Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
КОНСУЛЬТАЦИИ АУДИТОРА
Что понимается под "объемом реализации" у организаций торговли и профессиональных участников рынка ценных бумаг?
Подпункт "р" п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продук ции (работ, услуг), и о порядке формирова ния финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержден ного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552 (с последующими изменени ями), устанавливает, что суммарный размер платежей (страховых взносов) по доброволь ному страхованию, включаемых в себестои мость продукции (работ, услуг), не может превышать 1 процента объема реализуемой продукции (работ, услуг).
Объем реализуемой продукции (работ, услуг) — это сумма получаемой от этой реа лизации выручки. В связи с этим встает воп рос о базе, на основании которой должны исчислять указанный один процент органи зации торговли, а также профессиональные участники рынка ценных бумаг, ведущие дилерскую деятельность. Напомним, что ди лерской деятельностью признается соверше ние сделок купли-продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет путем публично го объявления цен покупки и/или продажи определенных ценных бумаг с обязательством покупки и/или продажи этих ценных бумаг по объявленным ценам (ст. 4 Федерального закона от 22.04.96 № 39-ФЗ "О рынке цен ных бумаг"). Как видим, сходство между тор говой и дилерской деятельностью более чем очевидно. Можно даже утверждать, что вто рая является разновидностью (формой) пер вой в специфической сфере операций с цен ными бумагами.
Событием, переведшим вынесенный в название статьи вопрос в разряд дискусси-
онных, стало изменение показателя, отра жаемого организациями торговли и профес сиональными участниками рынка ценных бумаг по строке 010 "Выручка..." формы № 2. Сделано это было в связи с необходимостью приведения бухгалтерской отчетности различ ных субъектов предпринимательской деятель ности в соответствие с Положением по бух галтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/96), утвержденным приказом Минфина РФ от 08.02.96 № 10, которое устанавливало, что Отчет о финан совых результатах должен содержать данные о выручке от реализации товаров (работ, ус луг) (п. 5.2.).
У организаций торговли данное измене ние произошло с принятием Указаний по за полнению форм квартальной бухгалтерской отчетности в 1996 году, утвержденных при казом Минфина России от 27.03.96 № 31 (да лее по тексту — приказ Минфина России № 31). Согласно п. 17 этих Указаний при за полнении предприятиями торговли стро ки 010 формы № 2 вместо ранее использо вавшегося показателя валового дохода стал применяться показатель товарооборота.
Первым "яблоком раздора" стал после этого вопрос о показателе, на основе кото рого торговые организации должны опреде лять в целях налогообложения относимые на себестоимость расходы на рекламу и пред ставительские расходы. В письме Госналог-службы России от 16.07.96 № ПВ-4-13/52н "06 исчислении представительских расходов и расходов на рекламу в организациях тор говли для целей налогообложения" (в Мин-юсте России не зарегистрировано; далее по тексту— письмо Госналогслужбы России № ПВ-4-13/52н) говорилось, что торгующие,
II Налоговый в-к № в
161
КОНСУЛЬТАЦИИ АУДИТОРА
снабженческие и сбытовые организации при расчете предельных размеров представитель ских расходов и расходов на рекламу в год используют для целей налогообложения по казатель валового дохода от реализации то варов. Однако и после этого некоторые ра ботники налоговых органов довольно аргументирование продолжали доказывать, что в настоящее время исходя из содержания и юридического статуса нормативных доку ментов таким показателем должен быть не валовой доход, а товарооборот (см., напри мер, "Налоговый вестник". 1997, № 11, с. 37; "Институт налогоплательщика", 1997, № 12, с. 39—40). Именно их позиция представляется более обоснованной по следующим причи нам.
Согласно действующему законодатель ству базой исчисления размера затрат на рек ламу и представительских расходов, прини маемых в целях налогообложения, является "объем выручки от реализации продукции (работ, услуг) или другой показатель, исполь зуемый при определении финансового результа та'" (выделено автором статьи) (приложе ния 1, 2 к письму Минфина России от 06.10.92 № 94 "Нормы и нормативы на пред ставительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведения ми, регулирующие размер отнесения этих рас ходов на себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок их применения", в редак ции от 29.04.94, зарегистрированному в Мин-юсте России 10.05.94 № 557; далее по тек сту — письмо № 94).
Изменение показателя, приводимого по строке 010 формы 2, в контексте интересую щей нас проблемы означало, что валовой до ход перестал быть показателем, используе мым организациями торговли для отражения финансового результата в бухгалтерской от четности) на его место пришла выручка. Для определения этого результата в бухгалтерском учете он перестал использоваться годом рань ше, когда организациям торговли было пред писано по новому списывать затраты, учтен ные на счете счет 44 "Издержки обраще ния", — не в дебет счета 80 "Прибыли и убыт ки", а в дебет счета 46 "Реализация продук ции (работ, услуг)" (приказ Минфина Рос сии от 28.12.94 № 173 "О применении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хо зяйственной деятельности предприятий и Ин струкции по его применению"). В результате показатель валового дохода вообще перестал фиксироваться в бухгалтерском учете и оп-
ределить его теперь можно было только рас четным путем (неким его подобием осталась лишь сторнировочная проводка Дт 46—Кт 42 при учете товаров по продажным ценам).
Таким образом, по отношению к орга низациям торговли часть фразы из письма №94: "или другой показатель, используе мый при определении финансового резуль тата", — утратила смысл. Исходя же из бук вы закона (текста письма № 94) с изменением показателя, используемого орга низациями торговли для определения фи нансового результата, должен был изменить ся также показатель, на основании которого они исчисляют предельные размеры затрат на рекламу и представительских расходов, принимаемых в целях налогообложения — таким показателем у них стала выручка от реализации товаров.
Что касается в принципе правильного довода о том, что изменение порядка пред ставления результатов деятельности в бухгал терской отчетности не влияет на налогооб ложение, то:
С) во-первых, изменения, как показано выше, произошли и в порядке определения указанных результатов в бухгалтерском учете;
Q во-вторых, зависимость между этим установленным порядком, а следовательно, и отражаемым в отчетности показателем и базой исчисляемых в целях налогообложения затрат установлена самим нормативным актом налогового законодательства (коим, несомнен но, является письмо № 94).
Применительно к профессиональным участникам рынка ценных бумаг в письме Госналогслужбы России №ПВ-4-13/52н от мечалось, что для них базой исчисления в целях налогообложения указанных затрат и расходов является разница между выручкой от продажи ценных бумаг и их учетной сто имостью, а также расходов в виде комисси онных, вознаграждений, процентов (дохо дов) по проданным облигациям, начислен ных с момента их последней выплаты. И тог да это было совершенно правильно, ибо до конца 1996 года и в бухгалтерском учете, и в бухгалтерской отчетности профессиональные участники рынка ценных бумаг соответствен но определяли и отражали финансовый ре зультат своей деятельности на основе явно иного, чем выручка, приведенного показа теля, весьма сходного, а при определенных условиях идентичного валовому доходу':
' В дальнейшем зля краткости будем говорить о разнице между продажной и покупной (учетной) сто имостью ценных бумаг.
162
АВГУСТ 1998
КОНСУЛЬТАЦИИ АУДИТОРА
— в бухгалтерском учете затраты, свя занные с деятельностью инвестиционного института, списывались со счета 26 "Обще хозяйственные расходы" насчет 80 "Прибы ли и убытки", вычитаясь, таким, образом, из разницы между продажной и учетной сто имостью ценных бумаг, (п. 3.4.4, 3.5.3 Вре менного положения о бухгалтерском учете и отчетности в инвестиционном фонде — при ложения № 1 к письму Госкомимущества Рос сии и Минфина России от 25/21.05.93 № ДВ-2/3498, 62 "О порядке оценки чистых активов, особенностях состава затрат, фор мировании финансовых результатов и бухгал терском учете в инвестиционных фондах");
— в бухгалтерской отчетности по стро ке 010 "Выручка..." формы 2 показывалась также разница между продажной и учетной стоимостью ценных бумаг, а по строке 020 "Затраты..." — затраты, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы" (п. 4 письма Минфина России от 10.12.93 № 145 "Об от дельных вопросах бухгалтерского учета и от четности в инвестиционных фондах").
С отчета за 1996 год в бухгалтерской от четности профессиональных участников рын ка ценных бумаг для отражения финансовых результатов стал использоваться, как и у всех остальных субъектов предпринимательской деятельности, показатель выручки: по стро ке 010 формы № 2 стала отражаться выручка от реализации ценных бумаг, по строке 020 — их покупная (учетная) стоимость (п. 3.2 Ин струкции о порядке заполнения форм годо вой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 12.11.96 №97). В результате в перевернутом виде воспроиз велось то несоответствие между показателя ми, используемыми для определения финан сового результата в бухгалтерском учете и отражения его в бухгалтерской отчетности, которое существовало у организаций торгов ли в 1995 году. Вследствие этого в 1997 году исчисление профессиональными участника ми рынка ценных бумаг затрат на рекламу и представительских расходов, принимаемых в целях налогообложения, на основе разницы между продажной и покупной (учетной) сто имостью ценных бумаг было правомерным, условно говоря, лишь наполовину (в бухгал терском учете счет 26 "Общехозяйственные расходы" по-прежнему "закрывался" на счет 80 "Прибыли и убытки"). А в 1998 году оно стало совершенно необоснованным.
С 1 января 1998 года бухгалтерский учет своей основной деятельности профессиональ ные участники рынка ценных бумаг ведут в
соответствии с Правилами отражения про фессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бух галтерском учете отдельных операций с цен ными бумагами, утвержденными постанов лением ФКЦБ от 27.11.97 № 40 (далее по тексту — постановление ФКЦБ № 40):
— выручка от реализации ценных бумаг в рамках основной деятельности, то есть бу маг, приобретенных для перепродажи, отра жается по кредиту счета 46 "Реализация про дукции, работ, услуг";
— затраты, связанные с основной дея тельностью, то есть с приобретением, обслу живанием и реализацией ценных бумаг, пред назначенных для получения дохода от их перепродажи, учитываемые на счете 26 "Об щехозяйственные расходы", ежемесячно спи сываются на счет 46 "Реализация продукции, работ, услуг" (п. 2.3, 3.2).
Иными словами, теперь и в бухгалтерс ком учете показателем отчетности, исполь зуемым профессиональными участниками рынка ценных бумаг для определения финан сового результата, является выручка.
Следовательно, по меньшей мере с 1998 года и к профессиональным участникам рынка ценных бумаг неприменимо положе ние письма Минфина России № 40 об ис пользовании в качестве базы исчисления в целях налогообложения затрат на рекламу и представительских расходов иного, чем вы ручка, показателя, используемого для опре деления финансового результата. А это зна чит, что базой исчисления ими предельных размеров указанных затрат и расходов, при нимаемых в целях налогообложения, с 1 ян варя 1998 года является выручка от реализа ции ценных бумаг, приобретенных для перепродажи.
Возможно, именно в силу всего вышеиз ложенного Минюст России и возвратил на доработку приказ Госналогслужбы России от 13.03.98 № АП-3-34/47 "Об утверждении Разъяснений о порядке учета расходов на рек ламу для целей налогообложения" (см. "Эко номика и жизнь", 1998, № 19, с. 10).
И вот теперь начал дискутироваться воп рос о трактовке понятия "объем реализации" применительно к торговой деятельности. Своеобразным подтверждением этого мож но считать появление в справочной системе "Консультант" первых писем Минфина Рос сии на данную тему (от 16.01.98 № 04-07-07 и от 28.04.98 № 04-02-04/1).
Если исходить из существа дела, то от веты Минфина России совершенно верны:
II'
163
КОНСУЛЬТАЦИИ АУДИТОРА
объемом реализации для торговых организа ций, безусловно, должен быть валовой до ход. Ведь согласно Общероссийскому класси фикатору видов экономической деятельнос ти, продукции и услуг (ч. Ill, раздел G) со держанием торговой деятельности является предоставление услуг в оптовой и розничной торговле. Поэтому именно стоимость этих ус луг (а не проданных товаров) формирует ре зультат экономической деятельности, то есть объем реализации (выручку) в сфере торгов ли. Экстраполяция этой позиции на профес сиональных участников рынка ценных бумаг означает, что для них объемом реализации в рамках дилерской деятельнрсти выступает разница между продажной и учетной стоимо стью ценных бумаг.
Однако в правовом государстве руковод ствоваться следует, как известно, не "суще ством дела", а законом. И поскольку речь идет о признании затрат в целях налогообложения налогом на прибыль, то и применимым в дан ном случае должно быть, полагаем, законо дательство о налоге на прибыль (совокупность имеющих юридическую и налоговую силу нормативных актов, не противоречащих За кону РФ от 27.12.91 № 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций"). Соглас но инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 № 37 "О порядке исчисления и упла ты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее по тексту — Инструк ция № 37) "объем реализации продукции", "товарооборот", "выручка от реализации то варов" — синонимы (п. 1.1.6, 4.4).
Законодательной опорой их равнознач ности служит п. 3 ст. 3 Федерального закона от 29.12.95 № 222-ФЗ "Об упрощенной сис теме налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства": "Валовая выручка исчисляется как сумма выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), продажной цены имущества, реализованного за отчетный период, и вне реализационных доходов" (вряд ли кому при дет в голову по-разному определять объем ре ализации для предприятий торговли, применяющих и не применяющих упрощен ную систему налогообложения учета и отчет ности).
Из такого же понимания выручки исхо дили и исходят налоговые органы, когда при применении к организациям торговли нор мы о реализации не выше фактической себе стоимости определяют последнюю как покуп ную цену товара плюс издержки обращения. При этом, как правило, ссылаются на поло-
жение п. 2.5 Инструкции № 37, определяю щее, что "в себестоимость приобретенной продукции включаются стоимость приобре тения, расходы по доставке, хранению, реа лизации и другие аналогичные расходы". А эти понятия жестко взаимосвязаны: если выручкой в целях налогообложения налогом на прибыль считать валовой доход, то соот ветствующая ей себестоимость равна издер жкам обращения, если себестоимость — это покупная стоимость товаров вместе с издер жками обращения, то тогда выручка равна товарообороту.
То же самое можно сказать и в отноше нии профессиональных участников рынка ценных бумаг, подставив лишь вместо "това ра" и "издержек обращения" "ценные бума ги" и "затраты, связанные с обращением бумаг, предназначенных (приобретаемых) для перепродажи".
Необоснованной представляется также ссылка Минфина России (письмо от 16.01.98 № 04-07-07) на Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утверж денные Комитетом РФ по торговле 20.04.95 № 1-550/32-2 (далее по тексту — Методичес кие рекомендации), как на документ, уста навливающий порядок определения валово го дохода в качестве финансового результата деятельности торговых организаций.
Показатель, используемый для опреде ления финансового результата, есть резуль тат реализации, от которого вычитаются свя занные с нею затраты.
Порядок определения финансового ре зультата от основной деятельности (являю щегося категорией бухгалтерского учета), значит, и показателя, на основе которого этот результат определяется в данной сфере дея тельности, устанавливается или специальным правилом (опирающимся на нормы бухгал терского учета), или — в отсутствие такого явно сформулированного правила — непос редственно нормами бухгалтерского учета.
До 1995 г. в торговле имела место первая из указанных ситуаций. Приказом Минторга СССР от 05.02.91 № 7 "О методических и нормативных документах по применению на логообложения в торговле в условиях пере хода к рыночной экономике" (доведен до ру ководства письмом Минторга РСФСР от 21.02.91 № 1-1337/33-8) было установлено, что прибыль от реализации товаров опреде ляется "как разница между валовыми дохо-
164
АВГУСТ 1998
КОНСУЛЬТАЦИИ АУДИТОРА
дами и издержками обращения" (п. 1 прило жения 1). При этом счет 44 "Издержки обра щения" "закрывать" предписывалось, есте ственно, на счет 80 "Прибыли и убытки" (приложение 5).
Однако в Методических рекомендациях напрочь отсутствует не только сам термин "валовой доход", но и прямое указание на порядок определения финансовых результа тов от основной деятельности (см. п. 3.1). Из установленных же Методическими рекомен дациями правил списания затрат в бухгал-терскомучете:Дт4б—Кт44(п.2.18), совер шенно однозначно следует, что показателем, используемым организациями торговли для определения финансового результата от ос новной деятельности, является выручка от реализации товаров.
Напомним, что Методические рекомен дации одобрены (доведены для принятия к руководству) и Минфином России (письмо от 29.06.95), и Госналогслужбой России.
С иным и не мог бы согласиться Мин фин.России (письмо от 29.06.95 № 65) после внесения в декабре 1994 года упоминавших-
ся выше аналогичных изменений в Инструк цию по применению Плана счетов. Госна-логслужба России, в свою очередь, одобри ла (довела до налоговых органов для принятия к руководству) Методические рекомендации (письмо от 10.05.95 № ЮБ-б-17/256).
И последнее. В п. 2 ст. 7 проекта Феде рального закона "О введении в действие На логового кодекса Российской Федерации", представленного Думе, говорится о приня тии до 1 января 2001 года в целях налога на прибыль уплачиваемых налогоплательщиком страховых взносов по добровольному стра хованию "в размере одного процента объема реализации товаров (работ, услуг)".
Таким образом, в лучшем (для бюджета) случае проблема остается нерешенной, в худ шем — до внесения изменений в налоговое законодательство придется смириться с тем, что при исчислении относимых на себестои' мость сумм добровольного страхования орга низации торговли и профессиональные участ ники рынка ценных бумаг, ведущие дилерс кую деятельность, будут считать, по нашему мнению, товарооборот "объемом реализации".
165