 N Ф03-А73/08-2/3454).

22.2.2. ПОРЯДОК ПРИВЛЕЧЕНИЯ СПЕЦИАЛИСТА.

ПРАВА И ОТВЕТСТВЕННОСТЬ СПЕЦИАЛИСТА

По общему правилу особое постановление о привлечении специалиста для участия в проводимой налоговой проверке налоговый орган не принимает (ст. 96 НК РФ). В то же время, если специалист привлекается для участия в рассмотрении материалов по итогам проверки, это должно быть оформлено специальным решением (абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ).

Примечание

Подробнее о решении по привлечению специалиста в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки рассказано в разд. 23.5.5 "Решение о привлечении свидетеля, эксперта и специалиста".

Специалисты привлекаются на основании договора (п. п. 1, 2 ст. 96 НК РФ).

На практике налоговики иногда дополнительно к договору оформляют протокол о предупреждении специалиста об ответственности за отказ от участия в проведении налоговой проверки, в котором он расписывается (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 24.08.2009 N А57-186/08). Однако ст. 96 НК РФ такого требования не содержит.

Примечание

В случае отказа от участия в проведении налоговой проверки на специалиста может быть наложен штраф в размере 500 руб. (п. 1 ст. 129 НК РФ).

Конкретное поручение специалисту может быть не указано в договоре. В таком случае поручение доводится до специалиста отдельно в письменном виде.

Отметим, что стороной договора, на основании которого привлекаются специалисты, может выступать не только непосредственно физическое лицо - специалист (в том числе индивидуальный предприниматель). Это может быть и юридическое лицо (Постановление ФАС Поволжского округа от 24.08.2009 N А57-186/08).

Если договор заключается с юридическим лицом, то специалистами будут выступать работники этого юридического лица.

В аналогичном порядке в качестве специалистов могут привлекаться работники индивидуального предпринимателя.

Участие специалиста в налоговой проверке подлежит оплате. Вознаграждение за выполнение поручения налогового органа выплачивается, если эта работа не входит в круг служебных обязанностей специалиста (п. 2 ст. 96, п. 2 ст. 131 НК РФ).

Кроме того, специалистам возмещаются расходы в связи с явкой в налоговый орган: на проезд и наем жилого помещения, а также выплачиваются суточные (п. 1 ст. 131 НК РФ).

Указанные выплаты производятся налоговым органом по выполнении специалистом своих обязанностей. Они финансируются из федерального бюджета (п. 4 ст. 131 НК РФ).

Порядок и размеры выплат специалистам предусмотрены Положением о порядке выплаты и размерах сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 16.03.1999 N 298.

Нормативы оплаты денежного вознаграждения привлекаемым специалистам установлены Постановлением Минтруда России от 18.02.2000 N 19.

СИТУАЦИЯ: Каковы последствия проведения мероприятий налогового контроля (осмотра, выемки и т.д.) без участия специалиста, привлечение которого необходимо

В Налоговом кодексе РФ нет норм, которые прямо обязывали бы налоговиков привлекать специалистов к проведению определенных мероприятий налогового контроля (в том числе выемки и осмотра).

Однако суды зачастую приходят к выводу, что, если для производства определенного действия нужны специальные знания, налоговики обязаны это сделать.

И если налоговики произвели соответствующие действия самостоятельно, без привлечения специалиста, то выводы проверяющих признаются необоснованными (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 05.06.2009 N А56-32773/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 29.09.2009 N ВАС-12331/09), ФАС Уральского округа от 16.09.2010 N Ф09-6811/09-С3, от 17.11.2009 N Ф09-8891/09-С3 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 04.03.2010 N ВАС-1745/10), ФАС Северо-Кавказского округа от 23.03.2009 N А01-972/2008-11).

22.3. УЧАСТИЕ ПЕРЕВОДЧИКА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК

В необходимых случаях при проведении налоговых проверок налоговики могут привлечь переводчика к участию в конкретных действиях (пп. 11 п. 1 ст. 31, п. 1 ст. 97 НК РФ).

Необходимость в привлечении переводчика возникает, к примеру, когда нужно осуществить какой-либо устный или письменный перевод в ходе допроса свидетеля и осмотра документов, перевести представленные налогоплательщиком документы, обеспечить полноценное участие налогоплательщика, который не владеет русским языком, в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки (п. п. 1, 2 ст. 97 НК РФ).

Например, переводчик может быть привлечен для участия в допросе свидетеля, не владеющего русским языком. А если руководитель налогового органа признает присутствие свидетеля необходимым при рассмотрении материалов проверки, то также и для участия в этой процедуре.

Переводчиком может выступать не заинтересованное в исходе дела физическое лицо, которое владеет языком, знание которого необходимо для перевода. В том числе и лицо, которое понимает язык глухонемых (п. 2 ст. 97 НК РФ).

Отметим, что зачастую налоговые органы пренебрегают предоставленным им правом привлекать переводчика при проведении налоговых проверок. И в результате принимают неблагоприятные для налогоплательщиков решения (например, отказывают в вычетах) в связи с тем, что налогоплательщик представил какой-либо документ на иностранном языке, а перевода нет.

В такой ситуации суды зачастую встают на сторону налогоплательщиков и указывают налоговым органам, что у них есть право как истребовать перевод у налогоплательщика, так и самостоятельно привлечь к участию в проверке переводчика (Постановления ФАС Московского округа от 15.06.2009 N КА-А40/5288-09, от 01.04.2009 N КА-А40/1328-09, от 05.02.2009 N КА-А40/13283-08, ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.07.2009 N А33-11586/08, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.10.2008 N Ф04-6232/2008(13382-А75-40)).

22.3.1. ПОРЯДОК ПРИВЛЕЧЕНИЯ ПЕРЕВОДЧИКА.

ЕГО ОБЯЗАННОСТИ И ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

Для дачи поручения переводчику налоговики его вызывают. Переводчик обязан явиться по такому вызову.

Получив поручение на определенный перевод, переводчик обязан выполнить его точно (п. 3 ст. 97 НК РФ).

При этом переводчик предупреждается об ответственности за отказ или уклонение от выполнения своих обязанностей либо за заведомо ложный перевод. О предупреждении делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью переводчика (п. 4 ст. 97 НК РФ).

Примечание

Переводчик может быть привлечен к налоговой ответственности в размере 500 руб. за отказ от участия в проведении налоговой проверки (п. 1 ст. 129 НК РФ).

За выполнение заведомо ложного перевода переводчик может быть привлечен к налоговой ответственности в размере 1000 руб. (п. 2 ст. 129 НК РФ).

Переводчик привлекается к участию в мероприятиях налогового контроля на договорной основе (п. 1 ст. 97 НК РФ). Его участие подлежит оплате (п. 2 ст. 131 НК РФ).

Заметим, что вознаграждение за выполненное переводчиком поручение налогового органа выплачивается при условии, что перевод не входит в круг его служебных обязанностей (п. 2 ст. 131 НК РФ).

Помимо вознаграждения переводчик имеет право на выплату суточных, а также на компенсацию расходов на проезд и проживание, которые связаны с явкой в налоговый орган (п. 1 ст. 131 НК РФ).

Указанные выплаты производятся налоговым органом по выполнении переводчиком своих обязанностей за счет средств федерального бюджета (п. 4 ст. 131 НК РФ).

Порядок и размеры выплат переводчикам предусмотрены Положением о порядке выплаты и размерах сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 16.03.1999 N 298.

Нормативы оплаты денежного вознаграждения переводчиков установлены Постановлением Минтруда России от 18.02.2000 N 19.

22.4. УЧАСТИЕ ПОНЯТЫХ В НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРКАХ

Понятой - это физическое лицо, которое не заинтересовано в исходе дела и задача которого состоит в том, чтобы удостоверить факт совершения проверяющими в его присутствии определенных действий, а также их содержание и результат (ст. 98 НК РФ).

Понятые участвуют в налоговых проверках в следующих случаях:

1) при производстве осмотра территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и (или) предметов (п. 3 ст. 92 НК РФ);

2) при производстве выемки документов и (или) предметов у налогоплательщика (п. 3 ст. 94 НК РФ).

Причем налоговики обязаны обеспечить их участие в соответствующих мероприятиях налогового контроля (п. 1 ст. 98 НК РФ).

Участие понятых отражается в протоколе, который составляет налоговый орган при проведении соответствующего мероприятия (абз. 1 п. 5 ст. 98 НК РФ).

Для этого в протокол заносятся сведения о фамилии, имени, отчестве каждого понятого, его адресе, гражданстве и т.п. сведения (пп. 5 п. 2 ст. 99 НК РФ).

Примечание

В утвержденных формах протоколов имеются специальные строки для записи сведений об участии понятых и проставления ими подписей (см. Приложения N N 4 и 8 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@).

В качестве понятых могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела физические лица. Причем понятых должно быть не менее двух человек (п. п. 2, 3 ст. 98 НК РФ).

Обратите внимание!

Налоговый кодекс РФ не предусматривает ответственности физического лица за отказ от участия в мероприятии налогового контроля в качестве понятого.

Важно, что должностные лица налогового органа не могут быть понятыми (п. 4 ст. 98 НК РФ). При нарушении данной нормы суд может признать протокол о проведении мероприятия налогового контроля недопустимым доказательством (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 28.06.2007 N Ф04-4058/2007(35465-А46-27), ФАС Северо-Западного округа от 27.03.2007 N А05-9810/2006-34).

Причем указанный запрет касается всех сотрудников налогового органа, в том числе персонала, который обеспечивает работу проверяющих (например, водителей). К такому выводу пришел ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 06.06.2007 N А21-7086/2006.

Полагаем, что в качестве понятых не могут также привлекаться несовершеннолетние и лица, которые страдают психическими расстройствами. Участие таких лиц в качестве понятых тоже может быть веским основанием для отвода доказательств, которые получены в ходе соответствующего мероприятия налогового контроля.

СИТУАЦИЯ: Могут ли быть понятыми работники проверяемого налогоплательщика

На практике спорным является вопрос: вправе ли налоговики привлекать в качестве понятых для участия в выемке или осмотре работников налогоплательщика, у которого проводится налоговая проверка?

По нашему мнению, это недопустимо. Ведь работников налогоплательщика нельзя признать не заинтересованными в деле лицами (п. 3 ст. 98 НК РФ).

Однако судебная практика подходит к этому вопросу неоднозначно.

Так, ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу, что работники налогоплательщика заинтересованы в исходе проверки, а значит, протокол осмотра помещений, проведенный в отсутствие понятых, является ненадлежащим доказательством по делу согласно ч. 3 ст. 64 АПК РФ (Постановление от 13.09.2007 N А05-419/2007 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 21.11.2007 N 15627/07)).

Однако ранее ФАС Московского округа в Постановлении от 18.07.2003 N КА-А40/4842-03 указал, что работники налогоплательщика могут выступать понятыми. В том числе это касается и сотрудников, которые занимают значимые должности. Например, заместитель главного бухгалтера. Работники проверяемого налогоплательщика не являются заинтересованными, поскольку не находятся в подчинении у налогового органа и не могут повлиять на его действия.

22.4.1. ОБЯЗАННОСТИ И ПРАВА ПОНЯТЫХ

Основная обязанность понятых - удостоверить в протоколе (абз. 1 п. 5 ст. 98 НК РФ):

- что в их присутствии действительно были проведены соответственно осмотр или выемка;

- содержание произведенных в их присутствии действий;

- результаты этих действий.

По существу, налоговики сами отражают соответствующие сведения. Понятые лишь читают протокол и расписываются в нем. Тем самым они подтверждают, что все происходило именно так, как зафиксировано.

По ходу проведения мероприятия понятые вправе делать замечания, которые обязательно заносятся в протокол (абз. 1 п. 5 ст. 98 НК РФ).

При необходимости понятые могут быть опрошены по поводу произведенных в их присутствии действий (абз. 2 п. 5 ст. 98 НК РФ, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.04.2008 N Ф08-2056/2008).

Ответственность за нарушение указанных обязанностей Налоговым кодексом РФ не установлена.

Участие понятых при проведении проверочных действий не оплачивается.

Но они имеют право на возмещение понесенных в связи с явкой на место проведения мероприятия расходов на проезд, наем жилого помещения и выплату суточных (п. 1 ст. 131 НК РФ).

Данные суммы налоговый орган должен выплачивать понятым по выполнении ими своих обязанностей (п. 4 ст. 131 НК РФ).

Порядок и размер выплат понятым предусмотрены Положением о порядке выплаты и размерах сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 16.03.1999 N 298.

На практике такие выплаты довольно редки.

22.4.2. НАРУШЕНИЕ НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ

ПОРЯДКА ПРИВЛЕЧЕНИЯ ПОНЯТЫХ

Если налоговый орган не привлек к участию в выемке или осмотре понятых, то протокол, который составлен при проведении соответствующего мероприятия, не может использоваться в качестве доказательства. Причем как при вынесении решения по итогам налоговой проверки (абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ), так и в суде (ч. 3 ст. 64 АПК РФ).

Об этом свидетельствует судебная практика (Постановления ФАС Московского округа от 24.07.2009 N КА-А41/6959-09, от 20.04.2009 N КА-А41/2243-09).

Не принимается протокол как доказательство и в том случае, если в нем имеется подпись только одного понятого (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 26.07.2007 N А21-409/2007, от 29.11.2006 N А56-58556/2005, от 02.11.2006 N А56-15090/2006).

Также не будет допустимым доказательством протокол, в который вносились изменения, если понятыми они не подписаны (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.11.2004 N А79-3216/2004-СК1-3262).

В то же время отсутствие понятых при проведении мероприятий налогового контроля в ходе налоговой проверки не является безусловным основанием для отмены решения, которое принято по ее итогам. Ведь таким основанием может быть только нарушение существенных условий <1> процедуры рассмотрения материалов проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ).

--------------------------------

<1> К существенным условиям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки относится только обеспечение права налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ).

ГЛАВА 23. ПРИНЯТИЕ РЕШЕНИЯ

ПО ИТОГАМ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

После того как истекли 15 рабочих дней со дня вручения налогоплательщику акта камеральной или выездной проверки, которые выделены для представления письменных возражений на акт, налоговики в течение 10 рабочих дней должны вынести окончательное решение по результатам проверки (п. 6 ст. 6.1, п. 6 ст. 100, п. 1 ст. 101 НК РФ).

Обратите внимание!

По актам налоговых проверок, в результате которых не были выявлены нарушения налогового законодательства, итоговое решение не выносится (п. 1 ст. 100, п. 1 ст. 101 НК РФ, Письмо ФНС России от 16.04.2009 N ШТ-22-2/299@).

Примечание

Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц (п. 1 ст. 101 НК РФ).

В отведенный срок руководитель налогового органа (его заместитель) должен известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки, рассмотреть все материалы проверки и письменные возражения налогоплательщика, а также принять итоговое решение по проверке (п. п. 1 - 7 ст. 101 НК РФ).

Статья 101 НК РФ содержит ряд правил, которым при этом должен следовать руководитель налогового органа (его заместитель).

В частности, в процессе рассмотрения материалов проверки он может принять решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ, Определение Конституционного Суда РФ от 27.05.2010 N 650-О-О), привлечении к рассмотрению дополнительных участников (абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ) и др.

После вынесения итогового решения, чтобы гарантировать его исполнение, налоговым органом могут быть приняты обеспечительные меры (п. 10 ст. 101 НК РФ).

Эти и другие вопросы, связанные с принятием итогового решения по налоговой проверке, подробно рассмотрены в настоящей главе.

23.1. РАССМОТРЕНИЕ МАТЕРИАЛОВ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

23.1.1. КТО РАССМАТРИВАЕТ МАТЕРИАЛЫ ПРОВЕРКИ

И ВЫНОСИТ РЕШЕНИЕ

Процедура рассмотрения материалов налоговой проверки должна осуществляться лично руководителем налогового органа, который проводил проверку, или его заместителем. Он же выносит и подписывает решение по результатам рассмотрения (п. п. 1, 7 ст. 101 НК РФ).

23.1.2. СРОК ДЛЯ РАССМОТРЕНИЯ

МАТЕРИАЛОВ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

И ВЫНЕСЕНИЯ РЕШЕНИЯ

Согласно п. 1 ст. 101 НК РФ решение по итогам налоговой проверки должно быть принято в течение 10 дней с момента истечения 15-дневного срока, который отведен на подачу возражений.

Указанные сроки исчисляются в рабочих днях (п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

При этом 15 дней на представление возражений следует считать с даты, следующей за днем, когда налогоплательщику вручили акт проверки. А 10 дней на принятие решения нужно считать с 16-го рабочего дня после вручения акта (п. 2 ст. 6.1, п. 6 ст. 100, п. 1 ст. 101 НК РФ). Такой позиции придерживается и Минфин России (Письмо от 15.07.2010 N 03-02-07/1-331).

Для наглядности представим исчисление сроков в виде схемы.

┌───────────────┐     15 рабочих дней        +         10 рабочих дней

│ Дата вручения ├─ - - - - - - - - - - - -  --->  - - - - - - - - - - - - -

│ акта проверки │    Подача возражений             Рассмотрение материалов

└───────────────┘     на акт проверки                проверки и вынесение

                                                 решения по ее результатам

Обратите внимание!

Срок рассмотрения материалов проверки может быть продлен (п. 1 ст. 101 НК РФ). Об этом см. разд. 23.1.3 "Продление срока рассмотрения материалов проверки и вынесения решения по ее результатам".

Как видим, дата, когда возражения на акт фактически были представлены налогоплательщиком, на срок рассмотрения материалов проверки не влияет.

Примечание

Подробнее о том, когда акт налоговой проверки считается врученным налогоплательщику, рассказано в разд. 5.4 "Подписание, порядок и срок вручения (предоставления) акта камеральной проверки налогоплательщику", а также в разд. 14.2.8 "Срок и способы вручения (предоставления) акта выездной проверки" и разд. 14.2.9 "Уклонение от получения акта выездной проверки. Отправка акта по почте".

ПРИМЕР

расчета срока рассмотрения материалов налоговой проверки

Ситуация

10 ноября 2009 г. инспектор ИФНС России N 55 по г. Москве В.А. Листов составил акт выездной налоговой проверки организации "Альфа" и вручил его генеральному директору организации Н.П. Каменских под расписку.

Решение

Рассчитаем срок, в течение которого руководитель ИФНС России N 55 по г. Москве должен рассмотреть материалы проведенной выездной проверки и вынести решение.

Организация "Альфа" должна подать письменные возражения по акту проверки согласно п. 6 ст. 100 НК РФ не позднее 1 декабря 2009 г. (15 рабочих дней начиная с 11 ноября 2009 г.).

Следовательно, материалы проверки должны быть рассмотрены до 15 декабря 2009 г. включительно (10 рабочих дней начиная со 2 декабря 2009 г.).

23.1.3. ПРОДЛЕНИЕ СРОКА

РАССМОТРЕНИЯ МАТЕРИАЛОВ ПРОВЕРКИ

И ВЫНЕСЕНИЯ РЕШЕНИЯ ПО ЕЕ РЕЗУЛЬТАТАМ

Срок для рассмотрения материалов проверки и вынесения решения может быть продлен решением руководителя налогового органа (его заместителя) (п. 1 ст. 101 НК РФ).

Конкретный перечень оснований для продления срока рассмотрения материалов проверки налоговым законодательством не установлен.

Чаще всего решение о продлении принимается в случае вынесения решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ) или неявки лица, присутствие которого необходимо для принятия решения (пп. 5 п. 3 ст. 101 НК РФ).

Примечание

О проведении дополнительных мероприятий налогового контроля вы можете узнать в разд. 23.6 "Дополнительные мероприятия налогового контроля".

Однако продление допустимо и в других случаях по усмотрению лица, которое рассматривает материалы проверки.

Например, налогоплательщик представил в налоговый орган большое количество документов в подтверждение своих возражений на акт проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ).

В связи с необходимостью изучения большого объема документов, представленных налогоплательщиком, руководитель налогового органа принял решение о продлении срока рассмотрения материалов проверки.

Срок рассмотрения материалов проверки может быть продлен не более чем на один месяц (п. 1 ст. 101 НК РФ).

Обратите внимание!

Существует мнение, что в случае проведения дополнительных мероприятий налогового контроля в порядке п. 6 ст. 101 НК РФ срок рассмотрения материалов налоговой проверки может быть продлен не на один, а на два месяца. Такой вывод косвенно следует из Письма Минфина России от 09.02.2010 N 03-02-07/1-51.

См. об этом также в разд. 23.6.1 "Срок проведения дополнительных мероприятий налогового контроля".

Если окончание срока приходится на нерабочий день, последним днем срока будет считаться ближайший рабочий день. А если при продлении срока на месяц окажется, что соответствующей даты в следующем месяце нет, продленный срок истечет в последний день следующего месяца (п. п. 5, 7 ст. 6.1 НК РФ).

Например, срок рассмотрения материалов оканчивается 31 марта 2010 г.

Предположим, что 31 марта 2010 г. руководитель налогового органа (его заместитель) принял решение о продлении срока рассмотрения материалов на один месяц.

Тогда последним днем срока будет 30 апреля 2010 г. Ведь в апреле нет 31-го числа.

Продление оформляется решением руководителя налогового органа, проводившего проверку, или его заместителя.

Форма решения рекомендована Приказом ФНС России от 07.05.2007 N ММ-3-06/281@ и приведена в Приложении 3 к указанному Приказу.

Решение должно быть подписано руководителем инспекции (его заместителем) и заверено печатью.

Обращаем ваше внимание на то, что с указанным решением вас должны ознакомить (пп. 9 п. 1 ст. 32 НК РФ). Об этом свидетельствует и форма решения, в которой предусмотрено поле для подписи налогоплательщика (его представителя).

Однако если вас с ним не ознакомят, то правовых последствий это иметь не будет. Итоговое решение по проверке можно отменить, только если решение неверно по существу или были допущены серьезные нарушения процедуры рассмотрения материалов проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ).

ПРИМЕР

решения о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки

Ситуация

ИФНС России N 55 по г. Москве провела выездную проверку организации "Альфа". Акт проверки датирован 10 ноября 2009 г. В тот же день акт был вручен руководителю организации "Альфа" Н.П. Каменских.

15 декабря 2009 г. руководитель ИФНС России N 55 по г. Москве принял решение N 113 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. В связи с этим срок рассмотрения материалов проверки был продлен до 15 января 2010 г. включительно.

Результат

В тот же день генерального директора ООО "Альфа" ознакомили (что он подтвердил своей подписью) со следующим документом.

Утверждено

Приказом ФНС России

от 07.05.2007 N ММ-3-06/281@

Решение N 127

о продлении срока рассмотрения

материалов налоговой проверки

г. Москва                                                        15.12.2009

Руководитель ИФНС России N 55 по г. Москве Строгов Я.Х. в связи с принятием в порядке п. 6 ст. 101 Налогового кодекса РФ Решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 15.12.2009 N 113

решил:

На основании п. 1 ст. 101 Налогового кодекса РФ продлить срок рассмотрения материалов налоговой проверки (Акт налоговой проверки от 10.11.2009 N 09-12/4) Общества с ограниченной ответственностью "Альфа" (ООО "Альфа"), ИНН 7755134420, КПП 775501001, до 15 января 2010 г.

   Руководитель

  Советник государственной

гражданской службы РФ I ранга              Строгов

-----------------------------           -------------          Я.Х. Строгов

                                   М.П.

   С Решением о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки

ознакомлен:

                   генеральный директор Н.П. Каменских

---------------------------------------------------------------------------

 (должность, Ф.И.О. руководителя организации или Ф.И.О. физического лица)

                        (Ф.И.О. их представителя)

   15.12.2009         Каменских

-----------------  -----------------

     (дата)           (подпись)

23.1.4. ПОСЛЕДСТВИЯ НАРУШЕНИЯ СРОКА

ДЛЯ РАССМОТРЕНИЯ МАТЕРИАЛОВ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

И ВЫНЕСЕНИЯ РЕШЕНИЯ

Налоговое законодательство не рассматривает нарушение налоговиками установленного срока для рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения решения как безусловное основание для отмены решения <1> (п. 14 ст. 101 НК РФ).

--------------------------------

<1> Согласно абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ безусловным основанием для отмены решения является только нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. К существенным относятся следующие условия:

1) обеспечение права проверяемого налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;

2) обеспечение права налогоплательщика представлять объяснения.

Нарушения процедуры рассмотрения материалов проверки могут быть основанием для отмены решения инспекции, только если они привели или могли привести к принятию неправомерного решения (абз. 3 п. 14 ст. 101 НК РФ).

На практике случается, что налоговики рассматривают материалы налоговой проверки и (или) принимают решение позже установленного срока. Однако трудно представить ситуацию, когда такое нарушение может повлиять на правомерность решения. Оспорить итоговое решение налогового органа на этом основании вряд ли удастся (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 11.10.2010 N А29-12830/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 11.02.2010 N А45-9566/2009).

Из этого исходит и Минфин России (Письмо от 15.01.2010 N 03-02-07/1-14).

В то же время известны случаи, когда налоговый орган выносил решение до истечения 15-дневного срока для представления возражений на акт проверки, а суд признавал это существенным нарушением процедуры рассмотрения и отменял решение (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.01.2009 N А32-4732/2008-13/76 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 29.04.2009 N ВАС-4913/09)).

Примечание

О последствиях принятия решения по итогам проверки до истечения срока на представление возражений вы можете узнать в разд. 6.5.1 "Решение вынесено до истечения срока подачи возражений" или разд. 15.5.1 "Решение вынесено до истечения срока на подачу возражений".

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

23.2. ИЗВЕЩЕНИЕ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

О ДАТЕ И МЕСТЕ РАССМОТРЕНИЯ

МАТЕРИАЛОВ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

Прежде чем приступить к процедуре рассмотрения материалов налоговой проверки, руководитель налогового органа (его заместитель) должен надлежащим образом известить налогоплательщика о месте и времени проведения этой процедуры (абз. 1 п. 2 ст. 101 НК РФ).

В противном случае решение по итогам проверки, которое принято без участия налогоплательщика (его представителя), будет незаконным (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ).

Об этом свидетельствует и судебная практика (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 162/10, Определение ВАС РФ от 23.12.2009 N ВАС-16522/09, Постановления ФАС Московского округа от 22.10.2010 N КА-А40/11924-10, от 30.06.2010 N КА-А40/6892-10, от 16.06.2010 N КА-А41/5764-10, от 29.06.2009 N КА-А40/5864-09, ФАС Северо-Западного округа от 22.05.2009 N А56-53261/2008).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Налоговики обязаны обеспечить право налогоплательщика на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки (п. п. 2, 14 ст. 101 НК РФ) даже в тех случаях, когда по итогам рассмотрения материалов камеральной проверки выносится решение о возмещении или об отказе в возмещении НДС. Обусловлено это тем, что такое решение принимается одновременно с решением о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (см. Постановления Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 162/10, ФАС Северо-Кавказского округа от 05.03.2010 N А53-15457/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 06.07.2010 N ВАС-8841/10)).

В то же время если налогоплательщик надлежащим образом извещен, но не воспользовался своим правом присутствовать при рассмотрении материалов налоговой проверки, решение по итогам проверки может быть принято в его отсутствие (абз. 3 п. 2 ст. 101 НК РФ).

23.2.1. ФОРМА И СПОСОБ ИЗВЕЩЕНИЯ

О ВРЕМЕНИ И МЕСТЕ

РАССМОТРЕНИЯ МАТЕРИАЛОВ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ.

НАДЛЕЖАЩЕЕ ИЗВЕЩЕНИЕ

Что означает "известить надлежащим образом" (п. 2 ст. 101 НК РФ), законодательство не определяет. Форма извещения, которым налогоплательщик должен уведомляться о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки, не установлена ни НК РФ, ни нормативными правовыми актами налогового и финансового ведомств.

Поскольку налоговикам в силу п. п. 2 и 14 ст. 101 НК РФ необходимо подтвердить извещение налогоплательщика, они, как правило, используют письменную форму.

Специального бланка извещения не существует, оно может быть составлено в произвольной форме. Чаще всего используется форма уведомления о вызове налогоплательщика, которая приведена в Приложении N 1 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@. Но извещение может выглядеть и иначе.

К примеру, так:

Генеральному директору

Общества с ограниченной

ответственностью "Альфа",

ИНН 7755134420, КПП 775501001

173000, г. Москва,

ул. Малахова, д. 30,

Каменских Н.П.

Извещение

Исх. N 1015/1-П

16.07.2010                                                        г. Москва

Настоящим в соответствии с п. 2 ст. 101 НК РФ ИФНС России N 55 по г. Москве уведомляет Вас о том, что 27.07.2010 в 10 часов 00 минут состоится рассмотрение материалов камеральной налоговой проверки (акт от 02.07.2010 N 12/07) по адресу: 173000, г. Москва, ул. Малахова, д. 32, кабинет N 315.

Руководитель ИФНС России N 55

        по г. Москве

  Советник государственной

     гражданской службы                   Строгов

Российской Федерации 1 класса            -----------           Я.Х. Строгов

Нарушением это не будет. Главное, чтобы из извещения (уведомления) можно было понять, кому оно адресовано, а также чтобы в нем были указаны конкретная дата, время и место рассмотрения материалов налоговой проверки.

В противном случае извещение может быть признано ненадлежащим, а принятое в отсутствие налогоплательщика (его представителя) решение по итогам проверки отменено судом (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2009 N А21-8401/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 25.05.2009 N А15-1788/2008).

Как правило, налоговые органы уведомляют налогоплательщика одним из следующих способов:

- знакомят с уведомлением лично под расписку;

- высылают уведомление заказным письмом с уведомлением о вручении;

- направляют уведомление по факсу или звонят по телефону;

- включают извещение в текст акта (хотя его формой это не предусмотрено).

Поскольку способ извещения также не определен в Налоговом кодексе РФ, любой из указанных вариантов правомерен.

Что же тогда следует понимать под надлежащим извещением?

Из общего смысла действующих норм следует, что налогоплательщик должен до рассмотрения материалов проверки узнать, где, когда и во сколько будет проходить процедура рассмотрения.

Из этого в основном и исходят суды, принимая решения по подобным делам. Поэтому налоговикам недостаточно просто подтвердить, что они предприняли действия, необходимые для извещения налогоплательщика. Они должны доказать, что налогоплательщик извещение получил.

Примечание

О судебной практике по данному вопросу подробно рассказано в разд. 23.2.1.1 "Извещение под расписку", разд. 23.2.1.2 "Извещение по почте", разд. 23.2.1.3 "Извещение по факсу", разд. 23.2.1.4 "Извещение по телефону".

23.2.1.1. ИЗВЕЩЕНИЕ ПОД РАСПИСКУ

Извещение налогоплательщика под расписку будет считаться надлежащим, если в получении уведомления расписался сам налогоплательщик или его представитель (п. 1 ст. 26, п. 2 ст. 101 НК РФ).

Это подтверждает и арбитражная практика (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 18.12.2008 N А29-2011/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 20.04.2009 N ВАС-4459/09), ФАС Дальневосточного округа от 29.09.2008 N Ф03-А51/08-2/3826, ФАС Центрального округа от 23.12.2008 N А48-1655/08-8 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 10.06.2009 N ВАС-4236/09)).

Например, извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки было вручено секретарю организации "Альфа" З.А. Шустриковой, которая подтвердила свои полномочия доверенностью на представление интересов организации в отношениях с налоговыми органами, в том числе на получение документов. Доверенность подписана генеральным директором Н.П. Каменских и заверена печатью организации "Альфа".

Надо отметить, что суды зачастую считают извещение ненадлежащим, если уведомление о месте и времени рассмотрения материалов проверки вручено лицу, которое не уполномочено доверенностью или формально вовсе не имеет отношения к налогоплательщику.

Если при этом налогоплательщик извещение фактически не получит и не сможет участвовать в рассмотрении материалов проверки, то решение, которое принято в его отсутствие, можно будет успешно оспорить в суде (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 16.06.2010 N А62-2160/2009, ФАС Дальневосточного округа от 01.04.2009 N Ф03-1024/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 22.04.2010 N А32-31408/2009-51/398, от 16.10.2008 N Ф08-6201/2008).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

23.2.1.2. ИЗВЕЩЕНИЕ ПО ПОЧТЕ

При отправке извещения по почте налоговый орган должен убедиться в том, что письмо получено налогоплательщиком (пп. 2 п. 3 ст. 101 НК РФ). Сделать это налоговики могут на основании даты, указанной в уведомлении о вручении заказного письма.

На практике отправленная по почте корреспонденция зачастую доходит до получателя слишком поздно, не доходит вовсе или возвращается отправителю с отметкой "по адресу не значится" и т.п. Такая ситуация может возникнуть по ряду причин:

- адресат фактически находится по другому адресу.

Например, организация официально зарегистрирована по одному адресу, но фактически располагается в другом месте;

- попытка доставить корреспонденцию осуществлена в нерабочее время получателя.

Например, в ООО "Альфа" приказом руководителя установлены часы работы: по будним дням с 8.00 до 17.00. Почтовая служба пыталась доставить письмо с уведомлением о времени и месте рассмотрения материалов проверки в 17.30. В это время офис ООО "Альфа" был закрыт;

- произошел сбой почтовой службы.

Например, письмо с уведомлением ошибочно направлено по другому адресу;

- по другим причинам.

Все перечисленные ситуации объединяет их результат - налогоплательщик не извещен о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки и не может участвовать в процессе рассмотрения.

Можно ли оспорить решение, которое принято по итогам налоговой проверки, на этом основании?

Как правило, судебные инстанции исходят из того, что для соблюдения требования об извещении налогоплательщика важен не факт отправки извещения в адрес налогоплательщика, а факт его получения.

При отсутствии у инспекции на момент принятия решения по итогам проверки информации о надлежащем извещении налогоплательщика решение считается вынесенным с существенными нарушениями процедуры. Оно подлежит отмене на основании абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ (см., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 12.02.2008 N 12566/07, ФАС Московского округа от 10.02.2009 N КА-А40/12874-08, ФАС Поволжского округа от 01.07.2010 N А72-5120/2008, от 01.04.2010 N А55-6130/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 02.08.2010 N ВАС-10231/10), от 17.06.2009 N А65-22649/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 08.09.2010 N А53-29405/2009, от 28.06.2010 N А53-16074/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 26.10.2010 N ВАС-14618/10)).

Однако, если налогоплательщик не принимает мер по получению поступающей к нему корреспонденции, суд может встать на сторону налогового органа. В одной из таких ситуаций суд посчитал, что инспекция приняла достаточные меры по извещению налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов проверки и не нарушила его права, хотя фактически уведомление не было получено налогоплательщиком. Делая такой вывод, суд сослался на то, что почтовое отделение приняло меры к доставке письма, а несвоевременное получение уведомлений вызвано отсутствием контроля со стороны налогоплательщика за поступающей корреспонденцией (Постановление ФАС Уральского округа от 28.06.2010 N Ф09-4770/10-С2).

Также надо иметь в виду следующее. Минфин России в п. 2 Письма от 13.07.2007 N 03-02-07/1-330 указал, что заказное письмо с извещением в адрес налогоплательщика считается полученным на шестой день, считая с даты отправки. И с таким подходом, пусть и косвенно, согласился ФАС Центрального округа в Постановлении от 23.01.2009 N А08-7644/07-1.

Примечание

Подробно о дне, когда извещение считается полученным, см. в разд. 23.2.2 "Своевременность извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки".

23.2.1.2.1. АДРЕС ОТПРАВКИ ИЗВЕЩЕНИЯ

О ВРЕМЕНИ И МЕСТЕ РАССМОТРЕНИЯ

МАТЕРИАЛОВ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

Итак, извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки может быть отправлено налогоплательщику по почте. При этом извещение, как правило, будет отправлено по месту нахождения организации или месту жительства налогоплательщика - физического лица.

Обращаем ваше внимание на то, что под местом нахождения организации подразумевается ее юридический адрес (место государственной регистрации в соответствии с п. 2 ст. 54 ГК РФ).

Информация об официальном (юридическом) адресе налогоплательщика у налоговиков всегда есть. Ведь при смене адреса вносятся изменения в ЕГРЮЛ (ЕГРИП). При этом изменения вносят сами налоговые органы (п. 5 ст. 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", п. 1 Постановления Правительства РФ от 17.05.2002 N 319).

Таким образом, если инспекция направила извещение по старому адресу налогоплательщика, это нельзя считать надлежащим извещением о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 14.07.2010 N КА-А40/7257-10, от 22.06.2010 N КА-А40/6002-10, ФАС Северо-Западного округа от 02.07.2009 N А05-11399/2008).

Однако до момента внесения изменений в сведения о государственной регистрации следует организовать получение корреспонденции по старому адресу.

Если же налогоплательщик просто фактически находится по другому адресу, то во избежание лишних проблем следует позаботиться о том, чтобы:

- корреспонденция, поступающая по официальному адресу, была получена (передана руководителю организации);

- налоговый орган располагал вашими контактными данными (фактическим адресом, номером телефона и т.д.).

Дело в том, что суды часто указывают налоговикам, которые направляют извещение только по официальному адресу, что его следовало также направить и по известному фактическому адресу налогоплательщика. При этом извещение признается ненадлежащим, а решение, которое принято в отсутствие налогоплательщика, отменяется (Постановления ФАС Московского округа от 24.06.2010 N КА-А40/5480-10, от 14.05.2009 N КА-А40/4091-09, от 10.02.2009 N КА-А40/12874-08, от 02.02.2009 N КА-А40/13307-08).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Таким образом, если вы уведомили налоговый орган о своем фактическом адресе, но не получили извещения, потому что оно было направлено по юридическому адресу, у вас есть шанс успешно оспорить решение по результатам проверки в суде.

В то же время если налоговики направят извещение по всем известным им адресам, но вас там не окажется, то суд, скорее всего, признает правоту налогового органа (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.07.2008 N А33-14685/07-Ф02-3558/08).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

В связи с этим рекомендуем своевременно сообщать налоговикам свой фактический адрес, а также запасаться доказательствами того, что вы это сделали.

23.2.1.3. ИЗВЕЩЕНИЕ ПО ФАКСУ

Бывает, что налоговики направляют извещение о месте и времени рассмотрения материалов проверки в адрес налогоплательщика по факсу.

В случае судебного спора о надлежащем уведомлении инспекции придется доказать, что факс принадлежит именно данному налогоплательщику. Иначе суд сделает вывод о ненадлежащем извещении и отменит решение на основании абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 13.05.2009 N А17-5956/2008, от 07.05.2009 N А17-5955/2008).

23.2.1.4. ИЗВЕЩЕНИЕ ПО ТЕЛЕФОНУ

Суды преимущественно исходят из того, что извещение налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов проверки по телефону нельзя признать надлежащим. Ведь доказать, что налогоплательщик действительно получил извещение, в такой ситуации налоговики не могут (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 01.07.2010 N А72-5120/2008). Даже если звонок оформлен телефонограммой, суды зачастую признают факт получения извещения недоказанным (Постановления ФАС Московского округа от 23.08.2010 N КА-А41/9527-10, ФАС Поволжского округа от 10.04.2009 N А57-23548/2007, от 31.03.2009 N А65-12764/2008, ФАС Уральского округа от 03.10.2008 N Ф09-6911/08-С2).

В то же время есть судебные решения, из которых следует, что телефонограмма может быть принята в качестве доказательства надлежащего извещения (Постановление ФАС Поволжского округа от 29.04.2009 N А65-11142/2008).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

23.2.2. СВОЕВРЕМЕННОСТЬ ИЗВЕЩЕНИЯ

О ВРЕМЕНИ И МЕСТЕ РАССМОТРЕНИЯ

МАТЕРИАЛОВ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

Очевидно, что налогоплательщик должен быть уведомлен о рассмотрении материалов проверки своевременно, иначе он лишится возможности в нем участвовать. Но законодательством никаких временных ограничений по извещению налогоплательщика не установлено.

Возникает вопрос, что считать своевременным уведомлением.

Например, если вы получили извещение о рассмотрении материалов проверки за несколько часов до его начала, следует ли считать такое извещение своевременным?

Практика показывает, что суды оценивают реальную возможность для налогоплательщика прибыть на место рассмотрения материалов проверки к началу процедуры.

Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в такой ситуации пришел к выводу, что извещение нельзя считать надлежащим с учетом того, что уведомление было вручено налогоплательщику далеко от места проведения рассмотрения (более чем за 100 км) всего за два часа до начала рассмотрения (Постановление от 31.10.2008 N А78-1455/08-С3-21/57-Ф02-5339/08).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Налоговые органы при отправлении извещения по почте зачастую полагают, что письмо считается полученным на шестой день с даты отправки. Основание - применение по аналогии п. 5 ст. 100 НК РФ (Письмо Минфина России от 13.07.2007 N 03-02-07/1-330 (п. 2)).

Причем иногда судебные органы, пусть и косвенно, соглашаются с таким подходом (Постановление ФАС Центрального округа от 23.01.2009 N А08-7644/07-1 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.05.2009 N ВАС-6222/09)).

По нашему мнению, он неправомерен. Налоговый кодекс РФ четко указывает ситуации, когда дата получения корреспонденции, отправленной по почте, определяется расчетным путем как шесть дней с даты отправки. В случае же с извещением налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки такой метод определения даты не предусмотрен. На это прямо указывают и некоторые суды (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.06.2009 N А28-10781/2008-462/29 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 28.09.2009 N ВАС-12547/09)).

Как видим, практика неоднозначна. Поэтому если вас не извещают о времени и месте рассмотрения материалов проверки, то ближе к концу срока, предоставленного вам на подачу письменных возражений, лучше самостоятельно поинтересоваться точной датой рассмотрения материалов в налоговом органе.

Примечание

Указанный срок на подачу письменных возражений составляет 15 рабочих дней с момента вручения налогоплательщику акта налоговой проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ).

Подробнее о его исчислении см. разд. 6.4 "Порядок подачи возражений на акт камеральной проверки. Срок представления возражений" или разд. 15.4 "Порядок подачи возражений на акт выездной проверки. Срок представления возражений".

23.3. ПРОЦЕДУРА РАССМОТРЕНИЯ

МАТЕРИАЛОВ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

Процедура рассмотрения материалов налоговой проверки состоит из следующих этапов.

1. Подготовительные мероприятия (п. 3 ст. 101 НК РФ).

2. Исследование материалов налоговой проверки (п. п. 4, 5 ст. 101 НК РФ).

На практике все действия участников рассмотрения материалов и их результаты фиксируются в протоколе, который ведется должностным лицом налоговой инспекции (см., например, Определения ВАС РФ от 11.09.2009 N ВАС-11809/09, от 30.06.2009 N ВАС-8155/09, Постановление ФАС Московского округа от 21.10.2009 N КА-А40/11064-09).

Более того, протокол (его копия) вручается проверенному налогоплательщику (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 15.10.2009 N КА-А40/10671-09).

Однако обязанности оформлять рассмотрение протоколом налоговое законодательство не содержит. По всей видимости, данный вопрос регулируется внутренними документами ФНС России. В силу этого отсутствие протокола не является процедурным нарушением, на которое можно сослаться в случае обжалования решения.

Ниже остановимся на этапах процедуры рассмотрения подробнее.

23.4. ПОДГОТОВИТЕЛЬНЫЕ МЕРОПРИЯТИЯ

Перед тем как приступить к рассмотрению материалов проверки, руководитель налогового органа (его заместитель) должен произвести ряд действий (п. 3 ст. 101 НК РФ):

1) представиться и огласить, материалы какой налоговой проверки будут рассматриваться;

2) проверить явку лиц, приглашенных на рассмотрение материалов проверки, а если приглашенные лица не явились, то выяснить, извещены ли они надлежащим образом.

Прежде всего к таким лицам относится налогоплательщик, который имеет право на участие в рассмотрении материалов проверки лично или через своего представителя (абз. 2 п. 2 ст. 101 НК РФ).

Примечание

О том, что подразумевается под надлежащим извещением налогоплательщика, вы можете прочитать в разд. 23.2.1 "Форма и способ извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки. Надлежащее извещение".

Кроме налогоплательщика, к рассмотрению материалов проверки могут быть привлечены и другие лица, например свидетели, эксперты, специалисты (абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ);

3) принять решение о возможности рассмотрения дела в отсутствие неявившихся участников или об отложении рассмотрения материалов проверки, если участие неявившихся лиц признано необходимым.

Примечание

Подробнее с вопросом переноса даты рассмотрения материалов проверки вы можете ознакомиться в разд. 23.4.2 "Решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в связи с неявкой участвующих лиц";

4) удостовериться в полномочиях представителя, если вместо налогоплательщика в процессе рассмотрения материалов проверки будет участвовать его представитель;

5) разъяснить участвующим лицам их права и обязанности.

23.4.1. НАРУШЕНИЯ ПРИ ПРОВЕДЕНИИ

ПОДГОТОВИТЕЛЬНЫХ МЕРОПРИЯТИЙ И ИХ ПОСЛЕДСТВИЯ

При проведении подготовительных мероприятий могут быть допущены различные нарушения. К примеру, руководитель может забыть представиться, не проверить доверенность представителя и т.д.

Можно ли отменить решение по итогам налоговой проверки, ссылаясь на такие нарушения?

На практике в некоторых ситуациях это возможно.

Так, если руководитель не проверит информацию об извещении отсутствующего налогоплательщика и в нарушение п. 2 ст. 101 НК РФ примет итоговое решение по проверке, то его можно успешно оспорить. Конечно, если у налогового органа действительно не окажется документа, который подтвердит надлежащее извещение. Основание - абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ <2>. Об этом говорит судебная практика (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 10.02.2009 N КА-А40/12874-08, ФАС Поволжского округа от 17.06.2009 N А65-22649/2008).

--------------------------------

<2> Согласно абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки относятся:

1) обеспечение права проверяемого налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;

2) обеспечение права налогоплательщика представлять объяснения.

Их неисполнение влечет отмену итогового решения.

Примечание

О нарушении права налогоплательщика на личное участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и его последствиях более подробно вы можете узнать из разд. 23.2 "Извещение налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов налоговой проверки".

Иногда случается, что налоговый орган не допускает представителя налогоплательщика на рассмотрение материалов проверки, мотивируя это ненадлежащим оформлением доверенности. Причем, как показывает практика, это может произойти, даже когда доверенность оформлена правильно. Если замечания налогового органа к доверенности необоснованны, вынесенное им решение можно успешно оспорить в суде.

Шансы выиграть такой спор высокие. Это объясняется следующим. Согласно п. 2 ст. 101 НК РФ налогоплательщики имеют право участвовать в рассмотрении материалов проверки лично и (или) через представителя. Если налоговый орган не обеспечил налогоплательщику возможность реализовать данное право (в том числе через представителя), это является безусловным основанием для отмены решения налогового органа (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ). Данный вывод подтверждает и судебная практика (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.09.2010 N А33-20479/2009).

Иные нарушения при проведении подготовительных мероприятий могут быть основанием для отмены решения налогового органа, только если они привели или могли привести к принятию неправомерного решения (абз. 3 п. 14 ст. 101 НК РФ). Однако на практике такое маловероятно.

23.4.2. РЕШЕНИЕ ОБ ОТЛОЖЕНИИ

РАССМОТРЕНИЯ МАТЕРИАЛОВ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

В СВЯЗИ С НЕЯВКОЙ УЧАСТВУЮЩИХ ЛИЦ

На стадии проведения подготовительных мероприятий перед непосредственным исследованием материалов налоговой проверки руководитель инспекции (его заместитель) может принять решение об отложении рассмотрения в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения (пп. 5 п. 3 ст. 101 НК РФ).

Форма решения об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки содержится в Приложении N 5 к Приказу ФНС России от 06.03.2007 N ММ-3-06/106@.

Примечание

О том, в каких случаях может быть принято решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки, см. разд. 23.4.2.1 "Случаи отложения рассмотрения материалов налоговой проверки".

Важно отметить, что в случае отложения рассмотрения материалов налогоплательщик должен быть обязательно уведомлен о времени и месте нового рассмотрения. Это следует из общего смысла п. п. 2, 3 ст. 101 НК РФ.

Если налоговики этого не сделают, они нарушат право налогоплательщика на участие в процессе рассмотрения материалов проверки. Данное обстоятельство согласно абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ повлечет за собой безусловную отмену решения налогового органа, вынесенного по результатам проверки (см., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 12.02.2008 N 12566/07, ФАС Московского округа от 29.06.2009 N КА-А40/5864-09).

Примечание

По данному вопросу см. также разд. 23.7 "Повторное рассмотрение материалов налоговой проверки".

23.4.2.1. СЛУЧАИ ОТЛОЖЕНИЯ РАССМОТРЕНИЯ

МАТЕРИАЛОВ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

Руководитель налогового органа (его заместитель) может принять решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в следующих случаях.

1. Неявка налогоплательщика (его представителя) при отсутствии доказательств надлежащего извещения о времени рассмотрения и месте проведения проверки.

В такой ситуации рассмотрение переносится в обязательном порядке (п. 2, пп. 2, 5 п. 3 ст. 101 НК РФ).

Примечание

Более подробно по вопросу надлежащего извещения налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки вы можете узнать в разд. 23.2.1 "Форма и способ извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки. Надлежащее извещение".

Разумеется, налогоплательщик должен быть извещен о новой дате рассмотрения материалов проверки.

2. Неявка налогоплательщика (его представителя) при наличии доказательств надлежащего извещения о месте и времени рассмотрения.

В этом случае руководитель налогового органа (его заместитель) решает, является ли присутствие налогоплательщика или его представителя необходимым и, следовательно, надо ли откладывать рассмотрение (п. 2, пп. 2 и 5 п. 3 ст. 101 НК РФ).

Например, налогоплательщик (организация "Альфа") на рассмотрение материалов налоговой проверки своего представителя не прислал. Руководитель налогового органа выяснил, что 2 февраля 2010 г. налогоплательщик по телефону был приглашен в налоговую инспекцию для получения извещения о рассмотрении материалов проверки. 4 февраля уполномоченный представитель организации "Альфа" - бухгалтер С.Н. Приходько получил извещение лично. В качестве доказательств имеются:

- подпись С.Н. Приходько на извещении;

- доверенность С.Н. Приходько, подтверждающая его полномочия на получение документов в налоговом органе.

Таким образом, факт надлежащего уведомления налогоплательщика был установлен. Однако руководитель налогового органа признал участие представителя ООО "Альфа" в рассмотрении материалов проверки необходимым и отложил рассмотрение.

3. Неявка другого лица (не налогоплательщика), приглашенного на рассмотрение (пп. 2 и 5 п. 3 ст. 101 НК РФ). Это может быть приглашенный на рассмотрение свидетель, эксперт или специалист (в том числе переводчик).

В этом случае руководитель налогового органа (его заместитель) также должен удостовериться в том, что соответствующее лицо было надлежащим образом уведомлено о времени и месте рассмотрения материалов проверки.

Однако отсутствие доказательств надлежащего уведомления приглашенных лиц (кроме налогоплательщика) не является препятствием для рассмотрения материалов проверки (пп. 2 и 5 п. 3, п. 14 ст. 101 НК РФ). То есть руководитель налогового органа (его заместитель) должен определить, необходимо ли участие в рассмотрении приглашенных лиц, и принять решение о проведении рассмотрения или его отложении по своему усмотрению.

Обратите внимание!

В случае отложения рассмотрение материалов проверки может выйти за пределы десятидневного срока, предусмотренного п. 1 ст. 101 НК РФ. Тогда выносится решение о продлении срока рассмотрения материалов проверки.

Подробнее с данным вопросом вы можете ознакомиться в разд. 23.1.3 "Продление срока рассмотрения материалов проверки и вынесения решения по ее результатам".

23.4.2.2. СРОК ОТЛОЖЕНИЯ РАССМОТРЕНИЯ

МАТЕРИАЛОВ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

Налоговым законодательством не определен срок, на который может быть отложено рассмотрение материалов налоговой проверки. Формально он не ограничен.

Однако вполне очевидно, что дата, на которую отложено рассмотрение, не может превышать общий срок рассмотрения. Напомним, что по общему правилу он составляет 10 дней (п. 1 ст. 101 НК РФ).

Например, срок рассмотрения материалов камеральной проверки определяется периодом с 1 по 12 февраля 2010 г. На рассмотрение материалов камеральной проверки, назначенное на 4 февраля 2010 г., надлежащим образом извещенный представитель проверенной организации не явился. Руководитель инспекции признал участие представителя указанной организации необходимым и отложил рассмотрение материалов проверки на 9 февраля 2010 г.

Примечание

Об исчислении данного срока подробно рассказано в разд. 23.1.2 "Срок для рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения решения".

В то же время указанный срок может быть и продлен не более чем на один месяц (п. 1 ст. 101 НК РФ). В том числе и в случае отложения рассмотрения материалов налоговой проверки.

Вернемся к предыдущему примеру. Предположим, что 9 февраля 2010 г. представитель проверенной организации вновь не явился на рассмотрение материалов проверки. Но на этот раз руководитель инспекции принял решение о необходимости участия в рассмотрении эксперта, проводившего экспертизу в рамках прошедшей проверки.

В результате рассмотрение материалов было повторно отложено на 15 февраля 2010 г. Одновременно было принято решение о продлении рассмотрения до 12 марта 2010 г.

Примечание

Более подробно о продлении срока рассмотрения материалов проверки вы можете узнать в разд. 23.1.3 "Продление срока рассмотрения материалов проверки и вынесения решения по ее результатам".

23.5. ИССЛЕДОВАНИЕ МАТЕРИАЛОВ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

После завершения подготовительных действий происходит собственно исследование материалов налоговой проверки. В ходе исследования изучаются обстоятельства нарушений, которые, по мнению проверяющих, допустил налогоплательщик, оцениваются представленные доказательства, а также возражения и объяснения налогоплательщика.

В результате руководитель налогового органа (его заместитель) либо приходит к определенным выводам, которые позволяют ему принять решение по результатам проверки, либо предпринимает меры для того, чтобы прояснить ситуацию и получить дополнительные доказательства для принятия решения (п. п. 4 - 6 ст. 101 НК РФ).

23.5.1. СОСТАВ МАТЕРИАЛОВ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

Четкого определения, что включается в состав материалов налоговой проверки, Налоговый кодекс РФ не содержит.

В п. 1 ст. 101 НК РФ лишь указано, что рассмотрению подлежат акт и другие материалы проверки.

Из анализа п. 4 ст. 101 НК РФ также можно сделать вывод, что кроме акта налоговой проверки к материалам могут относиться:

- документы, которые получены в результате проведения в ходе проверки мероприятий налогового контроля, не приложенные к акту налоговой проверки.

Обратите внимание!

В соответствии с п. 3.1 ст. 100 НК РФ налоговые органы обязаны прикладывать к акту проверки материалы, полученные при ее проведении (протоколы допросов, заключения экспертов и т.д.). Исключение предусмотрено только для документов, полученных непосредственно от проверяемого лица, - их прикладывать к акту не обязательно.

Указанные положения введены в Налоговый кодекс РФ п. 37 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ и вступили в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования данного Закона (текст опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.).

Обязанность прикладывать к акту проверки материалы проверки возникает у налоговых органов только при условии, если налоговая проверка началась после вступления в силу указанных поправок (ч. 11 ст. 10 Закона N 229-ФЗ). В ином случае такой обязанности у налоговиков нет.

Подробную информацию об актах выездной и камеральной проверок, а также о приложениях к ним вы можете получить соответственно в разд. 14.2.1 "Порядок (правила) составления и требования к содержанию акта выездной проверки" и разд. 5.1 "Правила составления и требования к содержанию акта камеральной проверки".

- документы, которые получены налоговым органом вне проведения данной проверки, но подтверждают выводы налоговиков (материалы предыдущих проверок, сведения, полученные от других государственных органов, и т.п.).

Например, в декабре 2009 г. налоговый орган провел камеральную проверку на основании декларации по НДС за III квартал 2009 г. В ходе данной проверки у налогоплательщика были истребованы документы (в соответствии с п. 8 ст. 88 НК РФ).

В 2010 г. налоговый орган провел выездную проверку организации "Альфа" по налогу на прибыль. В материалы данной проверки были включены документы, которые представлены в рамках камеральной проверки по НДС в 2009 г.;

- решения, которые проверяющие принимали в ходе налоговой проверки (о приостановлении, продлении, возобновлении проверки и т.п.), постановления (о назначении экспертизы и т.п.), сообщение об обнаруженных ошибках, требования о представлении документов и т.д.;

- заявления, ходатайства, письма и т.п., которые получены в ходе проверки от налогоплательщика;

- почтовые извещения, конверты и другие доказательства направления налогоплательщику и получения от него тех или иных документов;

- прочая документация.

В заключение отметим, что помимо материалов налоговой проверки в ходе рассмотрения руководитель налогового органа (его заместитель) обязан исследовать также письменные возражения налогоплательщика (п. 1 ст. 101 НК РФ). Также исследуются представленные с ними документы. Судебная практика подтверждает данный вывод (п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5).

В связи с этим имейте в виду, что возражения и подтверждающие документы должны быть приняты к рассмотрению независимо от того, представлены они в рамках 15-дневного срока, который выделен для представления возражений, или после. Конечно, кроме случаев, когда они представлены уже после вынесения решения по итогам рассмотрения (абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ).

Примечание

Данный вопрос подробно рассмотрен в разд. 6.4.1 "Последствия подачи возражений с нарушением срока" и разд. 15.4 "Порядок подачи возражений на акт выездной проверки. Срок представления возражений".

23.5.2. ЗАПРЕТ НА ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ,

ПОЛУЧЕННЫХ С НАРУШЕНИЕМ НОРМ ЗАКОНА

Использование доказательств, которые получены с нарушением норм Налогового кодекса РФ, недопустимо. На это прямо указано в абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ.

Например, в ходе выездной проверки налоговым органом был произведен осмотр помещения организации "Альфа". В нарушение п. 3 ст. 92 НК РФ осмотр производился без уведомления и участия уполномоченного представителя налогоплательщика.

Результаты осмотра (протокол) не могут быть использованы в качестве доказательства вины налогоплательщика.

В то же время арбитражная практика свидетельствует о том, что налоговые органы часто нарушают указанный запрет.

В таких случаях, если правомерно полученных доказательств у налогового органа нет, суды отменяют решения по результатам проверок, ссылаясь на п. 3 ст. 64 АПК РФ (Письмо ВАС РФ от 25.05.2004 N С1-7/УП-600). Ведь вина налогоплательщика остается недоказанной (Постановления ФАС Центрального округа от 03.08.2007 N А14-13603-206/467/24 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 14.11.2007 N 14266/07), ФАС Северо-Западного округа от 26.07.2007 N А21-409/2007, ФАС Западно-Сибирского округа от 16.03.2006 N Ф04-2374/2006(20768-А46-23)).

Однако надо учитывать, что запрет на использование доказательств, полученных с нарушением норм Налогового кодекса РФ, не означает обязательной отмены решения по результатам проверки. Ведь у инспекции может быть достаточно других доказательств, которые подтверждают вину налогоплательщика.

Отметим, что не относятся к доказательствам, полученным с нарушением норм НК РФ, документы или иная информация о деятельности налогоплательщика, которые он представил в инспекцию позже установленных сроков (абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ).

23.5.3. ДЕЙСТВИЯ ДОЛЖНОСТНЫХ ЛИЦ ИНСПЕКЦИИ

ПРИ ИССЛЕДОВАНИИ МАТЕРИАЛОВ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

Исследование материалов налоговой проверки может происходить по-разному. В частности, руководитель налогового органа (его заместитель) может огласить акт и другие (часть или все) материалы проверки. А может не оглашать и лишь просмотреть их (абз. 1 п. 4 ст. 101 НК РФ).

Он может задавать конкретные вопросы налогоплательщику и (или) инспектору, который участвовал в проведении проверки (если он присутствует при рассмотрении). А может ограничиться предложением налогоплательщику изложить (дополнить) свои возражения или вовсе не предложить ему высказаться.

Имейте в виду, что налогоплательщик (его представитель) в любом случае имеет право давать свои объяснения в процессе рассмотрения материалов проверки. Даже если письменные возражения он не подал (абз. 1 п. 4 ст. 101 НК РФ).

В результате исследования руководитель налогового органа (его заместитель) должен сделать ряд последовательных выводов (п. 5 ст. 101 НК РФ):

1) нарушил ли налогоплательщик налоговое законодательство;

2) установлена ли какой-нибудь статьей Налогового кодекса РФ ответственность за выявленное нарушение;

3) есть ли основания для того, чтобы привлечь налогоплательщика к ответственности (назначить штраф) за выявленное налоговое правонарушение, в частности установить, виновен ли он, не истек ли срок давности привлечения к ответственности и т.д. (ст. ст. 107 - 109 НК РФ).

Кроме того, руководитель налогового органа (его заместитель) выясняет:

- нет ли обстоятельств, которые могут исключить вину налогоплательщика (ст. 111 НК РФ).

Например, ООО "Альфа" не уплатило сумму НДС в связи с тем, что руководствовалось разъяснениями, изложенными в письме Минфина России, которое было получено в ответ на персональный запрос организации.

Данный факт является обстоятельством, освобождающим ООО "Альфа" от налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ);

- нет ли смягчающих или отягчающих ответственность обстоятельств (ст. 112 НК РФ).

Перечень смягчающих обстоятельств является открытым.

Например, смягчающим обстоятельством при привлечении к ответственности за неуплату налога (ст. 122 НК РФ) может служить незначительный размер недоимки.

При наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства размер штрафа сокращается не менее чем вдвое (п. 3 ст. 114 НК РФ).

Однако рассчитывать на признание смягчающих обстоятельств налоговым органом не стоит. Скорее это сделает суд при оспаривании решения по результатам проверки (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.09.2009 N А56-27810/2008, от 16.06.2009 N А42-5543/2008).

Отягчающим обстоятельством является совершение аналогичного правонарушения повторно, т.е. в течение 12 месяцев после вступления в силу решения о привлечении к ответственности за такое же правонарушение (п. п. 2, 3 ст. 112 НК РФ) (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.11.2008 N А66-4658/2007).

Например, налоговая инспекция в апреле 2010 г. провела камеральную проверку декларации ООО "Альфа" по НДС за I квартал 2010 г. Поскольку общество применяло льготы по НДС, инспекция запросила документы, подтверждающие право на применение льгот. Документы общество не представило.

При рассмотрении материалов проверки руководитель инспекции пришел к выводу, что налогоплательщика надлежит привлечь к налоговой ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ.

Также руководитель налогового органа установил, что 16 сентября 2009 г. вступило в силу решение о привлечении данного налогоплательщика к ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ, вынесенное по результатам камеральной проверки декларации по НДС ООО "Альфа" за II квартал 2009 г.

Этот факт является обстоятельством, отягчающим вину налогоплательщика (п. п. 2, 3 ст. 112 НК РФ).

При наличии отягчающего обстоятельства штраф увеличивается на 100% (п. 4 ст. 114 НК РФ).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по вопросу применения ст. 112 НК РФ вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

23.5.4. НАРУШЕНИЯ ПРИ ИССЛЕДОВАНИИ

МАТЕРИАЛОВ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

И ИХ ПОСЛЕДСТВИЯ

Действия руководителя налогового органа (его заместителя) в рамках исследования материалов налоговой проверки не относятся к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов, несоблюдение которых влечет безусловную отмену решения по итогам данной проверки (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ) <3>.

--------------------------------

<3> К существенным условиям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки относятся (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ):

1) обеспечение права проверяемого налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;

2) обеспечение права налогоплательщика представлять объяснения.

Поэтому если при исследовании материалов налоговой проверки были допущены нарушения, то они не будут безусловным основанием для отмены итогового решения по проверке.

В то же время если они привели или могли привести к принятию неправомерного решения, то суд может решение отменить на основании абз. 3 п. 14 ст. 101 НК РФ. При этом суд с учетом конкретных обстоятельств дела должен мотивировать и доказать существенность нарушений (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.02.2010 N А45-9566/2009).

Так, если налоговый орган при рассмотрении материалов проверки не выявил смягчающие обстоятельства или выявил их, но не учел в целях применения санкций за налоговые правонарушения, то судебные органы считают размер этих санкций необоснованным и снижают его (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2009 N А05-13750/2008, от 01.11.2008 N А05-2393/2008, от 22.04.2008 N А56-39238/2007).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов, связанной с применением норм о смягчающих обстоятельствах, вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

23.5.5. РЕШЕНИЕ О ПРИВЛЕЧЕНИИ

СВИДЕТЕЛЯ, ЭКСПЕРТА И СПЕЦИАЛИСТА

В ходе исследования материалов налоговой проверки может возникнуть необходимость подтвердить какие-либо сведения, а также разъяснить вопросы, которые требуют специальных знаний и навыков. Тогда налоговый орган может принять решение о привлечении к участию в рассмотрении материалов проверки свидетеля, эксперта и (или) специалиста (абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ).

Эти лица привлекаются в качестве непосредственных участников процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. Они извещаются о времени и месте рассмотрения. В случае неявки руководитель налогового органа (его заместитель) может вынести решение об отложении рассмотрения материалов проверки, если сочтет присутствие соответствующего лица необходимыми (абз. 6 п. 3 ст. 101 НК РФ).

Примечание

О случаях отложения рассмотрения материалов налоговой проверки вы можете узнать из разд. 23.4.2.1 "Случаи отложения рассмотрения материалов налоговой проверки".

Формы решений о привлечении указанных лиц не утверждены ни НК РФ, ни актами финансового и налогового ведомств. Поэтому налоговые органы вправе оформлять такие решения по своему усмотрению.

Добавим, что вы имеете право на ознакомление с решением о привлечении свидетеля, эксперта или специалиста (пп. 9 п. 1 ст. 21, пп. 9 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Однако если вас с ним не ознакомят, то правовых последствий это иметь не будет. Итоговое решение по проверке можно отменить, ссылаясь на подобные процедурные нарушения, только если они привели или могли привести к принятию неправильного решения (абз. 2, 3 п. 14 ст. 101 НК РФ). Но на практике это маловероятно.

23.6. ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ МЕРОПРИЯТИЯ

НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

Иногда материалы, которые собраны в ходе проведения налоговой проверки, не содержат всех сведений, необходимых для принятия решения по ее результатам. Тогда руководитель налогового органа (его заместитель) в ходе рассмотрения материалов проверки может принять решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (абз. 1 п. 6 ст. 101 НК РФ).

По мнению Конституционного Суда РФ, решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля выносится после того, как руководителем (заместителем) налогового органа будет установлено (Определение от 27.05.2010 N 650-О-О):

- совершало или не совершало лицо, в отношении которого составлен акт налоговой проверки, нарушение налогового законодательства;

- образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения.

Необходимость проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и истребования документов должна быть обоснована в соответствии с п. 6 ст. 101 НК РФ. В противном случае такие действия налоговиков будут признаны судом незаконными (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 03.02.2010 N Ф03-126/2010).

Согласно абз. 3 п. 6 ст. 101 НК РФ в качестве дополнительного мероприятия может быть назначено:

- истребование документов как у самого налогоплательщика, так и у третьих лиц (ст. ст. 93 и 93.1 НК РФ);

- допрос свидетеля (ст. 90 НК РФ);

- проведение экспертизы (ст. 95 НК РФ).

Приведенный перечень является закрытым. Следовательно, другие формы налогового контроля в качестве дополнительных мероприятий проводиться не должны.

На практике такой подход оказывается не единственным. Встречаются судебные решения, в которых признано правомерным проведение на стадии рассмотрения материалов проверки и других мероприятий налогового контроля. Как правило, речь идет о выемке документов (ст. 94 НК РФ) и осмотре помещений налогоплательщика (п. 1 ст. 92 НК РФ).

Так, по мнению налоговых органов, выемка документов на стадии рассмотрения материалов проверки правомерна, если налогоплательщик отказался представить истребованные у него документы. При этом налоговики ссылаются на абз. 2 п. 4 ст. 93 НК РФ, в котором предусмотрено право на выемку при подобных обстоятельствах.

Существуют судебные решения, которыми позиция налоговиков признана правильной (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.04.2008 N А11-3197/2007-К2-24/221 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 26.06.2008 N 7909/08)).

Кроме того, иногда правомерность выемки объясняют тем, что она необходима для проведения другого дополнительного мероприятия (например, экспертизы подписей). И в этом случае суд может оказаться на стороне налоговиков (Постановление ФАС Центрального округа от 30.03.2009 N А36-2365/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 30.06.2009 N ВАС-7529/09)).

Непростая ситуация сложилась и по вопросу правомерности осмотра помещения налогоплательщика в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Абзацем 3 п. 6 ст. 101 НК РФ осмотр помещений не предусмотрен. Кроме того, п. 1 ст. 92 НК РФ прямо указывает, что осмотр помещения может быть произведен только в рамках выездной проверки. Следовательно, как дополнительное мероприятие осмотр помещения осуществляться не должен. Некоторые суды разделяют данный вывод (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 03.02.2009 N А55-5702/2008).

В то же время налоговые органы считают иначе. А в некоторых случаях с ними соглашаются и суды, в том числе ВАС РФ (Постановление ФАС Центрального округа от 30.03.2009 N А36-2365/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 30.06.2009 N ВАС-7529/09)).

Например, в указанном Постановлении ФАС Центрального округа от 30.03.2009 N А36-2365/2008 налоговый орган в качестве дополнительного мероприятия налогового контроля произвел осмотр помещения налогоплательщика.

Налогоплательщик обжаловал решение по результатам проверки в суд, ссылаясь на то, что осмотр помещения как дополнительное мероприятие Налоговым кодексом РФ не предусмотрен. С этим утверждением налоговики спорить не стали, но в отношении произведенного осмотра заявили, что это был не осмотр помещения налогоплательщика, а осмотр места его государственной регистрации и фактического местонахождения.

Суд поддержал налоговый орган.

23.6.1. СРОК ПРОВЕДЕНИЯ

ДОПОЛНИТЕЛЬНЫХ МЕРОПРИЯТИЙ

НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

Срок (продолжительность) проведения дополнительных мероприятий налогового контроля устанавливается руководителем (заместителем) налогового органа и зависит от того, сколько времени необходимо на их проведение. Однако он не может превышать один месяц (абз. 1 п. 6 ст. 101 НК РФ).

Назначение дополнительных мероприятий налогового контроля в большинстве случаев требует продления срока рассмотрения материалов проверки <4>. Поэтому, как правило, одновременно с решением о проведении дополнительных мероприятий принимается решение о продлении рассмотрения.

--------------------------------

<4> Напомним, что согласно п. 1 ст. 101 НК РФ срок рассмотрения материалов налоговой проверки составляет 10 рабочих дней со дня окончания срока на подачу возражений по акту проверки. Решением руководителя налогового органа (его заместителя) он может быть продлен, но не более чем на один месяц (п. 6 ст. 100, п. 1 ст. 101 НК РФ).

Примечание

Подробнее о сроке рассмотрения материалов проверки и его продлении вы можете узнать в разд. 23.1.2 "Срок для рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения решения" и разд. 23.1.3 "Продление срока рассмотрения материалов проверки и вынесения решения по ее результатам".

При этом из смысла п. 1 ст. 101 НК РФ следует, что срок проведения дополнительных мероприятий налогового контроля не должен выходить за пределы общего срока рассмотрения материалов налоговой проверки с учетом его продления (10 рабочих дней + один месяц). К такому выводу пришел и Минфин России в Письме от 15.01.2010 N 03-02-07/1-14.

Например, срок подачи возражений на акт выездной налоговой проверки истек 1 декабря 2009 г. Следовательно, рассмотрение материалов проверки и принятие решения по ее результатам должны состояться не позднее 15 декабря 2009 г.

10 декабря 2009 г. на рассмотрении материалов проверки руководитель налогового органа принял решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля продолжительностью один месяц. В связи с этим было принято решение о продлении срока рассмотрения материалов проверки на один месяц, т.е. до 15 января 2010 г.

Существует и другое мнение. Некоторые специалисты считают, что срок проведения дополнительных мероприятий может быть добавлен к сроку продления рассмотрения материалов. Иными словами, руководитель налогового органа (его заместитель) вправе рассматривать материалы проверки в общей сложности 10 дней и два месяца (см., например, статью "Рассмотрение дел о налоговых правонарушениях" ("Российский налоговый курьер", 2008, N 17)). Такой вывод косвенно следует и из Письма Минфина России от 09.02.2010 N 03-02-07/1-51.

В заключение отметим, что нарушение срока проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, в том числе и проведение их за рамками общего срока, который выделен на проведение процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, может стать основанием для отмены итогового решения по проверке, только если привело или могло привести к принятию неверного решения (абз. 3 п. 14 ст. 101 НК РФ). На практике такие ситуации не возникают.

23.6.2. СОДЕРЖАНИЕ РЕШЕНИЯ

О ПРОВЕДЕНИИ ДОПОЛНИТЕЛЬНЫХ МЕРОПРИЯТИЙ

НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

Форма решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ и приведена в Приложении 11 к данному Приказу.

В решении о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля указываются вид мероприятия, срок его проведения, а также обстоятельства, которыми вызвано проведение мероприятия.

Решение подписывается руководителем налогового органа (его заместителем) и заверяется печатью.

ПРИМЕР

решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля

Ситуация

15 декабря 2009 г. в ходе рассмотрения материалов выездной проверки организации "Альфа" руководитель ИФНС России N 55 по г. Москве Я.Х. Строгов пришел к выводу о необходимости проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

В качестве таких мероприятий руководитель налогового органа назначил допрос сотрудников организации "Альфа" с низким уровнем оплаты труда для получения доказательств выплаты налогоплательщиком неофициальной заработной платы и подтверждения ее размера. Такими сотрудниками согласно ведомостям начисления заработной платы организации "Альфа" за 2008 г. являлись следующие лица: И.И. Петров, В.Д. Иванов, М.Е. Малков, Ч.Ю. Чалкин.

Результат

Руководитель инспекции оформил следующее решение. Генеральный директор организации "Альфа" был ознакомлен с ним в тот же день.

Утверждено

Приказом ФНС России

от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@

Решение N 113

о проведении дополнительных мероприятий

налогового контроля

г. Москва                                                        15.12.2009

Руководитель ИФНС России N 55 по г. Москве Строгов Я.Х. в связи с необходимостью получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, а также учитывая необходимость подтверждения факта выплаты налогоплательщиком неофициальной оплаты труда работникам при рассмотрении материалов налоговой проверки Общества с ограниченной ответственностью "Альфа" (ООО "Альфа"), ИНН 7755134420, КПП 775501001 (решение о проведении выездной налоговой проверки от 31.08.2009 N 357),

на основании п. 6 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации

решил:

Провести следующие дополнительные мероприятия налогового контроля в следующий срок:

допросить работников ООО "Альфа" Петрова И.И., Иванова В.Д., Малкова М.Е., Чалкина Ч.Ю. в срок до 30 декабря 2009 г.

   Руководитель

  Советник государственной

гражданской службы РФ 1 класса             Строгов             Строгов Я.Х.

------------------------------          -------------         -------------

       (классный чин)                    (подпись)              (Ф.И.О.)

                                   М.П.

   Копию  Решения  о  проведении  дополнительных  мероприятий   налогового

контроля получил:

Генеральный директор ООО "Альфа" Каменских Н.П.

   15.12.2009         Каменских

-----------------  -----------------

     (дата)           (подпись)

Налогоплательщик имеет право ознакомиться с решением о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (пп. 9 п. 1 ст. 21 НК РФ). Однако нарушение этого права, а равно и неправильное оформление самого решения, как правило, не может повлечь каких-либо серьезных последствий. Подобные нарушения не являются безусловным основанием для отмены решения по итогам проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ) <5>.

--------------------------------

<5> Безусловным основанием для отмены итогового решения по проверке является нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов, а именно (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ):

1) нарушение права проверяемого налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;

2) нарушение права налогоплательщика представлять объяснения.

В то же время если в соответствии с неверно составленным решением будут проведены мероприятия:

- которые не могут проводиться на стадии рассмотрения материалов проверки (абз. 3 п. 6 ст. 101 НК РФ);

- в результате которых налогоплательщик будет привлечен к ответственности за правонарушения, не зафиксированные в акте проверки (абз. 1 п. 6 ст. 101 НК РФ),

то итоговое решение по проверке можно будет успешно оспорить в суде.

Примечание

Указанные ситуации подробно рассмотрены в разд. 23.6 "Дополнительные мероприятия налогового контроля" и разд. 23.6.6 "Правомерность привлечения к ответственности за правонарушение, которое выявлено в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля".

23.6.3. ПОРЯДОК ПРОВЕДЕНИЯ

ДОПОЛНИТЕЛЬНЫХ МЕРОПРИЯТИЙ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

И ОФОРМЛЕНИЕ ИХ РЕЗУЛЬТАТОВ

Налоговым кодексом РФ специальные требования к порядку проведения дополнительных мероприятий налогового контроля не установлены.

Мероприятия проводятся в общем порядке, т.е. так же, как и в ходе налоговой проверки (Письмо Минфина России от 19.06.2009 N 03-02-07/1-321).

Примечание

Подробнее с порядком проведения мероприятий налогового контроля, проведение которых допускается п. 6 ст. 101 НК РФ на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки, вы можете ознакомиться в следующих разделах:

- истребование документов у налогоплательщика - в гл. 4 "Требование налоговыми органами документов при проведении камеральной проверки" и гл. 13 "Требование налоговыми органами документов при выездной проверке";

- истребование документов у контрагентов налогоплательщика и третьих лиц - в гл. 19 "Встречные налоговые проверки. Требование документов и информации о деятельности налогоплательщика у третьих лиц";

- допрос свидетеля - в разд. 10.8.1 "Допрос свидетелей";

- экспертиза - в разд. 10.8.2 "Экспертиза".

В частности, обратите внимание на то, что порядок истребования документов у налогоплательщика различается при проведении выездной и камеральной проверок. При камеральной проверке налоговики вправе требовать документы только в строго определенных случаях и объеме (п. п. 6 - 9 ст. 88 НК РФ). Это ограничение действует и при истребовании документов на стадии рассмотрения материалов камеральной проверки.

Примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 23.6.4 "Особенности истребования документов как дополнительного мероприятия налогового контроля при рассмотрении материалов камеральной проверки".

В то же время спорным является вопрос, должны ли налоговики составлять особый акт по результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля.

Так, часть судов полагает, что при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля подлежит применению ст. 100 НК РФ, согласно которой налоговики составляют акт проверки (Постановление ФАС Центрального округа от 09.02.2009 N А48-424/08-8).

В то же время другие суды признают, что НК РФ не обязывает налоговиков оформлять дополнительные мероприятия налогового контроля каким-либо особым процессуальным документом (Постановления ФАС Уральского округа от 16.06.2010 N Ф09-4423/10-С3, ФАС Северо-Кавказского округа от 30.11.2009 N А53-763/2009). Такого подхода придерживается и Минфин России (Письмо от 15.01.2010 N 03-02-07/1-14).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

23.6.4. ОСОБЕННОСТИ ИСТРЕБОВАНИЯ ДОКУМЕНТОВ

КАК ДОПОЛНИТЕЛЬНОГО МЕРОПРИЯТИЯ

НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ ПРИ РАССМОТРЕНИИ

МАТЕРИАЛОВ КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ

При проведении такого дополнительного мероприятия налогового контроля, как истребование документов в порядке ст. 93 НК РФ, налоговики должны учитывать, что в ходе камеральной проверки запрещено требовать у налогоплательщика дополнительные документы, кроме:

1) документов, которые подтверждают правомерность использования льгот (п. 6 ст. 88 НК РФ);

2) документов, которые подтверждают правомерность применения налогоплательщиками вычетов, влекущих за собой возмещение НДС (п. 8 ст. 88 НК РФ);

3) документов, которые являются основанием для исчисления и уплаты налогов, связанных с использованием природных ресурсов (п. 9 ст. 88 НК РФ);

4) документов, которые налогоплательщик обязан приложить к декларации (расчету) в соответствии с Налоговым кодексом РФ (п. 7 ст. 88 НК РФ).

Истребовать документы в других случаях неправомерно, в том числе и на стадии проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Налогоплательщик, который не представил их по требованию налогового органа, не может быть привлечен к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ.

Об этом свидетельствует судебная практика. В частности, суды не принимают в качестве доказательств документы, которые получены с нарушением ст. 88 НК РФ (п. 4 ст. 101 НК РФ, п. 3 ст. 64 АПК РФ). При отсутствии законных доказательств это становится основанием для отмены итогового решения по камеральной проверке (Постановления ФАС Уральского округа от 27.11.2008 N Ф09-8894/08-С3 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 25.03.2009 N 3229/09), от 27.11.2008 N Ф09-8899/08-С3 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 26.03.2009 N ВАС-3404/09), ФАС Дальневосточного округа от 30.09.2009 N Ф03-5056/2009).

23.6.5. ПРАВО НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

НА ОЗНАКОМЛЕНИЕ С РЕЗУЛЬТАТАМИ

ДОПОЛНИТЕЛЬНЫХ МЕРОПРИЯТИЙ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

И УЧАСТИЕ В ИХ РАССМОТРЕНИИ

Как было отмечено выше, дополнительные мероприятия налогового контроля назначаются в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки (Определение Конституционного Суда РФ от 27.05.2010 N 650-О-О). Их проведение связано с тем, что в материалах нет достаточных доказательств вины налогоплательщика в совершении вмененного правонарушения (п. 6 ст. 101 НК РФ).

Возникает вопрос: должны ли налоговые органы ознакомить налогоплательщика с материалами, полученными в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля?

Согласно абз. 2 п. 2 ст. 101 НК РФ налогоплательщик вправе до вынесения решения ознакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля.

Указанное право закреплено в ст. 101 НК РФ относительно недавно. Такие изменения внесены пп. "б" п. 38 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ и вступили в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (ч. 1 ст. 10 Закона N 229-ФЗ). См. также Письмо ФНС России от 03.09.2010 N АС-37-2/10613@ (п. 5).

Отметим, что ранее Налоговый кодекс РФ прямо не предусматривал право налогоплательщика на ознакомление с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля. Тем не менее суды исходили из того, что налоговые органы должны предоставить налогоплательщику материалы дополнительных мероприятий. Причем сделать это нужно заранее, чтобы у налогоплательщика была возможность подготовить возражения (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 01.10.2009 N КА-А40/9995-09, ФАС Западно-Сибирского округа от 27.07.2010 N А03-7345/2009).

Также возникает еще один вопрос. Должен ли руководитель налогового органа (его заместитель) еще раз рассмотреть материалы налоговой проверки в порядке ст. 101 НК РФ после получения результатов проведенных дополнительных мероприятий? Или он может сам принять итоговое решение с учетом полученных дополнительных доказательств?

На практике налоговики довольно часто идут простым путем и не приглашают налогоплательщика на повторное рассмотрение материалов проверки, а сразу выносят итоговое решение.

Однако, по мнению Минфина России, такой подход недопустим (Письма от 19.06.2009 N 03-02-07/1-321, от 05.02.2009 N 03-02-07/1-49).

Такого же мнения преимущественно придерживаются и суды (Постановления Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 162/10, от 16.06.2009 N 391/09, от 12.02.2008 N 12566/07, Определения ВАС РФ от 29.09.2010 N ВАС-10519/10, от 07.04.2009 N ВАС-17365/08, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.07.2010 N А42-2023/2008, от 01.07.2010 N А66-8983/2009, ФАС Московского округа от 26.10.2010 N КА-А40/12337-10, ФАС Западно-Сибирского округа от 08.07.2010 N А27-15756/2009, от 30.06.2010 N А27-17364/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 16.06.2010 N А32-15501/2007-19/370-2009-34/214-58/547 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 19.10.2010 N ВАС-13699/10), ФАС Дальневосточного округа от 04.06.2010 N Ф03-3954/2010, ФАС Центрального округа от 11.03.2009 N А23-2160/07А-11-142ДСП (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 10.07.2009 N ВАС-8285/09)).

Дело в том, что в такой ситуации налоговики нарушают право налогоплательщика на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, что влечет за собой отмену решения налогового органа согласно абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ.

Примечание

Имейте в виду, что налоговики после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля не обязаны повторно составлять акт проверки с учетом результата таких мероприятий и вручать его налогоплательщику (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.04.2010 N А05-7091/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 12.08.2010 N ВАС-10620/10)).

В то же время нельзя не отметить, что существует и другая судебная практика. Некоторые суды при вынесении решений учитывают особые обстоятельства дела и не отменяют итоговые решения по проверкам, хотя налогоплательщик и не был извещен о повторном рассмотрении материалов проверки с учетом результатов дополнительных мероприятий.

Например, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 08.05.2008 N Ф03-А51/08-2/1427 пришел к выводу, что налоговый орган не нарушил права налогоплательщика тем, что не вызвал его на повторное рассмотрение, поскольку сумма недоимки в результате проведения дополнительных мероприятий была уменьшена.

А ФАС Северо-Кавказского округа признал правомерным итоговое решение инспекции с учетом того, что о проведении дополнительных мероприятий просил сам налогоплательщик и все новые доказательства получены от него (Постановление от 23.01.2009 N Ф08-8249/2008).

ФАС Северо-Западного округа принял аналогичное решение и поддержал налоговиков. Свою позицию он обосновал тем, что все полученные в ходе дополнительных мероприятий материалы были известны налогоплательщику. Каких-либо новых для него материалов у налоговиков не имелось (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.07.2010 N А21-4842/2009).

Однако подобные решения являются единичными.

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

СИТУАЦИЯ: Должны ли налоговики ознакомить налогоплательщика с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля заранее, чтобы предоставить ему возможность подготовить письменные возражения

Налогоплательщик вправе ознакомиться с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля до вынесения решения налоговым органом. Это установлено абз. 2 п. 2 ст. 101 НК РФ. Возникает следующий вопрос: на каком этапе налоговые органы должны предоставить такую информацию - заранее, до рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения решения, или только на стадии рассмотрения материалов? Дело в том, что иногда налоговики знакомят налогоплательщика с результатами дополнительных мероприятий только в день повторного рассмотрения материалов проверки.

Полагаем, что налогоплательщик вправе ознакомиться с материалами заранее. Так, в абз. 2 п. 2 ст. 101 НК РФ не сказано о том, что это право возникает с момента, когда налоговики начнут процедуру рассмотрения материалов проверки. Поскольку такой оговорки нет, полагаем, что вы можете требовать материалы для ознакомления в любой момент до вынесения решения.

Отметим, что право налогоплательщиков ознакомиться с материалами дополнительных мероприятий закреплено в Налоговом кодексе РФ относительно недавно. Соответствующие изменения внесены в п. 2 ст. 101 НК РФ Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ и вступили в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования данного Закона (текст Закона был опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.).

До вступления в силу изменений в ст. 101 НК РФ законодательство такое право не предусматривало. Однако суды и в тот период нередко говорили о том, что налоговики должны заранее ознакомить налогоплательщика с материалами дополнительных мероприятий. Это требуется для того, чтобы налогоплательщик смог представить свои письменные возражения.

Судебные органы исходили из расширительного толкования абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ. По их мнению, тот факт, что налогоплательщик не смог представить заранее подготовленные возражения (в том числе и письменные), нарушает его право на представление объяснений в ходе рассмотрения материалов проверки. А такое нарушение является безусловным основанием для отмены итогового решения по проверке (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 01.10.2009 N КА-А40/9995-09, ФАС Западно-Сибирского округа от 27.07.2010 N А03-7345/2009).

На необходимость обеспечения налогоплательщику права представить свои возражения (в том числе и письменные) по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля указывает и финансовое ведомство (Письмо Минфина России от 19.06.2009 N 03-02-07/1-321).

23.6.6. ПРАВОМЕРНОСТЬ ПРИВЛЕЧЕНИЯ

К ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА ПРАВОНАРУШЕНИЕ,

КОТОРОЕ ВЫЯВЛЕНО

В ХОДЕ ДОПОЛНИТЕЛЬНЫХ МЕРОПРИЯТИЙ

НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

Из п. 6 ст. 101 НК РФ следует, что цель дополнительных мероприятий налогового контроля - это сбор недостающих доказательств наличия или отсутствия выявленного при проверке налогового правонарушения.

Но на практике в ходе дополнительных мероприятий зачастую выясняются обстоятельства, которые свидетельствуют о совершении проверенным налогоплательщиком и других правонарушений.

Вправе ли налоговики привлекать налогоплательщиков к ответственности за такие вновь выявленные правонарушения?

Нет, не вправе.

Дополнительные мероприятия могут проводиться только в отношении уже установленных нарушений налогового законодательства и не предназначены для сбора сведений о нарушениях, которые не отражены в акте проверки. Это следует из абз. 1 п. 6 ст. 101 НК РФ.

Об этом свидетельствует и тот факт, что в итоговом решении по проверке обстоятельства вменяемого правонарушения должны быть изложены так, как они установлены проверкой (п. 8 ст. 101 НК РФ). А результаты проверки оформляются актом (ст. 100 НК РФ).

Следовательно, выйти за рамки акта налоговой проверки при принятии итогового решения руководитель налогового органа (его заместитель) не вправе.

Такой вывод косвенно подтверждает Минфин России в Письме от 07.07.2008 N 03-02-07/1-249.

На это указывает и судебная практика (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.10.2008 N А78-6071/07-С3-8/317-Ф02-5344/08, ФАС Поволжского округа от 14.08.2008 N А65-991/2008).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

В то же время нужно иметь в виду следующее. По мнению Минфина России, за выявленные в ходе дополнительных мероприятий правонарушения, которые не связаны с доначислением налогов <6>, вас могут привлечь к ответственности в порядке ст. 101.4 НК РФ (Письмо от 07.07.2008 N 03-02-07/1-249). На практике ничто этому не препятствует.

--------------------------------

<6> С доначислением налогов связаны правонарушения, которые предусмотрены ст. ст. 120, 122, 123 НК РФ. За такие правонарушения налогоплательщик может быть привлечен к ответственности только по результатам налоговой проверки в порядке ст. 101 НК РФ (ст. 100.1 НК РФ).

Ответственность за прочие правонарушения (например, по ст. 119 или ст. 126 НК РФ) применяется в порядке ст. 101.4 НК РФ.

23.7. ПОВТОРНОЕ РАССМОТРЕНИЕ

МАТЕРИАЛОВ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

Итак, рассмотреть все материалы проверки за один день не всегда бывает возможно.

Во-первых, на рассмотрение может не явиться налогоплательщик (другое лицо, которое приглашено к участию в рассмотрении) и при этом в материалах отсутствуют сведения о его извещении или руководитель налогового органа (его заместитель) считает, что его присутствие необходимо. В этом случае руководитель выносит решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки (абз. 6 п. 3 ст. 101 НК РФ).

Примечание

Подробно о принятии такого решения рассказано в разд. 23.4.2 "Решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в связи с неявкой участвующих лиц".

Во-вторых, в процессе исследования материалов проверки может быть принято решение о необходимости участия в рассмотрении материалов свидетеля, специалиста или эксперта. Например, без них невозможно принять обоснованное решение (абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ).

Примечание

Подробно о принятии такого решения рассказано в разд. 23.5.5 "Решение о привлечении свидетеля, эксперта и специалиста".

В-третьих, в ходе исследования материалов проверки может выясниться, что представленных доказательств недостаточно для вынесения обоснованного решения по результатам проверки. В такой ситуации руководитель (заместитель руководителя) налогового органа принимает решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ).

Примечание

Подробно о дополнительных мероприятиях налогового контроля рассказано в разд. 23.6 "Дополнительные мероприятия налогового контроля".

Наконец, материалы проверки могут быть очень объемными.

Во всех указанных случаях может быть назначена новая дата рассмотрения материалов проверки (условно назовем это повторным рассмотрением).

Обратите внимание!

Возможность переносить рассмотрение материалов налоговой проверки на новую дату не ограничена ничем, кроме общего срока рассмотрения (п. 1 ст. 101 НК РФ). Рассмотрение может быть перенесено и во второй раз, и в третий раз и т.д.

Налоговый кодекс РФ не содержит специальных правил для случаев перенесения рассмотрения материалов проверки на новую дату. Однако полагаем, что из общего смысла п. п. 1 - 7 ст. 101 НК РФ следует, что руководитель налогового органа (его заместитель) при повторном рассмотрении материалов проверки должен соблюдать все правила процедуры, как и при первом рассмотрении.

В частности, налогоплательщик в любом случае должен быть извещен о времени и месте нового рассмотрения (п. 2 ст. 101 НК РФ). Лишение налогоплательщика права на участие в рассмотрении материалов проверки является безусловным основанием для отмены решения по результатам проверки (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ).

Примечание

Подробнее о последствиях неизвещения (ненадлежащего извещения) налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки см. разд. 23.2.2 "Своевременность извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки".

Также не обойтись без подготовительных мероприятий: проверки явки участвующих лиц, принятия решения о возможности рассмотрения материалов в отсутствие неявившихся, проверки полномочий представителя налогоплательщика и т.д. (п. 3 ст. 101 НК РФ).

Примечание

О подготовительных мероприятиях при рассмотрении материалов налоговой проверки см. разд. 23.4 "Подготовительные мероприятия".

При повторном рассмотрении действуют и все правила исследования материалов проверки (п. п. 4, 5 ст. 101 НК РФ).

В ходе исследования могут быть приняты решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ), о привлечении специалиста (эксперта, свидетеля) (п. 4 ст. 101 НК РФ).

Примечание

О правилах исследования материалов налоговой проверки подробно рассказано в разд. 23.5 "Исследование материалов налоговой проверки".

23.8. ИТОГОВОЕ РЕШЕНИЕ ПО НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКЕ

По результатам рассмотрения по существу материалов налоговой проверки руководитель налогового органа (его заместитель) должен вынести одно из следующих решений (п. 7 ст. 101 НК РФ):

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Обратите внимание!

При проведении камеральной проверки по НДС в случае заявления налога к возмещению в порядке ст. ст. 176 и 176.1 НК РФ одновременно с итоговым решением о привлечении или отказе в привлечении к налоговой ответственности принимаются дополнительные решения, связанные с возмещением налога. Об этом см. подробнее в разд. 13.2 "Возмещение "входного" НДС" Практического пособия по НДС.

Формы этих решений приведены в Приложениях N N 12 и 13 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ и являются обязательными для применения налоговыми органами (п. п. 1, 3 Приказа ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@).

Решение должно быть подписано непосредственно руководителем налогового органа (его заместителем) (п. 7 ст. 101 НК РФ).

Если же решение будет подписано иными лицами, например исполняющим обязанности руководителя налогового органа, то оно может быть признано незаконным. Данная позиция нашла отражение в Постановлении ФАС Московского округа от 20.01.2006, 18.01.2006 N КА-А40/13748-05.

СИТУАЦИЯ: Может ли вынести итоговое решение лицо, которое не участвовало в рассмотрении материалов проверки

На практике случается, что решение подписывает руководитель налогового органа (его заместитель), который не принимал участия в рассмотрении материалов проверки.

Например, рассматривал материалы один заместитель руководителя инспекции, а решение подписал другой заместитель

или

руководитель инспекции рассмотрел материалы проверки и уволился, не подписав решения, а вместо него расписался новый руководитель инспекции

или

материалы проверки рассмотрел исполняющий обязанности руководителя инспекции, который не уполномочен на их рассмотрение. А решение подписал руководитель инспекции или его заместитель, имеющий соответствующие полномочия.

В таком случае итоговое решение по проверке должно быть отменено. На это указывает судебная практика (см., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 29.09.2010 N 4903/10, ФАС Московского округа от 19.11.2010 N КА-А40/14219-10-2, от 15.11.2010 N КА-А40/13526-10, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.11.2010 N А45-29744/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 14.10.2010 N А53-2224/2010, от 15.09.2010 N А53-31750/2009, от 11.08.2010 N А53-26002/2009, от 09.08.2010 N А53-19025/2009, от 13.07.2010 N А32-13742/2009-45/252, от 25.12.2009 N А32-20236/2008-46/286-46/401 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 30.04.2010 N ВАС-5030/10), ФАС Волго-Вятского округа от 01.12.2010 N А43-6643/2010).

И действительно, согласно п. 7 ст. 101 НК РФ решение выносится по результатам рассмотрения материалов проверки. Следовательно, вынести его вправе только лицо, которое указанные материалы рассматривало. Нарушение данного условия может привести к принятию неправомерного решения. А это обстоятельство является основанием для отмены решения (абз. 3 п. 14 ст. 101 НК РФ).

Кроме того, тот факт, что решение подписало другое лицо, по логике вещей должен означать, что это лицо заново рассматривало материалы проверки. Причем в отсутствие налогоплательщика (его представителя) и без надлежащего извещения об этом. Следовательно, нарушены существенные условия процедуры рассмотрения (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ).

23.8.1. КОГДА ВЫНОСИТСЯ РЕШЕНИЕ

ПО ИТОГАМ ПРОВЕРКИ

Налоговое законодательство не содержит прямого указания на то, в какой момент должно быть вынесено итоговое решение по результатам рассмотрения материалов проверки. Установлено лишь, что рассмотреть все материалы и вынести решение нужно в течение 10 рабочих дней после истечения срока на представление возражений. Причем этот срок может быть продлен не более чем на один месяц (п. 6 ст. 6.1, п. 6 ст. 100, п. 1 ст. 101 НК РФ).

В связи с этим на практике у налогоплательщиков возникает вопрос: должен ли руководитель налогового органа (его заместитель) вынести решение непосредственно в день рассмотрения материалов проверки в присутствии налогоплательщика?

Большинство судов склоняется к тому, что решение по итогам проверки может быть вынесено и через несколько дней после рассмотрения материалов проверки. При этом налогоплательщика не обязательно извещать о дате вынесения решения. Ведь в Налоговом кодексе РФ не сказано, что решение принимается непосредственно в ходе рассмотрения материалов проверки (п. п. 5, 7 ст. 101 НК РФ) (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 17.06.2010 N Ф03-3781/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 27.08.2010 N ВАС-11128/10), ФАС Уральского округа от 04.06.2009 N Ф09-3590/09-С2 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 16.07.2009 N ВАС-8932/09), ФАС Западно-Сибирского округа от 18.08.2008 N Ф04-5036/2008(10001-А46-25)).

Однако существует и другое мнение. Так, некоторые судьи полагают, что вынесение решения спустя несколько дней после рассмотрения материалов проверки свидетельствует об их повторном рассмотрении. Если налоговый орган не известил о нем налогоплательщика, решение подлежит отмене в соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ (Постановления ФАС Поволжского округа от 30.07.2009 N А55-20049/2008, ФАС Центрального округа от 29.07.2008 N А08-4026/07-25).

Отметим, что свою позицию по этому вопросу высказал Президиум ВАС РФ (Постановлением от 17.03.2009 N 14645/08 отменено приведенное выше Постановление ФАС Центрального округа). Суд указал, что из ст. 101 НК РФ не следует, что решение должно быть вынесено в день рассмотрения материалов проверки или в иной день с извещением налогоплательщика о времени и месте вынесения решения.

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

23.8.2. СОДЕРЖАНИЕ ИТОГОВОГО РЕШЕНИЯ

Независимо от того, привлекается налогоплательщик к налоговой ответственности или нет, в итоговом решении по налоговой проверке должны быть указаны (абз. 3 п. 8 ст. 101 НК РФ):

- срок на обжалование вынесенного решения;

- порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу);

- наименование и место нахождения налогового органа, который уполномочен рассматривать дела по обжалованию выносимого решения;

- иные необходимые сведения.

Кроме того, для обоих вариантов итогового решения законом установлены особые требования (абз. 1 и 2 п. 8 ст. 101 НК РФ).

Примечание

О том, какие нарушения при составлении решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут привести к его отмене, см. разд. 23.8.3 "Нарушения при составлении итогового решения и их последствия".

23.8.2.1. СОДЕРЖАНИЕ РЕШЕНИЯ

О ПРИВЛЕЧЕНИИ К ОТВЕТСТВЕННОСТИ

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отражаются (абз. 1 п. 8 ст. 101 НК РФ):

1) обстоятельства налогового правонарушения, которое совершил проверенный налогоплательщик.

Указанные обстоятельства должны быть описаны так, как они установлены проверкой, т.е. так же, как они зафиксированы в акте налоговой проверки;

2) документы и сведения, которые подтверждают выявленные обстоятельства;

3) доводы проверенного налогоплательщика в свою защиту и результаты их проверки;

4) решение привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные правонарушения с указанием соответствующих статей НК РФ;

5) размер недоимки по налогам, сумма штрафов и пеней.

Помимо этого в решении должны содержаться прочие обязательные реквизиты согласно абз. 3 п. 8 ст. 101 НК РФ.

ПРИМЕР

решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

Ситуация

14 октября 2010 г. ИФНС России N 55 по г. Москве были рассмотрены акт камеральной налоговой проверки от 16.09.2010 N 3-29/55, другие материалы проверки и возражения ООО "Альфа" на акт камеральной налоговой проверки от 05.10.2010.

Результат

14 октября 2010 г. ИФНС России N 55 по г. Москве принято решение о привлечении ООО "Альфа" к ответственности за совершение налогового правонарушения. Копия решения направлена в адрес организации заказным письмом с уведомлением о вручении.

Примечание

В приведенном ниже тексте решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения значком <!> обозначены некоторые ошибки, которые допустили налоговики при его составлении. Нажатием на этот значок вы можете перейти в поясняющий пример из разд. 23.8.3 "Нарушения при составлении итогового решения и их последствия".

С апелляционной жалобой на приведенное решение вы можете ознакомиться в разд. 25.2.1 "Апелляционное обжалование решения о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности при налоговых проверках".

Утверждено

Приказом ФНС России

от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@

Решение N 124-5/ДСП

о привлечении к ответственности

за совершение налогового правонарушения

г. Москва                                                        14.10.2010

Начальник ИФНС России N 55 по г. Москве главный государственный налоговый инспектор 1 класса Строгов Я.Х. рассмотрел Акт камеральной налоговой проверки от 16.09.2010 N 3-29/56 Общества с ограниченной ответственностью "Альфа" (ООО "Альфа", ИНН 7755134430/КПП 775501001) <!>, иные материалы налоговой проверки, возражения на акт камеральной налоговой проверки от 05.10.2010.

Лицо, в отношении которого проведена проверка, надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки извещено, что подтверждается квитанцией от 08.10.2010, на рассмотрение материалов налоговой проверки не явилось, в связи с чем принято решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие представителя ООО "Альфа", и

установил:

1. По п. 2.1 Акта камеральной налоговой проверки N 3-29/56 от 16.09.2010.

В нарушение ст. ст. 171, 172 НК РФ налогоплательщиком предъявлена к вычету сумма налога на добавленную стоимость в размере 1 800 000 руб. за I квартал 2010 г.

Данный вывод основан на следующих обстоятельствах:

- ООО "Альфа" в период с 25.12.2008 (дата открытия счета) по 12.05.2010 не оплачивало товар, приобретенный у ООО "Сигма" (ИНН 7756051031/КПП 775601001) по договору поставки от 14.01.2010 N 23;

- ООО "Альфа" не располагает суммой денежных средств, достаточной для оплаты купленного оборудования на общую сумму 11 800 000 руб., в том числе НДС 1 800 000 руб., по договору с ООО "Сигма" от 14.01.2010 N 23;

- ООО "Сигма" зарегистрировано по адресу массовой регистрации (г. Москва, ул. Федорова, д. 76), не находится по юридическому адресу, было создано незадолго до реализации оборудования по договору поставки от 14.01.2010 N 23 в адрес ООО "Альфа", отчетность по НДС по месту учета не представляет;

- ООО "Сигма" не представило документы, истребованные в порядке ст. 93.1 НК РФ.

Из указанных обстоятельств следует, что:

- реализация оборудования для автомоек фирмы Karcher по договору поставки от 14.01.2010 N 23 между ООО "Альфа" и ООО "Сигма" фактически не имела места;

- договор поставки от 14.01.2010 N 23 заключен сторонами исключительно с целью извлечения необоснованной налоговой выгоды в виде налогового вычета по налогу на добавленную стоимость (п. п. 1 и 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53);

- ООО "Альфа" получило необоснованную налоговую выгоду в виде вычета НДС на сумму 1 800 000 руб. за I квартал 2010 г.

В представленных письменных возражениях от 05.10.2010 на акт камеральной налоговой проверки от 16.09.2010 N 3-29/55 ООО "Альфа" указало, что им были соблюдены все условия для применения вычетов по НДС по договору поставки от 14.01.2010 N 23 в заявленном размере: товар оприходован, имеется счет-фактура, товар используется в деятельности, облагаемой НДС (ст. ст. 171, 172 НК РФ).

По мнению ООО "Альфа", это подтверждается следующим.

- Общество располагает документами о доставке, оприходовании на склад товара по договору от 14.01.2010 N 23, а также о дальнейшей реализации части приобретенного товара контрагентам и уплате НДС по данной сделке в бюджет.

В связи с этим ООО "Альфа" представило в инспекцию копии договора поставки от 14.01.2010 N 23, счета-фактуры от 29.01.2010 N 81, товарной накладной N ТОРГ-12 от 29.01.2010 N 23-01 на общую сумму 11 800 000 руб., в том числе НДС 1 800 000 руб., договора поставки от 16.06.2010 N 46 на общую сумму 1 593 000 руб., в том числе НДС 243 000 руб., счета-фактуры от 29.06.2010 N 189, книги продаж за II квартал 2010 г., налоговой декларации по НДС за II квартал 2010 г. и платежного поручения от 06.07.2010 N 237.

Однако данный довод налогоплательщика не принимается, поскольку все представленные счета-фактуры содержат подписи не руководителя и главного бухгалтера ООО "Альфа", а подписи неустановленных лиц. Также представленная товарная накладная по форме N ТОРГ-12 не содержит подписи главного бухгалтера, подписи и расшифровки подписи лица, получившего груз. Поэтому представленные документы не могут подтверждать факт приобретения оборудования, его принятие к учету и дальнейшую реализацию.

- Факт неоплаты товара ООО "Сигма" по договору поставки от 14.01.2010 N 23 объясняется тем, что согласно п. 5.7 договора оплата товара должна произойти не позднее 15.12.2010. Срок платежа не наступил.

ООО "Альфа" также указывает на то, что согласно п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ факт оплаты товара не рассматривается как условие для возникновения права на налоговый вычет по НДС.

Действительно, ст. 171 НК РФ не содержит в качестве условия принятия НДС к вычету требование об оплате по договору.

Однако беспроцентный товарный кредит на период, близкий по продолжительности к календарному году, наряду с иными указанными обстоятельствами может являться признаком фиктивности договора поставки и отсутствия действительной воли сторон в совершении сделки.

- Общество считает, что наличие указанных в акте проверки признаков фирмы-"однодневки" ООО "Сигма" само по себе не может быть основанием для отказа в вычете (п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, Постановления ФАС Московского округа от 03.04.2009 N КА-А40/2614-09, от 16.01.2008 N КА-А40/12683-07, от 13.02.2007, 14.02.2007 N КА-А40/467-07). Кроме того, Общество указывает, что по адресу местонахождения ООО "Сигма" (г. Москва, ул. Федорова, д. 76) расположено многоэтажное офисное здание.

Данный довод ООО "Альфа" не принимается во внимание, поскольку указанное офисное здание не в состоянии обеспечить 156 компаний, зарегистрированных по этому адресу, офисными помещениями. Поэтому указанный адрес справедливо занесен в базу данных адресов массовой регистрации.

Довод ООО "Альфа" о том, что в соответствии с п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 факт создания организации незадолго до совершения хозяйственной операции сам по себе не может выступать доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, является верным. Однако согласно указанному пункту Постановления данное обстоятельство в совокупности с иными обстоятельствами может быть признано обстоятельством, свидетельствующим о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Поэтому вывод о том, что ООО "Сигма" отвечает признакам фирмы-"однодневки", является правомерным и учтен при рассмотрении вопроса о получении необоснованной налоговой выгоды.

- ООО "Альфа" предполагает, что запрошенные у ООО "Сигма" первичные документы не были представлены по запросу в налоговый орган по причине неполучения требования о представлении документов.

Данный вывод налогоплательщика основан на догадках и не может быть принят во внимание, поскольку в материалах дела имеется уведомление о вручении требования о представлении документов о деятельности ООО "Альфа" генеральному директору ООО "Сигма", о чем сделана соответствующая запись в уведомлении.

Поэтому вывод инспектора о необходимости доначисления недоимки по НДС в размере 18 000 руб. по договору поставки от 14.01.2010 N 23 на сумму 1 800 000 руб. является правомерным.

2. По п. 2.2 Акта камеральной налоговой проверки N 3-29/56 от 16.09.2010.

В нарушение ст. ст. 171, 172 НК РФ налогоплательщиком предъявлена к вычету сумма налога на добавленную стоимость в размере 18 000 руб. за IV квартал 2009 г. <!>.

Данный вывод основан на следующих обстоятельствах:

- ООО "Сигма" зарегистрировано по адресу массовой регистрации (г. Москва, ул. Федорова, д. 76), не находится по юридическому адресу, было создано незадолго до реализации оборудования по договору поставки от 18.12.2009 N 19 в адрес ООО "Альфа", отчетность по НДС по месту учета не представляет;

- ООО "Альфа" в период с 25.12.2008 (дата открытия счета) по 12.05.2010 не оплачивало товар, приобретенный у ООО "Сигма" (ИНН 7756051031/КПП 775601001) по договору поставки от 18.12.2009 N 19.

Из указанных обстоятельств следует, что:

- реализация оборудования по договору поставки от 18.12.2009 N 19 между ООО "Альфа" и ООО "Сигма" фактически не имела места;

- договор поставки от 18.12.2009 N 19 заключен сторонами исключительно с целью извлечения необоснованной налоговой выгоды в виде налогового вычета по налогу на добавленную стоимость (п. п. 1 и 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53);

- ООО "Альфа" получило необоснованную налоговую выгоду в виде вычета НДС на сумму 18 000 руб. за IV квартал 2009 г.

В представленных письменных возражениях от 05.10.2010 на акт камеральной налоговой проверки от 16.09.2010 N 3-29/55 ООО "Альфа" указало, что им были соблюдены все условия для применения вычетов по НДС по договору поставки от 18.12.2009 N 19 в размере 18 000 руб.: товар оприходован, имеется счет-фактура, товар используется в деятельности, облагаемой НДС (ст. ст. 171, 172 НК РФ).

По мнению ООО "Альфа", это подтверждается следующим.

- Общество располагает документами о доставке, оприходовании на склад товара по договору от 18.12.2009 N 19, а также о дальнейшей реализации большей части приобретенного товара контрагентам и уплате НДС по данной сделке в бюджет.

В связи с этим ООО "Альфа" представило в инспекцию копии договора поставки от 18.12.2009 N 19, счета-фактуры от 24.12.2009 N 5 на общую сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.), товарной накладной N ТОРГ-12 от 24.12.2010 N 5-12, платежного поручения от 12.04.2010 N 154.

Однако данный довод налогоплательщика не принимается, поскольку указанные счета-фактуры содержат подписи не руководителя и главного бухгалтера ООО "Альфа", а подписи неустановленных лиц. Также представленная товарная накладная по форме N ТОРГ-12 не содержит подписи главного бухгалтера, подписи и расшифровки подписи лица, получившего груз. Поэтому представленные документы не могут подтверждать факт приобретения оборудования, его принятие к учету и дальнейшую реализацию.

- ООО "Альфа" со ссылкой на положения ст. 88 НК РФ утверждает, что камеральная проверка в данной ситуации должна была осуществляться в отношении декларации по НДС за I квартал 2010 г. и отраженных в ней сведений, и приводит судебную практику (Постановления ФАС Уральского округа от 21.10.2008 N Ф09-7599/08-С2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.08.2007 N А58-6343/06-Ф02-5686/07, ФАС Северо-Западного округа от 05.03.2007 N А56-16972/2006).

Данный довод налогоплательщика несостоятелен, поскольку по договорам поставки от 18.12.2009 N 19 и от 14.01.2010 N 23 совершались сделки по приобретению одного вида товаров у одного и того же контрагента и на одних и тех же условиях оплаты. Поэтому вывод инспектора о необходимости доначисления недоимки по НДС в размере 18 000 руб. по договору поставки от 18.12.2009 N 19 является правомерным.

Всего по результатам проверки установлена неуплата следующих налогов и сборов.


N

Наименование
налога   
(сбора)  

Установленный
срок уплаты

Сумма,
руб.  

Код ОКАТО  

Код бюджетной      
классификации      

1

НДС         

1 818 000

45 283 573 000

182 1 03 01000 01 1000 110

Итого                       

1 818 000

Таким образом, ООО "Альфа" совершено налоговое правонарушение, предусмотренное п. 3 ст. 122 НК РФ, согласно которому умышленная неуплата суммы налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога <!>.

Обстоятельств, смягчающих либо отягчающих ответственность ООО "Альфа" согласно ст. 112 НК РФ, в ходе рассмотрения материалов камеральной проверки не выявлено.

Руководствуясь ст. 101 НК РФ,

решил:

1. Привлечь Общество с ограниченной ответственностью "Альфа" к налоговой ответственности, предусмотренной:

N

Пункт  
и статья
Налогового
кодекса
Российской
Федерации

Состав    
налогового  
правонарушения

Штраф,
руб.

Код ОКАТО  

Код бюджетной      
классификации      

1

п. 3      
ст. 120   
НК РФ <!>

Умышленная    
неуплата суммы
налога в      
результате    
занижения     
налоговой     
базы, иного   
неправильного
исчисления    
налога или    
других        
неправомерных
действий      
(бездействия)

727 200
<*>  

45 283 573 000

182 1 03 01000 01 3000 110

Итого                      

727 200

--------------------------------

<*> Расчет суммы штрафа приведен в Приложении 1 к настоящему решению.

2. Начислить пени по состоянию на 14.10.2010:

N

Наименование
налога   
(сбора)  

Установленный
срок уплаты

Пени,
руб.  

Код ОКАТО  

Код бюджетной      
классификации      

1

НДС         

-      

98 144,2
<**>  

45 283 573 000

182 1 03 01000 01 2000 110

Итого                       

98 144,2

--------------------------------

<**> Расчет суммы пеней приведен в Приложении 2 к настоящему решению.

3. Предложить Обществу с ограниченной ответственностью "Альфа":

3.1. Уплатить недоимку:

N

Наименование
налога   
(сбора)  

Сумма, руб.

Код ОКАТО  

Код бюджетной      
классификации      

1

НДС         

1 818 000  

45 283 573 000

182 1 03 01000 01 1000 110

Итого           

1 818 000  

3.2. Уплатить штрафы, указанные в п. 1 настоящего решения.

3.3. Уплатить пени, указанные в п. 2 настоящего решения.

4. Внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

5. Иные предложения: -.

Настоящее решение в соответствии с п. 9 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации вступает в силу по истечении 10 рабочих дней со дня его вручения лицу (его представителю), в отношении которого оно вынесено, если не была подана апелляционная жалоба в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК РФ.

Настоящее решение в соответствии со ст. 101.2 НК РФ до момента вступления в силу может быть обжаловано путем подачи апелляционной жалобы в письменной форме в УФНС России по г. Москве по адресу: 116191, г. Москва, ул. Б. Тульская, д. 16 <!>.

Апелляционная жалоба в соответствии с п. 3 ст. 139 НК РФ подается в вынесший решение налоговый орган, а именно в ИФНС России N 55 по г. Москве по адресу: 173000, г. Москва, ул. Малахова, д. 32, который обязан в течение трех рабочих дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

В случае подачи апелляционной жалобы в соответствии с п. 2 ст. 101.2 НК РФ, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит настоящее решение, настоящее решение вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом. В случае если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит настоящее решение, настоящее решение с учетом внесенных изменений вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.

Вступившее в силу настоящее решение, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, в соответствии с п. 3 ст. 101.2 и п. 2 ст. 139 НК РФ может быть обжаловано в течение одного года с момента его вынесения путем подачи письменной жалобы в УФНС России по г. Москве по адресу: 116191, г. Москва, ул. Б. Тульская, д. 16 <!>.

Приложения на 2 листах.

                                                Строгов

Руководитель ИФНС России N 55 по г. Москве     -----------     Строгов Я.Х.

                                   М.П.

   Копию Решения о привлечении к ответственности  за совершение налогового

правонарушения получил:

___________________________________________________________________________

 (должность, Ф.И.О. руководителя организации или Ф.И.О. физического лица)

                          (Ф.И.О. представителя)

_________________  _________________

     (дата)           (подпись)

Приложение 1

к Решению о привлечении к ответственности

за совершение налогового правонарушения

от 14.10.2010 N 124-5/ДСП

Расчет штрафа

в связи с недоплатой налога на добавленную стоимость

за IV квартал 2009 г., I квартал 2010 г.

1 818 000 руб. x 40% = 727 200 руб.

                                                Строгов

Руководитель ИФНС России N 55 по г. Москве     -----------     Я.Х. Строгов

                                   М.П.

Приложение 2

к Решению о привлечении к ответственности

за совершение налогового правонарушения

от 14.10.2010 N 124-5/ДСП

Таблица 1

Расчет пеней, образовавшихся

в связи с недоплатой налога на добавленную стоимость

за I квартал 2010 г.

Период просрочки   
по срокам уплаты НДС
за I квартал 2010 г.

Количество
дней   
просрочки

Сумма  
недоимки
(руб.)  

Ставка     
рефинансирования
ЦБ РФ (%) <*>

Пени   
(руб.)  

21.04.2010 - 14.10.2010

177   

600 000,00

11       

38 940  

21.05.2010 - 14.10.2010

147   

600 000,00

11       

32 340  

22.06.2010 - 14.10.2010

115   

600 000,00

11       

25 300  

Итого                  

96 580  

--------------------------------

<*> В данном примере ставка рефинансирования ЦБ РФ условно принята равной 11%.

Таблица 2

Расчет пеней, образовавшихся

в связи с недоплатой налога на добавленную стоимость

за IV квартал 2009 г.

Период просрочки   
по срокам уплаты НДС
за IV квартал 2009 г.

Количество
дней   
просрочки

Сумма  
недоимки
(руб.)  

Ставка     
рефинансирования
ЦБ РФ (%) <*>

Пени   
(руб.)  

20.01.2010 - 14.10.2010

267   

6000,00

11       

587,4  

20.02.2010 - 14.10.2010
<!>                    

236   

6000,00

11       

519,2  

20.03.2010 - 14.10.2010
<!>                    

208   

6000,00

11       

457,6  

Итого                  

1564,2  

Итого на 14 октября 2010 г. сумма пеней по НДС, подлежащая уплате ООО "Альфа" в федеральный бюджет, составляет 98 144,2 руб. (96 580 руб. + 1564,2 руб.).

                                                Строгов

Руководитель ИФНС России N 55 по г. Москве     -----------     Я.Х. Строгов

                                   М.П.

Примечание

О последовательных изменениях ставки рефинансирования в течение последних лет см. в разделе "Процентная ставка рефинансирования (учетная ставка), установленная ЦБ РФ" Справочной информации.

23.8.2.2. СОДЕРЖАНИЕ РЕШЕНИЯ ОБ ОТКАЗЕ

В ПРИВЛЕЧЕНИИ К ОТВЕТСТВЕННОСТИ

Основной функцией решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения является отражение обстоятельств, на основании которых было принято решение об отказе в привлечении к ответственности (абз. 2 п. 8 ст. 101 НК РФ).

Также в решении об отказе в привлечении к ответственности налоговый орган вправе отразить размер рассчитанной недоимки по налогам и соответствующей ей суммы пеней.

Помимо этого в решении должны содержаться прочие обязательные реквизиты согласно абз. 3 п. 8 ст. 101 НК РФ.

ПРИМЕР

решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

Ситуация

14 декабря 2009 г. ИФНС России N 55 по г. Москве были рассмотрены акт выездной налоговой проверки от 10.11.2009 N 09-12/4, другие материалы проверки и возражения ООО "Альфа" на акт выездной налоговой проверки от 30.11.2009.

Результат

14 декабря 2009 г. ИФНС России N 55 по г. Москве было принято решение об отказе в привлечении ООО "Альфа" к ответственности за совершение налогового правонарушения. В тот же день решение вручено под расписку представителю организации, который присутствовал при рассмотрении.

Примечание

В приведенном ниже тексте решения значком <!> обозначены некоторые ошибки, которые допустили налоговики при его составлении. Нажатием на этот значок вы можете перейти в поясняющий пример из разд. 23.8.3 "Нарушения при составлении итогового решения и их последствия".

Утверждено

Приказом ФНС России

от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@

Решение N 125-5/ДСП

об отказе в привлечении к ответственности

за совершение налогового правонарушения

г. Москва                                                        14.12.2009

Старший государственный налоговый инспектор 2 класса ИФНС России N 55 по г. Москве <!> Смирнова Людмила Григорьевна, рассмотрев Акт выездной налоговой проверки N 09-12/5 от 10.11.2009 Общества с ограниченной ответственностью "Альфа" (ООО "Альфа", ИНН 7755134430/КПП 775501001) <!>, иные материалы налоговой проверки, возражения на акт выездной налоговой проверки от 30.11.2009 при участии представителя лица, в отношении которого проведена проверка, Приходько Сергея Николаевича (доверенность от 12.12.2009 N 12-Д),

установил:

Согласно свидетельским показаниям работника ООО "Альфа" Л.Д. Залкова (протокол допроса свидетеля Л.Д. Залкова от 10.09.2009 N 31) в 2008 г. помимо заработной платы, перечислявшейся на пластиковую карту, он получал дополнительные суммы оплаты труда наличными денежными средствами, общий размер ежемесячной заработной платы составлял около 23 000 руб. <!>.

Анализ первичных документов по начислению и выплате заработной платы, а именно:

- расчетных ведомостей заработной платы за 2008 г.;

- табеля учета рабочего времени за 2008 г.;

- кассовой книги за 2008 г.;

- книги учета принятых и выданных кассиром денежных средств за 2008 г.;

- расходно-кассовых ордеров за 2008 г.,

показал, что выплаты наличными денежными средствами в пользу Л.Д. Залкова в учете организации не отражены.

Анализ документов учета по НДФЛ, ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за 2008 г., а именно:

- налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2008 г.;

- индивидуальной и сводной карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) за 2008 г.,

показал, что организацией были допущены следующие нарушения действующего законодательства о налогах и сборах <!>:

1) в нарушение п. 1 ст. 210 и ст. 226 НК РФ неправомерно занижена налоговая база по НДФЛ на сумму 204 000 руб. <!> (Приложение 1 к настоящему решению). В результате данного нарушения был неправомерно не удержан НДФЛ на сумму 26 520 руб. (Приложение 2 к настоящему решению);

2) в нарушение п. 1 ст. 237 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерно занижена налоговая база по ЕСН на сумму 204 000 руб. <!> (Приложение 1 к настоящему решению). В результате данного нарушения не уплачен ЕСН на общую сумму 53 040 руб. (Приложение 3 к настоящему решению);

3) в нарушение п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ и п. 1 ст. 237 НК РФ неправомерно занижена база обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование на сумму 204 000 руб. <!> (Приложение 1 к настоящему решению). В результате данного нарушения были неправомерно не уплачены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на сумму 28 560 руб. (Приложение 4 к настоящему решению).

В представленных письменных возражениях от 30.11.2009 на акт выездной налоговой проверки от 10.11.2009 N 09-12/4 ООО "Альфа" изложило следующие доводы.

1. Налогоплательщик утверждает, что заработная плата Л.Д. Залкова в 2008 г. составляла 6000 (шесть тысяч) руб. в месяц, других выплат в пользу Л.Д. Залкова не производилось.

Данный факт, по мнению Общества, подтверждается соответствием сумм начисленной оплаты труда Л.Д. Залкова за 2008 г. в размере 72 000 руб. (12 мес. x 6000 руб.), отраженных:

- в расчетных ведомостях по заработной плате (форма N Т-51);

- налоговых карточках по учету доходов и налога на доходы физических лиц (форма 1-НДФЛ);

- справках о доходах физических лиц (форма 2-НДФЛ), представленных в ИФНС России N 55 по г. Москве 28.02.2009;

- индивидуальных и сводных карточках учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета).

Данный довод налогоплательщика не принимается, поскольку результаты допроса Л.Д. Залкова указывают на наличие неофициальных выплат в его пользу со стороны ООО "Альфа". Этот факт подтверждается протоколом допроса Л.Д. Залкова от 10.09.2009 N 31.

2. ООО "Альфа" не согласилось с расчетом сумм недоплаченных налогов и взносов, указав на то, что они были произведены на основании предполагаемой (а не фактической) заработной платы Л.Д. Залкова.

Данный довод налогоплательщика также не принимается, поскольку общий размер ежемесячной заработной платы Л.Д. Залкова был установлен на основании допроса самого Л.Д. Залкова и составлял 23 000 руб.

3. Налогоплательщик указывает на необоснованное привлечение к ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату сумм единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в результате занижения налоговой базы, совершенную умышленно.

Обосновывает он это тем, что налоговая инспекция не доказала умышленности в совершении указанного налогового правонарушения.

Данный довод Общества не принимается, поскольку налогоплательщик самостоятельно и осознанно выплачивал неофициальную часть заработной платы Л.Д. Залкову и не учитывал ее при исчислении ЕСН, НДФЛ и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Вместе с тем из объяснений представителя ООО "Альфа" С.Н. Приходько следует, что по состоянию на 18.12.2009 у ООО "Альфа" имеется переплата:

- по налогу на доходы физических лиц в размере 46 500 руб.;

- единому социальному налогу в размере 84 500 руб.;

- страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в размере 45 300 руб.

Как показала проверка указанной информации, данная переплата образовалась в декабре 2007 г. и имела место на даты уплаты соответствующих налогов и взносов в течение 2008 г. Переплата перекрывает размер неправомерно не уплаченной суммы единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и суммы неправомерно не удержанного и не перечисленного налога на доходы физических лиц и не была зачтена налогоплательщиком в счет иных задолженностей. В этом случае согласно п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом.

При таких обстоятельствах основания для привлечения к ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 122 и ст. 123 НК РФ, отсутствуют в связи с отсутствием составов указанных правонарушений. Также отсутствуют основания для начисления пени (п. 1 ст. 75 НК РФ).

Всего по результатам проверки установлена неуплата следующих налогов и сборов.

N

Наименование
налога   
(сбора)  

Установленный
срок уплаты

Сумма,
руб. <*>

Код ОКАТО  

Код бюджетной      
классификации      

1

НДФЛ        

26 520

45 283 573 000

182 1 03 01000 01 1000 110

2

ЕСН         

53 040

45 283 573 000

182 1 03 01000 01 1000 110

3

Страховые   
взносы на   
обязательное
пенсионное  
страхование

28 560

45 283 573 000

182 1 03 01000 01 1000 110

Итого                       

108 120


--------------------------------

<*> Расчет суммы неуплаченных налогов и взносов приведен в Приложениях 1 - 4 к настоящему решению.

Руководствуясь ст. 101 НК РФ,

решил:

1. Отказать в привлечении Общества с ограниченной ответственностью "Альфа" к налоговой ответственности.

2. Зачесть:

2.1. сумму переплаты по единому социальному налогу в счет недоимки по указанному налогу в размере 53 040 руб.;

2.2. сумму переплаты по налогу на доходы физических лиц в счет недоимки по указанному налогу в размере 26 520 руб.;

2.3. сумму переплаты по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в размере 28 560 руб.

Настоящее решение в соответствии с п. 9 ст. 101 НК РФ вступает в силу по истечении 10 рабочих дней со дня его вручения лицу (его представителю), в отношении которого оно вынесено, если не была подана апелляционная жалоба в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК РФ.

Настоящее решение в соответствии со ст. 101.2 НК РФ до момента вступления в силу может быть обжаловано путем подачи апелляционной жалобы в письменной форме в УФНС России по г. Москве по адресу: 116191, г. Москва, ул. Б. Тульская, д. 16 <!>.

Апелляционная жалоба в соответствии с п. 3 ст. 139 НК РФ подается в вынесший решение налоговый орган, а именно в ИФНС России N 55 по г. Москве, по адресу: 173000, г. Москва, ул. Малахова, д. 32, который обязан в течение трех рабочих дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

В случае подачи апелляционной жалобы в соответствии с п. 2 ст. 101.2 НК РФ в случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит настоящее решение, настоящее решение вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом. В случае если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит настоящее решение, настоящее решение с учетом внесенных изменений вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.

Вступившее в силу настоящее решение, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, в соответствии с п. 3 ст. 101.2 и п. 2 ст. 139 НК РФ, может быть обжаловано в течение одного года с момента его вынесения путем подачи письменной жалобы в УФНС России по г. Москве по адресу: 116191, г. Москва, ул. Б. Тульская, д. 16 <!>.

Приложения на 4 листах.

  Старший государственный

налоговый инспектор 2 класса              Смирнова            Л.Г. Смирнова

----------------------------           -------------          -------------

      (классный чин)                    (подпись)               (Ф.И.О.)

                                   М.П.

   <!>

   Копию Решения об отказе  в привлечении к ответственности  за совершение

налогового правонарушения получил:

      представитель ООО "Альфа" (доверенность от 12.12.2009 N 12-Д)

                              С.Н. Приходько

---------------------------------------------------------------------------

 (должность, Ф.И.О. руководителя организации или Ф.И.О. физического лица)

                          (Ф.И.О. представителя)

   14.12.2009         Приходько

-----------------  -----------------

     (дата)           (подпись)

Приложение 1

к Решению об отказе

в привлечении к ответственности

за совершение налогового правонарушения

от 18.12.2009 N 125-5/ДСП

Расчет занижения фонда оплаты труда

Обществом с ограниченной ответственностью "Альфа"

за 2008 г.

Ф.И.О.  
работника

Период (месяц)

Начисленная
оплата труда
согласно   
документам  
учета (руб.)

Полученная  
заработная  
плата согласно
свидетельским
показаниям  
(руб.)    

Занижение  
оплаты труда
(руб.)    

Залков Л.Д.

Январь          

6 000    

23 000   

17 000   

Февраль         

6 000    

23 000   

17 000   

Март            

6 000    

23 000   

17 000   

Апрель          

6 000    

23 000   

17 000   

Май             

6 000    

23 000   

17 000   

Июнь            

6 000    

23 000   

17 000   

Июль            

6 000    

23 000   

17 000   

Август          

6 000    

23 000   

17 000   

Сентябрь        

6 000    

23 000   

17 000   

Октябрь         

6 000    

23 000   

17 000   

Ноябрь          

6 000    

23 000   

17 000   

Декабрь         

6 000    

23 000   

17 000   

Итого за 2008 г.

72 000    

276 000   

204 000   

Всего по организации за     
2008 г.                     

204 000   

  Старший государственный

    налоговый инспектор                  Смирнова            Л.Г. Смирнова

----------------------------           -------------          -------------

        (должность)                     (подпись)            (расшифровка)

   <!>

Приложение 2

к Решению об отказе

в привлечении к ответственности

за совершение налогового правонарушения

от 18.12.2009 N 125-5/ДСП

Расчет неправомерно не удержанного

и не перечисленного полностью

налога на доходы физических лиц

с оплаты труда Л.Д. Залкова за 2008 г.

Период   
(месяц)   

Налоговая база
исходя    
из фактической
оплаты труда
нарастающим
итогом (руб.)

НДФЛ,    
подлежащий  
удержанию, 13%
(руб.)    

НДФЛ,    
удержанный и
перечисленный
в бюджет   
(руб.)    

Неправомерно
не удержанная
и не     
уплаченная  
сумма НДФЛ  
(руб.)    

Январь       

23 000   

2 990    

780    

2 210    

Февраль      

46 000   

5 980    

1 560    

4 420    

Март         

69 000   

8 970    

2 340    

6 630    

Апрель       

92 000   

11 960    

3 120    

8 840    

Май          

115 000   

14 950    

3 900    

11 050    

Июнь         

138 000   

17 940    

4 680    

13 260    

Июль         

161 000   

20 930    

5 460    

15 470    

Август       

184 000   

23 920    

6 240    

17 680    

Сентябрь     

207 000   

26 910    

7 020    

19 890    

Октябрь      

230 000   

29 900    

7 800    

22 100    

Ноябрь       

253 000   

32 890    

8 580    

24 310    

Декабрь      

276 000   

35 880    

9 360    

26 520    

Итого        

276 000   

35 880    

9 360    

26 520    

Стандартные налоговые вычеты не предоставлялись, так как отсутствует соответствующее заявление от Л.Д. Залкова.

  Старший государственный

    налоговый инспектор                  Смирнова            Л.Г. Смирнова

----------------------------           -------------          -------------

        (должность)                     (подпись)            (расшифровка)

   <!>

Приложение 3

к Решению об отказе

в привлечении к ответственности

за совершение налогового правонарушения

от 18.12.2009 N 125-5/ДСП

Расчет неправомерно не начисленного

и не уплаченного ЕСН за 2008 г.

Таблица 1

Расчет ЕСН, подлежащего начислению и уплате

с фактической оплаты труда Л.Д. Залкова

за 2008 г.

Период
(месяц)

Налоговая
база   
нарастающим
итогом  
(руб.)  

ЕСН, подлежащий начислению (руб.)         

Всего,
26%   

Федеральный
бюджет, 20%

ФФОМС,
1,1%  

ТФОМС, 2%

ФСС РФ,
2,9%  

Январь   

23 000  

5 980

4 600  

253  

460  

667  

Февраль  

46 000  

11 960

9 200  

506  

920  

1 334  

Март     

69 000  

17 940

13 800  

759  

1 380  

2 001  

Апрель   

92 000  

23 920

18 400  

1 012  

1 840  

2 668  

Май      

115 000  

29 900

23 000  

1 265  

2 300  

3 335  

Июнь     

138 000  

35 880

27 600  

1 518  

2 760  

4 002  

Июль     

161 000  

41 860

32 200  

1 771  

3 220  

4 669  

Август   

184 000  

47 840

36 800  

2 024  

3 680  

5 336  

Сентябрь

207 000  

53 820

41 400  

2 277  

4 140  

6 003  

Октябрь  

230 000  

59 800

46 000  

2 530  

4 600  

6 670  

Ноябрь   

253 000  

65 780

50 600  

2 783  

5 060  

7 337  

Декабрь  

276 000  

71 760

55 200  

3 036  

5 520  

8 004  

Итого    

276 000  

71 760

55 200  

3 036  

5 520  

8 004  

Таблица 2

Данные о ЕСН, начисленном и удержанном

с начисленной оплаты труда Л.Д. Залкова

за 2008 г.

Период
(месяц)

Налоговая
база   
по данным
учета   
(руб.)  

Начисленный и уплаченный ЕСН (руб.)        

Всего,
26%   

Федеральный
бюджет, 20%

ФФОМС,
1,1%  

ТФОМС, 2%

ФСС, 2,9%

Январь   

6 000  

1 560

1 200  

66   

120  

174  

Февраль  

12 000  

3 120

2 400  

132   

240  

348  

Март     

18 000  

4 680

3 600  

198   

360  

522  

Апрель   

24 000  

6 240

4 800  

264   

480  

696  

Май      

30 000  

7 800

6 000  

330   

600  

870  

Июнь     

36 000  

9 360

7 200  

396   

720  

1 044  

Июль     

42 000  

10 920

8 400  

462   

840  

1 218  

Август   

48 000  

12 480

9 600  

528   

960  

1 392  

Сентябрь

54 000  

14 040

10 800  

594   

1 080  

1 566  

Октябрь  

60 000  

15 600

12 000  

660   

1 200  

1 740  

Ноябрь   

66 000  

17 160

13 200  

726   

1 320  

1 914  

Декабрь  

72 000  

18 720

14 400  

792   

1 440  

2 088  

Итого    

72 000  

18 720

14 400  

792   

1 440  

2 088  

Таблица 3

Неправомерно не начисленный и не уплаченный полностью ЕСН

с оплаты труда Л.Д. Залкова за 2008 г.

Период   
(месяц)   

Сумма недоплаты ЕСН в результате занижения налоговой базы
(руб.)                          

Всего, 26%

Федеральный
бюджет, 20%

ФФОМС, 1,1%

ТФОМС, 2%

ФСС РФ,  
2,9%   

Январь       

4 420  

3 400  

187   

340   

493   

Февраль      

8 840  

6 800  

374   

680   

986   

Март         

13 260  

10 200  

561   

1 020   

1 479   

Апрель       

17 680  

13 600  

748   

1 360   

1 972   

Май          

22 100  

17 000  

935   

1 700   

2 465   

Июнь         

26 520  

20 400  

1 122   

2 040   

2 958   

Июль         

30 940  

23 800  

1 309   

2 380   

3 451   

Август       

35 360  

27 200  

1 496   

2 720   

3 944   

Сентябрь     

39 780  

30 600  

1 683   

3 060   

4 437   

Октябрь      

44 200  

34 000  

1 870   

3 400   

4 930   

Ноябрь       

48 620  

37 400  

2 057   

3 740   

5 423   

Декабрь      

53 040  

40 800  

2 244   

4 080   

5 916   

Итого        

53 040  

40 800  

2 244   

4 080   

5 916   

  Старший государственный

    налоговый инспектор                  Смирнова            Л.Г. Смирнова

----------------------------           -------------          -------------

        (должность)                     (подпись)            (расшифровка)

   <!>

Приложение 4

к Решению об отказе

в привлечении к ответственности

за совершение налогового правонарушения

от 18.12.2009 N 125-5/ДСП


Расчет неправомерно не начисленных

и не уплаченных страховых взносов

на обязательное пенсионное страхование

с оплаты труда Л.Д. Залкова за 2008 г.

Период
(месяц)

База   
обложения
исходя из
фактической
оплаты  
труда   
нарастающим
итогом  
(руб.)  

Страховые взносы
на обязательное
пенсионное   
страхование,  
подлежащие   
начислению   
и уплате    
в бюджет (руб.)

База  
обложения
по данным
учета  

Страховые взносы
на обязательное
пенсионное   
страхование,  
подлежащие   
начислению   
и уплате    
в бюджет (руб.)

Неправомерно  
не начисленные
и не уплаченные
страховые взносы
на обязательное
пенсионное   
страхование  
(руб.)     

всего

на   
страховую
часть  
пенсии

всего

на   
страховую
часть  
пенсии

всего

на   
страховую
часть  
пенсии

Январь  

23 000  

3 220

3 220

6 000

840

840

2 380

2 380

Февраль

46 000  

6 440

6 440

12 000

1 680

1 680

4 760

4 760

Март    

69 000  

9 660

9 660

18 000

2 520

2 520

7 140

7 140

Апрель  

92 000  

12 880

12 880

24 000

3 360

3 360

9 520

9 520

Май     

115 000  

16 100

16 100

30 000

4 200

4 200

11 900

11 900

Июнь    

138 000  

19 320

19 320

36 000

5 040

5 040

14 280

14 280

Июль    

161 000  

22 540

22 540

42 000

5 880

5 880

16 660

16 660

Август  

184 000  

25 760

25 760

48 000

6 720

6 720

19 040

19 040

Сентябрь

207 000  

28 980

28 980

54 000

7 560

7 560

21 420

21 420

Октябрь

230 000  

32 200

32 200

60 000

8 400

8 400

23 800

23 800

Ноябрь  

253 000  

35 420

35 420

66 000

9 240

9 240

26 180

26 180

Декабрь

276 000  

38 640

38 640

72 000

10 080

10 080

28 560

28 560

Итого   

276 000  

38 640

38 640

72 000

10 080

10 080

28 560

28 560

  Старший государственный

    налоговый инспектор                  Смирнова            Л.Г. Смирнова

----------------------------           -------------          -------------

        (должность)                     (подпись)            (расшифровка)

   <!>


23.8.3. НАРУШЕНИЯ

ПРИ СОСТАВЛЕНИИ ИТОГОВОГО РЕШЕНИЯ

И ИХ ПОСЛЕДСТВИЯ

На практике случается, что налогоплательщик получает на руки решение по результатам налоговой проверки, составленное с ошибками, опечатками или нарушениями требований к содержанию решения, которые установлены налоговым законодательством.

Естественно, возникает вопрос: можно ли оспорить решение по результатам налоговой проверки на основании выявленных в нем "дефектов содержания"?

Ответ на этот вопрос зависит от характера нарушения.

Дело в том, что все нарушения при составлении итогового решения по проверке не относятся к безусловным основаниям для отмены решения согласно абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ. Вместе с тем они, безусловно, могут стать причиной для отмены решения. Основание - абз. 1 п. 14 ст. 101 НК РФ. Но в каждом конкретном случае суд будет принимать решение об отмене с учетом конкретных обстоятельств дела.

Ниже мы расскажем, какие ошибки и нарушения в итоговом решении налогового органа по проверке могут привести к его отмене согласно практике арбитражных судов.

1. Фактические ошибки:

а) неверно применены нормы налогового законодательства, не учтены существенные обстоятельства, недостаточно полно изучены документы, сделаны ошибочные выводы (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 03.03.2009 N КА-А40/840-09, ФАС Центрального округа от 07.08.2008 N А35-4980/07-С21, ФАС Уральского округа от 21.04.2008 N Ф09-2606/08-С2).

Воспользуемся примером из разд. 23.8.2.1 "Содержание решения о привлечении к ответственности". Как видно из текста решения о привлечении к ответственности, налоговый орган взыскивает с ООО "Альфа" недоимку по НДС в размере 1 818 000 руб.

А теперь предположим, что на дату вынесения решения по результатам камеральной проверки у организации имелась переплата по НДС в размере 2 100 000 руб.

Данное обстоятельство свидетельствует об отсутствии состава правонарушения. Поэтому решение налогового органа должно быть отменено.

Или

представим, что водитель организации "Альфа" Л.Д. Залков из решения об отказе в привлечении к ответственности в разд. 23.8.2.2 "Содержание решения об отказе в привлечении к ответственности" действительно зарабатывал 6000 руб. в месяц, а свои свидетельские показания дал из мести генеральному директору ООО "Альфа", который уволил его за пьянство.

В таком случае "зарплатные" налоги и взносы уплачены организацией правильно, оснований для начисления пени нет. Решение по итогам проверки можно будет успешно оспорить. В этом организации могут помочь показания других водителей о получаемых ими зарплатах, копии приказа об увольнении Л.Д. Залкова за пьянство, докладной записки о фактах угроз с его стороны в адрес организации и другие доказательства.

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по вопросу отмены итоговых решений, принятых по результатам налоговых проверок, в связи с неверной квалификацией действий (бездействия) налогоплательщиков вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ;

б) в решении отражены доначисления по налогам и (или) за периоды, по которым не должна была проводиться налоговая проверка.

Речь идет о ситуациях, когда налоговый орган, проводя проверку по определенным налогам за конкретные периоды, попутно доначисляет налоги, взыскивает пени и штрафы по иным налогам (периодам).

Судебные органы, как правило, признают такие решения налоговых органов незаконными в соответствующей части. При этом они исходят из того, что налоговики нарушили правила проведения налоговой проверки и вышли за ее рамки (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 29.05.2009 N А56-39735/2008, ФАС Уральского округа от 21.10.2008 N Ф09-7599/08-С2 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17.02.2009 N 1437/09), ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.08.2007 N А58-6343/06-Ф02-5686/07).

Воспользуемся примером решения о привлечении к ответственности из разд. 23.8.2.1 "Содержание решения о привлечении к ответственности".

Как видно из текста решения, при проведении камеральной проверки ООО "Альфа" по НДС за I квартал 2010 г. налоговики доначислили организации НДС за IV квартал 2009 г.

В этой части решение о доначислении НДС неправомерно, поскольку проверка касается исключительно I квартала 2010 г.;

в) арифметические и технические ошибки в расчетах сумм недоимки, пени и штрафа.

Если налоговики ошиблись в расчетах суммы недоимки, пени или штрафа не в вашу пользу, то вы сможете успешно оспорить итоговое решение по налоговой проверке на этом основании. Но только в части суммы, которая начислена вам неправомерно. Факт арифметической ошибки не может быть основанием для снятия претензий по всему эпизоду.

Обратимся к примеру из разд. 23.8.2.1 "Содержание решения о привлечении к ответственности". При этом предположим, что проверка проводилась по декларации за IV квартал 2009 г. и инспектор имеет основания снять вычеты.

В решении неверно рассчитаны пени по эпизоду взыскания 18 000 руб. недоимки по НДС за IV квартал 2009 г. Дело в том, что последний день уплаты второй и третьей частей платежа по НДС за IV квартал 2009 г. приходится соответственно на 24.02.2010 и 22.03.2010 (п. 7 ст. 6.1 НК РФ), а не на 20.02.2010 и 20.03.2010, как указано в расчете.

Следовательно, пени по указанному эпизоду должны быть уменьшены.

2. Формальные нарушения требований к содержанию и форме решения.

Общее правило состоит в следующем: нарушения требований к содержанию решения, вынесенного по итогам налоговой проверки, не могут выступать безусловным (единственным) основанием для его отмены <7>.

--------------------------------

<7> Напомним, что согласно абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ безусловным основанием для отмены решения является нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, а именно нарушение права налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и представлять свои объяснения.

Поэтому, если налоговый орган допустил нарушение требований к содержанию решения, данное обстоятельство будет основанием для отмены вынесенного решения только в совокупности с другими, более существенными обстоятельствами.

Однако среди требований к содержанию итогового решения судебная практика выделяет те из них, нарушение которых влечет за собой его отмену <8>. Преимущественно речь идет о требованиях, которые связаны с обеспечением законных прав налогоплательщика.

--------------------------------

<8> Далее в настоящей главе мы будем именовать нарушения этих требований существенными формальными нарушениями. Прочие формальные нарушения назовем несущественными.

2.1. Существенные формальные нарушения:

а) не приведены и (или) не обоснованы факты нарушений налогового законодательства, которые вменяются в вину налогоплательщику, не приведен расчет сумм доначисленных налогов, взыскиваемых штрафов и пеней.

В таких ситуациях суды считают вину налогоплательщика недоказанной и отменяют решения независимо от того, прав налогоплательщик на самом деле или нет (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 29.06.2010 N А05-18252/2009, от 15.06.2009 N А44-795/2008, ФАС Поволжского округа от 19.12.2008 N А55-8594/008, ФАС Московского округа от 07.09.2009 N КА-А40/6263-09, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.09.2010 N А03-11346/2009, от 09.09.2009 N Ф04-5332/2009(18985-А03-34), ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.10.2010 N А33-19290/2009, от 07.09.2010 N А69-2409/2009, от 10.02.2009 N А33-6906/07-Ф02-15/09 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 04.06.2009 N ВАС-6861/09)).

Добавим, что свою позицию суды иногда обоснованно подтверждают ссылкой на п. 10 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71.

В нем Президиум ВАС РФ на основании прежней редакции ст. 101 НК РФ указал, что решение по итогам проверки подлежит отмене, если ни из решения, ни из акта, ни из других материалов проверки невозможно установить, какие конкретно факты были квалифицированы как налоговые правонарушения, и определить их характер.

Например, в решении об отказе в привлечении к ответственности из примера в разд. 23.8.2.2 "Содержание решения об отказе в привлечении к ответственности" указан факт выплаты "серой" зарплаты работнику организации Л.Д. Залкову в размере 23 000 руб. ежемесячно.

На основании указанной суммы и данных о размере оплаты труда Л.Д. Залкова, отраженных в учете организации, проверяющие сделали вывод о занижении базы обложения по НДФЛ (204 000 руб.), ЕСН (204 000 руб.) и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (204 000 руб.), повлекшем недоплату указанных налогов и взносов.

В то же время из показаний Л.Д. Залкова следует, что точную сумму неофициальной части заработной платы он не помнит. Следовательно, факт выплаты Л.Д. Залкову зарплаты в размере 23 000 руб. ежемесячно, а также выводы о размере занижения базы обложения и сумм недоплаченных налогов и взносов доказательствами не подтверждены.

Решение, скорее всего, будет отменено в суде.

Следует подчеркнуть, что к подобным выводам суды приходят не всегда. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 11.02.2009 N КА-А40/169-09 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 19.06.2009 N ВАС-5881/09) не принял во внимание ссылку налогоплательщика на отсутствие в акте указания на конкретные документы, в которых допущены нарушения. Он оставил решение налоговиков в силе. Правда, отметим, что решение было принято в ситуации, когда налоговый орган смог доказать недобросовестность налогоплательщика при получении налоговой выгоды.

Довод об отсутствии в акте ссылок на первичные документы, подтверждающие выводы налоговиков, отклонил и ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 07.09.2010 N А33-14891/2009.

Однако подобные решения являются единичными.

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

О необоснованной налоговой выгоде см. разд. 3.1.1.1.1 "Позиция высших судебных инстанций о налоговой выгоде и обоснованности расходов" Практического пособия по налогу на прибыль и разд. 13.1.1.4.2 "Необоснованная налоговая выгода" Практического пособия по НДС;

б) неверно приведены ссылки на статьи НК РФ, в соответствии с которыми налогоплательщика предлагается привлечь к ответственности.

Иногда налоговики указывают в решении номер статьи без ссылки на конкретный пункт, по которому привлекают налогоплательщика к ответственности. Между тем каждый пункт одной и той же статьи может предусматривать ответственность за отдельное правонарушение.

Зачастую суды такие решения налоговиков отменяют. Неуказание пункта соответствующей статьи в резолютивной части решения означает отсутствие указания на конкретное правонарушение. Это является нарушением п. 8 ст. 101 НК РФ. Приведем примеры, когда суд признал подобное нарушение достаточным основанием для того, чтобы отменить решение налогового органа: Постановления ФАС Уральского округа от 22.07.2010 N Ф09-5618/10-С3, ФАС Поволжского округа от 13.07.2010 N А65-29725/2009.

При вынесении решения налоговый орган может допустить опечатку (неточность) в номере пункта и статьи НК РФ, согласно которым налогоплательщик привлекается к налоговой ответственности и взыскивается соответствующая санкция.

Судебные инстанции чаще всего расценивают это как неверную квалификацию состава вменяемого налогового правонарушения. А поскольку квалификация правонарушения ошибочна, то налогоплательщик необоснованно привлекается к налоговой ответственности. В результате решение налогового органа подлежит отмене (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 14.11.2007 N Ф08-7548/07-2513А, от 16.02.2004 N Ф08-5247/2003-143А).

Например, при квалификации налоговых правонарушений ООО "Альфа" в примере из разд. 23.8.2.1 "Содержание решения о привлечении к ответственности" в решении допущена ошибка: вместо п. 3 ст. 122 указан п. 3 ст. 120 НК РФ.

Указанные нормы Кодекса содержат разные составы налоговых правонарушений, за которые предусмотрена разная ответственность. Таким образом, опечатка налогового органа в номере статьи НК РФ, по которой ООО "Альфа" привлекается к ответственности, должна рассматриваться как неверная квалификация налогового правонарушения.

Поэтому даже если ООО "Альфа" действительно заявило вычет по НДС неправомерно, то решение можно успешно оспорить в суде.

Однако существует и противоположная практика (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.08.2008 N Ф03-А04/08-2/2692).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ;

в) в решении отсутствует резолютивная часть (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 01.08.2008 N КА-А41/7295-08);

г) обстоятельства вменяемого налогового правонарушения отражены в решении не так, как они были зафиксированы в мотивировочной части акта налоговой проверки (Постановление ФАС Уральского округа от 28.08.2008 N Ф09-6143/08-С3);

д) решение вынесено на основании обстоятельств, не отраженных в акте налоговой проверки (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 05.02.2009 N КА-А40/132-09, ФАС Северо-Западного округа от 20.04.2009 N А21-8389/2008).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ;

е) название решения по итогам проверки не соответствует его смысловому содержанию.

Имеется в виду ситуация, когда налоговый орган вынес решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, хотя содержание решения свидетельствует о том, что налогоплательщик привлекается к налоговой ответственности.

ФАС Московского округа в Постановлении от 16.02.2009 N КА-А40/374-09 указал, что такая ошибка не может быть признана технической и влечет отмену решения.

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ;

ж) решение вынесено и подписано неуполномоченным лицом.

Напомним, что решение, вынесенное по результатам камеральной проверки, подписывается руководителем (заместителем) инспекции, который рассматривал материалы проверки (п. 7 ст. 101 НК РФ).

Если же решение будет подписано иными лицами, например исполняющим обязанности руководителя налогового органа, то такое решение может быть признано незаконным. Данная позиция нашла отражение в Постановлении ФАС Московского округа от 20.01.2006, 18.01.2006 N КА-А40/13748-05.

Например, решение об отказе в привлечении к ответственности из примера в разд. 23.8.2.2 "Содержание решения об отказе в привлечении к ответственности" вынесено инспектором ИФНС России N 55 по г. Москве Л.Г. Смирновой, которая является начальником Отдела выездных налоговых проверок, но не является заместителем руководителя инспекции.

Данное нарушение является самостоятельным основанием для признания указанного решения незаконным.

2.2. Несущественные формальные нарушения.

Кроме указанных выше нарушений в решении по результатам налоговой проверки могут быть и иные. Например, налоговый орган может допустить опечатку в ИНН, неверно указать сведения о дате и номере акта проверки или сведения о лице, которое рассматривало материалы проверки, о периоде, за который проведена проверка, и т.п.

Судебная практика свидетельствует о том, что такие нарушения не являются основанием для отмены решения по итогам проверки (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.05.2009 N Ф04-2760/2009(6013-А75-46), Ф04-2760/2009(7319-А75-46)).

Например, при составлении решения о привлечении и решения об отказе в привлечении к ответственности из приведенных выше примеров допущено множество незначительных нарушений:

- неверно указан ИНН ООО "Альфа";

- неверно указан номер акта камеральной (выездной) проверки;

- допущены ошибки в адресе вышестоящего органа, в который следует подавать жалобы на решения.

Эти нарушения сами по себе не могут повлиять на правомерность решения.

СИТУАЦИЯ: Может ли налоговый орган по результатам выездной проверки привлечь налогоплательщика к ответственности по налогу за период, камеральная проверка которого не выявила нарушения

Возможна ситуация, когда по итогам камеральной проверки представленной декларации налоговики не находят никаких нарушений. Но впоследствии при проведении выездной проверки по налогу и периоду, которые были предметом камеральной проверки, налоговый орган выявил нарушения. В связи с этим закономерен вопрос: можно ли в такой ситуации привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности?

Мы считаем, что можно.

Камеральная и выездная проверки являются самостоятельными и отдельными формами налогового контроля (абз. 2 п. 1 ст. 82, п. 1 ст. 88, п. 1 ст. 89 НК РФ). Действующее налоговое законодательство не содержит запрета на проведение выездной проверки по налогу и периоду, которые были предметом камеральной проверки (Постановления ФАС Поволжского округа от 05.03.2010 N А65-1681/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 28.04.2010 N ВАС-5231/10), от 04.03.2010 N А65-26158/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 27.04.2010 N ВАС-5083/10), ФАС Дальневосточного округа от 19.05.2008 N Ф03-А04/08-2/1276). Более того, положения ст. ст. 88 и 89 НК РФ не исключают возможности корректировки обстоятельств, установленных в ходе камеральных проверок, по итогам выездной проверки (Постановления Президиума ВАС РФ от 22.03.2006 N 15000/05, ФАС Уральского округа от 14.09.2009 N Ф09-5760/09-С3, ФАС Северо-Кавказского округа от 23.10.2008 N Ф08-6371/2008).

Конституционный Суд РФ в Определении от 08.04.2010 N 441-О-О указал, что положения ст. ст. 88 и 89 НК РФ не предполагают дублирования контрольных мероприятий, проводимых в рамках выездных и камеральных налоговых проверок.

Выездная проверка является углубленной формой налогового контроля и ориентирована на выявление налоговых нарушений, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной проверки. Это объясняется тем, что полномочия налоговиков в рамках выездной проверки значительно шире по сравнению с камеральной (Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2010 N 441-О-О).

Следовательно, налоговики по результатам проведения выездной проверки могут привлечь налогоплательщика к ответственности даже по тем налогам и периодам, камеральная проверка по которым не выявила нарушений (см. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 19.05.2008 N Ф03-А04/08-2/1276).

Примечание

О практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

23.9. ВРУЧЕНИЕ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКУ

РЕШЕНИЯ ПО РЕЗУЛЬТАТАМ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

Копия решения, которое принято в результате рассмотрения материалов налоговой проверки, должна быть вручена налогоплательщику (его представителю). Основание - п. 9 ст. 101 НК РФ.

Обратите внимание!

Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ внесены изменения в п. 9 ст. 101 НК РФ. В частности, по новым правилам при отсутствии возможности вручить решение налогоплательщику оно направляется ему по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести рабочих дней с даты направления письма (пп. "в" п. 38 ст. 1 Закона N 229-ФЗ, п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

Указанные поправки вступили в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона N 229-ФЗ (опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.). Нововведения применяются при вручении решений, которые вынесены по итогам налоговых проверок, начавшихся в период действия указанного Закона. Если проверка началась раньше, то к ее проведению и оформлению результатов будут применяться правила ранее действовавшего законодательства (ч. 1, 11 ст. 10 Закона N 229-ФЗ).

До вступления в силу Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ налоговики обязаны вручить копию решения налогоплательщику лично под расписку либо другим способом, позволяющим четко установить точную дату получения (п. 13 ст. 101 НК РФ). Иными словами, налоговики должны получить доказательства того, что налогоплательщик имеет копию решения на руках.

Такое требование закона связано с тем, что срок, по истечении которого решение вступает в силу, исчисляется с даты фактического получения решения налогоплательщиком (п. 9 ст. 101 НК РФ). С этого же момента рассчитывается и срок на апелляционное обжалование (п. 2 ст. 101.2 НК РФ)

Примечание

Подробно о вступлении в силу итогового решения по налоговой проверке см. разд. 23.10 "Вступление итогового решения по налоговой проверке в законную силу".

Об обжаловании итогового решения по налоговой проверке рассказано в гл. 25 "Обжалование действий и решений налоговых органов в связи с налоговыми проверками".

При личном вручении копии налогоплательщик ставит дату и расписывается в ее получении на оригинале решения (Приложения N N 12 и 13 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@).

Другой распространенный способ вручения, который обеспечивает налоговиков доказательствами получения копии решения налогоплательщиком, - направление решения по почте заказным письмом с уведомлением о вручении.

Очевидно, что при вручении под расписку решение считается врученным на дату, которую налогоплательщик (его представитель) поставил на его оригинале, когда получал копию. С этого момента и начинает исчисляться срок для вступления решения в силу, а также срок на его апелляционное обжалование.

До вступления в силу вышеуказанных изменений велись споры о том, с какого момента решение, направленное по почте, считается врученным. Об этом и рассказано ниже.

СИТУАЦИЯ: Когда итоговое решение по налоговой проверке, которое отправлено по почте, считается врученным налогоплательщику

Когда итоговое решение не удается по каким-то причинам передать лично налогоплательщику (его представителю), его направляют заказным письмом по почте.

Возникает вопрос: какая дата признается датой получения налогоплательщиком копии решения в такой ситуации?

Из смысла п. п. 9 и 13 ст. 101 НК РФ следует, что решение может считаться врученным налогоплательщику только после фактического получения письма на руки.

На сегодняшний день с этим согласно финансовое ведомство. В Письме Минфина России от 15.04.2009 N 03-02-07/1-185 указано, что дата вручения решения налогоплательщику по почте определяется на основании уведомления о вручении.

Однако до 2009 г. Минфин России придерживался другой позиции. В ряде писем он разъяснял, что датой вручения решения по результатам проверки заказным письмом считается шестой (или следующий за ним) день с даты отправки письма (Письма Минфина России от 23.07.2008 N 03-02-07/1-309, от 02.06.2008 N 03-02-08-12).

Тем самым финансовое ведомство применяло по аналогии положения п. 5 ст. 100 НК РФ, где указано, что в случае уклонения налогоплательщика от получения акта налоговой проверки акт направляется ему по почте и считается врученным на шестой день после отправки. Суды зачастую поддерживали налоговиков (Рекомендации Научно-консультативного совета о практике применения налогового законодательства (ФАС Волго-Вятского округа, 24.01.2007)).

Тот факт, что такая аналогия недопустима, стал очевидным, когда с 1 января 2009 г. законодатель обязал налоговые органы вручать копии решений в течение пяти дней с момента вынесения (абз. 1 п. 9 ст. 101 НК РФ, пп. "б" п. 11 ст. 1, п. 1 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ). Видимо, с этим и связано изменение позиции финансового ведомства в пользу налогоплательщиков.

Судебной практикой, основанной на действующей редакции п. 9 ст. 101 НК РФ, мы на сегодня не располагаем.

Примечание

Дополнительную информацию по данному вопросу вы можете найти в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

23.9.1. СРОК НА ВРУЧЕНИЕ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКУ

РЕШЕНИЯ ПО РЕЗУЛЬТАТАМ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

Решение должно быть вручено налогоплательщику в течение пяти дней после его вынесения (абз. 1 п. 9 ст. 101 НК РФ).

Указанный срок исчисляется в рабочих днях (п. 6 ст. 6.1 НК РФ). Течение срока начинается на следующий день после вынесения (подписания) решения (п. 2 ст. 6.1 НК РФ).

Например, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения было вынесено (подписано) 10 марта 2010 г. Следовательно, срок на его вручение проверенному налогоплательщику истекает 17 марта 2010 г.

Вручить решение налогоплательщику очень важно для налоговиков. Ведь через 10 дней после вручения решение вступает в силу. Если, конечно, налогоплательщик не успел его обжаловать (п. 9 ст. 101 НК РФ).

Поэтому налоговики не склонны затягивать с вручением решения. Но если решение не удается вручить лично налогоплательщику (его представителю) и приходится направлять его заказным письмом с уведомлением о вручении, то вполне вероятно, что налогоплательщик получит копию решения после истечения пятидневного срока.

В связи с этим отметим, что нарушение данного срока налоговым органом не влечет за собой наступления каких-либо негативных последствий для налогоплательщика. Ведь само решение вступит в силу не ранее, чем по истечении 10 дней с момента получения его налогоплательщиком. С момента фактического получения решения исчисляется и срок на его апелляционное обжалование (п. 9 ст. 101, п. 2 ст. 101.2, ст. 139 НК РФ).

Примечание

О вступлении в законную силу решения, вынесенного по результатам налоговой проверки, вы можете узнать в разд. 23.10 "Вступление итогового решения по налоговой проверке в законную силу".

Об обжаловании итогового решения по итогам налоговой проверки рассказано в гл. 25 "Обжалование действий и решений налоговых органов в связи с налоговыми проверками".

Поэтому обжалование подобных действий налоговиков в порядке ст. ст. 137 - 139 НК РФ не имеет практического смысла.

23.10. ВСТУПЛЕНИЕ ИТОГОВОГО РЕШЕНИЯ

ПО НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКЕ В ЗАКОННУЮ СИЛУ

Согласно п. 9 ст. 101 НК РФ итоговое решение по налоговой проверке вступает в силу по истечении 10 дней со дня его вручения налогоплательщику или его представителю (Письмо Минфина России от 21.04.2010 N 03-02-07/1-177).

Указанный срок исчисляется в рабочих днях (п. 6 ст. 6.1 НК РФ). Течение срока начинается на следующий день после даты вручения соответствующего решения налогоплательщику (п. 2 ст. 6.1 НК РФ).

Например, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения было вручено налогоплательщику 17 марта 2010 г.

Решение должно вступить в законную силу 1 апреля 2010 г.

Примечание

Подробно о дате, когда итоговое решение по проверке считается врученным налогоплательщику, вы можете узнать в разд. 23.9 "Вручение налогоплательщику решения по результатам налоговой проверки".

Из приведенного правила есть исключение. Оно относится к ситуации, когда налогоплательщик в течение 10 дней после получения решения обжалует его в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган.

В таком случае решение налогового органа вступает в силу (п. 2 ст. 101.2 НК РФ, Письма Минфина России от 21.04.2010 N 03-02-07/1-177, от 20.11.2009 N 03-02-07/1-516 (п. 1)):

- если решение не отменено, то с даты утверждения решения вышестоящим налоговым органом;

- если решение изменено, то с даты принятия решения вышестоящего налогового органа об изменении решения проводившего проверку нижестоящего налогового органа.

Налоговый орган должен принять решение по поданной налогоплательщиком апелляционной жалобе в течение одного месяца с момента ее получения (п. 3 ст. 140 НК РФ).

Срок на вынесение указанного решения может быть продлен руководителем налогового органа (его заместителем) для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы. Но не более чем на 15 рабочих дней (п. 6 ст. 6.1, п. 3 ст. 140 НК РФ).

Таким образом, максимальный срок вступления в законную силу вынесенного по результатам налоговой проверки решения с даты его вынесения (подписания) может составить один месяц и 25 рабочих дней:

1) 10 рабочих дней - максимальный срок для подачи апелляционной жалобы;

2) один месяц - срок для принятия решения по апелляционной жалобе;

3) 15 рабочих дней - максимальный период, на который может быть увеличен срок для принятия решения по апелляционной жалобе.

Например, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения было вручено налогоплательщику 1 сентября 2010 г. Последний воспользовался правом на подачу апелляционной жалобы за день до вступления решения в законную силу - 14 сентября 2010 г. (п. 9 ст. 101 НК РФ).

Решение по апелляционной жалобе должно быть принято не позднее 14 октября 2010 г. Однако руководитель вышестоящего налогового органа продлил срок на вынесение решения на 15 рабочих дней - до 5 ноября 2010 г. (п. 3 ст. 140 НК РФ).

Руководитель вышестоящего налогового органа 5 ноября 2010 г. оставил решение нижестоящего налогового органа без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п. 2 ст. 140 НК РФ).

Соответственно, в данной ситуации решение нижестоящей инспекции вступает в силу с момента его утверждения - 5 ноября 2010 г.

После вступления решения в силу в течение 10 рабочих дней налоговый орган должен направить вам требование об уплате налога (п. 6 ст. 6.1, п. 2 ст. 70 НК РФ). Если решение не будет исполнено добровольно в срок, который указан в требовании, налоговый орган получит право взыскать все доначисленное (в том числе пени и штрафы) в принудительном порядке (ст. ст. 46 - 48 НК РФ).

Обратите внимание!

Пункт 4 ст. 1 Федерального закона от 29.11.2010 N 324-ФЗ внес изменения в ст. 48 НК РФ. Поправки касаются процедуры принудительного взыскания налогов, сборов (пеней и штрафов), начисленных физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями.

Обращаться в суд для их взыскания налоговые органы смогут только после того, как задолженность указанных лиц превысит 1500 руб.

Однако из этого правила предусмотрено исключение. Так, налоговые органы могут взыскать через суд задолженность в меньшем размере, если в течение трех лет она так и не превысит 1500 руб. Данный период исчисляется со дня истечения срока исполнения самого раннего требования, учитываемого при расчете общей суммы задолженности.

Указанные изменения вступили в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона N 324-ФЗ (ч. 1 ст. 2 Закона). Текст Закона опубликован в "Российской газете" 3 декабря 2010 г. Новые правила применяются при взыскании с физических лиц налогов (сборов, пеней, штрафов), требования об уплате которых направлены им после даты вступления в силу Закона N 324-ФЗ (ч. 2 ст. 2 Закона).

Неисполнение требования может повлечь за собой и другие последствия.

Налоговая инспекция может направить материалы в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Сделать это она обязана при одновременном выполнении следующих условий (п. 3 ст. 32 НК РФ, ст. ст. 198, 199, 199.1 УК РФ):

- если налогоплательщик не исполнил требование в полном объеме в течение двух месяцев со дня окончания срока его исполнения;

- если указанное требование направлено налогоплательщику на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- если размер недоимки позволяет сделать предположение о факте совершения налогового преступления.

Направить материалы в следственные органы налоговики обязаны в течение 10 рабочих дней с даты выявления указанных обстоятельств (п. 3 ст. 32 НК РФ).

Отметим, что в течение года с момента вынесения решения налогоплательщик вправе обжаловать вступившее в силу итоговое решение в вышестоящий налоговый орган (п. 3 ст. 101.2, абз. 4 п. 2 ст. 139 НК РФ).

Решение, которое вы безуспешно обжаловали в вышестоящий налоговый орган, может быть обжаловано в суд (п. 5 ст. 101.2 НК РФ).

Примечание

Об обжаловании итогового решения по налоговой проверке подробно рассказано в гл. 25 "Обжалование действий и решений налоговых органов в связи с налоговыми проверками".

23.11. ВНЕСЕНИЕ ИЗМЕНЕНИЙ

В ИТОГОВОЕ РЕШЕНИЕ ПО НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКЕ

На практике случается, что налоговики после вынесения решения и вручения его налогоплательщику вносят в него различные изменения. Это может быть оформлено дополнительным решением или письмом, уведомляющим вас о допущенной в решении ошибке.

Правомерны ли такие действия налоговиков?

Суды отвечают на этот вопрос по-разному в зависимости от того, какие изменения вносятся.

Если изменения в решении повлекли или могут повлечь за собой неблагоприятные для налогоплательщика последствия (например, увеличение недоимки (пени, штрафа), переквалификацию совершенного правонарушения и т.п.), то суды признают изменения незаконными (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 14.09.2010 N А23-746/10А-14-32).

Доначисления, которые произведены в связи с такими изменениями, снимаются, дополнительные доводы и доказательства не принимаются к рассмотрению (Постановления Президиума ВАС РФ от 22.01.2008 N 9467/07, ФАС Северо-Кавказского округа от 02.09.2008 N Ф08-4699/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.10.2008 N 13589/08), ФАС Центрального округа от 04.07.2008 N А68-8159/06-345/12 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 30.10.2008 N 10970/08)). При этом суды указывают, что принятие дополнительного решения о взыскании налога и штрафа после принятия решения по результатам проверки без соблюдения процедуры ст. 101 НК РФ не предусмотрено.

Однако в тех случаях, когда изменения в решении не затрагивают права налогоплательщика либо связаны с очевидными опечатками, суды зачастую считают их вполне правомерными (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.10.2008 N А33-476/08-Ф02-5025/08, ФАС Волго-Вятского округа от 28.02.2008 N А79-11019/2006).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

23.12. ОБЕСПЕЧИТЕЛЬНЫЕ МЕРЫ

Чтобы обеспечить возможность исполнения принятого по итогам налоговой проверки решения, руководителю налогового органа (его заместителю) предоставлено право принять обеспечительные меры (абз. 1 п. 10 ст. 101 НК РФ).

Такие меры могут быть приняты, если у налогового органа есть достаточные основания полагать, что непринятие обеспечительных мер может затруднить или сделать невозможным исполнение решения.

Их цель - предотвратить возможное недобросовестное поведение налогоплательщика после вынесения решения по итогам налоговой проверки.

Необходимо отметить, что налоговое законодательство не разъясняет, что понимается под достаточными основаниями. На практике решение о принятии обеспечительных мер принимается по усмотрению руководителя налогового органа (его заместителя) с учетом конкретных обстоятельств.

Тем не менее в случае возникновения спора налоговикам придется доказывать достаточность оснований для введения обеспечительных мер (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 24.06.2010 N А29-12787/2009, ФАС Центрального округа от 13.07.2010 N А09-12566/2009, от 25.09.2008 N А68-9703/07-502/18).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

О принятии обеспечительных мер руководитель налогового органа (его заместитель) выносит особое решение (абз. 1 п. 10 ст. 101 НК РФ).

Данное решение вступает в силу со дня его вынесения.

Действие решения по общему правилу продолжается до дня исполнения итогового решения по налоговой проверке. Кроме того, действие решения может быть прекращено в связи с его отменой.

Решение о принятии обеспечительных мер может отменить руководитель налогового органа или его заместитель (абз. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ).

Обратите внимание!

В соответствии с пп. "г" п. 38 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ решение об отмене обеспечительных мер считается вступившим в силу со дня его вынесения.

Такие изменения вступили в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона N 229-ФЗ (ч. 1 ст. 10). Текст Закона опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.

Отметим, что до внесения указанных поправок вопрос о моменте вступления в силу решения об отмене обеспечительных мер законодательством не регулировался.

Налогоплательщик имеет право обжаловать решение о принятии обеспечительных мер (ст. ст. 137, 138 НК РФ). В этом случае оно может быть отменено вышестоящим налоговым органом или по решению суда.

В п. 13 ст. 101 НК РФ специально предусмотрена обязанность налогового органа вручить налогоплательщику (его представителю) копии:

- решения о принятии обеспечительных мер;

- решения об отмене обеспечительных мер.

При этом вручение допускается только под расписку или иным способом, который подтверждает дату получения налогоплательщиком соответствующего решения.

Обратите внимание!

В соответствии с пп. "е" п. 38 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ внесены изменения в п. 13 ст. 101 НК РФ. В частности, устанавливается срок для вручения налогоплательщику копии решения о принятии обеспечительных мер и копии решения об отмене обеспечительных мер. Этот срок составляет пять рабочих дней после дня их вынесения. Если копия решения выслана по почте заказным письмом, то решение считается полученным по истечении шести рабочих дней с даты направления этого письма (п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

Согласно ч. 1 ст. 10 Закона 229-ФЗ указанные изменения вступили в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования. Текст Закона опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.

При направлении копии указанных решений в адрес налогоплательщика (представителя) по почте дата вручения налогоплательщику копии решения определяется на основании уведомления о вручении (Письмо Минфина России от 15.04.2009 N 03-02-07/1-185).

23.12.1. ВИДЫ ОБЕСПЕЧИТЕЛЬНЫХ МЕР.

ЗАПРЕТ НА СВОБОДНОЕ ОТЧУЖДЕНИЕ ИМУЩЕСТВА.

ПРИОСТАНОВЛЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО СЧЕТАМ

Пункт 10 ст. 101 НК РФ предусматривает следующие обеспечительные меры:

- запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа;

- приостановление операций по счетам в банке.

Остановимся на каждой мере отдельно.

23.12.1.1. ЗАПРЕТ

НА СВОБОДНОЕ ОТЧУЖДЕНИЕ ИМУЩЕСТВА

Запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа означает, что налогоплательщик, к которому применена данная обеспечительная мера, не вправе без санкции налогового органа продать, подарить, иным образом реализовать или передать в залог определенную часть своего имущества (абз. 4 - 9 п. 10 ст. 101 НК РФ).

Запрет вводится последовательно в отношении следующих групп имущества.

1. Недвижимость, в том числе не участвующая в производстве продукции (работ, услуг).

2. Транспортные средства, ценные бумаги, предметы дизайна служебных помещений.

3. Иное имущество, за исключением готовой продукции, сырья и материалов.

4. Готовая продукция, сырье и материалы.

При введении запрета налоговики должны сначала определить стоимость имущества первой группы (недвижимость). Затем сравнить эту стоимость с суммой недоимки, пеней и штрафов, которая подлежит уплате по итоговому решению. Если стоимость недвижимости больше суммы недоимки (пеней, штрафов), то вводится запрет на свободное отчуждение только недвижимости.

Если же стоимость недвижимости окажется меньше (или ее вовсе нет), запрет может быть распространен также на вторую группу. А при недостаточности средств с учетом второй группы - на третью группу, а затем на четвертую.

Стоимость имущества определяется по данным бухгалтерского учета налогоплательщика (абз. 9 п. 10 ст. 101 НК РФ).

Например, по итогам выездной проверки ООО "Альфа" вынесено решение о привлечении организации к ответственности за совершение налогового правонарушения. В общей сложности на основании этого решения ООО "Альфа" должно бюджету 1 000 000 руб.

В целях обеспечения исполнения вынесенного по результатам выездной проверки решения руководитель налоговой инспекции вынес решение о применении обеспечительных мер в виде запрета на свободное отчуждение имущества. Поскольку стоимость недвижимости организации оказалась меньше размера недоимки по налогам, то запрет распространили и в отношении второй группы имущества.

Таким образом, запрещено несанкционированное отчуждение:

- товарного склада, находящегося по адресу: г. Москва, ул. Герцена, д. 36, стр. 3. Остаточная стоимость склада согласно данным бухгалтерского учета ООО "Альфа" - 891 349 руб.;

- автомобиля МАЗ, государственный номер Е581ТК RUS 199. Остаточная стоимость автомобиля по данным бухгалтерского учета ООО "Альфа" - 115 516 руб.

Обратите внимание на то, что решение о введении запрета на свободное отчуждение имущества может быть принято в любое время: с момента вынесения итогового решения по проверке и вплоть до момента его исполнения налогоплательщиком. Причем не имеет значения, вступило решение по итогам проверки в силу или нет. Такой вывод следует из п. 10 ст. 101 НК РФ.

Добавим, что за нарушение запрета на свободное отчуждение имущества не предусмотрена налоговая ответственность. В то же время виновные лица могут быть привлечены к административной ответственности по ч. 1 ст. 19.4 КоАП РФ. Штраф за подобное правонарушение может быть назначен в размере от 2000 до 4000 руб.

Обратите внимание!

Указанный размер штрафа применяется с 13 августа 2010 г. (ч. 1 ст. 19.4 КоАП РФ, п. 36 Федерального закона от 27.07.2010 N 239-ФЗ, ст. 6 Федерального закона от 14.06.1994 N 5-ФЗ).

Если правонарушение совершено до 13 августа 2010 г., ответственность за него наступает по правилам ранее действовавшего законодательства (п. 1 ст. 1.7 КоАП РФ). В этом случае сумма штрафа составит от 1000 до 2000 руб. (ч. 1 ст. 19.4 КоАП РФ).

23.12.1.2. ПРИОСТАНОВЛЕНИЕ

ОПЕРАЦИЙ ПО СЧЕТАМ В БАНКЕ

Приостановление операций по счетам в банке - мера, которая может быть введена только в том случае, если стоимость всего имущества налогоплательщика меньше суммы его долга бюджету по решению о привлечении (отказе в привлечении) к налоговой ответственности.

Эта мера применяется после того, как наложен запрет на все имущество налогоплательщика. И при этом его стоимость не перекрывает недоимку, пени и штрафы (абз. 10 - 12 п. 10 ст. 101 НК РФ).

Поэтому, если, к примеру, налоговики заблокируют счет налогоплательщика в порядке п. 10 ст. 101 НК РФ, но при этом не наложат запрет на отчуждение его имущества, решение о принятии обеспечительных мер можно будет отменить в судебном порядке (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 21.07.2009 N А65-26985/2008, ФАС Северо-Западного округа от 16.04.2009 N А05-11822/2008).

Особо подчеркнем, что налоговики вправе заблокировать только ту часть средств на банковском счете, которая соответствует разнице между общей суммой долга перед бюджетом по итоговому решению и стоимостью всего имущества налогоплательщика по данным бухгалтерского учета (абз. 12 п. 10 ст. 101 НК РФ).

Вернемся к условиям предыдущего примера. При этом предположим, что у ООО "Альфа" нет собственного склада, а стоимость всего прочего имущества, на отчуждение которого налоговая инспекция наложила запрет, составляет 925 000 руб.

В этом случае инспекция вправе приостановить операции по счету организации в банке на сумму 75 000 руб. (1 000 000 руб. - 925 000 руб.).

Остальными средствами на своем счете ООО "Альфа" имеет право распоряжаться по своему усмотрению.

Согласно абз. 10 п. 10 ст. 101 НК РФ приостановление операций по счетам в банке в качестве обеспечительной меры применяется в общем порядке, который установлен ст. 76 НК РФ.

В связи с этим на практике возникает вопрос: могут ли налоговики приостановить операции по банковскому счету налогоплательщика до того, как будет принято решение о принудительном взыскании недоимки (пеней, штрафов)? Ведь п. 2 ст. 76 НК РФ допускает блокировку счета только в случае принудительного взыскания, т.е. уже после вступления решения по итогам проверки в силу и неисполнения в установленный срок требования об уплате налога (п. 3 ст. 46, п. 2 ст. 70 НК РФ).

Судебная практика по этому вопросу неоднозначна.

Часть судов, включая ВАС РФ, полагает, что применять п. 10 ст. 101 НК РФ можно только с учетом ст. 76 НК РФ. А значит, приостановить операции по счету в банке можно только после того, как принято решение о взыскании (Постановления ФАС Поволжского округа от 25.03.2010 N А12-12858/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 19.07.2010 N ВАС-9566/10), от 11.03.2009 N А55-11389/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 31.07.2009 N ВАС-7277/09), ФАС Северо-Западного округа от 27.11.2008 N А05-4463/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 23.03.2009 N ВАС-3022/09)).

В то же время другая часть судов считает, что при блокировке счета в порядке п. 10 ст. 101 НК РФ положения п. 2 ст. 76 НК РФ не применяются, потому что в случае их применения цель введения обеспечительных мер может быть не достигнута (п. 12 Рекомендаций Научно-консультативного совета о практике применения налогового законодательства (ФАС Волго-Вятского округа, 09.10.2008), Постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.02.2009 N А56-19016/2008, ФАС Московского округа от 11.06.2008 N КА-А40/4978-08).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

23.12.2. ЗАМЕНА ОБЕСПЕЧИТЕЛЬНЫХ МЕР

Налогоплательщик, к которому применили обеспечительные меры, вправе обратиться в налоговый орган с просьбой заменить эти меры (п. 11 ст. 101 НК РФ):

1) на банковскую гарантию, которая подтверждает, что банк обязуется уплатить сумму недоимки, пеней и штрафов, начисленных на основании итогового решения по налоговой проверке, если налогоплательщик не сделает этого в установленный налоговым органом срок.

Примечание

Банковская гарантия как способ обеспечения исполнения гражданско-правовых обязательств регулируется ст. ст. 368 - 379 ГК РФ;

2) на залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества, который оформлен в порядке ст. 73 НК РФ.

В силу залога налоговый орган имеет право в случае неисполнения налогоплательщиком итогового решения по проверке погасить его долг перед бюджетом из стоимости заложенного имущества (ст. 73 НК РФ).

Примечание

Залог как способ обеспечения исполнения гражданско-правовых обязательств регулируется ст. ст. 334 - 358 ГК РФ;

3) на поручительство третьего лица, которое оформлено в соответствии со ст. 74 НК РФ.

В силу поручительства третье лицо берет на себя обязательство заплатить в бюджет недоимку, пени и штрафы, которые начислены налогоплательщику в результате налоговой проверки, если последний не сделает этого сам в установленный срок (п. 2 ст. 74 НК РФ).

Примечание

Поручительство как способ обеспечения исполнения гражданско-правовых обязательств регулируется ст. ст. 361 - 367 ГК РФ.

Решение о замене обеспечительных мер по общему правилу принимается по усмотрению налогового органа.

Однако налоговики не вправе отказать в замене обеспечительных мер на предоставленную вами действующую банковскую гарантию, если она соответствует требованиям п. 12 ст. 101 НК РФ. Отметим, что в силу пп. "г", "д" п. 38 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ в данную норму внесены изменения. Так, гарантию должен предоставить банк, который входит в специальный перечень, составляемый Минфином России в соответствии с п. 4 ст. 176.1 НК РФ.

Обратите внимание!

Данный список размещен на официальном интернет-сайте Минфина России по адресу: http://www.minfin.ru/ru (Письмо ФНС России от 03.09.2010 N АС-37-2/10613@ (п. 9)).

Указанные поправки вступили в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона N 229-ФЗ (ч. 1 ст. 10 Закона). Его текст опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.

Принятое налоговым органом решение о замене обеспечительных мер вступает в силу со дня его вынесения (абз. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ).

ГЛАВА 24. ИСПОЛНЕНИЕ РЕШЕНИЯ

ПО ИТОГАМ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

По результатам проверки налоговые органы выносят либо решение о привлечении к ответственности, либо решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 НК РФ) <1>.

--------------------------------

<1> Решение не принимается только по итогам налоговой проверки, в ходе которой не обнаружены нарушения налогового законодательства (п. 1 ст. 100, ст. 101 НК РФ, Письмо ФНС России от 16.04.2009 N ШТ-22-2/299@).

Примечание

О решении по результатам проверки подробно рассказано в разд. 23.8 "Итоговое решение по налоговой проверке".

Крайне редко в итоговом решении по проверке не предусмотрено взыскание недоимки по какому-либо налогу. Как правило, в решении присутствуют доначисления с соответствующей суммой пени. А зачастую назначен и штраф (штрафы).

Не секрет, что налоговый орган может принудительно взыскать начисленные в решении суммы (п. п. 1 - 3 ст. 46 НК РФ). Порядок взыскания определен ст. ст. 46 - 48 НК РФ.

Однако принудительное взыскание грозит налогоплательщику, только если он не исполнит решение добровольно в установленный срок (п. п. 1, 2 ст. 46, абз. 4 п. 4 ст. 69, ст. 101.3 НК РФ).

При этом нормами Налогового кодекса РФ предусмотрена возможность добровольно исполнить решение как до вступления решения в силу, так и в течение определенного срока после (абз. 3 п. 9 ст. 101, ст. 101.3 НК РФ).

О том, в какой момент и в каком объеме лучше исполнить итоговое решение по налоговой проверке, а также какие действия предпринять для надлежащего исполнения, рассказано в настоящей главе.

24.1. ИСПОЛНЕНИЕ НЕ ВСТУПИВШЕГО В СИЛУ РЕШЕНИЯ

Вы не обязаны исполнять решение по итогам налоговой проверки, которое еще не вступило в силу (п. 1 ст. 101.3 НК РФ).

Примечание

О вступлении решения, принятого по итогам налоговой проверки, в законную силу см. разд. 23.10 "Вступление итогового решения по налоговой проверке в законную силу".

В частности, можно не исполнять решение, на которое вы подали апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган. В этом случае решение вступит в силу в день, когда вышестоящий орган либо утвердит его, либо внесет в него изменения (п. 2 ст. 101.2 НК РФ).

Примечание

Об апелляционном обжаловании итогового решения по налоговой проверке см. подробно в разд. 25.2.1 "Апелляционное обжалование решения о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности при налоговых проверках".

В то же время у вас есть право добровольно исполнить решение до вступления его в силу. Основание - абз. 3 п. 9 ст. 101 НК РФ.

При этом решение может быть исполнено полностью или частично.

Это значит, что вы можете, к примеру, уплатить часть начисленных по итоговому решению сумм, но одновременно подать апелляцию в вышестоящий орган в отношении другой их части.

На практике может возникнуть вопрос: зачем исполнять решение, если можно этого не делать на законных основаниях?

Для того, чтобы снизить возможные пени. Дело в том, что пени начисляются в любом случае по день уплаты налога включительно (п. 3 ст. 75 НК РФ). Следовательно, если вы не собираетесь оспаривать решение вообще или будете оспаривать его в какой-то части, лучше уплатить недоимку (соответствующую часть недоимки) как можно раньше.

Примечание

Дополнительно рекомендуем ознакомиться с разд. 24.3 "Обстоятельства, которые следует учитывать при решении вопроса об исполнении решения по налоговой проверке".

24.2. ИСПОЛНЕНИЕ

ВСТУПИВШЕГО В СИЛУ РЕШЕНИЯ

ПО ИТОГАМ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

Решение по итогам проверки, которое вступило в силу, вы обязаны исполнить. Для этого налоговым законодательством предусмотрена следующая процедура (ст. 101.3 НК РФ).

Примечание

О вступлении решения, принятого по итогам налоговой проверки, в законную силу см. разд. 23.10 "Вступление итогового решения по налоговой проверке в законную силу".

По общему правилу в течение 10 рабочих дней со дня вступления итогового решения в силу налоговый орган, в котором налогоплательщик состоит на учете, вручает (направляет) ему требование об уплате начисленных по решению сумм (п. п. 2, 6 ст. 6.1, п. 5 ст. 69, п. п. 2, 3 ст. 70, п. 3 ст. 101.3 НК РФ). Форма требования утверждена Приказом ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-19/825@.

Передать требование налогоплательщику или его представителю налоговый орган может лично под расписку, по почте заказным письмом или направить его в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (абз. 1 п. 6 ст. 69 НК РФ). Способ передачи требования налоговый орган определяет по своему выбору.

Примечание

Данные правила введены в Налоговый кодекс РФ пп. "в" п. 23 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ и вступили в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (ч. 1 ст. 10 Закона N 229-ФЗ). Текст Закона был опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.

Напомним, что ранее налоговые органы могли передать требование в бумажной форме, вручив его лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения. И только если таким способом вручить его было невозможно, требование могло быть направлено по почте (п. 6 ст. 69 НК РФ).

В случае направления требования по почте оно считается полученным по истечении шести дней с даты отправки (абз. 2 п. 6 ст. 69 НК РФ). Указанный срок исчисляется в рабочих днях, течение срока начинается со дня, следующего за днем направления требования (п. п. 2, 6 ст. 6.1 НК РФ).

Например, требование направлено по почте 6 июля 2010 г.

Оно считается полученным 15 июля 2010 г.

При этом получили вы требование на самом деле или нет, значения не имеет (п. 18 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5).

С момента получения требования или истечения шести дней после отправки требования почтой у вас есть, как правило, восемь рабочих дней на добровольное исполнение требования (абз. 4 п. 4 ст. 69, п. 6 ст. 6.1 НК РФ) <2>. Указанный срок отсчитывается со дня, следующего за датой, когда требование получено (считается полученным). Если последний день срока приходится на выходной день, то требование еще можно добровольно исполнить в первый следующий за ним рабочий день (п. п. 2, 7 ст. 6.1 НК РФ).

--------------------------------

<2> В требовании может быть указан и более продолжительный срок (абз. 4 п. 4 ст. 69 НК РФ).

Например, если требование считается полученным 15 июля 2010 г. и в нем указан срок исполнения 10 дней, то требование можно исполнить добровольно до 26 июля 2010 г. включительно. Ведь последний день срока - 25 июля - приходится на воскресенье.

Требование об уплате считается исполненным с момента предъявления в банк соответствующего платежного поручения при условии, что остаток на счете позволяет осуществить платеж (пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ).

Обратите внимание!

Если к моменту получения требования у вас имеется переплата по соответствующему виду налогов (федеральным, региональным, местным), она может быть зачтена в счет уплаты недоимок, пеней и (или) штрафов по итогам проверки (п. п. 1, 5 ст. 78 НК РФ).

В этом случае обязанность по уплате считается выполненной в день вынесения налоговым органом решения о зачете (пп. 4 п. 3 ст. 45 НК РФ).

По этому вопросу рекомендуем ознакомиться с разд. 24.5.1 "Зачет переплаты в счет уплаты недоимки, пеней и штрафов".

Вступившее в силу решение не запрещено исполнить и до получения требования. Напомним, что, чем раньше исполнено решение, тем меньше сумма пени (п. 4 ст. 69, п. 3 ст. 75 НК РФ).

Предполагается, что вступившее в силу решение следует исполнить полностью. Однако, если вы исполните его лишь частично, дополнительных санкций это не повлечет.

Тем не менее в некоторых случаях при неисполнении (неполном исполнении) требования об уплате начисленных по решению сумм возможны неблагоприятные последствия. Налоговая инспекция может направить материалы в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Сделать это она обязана при одновременном выполнении следующих условий (п. 3 ст. 32 НК РФ, ст. ст. 198, 199, 199.1 УК РФ):

- налогоплательщик не исполнил требование в полном объеме в течение двух месяцев со дня окончания срока его исполнения;

- указанное требование направлено налогоплательщику на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- размер недоимки позволяет сделать предположение о совершении налогового преступления.

Направить материалы в следственные органы налоговики обязаны в течение 10 рабочих дней с даты выявления указанных обстоятельств (п. 3 ст. 32 НК РФ).

Отметим, что вступление решения в силу не лишает вас права его оспорить. Если вы не подавали апелляционную жалобу, то можете обжаловать решение в вышестоящий налоговый орган, а затем в суд (п. п. 3, 5 ст. 101.2 НК РФ). Исполнение решения в этом случае не приостанавливается. Однако налогоплательщику предоставлено право подать ходатайство о приостановлении обжалуемого решения (п. 4 ст. 101.2, ст. 142 НК РФ, ч. 3 ст. 199 АПК РФ, Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 N 83).

Примечание

Подробнее с вопросом обжалования вступившего в силу решения по налоговой проверке в административном порядке вы можете ознакомиться в разд. 25.2.2 "Досудебное обжалование вступившего в силу решения о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности при налоговых проверках".

О судебном обжаловании читайте в разд. 25.2.5 "Судебное обжалование решения о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности при налоговых проверках".

24.3. ОБСТОЯТЕЛЬСТВА,

КОТОРЫЕ СЛЕДУЕТ УЧИТЫВАТЬ ПРИ РЕШЕНИИ ВОПРОСА

ОБ ИСПОЛНЕНИИ РЕШЕНИЯ ПО НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКЕ

Как видим, у налогоплательщика есть возможность выбора, когда и в каком объеме исполнить решение по результатам налоговой проверки (абз. 3 п. 9 ст. 101, ст. 101.3 НК РФ).

Принимая решение по этому вопросу, рекомендуем учитывать следующие факторы.

Уплата недоимки, пеней и (или) штрафов зачастую связана с отвлечением из оборота значительных средств. Кроме того, если в результате обжалования решение будет отменено (изменено) вышестоящим налоговым органом или судом, а вы его уже исполнили, возникшую переплату придется зачитывать или возвращать в порядке, который установлен гл. 12 НК РФ, что потребует определенного времени и сил.

В то же время следует помнить, что каждый день отсрочки уплаты недоимки увеличивает сумму пеней (п. 4 ст. 69, п. 3 ст. 75 НК РФ).

При этом только апелляционное обжалование отсрочит вступление решения в силу (п. 2 ст. 101.2 НК РФ). А в суде вы в любом случае будете обжаловать вступившее в силу решение. Следовательно, налоговики в установленном порядке выставят вам требование (ст. 101.3 НК РФ). И вам все равно придется его исполнить еще до принятия судом решения по вашему делу. Ведь в противном случае налоговый орган сможет принудительно взыскать начисленные по решению суммы, что может негативно отразиться на вашей деятельности (ст. ст. 46, 69, 101.3 НК РФ).

Правда, вышестоящий налоговый орган или суд вправе по вашему заявлению приостановить исполнение вступившего в силу решения (п. 4 ст. 101.2 НК РФ, ч. 3 ст. 199 АПК РФ). Однако гарантировать, что лицо, которое рассматривает дело, пойдет вам навстречу, нельзя.

В связи с этим рекомендуем тщательно взвешивать свои шансы на успех при административном и судебном обжаловании. Иногда выгоднее исполнить решение (полностью или в части) еще до вступления его в силу, чтобы минимизировать пени. Обжалованию это в любом случае не помешает.

Также следует учитывать, что, если решение по итогам проверки будет отменено или изменено в пользу налогоплательщика, возврат излишне уплаченных недоимки, пеней и штрафов должен производиться с процентами в порядке п. 5 ст. 79 НК РФ. К такому выводу приходят суды (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.03.2005 N 13592/04 <3>).

--------------------------------

<3> Данное Постановление Президиума ВАС РФ вынесено в период действия прежней редакции ст. 79 НК РФ, в которой правило о возврате излишне взысканных сумм с процентами было установлено п. 4. Однако действующий п. 5 ст. 79 НК РФ содержит аналогичную норму. Поэтому Постановление актуально и сегодня.

24.4. ДЕЙСТВИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

ПО ИСПОЛНЕНИЮ ИТОГОВОГО РЕШЕНИЯ

ПО НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКЕ

Решением, которое принимается по итогам налоговой проверки, налогоплательщику предлагается:

1) уплатить недоимки, пени и (или) штрафы (последнее - только в решении о привлечении к ответственности);

2) внести исправления в бухгалтерские и налоговые документы, что, в свою очередь, может повлечь необходимость исправления отчетности.

Таким образом, исполнение решения включает в себя следующие действия:

- уплату начисленных недоимки, пеней и (или) штрафов;

- исправление данных учета;

- отражение изменений в отчетности.

В следующих разделах данной главы мы рассмотрим каждое из указанных действий в отдельности.

24.5. УПЛАТА НЕДОИМКИ, ПЕНИ И ШТРАФА

ПО ИТОГАМ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

Исполнение решения по результатам проверки, в первую очередь, подразумевает уплату начисленных сумм недоимки, пеней и (или) штрафов.

Примечание

Практические рекомендации по оформлению платежных поручений вы найдете в разд. 24.5.2 "Особенности заполнения платежных поручений на перечисление недоимки, пеней и штрафов по результатам налоговой проверки".

Однако прежде чем перечислять денежные средства, рекомендуем вам уточнить, нельзя ли этого избежать. В частности, в счет уплаты недоимки, пеней и (или) штрафов можно зачесть переплату по налогам с учетом правила абз. 2 п. 1 ст. 78 НК РФ. См. об этом следующий раздел.

24.5.1. ЗАЧЕТ ПЕРЕПЛАТЫ

В СЧЕТ УПЛАТЫ НЕДОИМКИ, ПЕНЕЙ И ШТРАФОВ

Переплата - это сумма налогов, пеней и штрафов, которые излишне уплачены налогоплательщиком или излишне взысканы с него налоговым органом (п. 1 ст. 78, абз. 2 п. 1 ст. 79 НК РФ).

По общему правилу налоговики обязаны сами зачесть переплату в счет имеющейся у вас недоимки по налогу, пеням и штрафам. При этом зачет производится по видам налогов (федеральные, региональные, местные) (п. п. 1, 5, 14 ст. 78 НК РФ).

Обратите внимание!

До 1 января 2008 г. переплата подлежала зачету в счет недоимки по налогу, поступающему в тот же бюджет (ст. 78 НК РФ, п. 55 ст. 1, ч. 2, 10 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ).

Более того, если переплата возникла по тому же налогу или в тот же бюджет, образовалась ранее возникновения недоимки и полностью покрывает ее, то штрафы начисляться не должны вовсе. Ведь в такой ситуации реальной недоплаты в бюджет не было. К такому выводу пришел Пленум ВАС РФ в Постановлении от 28.02.2001 N 5 (п. 42). Он находит отражение в решениях нижестоящих судов, которые освобождают налогоплательщиков и от уплаты пеней (Постановления ФАС Московского округа от 03.07.2008 N КА-А40/5702-08-1,2 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 11.11.2008 N 14037/08), ФАС Уральского округа от 03.07.2009 N Ф09-3766/09-С2).

Если же в такой ситуации сумма переплаты была меньше, чем сумма выявленной недоимки, размер пеней и штрафов нужно пропорционально снизить (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.10.2006 N А19-12199/06-20-Ф02-5288/06-С1, А19-12199/06-20-Ф02-5290/06-С1).

Но даже если налоговики не произвели зачет в нарушение п. 5 ст. 78 НК РФ, то это не отменяет вашего права на зачет переплаты в счет начисленных по результатам проверки недоимки, пеней и (или) штрафов.

Для его реализации вам необходимо подать заявление о зачете в соответствии с абз. 3 п. 5 ст. 78 НК РФ. На его основании в течение 10 рабочих дней налоговики должны принять решение о зачете суммы излишне уплаченного (взысканного) налога (п. 6 ст. 6.1, абз. 2 п. 5 ст. 78 НК РФ).

Подчеркнем, что если вам известно о наличии переплаты по проверяемым или другим налогам соответствующего вида и вы согласны с претензиями налоговиков, то заявление о ее зачете имеет смысл подать как можно раньше. Ведь законодательство не запрещает делать это на любой стадии налоговой проверки.

В таком случае есть реальная возможность избежать привлечения к налоговой ответственности по итогам налоговой проверки, а также существенно снизить сумму пеней.

24.5.2. ОСОБЕННОСТИ

ЗАПОЛНЕНИЯ ПЛАТЕЖНЫХ ПОРУЧЕНИЙ

НА ПЕРЕЧИСЛЕНИЕ НЕДОИМКИ, ПЕНЕЙ И ШТРАФОВ

ПО РЕЗУЛЬТАТАМ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

Перечисление налогов, пеней и штрафов по решению о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности производится отдельными платежными поручениями (п. п. 1, 9 Правил указания информации, идентифицирующей платеж, в расчетных документах на перечисление налогов и сборов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации, администрируемых налоговыми органами, утвержденных Приказом Минфина России от 24.11.2004 N 106н (Приложение N 2), далее - Правила).

Ниже в таблице приведены основные особенности заполнения некоторых полей таких платежных поручений.

Поле       

Что указываем                    

24 "Назначение    
платежа"          

Вид платежа и его основание. Например:                

Уплата недоимки по НДС за I квартал 2010 г. на        
основании Решения от 14.10.2010 N 124-5/ДСП           

Если перечисление производится по требованию об       
уплате, в качестве основания платежа следует указать  
реквизиты требования                                  

104 "КБК"         

Код бюджетной классификации для перечисляемого        
платежа.                                              
Для недоимки по налогу, пеней и штрафов установлены   
разные коды бюджетной квалификации. Отличие состоит в
14-м символе КБК (абз. 7 - 9 п. 4 ч. II Указаний о    
порядке применения бюджетной классификации Российской
Федерации, утвержденных Приказом Минфина России от    
30.12.2009 N 150н):                                   
1 - для недоимки;                                     
2 - для пени;                                         
3 - для штрафа.                                       

Например, если речь идет о недоимке по НДС (кроме     
импортного), КБК будет такой:                         
182 1 03 01000 01 1000 110                            

Обратите внимание!                                    
В случае ошибки в КБК платеж не может быть верно      
отражен администратором поступлений. Тогда            
налогоплательщику придется оформить уточнение платежа
в соответствии с п. 7 ст. 45 НК РФ                    

106 "Основание    
платежа"          

В зависимости от того, на каком основании производится
платеж, указываем (п. 5 Правил):                      
АП - если перечисление осуществляется на основании    
решения по результатам проверки;                      
ТР - если перечисление производится на основании      
требования, выставленного налоговым органом в         
соответствии со ст. ст. 69, 101.3 НК РФ.              

Обратите внимание!                                    
Указывать в поле 106 значение "ЗД" не следует. Данное
значение предназначено для ситуации погашения         
задолженности, которую обнаружил налогоплательщик     
самостоятельно                                        

108 "Номер        
документа"        

Номер документа, который является основанием платежа  
(см. поле 24) (п. 7 Правил). Например:                

124-5/ДСП                                             

109 "Дата         
документа"        

Дата документа, который является основанием платежа   
(см. поле 24) (п. 8 Правил). Например:                

14.10.2010                                            

110 "Тип платежа"

В зависимости от вида платежа указываем (п. 9 Правил):
НС - при перечислении недоимки;                       
ПЕ - при уплате пени;                                 
СА - при уплате штрафа                                

Отметим, что, если вы затрудняетесь с выбором показателя для полей 106 - 110, вы можете ставить в них "0". Конечно, во всех сразу полях этого делать не стоит. Но в том случае, если в одном из них будет стоять "0", налоговые органы самостоятельно в соответствии с налоговым законодательством определят, куда отнести платеж (п. 2, абз. 13 п. 5 Правил). Главное, чтобы поля 24, 104 и 105 (ОКАТО) содержали правильные данные.

Перечислять суммы, которые начислены по результатам проверки, в один день не обязательно. Однако нужно помнить следующее.

1. Недоимку лучше перечислить в первую очередь - этим вы прекратите рост суммы пеней (п. 3 ст. 75 НК РФ).

2. Пени уплачиваются одновременно с уплатой недоимки или после нее и рассчитываются по день уплаты недоимки включительно (п. п. 3, 5 ст. 75 НК РФ).

3. Штраф можно уплачивать в последнюю очередь. Главное - сделать это в пределах срока, который указан в требовании.

24.6. ОТРАЖЕНИЕ РЕЗУЛЬТАТОВ ПРОВЕРКИ

В БУХГАЛТЕРСКИХ И НАЛОГОВЫХ ДОКУМЕНТАХ,

УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ

Решением по результатам проверки налогоплательщику, помимо уплаты недоимки, пеней и (или) штрафов, предлагается внести исправления в бухгалтерские и налоговые документы. Исправления могут быть внесены:

- в первичные документы бухгалтерского и налогового учета;

- в бухгалтерские и налоговые учетные регистры;

- в бухгалтерскую и налоговую отчетность.

Рассмотрим указанные действия подробнее.

24.6.1. ИСПРАВЛЕНИЕ ПЕРВИЧНЫХ ДОКУМЕНТОВ

ПО РЕЗУЛЬТАТАМ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК

По результатам проверки может возникнуть необходимость внести исправления в первичные учетные документы. Так, может потребоваться исправление авансового отчета, если налоговый орган не принял к учету часть указанных в нем сумм.

Однако надо отметить, что требование налогового органа внести изменения в учет довольно редко касается первичных документов - ведь в большинстве случаев проверяющие просто не принимают к учету документы, которые оформлены с нарушениями.

В то же время ничто не мешает вам самостоятельно исправить или восстановить первичные документы, которые не были приняты налоговым органом. Например, на тот случай, если документы понадобятся в ходе проверок по другим налогам за тот же период.

Примечание

Порядок внесения изменений в первичные документы рассмотрен в разд. 20.4.4 "Исправления в первичных учетных документах".

24.6.2. ОТРАЖЕНИЕ РЕЗУЛЬТАТОВ ПРОВЕРКИ

В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

Если налогоплательщик соглашается с результатами проверки, ему следует отразить их в учетных регистрах.

I. Прежде всего возникает вопрос, как отразить начисление и уплату недоимки, пени и (или) штрафа в бухгалтерском учете.

Приведем некоторые типовые проводки (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Вид операции                              

Вид платежа                      

Проводка    

Дебет

Кредит

Начисление                               

Недоимка по налогу на прибыль, налогу при УСН, ЕНВД,   
ЕСХН                                                   

99   

68   

Недоимка по НДС с реализации                           

91-2  
(90-3)
<1>  

68   

Недоимка по НДС в связи с
неправомерным вычетом    

Шаг 1. СТОРНО на сумму НДС,  
неправомерно принятого к     
вычету <2>                   

68   

19   

Шаг 2. Списана сумма НДС,    
неправомерно принятого к     
вычету                       

91-2  
(01, 04,
10, 20,
40, 43,
44,  
90-2)
<3>  

19   

Недоимка по налогу на имущество, земельному,           
транспортному, водному налогам                         

91-2 <4>

68   

Недоимка по ЕСН и пенсионным взносам <5>               

91   

69   

Пени и штрафы                                          

99   

68 (69)

Удержание                                

Недоимка по НДФЛ <6>                                   

70   

68   

Перечисление                              

Недоимка, пени, штраф                                  

68   

51   

--------------------------------

<1> Счет 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 91-2 "Прочие расходы") используется в случае доначисления НДС с реализации прошлых лет, счет 90 "Продажи" (субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость") - в случае доначисления НДС с реализации текущего года.

<2> Для исправления ошибки, которая связана с неправомерным принятием к вычету НДС, можно использовать и такую проводку: дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

<3> Проводка по начислению недоимки по НДС, которая возникла в результате неправомерного вычета налога, зависит:

- от того, на какой счет должна была быть списана сумма "входного" НДС;

- от периода возникновения ошибки.

К примеру, в сентябре 2010 г. по результатам камеральной проверки налоговый орган доначислил организации "Альфа" НДС за I квартал 2010 г.

Доначисление возникло в результате того, что налог был принят к вычету, хотя согласно ст. 170 НК РФ его следовало включить в стоимость приобретенного налогоплательщиком сырья. Указанное сырье было полностью использовано в производстве продукции в I квартале текущего года. На дату внесения исправления продукция реализована.

Бухгалтер ООО "Альфа" отразил доначисление проводкой: Дебет 90-2 Кредит 68.

<4> Налоговые органы имеют право проводить проверку по результатам не только налоговых, но и отчетных периодов (п. 1 ст. 88, п. 4 ст. 89 НК РФ).

Примечание

По этому вопросу рекомендуем ознакомиться с разд. 1.1 "Декларации и расчеты, по которым проводятся камеральные проверки" и разд. 12.2 "Выбор периодов для выездной проверки".

Доначисление авансовых платежей по налогам, суммы которых включаются в себестоимость продаж текущего года (например, ЕСН, земельный, транспортный, водный налоги), оформляется проводкой по дебету субсчета 90-2 "Себестоимость продаж" в корреспонденции с кредитом счета 68.

<5> С 1 января 2010 г. ЕСН отменен (п. 2 ст. 24, ч. 1 ст. 41 Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ), а отчетность по пенсионным взносам, которую вы раньше сдавали в налоговые органы, теперь надо подавать в Пенсионный фонд РФ (ч. 1 ст. 3, п. 3 ч. 2 ст. 28, ст. 62 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, п. 21 ст. 27, ст. 41 Закона N 213-ФЗ).

Однако полноту и правильность исчисления и уплаты ЕСН и пенсионных взносов за периоды до 2010 г. по-прежнему проверяют налоговые органы (абз. 3 п. 2, п. 6 ст. 24 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ, ч. 1 ст. 59 Закона N 212-ФЗ, ст. 38 Закона N 213-ФЗ).

<6> Удержания из заработной платы не могут превышать 50% суммы выплаты работнику (абз. 2 п. 4 ст. 226 НК РФ).

Если работник уже уволился и удержать НДФЛ с него невозможно, налоговому агенту следует уведомить об этом налоговый орган (п. 5 ст. 226 НК РФ). Причем сделать это надо как можно быстрее. Ведь пока недоимка не снята с налогового агента, на нее продолжается начисление пеней. А пени, в отличие от недоимки, налоговый агент должен уплатить из собственных средств.

Примечание

Данные вопросы подробно рассмотрены в разд. 9.7.1 "Налоговый агент не удержал и (или) не перечислил НДФЛ в бюджет" Практического пособия по НДФЛ.

Как известно, бухгалтерские проводки датируются периодом обнаружения ошибки (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н (далее - Указания)).

В случае исполнения решения по итогам налоговой проверки, по нашему мнению, правильным будет датировать проводки днем принятия решения по результатам проверки. Ведь именно с момента подписания решения становится понятно, какие действия налогоплательщика из тех, что нашли отражение в акте налоговой проверки, действительно были ошибочными.

II. При отражении операций, связанных с исполнением решения по итогам налоговой проверки, в налоговом учете надо учитывать следующее.

Пени и штрафы, которые вы уплачиваете в бюджет, не учитываются при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (п. 2 ст. 270 НК РФ).

В отношении недоимок по налогам ситуация не так однозначна.

1. Некоторые доначисленные налоги могут учитываться в составе расходов по налогу на прибыль. К ним, например, относятся: налог на имущество, ЕСН, транспортный, земельный, водный налоги (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Отражать недоимку в расходах вы можете в том периоде, в котором принято решение о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности. Вносить исправления в период возникновения недоимки не нужно. Ведь ваша ошибка привела к излишней уплате налога на прибыль (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ).

Обратите внимание!

Если налог на прибыль являлся предметом выездной проверки, по результатам которой выявлена недоимка по налогам, учитываемым в расходах по этому налогу, налоговики обязаны сами произвести перерасчет налога на прибыль.

Подробнее см. об этом в разд. 24.7 "Отражение результатов налоговой проверки в бухгалтерской и налоговой отчетности".

2. Другие налоги для целей исчисления налога на прибыль на расходы не относятся. Прежде всего это сам налог на прибыль (п. 4 ст. 270 НК РФ). Кроме того, не учитываются в расходах суммы ЕНВД, налога при УСН и ЕСХН (п. 10 ст. 274 НК РФ).

Если соответствующая сумма платежа относится на расходы в бухгалтерском учете, но не может быть отнесена на расходы по налогу на прибыль, налогоплательщику следует отразить по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" соответствующее постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль").

Примечание

Учет в расходах сумм недоимок, пеней и штрафов, которые начислены по итогам налоговой проверки, при применении специальных режимов в виде ЕСХН и УСН имеет некоторые особенности (ст. ст. 346.5, 346.16 НК РФ). В настоящем разделе мы на них не останавливаемся.

24.7. ОТРАЖЕНИЕ РЕЗУЛЬТАТОВ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

В БУХГАЛТЕРСКОЙ И НАЛОГОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

I. Бухгалтерская отчетность.

Результаты налоговой проверки отражаются в регистрах бухгалтерского учета.

Ранее представленная бухгалтерская отчетность не пересдается. Исправления производятся в текущем периоде либо датируются декабрем предыдущего года, если ошибки прошлого года выявлены после его окончания, но годовая отчетность еще не утверждена. Основание - п. 11 Указаний.

II. Налоговая отчетность.

Уточненные налоговые декларации (расчеты) по тем налогам, которые были предметом налоговой проверки, подавать не нужно. Ведь ошибка обнаружена не вами, а налоговым органом. Такой вывод следует из п. 1 ст. 81 НК РФ.

Примечание

Подробнее об отсутствии необходимости подавать уточненную декларацию в случае обнаружения ошибок налоговыми органами при камеральной и выездной проверках вы можете узнать соответственно из разд. 8.1.1 "Представление уточненной декларации (расчета), если налоговики зафиксировали недоимку по налогу" и разд. 17.1 "Обязательность представления уточненной декларации (расчета) при выездной проверке".

Имейте в виду, что исправление ошибок по одним налогам может привести к пересчету налоговой базы по другим налогам, которые не были предметом проверки.

Сразу отметим, что налоговый орган не обязан пересчитывать в акте проверки налоги, которые не проверялись. Более того, он не имеет права это делать. Такой вывод следует из п. п. 1, 2 ст. 88 и п. 2 ст. 89 НК РФ.

Таким образом, пересчитать налоги придется вам.

При этом, если в результате выявления недоимки по одному налогу другой налог, который не был предметом проверки, оказался занижен, вы обязаны представить уточненную декларацию (расчет) по этому налогу (абз. 2 п. 1 ст. 54, абз. 1 п. 1 ст. 81 НК РФ, Письмо Минфина России от 26.03.2010 N 03-02-07/1-130).

Если же ошибка привела к возникновению переплаты по налогу, который не проверялся, вы можете решать сами: подавать уточненную отчетность или нет. Такое право вам дает абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ. Пересчитать налоги с учетом выявленных в ходе налоговой проверки ошибок вы можете и в текущем периоде (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ).

Приложение N 1 к главе 24

ПРИМЕР

отражения налогоплательщиком результатов налоговой проверки

Ситуация

Воспользуемся ситуацией, приведенной в примере из разд. 23.8.2.1 "Содержание решения о привлечении к ответственности", несколько изменив ее для целей данного примера. Предположим следующее:

1) обе операции с участием организации "Сигма" были совершены в I квартале 2010 г.;

2) налоговый орган не допустил ошибки в квалификации допущенного организацией нарушения по п. 3 ст. 122 НК РФ.

Предположим, что организация "Альфа" перечислила недоимку, пени и штраф 20 октября 2010 г., т.е. до вступления решения в силу и выставления требования.

Решение

Шаг первый.

В бухгалтерском учете организации "Альфа" были сделаны следующие проводки.

Содержание операции   

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Первичный   
документ    

14.10.2010                               

СТОРНО                   
На сумму НДС,            
неправомерно принятого к
вычету                   

68-2 <1>

19   

1 818 000   

Решение    
от 14.10.2010
N 124-5/ДСП  

Сумма неправомерно       
заявленного к вычету НДС
отнесена на расходы, не  
принимаемые для целей    
налогообложения          

91-2 <2>

19   

1 818 000   

Решение    
от 14.10.2010
N 124-5/ДСП  

Начислен штраф по        
результатам налоговой    
проверки                 

99   

68-2  

1 818 000   

Решение    
от 14.10.2010
N 124-5/ДСП  

Отражено постоянное      
налоговое обязательство  

99   

68-1 <3>

363 600   
<3>   

Бухгалтерская
справка    
от 14.10.2010

20.10.2010                               

Начислены пени по        
результатам проверки     

99   

68-2  

101 545,40
<4>   

Бухгалтерская
справка    
от 20.10.2010

Перечислены недоимка,    
пени и штраф <5>         

68-2  

51   

2 646 745,40

Выписка банка
за 20.10.2010

--------------------------------

<1> На счете 68-2 организация "Альфа" ведет учет расчетов с бюджетом по НДС.

<2> Для исправления ошибок организация "Альфа" использовала субсчет второго порядка к субсчету 91-2 "Прочие расходы", на котором ведется учет расходов, не принимаемых для целей налогообложения.

<3> На счете 68-1 организация "Альфа" ведет учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль.

Расчет постоянного налогового обязательства оформлен бухгалтерской справкой:

Организация "Альфа"

ИНН 7755134420, КПП 775501001

Бухгалтерская справка

Дата 14.10.2010

Расчет постоянного налогового обязательства,

образовавшегося в результате доначисления НДС

за I квартал 2010 г. по результатам налоговой проверки

Постоянные разницы (недоимка по НДС) 1 818 000 руб.

Ставка налога на прибыль 20%

Постоянное налоговое обязательство:

1 818 000 руб. x 20% = 363 600 руб.

                                   Каменских

Генеральный директор               -----------               Н.П. Каменских

                                   Озаренкова

Главный бухгалтер                  -----------              М.И. Озаренкова

<4> Пени рассчитаны организацией "Альфа" на дату их перечисления. Расчет оформлен бухгалтерской справкой.

В данном примере для расчета суммы пеней использована условная ставка 11%.

Информацию о размере ставки рефинансирования, которая действовала в соответствующем периоде, вы можете узнать в разделе "Процентная ставка рефинансирования (учетная ставка) ЦБ РФ" Справочной информации.

Организация "Альфа"

ИНН 7755134420, КПП 775501001

Бухгалтерская справка

Дата 20.10.2010

Расчет пеней на недоимку,

начисленную Решением от 14.10.2010 N 124-5/ДСП

Срок платежа

Сумма недоимки
(руб.)    

Количество  
дней просрочки
платежа   

Ставка    
для расчета
пеней    

Сумма пеней
(руб/коп.)  

20.04.2010   

606 000   

183     
(с 21.04.2010
по 20.10.2010)

11% x 1/300   

40 662,60  

20.05.2010   

606 000   

153     
(с 21.05.2010
по 20.10.2010)

11% x 1/300   

33 996,60  

21.06.2010   

606 000   

121     
(с 22.06.2010
по 20.10.2010)

11% x 1/300   

26 886,20  

Итого начислено пеней:                                    

101 545,40  

                                   Каменских

Генеральный директор               -----------               Н.П. Каменских

                                   Озаренкова

Главный бухгалтер                  -----------              М.И. Озаренкова

<5> Недоимка, пени и штраф перечислены отдельными платежными поручениями.

Шаг второй.

Представлять уточненную декларацию по НДС за I квартал 2010 г. организации "Альфа" не нужно. Налоговый орган самостоятельно отразит результаты налоговой проверки в ее карточке "Расчеты с бюджетом".

В связи с этим организация "Альфа" не должна оформлять и дополнительные листы книги покупок. Ведь ее отчетность останется неизменной, а составлена она на основании в том числе и книги покупок (п. 4 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н).

В заключение отметим, что выводы налоговой инспекции касались только НДС. Однако допущенные нарушения могут повлечь за собой проведение выездной проверки по налогу на прибыль. Поэтому в данном случае организации следует рассчитать, отразить в бухгалтерском и налоговом учете и уплатить в бюджет недоимку и пени по данному налогу, а также подать уточненную декларацию.

ГЛАВА 25. ОБЖАЛОВАНИЕ

ДЕЙСТВИЙ И РЕШЕНИЙ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ

В СВЯЗИ С НАЛОГОВЫМИ ПРОВЕРКАМИ

Налогоплательщик имеет право обжаловать любые акты налоговых органов, а также действия (бездействие) <1> их должностных лиц, если, по его мнению, такие акты или действия нарушают его права (пп. 12 п. 1 ст. 21, ст. 137 НК РФ).

--------------------------------

<1> В дальнейшем для удобства восприятия текста мы будем говорить о действиях налоговиков, подразумевая под этим понятием и возможное бездействие с их стороны.

В том числе можно обжаловать и все акты (действия) налоговиков, которые связаны с проведением налоговой проверки (как камеральной, так и выездной), оформлением ее результатов, рассмотрением материалов, принятием окончательного решения. Можно обжаловать и само итоговое решение по проверке (ст. ст. 87 - 100, 101 НК РФ).

Налоговое законодательство предоставляет налогоплательщику возможность обжаловать акты налоговых органов и действия их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд (п. 1 ст. 138 НК РФ).

Общий порядок обжалования нашел отражение в ст. ст. 137 - 142 НК РФ.

В этом порядке обжалуется абсолютное большинство актов налоговых органов, которые принимаются в ходе проверки и при рассмотрении ее материалов. Это, к примеру:

1) решение о проведении выездной налоговой проверки (п. 2 ст. 89 НК РФ);

2) решение о приостановлении проведения выездной налоговой проверки (п. 9 ст. 89 НК РФ);

3) решение о продлении или об отказе в продлении сроков представления документов (п. 3 ст. 93 НК РФ);

4) решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки (пп. 5 п. 3 ст. 101 НК РФ);

5) решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ);

6) постановления о назначении экспертизы, производстве выемки (п. 1 ст. 94, п. 3 ст. 95 НК РФ);

7) требование о представлении документов (п. 1 ст. 93 НК РФ)и другие.

Для простоты изложения назовем эти акты процедурными решениями.

В общем порядке также обжалуются и незаконные действия налоговиков.

Примечание

О том, в каком порядке вы можете обжаловать процедурные решения и действия налоговиков при проведении налоговой проверки и рассмотрении ее материалов, рассказано в разд. 25.1 "Обжалование процедурных решений и действий налоговых органов при налоговых проверках".

А вот для решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее совместно - решение о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности, итоговое решение) установлена особая процедура обжалования. Она отражена в ст. 101.2 НК РФ. При этом в той части, которая не противоречит указанной статье, при обжаловании итоговых решений применяются также ст. ст. 139 - 141 НК РФ (абз. 2 п. 1 ст. 101.2 НК РФ).

Примечание

О том, в каком порядке вы можете обжаловать итоговое решение по налоговой проверке, рассказано в разд. 25.2 "Обжалование решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения при налоговых проверках".

Существует и еще один способ воздействия на налоговиков - жалоба в прокуратуру (ст. 10 Федерального закона от 17.01.1992 N 2202-1 "О прокуратуре Российской Федерации").

С жалобой в прокуратуру можно обратиться на любое действие или решение независимо от подачи аналогичной жалобы в вышестоящий налоговый орган или суд. При этом срок для обращения в прокуратуру не установлен.

Прокурор в рамках осуществления своих полномочий по контролю за соблюдением законов вправе направить в налоговый орган представление об устранении нарушения налогового законодательства (ст. ст. 21, 22 и 24 Закона N 2202-1). Например, он может потребовать от налоговиков прекратить налоговую проверку, срок проведения которой истек.

Такое требование прокурора является обязательным для налогового органа в силу п. 1 ст. 6 Закона N 2202-1. А в случае его умышленного неисполнения виновные должностные лица налогового органа подлежат административной ответственности на основании ст. 17.7 КоАП РФ (п. 3 ст. 6 Закона N 2202-1).

Тем не менее на практике добиться от прокуратуры реагирования на противоправные решения и действия налогового органа в связи с проведением налоговой проверки удается крайне редко.

25.1. ОБЖАЛОВАНИЕ ПРОЦЕДУРНЫХ РЕШЕНИЙ

И ДЕЙСТВИЙ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ

ПРИ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРКАХ

В схематичном виде порядок обжалования процедурных решений <2> и незаконных действий должностных лиц налоговых органов при налоговой проверке может быть представлен так (ст. ст. 138, 139 НК РФ):

--------------------------------

<2> Под процедурными решениями в настоящей главе мы понимаем все акты налоговых органов, которые они принимают в связи с проводимыми налоговыми проверками, кроме итогового решения о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности. См. об этом также в начале главы.

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│    Налогоплательщик не согласен с процедурным решением или действием    │

└─────────────────┬─────────────────────────────────────────┬─────────────┘

                 V                 или (и)                 V

  ┌─────────────────────────────┐           ┌────────────────────────────┐

  │        Подача жалобы        │           │   Подача заявления в суд   │

┌─>│в вышестоящий налоговый орган│           │                            │

│  │или вышестоящему должностному│           │                            │

│  │             лицу            │           │                            │

│  └──────────────┬──────────────┘           └────────────────────────────┘

│                 V                                        /│\

│  ┌─────────────────────────────┐                          │

│  │ Налогоплательщик не согласен│                          │

│  │     с решением по жалобе    │                          │

│  └──────┬───────────────┬──────┘                          │

└─────────┘    или (и)    └─────────────────────────────────┘

Как видим, такие решения и действия налоговиков можно обжаловать по своему выбору в суд или в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу). Не запрещено также жаловаться одновременно в оба органа (абз. 2 п. 1 ст. 138 НК РФ).

При этом можно обжаловать в указанном порядке и решение по жалобе, которое принято вышестоящим налоговым органом.

Примечание

О порядке судебного обжалования см. разд. 25.1.2 "Судебное обжалование процедурных решений и действий налоговых органов при налоговых проверках".

Отметим, что правом на обжалование процедурных решений и действий налоговиков следует пользоваться с осторожностью. Зачастую на практике оно не приносит положительных результатов. Даже в тех случаях, когда решение по жалобе оказывается в пользу налогоплательщика. Ведь к моменту рассмотрения спора вышестоящим налоговым органом или судом нижестоящий налоговый орган часто уже принимает итоговое решение по проверке.

Между тем процедурные нарушения при проведении налоговой проверки и рассмотрении ее материалов в любом случае не являются безусловным основанием <3> для отмены итогового решения (п. 14 ст. 101 НК РФ). А обжалование связано с конфликтом с проверяющими.

--------------------------------

<3> Безусловным основанием для отмены решения, принятого по результатам налоговой проверки, является только нарушение права налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ).

Ниже остановимся на основных особенностях досудебного и судебного обжалования данной категории решений и действий налоговиков.

25.1.1. ДОСУДЕБНОЕ ОБЖАЛОВАНИЕ

ПРОЦЕДУРНЫХ РЕШЕНИЙ И ДЕЙСТВИЙ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ

ПРИ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРКАХ

Жалоба на процедурные решения должностных лиц (в том числе руководителя) налогового органа, который проводит у вас налоговую проверку, подается в вышестоящий налоговый орган (п. 1 ст. 139 НК РФ).

Жалоба на незаконные действия должностных лиц конкретного налогового органа может быть подана (п. 1 ст. 139 НК РФ):

- либо вышестоящему должностному лицу этого налогового органа;

- либо должностному лицу вышестоящего налогового органа.

В обоих случаях мы рекомендуем вам подавать жалобу на имя руководителя того или иного налогового органа.

25.1.1.1. ВЫШЕСТОЯЩИЙ НАЛОГОВЫЙ ОРГАН

В зависимости от того, какой налоговый орган проводит у вас налоговую проверку, вышестоящим налоговым органом может быть (п. 1 ст. 30 НК РФ):

Орган, который проводил     
налоговую проверку       

Основание         

Орган,  
в который
следует  
подать  
жалобу  

- Управление ФНС России;         
- Межрегиональная инспекция      
ФНС России по крупнейшим         
налогоплательщикам;              
- межрегиональная инспекция      
ФНС России по федеральному округу

абз. 2 п. 1 Приложения N 2,
абз. 2 п. 1 Приложения N 4,
абз. 2 п. 1 Приложения N 5
к Приказу Минфина России от
09.08.2005 N 101н          

ФНС России

- районная, межрайонная или иная
инспекция ФНС России             

абз. 2 п. 1 Приложения N 1
к Приказу Минфина России от
09.08.2005 N 101н          

Управление
ФНС России
по         
субъекту РФ

25.1.1.2. СРОК ПОДАЧИ ЖАЛОБЫ

Жалоба на процедурные решения и действия должностных лиц налогового органа, который проводит налоговую проверку, подается в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав (п. 2 ст. 139 НК РФ).

Что касается процедурных решений, то на практике три месяца отсчитываются, как правило, от даты ознакомления с решением или даты получения его по почте. Однако случается, что о решении налогоплательщик узнает из акта налоговой проверки, на рассмотрении материалов проверки или вовсе из решения о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности.

О нарушении своих прав действиями налоговиков налогоплательщик также может узнать как непосредственно при совершении этих действий, так и позже.

В последнем случае три месяца следует отсчитывать от даты получения информации о решении (действии).

В то же время если вы, к примеру, узнали о незаконных действиях налоговиков из итогового решения по проверке, а могли узнать еще из акта проверки, от получения которого уклонялись, то не исключено, что вышестоящий налоговый орган рассчитает срок обжалования начиная с шестого дня после направления вам акта налоговой проверки по почте. Основание - п. 5 ст. 100 НК РФ.

Окончание срока приходится на соответствующее число третьего месяца считая со дня, когда вы получили или должны были получить информацию о решении (незаконном действии). Имейте в виду, если в третьем месяце нет соответствующего числа, срок истекает в последний день этого месяца. А если последний день срока приходится на выходной день, то жалобу можно будет еще подать до 24 часов первого следующего за этим рабочего дня (п. п. 5, 7 ст. 6.1 НК РФ).

Например, решение о проведении выездной налоговой проверки предъявлено руководителю ООО "Альфа" 30 ноября 2009 г.

Срок на подачу жалобы на данное решение в вышестоящий налоговый орган истекает в 24 часа 1 марта 2010 г., поскольку в феврале не бывает 30-го числа, а последний день месяца (28 февраля) приходится на воскресенье.

Указанный срок может быть восстановлен лицом, которое будет рассматривать жалобу, если оно сочтет, что пропуск срока подачи жалобы произошел по уважительной причине (абз. 2 п. 2 ст. 139 НК РФ).

Подавая вместе с жалобой заявление о восстановлении срока, необходимо приложить к нему заверенные копии документов, которые подтверждают ваши доводы. Например, для налогоплательщика - индивидуального предпринимателя таким документом может быть листок нетрудоспособности, если срок был пропущен из-за болезни.

Организациям сложнее подтвердить уважительность причины, по которой пропущен срок. Отсутствие того или иного сотрудника на своем рабочем месте вряд ли сочтут уважительной причиной. Однако такой причиной могут стать обстоятельства непреодолимой силы - чрезвычайные и непредотвратимые при данных условиях события (п. 3 ст. 401 ГК РФ). К ним относятся, например, пожар, землетрясение, наводнение и другие стихийные бедствия.

25.1.1.3. ФОРМА И СОДЕРЖАНИЕ ЖАЛОБЫ.

СПОСОБ ПОДАЧИ

Жалоба на процедурные решения и действия должностных лиц налогового органа, проводящего у вас налоговую проверку, подается в письменной форме(п. 3 ст. 139 НК РФ).

Никаких других требований к форме и содержанию жалобы Налоговый кодекс РФ не предусматривает.

Это означает, что жалоба может быть составлена произвольно. Главное - правильно определить предмет обжалования (незаконные действия должностного лица или незаконное решение налогового органа) и обосновать заявляемые требования.

Жалоба должна быть подписана самим налогоплательщиком либо его представителем. Причем полномочия представителя необходимо документально подтвердить. Например, приложить к жалобе оригинал или заверенную копию доверенности (см. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.12.2009 N Ф03-7521/2009). Также целесообразно заверить жалобу печатью.

К жалобе вы вправе приложить обосновывающие ее документы (абз. 1 п. 2 ст. 139 НК РФ).

ПРИМЕР

жалобы на незаконное требование инспектора

Ситуация

Инспектор К.С. Иванов, проводящий камеральную налоговую проверку декларации по налогу на прибыль ООО "Альфа" за 2009 г., потребовал от бухгалтера организации представить первичные учетные документы в отношении убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в 2009 г.

Решение

Сочтя требование неправомерным, ООО "Альфа" обжаловало его вышестоящему должностному лицу.

Руководителю

ИФНС России N 55 по г. Москве

Строгову Я.Х.

от ООО "Альфа", ОГРН 1047712345678,

ИНН 7755134420, 173000,

г. Москва, ул. Малахова, д. 30

Жалоба на действия должностного лица

налогового органа

07 мая 2010 г.                                                    г. Москва

В рамках проведения камеральной налоговой проверки декларации ООО "Альфа" по налогу на прибыль организаций за 2009 г. старший государственный налоговый инспектор 3 класса ИФНС России N 55 по г. Москве Иванов К.С. потребовал от бухгалтера ООО "Альфа" Приходько С.Н. представить для проверки первичные учетные документы в отношении убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в 2009 г. и отраженных в строке 301 Приложения N 2 к листу 02 вышеупомянутой декларации.

ООО "Альфа" полагает, что указанное требование не соответствует ст. 88 НК РФ. Из содержания норм п. п. 7 - 9 ст. 88 НК РФ следует, что налоговый орган не вправе требовать у налогоплательщика дополнительные документы и сведения, касающиеся убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем налоговом периоде и отраженных в строке 301 Приложения N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций.

В связи с изложенным на основании пп. 1 п. 1 ст. 32, п. п. 7 - 9 ст. 88, ст. ст. 137 - 140 НК РФ

прошу:

признать действия старшего государственного налогового инспектора 3 класса ИФНС России N 55 по г. Москве Иванова К.С. незаконными и обязать его воздержаться от подобных действий в дальнейшем.

Приложение:

1. Копия объяснительной записки Приходько С.Н. от 30.04.2010.

                                         Каменских

Генеральный директор ООО "Альфа"         -----------         Н.П. Каменских

Налогоплательщик (его представитель) может подать жалобу через канцелярию соответствующего налогового органа. Не забудьте при этом получить отметку о принятии жалобы на ее втором экземпляре. Отметка должна содержать дату, а также должность, фамилию, инициалы и подпись должностного лица налогового органа. Также жалобу можно отправить по почте. В этом случае рекомендуем использовать ценное письмо с описью вложения.

Подача жалобы сама по себе не приостанавливает обжалуемое решение или действие налоговиков (п. 1 ст. 141 НК РФ).

Однако налоговый орган (должностное лицо), который рассматривает жалобу, вправе приостановить исполнение обжалуемого решения или действие полностью или частично.

Он может сделать это по собственной инициативе или по заявлению налогоплательщика (п. 3 ст. 138, п. 2 ст. 141 НК РФ). Для этого у него должны быть достаточные основания полагать, что указанное решение не соответствует законодательству РФ. Как показывает практика, добиться от вышестоящего налогового органа приостановления исполнения достаточно непросто.

Вплоть до принятия решения по жалобе на любое решение или действие налоговиков налогоплательщик может отозвать ее. Для этого достаточно подать письменное заявление. Однако в дальнейшем вы не сможете подать повторную жалобу по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу (п. 4 ст. 139 НК РФ).

25.1.1.4. ПРИНЯТИЕ РЕШЕНИЯ

ПО ЖАЛОБЕ НА ПРОЦЕДУРНОЕ РЕШЕНИЕ

ИЛИ ДЕЙСТВИЕ НАЛОГОВОГО ОРГАНА

Решение по жалобе должно быть принято в течение одного месяца со дня ее получения.

Этот срок может быть продлен решением руководителя налогового органа (его заместителем), который рассматривает жалобу, еще на 15 дней (п. 3 ст. 140 НК РФ). Причем основанием для такого продления может быть только потребность в получении у нижестоящего налогового органа, решение которого обжалуется, информации или документов, необходимых для рассмотрения жалобы.

Отметим, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает каких-либо последствий несоблюдения вышестоящим налоговым органом указанного срока принятия решения по жалобе (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 30.01.2009 N КАА40/13233-08).

Какие же решения может принять лицо, которое уполномочено рассмотреть жалобу?

1. По жалобе на процедурное решение лицо, которое рассматривает жалобу, может (абз. 2 - 3 п. 2 ст. 140 НК РФ):

- оставить жалобу без удовлетворения;

- отменить акт <4>.

--------------------------------

<4> Из абз. 4 и 5 п. 2 ст. 140 НК РФ можно сделать вывод, что лицо, которое рассматривает жалобу, вправе также отменить процедурное решение с прекращением производства по делу о налоговом правонарушении, а также изменить его либо принять новое решение.

Однако, по нашему мнению, из системного толкования положений п. 2 ст. 140 НК РФ следует, что применяются они только к решениям о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности.

2. Должностное лицо налогового органа, которое рассматривает жалобу налогоплательщика на действия налоговиков, проводящих проверку, вправе вынести решение по существу (абз. 6 п. 2 ст. 140 НК РФ).

Что это означает? По нашему мнению, речь идет о том, что вышеуказанное должностное лицо вправе:

- признать действия (бездействие) незаконными и обязать соответствующих должностных лиц отказаться от их совершения (совершить необходимые действия);

- оставить жалобу без удовлетворения.

О решении в течение трех дней с момента принятия сообщается налогоплательщику (п. 3 ст. 140 НК РФ). Особой формы для такого сообщения не предусмотрено. Как правило, налогоплательщику направляется копия решения. Но его содержание может быть изложено и в письме.

25.1.2. СУДЕБНОЕ ОБЖАЛОВАНИЕ

ПРОЦЕДУРНЫХ РЕШЕНИЙ И ДЕЙСТВИЙ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ

ПРИ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРКАХ

Примечание

К участию в судебном обжаловании рекомендуем привлекать квалифицированных юристов.

Если вы недовольны результатом обжалования конкретного процедурного решения или действий налоговиков в вышестоящем налоговом органе (вышестоящим должностным лицом) или просто не считаете нужным обращаться с жалобой в досудебном порядке, вы вправе обжаловать это решение (действие) в суд (п. 1 ст. 138 НК РФ).

Для этого нужно подать заявление о признании решения налогового органа недействительным (действий его должностных лиц незаконными) в арбитражный суд вашего субъекта РФ (п. 2 ст. 138 НК РФ, ст. 35 АПК РФ). Указанный суд для данной категории дел является судом первой инстанции (п. 2 ст. 29, п. 1 ст. 34 АПК РФ).

Обратите внимание!

Налогоплательщики - физические лица, которые не имеют статуса индивидуального предпринимателя, обжалуют решения и действия налоговых органов в суды общей юрисдикции (п. 2 ст. 138 НК РФ). Порядок рассмотрения заявлений судами общей юрисдикции регулируется ГПК РФ.

Такие дела рассматриваются по общим правилам искового производства с учетом особенностей, которые установлены гл. 24 АПК РФ (п. 1 ст. 197 АПК РФ).

Дело рассматривает судья единолично. Срок рассмотрения - не более трех месяцев со дня поступления соответствующего заявления в арбитражный суд, включая срок на подготовку дела к судебному разбирательству и принятие решения по делу. Отметим также, что председатель арбитражного суда может продлить этот срок до шести месяцев в связи с особой сложностью дела или значительным числом участников арбитражного процесса (п. 1 ст. 200 АПК РФ).

Если вы не согласны с принятым решением арбитражного суда, у вас есть право на пересмотр этого и последующего решений в вышестоящих инстанциях (разд. VI АПК РФ).

25.1.2.1. СРОК ПОДАЧИ ЗАЯВЛЕНИЯ

В АРБИТРАЖНЫЙ СУД

Заявление о признании решения налогового органа недействительным (действий его должностных лиц незаконными) может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщику стало известно о нарушении его прав и законных интересов (ч. 4 ст. 198 АПК РФ).

Таким днем, как правило, является день принятия процедурного решения или совершения действия. Но налогоплательщик может узнать о нарушении прав и позже.

Примечание

О случаях, когда налогоплательщик узнает о нарушении его прав не сразу, см. разд. 25.1.1.2 "Срок подачи жалобы".

Следует иметь в виду, что трехмесячный срок на судебное обжалование исчисляется по правилам ст. ст. 113, 114 АПК РФ.

Указанный срок может быть восстановлен судом. Но только если он сочтет, что пропуск срока произошел по уважительной причине (ч. 4 ст. 198 АПК РФ).

Обратите внимание, что срок на обжалование в суд совпадает со сроком обжалования в вышестоящий орган (вышестоящему должностному лицу) (п. 2 ст. 139 НК РФ).

Примечание

О сроке для обжалования процедурных решений и действий налоговых органов в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) см. разд. 25.1.1.2 "Срок подачи жалобы".

Таким образом, если применять приведенные нормы буквально, при обжаловании в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) налогоплательщик рискует пропустить срок их судебного обжалования.

Однако, по нашему мнению, такое исчисление сроков будет неправильным.

Так, согласно правовой позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 N 8815/07, срок подачи заявления в арбитражный суд подлежит применению с учетом положений Налогового кодекса РФ. Этот срок не должен рассматриваться как препятствие для реализации права на досудебное обжалование.

По мнению Президиума ВАС РФ, срок, который предусмотрен ч. 4 ст. 198 АПК РФ, исчисляется с момента истечения срока для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом. Максимальная величина данного срока составляет один месяц и 15 рабочих дней (п. 6 ст. 6.1, п. 3 ст. 140 НК РФ).

Если же вышестоящий налоговый орган не принял решения по жалобе в установленный в п. 3 ст. 140 НК РФ срок (либо не известил должным образом о принятом решении) и налогоплательщик пропустил срок подачи соответствующего заявления в суд, это является основанием для восстановления срока.

Данное Постановление Президиума ВАС РФ вынесено в связи с обжалованием решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Вместе с тем, по нашему мнению, его выводы справедливы и для случаев обжалования процедурных решений и действий налоговых органов. Судебными решениями нижестоящих арбитражных судов по данному вопросу мы, к сожалению, не располагаем.

25.1.2.2. ФОРМА И СОДЕРЖАНИЕ

ЗАЯВЛЕНИЯ О ПРИЗНАНИИ

РЕШЕНИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНЫМ

(ДЕЙСТВИЙ ЕГО ДОЛЖНОСТНЫХ ЛИЦ НЕЗАКОННЫМИ)

Заявление о признании решения налогового органа недействительным (действий его должностных лиц незаконными) подается в арбитражный суд в письменной форме и подписывается налогоплательщиком или его представителем (ч. 1 ст. 125, ч. 1 ст. 199 АПК РФ).

Обратите внимание!

Федеральный закон от 27.07.2010 N 228-ФЗ внес изменения в ч. 1 ст. 125 АПК РФ (пп. "а" п. 22 ст. 1 Закона N 228-ФЗ). Теперь заявление также можно подать посредством заполнения формы, размещенной на официальном сайте арбитражного суда в сети Интернет. Порядок ее заполнения должен установить ВАС РФ (абз. 2 п. 1 ст. 41 АПК РФ).

Указанные изменения вступили в силу по истечении девяноста дней после дня официального опубликования Федерального закона от 27.07.2010 N 228-ФЗ (ст. 2 Закона N 228-ФЗ). Текст Закона опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.

Требования к содержанию заявления приведены в ч. 1 ст. 199 АПК РФ.

К заявлению должны быть приложены документы, которые указаны в ст. 126 АПК РФ. Если обжалуется решение налогового органа, то необходимо также приложить копию оспариваемого решения (ч. 2 ст. 199 АПК РФ).

Также нелишним будет подать вместе с заявлением ходатайство о приостановлении исполнения оспариваемого решения или действия налогового органа (ч. 3 ст. 199 АПК РФ, Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 N 83).

Кроме того, не забудьте направить в налоговый орган, решение (действия) которого вы обжалуете, копии заявления в арбитражный суд и прилагаемых к нему документов, которые у них отсутствуют. То же самое необходимо сделать и в отношении иных лиц, участвующих в деле. При этом указанные документы необходимо направлять заказным письмом с уведомлением о вручении (ч. 3 ст. 125 АПК РФ).

25.2. ОБЖАЛОВАНИЕ РЕШЕНИЙ О ПРИВЛЕЧЕНИИ

(ОБ ОТКАЗЕ В ПРИВЛЕЧЕНИИ) К ОТВЕТСТВЕННОСТИ

ЗА СОВЕРШЕНИЕ НАЛОГОВОГО ПРАВОНАРУШЕНИЯ

ПРИ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРКАХ

В виде схемы порядок обжалования решения о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть представлен так (ст. 101.2 НК РФ):

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│          Налогоплательщик не согласен с решением о привлечении          │

│       (отказе в привлечении) к ответственности по итогам проверки       │

└─────────────────┬──────────────────────────────────────┬────────────────┘

                 V                                      V

┌──────────────────────────────────┐   ┌──────────────────────────────────┐

│        Решение по проверке       │   │        Решение по проверке       │

│          вступило в силу         │   │        не вступило в силу        │

└─────────────────┬────────────────┘   └─────────────────┬────────────────┘

                 V                                      V

  ┌───────────────────────────────┐   ┌──────────────────────────────────┐

  │  Подача жалобы на вступившее  │   │    Подача апелляционной жалобы   │

┌─>│   в силу решение по проверке  │   │      на решение по проверке      │

│  │ в вышестоящий налоговый орган │   │   в вышестоящий налоговый орган  │

│  └──────────────┬────────────────┘   └─────────────────┬────────────────┘

│                 V                                      V

│  ┌───────────────────────────────┐   ┌──────────────────────────────────┐

│  │  Налогоплательщик не согласен │   │   Налогоплательщик не согласен   │

│  │   с результатами обжалования  │   │    с результатами обжалования    │

│  └──────────────┬───┬────────────┘   └──────────────────┬───────────────┘

│                 │или│                                   │

└─────────────────┘   V                                   V

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│                    Подача заявления в арбитражный суд                   │

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Обратите внимание!

Налогоплательщики - физические лица, которые не имеют статуса индивидуального предпринимателя, обжалуют решения налоговых органов в суды общей юрисдикции (п. 2 ст. 138 НК РФ). Порядок рассмотрения заявлений судами общей юрисдикции регулируется ГПК РФ.

Как видим, законодательством предусмотрено обязательное досудебное обжалование решения о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности. Это означает, что арбитраж не станет рассматривать ваше дело, если вы не подтвердите, что обращались с жалобой в вышестоящий налоговый орган (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 06.04.2010 N А27-12342/2009, ФАС Уральского округа от 25.03.2010 N Ф09-1818/10-С2, ФАС Волго-Вятского округа от 21.12.2009 N А43-11871/2009-45-281).

На практике случается, что в вышестоящий налоговый орган обжалуются не все эпизоды, указанные в решении налогового органа, а только некоторые их них. Например, в решении по итогам проверки налогоплательщику были доначислены земельный налог и налог на прибыль. Налогоплательщик оспорил это решение в вышестоящий налоговый орган в части налога на прибыль, а относительно земельного налога оспаривать не стал.

Возникает вопрос: можно ли в этом случае обжаловать в судебном порядке все эпизоды решения налогового органа, включая те из них, которые не были оспорены в вышестоящем налоговом органе?

Согласно действующему законодательству решение налогового органа может быть обжаловано в суд только после того, как оно будет оспорено в вышестоящем налоговом органе (п. 5 ст. 101.2 НК РФ). При этом НК РФ не уточняет, должен ли налогоплательщик оспорить в вышестоящем налоговом органе каждый эпизод решения.

В настоящий момент официальных разъяснений контролирующих органов по этому вопросу нет.

Суды же придерживаются различных позиций.

Некоторые судьи приходят к выводу, что в судебном порядке могут обжаловаться только те обстоятельства, которые были предметом апелляционной жалобы. В отношении эпизодов, которые не обжаловались в вышестоящий налоговый орган, заявления налогоплательщиков они оставляют без рассмотрения (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.08.2010 N А70-10031/2009, от 06.08.2010 N А75-7261/2009, от 06.04.2010 N А27-12342/2009, ФАС Уральского округа от 13.07.2010 N Ф09-5472/10-С2).

Однако другие судьи при рассмотрении аналогичной ситуации делают противоположный вывод. Они исходят из того, что возможность судебного обжалования решения по итогам проверки закон связывает с самим фактом его оспаривания в вышестоящем налоговом органе. При этом право на судебное обжалование не зависит от того, в каком объеме оно было оспорено в вышестоящем налоговом органе (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2010 N А56-69989/2009, ФАС Поволжского округа от 14.10.2010 N А12-24926/2009).

Примечание

Дополнительно о судебной практике по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

В решении по налоговой проверке по одному и тому же эпизоду налоговики могут доначислить налог, наложить штраф, начислить пени.

Иногда налогоплательщики оспаривают в вышестоящий налоговый орган начисление штрафа за неполную уплату налога, но не заявляют возражений относительно доначисленного налога и пеней. Некоторые судьи расценивают это как несоблюдение процедуры обязательного досудебного обжалования. На этом основании заявление налогоплательщика о признании доначисления налога, пеней незаконным может быть оставлено судом без рассмотрения (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.07.2010 N А46-21054/2009).

Учитывая противоречивость судебной практики, полагаем, что при составлении жалобы в вышестоящий налоговый орган целесообразно:

- отражать в ней все эпизоды, которые вы планируете оспорить в суде;

- излагать ее таким образом, чтобы предмет обжалования совпадал с тем, что будет оспариваться. Заявляйте в жалобе требования и по штрафу, и по доначисленному налогу, и по пеням (если планируете оспорить их в суде).

Досудебное обжалование в вышестоящий налоговый орган может быть апелляционным (в отношении решения, которое не вступило в силу) или обычным (обжалование вступившего в силу решения).

Ниже остановимся подробно на указанных видах досудебного обжалования и основных правилах, которые действуют при обжаловании решения о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности в арбитражном суде.

25.2.1. АПЕЛЛЯЦИОННОЕ ОБЖАЛОВАНИЕ

РЕШЕНИЯ О ПРИВЛЕЧЕНИИ (ОТКАЗЕ В ПРИВЛЕЧЕНИИ)

К ОТВЕТСТВЕННОСТИ ПРИ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРКАХ

Итак, пока решение о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности не вступило в силу, вы можете подать в вышестоящий налоговый орган апелляционную жалобу (абз. 1 п. 2 ст. 101.2, абз. 3 п. 2 ст. 139 НК РФ).

Примечание

О том, какой налоговый орган следует считать вышестоящим, см. разд. 25.1.1.1 "Вышестоящий налоговый орган".

О вступлении итогового решения по налоговой проверке в силу читайте в разд. 23.10 "Вступление итогового решения по налоговой проверке в законную силу".

Такое обжалование дает вам преимущество: подача жалобы отсрочит вступление решения в силу. Оно вступит в силу только со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части (абз. 2 п. 9 ст. 101, абз. 2, 3 п. 2 ст. 101.2 НК РФ). Значит, вам еще некоторое время можно будет его не исполнять.

А в случае отмены или изменения решения в вашу пользу не придется возвращать из бюджета излишне взысканные суммы недоимки (пеней, штрафов).

Кроме того, не возникнет проблем с возможным последующим обжалованием в суд: трехмесячный срок на подачу заявления в арбитраж исчисляется с момента вступления решения в силу (п. 5 ст. 101.2 НК РФ).

В то же время имейте в виду, что пени в любом случае будут рассчитаны на день фактического перечисления средств в счет недоимки (п. 4 ст. 69, п. 3 ст. 75 НК РФ). Поэтому отсрочка исполнения не всегда может быть в вашу пользу.

На подачу апелляционной жалобы у вас есть 10 рабочих дней с момента вручения вам решения (п. 6 ст. 6.1, п. 9 ст. 101 НК РФ).

Примечание

Подробно о дате, когда итоговое решение по проверке считается врученным налогоплательщику, вы можете узнать в разд. 23.9 "Вручение налогоплательщику решения по результатам налоговой проверки".

Течение срока начинается на следующий день после даты вручения (п. 2 ст. 6.1 НК РФ). Подать жалобу можно до 24 часов последнего дня срока (п. 8 ст. 6.1 НК РФ). После закрытия налогового органа это можно сделать по почте.

Например, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения было вручено налогоплательщику 17 марта 2010 г.

Апелляционная жалоба может быть подана в вышестоящий налоговый орган до 24 часов 31 марта 2010 г.

Обратите внимание!

Вопрос, можно ли восстановить пропущенный срок на подачу апелляционной жалобы, в законодательстве не разрешен.

Толкование п. 2 ст. 139 НК РФ не позволяет сделать однозначный вывод по этому вопросу.

Однако из смысла п. 2 ст. 101.2 НК РФ следует, что указанный срок не подлежит восстановлению. Ведь решение, которое уже вступило в силу, обжаловать в апелляционном порядке нельзя.

В любом случае на практике налоговые органы срок на апелляционное обжалование не восстанавливают.

Апелляционная жалоба на решение подается в вышестоящий налоговый орган не напрямую, а через вынесший это решение налоговый орган.

Это значит, что именно ваша инспекция, руководитель которой (его заместитель) вынес решение по проверке, должна передать жалобу со всеми материалами в управление ФНС России по вашему региону. Сделать это налоговики должны в течение трех дней со дня поступления жалобы (абз. 2 п. 3 ст. 139 НК РФ).

При этом НК РФ никак не регулирует ситуацию, когда апелляционная жалоба направляется налогоплательщиком по ошибке непосредственно в вышестоящий налоговый орган. На практике часто такие жалобы остаются без рассмотрения. Иногда вышестоящий налоговый орган принимает такую жалобу к рассмотрению, но не в апелляционном, а в обычном порядке.

При этом решение вступает в силу в обычном порядке (п. 6 ст. 6.1, п. 9 ст. 101 НК РФ). Следовательно, налоговый орган, который вынес данное решение, будет иметь все основания для обращения его к исполнению (ст. 101.3 НК РФ).

Жалоба подается в письменной форме (п. 3 ст. 139 НК РФ).

Никаких других требований к форме и содержанию жалобы Налоговый кодекс РФ не предусматривает.

Это означает, что жалоба может быть составлена произвольно. Главное - правильно обосновать заявляемые требования.

Приведем некоторые технические рекомендации по составлению жалобы. При этом сразу отметим, что на практике основой для составления жалобы зачастую становятся возражения налогоплательщика, которые были поданы на акт налоговой проверки в порядке п. 6 ст. 100 НК РФ.

Во вводной части обязательно укажите:

- ваше наименование (для организации) или фамилию, имя и отчество (для физического лица);

- ваш адрес места нахождения согласно учредительным документам (для организации) или адрес места жительства (для физического лица);

- ИНН и КПП;

- дату подачи жалобы;

- точное наименование налогового органа, в который представляется жалоба: соответствующее региональное управление ФНС России или сама ФНС России.

- сведения о проведенной проверке.

Далее следует указать, с какими пунктами в решении вы не согласны.

При этом нужно сразу указать сумму, взыскание которой вы оспариваете, на что ссылается налоговый орган по конкретному эпизоду, а также привести аргументы в свою пользу.

Формулируйте свои аргументы кратко и четко со ссылками на статьи Налогового кодекса РФ. Не забудьте, что ссылаться нужно на нормы в редакции, которая действовала в спорный период, а не в тот период, когда составляется жалоба.

Постарайтесь подобрать судебные решения, подтверждающие вашу правоту. Желательно, чтобы это были решения по вашему судебному округу или решения Высшего Арбитражного Суда РФ.

Если есть возможность, сошлитесь на разъяснения Минфина России, ФНС России или регионального УФНС России. Если вам по спорному эпизоду давала письменные разъяснения ваша инспекция, обязательно сошлитесь и на них.

Однако не стоит надеяться на формальные доказательства вашей правоты, чрезмерно увлекаться толкованием норм права и ссылками на практику. Лучший аргумент - наличие подтверждающих вашу правоту документов (регистров бухгалтерского учета, первичных и иных документов).

Поэтому, даже если вы считаете, что не должны ничего доказывать, так как у вас есть формальные основания не оправдываться (нормы НК РФ и судебная практика на вашей стороне), все же приведите имеющиеся доказательства вашей правоты.

Жалоба должна быть подписана самим налогоплательщиком либо его представителем. Полномочия представителя необходимо документально подтвердить. Например, приложить к жалобе оригинал или заверенную копию доверенности (см. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.12.2009 N Ф03-7521/2009). Также целесообразно заверить документ печатью.

К жалобе вы вправе приложить обосновывающие ее документы (абз. 1 п. 2 ст. 139 НК РФ).

ПРИМЕР

апелляционной жалобы на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

Ситуация

Решением от 14.10.2010 N 124-5/ДСП организация "Альфа" привлечена к налоговой ответственности за неуплату НДС.

Решение

Генеральный директор ООО "Альфа" Н.П. Каменских по итогам совещания с главным бухгалтером организации принял решение обжаловать названное решение. В канцелярию Инспекции ФНС России N 55 по г. Москве 21.10.2010 подана апелляционная жалоба следующего содержания.

В Управление

ФНС России по г. Москве

115191, г. Москва,

ул. Б. Тульская, д. 15

от ООО "Альфа",

ИНН 7755134420,

173000, г. Москва,

ул. Малахова, д. 30

Апелляционная жалоба

на решение о привлечении к ответственности

за совершение налогового правонарушения

г. Москва                                                21 октября 2010 г.

Инспекцией ФНС России N 55 по г. Москве в отношении ООО "Альфа" (далее также - налогоплательщик, Общество) по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки (акта камеральной налоговой проверки от 16.09.2010 N 3-29/55 и других материалов) вынесено решение от 14.10.2010 N 124-5/ДСП о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

На основании данного решения:

- налогоплательщик привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 3 ст. 120 НК РФ, в виде штрафа в сумме 727 200 руб.;

- начислена недоимка по НДС в сумме 1 818 000 руб.;

- начислены пени в сумме 98 144,2 руб. за несвоевременную уплату НДС.

Считаем, что указанное решение является незаконным и необоснованным, в связи с чем подлежит отмене.

Незаконность и необоснованность обжалуемого решения выражаются в следующем.

1. В п. 1 решения указано, что Общество неправомерно заявило к вычету по НДС 1 800 000 руб. в связи с тем, что реализация товара по договору поставки от 14.01.2010 N 23, заключенному Обществом с ООО "Сигма" (ИНН 7756051031/КПП 775601001), не состоялась; товар не был доставлен и Обществом не оприходован; товар контрагенту не оплачен, ООО "Сигма" является фирмой-"однодневкой", созданной с целью извлечения необоснованной налоговой выгоды.

Между тем Общество располагает документами, подтверждающими доставку и оприходование на склад Общества 1000 единиц товара, а также дальнейшую реализацию части приобретенного товара контрагентам Общества и уплату НДС по данной сделке в бюджет (копии подтверждающих документов представлены вместе с возражениями на акт проверки):

1) счет-фактура от 29.01.2010 N 81, выставленный ООО "Сигма" в адрес Общества на общую сумму 11 800 000 руб., в том числе НДС 1 800 000 руб., за оборудование для автомоек фирмы Karcher в количестве 1000 штук;

2) товарная накладная N ТОРГ-12 от 29.01.2010 N 23-01, выписанная на общую сумму 11 800 000 руб., в том числе НДС 1 800 000 руб., за оборудование для автомоек фирмы Karcher в количестве 1000 штук;

3) договор поставки партии оборудования для автомоек фирмы Karcher в количестве 100 штук от 16.06.2010 N 46, заключенный между Обществом в качестве поставщика и ООО "Бета" (ИНН 7755135520/КПП 775501001) на общую сумму 1 593 000 руб., в том числе НДС 243 000 руб.;

4) счет-фактура от 29.06.2010 N 189, выставленный Обществом в адрес ООО "Бета" на общую сумму 1 593 000 руб., в том числе НДС 243 000 руб.;

5) книга продаж Общества за II квартал 2010 г.;

6) налоговая декларация по НДС за II квартал 2010 г.;

7) платежное поручение от 06.07.2010 N 237.

Со стороны ООО "Сигма" соответствующие документы подписаны финансовым директором Смирновым Т.Т. (копия доверенности прилагается).

Отсутствие в представленной товарно-транспортной накладной должности лица, отпустившего груз, и его подписи, а также подписи главного бухгалтера не является препятствием для принятия товара к учету (Постановления ФАС Московского округа от 13.04.2009 N КА-А41/2728-09 (см. также Определение ВАС РФ от 28.07.2009 N ВАС-9301/09), от 17.02.2009 N КА-А40/490-09, от 12.11.2008 N КА-А40/10285-08, от 27.08.2007, 03.09.2007 N КА-А40/8647-07).

Тот факт, что Общество не перечислило ООО "Сигма" денежные средства по договору поставки от 14.01.2010 N 23, объясняется тем, что согласно п. 5.7 договора Общество обязуется оплатить товар не позднее 15 декабря 2010 г. Срок платежа не наступил. Копия договора представлена с возражениями на акт проверки.

Отметим также, что согласно п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ факт оплаты товара не рассматривается как условие для возникновения права на налоговый вычет по НДС.

Наличие у ООО "Сигма" признаков фирмы-"однодневки" (регистрация ООО "Сигма" по адресу массовой регистрации, создание незадолго до совершения сделки по купле-продаже оборудования согласно договору поставки от 14.01.2010 N 23) также само по себе не может быть основанием для отказа в вычете (п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, Постановления ФАС Московского округа от 03.04.2009 N КА-А40/2614-09, от 16.01.2008 N КА-А40/12683-07, от 13.02.2007, 14.02.2007 N КА-А40/467-07).

Таким образом, Обществом были соблюдены все основания для применения вычетов по НДС в заявленном размере: товар оприходован, имеется счет-фактура, товар используется в деятельности, облагаемой НДС (ст. ст. 171, 172 НК РФ).

Исходя из вышеизложенного, считаем, что отсутствуют основания для доначисления суммы НДС в размере 1 800 000 руб. за I квартал 2010 г., а также взыскания суммы штрафа и пеней.

2. В п. 2 решения указано, что в нарушение ст. ст. 171, 172 НК РФ налогоплательщиком предъявлена к вычету сумма налога на добавленную стоимость в размере 18 000 руб. за IV квартал 2009 г.

Налоговый орган ссылается на то, что ООО "Сигма" имеет признаки фирмы-"однодневки"; в период с 25.12.2008 по 12.05.2010 был не оплачен товар, приобретенный у ООО "Сигма" (ИНН 7756051031/КПП 775601001) по договору поставки от 18.12.2009 N 19.

При этом Инспекция приходит к следующим выводам: реализация оборудования по договору поставки от 18.12.2009 N 19 между ООО "Альфа" и ООО "Сигма" фактически не имела места; договор поставки от 18.12.2009 N 19 заключен сторонами исключительно с целью извлечения необоснованной налоговой выгоды в виде налогового вычета по налогу на добавленную стоимость (п. п. 1 и 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53); ООО "Альфа" получило необоснованную налоговую выгоду в виде вычета НДС на сумму 18 000 руб. за IV квартал 2009 г.

Между тем Общество может подтвердить получение и фактическое оприходование 10 единиц товара, приобретенного по договору от 18.12.2009 N 19, заключенному с ООО "Сигма", на склад Общества, а также его оплату Обществом следующими документами (копии подтверждающих документов представлены вместе с возражениями на акт проверки):

1) счет-фактура от 24.12.2009 N 5, выставленный ООО "Сигма" в адрес Общества на общую сумму 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб., за оборудование для автомоек фирмы Karcher в количестве 10 штук;

2) товарная накладная N ТОРГ-12 от 24.12.2010 N 5-12, выписанная на общую сумму 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб., за оборудование для автомоек фирмы Karcher в количестве 10 штук;

3) платежное поручение от 12.04.2010 N 154.

Со стороны ООО "Сигма" соответствующие документы подписаны финансовым директором Смирновым Т.Т. (копия доверенности прилагается).

Отсутствие в представленной товарно-транспортной накладной должности лица, отпустившего груз, и его подписи, а также подписи главного бухгалтера не является препятствием для принятия товара к учету (Постановления ФАС Московского округа от 13.04.2009 N КА-А41/2728-09 (см. также Определение ВАС РФ от 28.07.2009 N ВАС-9301/09), от 17.02.2009 N КА-А40/490-09, от 12.11.2008 N КА-А40/10285-08, от 27.08.2007, 03.09.2007 N КА-А40/8647-07).

Кроме того, из акта камеральной налоговой проверки от 16.09.2010 N 3-29/56К следует, что проводилась камеральная налоговая проверка налоговой декларации по НДС за II квартал 2010 г.

Между тем спорные налоговые вычеты относятся к IV кварталу 2009 г. и не входят в обозначенный налоговым органом предмет проверки.

Таким образом, доначисление НДС за IV квартал 2009 г. в рамках проведения камеральной налоговой проверки декларации по НДС за II квартал 2010 г. незаконно.

Копии указанных в п. п. 1 и 2 настоящей жалобы документов были представлены в Инспекцию ФНС России N 55 по г. Москве вместе с возражениями, что подтверждается квитанцией об отправке ценного письма с описью вложения от 05.10.2010.

3. Общество не было надлежащим образом извещено о времени и месте рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки. Согласно штампу на почтовом конверте соответствующее письмо с извещением пришло в почтовое отделение налогоплательщика 15.10.2010, т.е. на следующий день после рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки и принятия решения от 14.10.2010 N 124-5/ДСП.

Имеющаяся в материалах дела квитанция об отправке заказного письма подтверждает лишь факт отправки извещения и не может служить доказательством получения письма Обществом (его представителем).

Таким образом, ИФНС России N 55 по г. Москве нарушила существенное условие процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, выразившееся в отсутствии у налогоплательщика возможности в нем участвовать. Согласно абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ данный факт является безусловным основанием для полной отмены принятого решения от 14.10.2010 N 124-5/ДСП.

В связи с изложенным на основании ст. ст. 101.2, 137 - 140 НК РФ

прошу:

отменить решение Инспекции ФНС России N 55 по г. Москве от 14.10.2010 N 124-5/ДСП о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения полностью и прекратить производство по делу.

Приложение на 1 листе:

1) копия доверенности на имя Смирнова Т.Т. от 15.07.2009.

                                         Каменских

Генеральный директор ООО "Альфа"         -----------         Каменских Н.П.

Вы можете подать жалобу через канцелярию соответствующего налогового органа. Не забудьте при этом получить отметку о принятии жалобы на ее втором экземпляре. Отметка должна содержать дату, а также должность, фамилию, инициалы и подпись должностного лица налогового органа. Также жалобу можно отправить по почте. В этом случае рекомендуем использовать ценное письмо с описью вложения.

Вплоть до принятия решения по жалобе вы вправе отозвать ее. Для этого достаточно подать письменное заявление. Однако в дальнейшем вы не сможете подать повторную жалобу по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу (п. 4 ст. 139 НК РФ).

25.2.2. ДОСУДЕБНОЕ ОБЖАЛОВАНИЕ

ВСТУПИВШЕГО В СИЛУ РЕШЕНИЯ

О ПРИВЛЕЧЕНИИ (ОТКАЗЕ В ПРИВЛЕЧЕНИИ)

К ОТВЕТСТВЕННОСТИ ПРИ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРКАХ

Если вы не успели подать апелляционную жалобу на итоговое решение по налоговой проверке, у вас есть еще время на подачу обычной жалобы в вышестоящий налоговый орган (п. 3 ст. 101.2 НК РФ).

Примечание

О том, какой налоговый орган следует считать вышестоящим, см. разд. 25.1.1.1 "Вышестоящий налоговый орган".

Подать такую жалобу вы можете в течение года с момента вынесения итогового решения по проверке (абз. 4 п. 2 ст. 139 НК РФ).

Окончание срока приходится на соответствующие число и месяц следующего года. Если последний день срока приходится на выходной день, то жалобу можно подать до 24 часов первого следующего за ним рабочего дня (ст. 6.1 НК РФ).

Например, решение о привлечении ООО "Альфа" к ответственности за налоговое правонарушение вынесено 17 января 2009 г.

Срок на подачу жалобы на данное решение в вышестоящий налоговый орган истекает в 24 часа 18 января 2010 г., поскольку 17 января 2010 г. приходится на воскресенье.

Однако с представлением такой жалобы все же стоит поторопиться. В противном случае вы можете пропустить срок на судебное обжалование (ч. 4 ст. 198 АПК РФ, п. 5 ст. 101.2 НК РФ).

Примечание

По этому вопросу рекомендуем ознакомиться с разделом "Ситуация: Вправе ли налогоплательщик подать заявление в арбитражный суд по истечении трехмесячного срока, если до этого он обжаловал вступившее в силу решение по проверке в вышестоящий налоговый орган в пределах года".

Жалоба подается в письменной форме. Причем к жалобе можно приложить обосновывающие ее документы (абз. 1 п. 2, п. 3 ст. 139 НК РФ). Никаких других требований к форме и содержанию жалобы Налоговый кодекс РФ не содержит.

Примечание

По содержанию жалоба на вступившее в силу решение о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности не отличается от апелляционной жалобы ничем, кроме названия.

О содержании и форме апелляционной жалобы см. в разд. 25.2.1 "Апелляционное обжалование решения о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности при налоговых проверках".

Одновременно при подаче и рассмотрении жалобы можно подать ходатайство о приостановлении исполнения решения (п. 4 ст. 101.2 НК РФ).

В свою очередь, руководитель вышестоящего налогового органа вправе по своему усмотрению принять решение о приостановлении исполнения обжалуемого решения полностью или частично. Но для этого у него должны быть достаточные основания полагать, что указанное решение не соответствует законодательству РФ (п. 2 ст. 141 НК РФ). Как показывает практика, добиться от вышестоящего налогового органа приостановления исполнения вступившего в силу решения достаточно непросто.

Вы можете подать жалобу через канцелярию соответствующего налогового органа. Не забудьте при этом получить отметку о принятии жалобы на ее втором экземпляре. Отметка должна содержать дату, а также должность, фамилию, инициалы и подпись должностного лица налогового органа. Также жалобу можно отправить по почте. В этом случае рекомендуем использовать ценное письмо с описью вложения.

Вплоть до принятия решения по жалобе вы можете отозвать ее. Для этого достаточно подать письменное заявление. Однако в дальнейшем вы не сможете подать повторную жалобу по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу (п. 4 ст. 139 НК РФ).

25.2.3. ПРИНЯТИЕ РЕШЕНИЯ

ПО ЖАЛОБЕ НА ИТОГОВОЕ РЕШЕНИЕ

ПО НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКЕ

Решение по жалобе на решение о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности вышестоящий налоговый орган обязан принять в течение одного месяца со дня ее получения.

Этот срок может быть продлен решением руководителя налогового органа, который рассматривает жалобу (его заместителем), еще на 15 дней (п. 3 ст. 140 НК РФ). Причем основанием для такого продления может быть только необходимость получить у нижестоящего налогового органа, решение которого обжалуется, документы или информацию, которые необходимы для рассмотрения жалобы.

По апелляционной жалобе вышестоящей налоговый орган может (абз. 8 - 10 п. 2 ст. 140 НК РФ):

- оставить решение без изменения, а жалобу - без удовлетворения;

- принять новое решение с отменой или изменением полностью или частично первоначального решения;

- отменить решение и прекратить производство по делу.

По жалобе на вступившее в силу решение о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности вышестоящий налоговый орган может (абз. 2 - 5 п. 2 ст. 140 НК РФ):

- оставить жалобу без удовлетворения;

- изменить решение;

- принять новое решение;

- отменить решение и прекратить производство по делу.

О решении в течение трех дней с момента принятия письменно сообщается налогоплательщику (п. 3 ст. 140 НК РФ). Особой формы для такого сообщения не предусмотрено. Как правило, налогоплательщику направляется копия решения. Но его содержание может быть изложено и в письме.

Имейте в виду, что перечень решений, которые выносит вышестоящий налоговый орган по жалобе на итоговое решение по результатам налоговой проверки, является исчерпывающим (п. 2 ст. 140 НК РФ). При этом налоговики при вынесении решения ограничены предметом такой жалобы. А положения ст. 140 НК РФ не предполагают ухудшения положения налогоплательщика.

Если вышестоящий налоговый орган выявит обстоятельства, которые не отражены в оспариваемом решении, то он вправе провести повторную проверку на основании абз. 5 п. 10 ст. 89 НК РФ.

Однако вышестоящий налоговый орган не имеет права при рассмотрении жалобы на полноценное рассмотрение всех материалов проверки и привлечение по результатам такого рассмотрения налогоплательщика к ответственности (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.05.2010 N А75-7317/2009).

Кроме того, вышестоящая налоговая инстанция не может отменить решение нижестоящей инспекции, поручить ей провести дополнительные мероприятия налогового контроля и принять новое решение в порядке, установленном ст. 101 НК РФ. Эти действия арбитражные суды расценивают как выход за рамки компетенции, закрепленной п. 2 ст. 140 НК РФ. Также судьи полагают, что данное решение вышестоящего налогового органа фактически предполагает повторное исследование и рассмотрение нижестоящим налоговым органом материалов проверки за один и тот же период по одним и тем же налогам. А такие действия запрещены п. 5 ст. 89 НК РФ. Соответственно, решение является незаконным (Определение ВАС РФ от 21.05.2010 N ВАС-6072/10, Постановление ФАС Московского округа от 15.04.2010 N КА-А40/3476-10).

СИТУАЦИЯ: Может ли вышестоящий налоговый орган ухудшить положение налогоплательщика

Как видно, лицо, которое рассматривает жалобу на решение о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности, вправе принять новое решение, изменить (отменить) это решение (п. 2 ст. 140 НК РФ).

При этом не исключено, что в процессе рассмотрения жалобы вышестоящий налоговый орган установит обстоятельства, согласно которым с налогоплательщика могут быть взысканы дополнительные налоговые платежи, которые не указаны в решении по результатам налоговой проверки. Такие обстоятельства могут обнаружиться не только по эпизодам, отраженным в жалобе, но и по тем эпизодам, которые налогоплательщик не оспаривает. В подобных случаях вышестоящий налоговый орган нередко принимает новое решение, ухудшая положение налогоплательщика.

Однако арбитражные суды считают такой подход неправильным. Ведь тот факт, что положение налогоплательщика может стать хуже по результатам рассмотрения жалобы, создает препятствия для свободы обжалования. А это недопустимо (см. Постановления Президиума ВАС РФ от 28.07.2009 N 5172/09, ФАС Северо-Западного округа от 13.08.2010 N А05-10545/2008, от 23.09.2009 N А26-6967/2008, ФАС Центрального округа от 19.11.2009 N А48-3694/08-6, ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.09.2009 N А19-637/09).

В то же время перерасчет пени не в пользу налогоплательщика в связи с естественным увеличением периода просрочки уплаты налога законодательству не противоречит. Даже если его сделал вышестоящий налоговый орган в решении по жалобе. Ведь пени все равно начисляются за каждый календарный день просрочки (п. 4 ст. 69, п. 3 ст. 75 НК РФ). Это подтверждается и судебной практикой (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.03.2007 N А29-4792/2006А).

СИТУАЦИЯ: Может ли вышестоящий налоговый орган обязать инспекцию принять новое решение по налоговой проверке

Практике известны случаи, когда вышестоящий налоговый орган отменяет незаконное решение нижестоящего налогового органа и одновременно обязывает его повторно рассмотреть материалы налоговой проверки и принять новое решение, соответствующее закону.

Зачастую это происходит, когда выясняется, что при рассмотрении материалов проверки нарушены существенные условия процедуры: налогоплательщику не обеспечена возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и (или) представить свои объяснения (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ).

Однако суды отмечают, что возможность пересмотра материалов налоговой проверки Налоговым кодексом РФ не предусмотрена. Следовательно, обязать нижестоящий налоговый орган принять новое решение нельзя (Постановления ФАС Московского округа от 30.08.2010 N КА-А40/7199-10, от 03.02.2010 N КА-А40/14938-09, от 04.06.2009 N КА-А40/4841-09, ФАС Центрального округа от 09.10.2009 N А14-1989/2009/58/28).

Примечание

Дополнительно о судебной практике по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

СИТУАЦИЯ: Вправе ли вышестоящий налоговый орган отменить решение по налоговой проверке в той части, которая не обжалуется

Бывает, что налогоплательщик обжалует решение налогового органа по результатам налоговой проверки не полностью, а частично. Ведь решение может содержать и выгодные для налогоплательщика выводы.

При этом вышестоящий налоговый орган отменяет решение по тем пунктам, которые не обжаловались. Правомерно ли это?

Суды исходят из того, что в этой ситуации вышестоящий налоговый орган вправе отменить решение только в той части, которая обжалована налогоплательщиком (Постановления ФАС Московского округа от 31.01.2008 N КА-А40/14012-07, ФАС Волго-Вятского округа от 16.08.2007 N А43-33372/2006-30-896).

25.2.4. ПРАВО НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

НА УЧАСТИЕ В РАССМОТРЕНИИ ЖАЛОБЫ

Налоговый кодекс РФ не обязывает вышестоящий налоговый орган обеспечивать участие налогоплательщика (его представителя) при рассмотрении его жалобы на решение о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности. На это указывает Минфин России в Письмах от 24.06.2009 N 03-02-07/1-323, от 03.06.2009 N 03-02-08/46.

К такому же выводу пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 21.09.2010 N 4292/10.

До выхода в свет указанного Постановления арбитражная практика была неоднозначной. Так, некоторые нижестоящие суды придерживались аналогичной позиции (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 09.09.2010 N КА-А40/10194-10, ФАС Волго-Вятского округа от 19.08.2010 N А11-5725/2009, ФАС Уральского округа от 30.06.2010 N Ф09-4824/10-С3).

Однако существовала и противоположная позиция. В некоторых решениях суды исходят из того, что налоговики должны обеспечить участие налогоплательщика в рассмотрении жалобы (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 21.06.2010 N А63-18334/2009, ФАС Дальневосточного округа от 16.11.2009 N Ф03-6158/2009, ФАС Уральского округа от 06.07.2009 N Ф09-4555/09-С2, ФАС Поволжского округа от 10.06.2010 N А72-17709/2009, от 19.03.2010 N А72-8248/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 14.05.2010 N ВАС-6174/10), от 02.02.2009 N А12-10757/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 24.06.2009 N ВАС-6140/09)). При этом суды нередко ссылались на ст. 101 НК РФ, закрепляющую право налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки. Они распространяют эту норму и на стадию обжалования решения.

Однако, как указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 21.09.2010 N 4292/10, положения ст. 101 НК РФ к обжалованию решений налогового органа не применяются. Такой позиции придерживаются и нижестоящие суды (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 23.11.2010 N КА-А40/13098-10, ФАС Северо-Кавказского округа от 29.10.2010 N А63-1332/2010).

Примечание

Дополнительно о судебной практике по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

25.2.5. СУДЕБНОЕ ОБЖАЛОВАНИЕ

РЕШЕНИЯ О ПРИВЛЕЧЕНИИ (ОТКАЗЕ В ПРИВЛЕЧЕНИИ)

К ОТВЕТСТВЕННОСТИ ПРИ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРКАХ

Примечание

К участию в судебном обжаловании рекомендуем привлекать квалифицированных юристов.

Если вы прошли стадию досудебного обжалования и недовольны решением вышестоящего налогового органа по вашему делу, вы вправе обжаловать решение о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности в суд (п. 5 ст. 101.2, п. 1 ст. 138 НК РФ).

Для этого нужно подать заявление о признании решения налогового органа недействительным в арбитражный суд вашего субъекта РФ (п. 2 ст. 138 НК РФ, ст. 35 АПК РФ). Указанный суд для данной категории дел является судом первой инстанции (п. 2 ст. 29, п. 1 ст. 34 АПК РФ).

Обратите внимание!

Налогоплательщики - физические лица, которые не имеют статуса индивидуального предпринимателя, обжалуют решения налоговых органов в суды общей юрисдикции (п. 2 ст. 138 НК РФ). Порядок рассмотрения заявлений судами общей юрисдикции регулируется ГПК РФ.

Заявление рассматривается по общим правилам искового производства с учетом особенностей, которые установлены гл. 24 АПК РФ (п. 1 ст. 197 АПК РФ).

Дело рассматривает судья единолично. Срок рассмотрения - не более трех месяцев со дня поступления соответствующего заявления в арбитражный суд, включая срок на подготовку дела к судебному разбирательству и принятие решения по делу. Отметим также, что председатель арбитражного суда может продлить этот срок до шести месяцев в связи с особой сложностью дела или значительным числом участников арбитражного процесса (п. 1 ст. 200 АПК РФ).

Если вы не согласны с принятым решением арбитражного суда, у вас есть право на пересмотр этого и последующего решений в вышестоящих инстанциях (разд. VI АПК РФ).

25.2.5.1. СРОК ПОДАЧИ

ЗАЯВЛЕНИЯ В АРБИТРАЖНЫЙ СУД

Заявление о признании решения по налоговой проверке недействительным может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщику стало известно о вступлении решения в силу (ч. 4 ст. 198 АПК РФ, п. 5 ст. 101.2 НК РФ).

Это значит, что, если вы подавали апелляционную жалобу, вы должны отсчитывать три месяца от даты получения копии решения вышестоящего налогового органа по этой жалобе (сообщения об этом решении) (п. 2 ст. 101.2 НК РФ).

Пожаловаться на решение в арбитраж, если по апелляционной жалобе на него ответ не получен, нельзя. Такой вывод следует, прежде всего, из системного толкования п. 5 ст. 101.2 и п. 1 ст. 138 НК РФ. Кроме того, обжаловать можно только решение, которое вступило в силу. Не вступившее в силу решение не нарушает ничьих прав. А решение по проверке, на которое подана апелляционная жалоба, вступает в силу только после принятия по ней решения (п. 2 ст. 101.2 НК РФ).

На это указывает и Минфин России в Письме от 03.06.2009 N 03-02-08/46.

А вот если вы пропустили срок на подачу апелляционной жалобы, три месяца на судебное обжалование итогового решения по налоговой проверке начнут течь со дня вступления решения в силу. То есть со дня, следующего за 10-м рабочим днем после вручения вам этого решения (п. 9 ст. 101 НК РФ).

Примечание

Подробнее о дате вступления в силу итогового решения по налоговой проверке см. в разд. 23.10 "Вступление итогового решения по налоговой проверке в законную силу".

Обратите внимание на то, что исчисление трехмесячного срока должно производиться по правилам ст. ст. 113, 114 АПК РФ.

Указанный срок может быть восстановлен судом, если тот сочтет, что пропуск срока подачи заявления произошел по уважительной причине (ч. 4 ст. 198 АПК РФ).

Добавим, что, если вы все-таки пропустили трехмесячный срок на судебное обжалование и он не был восстановлен судом, вы вправе в течение трех лет с момента взыскания налога (сбора, штрафа, пени) обратиться в арбитражный суд с заявлением о возврате излишне взысканных сумм (абз. 2 п. 3 ст. 79 НК РФ).

СИТУАЦИЯ: Вправе ли налогоплательщик подать заявление в арбитражный суд по истечении трехмесячного срока, если до этого он обжаловал вступившее в силу решение по проверке в вышестоящий налоговый орган в пределах года

Выше мы установили, что пожаловаться в вышестоящий налоговый орган на вступившее в силу итоговое решение по проверке можно в течение года с момента его вынесения (абз. 4 п. 2 ст. 139 НК РФ). При этом обратиться с заявлением о признании решения недействительным в суд вы можете только в течение трех месяцев с момента вступления решения в силу (п. 5 ст. 101.2 НК РФ, ч. 4 ст. 198 АПК РФ).

Получается, вполне реальна ситуация, когда решение по жалобе на вступившее в силу решение будет принято за пределами срока, установленного для судебного обжалования. А значит, налогоплательщик не сможет обратиться за судебной защитой своих прав.

К сожалению, буквальное толкование приведенных норм Налогового кодекса РФ говорит о том, что суды не вправе рассматривать заявления, которые поданы за рамками трехмесячного срока.

Судебная практика по данному вопросу с учетом положений п. 5 ст. 101.2 НК РФ пока не сложилась.

В связи с этим рекомендуем не пренебрегать возможностью апелляционного обжалования.

Если же срок на него уже пропущен, то постарайтесь подать жалобу как можно раньше в пределах трехмесячного срока с момента вступления решения в силу. И даже если вы не получите к моменту истечения этого срока решение по жалобе (сообщение о нем), подавайте заявление в суд. Ведь есть небольшая вероятность, что вы еще успеете представить это решение (сообщение) в суд в процессе рассмотрения дела (п. 7 ст. 126, ст. 128 АПК РФ).

Примечание

Дополнительную информацию по данному вопросу вы можете получить в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

СИТУАЦИЯ: Можно ли обжаловать вступившее в силу решение по проверке в суд, если вышестоящий налоговый орган не принял решение по жалобе

Случается, что по истечении сроков, которые установлены для налоговиков при рассмотрении жалоб (п. 3 ст. 140 НК РФ) <5>, сообщение о принятом по жалобе решении к налогоплательщику не приходит.

--------------------------------

<5> Речь идет о следующем периоде: 1 месяц на рассмотрение жалобы + 15 дней на продление + 3 дня на извещение о принятом решении. К этому на практике правильнее добавить несколько дней на "почтовый пробег".

Если при этом вы обжаловали решение, которое уже вступило в силу, то возникает риск, что вы пропустите срок на судебное обжалование. Ведь он составляет всего три месяца, а исчисляется с момента вступления решения в силу (п. 5 ст. 101.2 НК РФ, ч. 4 ст. 198 АПК РФ).

Примечание

О том, когда решение по налоговой проверке вступает в силу, рассказано в разд. 23.10 "Вступление итогового решения по налоговой проверке в законную силу".

Можно ли в такой ситуации подавать заявление в арбитражный суд?

Полагаем, что можно. Ведь Налоговый кодекс РФ не обязывает суды рассматривать дела о признании недействительными решений о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности только при условии, что вышестоящий налоговый орган принял по жалобе решение. Законодательство лишь обязывает налогоплательщика пройти предусмотренную законом процедуру досудебного обжалования (п. 5 ст. 101.2 НК РФ).

В то же время суд вряд ли станет подходить к вопросу формально. Поэтому до истечения срока на рассмотрение жалобы даже при наличии копии жалобы с отметкой вышестоящего налогового органа о ее принятии заявление не станут рассматривать.

Более того, не исключено, что и в том случае, когда срок на рассмотрение административной жалобы истек, суд будет учитывать причины, по которым вышестоящий налоговый орган не рассмотрел жалобу в отведенное для этого время.

Судебная практика по данному вопросу с учетом положений п. 5 ст. 101.2 НК РФ пока не сложилась.

25.2.5.2. ФОРМА И СОДЕРЖАНИЕ

ЗАЯВЛЕНИЯ О ПРИЗНАНИИ

ИТОГОВОГО РЕШЕНИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА

ПО НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКЕ НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНЫМ

Заявление о признании решения налогового органа недействительным подается в арбитражный суд в письменной форме. Подписать заявление должен налогоплательщик или его представитель (ч. 1 ст. 125, ч. 1 ст. 199 АПК РФ).

Обратите внимание!

Федеральный закон от 27.07.2010 N 228-ФЗ внес изменения в ч. 1 ст. 125 АПК РФ (пп. "а" п. 22 ст. 1 Закона N 228-ФЗ). Теперь заявление также можно подать посредством заполнения формы, размещенной на официальном сайте арбитражного суда в сети Интернет. Порядок ее заполнения должен установить ВАС РФ (абз. 2 п. 1 ст. 41 АПК РФ).

Указанные изменения вступили в силу по истечении девяноста дней после дня официального опубликования Федерального закона от 27.07.2010 N 228-ФЗ (ст. 2 Закона N 228-ФЗ). Текст Закона опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.

Формальные требования к содержанию заявления приведены в ч. 1 ст. 199 АПК РФ.

Помимо сведений, которые указаны в этой норме, в заявлении следует максимально полно отразить все возможные аргументы в свою пользу.

Прежде всего необходимо сосредоточиться на фактах и обстоятельствах, которые доказывают вашу правоту по существу. Указать, в чем неверны выводы налоговиков, привести ссылки на первичные и другие документы.

Второй важный момент - выявление нарушений существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки. К таким условиям относится необеспечение налогоплательщику возможности (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ):

- участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки;

- давать свои объяснения в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки.

Речь идет о ситуациях, когда вас не известили о рассмотрении материалов проверки (как первоначальном, так и с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля) либо не дали вам возможность представить возражения на акт налоговой проверки или по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля.

Примечание

Подробно о последствиях нарушения прав налогоплательщика на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки см. в разд. 23.2 "Извещение налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов налоговой проверки" и разд. 23.6.5 "Право налогоплательщика на ознакомление с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля и участие в их рассмотрении".

Подробно о последствиях нарушения права налогоплательщика на представление возражений см. в следующих разделах Практического пособия:

- 6.5 "Последствия нарушений права на подачу возражений на акт камеральной проверки";

- 15.5 "Последствия нарушений права на подачу возражений на акт выездной проверки";

- Ситуация: Должны ли налоговики ознакомить налогоплательщика с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля заранее, чтобы предоставить ему возможность подготовить письменные возражения.

Далее необходимо выявить и привести в заявлении все нарушения, которые допущены налоговиками при составлении решения о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности и акта налоговой проверки.

Примечание

О том, какие нарушения в акте налоговой проверки и в самом решении о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности могут стать основанием для его отмены, см. в разд. 5.1.5 "Нарушения (ошибки) при составлении акта камеральной проверки и их последствия", разд. 14.2.2 "Нарушения (ошибки) при составлении акта выездной проверки и их последствия", разд. 23.8.3 "Нарушения при составлении итогового решения и их последствия".

Кроме того, важно указать на все нарушения законодательства, которые налоговики допустили в ходе конкретных мероприятий налогового контроля (например, при выемке, осмотре, экспертизе и т.д.). Таким образом можно отвести часть, а то и все имеющиеся у налоговиков доказательства (п. 4 ст. 101 НК РФ, ч. 3 ст. 64 АПК РФ).

Примечание

О том, какие нарушения являются основанием для отвода конкретных доказательств по делам о признании недействительными итоговых решений по налоговым проверкам, вы можете узнать в разд. 10.8 "Мероприятия налогового контроля в ходе выездной проверки".

Не лишним будет указать и на все прочие нарушения сроков и порядка совершения тех или иных действий в ходе проверки.

К примеру, на нарушения при назначении выездной проверки.

Примечание

Об ограничениях на проведение выездных проверок читайте в гл. 10 "Порядок проведения выездной проверки".

Даже незначительные нарушения в совокупности могут помочь вам расположить судей в свою пользу.

Также важно учесть формальные обстоятельства, которые могут повлиять на решение суда в случае привлечения к налоговой ответственности:

- наличие обстоятельств, которые исключают привлечение к ответственности (ст. 109 НК РФ);

- наличие смягчающих обстоятельств (ст. ст. 112, 114 НК РФ);

- наличие обстоятельств, которые исключают вину налогоплательщика в совершении правонарушения (ст. 111 НК РФ), и т.д.

Формулировки заявления должны быть четкими, основанными на нормах права и сопровождаться ссылками на соответствующие статьи Налогового кодекса РФ. Ссылаться следует на нормы в редакции, которая действовала в спорный период.

Особенно важно в заявлении указать на судебные решения, подтверждающие вашу правоту. Желательно, чтобы это были решения Высшего Арбитражного Суда РФ или решения по вашему судебному округу.

Также целесообразно сослаться на разъяснения Минфина России, ФНС России или регионального Управления ФНС России. Если по спорному эпизоду есть адресованные налогоплательщику письменные разъяснения местной инспекции, нужно привести и их.

Как видим, составление заявления в арбитражный суд - нелегкая задача. К ее выполнению рекомендуем привлекать квалифицированных юристов.

К заявлению должны быть приложены документы, которые указаны в ст. 126 АПК РФ. Не забудьте приложить текст (копию) оспариваемого решения (ч. 2 ст. 199 АПК РФ).

Следует помнить, что судебное обжалование итогового решения по налоговой проверке возможно только после обжалования данного решения в вышестоящем налоговом органе (п. 5 ст. 101.2, п. 1 ст. 138 НК РФ).

Следовательно, к заявлению необходимо приложить документ, который подтвердит, что досудебный порядок обжалования соблюден (п. 7 ст. 126, ч. 2 ст. 199 АПК РФ).

Как правило, это копия решения вышестоящего налогового органа по жалобе (сообщения о принятом решении).

Обратите внимание!

Если вы обжалуете вступившее в силу решение, по административной жалобе на которое вышестоящий налоговый орган не вынес решение в установленный срок (п. 3 ст. 140 НК РФ), то в качестве документа, подтверждающего соблюдение процедуры досудебного обжалования, вы можете приложить к заявлению:

- копию жалобы с отметкой вышестоящего налогового органа о ее принятии, если жалоба подавалась лично,

или

- копию описи вложения в почтовое отправление и (или) уведомления о его вручении, если жалоба направлялась по почте.

О праве налогоплательщика на обращение в арбитраж в такой ситуации читайте в разделе "Ситуация: Можно ли обжаловать вступившее в силу решение по проверке в суд, если вышестоящий налоговый орган не принял решение по жалобе".

Также нелишним будет подать вместе с заявлением ходатайство о приостановлении действия оспариваемого решения налогового органа (ч. 3 ст. 199 АПК РФ, Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 N 83).

Кроме того, не забудьте направить налоговому органу, решение которого вы обжалуете, копии заявления в арбитражный суд и прилагаемых к нему документов, которые у них отсутствуют. То же самое необходимо сделать и в отношении иных лиц, участвующих в деле. При этом указанные документы необходимо направлять заказным письмом с уведомлением о вручении (ч. 3 ст. 125 АПК РФ).

СПРАВОЧНИК ТЕРМИНОВ

Декларация >>>

Доверенность >>>

Контрольные соотношения >>>

Копии документов >>>

Льготы >>>

Место нахождения налогоплательщика >>>

Место постановки на налоговый учет >>>

Налог >>>

Налоги, связанные с использование природных ресурсов >>>

Налоговое правонарушение >>>

Налоговый агент >>>

Налогоплательщик >>>

Нарушение налогового законодательства >>>

Обособленные подразделения >>>

Обстоятельства, исключающие ответственность >>>

Предмет налоговой проверки >>>

Представитель налогоплательщика >>>

Расчет >>>

Декларация

Налоговая декларация - это заявление налогоплательщика или налогового агента об исчисленной сумме налога (ст. 80 НК РФ).

Налогоплательщики (налоговые агенты) подают декларацию по каждому налогу, который должны платить (п. 1 ст. 80 НК РФ).

В ней помимо суммы налога к уплате отражаются объекты налогообложения, полученные доходы и произведенные расходы, источники доходов, налоговая база, налоговые льготы и (или) другие данные, на основании которых исчисляется и уплачивается налог (абз. 1 п. 1 ст. 80 НК РФ).

Как правило, налогоплательщики и налоговые агенты представляют декларацию по итогам налогового периода. Однако по некоторым налогам подача декларации установлена и за отчетные периоды (например, по налогу на прибыль - п. 1 ст. 289 НК РФ).

Положениями Налогового кодекса РФ предусмотрены два особых вида деклараций: единая (упрощенная) и уточненная.

Единая (упрощенная) декларация подается, если у налогоплательщика в соответствующем периоде не возник объект по налогу (налогам), который он должен уплачивать, при условии, что в этом периоде не производились операции, в результате которых происходит движение денежных средств на счетах в банках или в кассе (п. 2 ст. 80 НК РФ).

Уточненная декларация (расчет) представляется, если вы обнаружили ошибку в отчетности (ст. 81 НК РФ). Причем, если ошибка привела к занижению налога, вы обязаны подать уточненную декларацию или расчет. В других случаях это ваше право (ст. 81 НК РФ, Письмо Минфина России от 26.03.2010 N 03-02-07/1-130).

Если из текста прямо не следует обратное, в настоящем Практическом пособии под термином "декларация" понимаются в том числе и указанные особые виды деклараций.

Представляется декларация в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме (п. 3 ст. 80 НК РФ).

Крупнейшие налогоплательщики представляют декларации в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших (абз. 4 п. 3 ст. 80 НК РФ).

Примечание

О порядке заполнения и представления налоговых деклараций по конкретным налогам вы можете узнать в следующих главах Практических пособий по налогам.

НДС               

гл. 34 "Декларация по НДС в 2010 г.: форма, инструкции
по ее заполнению и образцы", гл. 35 "Декларация по    
импорту из стран Таможенного союза (Белоруссии и      
Казахстана) с 1 июля 2010 г." Практического пособия по
НДС                                                   

Налог на прибыль  
организаций       

гл. 27 "Декларация по налогу на прибыль организаций в
2010 г.: форма, инструкции по ее заполнению, образцы"
Практического пособия по налогу на прибыль            

НДФЛ              

гл. 19 "Декларация по налогу на доходы физических лиц
за 2009 г.: форма 3-НДФЛ, инструкции по ее заполнению
и образцы" Практического пособия по НДФЛ              

ЕСН <*>           

гл. 17 "Налоговая декларация по единому социальному   
налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты   
физическим лицам" Практического пособия по ЕСН (до    
2010 года)                                            

Налог на имущество
организаций       

гл. 17 "Декларация по налогу на имущество организаций
за 2009 г.: форма, инструкции по ее заполнению и      
образцы" Практического пособия по налогу на имущество
организаций                                           

ЕНВД              

гл. 18 "Декларация по ЕНВД в 2010 г.: форма,          
инструкции по ее заполнению и образцы" Практического  
пособия по ЕНВД                                       

УСН               

гл. 20 "Декларация при УСН за 2010 г.: форма,         
инструкции по ее заполнению и образцы" Практического  
пособия по УСН                                        

--------------------------------

<*> Напомним, что с 1 января 2010 г. ЕСН отменен (п. 2 ст. 24, ч. 1 ст. 41 Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ). Однако декларации по ЕСН за 2009 г., а также уточненные декларации за периоды до 2010 г. будут по-прежнему проверять налоговики (ст. 38 Закона N 213-ФЗ).

Обращаем ваше внимание на то, что, если из текста прямо не следует иное, в настоящем Практическом пособии под термином "декларация" понимаются (п. 1 ст. 80 НК РФ) не только сами налоговые декларации, но и расчеты авансовых платежей и сборов, а также расчеты, которые представляют налоговые агенты.

Расчет

В тексте настоящего Практического пособия под расчетами понимаются (п. 1 ст. 80 НК РФ):

1) расчеты авансовых платежей.

В расчете авансового платежа налогоплательщик заявляет сумму авансового платежа по налогу, а также базу исчисления, используемые льготы и (или) другие данные, на основании которых налог исчисляется и уплачивается (абз. 3 п. 1 ст. 80 НК РФ). Такие расчеты подают по итогам отчетных периодов;

2) расчеты сборов.

Расчет по сборам представляет собой заявление плательщика о сумме соответствующего сбора и данных, на основании которых он исчислен и уплачивается (абз. 4 п. 1 ст. 80 НК РФ);

3) расчеты, которые представляют налоговые агенты.

Порядок представления расчетов не отличается от порядка представления деклараций (п. п. 1 - 3 ст. 80, п. 1 ст. 81 НК РФ):

- расчет подается отдельно по каждому налогу (сбору), который должен быть уплачен;

- его представляют по установленной форме в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента).

Контрольные соотношения

На первоначальном этапе камеральной проверки налоговики проверяют, насколько правильно заполнена декларация (расчет), а также как взаимоувязаны показатели представленной отчетности с показателями:

- налоговых деклараций и расчетов по проверяемому налогу за предыдущие налоговые (отчетные) периоды;

- налоговых деклараций и расчетов по другим налогам;

- бухгалтерской отчетности;

- иных документов, которые есть в распоряжении налогового органа.

Для ускорения проверки используются так называемые контрольные соотношения. По существу, это формулы, в которые должны укладываться показатели представленной декларации (расчета) относительно других показателей этой же отчетности, иных документов или показателей, которые установлены Налоговым кодексом РФ.

Скажем, при проверке налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (форма утверждена Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н) должно соблюдаться в том числе такое соотношение:

стр. 060 листа 02 = стр. 010 + стр. 020 - стр. 030 - стр. 040 + стр. 050.

А в ходе проверки налоговой декларации по ЕНВД (форма утверждена Приказом Минфина России от 08.12.2008 N 137н) в обязательном порядке проконтролируют соответствие значения коэффициента-дефлятора утвержденному показателю, соответствие указанной налогоплательщиком площади, к примеру, торгового зала имеющемуся договору аренды помещения и установленному в пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ предельному значению этого показателя и т.д.

На практике внутридокументные соотношения проверяются автоматически с помощью компьютерной программы. Междокументные соотношения зачастую сверяются инспекторами вручную.

Значительную часть внутридокументных контрольных соотношений можно найти в самих формах налоговой отчетности.

Следует отметить, что ФНС России в 2006 г. выпустила Письмо, в котором привела некоторые открытые данные об используемых междокументных контрольных соотношениях (Письмо от 21.04.2006 N ММ-6-06/430@). Однако на сегодня это Письмо устарело, поскольку практически все формы отчетности, которые в нем упомянуты, утратили силу.

Копии документов

Все копии, которые вы подаете в налоговый орган, лучше заверять.

Прямая обязанность представлять заверенные копии в ходе налоговой проверки установлена только:

- для случаев истребования документов налоговиками как у самого налогоплательщика (п. 2 ст. 93 НК РФ), так и у третьих лиц (абз. 3 п. 5 ст. 93.1 НК РФ). Указанные нормы содержат также требования к заверительной надписи;

- для ситуации, когда налогоплательщик прилагает копии подтверждающих документов к возражениям на акт налоговой проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ).

Однако и в других случаях, когда вы передаете инспектору копии документов (например, в качестве подтверждения обстоятельств, которые не позволяют представить определенные документы по требованию налоговиков), их целесообразно заверять.

По общему правилу налоговые органы не вправе требовать от вас нотариального удостоверения копий документов. Они заверяются непосредственно тем лицом, которое их представляет, а именно:

Кто представляет
копии документов

Заверяем копию                     

Организация     

- подпись руководителя организации или ее представителя;
- печать организации                                    

Индивидуальный  
предприниматель

- личная подпись индивидуального предпринимателя или    
его представителя;                                      
- печать (если имеется)                                 

Физическое лицо

- личная подпись физического лица или его представителя

Порядок оформления заверительной надписи на копии документа установлен п. 3.26 ГОСТ Р 6.30-2003, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 03.03.2003 N 65-ст. В нем указано, что такая надпись делается после графы для подписи. При этом выглядеть надпись должна так:

Верно

Должность заверяющего            Личная подпись           Инициалы, Фамилия

Дата

В то же время данный порядок не является обязательным для применения (абз. 4 п. 1 ГОСТ Р 6.30-2003). Поэтому надпись может выглядеть иначе и располагаться в любом свободном поле документа.

Необходимо отметить, что заверяется копия каждого документа в отдельности. Вы не вправе сделать приведенную выше надпись в целом на подшивке копий документов, которые представляете в налоговую инспекцию. К такому выводу приходят суды (Постановление ФАС Московского округа от 05.11.2009 N КА-А41/11390-09).

Кроме того, не стоит в целях экономии представлять заверенные копии документов на черновиках. По мнению Минфина России, оборотная сторона отводится для отметки об исполнителе документа (инициалы, фамилия и номер телефона исполнителя) (Письмо от 01.02.2010 N 03-02-07/1-35).

Примечание

Подробнее о возможности компенсации расходов на изготовление копий документов вы может узнать в разд. 13.11 "Компенсация расходов на копирование и доставку истребованных документов".

Льготы

Льгота - это преимущество, которое предоставлено налоговым законодательством отдельным категориям налогоплательщиков по сравнению с другими (п. 1 ст. 56 НК РФ).

Льготы могут предоставляться в различных формах, в том числе в виде:

- освобождения от уплаты налога;

- уменьшения ставки по налогу;

- уменьшения суммы налога.

В зависимости от вида налогов и сборов льготы могут быть установлены следующими нормативными актами (п. 3 ст. 56 НК РФ).

Вид налогов (сборов)        

Чем устанавливаются льготы     

Федеральные (ст. 13 НК РФ):         
- НДС;                              
- акцизы;                           
- НДФЛ;                             
- налог на прибыль организаций;     
- НДПИ;                             
- водный налог;                     
- сборы за пользование объектами    
животного мира и за пользование     
объектами водных биологических      
ресурсов                            

Налоговым кодексом РФ               

Региональные (ст. 14 НК РФ):        
- налог на имущество организаций;   
- налог на игорный бизнес;          
- транспортный налог                

Налоговым кодексом РФ и (или)       
законами субъектов РФ о налогах     

Местные (ст. 15 НК РФ):             
- земельный налог;                  
- налог на имущество физических лиц

Налоговым кодексом РФ и (или)       
нормативными правовыми актами       
представительных органов            
муниципальных образований о налогах
(законами городов федерального      
значения Москвы и Санкт-Петербурга о
налогах)                            

Определенные преференции могут устанавливаться и в отношении отдельных категорий налогоплательщиков, которые применяют специальные налоговые режимы.

Например, субъекты РФ вправе устанавливать дифференцированные ставки налога по УСН в зависимости от категорий налогоплательщиков, которые применяют объект налогообложения "доходы минус расходы" (п. 2 ст. 346.20 НК РФ).

Напомним, что преференция является налоговой льготой только в том случае, если налогоплательщик имеет право выбора, применять ее или нет (п. 2 ст. 56 НК РФ).

К примеру, не является льготой ставка 0% по НДС. Ее применение обязательно для налогоплательщиков. Об этом свидетельствуют разъяснения контролирующих органов и обширная судебная практика (Письмо ФНС России от 13.01.2006 N ММ-6-03/18@, Определение Конституционного Суда РФ от 15.05.2007 N 372-О-П, Постановление Президиума ВАС РФ от 20.06.2006 N 14555/05).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Примечание

Подробнее о некоторых льготах и порядке их применения по конкретному налогу вы можете узнать в следующих главах Практических пособий по налогам.

НДС               

гл. 5 "Льготы по НДС" Практического пособия по НДС    

ЕСН <*>           

гл. 3 "Льготы" Практического пособия по ЕСН (до       
2010 года)                                            

Налог на имущество
организаций       

гл. 7 "Льготы (налоговые освобождения) для организаций
по налогу на имущество. Перечень льготируемого        
имущества" Практического пособия по налогу на         
имущество организаций                                 

--------------------------------

<*> Напомним, что с 1 января 2010 г. ЕСН отменен (п. 2 ст. 24, ч. 1 ст. 41 Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ). Однако декларации по ЕСН за 2009 г., а также уточненные декларации за периоды до 2010 г. будут по-прежнему проверять налоговики (ст. 38 Закона N 213-ФЗ).

Место нахождения налогоплательщика

Если из текста прямо не следует иное, то в настоящем Практическом пособии под данным термином понимается:

- место нахождения организации;

- место нахождения индивидуального предпринимателя;

- место жительства физического лица.

Местом нахождения налогоплательщика - организации или индивидуального предпринимателя является адрес его государственной регистрации, указанный соответственно в ЕГРЮЛ или ЕГРИП (п. 2 ст. 54 ГК РФ, п. 1 ст. 11, п. 1 ст. 83 НК РФ, п. 1, 2 ст. 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей").

При этом государственная регистрация организации проводится по месту нахождения (п. 2 ст. 54 ГК РФ, пп. "в" п. 1 ст. 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ):

- постоянно действующего исполнительного органа (генерального директора, совета директоров и т.п.);

- иного органа или лица, которые имеют право действовать от имени юридического лица без доверенности, если отсутствует постоянно действующий исполнительный орган.

Регистрация предпринимателей в ЕГРИП осуществляется по месту жительства в РФ (пп. "д" п. 2 ст. 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ).

В случае изменения места нахождения налогоплательщик в течение трех дней должен известить об этом налоговые органы (ст. 2, п. 5 ст. 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ).

Обращаем ваше внимание на то, что за непредставление сведений о смене адреса для внесения изменений в ЕГРЮЛ и ЕГРИП на виновных должностных лиц организации или индивидуального предпринимателя может быть наложен штраф в размере 5000 руб. (ст. 2.4, ч. 3 ст. 14.25 КоАП РФ).

Место постановки на налоговый учет

Налогоплательщики могут состоять на налоговом учете как в одной налоговой инспекции, так и в нескольких по следующим основаниям (п. 1 ст. 83 НК РФ).

Организации            

Физические лица (в том числе    
индивидуальные предприниматели)  

- по месту нахождения организации;  
- по месту нахождения обособленных  
подразделений организации <*>       

- по месту жительства <*>           

по месту нахождения принадлежащих налогоплательщику <*>:                 
- недвижимого имущества;                                                 
- транспортных средств                                                   

по иным основаниям, предусмотренным НК РФ <**>                           

--------------------------------

<*> См. соответственно разд. I и II Порядка постановки на учет, снятия с учета в налоговых органах российских организаций по месту нахождения их обособленных подразделений, принадлежащих им недвижимого имущества и (или) транспортных средств, физических лиц - граждан Российской Федерации, а также индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе патента (утв. Приказом Минфина России от 05.11.2009 N 114н).

<**> Особенности учета иностранных организаций устанавливаются Минфином России (абз. 4 п. 1 ст. 83 НК РФ). На сегодня такие особенности определены Положением об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденным Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124.

Особенности учета крупнейших налогоплательщиков установлены Приказом Минфина России от 11.07.2005 N 85н (абз. 3 п. 1 ст. 83 НК РФ).

Особенности учета налогоплательщиков при выполнении соглашений о разделе продукции установлены ст. 346.41 НК РФ (абз. 5 п. 1 ст. 83 НК РФ).

Также особый порядок учета используется, например, в отношении налогоплательщиков, которые применяют:

- УСН на основе патента (абз. 8 п. 5 ст. 346.25.1 НК РФ, разд. III Порядка постановки на учет, снятия с учета в налоговых органах российских организаций по месту нахождения их обособленных подразделений, принадлежащих им недвижимого имущества и (или) транспортных средств, физических лиц - граждан Российской Федерации, а также индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе патента (утв. Приказом Минфина России от 05.11.2009 N 114н));

- ЕНВД (п. 2 ст. 346.28 НК РФ). Подробнее по этому вопросу см. разд. 2.3 "Постановка на учет в налоговых органах" Практического пособия по ЕНВД.

Налог

Если из текста прямо не следует иное, то в настоящем Практическом пособии под данным термином понимается:

- проверяемый налог;

- проверяемый сбор.

Налог - это платеж, взимаемый с организаций и физических лиц для финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципального образования. Он является обязательным, индивидуально безвозмездным и осуществляется в форме отчуждения денежных средств, которые принадлежат налогоплательщикам на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления (п. 1 ст. 8 НК РФ).

Сбор - это обязательный взнос, который взимается с организаций и физических лиц за предоставление определенных прав, выдачу разрешений (лицензий) и тому подобные юридически значимые действия в пользу плательщика сбора со стороны государственных, муниципальных и других уполномоченных органов и должностных лиц (п. 2 ст. 8 НК РФ).

Перечень взимаемых на территории РФ налогов и сборов приведен в ст. ст. 13 - 15 НК РФ (п. 1 ст. 12 НК РФ).

Кроме указанных налогов, на федеральном уровне введены так называемые специальные налоговые режимы, которые частично или полностью заменяют собой уплату обычных налогов (п. 7 ст. 12 НК РФ). В результате налогоплательщики при определенных обстоятельствах также могут уплачивать один или несколько из следующих налогов:

- единый сельскохозяйственный налог (гл. 26.1 НК РФ);

- налог при упрощенной системе налогообложения (гл. 26.2 НК РФ);

- единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (гл. 26.3 НК РФ).

Налоги, связанные с использованием природных ресурсов

В настоящее время к налогам, связанным с использованием природных ресурсов, можно отнести:

- налог на добычу полезных ископаемых (гл. 26 НК РФ);

- водный налог (гл. 25.2 НК РФ);

- земельный налог (гл. 31 НК РФ).

Налогоплательщик

Если из текста прямо не следует иное, в настоящем Практическом пособии под термином "налогоплательщик" понимается:

1) налогоплательщик, плательщик сбора.

Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются следующие лица, на которых согласно Кодексу возложена обязанность уплачивать соответствующие налоги и (или) сборы (ст. ст. 11, 19 НК РФ). Это могут быть:

- российские организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ;

- иностранные организации, а именно иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, которые обладают гражданской правоспособностью и созданы в соответствии с законодательством иностранных государств, их российские филиалы и представительства;

- международные организации, их российские филиалы и представительства;

- индивидуальные предприниматели, главы крестьянских (фермерских) хозяйств;

- физические лица - граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства.

Обособленные подразделения российских организаций самостоятельными налогоплательщиками не являются (п. 2 ст. 19 НК РФ);

2) налоговый агент.

Налоговый агент

Налоговый агент - это лицо, которое обязано исчислить за налогоплательщика налог, удержать его у налогоплательщика и перечислить в соответствующий бюджет (п. 1 ст. 24 НК РФ).

По общему правилу налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики (п. 2 ст. 24 НК РФ).

Обязанности налоговых агентов установлены п. 3 ст. 24 НК РФ. За их неисполнение или ненадлежащее исполнение налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ (п. 5 ст. 24, ст. 123 НК РФ). Также в случае просрочки уплаты причитающихся сумм налогов налоговый агент должен начислить и уплатить пени (п. п. 1, 7 ст. 75 НК РФ).

Примечание

Подробнее о налоговых агентах по конкретному налогу вы можете узнать в следующих разделах и главах Практических пособий по налогам.

НДС               

гл. 10 "Порядок исчисления и уплаты НДС налоговыми    
агентами" Практического пособия по НДС                

Налог на прибыль  
организаций       

разд. 10.3 "Как исчисляют и уплачивают налог на       
прибыль налоговые агенты" Практического пособия по    
налогу на прибыль                                     

НДФЛ              

гл. 9 "Порядок исчисления и уплаты НДФЛ налоговыми    
агентами" Практического пособия по НДФЛ               

На налогового агента распространяются все нормы о налоговых проверках, которые применяются и в отношении налогоплательщика (п. 4 ст. 26, ст. 87, п. 10 ст. 88, п. 17 ст. 89, п. 16 ст. 101 и другие нормы НК РФ). По этой причине, если из текста прямо не следует обратное, в настоящем Практическом пособии под налогоплательщиком понимается в том числе и налоговый агент.

Представитель налогоплательщика

Представитель налогоплательщика может быть законным (ст. 27 НК РФ) или уполномоченным (ст. 29 НК РФ).

Для юридических лиц представителями являются (п. 1 ст. 27, п. 1 ст. 29 НК РФ):

Категория  
представителя

Кто может быть     
представителем     

Основания           

Законный      
представитель

1. Единоличный           
исполнительный орган:    
- директор, генеральный  
директор, президент      
общества и др.;          
- управляющий или        
управляющая организация.
2. Другое лицо согласно  
закону или учредительным
документам               

- нормы действующего            
законодательства (п. 1 ст. 53   
ГК РФ, абз. 3 п. 2 ст. 69       
Федерального закона от          
26.12.1995 N 208-ФЗ, пп. 3 п. 1
ст. 40, 42 Федерального закона  
от 08.02.1998 N 14-ФЗ);         
- учредительные документы       

Уполномоченный
представитель

Организация или          
физическое лицо <*>      

Доверенность с правом           
представлять интересы в         
отношениях с налоговыми органами
(абз. 1 п. 3 ст. 29 НК РФ)      

--------------------------------

<*> Не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры (п. 2 ст. 29 НК РФ).

Для физических лиц представителями являются:

Категория  
представителя

Кто может быть     
представителем     

Основания           

Законный      
представитель

Организация, в которую   
гражданин помещен под    
надзор:                  
- образовательная;       
- медицинская;           
- оказывающая социальные
услуги;                  
- иная                   

п. 4 ст. 35 ГК РФ               

Физическое лицо:         
- родитель               
несовершеннолетнего;     
- опекун недееспособного;
- попечитель не полностью
дееспособного            

п. 2 ст. 20, п. 2 ст. 26, п. 2  
ст. 31 ГК РФ                    

Уполномоченный
представитель

Организация или          
физическое лицо <*>      

Нотариально удостоверенная или  
приравненная к ней доверенность
<**> с правом представлять      
интересы в отношениях с         
налоговыми органами (абз. 2 п. 3
ст. 29 НК РФ)                   

--------------------------------

<*> Не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры (п. 2 ст. 29 НК РФ).

<**> Вопрос, должен ли нотариально удостоверять доверенность индивидуальный предприниматель, является спорным. Так, в Письме от 10.08.2009 N ШС-22-6/627@ ФНС России разъяснила, что на доверенности, которую выдает индивидуальный предприниматель, достаточно наличия его подписи и печати. Нотариальное удостоверение не требуется.

При этом ведомство ссылается на то, что индивидуальный предприниматель в гражданских правоотношениях приравнен к юридическому лицу (п. 3 ст. 23 ГК РФ).

Однако Минфин России высказывает противоположное мнение. Индивидуальный предприниматель - физическое лицо, и к нему должно применяться правило абз. 2 п. 3 ст. 29 НК РФ (Письма от 17.11.2009 N 03-02-07/1-508, от 07.08.2009 N 03-02-08/66).

По нашему мнению, позиция Минфина России в большей степени соответствует букве действующего законодательства.

Доверенность

Доверенность - это документ, которым организация или физическое лицо может уполномочить организацию или физическое лицо представлять свои интересы перед третьими лицами (п. 1 ст. 185 ГК РФ). В том числе и перед налоговыми органами.

Доверенность необходимо выдавать каждому лицу, которое выступает от имени налогоплательщика в отношениях с налоговыми органами, если только это лицо не является законным представителем налогоплательщика. В том числе главному бухгалтеру, финансовому директору, заместителю генерального директора и прочим руководителям различных служб налогоплательщика.

В доверенности на представительство интересов в налоговом органе указываются последовательно (ст. ст. 185 - 187 ГК РФ):

- дата и место составления доверенности. Без даты доверенность ничтожна (п. 1 ст. 186 ГК РФ);

- кто доверяет (полное наименование, ИНН, место нахождения юридического лица или Ф.И.О., паспортные данные, адрес физического лица). Для организации необходимо уточнить, кому даются полномочия - приводятся должность, Ф.И.О. законного представителя организации, на каком основании действует;

- кому доверяет (полное наименование, место нахождения юридического лица или Ф.И.О., паспортные данные, адрес физического лица);

- что доверяет - представлять интересы налогоплательщика в правоотношениях с налоговыми органами;

- права уполномоченного лица. В зависимости от задач представителя следует подробно перечислить все права, которые ему могут понадобиться во взаимоотношениях с налоговиками;

- срок действия доверенности. Он может составлять не более трех лет. Если срок не указан, доверенность сохраняет силу в течение года со дня ее подписания (п. 1 ст. 186 ГК РФ);

- если уполномоченное лицо - это организация, целесообразно указать, что доверенность выдана с правом передоверия. В этом случае представитель сможет передать полномочия одному из своих сотрудников;

- дополнительно в доверенность обычно включают строку об удостоверении подписи представителя.

В зависимости от того, кто выдает доверенность, заверяют ее следующим образом (п. 3 ст. 29 НК РФ).

Кто выдает   
доверенность  

Заверяем доверенность                 

Юридическое лицо

- подпись руководителя организации, иного законного     
представителя согласно учредительным документам <*>;    
- печать организации (п. 5 ст. 185 ГК РФ)               

Физическое лицо

- подпись физического лица, его законного представителя;
- нотариальное удостоверение <**>                       

--------------------------------

<*> Доверенность на получение или выдачу денег и других имущественных ценностей от имени юридического лица, которое основано на государственной или муниципальной собственности, должна быть подписана также главным (старшим) бухгалтером этой организации (п. 5 ст. 185 ГК РФ).

<**> К нотариально удостоверенным доверенностям приравниваются также доверенности, заверенные (п. 3 ст. 185 ГК РФ):

- начальником или другим уполномоченным лицом медицинского стационара, где лечится доверитель;

- начальником места лишения свободы, если доверитель лишен свободы;

- командиром (начальником) воинской части, соединения, учреждения и военно-учебного заведения, где нет нотариальных контор и других органов, которые совершают нотариальные действия. Доверенность от имени военнослужащего командир соответствующего образования может удостоверить независимо от того, есть в округе нотариус или нет;

- администрацией учреждения социальной защиты населения, где находится доверитель, или руководителем соответствующего органа социальной защиты.

Примечание

Вопрос о необходимости нотариального заверения доверенности индивидуальным предпринимателем является спорным. См. об этом термин "представитель налогоплательщика".

Образец доверенности

на представление интересов

во взаимоотношениях с налоговыми органами

в ходе налоговой проверки

Доверенность

г. Москва                        Пятнадцатое марта две тысячи десятого года

Общество с ограниченной ответственностью "Альфа", ИНН 7755134420 (далее по тексту - Общество), в лице Генерального директора Каменских Н.П., действующего на основании Устава Общества, доверяет

Озаренковой Марине Игоревне, дата рождения 24.02.1979 (паспорт серии 46 01 N 555555 выдан Ухтомским отделом милиции Люберецкого УВД Московской области, код подразделения 503-047, 16 марта 2001 г.), проживающей по адресу: г. Москва, ул. Малахова, д. 28,

представлять интересы Общества в правоотношениях с налоговыми органами, для чего от имени Общества подавать в налоговые органы заявления и ходатайства, передавать документы Общества (в том числе подавать отчетность), получать на руки адресованные Обществу документы, давать пояснения по исчислению и уплате Обществом налогов и сборов, участвовать в мероприятиях налогового контроля, проводимых в отношении Общества, в установленном порядке подавать возражения на акты налоговых проверок, участвовать в рассмотрении материалов налоговых проверок, в установленном порядке подавать жалобы на решения и действия должностных лиц налоговых органов, в том числе жалобы на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также осуществлять другие действия, необходимые для представительства и защиты интересов Общества в налоговых органах, с правом подписи соответствующих документов.

Настоящая доверенность выдана сроком на три года без права передоверия.

                      Озаренкова

Подпись представителя ----------- удостоверяю.

                                         Каменских

Генеральный директор ООО "Альфа"         -----------         Н.П. Каменских

                                   М.П.

Обратите внимание!

Доверенность, которую необходимо выдать представителю налогоплательщика по налоговым спорам в суде, имеет определенные особенности. Они установлены ст. ст. 61 и 62 АПК РФ.

Нарушение налогового законодательства

Если из текста прямо не следует иное, в настоящем Практическом пособии под данным термином понимаются:

- налоговые правонарушения (ст. 106 НК РФ);

- иные нарушения законодательства о налогах и сборах.

При этом под иными нарушениями законодательства о налогах и сборах подразумеваются те, которые нельзя отнести к налоговым правонарушениям. То есть действия (бездействие) налогоплательщика, за которые НК РФ ответственность не установлена.

Налоговое правонарушение

Налоговое правонарушение - это умышленное или неосторожное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, которое совершено в нарушение законодательства о налогах и сборах и за которое НК РФ установлена ответственность (ст. ст. 106, 110 НК РФ).

Исчерпывающий перечень налоговых правонарушений приведен в гл. 16 и 18 НК РФ.

Обстоятельства, исключающие ответственность

В тексте настоящего Практического пособия под данным термином понимаются обстоятельства, при наличии которых налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности согласно ст. 109 НК РФ.

Перечислим эти обстоятельства:

- отсутствует событие налогового правонарушения;

- отсутствует вина налогоплательщика. Формы вины и обстоятельства, которые исключают вину налогоплательщика в совершении правонарушения, определены в ст. ст. 110, 111 НК РФ;

- налогоплательщик к моменту совершения правонарушения не достиг 16-летнего возраста;

- истек срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Срокам давности посвящена ст. 113 НК РФ.

Обособленные подразделения

Обособленное подразделение организации - любое территориально отделенное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места (абз. 20 п. 2 ст. 11 НК РФ).

При этом не имеет значения, отражено или не отражено создание такого подразделения в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, а также какими именно полномочиями оно наделяется.

Основной признак обособленного подразделения - наличие стационарного рабочего места, созданного на срок более одного месяца.

Примечание

Подробнее о том, какие подразделения признаются обособленными, см. разд. 22.1 "Что такое обособленное подразделение организации" Практического пособия по налогу на прибыль организаций.

Предмет налоговой проверки

Предмет налоговой проверки - это тот налог (сбор) или налоги (сборы), по которым она проводится.

При проведении камеральной проверки предмет проверки строго ограничен налогом, по которому представлена декларация (расчет) (п. п. 1, 2, 10 ст. 88 НК РФ).

Примечание

По сборам камеральные проверки не проводятся. См. об этом подробнее разд. 1.1.2 "Проводятся ли камеральные проверки по сборам".

Предмет выездной проверки может охватывать один, несколько или даже все налоги и сборы, которые вы должны уплачивать как налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент (п. п. 2, 3, 17 ст. 89 НК РФ). Он определяется в решении о проведении выездной налоговой проверки, форма которого приведена в Приложении N 1 к Приказу ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ (абз. 6 п. 2 ст. 89 НК РФ).

По общему правилу налоговики не вправе выходить за рамки предмета налоговой проверки. Нарушение этого правила влечет недействительность решения, которое принимается по итогам проверки (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 21.12.2007 N А08-14181/04-25-9-25 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17.04.2008 N 5118/08)).

Правда, случается, что некоторые суды делают исключения из этого правила. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 03.03.2008 N Ф09-867/08-С3 указал, что доначисления по не перечисленным в решении о проведении выездной проверки налогам, которые налогоплательщик не уплачивает в связи с применением УСН, допустимы, если недоимка возникла в связи с незаконным применением этого проверяемого спецрежима.

Подписано в печать

27.01.2011




1. Тема Правовое и социальное государство Фамилия студента
2. документ типовой формы составляемый и представляемый подотчетными лицами в котором указываются суммы пол
3. Актинидия коломикта- красота и польза
4. реферату- Оксамитова революція в ЧехословаччиніРозділ- Історія Всесвітня Оксамитова революція в Чехослова.html
5. Алтайский государственный университет Кафедра эмпирической социологии и конфликтологии Cытых.
6. тематикалы~ ~рнегі- термодинамиканы~ 2за~ыны~ термодинамиканы~ 1за~ыны~ Гиббсті~ еркін
7. Тест самоконтроля по курсу юридическая психология
8. ти річного хлопчика зі скаргами на поганий апетит неспокійний сон схуднення дитини
9. Состав особенности проектирования подразделений мастерской
10. Использование в них тесной решетки является неизбежным следствием использования в качестве замедлителя
11. Банковские проценты
12. Реферат- Основные подходы к пониманию сущности педагогического мастерства в современной педагогике спорта
13. Способы эксплуатации нефтяных и газовых скважин в Украине
14. Mongolischen Grenze uf einen Ort zu sto~en dessen Nme uf keiner Krte verzeichnet wr ds wr n sich nichts u~ergew~hnliches
15. 24400574Х Печатается с некоторыми сокращениями по изданию- СПб
16. Методология статистического анализа функционирования финансово-промышленных групп
17. Письма - Приглашения Приветствия Поздравления
18. Лабораторная работа 10 По дисциплине- Химия Тема- И
19. Рбoт c эпиcтeмиoлoгичecкими мeтфopми
20. Профилактика безнадзорности и правонарушений несовершеннолетних на 20042006 годы с изменениями на 23 но