Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ, МОЛОДІ ТА СПОРТУ УКРАЇНИ
НАЦІОНАЛЬНИЙ УНІВЕРСИТЕТ «ЛЬВІВСЬКА ПОЛІТЕХНІКА»
ІНСТИТУТ ПІДПРИЄМНИЦТВА ТА ПЕРСПЕКТИВНИХ ТЕХНОЛОГІЙ
Кафедра обліку і аудиту
КОНСПЕКТ ЛЕКЦІЙ
З КУРСУ « БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК ІІ (загальна теорія)»
для студентів освітньо-кваліфікаційного рівня «бакалавр»
напряму підготовки 6.030509 «Облік і аудит»
денної і заочної форми навчання
Затверджено на засіданні
кафедри обліку та аудиту
Протокол №11
Від 18 червня 2013р.
Укладачі: Акіншина О.В., Вавськович І.М., Білинська Н.Є.
Львів - 2013
Тема 1. Господарський облік, його суть і характеристика.
Господарський облік це облік господарської діяльності підприємства, суспільства загалом, тобто це спостереження, сприйняття, вимірювання та реєстрація господарських фактів і явищ та господарських процесів (виготовлення продукції, надання послуг, реалізація, розподіл фінансових результатів тощо).
В залежності від призначення облікової інформації господарський облік поділяють на:
оперативний;
статистичний;
бухгалтерський,
податковий,
управлінський.
Оперативний облік ведеться безпосередньо на місцях здійснення господарських операцій (чисельність працівників, хід виконання плану тощо), у тому числі тих, які не можуть бути відображені іншими видами обліку. Дані оперативного обліку використовується для поточного контролю і спостереження за окремими операціями на певних ділянках господарської діяльності з метою керівництва ними безпосередньо в процесі їх здійснення.
Статистичний облік вивчає і контролює масові соціально-економічні та суспільні процеси, явища природи (перепис населення, використання робочого часу, працівників тощо). Дані про господарські факти, явища і процеси статистичний облік отримує з оперативно-технічного і бухгалтерського обліку.
Бухгалтерський облік — це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.
Бухгалтерський облік дає інформацію про майно підприємства, його капітал, зобов’язання, господарські процеси та їх результати. Особливістю бухгалтерського обліку є те, що всі господарські операції реєструються на підставі первинних документів.
Метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух коштів підприємства.
Основними завданнями бухгалтерського обліку є:
1) збір, обробка та відображення первинних даних про стан господарської діяльності;
2) систематизація, групування та зведення даних з метою одержання підсумкової інформації про фінансово-господарські операції підприємства;
3) забезпечення достовірною і своєчасною інформацією внутрішніх і зовнішніх користувачів облікової інформації про господарські процеси і явища, що здійснювалися на підприємстві та про наявність і стан майна підприємства та його джерел;
4) формування інформаційної бази для планування, стимулювання, організації, регулювання, аналізу і контролю фінансово-господарської діяльності підприємства.
За обліковими функціями бухгалтерський облік поділяється на фінансовий, податковий і управлінський.
Фінансовий облік — комплексний системний облік майна, господарської діяльності підприємства через суцільне, повне й безперервне відображення господарських процесів за звітний період. Його ведуть відповідно до законодавства країни та міжнародних і національних стандартів бухгалтерського обліку. Здійснюється для формування вартісних показників діяльності підприємства і виявлення зовнішніх зв'язків із постачальниками, покупцями, банками, інвесторами, акціонерами.
Податковий облік — окремий функціональний облік з метою посилення контрольно-аналітичної функції обліку правильності нарахувань та сплати податків. Здійснюється для формування показників валового доходу і валових витрат з метою обчислення прибутку і податку.
Фінансовий і податковий облік регулюються законодавством. Він обов'язковий для всіх суб'єктів господарювання й оприлюднюється у фінансовій звітності та деклараціях, підлягає аудиту.
Управлінський облік — процес підготовки інформації, необхідної керівництву для потреб внутрішнього менеджменту поточної виробничої діяльності підприємства. Здійснюється для формування показників всередині підприємства за центрами відповідальності.
Порівняльну характеристику фінансового й управлінського обліку подано в табл. 1.1.
Таблиця 1.1. Порівняльна характеристика фінансового і управлінського обліку
|
№ пор. |
Критерій |
Фінансовий |
Управлінський |
|
1 |
2 |
3 |
4 |
|
1 |
Головні користувачі інформації |
Менеджери і зовнішні користувачі |
Менеджери різних рівнів |
|
2 |
Обмеження |
Загальноприйняті принципи (стандарти) і нормативні акти |
Немає ніяких |
|
3 |
Використання вимірників |
Єдиний грошовий вимірник |
Різні, у тому числі якісні |
|
4 |
Об'єкт аналізу і обліку |
Господарська |
Структурні підрозділи (центри відповідальності) або окремі сторони діяльності |
|
5 |
Націленість |
Оцінка минулого |
Прогноз на майбутнє. |
|
6 |
Відкритість даних |
Більшість даних доступна всім |
Комерційна таємниця |
|
7 |
Ступінь надійності |
Інформація має оперативний характер і піддається перевірці |
Інформація має ймовірнісний і суб'єктивний характер, а іноді містить комерційну таємницю |
|
8 |
Групування затрат |
За елементами затрат |
За статтями калькуляції |
|
9 |
Періодичність складання звітів |
Регулярна щорічна або щоквартальна звітність |
Змінний інтервал (оперативна інформація) |
|
10 |
Обов'язковість ведення |
Обов'язково |
Необов'язково |
Отже, систему господарського обліку в Україні можна представити за такою схемою (рис. 1.1).
Рис. 1.1. Система господарського обліку
Призначенням фінансового обліку є відображення господарської діяльності підприємства у відповідності до законодавчих актів. На основі цього обліку складається фінансова звітність підприємства.
Ведення управлінського обліку має на меті забезпечення потреб керівництва підприємства в необхідній інформації для прийняття управлінських рішень.
Податковий облік забезпечує підприємство інформацією для своєчасного нарахування і сплати податків та обов’язкових платежів, а також складання і подання податкової звітності.
Тема 2. Методичні прийоми бухгалтерського обліку та їх використання на підприємствах.
Теоретичною основою бухгалтерського обліку є загальна теорія економіки. Господарські факти (явища і процеси) вивчають у бухгалтерському обліку за економічними законами та категоріями. Метод обліку - це сукупність спеціальних прийомів, за допомогою яких вивчають його предмет. Метод бухгалтерського обліку повинен забезпечити повне, суцільне та об’єктивне відображення усіх господарських процесів, які відбуваються на підприємстві. Вихідним моментом у побудові методу бухгалтерського обліку є подвійне відображення господарських фактів, яке випливає з їх подвійної характеристики (за складом і призначенням - з одного боку і джерелами їх формування - з іншого). Застосування методу двоїстості (подвійного запису) дає можливість отримати відомості про наявність і стан господарських засобів підприємства і джерел їх утворення на конкретний момент, оцінити результати ведення господарської діяльності підприємства, забезпечити постійне порівняння господарських засобів та їх джерел.
Отже, метод бухгалтерського обліку - це система прийомів, яка забезпечує суцільне, безперервне, взаємопов’язане та об’єктивне відображення (в узагальненому вигляді у грошових вимірниках) об’єктів бухгалтерського обліку, що має на меті отримання інформації для управління ними.
Метод бухгалтерського обліку складається з окремих специфічних методичних прийомів, основними з яких є:
– документація;
– інвентаризація;
– рахунки;
– подвійний запис;
– оцінка;
– калькуляція;
– балансове узагальнення;
– звітність.
Практичне використання кожного з них обумовлене відповідними положеннями, інструкціями, вказівками, розробленими і затвердженими відповідними органами.
Документація — це відображення господарських операцій у визначених носіях інформації на паперових бланках або технічних носіях (магнітних стрічках, магнітних дисках, дискетах); це письмове свідчення про здійснення господарської операції, що надає юридичної сили даним бухгалтерського обліку.
Інвентаризація — це спосіб перевірки наявності товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ) і грошових коштів шляхом перерахування, зважування, обміру, оцінки всіх залишків майна підприємства і співставлення з даними бухгалтерського обліку.
Рахунки — це спосіб групування, поточного обліку і контролю за наявністю і рухом майна підприємства, джерел його утворення, господарських процесів та їх результатів.
Подвійний запис — це принцип тотожного відображення господарських операцій на рахунках, що зумовлює рівність оборотів по дебету і кредиту кореспондуючих рахунків. Подвійний запис випливає з економічної суті відображення операцій. Будь-яка господарська операція викликає зміни у двох видах господарських засобів, грошових коштів, або у одному виді засобів чи коштів, і в тій же сумі змінюється відповідний вид джерел.
Оцінка — це відображення об’єктів бухгалтерського обліку в єдиному грошовому вимірнику з метою узагальнення їх в цілому по підприємству.
Калькуляція — це спосіб обчислення собівартості всього обсягу, а також одиниці виготовленої продукції. Собівартість є базою для визначення ціни виробленої продукції, виконаних робіт та наданих послуг.
Балансове узагальнення — це спосіб узагальнення і групування інформації про активи підприємства за складом і розміщенням та джерелами їх утворення на певну дату.
Звітність — це система підсумкових взаємозв’язаних і взаємозумовлених показників, які характеризують господарську і фінансову діяльність підприємства, результати використання його активів та стан зобов’язань.
Методичні прийоми бухгалтерського обліку взаємопов’язані, доповнюють один одного і в сукупності становлять єдине ціле — метод бухгалтерського обліку.
Рахунки — це один з методів бухгалтерського обліку. Вони призначені для фіксації змін у наявності та стані майна підприємства, джерел його утворення, які виникають у процесі виробничої та комерційної діяльності підприємства.
Рахунок — це спосіб групування, поточного обліку і контролю за наявністю і рухом майна підприємства, джерел його утворення, господарських процесів та їх результатів.
Кожна господарська операція впливає на дві статті балансу. Тому для повного відображення операції в бухгалтерському обліку необхідно показати її вплив на кожну з цих двох статей, незалежно від того, відносяться вони до активів, капіталу чи зобов’язань. Ця необхідність викликана появою системи подвійного запису, в якій для відображення такого двоякого ефекту кожна операція записується двічі — перший запис показує зміну однієї статті, другий — зміну іншої статті.
Подвійний запис на рахунках є одним з найбільш специфічних прийомів бухгалтерського обліку. Його суть полягає в тому, що кожна господарська операція викликає зміну як мінімум в двох об’єктах обліку, відображених на відповідних бухгалтерських рахунках. Наприклад, якщо підприємство отримує готівку в банку, то в результаті такої операції грошей в касі стає більше, а на поточному рахунку — менше. Якщо підприємство отримує товарно-матеріальні цінності у постачальників, то цих цінностей (матеріалів, палива, товарів тощо) на складах підприємств стає більше, але одночасно на вартість цих цінностей зростає заборгованість підприємства перед постачальниками. Якщо за товарно-матеріальні цінності підприємство розраховується з постачальниками, то грошових коштів на поточному рахунку стає менше, але одночасно знижується і заборгованість перед постачальниками.
Сутність наведених прикладів полягає в тому, що за допомогою подвійного запису здійснюється подвійне відображення засобів на рахунках обліку, викликаних відповідною господарською операцією.
Розглянемо детальніше наведені приклади.
А) В касу з поточного рахунка в банку надійшли грошові кошти в сумі 500 гривень.
— відбувається рух грошей з поточного (розрахункового) рахунку підприємства в касу цього ж підприємства;
— кореспондуючі рахунки: 311 “Поточні рахунки в банку в національній валюті” та 301 “Каса в національній валюті”. Вказані рахунки є активними, тобто збільшуються по дебету і зменшуються по кредиту;
— в бухгалтерському обліку таку операцію відображають наступним чином:
Б) На склад підприємства надійшло від постачальників паливо, за яке не проведено оплату, на суму 1000 гривень.
— зазначена операція призводить до збільшення кількості палива на складі, з одного боку та, до зростання кредиторської заборгованості підприємства – з іншого;
— кореспондуючі рахунки: 205 “Паливо” та 631 “Розрахунки з постачальниками вітчизняними”, з яких перший – активний, другий – пасивний;
— схематично таку операцію можна відобразити наступним чином:
В) З поточного рахунка в банку проведено оплату постачальнику за отримане від нього паливо на суму 1000 гривень.
— така операція викликає зменшення грошових коштів підприємства, з одного боку, та одночасно зменшення кредиторської заборгованості перед постачальником – з іншого, на одну й ту ж суму;
— кореспондуючі рахунки: 311 “Поточні рахунки в банку в національній валюті” та 631 “Розрахунки з постачальниками вітчизняними”, з яких перший – активний, а другий – пасивний;
— схематично така операція виглядає наступним чином:
Відображення господарських операцій в такий спосіб є дещо громіздким. Тому на практиці зазначені операції записують наступним чином:
А) Дт 301 – Кт 311 – 500 грн.;
Б) Дт 203 – Кт 631 – 100 грн.;
В) Дт 631 – Кт 311 – 1000 грн.
Механізм дії подвійного запису полягає в одночасному і взаємопов’язаному відображенні кожної господарської операції в дебеті одного рахунка і в кредиті іншого в однакових сумах.
Подвійний запис сприяє контролю за рухом майна та джерел його утворення, показує, звідки воно надійшло та на які цілі було спрямоване. Він дозволяє перевірити економічний зміст господарських операцій та правомірність їх здійснення, розпочинаючи від окремої операції та закінчуючи відображенням в балансі. Подвійний запис забезпечує виявлення помилок в облікових записах. Кожна сума відображається по дебету та кредиту різних рахунків, тому оборот по дебету всіх рахунків повинен дорівнювати обороту по кредиту всіх рахунків. Порушення цієї рівності свідчить про допущення помилок в записах, які повинні бути виявлені та виправлені.
Правила подвійного запису для зобов’язань та капіталу протилежні правилам для активів. Це відбувається тому, що активи знаходяться в іншій частині балансу і тому підпорядковуються протилежним правилам.
Будь-яка господарська операція повинна відображатись на місці її здійснення у відповідних бухгалтерських документах. Така реєстрація господарських операцій називається первинним обліком, який є основою бухгалтерського обліку. Господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах проводяться на підставі первинних документів.
Первинні документи — це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.
Первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо.
Документи, створені засобами обчислювальної техніки на машинозчитуваних носіях, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови надання їм юридичної сили і доказовості. Документ, виготовлений машинним способом, повинен бути записаний на матеріальному носії (магнітному, паперовому).
Фізичні та юридичні особи, які беруть участь у здійсненні операцій, пов’язаних з прийомом і видачею грошових коштів, цінних паперів, товарно-матеріальних цінностей та інших об’єктів майна, забезпечуються підприємством, установою, що виконує ці операції, копіями первинних документів про таку операцію.
Первинні документи складаються на бланках типових форм, а також на бланках спеціалізованих форм.
Записи у первинних документах, облікових регістрах повинні здійснюватися тільки у темному кольорі чорнилом, пастою кулькових ручок, за допомогою друкарських машинок, принтерів та іншими засобами, які б забезпечили збереження цих записів протягом установленого терміну зберігання документів та запобігли внесенню несанкціонованих і непомітних виправлень.
Вільні рядки в первинних документах підлягають обов’язковому прокреслюванню.
Керівник підприємства, установи забезпечує фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій, що були проведені, у первинних документах.
Керівником підприємства, установи затверджується перелік осіб, які мають право давати дозвіл (підписувати первинні документи) на здійснення господарської операції, пов’язаної з відпуском (витрачанням) грошових коштів і документів, товарно-матеріальних цінностей, нематеріальних активів та іншого майна.
Відповідальність за своєчасне і якісне складання документів, передачу їх у встановлені графіком документообороту терміни для відображення у бухгалтерському обліку, за достовірність даних, наведених у документах, несуть особи, які склали і підписали ці документи.
Забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим і нормативним актам.
Первинні документи, що пройшли обробку, повинні мати відмітку, яка виключає можливість їх повторного використання.
Документування є важливою частиною методу бухгалтерського обліку. На підставі даних первинних бухгалтерських документів здійснюється контроль за правомірністю здійснення господарських операцій на підприємстві.
Бухгалтерські документи класифікують за такими ознаками:
За місцем складання бухгалтерські документи поділяють на внутрішні (оформлені на підприємстві) та зовнішні (отримані від партнерів та інших підприємств і установ).
За призначенням бухгалтерські документи поділяють
За порядком складання (ступенем узагальнення господарським операцій) бухгалтерські документи поділяють на первинні, які складають у момент здійснення операції або безпосередньо після її закінчення (ордер, накладна) та зведені, які складають на підставі даних згрупованих однорідних первинних документів (авансовий звіт, платіжна відомість).
За способом оформлення (кількістю охопленим операцій) бухгалтерські документи поділяють на одноразові, котрі заповнюють на одну операцію, та нагромаджувальні, в яких записують однорідні господарські операції за певний проміжок часу.
За змістом бухгалтерські документи поділяють на грошові, розрахункові, обліку основних засобів, обліку матеріальних запасів, обліку особового складу тощо.
Первинні документи для надання їм сили й доказовості повинні мати обов'язкові реквізити (характеристики):
Залежно від характеру операцій до первинних документів можуть бути внесені додаткові реквізити: ідентифікаційний код підприємства; номер документа; підстава для здійснення операцій; дані про документ, що засвідчує особу одержувача тощо.
При відсутності будь-якого реквізиту первинний документ втрачає свою доказову силу і не може бути підставою для здійснення записів у системі рахунків бухгалтерського обліку.
Документування може здійснюватися з використанням самостійно виготовлених бланків, але з неодмінним дотриманням усіх реквізитів, передбачених типовими формами.
Одним із основних методів бухгалтерського обліку є інвентаризація. Вона проводиться з метою забезпечення достовірності бухгалтерського обліку та звітності на підприємствах.
Інвентаризація — це спосіб виявлення фактичної наявності та стану цінностей на певну дату шляхом реєстрації, вимірювання, зважування і т.д. з подальшим порівнянням отриманих даних із даними бухгалтерських записів.
Основними цілями інвентаризації є :
– виявлення фактичної наявності майна;
– перевірка повноти відображення в обліку зобов’язань;
– співставлення фактичної наявності майна із даними бухгалтерського обліку.
За часом проведення інвентаризації поділяють на періодичні та разові (річні).
Періодичні проводяться, як правило, з ініціативи власника, керівника постійнодіючою інвентаризаційною комісією.
Разові інвентаризації, як правило, є річними і проводяться перед складанням річної звітності в листопаді - грудні поточного року.
За обсягом охоплення інвентаризації поділяють на повні і часткові.
Повні інвентаризації охоплюють все майно підприємства та стан зобов’язань.
Часткові інвентаризації охоплють окремі види майна або зобов’язань.
Для проведення інвентаризації керівник підприємства наказом призначає інвентаризаційну комісію. В наказі зазначають терміни проведення інвентаризації. Керівництво комісією здійснює сам керівник, або його заступник. До складу інвентаризаційної комісії обов’язково має входити головний бухгалтер або представник бухгалтерії.
Існують випадки, коли проведення інвентаризації є обов’язковим, а саме:
а) при переданні майна державного підприємства в оренду, приватизації майна державного підприємства, перетворенні державного підприємства в акціонерне товариство;
б) перед складанням річної бухгалтерської звітності, крім майна, цінностей, коштів і зобов’язань, інвентаризація яких проводилася після 1 жовтня звітного року. Інвентаризація будівель, споруд та інших нерухомих об’єктів основних фондів може проводитись один раз у три роки, а бібліотечних фондів — один раз у п’ять років;
в) при зміні матеріально відповідальних осіб;
г) при встановленні фактів зловживань, крадіжок або псування цінностей;
д) за приписом судово-слідчих органів;
е) у випадках техногенних аварій, пожежі, стихійного лиха;
є) при переданні підприємств та їх структурних підрозділів;
ж) у разі ліквідації підприємства.
До початку інвентаризації комісія повинна отримати від матеріально-відповідальної особи розписку про те, що в бухгалтерію передані усі прибуткові та видаткові документи і що немає жодних неоприбуткованих або не виданих матеріальних цінностей. На момент інвентаризації потрібно зробити усі необхідні записи по рахунках і вивести залишки на дату її проведення. Усі операції, пов’язані з рухом матеріальних цінностей, повинні бути припинені.
Отримані дані під час інвентаризації, вносяться в спеціальні документи — інвентаризаційні описи, в яких зазначають найменування і кількість цінностей. Описи складають окремо по кожній матеріально-відповідальній особі та місцем зберігання і підписуються усіма членами комісії. Після цього, оформлені описи здають до бухгалтерії, де результати інвентаризації зіставляють з обліковими даними у порівняльній відомості.
Унаслідок такого зіставлення може бути виявлено:
відповідність фактичних даних і бухгалтерських записів;
вартісна оцінка фактичного залишку менша від облікового — недостача;
вартісна оцінка фактичного залишку більша від облікового — надлишок;
Виявлені при інвентаризації розбіжності регулюються в наступному порядку:
основні засоби, матеріальні цінності, цінні папери, кошти, інше майно, що виявилися у надлишку, підлягають оприбуткуванню (узяттю на облік) та зарахуванню відповідно на результати фінансово-господарської діяльності або збільшення фінансування з подальшим встановленням причин виникнення надлишку і винних у тому осіб;
нестачу цінностей у межах затверджених норм списують за рішенням керівника підприємства на витрати виробництва, обігу або на зменшення фінансування. Норми природного зменшення можна застосовувати лише в разі виявлення фактичних нестач;
понаднормові нестачі цінностей, а також втрати від псування відносять на винних осіб за цінами, за якими розраховують розмір шкоди;
понаднормові втрати і нестачі матеріальних цінностей та готової продукції, якщо винних не встановлено, зараховують на збитки або зменшення фінансування.
Матеріали інвентаризації та рішення щодо регулювання розбіжностей оформляються протоколом та затверджуються керівником підприємства.
Сутність та значення вартісної оцінки
Особливістю бухгалтерського обліку, яка відрізняє його від інших видів обліку, є відображення господарських засобів, їх джерел та господарських процесів у грошовому виразі, тобто у вартісному вимірюванні. Іншими словами, бухгалтерський облік відображає ті засоби, процеси та явища, які підлягають вартісному вимірюванню.
З цією метою використовують такі елементи методу бухгалтерського обліку як оцінка та калькуляція. Засвоєння цих елементів методу бухгалтерського обліку є одним із найважливіших етапів вивчення методології бухгалтерського обліку та головною передумовою вивчен-
ня поточного обліку окремих операцій, а також таких тем, як "Бухгалтерська звітність" та "Облікова політика".
В економічній літературі калькуляцію часто вважають частиною оцінки, способом оцінки, пов'язують її рамки тільки з визначенням собівартості продукції. Тому необхідне чітке розмежування понять "вартісне вимірювання", "грошове вираження", "оцінка", "калькуляція".
Грошове вираження — це вимірювання господарських засобів, їх джерел та господарських процесів у грошовій одиниці (гривнях та копійках). Аналогічне значення має і поняття вартісне вимірювання. У зв'язку з цим правильно характеризувати бухгалтерський облік як такий, якому обов'язково властиве вартісне вимірювання, що передбачає використання грошового вимірника.
Вимірюваність вважається необхідною передумовою визнання. Під вимірюванням, або оцінкою, слід розуміти привласнення числових значень об'єктам і подіям за визначеними параметрами. Оцінка включає три елементи:
Будь-який об'єкт або подія мають декілька властивостей, які можна виміряти. Вибір властивості визначається метою оцінки.
Мета оцінки — формулювання основного завдання, яке слід вирішити в результаті оцінки. Формулювання мети оцінки передбачає:
а) повне і правильне найменування об'єкта оцінки;
б) вид активів, які оцінюються;
в) вид майнових прав, які оцінюються;
г) дату оцінки.
Тому від правильності поставленої мети залежить вибір адекватної оцінки та уникнення помилок при оцінці активів і пасивів підприємства. Вартісне вимірювання охоплює всі об'єкти бухгалтерського обліку: господарські засоби, їх джерела та господарські процеси. Відповідно до ст. 4 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" єдиний грошовий вимірник є важливим принципом бухгалтерського обліку і фінансової звітності, який проголошує: вимірювання та узагальнення всіх господарських операцій підприємства в його фінансовій звітності здійснюється в єдиній грошовій одиниці, а саме у грошовій одиниці України — гривні.
Оцінка — це спосіб вартісного вимірювання господарських засобів, джерел їх утворення, а калькуляція — спосіб вартісного вимірювання процесів придбання матеріальних цінностей, виробництва продукції, їх реалізації, а також окремих етапів процесу розширеного відтворення.
Оцінка господарських засобів (активів) та їх джерел (капіталу та зобов'язань) є відправним моментом бухгалтерського обліку і реальною основою його побудови.
У різних джерелах цей елемент методу бухгалтерського обліку визначено по-різному. Одні, визначають оцінку як спосіб вираження у грошовому вимірюванні господарських операцій, інші — як спосіб вирішення у грошовій одиниці витрат живої й уречевленої праці, вкладеної в окремі види засобів і процесів.
Ціна як грошове вираження вартості є базовою категорією при оцінці активів і господарських операцій. Будь-яка ціна складається з таких елементів: собівартості реалізації; накладних витрат (адміністративні, збутові тощо); прибутку; податків; торговельних націнок (знижок). Основою формування ціни виробника продукції є собівартість виробництва продукції. Визначення собівартості є прерогативою управлінського обліку.
В основу оцінки господарських засобів покладено оптові, роздрібні, середньозважені, розрахункові, облікові та інші ціни. Найбільш поширеними є оптові та роздрібні ціни. Оптові ціни — це ціни, за якими підприємство реалізує продукцію іншим підприємствам, збутовим чи торговельним фірмам. Оптова ціна підприємства включає: собівартість реалізації, накладні витрати, прибуток і податки. Роздрібні ціни — це ціни, за якими товари реалізуються споживачам. Вони включають оптову ціну підприємства та торговельну націнку (знижку) з метою покриття витрат обігу.
Концептуальна основа складання та подання фінансових звітів міжнародних стандартів бухгалтерського обліку містить таке формулювання оцінки: це процес визначення грошових сум, за якими мають визнавати і відображати елементи фінансових звітів у балансі та звіті про прибутки і збитки. Тому бухгалтерський облік має забезпечити реальну, фактичну картину наявності господарських засобів і стану господарських процесів.
Теорія бухгалтерського обліку ставить до оцінки основні вимоги, що забезпечують правильність відображення об'єктів обліку та достовірність оцінки. До цих вимог належать: реальність (адекватність), єдність та цілеспрямованість оцінки.
Реальність (адекватність) оцінки забезпечує об'єктивну відповідність грошового вираження об'єктів обліку їх фактичній величині, відображення у грошовому вимірнику дійсної величини господарських засобів і операцій. Адекватність оцінки вимагає точного обчислення фактичної собівартості всіх об'єктів обліку шляхом проведення інвентаризації та переоцінки.
Єдність оцінки забезпечує однаковість і незмінність оцінки протягом тривалого часу і на всіх суб'єктах господарювання (підприємствах, організаціях, установах). Єдності оцінки досягають встановленням обов'язкових положень (стандартів), інструкцій, правил обліку і калькулювання.
Система вартісних оцінок, що застосовується в бухгалтерському обліку, має багатофункціональний характер. Оцінка в бухгалтерському обліку необхідна у процесі господарської діяльності: при надходженні й вибутті активів; при виникненні прав і зобов'язань; при здійсненні таких операцій, як купівля-продаж, оренда майна, застава, страхування, інвестування, переоцінка активів, при створенні, об'єднанні, ліквідації підприємства; при виконанні права успадкування, виконанні судового рішення тощо.
Цією обставиною пояснюється існування різноманітних грошових оцінок: економічних, юридичних, експертних, статистичних, страхових (актуарних).
Економічні оцінки використовують, визначаючи цінність майна при його реалізації чи придбанні; мають, як правило, калькуляційний характер.
Юридичні оцінки можуть бути обмежені двома групами оцінок, які випливають з укладених угод (договорів), обумовлених необхідністю відшкодування заподіяної шкоди.
Статистичні оцінки характеризують сукупність об'єктів за деякими середніми величинами; використовуються в макроекономічному обліку й аналізі.
Експертні оцінки проводять, як правило, фахівці; це самостійний вид оцінки в бухгалтерському обліку, не позбавлений, як відомо, суб'єктивізму.
Страхові (актуарні) оцінки розраховують індивідуально для кожного страхового об'єкта; остаточно встановлюються після перевірки страховою організацією даних, наданих їй страхувальником.
У зв'язку з тим, що фактичну оцінку господарських засобів та їх джерел не завжди можливо, а інколи й економічно недоцільно отримати, замість визначення фактичної вартості застосовують певні облікові припущення щодо вартісного вимірювання того чи іншого об'єкта обліку — застосовують різні бази (способи) оцінки.
Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку передбачають можливість декількох різних основ оцінки одночасно з різним ступенем та в різних комбінаціях. Виділяють такі бази оцінки:
На підставі принципу історичної (фактичної) собівартості, основою оцінки найчастіше приймається історична собівартість — оцінка на основі витрат на виробництво чи придбання активів. Історична собівартість, як правило, комбінується з іншими основами оцінки. Так, стандарти обліку вимагають відображати запаси за нижчою із двох оцінок — собівартістю (історичною) або чистою вартістю реалізації. Таке поєднання способів оцінки випливає з принципу обачності.
Ринкові цінні папери, а також інші активи, за якими існує активний ринок, можна відображати за ринковою вартістю. Вибір основи оцінки підприємством залежить від вимог стандартів обліку, економічної доцільності, а також чинного законодавства.
Оцінка різних об'єктів обліку — активів, зобов'язань, капіталу, господарських процесів — визначається у відповідних стандартах обліку. Для кожного виду активів, як правило, визначаються декілька ситуацій, в яких здійснюється оцінка активів: оцінка при придбанні (отриманні), оцінка при вибутті, оцінка на дату балансу (на кінець звітного періоду). Оцінка придбання здійснюється за первісною вартістю, яка, як правило, є історичною (фактичною) собівартістю активу, за якою він зараховується на баланс підприємства.
Також при оцінці активів може використовуватися такий спосіб оцінки, як оцінка за справедливою вартістю — сума, за якою можна здійснити обмін активу або оплату зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами. Оцінка за справедливою вартістю має застосовуватися в таких операціях, як безоплатне одержання активів, внесення активів до статутного капіталу (при цьому вартість погоджується із засновниками), обмін активами тощо.
7.2. Оцінка об'єктів обліку
Основні засоби. Для потреб бухгалтерського обліку здійснюють оцінку кожного об'єкта основних засобів — закінченого пристрою з усіма пристосуваннями і приладдями до нього або окремого конструктивно відокремленого предмета, що призначений для виконання самостійних функцій.
Придбані (створені) основні засоби зараховують на баланс підприємства за первісною вартістю. Первісна вартість — історична собівартість основних засобів у сумі грошових коштів або справедливої вартості активів, сплачених (переданих) на дату придбання (створення) основних засобів. Первісна вартість включає фактичні витрати на придбання (створення) основних засобів та приведення їх до придатного для використання стану. Такими витратами можуть бути:
Слід зазначити, що витрати на відсотки за кредит не включають до первісної вартості об'єкта основних засобів, який було придбано повністю або частково за рахунок такого кредиту. Витрати на придбання (створення) основних засобів капіталізуються і в подальшому підлягають систематичному розподілу між звітними періодами — амортизації. Наступна оцінка об'єкта основних засобів — балансова, яка визначається як різниця між первісною або переоціненою вартістю та сумою нарахованої амортизації. Амортизація може нараховуватися чотирма методами: прямолінійним, зменшуваного залишку, кумулятивним, виробничим.
У процесі використання основних засобів їхня первісна вартість може змінюватись. Первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкта, яке приводить до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від його використання. Крім того, підприємство може здійснювати переоцінку об'єкта основних засобів за справедливою вартістю станом на 31 грудня звітного року.
Нематеріальні активи. Первісною оцінкою нематеріальних активів є собівартість їх придбання чи створення. Собівартість нематеріального активу визначається сумою грошових коштів чи їх еквівалентів або справедливою вартістю іншої компенсації, наданої підприємством для його придбання або створення. Собівартість окремо придбаного нематеріального активу включає його ціну, мито, усі податки, що не підлягають відшкодуванню, інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням активу.
Якщо нематеріальний актив надійшов внаслідок обміну на інший актив, то його собівартість визначають за справедливою вартістю отриманого активу, яка дорівнює справедливій вартості переданого активу з урахуванням будь-яких грошових доплат, здійснених під час обмінної операції. Собівартість нематеріального активу, створеного підприємством, включає всі витрати, прямо пов'язані з його створенням та приведенням до стану, придатного для використання за призначенням.
Наступна оцінка балансової вартості нематеріального активу може відрізнятися від його собівартості, якщо було здійснено додаткові витрати, у результаті яких очікується збільшення притоку на підприємство економічних вигід від використання активу. Витрати на створення чи придбання нематеріального активу капіталізуються і в подальшому підлягають розподілу в часі протягом строку його корисного використання.
Амортизація нематеріального активу здійснюється на систематичній основі протягом строку корисного використання, який не повинен перевищувати 20 років. Амортизація нематеріального активу може нараховуватись прямолінійним або іншим методом, якщо він краще відображає форму, в якій вигода від використання активу надходить на підприємство.
Капітальні інвестиції. Прикладом капітальних інвестицій може бути будівництво, яке здійснюється не будівельною організацією, або процес придбання основних засобів, який займає значний час. Оцінюють такі інвестиції за сумою фактичних витрат, пов'язаних з ними.
Фінансові інвестиції. Фінансові інвестиції — активи, які утримують з метою збільшення прибутку, зростання вартості капіталу або інших вигід для інвестора (акції, облігації, частки в статутних капіталах інших підприємств та інші боргові та капітальні цінні папери). Первісне визнання фінансових інвестицій здійснюється за їхньою історичною собівартістю, яка включає: ціну придбання; комісійні винагороди; гонорари; мито; податки, що не відшкодовуються підприємству; банківські збори; інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням інвестицій.
Методичні підходи до подальшої оцінки балансової вартості фінансових інвестицій, які дають право власності та інвестицій у боргові цінні папери відрізняються.
Методи оцінки довгострокових фінансових інвестицій, які дають право власності (далі — капітальні), залежать від впливу інвестора на підприємство, акції якого він придбав. Довгострокові інвестиції в капітальні цінні папери підприємства, на яке інвестор не має суттєвого впливу, оцінюють за нижчою з двох оцінок — собівартістю або ринковою вартістю, визначеною на основі інвестиційного портфеля. Неринкові цінні папери оцінюють за їхньою собівартістю протягом періоду їх утримання.
Якщо інвестор має суттєвий вплив на об'єкт інвестування (асоційоване підприємство), то облік довгострокових фінансових інвестицій здійснюється або за собівартістю, або за методом участі в капіталі. Згідно з методом участі в капіталі балансова вартість інвестиції, яку спочатку оцінюють за собівартістю, збільшується (зменшується) відповідно до частки інвестора у власному капіталі об'єкта інвестування. Балансова вартість інвестиції зменшується на суму отриманих дивідендів.
Інвестиції в підприємства, над якими інвестор здійснює контроль обліковуються або за собівартістю або за методом участі в капіталі.
Інвестиції в боргові цінні папери оцінюють в обліку за собівартістю їх придбання. Якщо інвестиції (в облігації) мають довгостроковий характер, то різниця між вартістю їх придбання та погашення має амортизуватися з моменту придбання до закінчення строку їхньої дії. Балансова вартість таких довгострокових фінансових інвестицій дорівнює дисконтованій вартості їх погашення в майбутньому.
Фінансову інвестицію оцінюють за методом собівартості, якщо інвестиція придбана та утримується тільки для продажу.
Виробничі запаси. Для цілей обліку до запасів відносять: сировину і матеріали, комплектуючі та інші цінності, що призначені для виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг; незавершене виробництво; готову продукцію; товари; малоцінні та швидкозношувані предмети, які використовують протягом не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він більший за рік.
Придбані або вироблені запаси оцінюються за первісною вартістю. При придбанні до собівартості запасів включаються такі фактичні витрати: суми, сплачені постачальнику; плата за посередницькі консультаційні послуги; ввізне мито; сума непрямих податків, що не повертається підприємству; витрати на заготівлю, завантаження та розвантаження, страхування; інші витрати, пов'язані з придбанням і доведенням їх до стану придатного для використання.
Первісною вартістю виготовлених запасів (а також незавершеного виробництва) є їхня виробнича собівартість. Відповідно до національного стандарту № 16 "Витрати", виробнича собівартість включає: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; загальновиробничі витрати.
В інших випадках для оцінки запасів використовується в тому чи іншому варіанті справедлива вартість. На підприємствах роздрібної торгівлі для оцінки товарів використовують ціну реалізації.
Запаси відображаються в обліку за найменшою із двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації. Чиста вартість реалізації — очікувана ціна реалізації запасів за умов звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію. Запаси відображаються за чистою вартістю реалізації, якщо вони зіпсовані, застаріли або іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду.
Дебіторська заборгованість. Оцінка дебіторської заборгованості залежить від виду цієї заборгованості. Заборгованість за товари, роботи, послуги визнається як актив одночасно з визнанням доходу від реалізації й оцінюється за первісною вартістю, яка дорівнює справедливій (контрактній) вартості. Поточна оцінка дебіторської заборгованості здійснюється за чистою реалізаційною вартістю, яка визначається як різниця між первісною вартістю та резервом сумнівних боргів. Резерв визначається на основі платоспроможності окремих дебіторів або на основі класифікації дебіторської заборгованості.
Грошові кошти та їх еквіваленти. Грошові кошти та їх еквіваленти в національній валюті оцінюються за номіналом (готівка, гривня на рахунках), грошові кошти та грошові документи в іноземній валюті перераховуються в гривні на дату отримання або на дату складання звітності за курсом НБУ.
Зобов'язання. Для оцінки зобов'язань можуть бути використані всі зазначені вище основи оцінки: історична собівартість зобов'язання; поточна собівартість зобов'язання; вартість погашення зобов'язання; теперішня вартість зобов'язання. Вибір способу оцінки залежить від характеру зобов'язання, його строковості, способу погашення.
7.3. Калькулювання в системі бухгалтерського обліку
Суть калькулювання як елементу методу бухгалтерського обліку полягає в обчисленні у грошовому вираженні витрат підприємства на придбання, виробництво окремого виду матеріальних цінностей, виробів (виконання робіт, надання послуг) і витрат на реалізацію (збут). Отже, калькулювання являє собою процес оцінювання результатів господарських процесів: постачання, виробництва, реалізації. Більш детально розглянемо цей процес на прикладі калькулювання собівартості виробництва продукції.
Об'єктами калькулювання собівартості виробництва продукції є витрати виробництва, які реально виникають і які згруповані за відповідними ознаками для формування показників собівартості. Ознаки групування витрат відбивають різні об'єктивні характеристики виробничого процесу: формування витрат та собівартості. У вузькому розумінні об'єкт обліку витрат на виробництво — це ознака їх групування, яка визначає кодування даних для отримання інформації в інтересах контролю й управління.
Рис. 7.1. Групування витрат
Первинними елементними об'єктами обліку витрат на виробництво є витрати праці й матеріальних ресурсів при виконанні різних виробничих операцій, витрати на утримання та експлуатацію обладнання, приладів, будівель, на управління виробництвом. Відомості про ці первинні витрати за допомогою елементів методу бухгалтерського обліку й облікових процедур групуються й узагальнюються за різними ознаками, формуючи необхідні для управління облікові показники.
Ці первинні облікові об'єкти належать до певних елементів виробництва — економічних елементів витрат. Розподіл витрат за економічною ознакою та елементами виробництва обумовлений тим, що процес виробництва незалежно від його суспільної організації складається з цілеспрямованої діяльності — праці людини, предмета, на який спрямовано працю людини, засобів праці, якими людина діє. Тому звичайно економічний елемент — це економічно однорідна первинна витрата, яку не можна розкласти на складові. Виділяють такі економічні елементи витрат:
Облік витрат за елементами здійснюють всі без винятку підприємства, організації. Для цього у Плані рахунків бухгалтерського обліку передбачено окремий клас рахунків 8 "Витрати за елементами".
Рахунки цього класу призначені для узагальнення інформації про витрати підприємства протягом звітного періоду і використовуються, головним чином, статистичними органами для розрахунку макроекономічних показників за системою національних рахунків (СНР), зокрема валового внутрішнього продукту (ВВП).
Розрахунок макроекономічних показників за СНР ґрунтується на системі балансів національної економіки, основною складовою якої є таблиці "витрати — випуск" (міжгалузевий баланс). Вони демонструють, як продукт, вироблений в галузях економіки, використовується для проміжного і кінцевого споживання, нагромадження та експорту, відображають структуру витрат товарів і послуг, основні компоненти ВВП за видами економічної діяльності.
Групування витрат за економічними елементами характеризує їх відношення до створення продукту, але не відображає мети і призначення виробничих витрат, їх доцільність, не повністю виявляє їх роль у технологічному процесі виробництва.
Існує необхідність перегрупувати виробничі витрати, виділити серед них основні — безпосередньо спрямовані на виробництво продукту, витрати на обслуговування, управління, збут та реалізацію. Тому використовується інший об'єкт обліку витрат — за статтями собівартості: групування витрат за їх призначенням і роллю у процесі виробництва. Групування за статтями собівартості — об'єкт аналітичного обліку.
Деталізація групування витрат за статтями собівартості залежить від специфіки виробничого процесу та потреб управління. Відповідно до регламентів національного положення (стандарту) 16 "Витрати" підприємство самостійно обирає перелік калькуляційних статей.
Для правильного розуміння призначення витрат, їхньої економічної ролі у виробництві, теорія обліку й калькулювання досліджує характеристику різних витрат за декількома іншими класифікаціями. Витрати класифікують за такими ознаками.
Відомості, отримані при застосуванні класифікації витрат, використовують для отримання необхідної інформації для потреб управління. Загальну класифікацію витрат подано на рис. 7.2.
Витрати краще контролювати при продуктивному (виробничому) використанні ресурсів, тобто там де відбуваються виробничий процес або його обслуговування. У зв'язку з цим, на основі аналітичної деталізації й групування витрат мають місце такі об'єкти обліку витрат на виробництво як місця виникнення витрат, центри витрат та центри відповідальності.
Місце виникнення витрат — структурні підрозділи підприємства, за якими організуються планування, нормування й облік витрат виробництва для контролю й управління витрачанням ресурсів. У промисловості — це цех, дільниця, бригада.
Центр витрат — первинні виробничі й обслуговуючі одиниці, що відрізняються однорідністю функцій і виробничих операцій, рівнем технічного оснащення й організацією праці, спрямуванням витрат.
Центри відповідальності — групування витрат за підрозділами й відповідальними особами, що забезпечують контроль витрат, несуть колективну й індивідуальну відповідальність і зацікавлені у зниженні собівартості.
Групування витрат за місцями виникнення витрат, центрами витрат та центрами відповідальності сприяє посиленню контролю за здійсненими витратами, а також спрощенню розрахункових процедур з розподілу накладних витрат.
Калькулювання — сукупність прийомів аналітичного обліку витрат на виробництво й розрахункових процедур визначення собівартості продукту. Калькулювання спрямовано на виявлення собівартості результату виробництва. Об'єктами калькулювання виступають продукти праці — види продуктів, напівфабрикатів, часткових продуктів (деталі, вузли) різного ступеня готовності, робіт, послуг, за якими необхідна інформація про їхню собівартість.
Рис. 7.2. Класифікація витрат
Калькулювання як процес включає такі етапи: групування витрат; розмежування витрат між об'єктами калькулювання; визначення собівартості продукції, робіт, послуг; відображення собівартості виробів у калькуляції; контроль плану із собівартості щодо нормативу; аналіз собівартості та визначення результату.
Отже, калькулювання — це групування, розмежування та розподіл витрат між об'єктами калькуляції, обчислення їх фактичної собівартості з метою контролю за результатами праці, прийняття управлінських рішень щодо підвищення ефективності виробництва.
Калькулювання як більш широке поняття включає такі частини: калькуляційний облік та калькуляцію. Калькуляція — це спосіб розрахунку, визначена сукупність розрахункових процедур собівартості продукту. Одночасно калькуляція є і результатом калькулювання — визначеним і структурованим переліком витрат, які стосуються продукту. Від структури калькуляції залежать порядок калькуляційного обліку, система розрахунків і характеристика інформації, яку отримують в її результаті. Виділяють декілька класифікацій видів калькуляцій за різними ознаками. Можливі класифікації подано в табл. 7.1.
Таблиця 7.1. Класифікації видів калькуляцій
|
Ознака класифікації |
Види калькуляцій |
|
За призначенням і часом складання |
Попередні (проектні, планові, кошторисні), виконавчі (звітні, нормативно-звітні) |
|
За охопленням витрат або місцем здійснення |
Галузеві, повні, виробничі, внутрішньогосподарські, змінних витрат, технологічні |
|
За характером виробництва |
Масові (неріодичні), індивідуальні, проміжні |
|
За властивостями калькуляційного об'єкта |
Загальні, параметричні |
|
За характером вихідних даних |
Технічні, планові, нормативні, фактичні |
|
За методами калькулювання |
Позамовні, попередільні, попроцесні, нормативні |
Різні види калькуляцій складаються та використовуються залежно від системи, що прийнята на підприємстві, наявності відомостей і потреб керівництва.
Другою складовою процесу калькулювання є калькуляційний облік — система аналітичного обліку витрат на виробництво в інтересах достовірного й точного калькулювання. Основне завдання системи калькуляційного обліку — повна локалізація прямих витрат за об'єктами калькулювання й облік непрямих витрат, який забезпечує найбільш достовірний їх розподіл.
Поєднання системи калькуляційного обліку та калькуляції здійснюється при застосуванні того чи іншого методу калькулювання — сукупності способів аналітичного обліку витрат на виробництво й прийомів обчислення собівартості калькуляційних об'єктів. Методи калькулювання відрізняються методикою калькуляційного обліку (замовленнями, переділами, продуктами) та способами калькуляції.
Є багато класифікацій методів калькулювання. У вітчизняній літературі та практиці найчастіше зустрічаються простий, позамовний, попередільний, нормативний методи, проте стрункої класифікації немає через труднощі виділення класифікаційної ознаки, яка б задовольняла всі існуючи методи.
Простий метод використовується в однопродуктових виробництвах (виробництво пари, електроенергії, видобування нафти, вугілля). На цих виробництвах усі витрати відносять на цей продукт. Найчастіше це відбувається в одному цеху. Собівартість одиниці продукції калькулюється шляхом розподілення усіх витрат на кількість виробленої продукції.
У послідовних виробництвах (коли один технологічний процес настає за іншим) технологічний процес розподіляють на окремі частини — переділи (процеси), і за кожним із них окремо обліковують витрати. Переділи частіше збігаються з цехами.
У таких послідовних виробництвах використовують попередільний метод обліку витрат і калькулювання собівартості продукції. При цьому витрати обліковують за кожним переділом (цехом), передають з переділу на переділ, і на останньому калькулюють собівартість готової продукції.
У складних паралельних виробництвах, коли в ряді основних цехів паралельно виготовляють окремі частини, вузли, а потім збирають у збиральному цеху, використовується позамовний метод. При цьому методі всі витрати збираються (групуються) за замовленнями, для виконання яких вони здійснені. Собівартість одиниці виробу визначається шляхом розподілу всіх витрат за замовленням на кількість виробів, випущених у рамках замовлення.
Витрати можуть обліковуватись фактично або за нормативним методом. Останній полягає в тому, що витрати обліковуються за нормами, а фактична собівартість визначається як алгебраїчна сума витрат за нормами, відхилень від норм, а також змін норм.
Крім того, прийнятною, на наш погляд, є концепція двох методів калькулювання, один з яких позамовний, а інший називають по-різному: масовий, періодичний, попроцесний, поопераційний, попередільний. Така концепція розглядається й застосовується як у вітчизняному обліку, так і в зарубіжних країнах. У цій концепції у визначенні методу калькулювання варіюють дві ознаки: час (період) і процес.
У першому методі розрахунок собівартості індивідуалізовано для певного продукту або їх сукупності, об'єднаних одним замовленням (процесом). У другому методі розраховується усереднена собівартість продукції, що отримана з виробництва за даний період часу. Останній метод найбільш прийнятний для калькулювання безперервного виробництва масової продукції, де необхідно періодично визначати собівартість.
Другою складовою методу калькулювання є спосіб калькулювання — конкретний перелік та порядок розрахунків для отримання остаточних відомостей та складання безпосередньо калькуляції як результату процесу калькулювання. Виділяють такі способи калькулювання: прямого розрахунку, сумування витрат, виключення витрат, розподілу витрат, нормативний спосіб.
Підсумкове узагальнення інформації та одержання показників, що хар-ть діяльність п-ва здійсн. шляхом складання звітності за звітний період.
Звітний період – календарний рік; проміжна фін. звітність складається щоквартально з наростаючим підсумком з початку року.
Метою складання фін. звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фін. стан, результат діяльності та рух коштів п-ва. Для досягнення поставленої мети та виконання завдань щодо задоволення інформації, потреб споживачів звітність повинна відповідати певним вимогам або якісним хар-кам: 1)зрозумілість; 2)доречність; 3)достовірність; 4)порівнюваність
Елементи фін. звітності:
1. Активи – ресурси, контрольовані п-вом в результаті минулих подій, викор. яких як очікується приведе до отримання екон. вигод у майбутньому.
2. Зобов’язання – заборгованість п-ва, яка виникла внаслідок минулих подій і погашення якої в майбутньому, як очікується призведе до зменшення ресурсів п-ва, що втілюють у собі екон. вигоди.
3. Власний капітал –частина в активах п-ва, що залишається після вирахування його зобов’язань.
4. Доходи – збільшення екон. вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов’язань, які призводять до збільшення власного капіталу.
5. Витрати – зменшення екон. вигод у вигляді вибуття активі або збільшення зобов’язань, які призводять до зменшення власного капіталу.
П-ва склад. квартальну та річну фін. звітність, яку подають користувачам відповідно чинного законодавства. Відмінність між квартальним та річним фін. звітом полягає у тому, що перший склад. за даними поточного обліку, а показники річної звітності підтверджуються результатами інвентаризації активів та зобов’язань, записи ведуть наростаючим підсумком з початку року.
Строки подання фін. звітності:
Мініс-ва та інші органи виконавчої влади подають зведену фін. звітність про виконання кошто-рисів доходів і видатків Держ. казначейству і Рахунковій палаті щоквартально не пізніше 30 числа місяця, що настає за звітним кварталом та щороку не пізніше 01.03 наступного за звітним роком.
П-ва, що мають дочірні п-ва крім фін. звітів подають консолідовану фін. звітність засновникам у визначені ними терміни, але не пізніше 15 квітня наступного за звітним роком.
Форми фін. звітності підписуються керівником п-ва і гол. бухгалтером. Фін. звітність є відкритою. Оприлюднення звітності – це офіційне подання фін. звітності до органів Держкомстату Укр., ДПАУ, Фонду держ. майна, Антимонопольного комітету Укр.., Держ. комісії з цінних паперів та фондового ринку, а також офіційна публікація звітів про фін. стан п-ва у ЗМІ.
Відкриті АТ, п-ва-емітенти облігацій, банки, валютні та фондові біржі, інвестиційні фонди, компанії, недерж. пенсійні фонди, страхові компанії та інші фін. установи зобов’язані не пізніше 1 червня наступного за звітним роком оприлюднювати річну звітність та консолідовану звітність шляхом публікації у періодичних виданнях.
Форми фін. звітності регулюються затвердженими нац. положеннями стандартами:
П(С) БО №2 „Баланс”
П(С) БО №3 „Звіт про фін. результати”
П(С) БО №4 „Звіт про рух грош. коштів”
П(С) БО №5 „Звіт про власний капітал”.
1. Баланс – наявність екон. ресурсів, які контролюються п-вом на дату балансу, оцінка структури ресурсів п-ва, ліквідності, платоспроможності п-ва, прогнозування майбутніх потреб у позиках, оцінка та прогнозування змін в екон. ресурсах.
2. Звіт про фін. результати – доходи, витрати і фін. результати діяльноті п-ва за звітний період. Оцінка та прогноз структури доходів та витрат прибутковості діяльності п-ва.
3. Звіт про рух грош. коштів – використання грош. коштів протягом звітного періоду. Оцінка та прогнозування операційної, інвестиційної та фін. діяльності п-ваю
4. Звіт про власний капітал – зміни у складі власного капіталу п-ва протягом звітного періоду. Оцінка та прогноз змін у власному капіталі.
5. Примітки до звіту – обрана облікова політика п-ва, інформація не наведена безпосередньо у фін. звітах. Але обов’язково за П(С)БО, додатковий аналіз статей звітності. Оцінка та прогноз облікової політики, ризиків, ресурсів та зобов’язань діяльністю підрозділів п-ва.
Баланс– звіт про фін. стан п-ва, який відображає на певну дату його активи, зобов’язання та власний капітал.
Звіт про власний капітал – це звіт про доходи, витрати і фін. результати діяльності п-ва. У звіті про фін. результати підставляють доходи і витрати від здійснення різних видів діяльності.
Операційна діяльність – це основна діяльність п-ва, операції пов’язані з виробництвом та реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг), що є гол. метою створення п-ва і забезпечує осн. частку його доходу.
Інвестиційна діяльність – придбання та реалізація необоротних активів, фін. інвестицій, які не є складовою частиною еквівалентних грош. коштів.
Фін. діяльність – призводить до змін розміру і складу власного позикового капіталу п-ва. Результатом діяльності п-ва є чистий прибуток або збиток, який відповідно збільшує або зменшує величину власного капіталу і відображається в балансі.
Звіт про рух грош. коштів– звіт, який відображає інформацію про зміни, що відбулися у грош. коштах та їх еквівалентах за звітний період. Надходження і видаток грош. коштів розглядаються у розрізі операційної, фін., інвестиційної діяльності. Операційна діяльність: 1. Надходження грош. коштів: 1) від реалізації товарів і послуг; 2)отримання % за виданими кредитами. 2. Вибуття грош. коштів:1)з/п; 2)придбання запасів; 3)оплата витрат; 4)оплата % за кредитами; 5)сплата податків. Фін. діяльність: 1. Надх. грош. коштів: 1)від випуску облігацій; 2)від випуску акцій. 2. Вибуття грош. коштів:1) вилуплення власних акцій; 2)погашення облігацій; 3) виплата дивідендів.
Звіт про власний капітал – звіт, який відображає зміни у складі власного капіталу п-ва протягом звітного періоду.
Дві концепції капіталу, які призводять до його збереження:
1) збереження фін. капіталу: прибуток заробляється тільки, якщо фін. або грош. сума чистих активів на кінець періоду перевищує фін. або грош. суму чистих активі на початок періоду після вилучення будь-яких виплат власникам або власників протягом даного періоду;
2) збереження фіз. капіталу: прибуток заробляється тільки, якщо фіз. виробнича потужність або продуктивність п-ва на кінеці періоду перевищує виробничу потужніть на початок періоду після вилучення будь-яких виплат власникам або внесків власників протягом даного періоду.
Примітки до фін. звітності – забезпечують деталізацію і обґрунтування статей фін. звітів відповідно П(С)БО.
Тема 4. Облікові регістри та їх класифікація. Техніка облікової реєстрації та способи виправлення помилок в облікових регістрах.
4.1. Узагальнення інформації про господарські операції, активи, капітал та зобов’язання підприємства в облікових регістрах
На підставі даних первинних бухгалтерських документів інформацію про здійснені на підприємстві господарські операції згруповують в облікових реєстрах.
Облікові регістри — це носії спеціального формату (паперові, машинні) у вигляді відомостей, журналів-ордерів, книг, машинограм тощо, які призначені для хронологічного, систематичного або комбінованого нагромадження, групування та узагальнення інформації.
Перенесення інформації з первинних документів до облікових регістрів повинно здійснюватися в міру її надходження, проте не пізніше терміну, що забезпечує своєчасну виплату заробітної плати, складання бухгалтерської і статистичної звітності, декларацій і розрахунків.
У бухгалтерських реєстрах систематизують дані про стан та операції з економічно однорідними об'єктами обліку в системі бухгалтерських рахунків за звітний період.
У бухгалтерському обліку використовують різні за формою, змістом та способом відображення інформації облікові реєстри:
Облікові реєстри поділяють за такими ознаками:
а) за зовнішнім виглядом;
б) за видами бухгалтерських записів;
в) за обсягом змісту;
г) за побудовою.
За зовнішнім виглядом бухгалтерські реєстри поділяють на такі групи:
• бухгалтерські книги;
• картки;
• окремі відомості (машинограми).
Бухгалтерські книги - це оправлені аркуші паперу спеціального графлення, в яких відображають дані про наявність господарських засобів, джерела їх формування та господарські процеси за синтетичними й аналітичними рахунками. Наприклад, касова книга призначена для обліку надходження і виплати готівки в касі; книга депонованих сум призначена для аналітичного обліку невиплаченої (депонованої) заробітної платні; у головній книзі дається інформація про сальдо й обороти по синтетичних рахунках бухгалтерського обліку за звітний період (помісячне). Бухгалтерські книги неодмінно повинні бути прошнуровані, сторінки у них мають бути пронумеровані. На останній сторінці книги вказують загальну кількість сторінок у ній і завіряють підписами керівника й головного бухгалтера підприємства та печаткою підприємства.
Картки – це таблиці спеціальної форми і стандартних розмірів, виготовлені на цупкому папері і призначені для реєстрування господарських засобів. Наприклад, інвентарні картки обліку основних фондів, картки складського обліку матеріалів тощо. Картки зберігають у картотеках. При відкритті в бухгалтерії картки реєструють у спеціальному журналі, їм надають порядковий номер, який відповідає їх реєстраційному номеру в журналі. Зареєстровані картки під розписку передають матеріально відповідальній особі. Картки широко використовують для аналітичного обліку товарно-матеріальних запасів підприємства.
Окремі відомості (машинограми) – це окремі таблиці різного формату зі спеціальним графленням (відомості, журнали-ордери, меморіальні ордери, обігові відомості тощо), їх використовують для ведення як синтетичного, так і аналітичного обліку. Записи в окремих відомостях здійснюють на підставі даних первинних документів.
При веденні бухгалтерського обліку з використанням обчислювальної техніки облікову реєстрацію роблять на електронних носіях (дисках, дискетах) і подають у вигляді машинограм.
Підприємства, які складають облікові реєстри на електронних носіях, зобов'язані забезпечити технічні засоби для їх відновлення у зручному для прочитання вигляді.
Після закінчення звітного періоду (місяця, року) і складання балансу книги, картки та окремі відомості закривають через підрахунок підсумків по кожному рахунку та запису суми залишку.
Приклад. Заповнення відомості № 1 по обліку касових операцій. Нехай за звітний період у фірмі Z здійснено такі касові операції:
а) 12.03. отримано з поточного (розрахункового) рахунку готівку в сумі 1 000 грн. (Дт 301 Кт 311);
6) 18.03. отримано готівку за реалізовану продукцію у сумі 2 000 грн. (Дт 301 Кт 701);
в) 26.03. видано заробітну платню працівникам у сумі 2 800 грн. (Дт 661 Кт 301);
г) 27.03. видано під звіт на господарські витрати в сумі 100 грн. Залишок грошей у касі підприємства на початок січня становить 50 грн. (Дт 372 Кт 301).
Таблиця ____
Відомість 1 по дебету рахунку № 30 "Каса" у кредит рахунків
Сальдо на початок місяця — 50 грн.
|
№ п/п |
Дата, № док. |
№ 311 |
№ 372 |
№ 661 |
№ 361 |
….. |
Разом |
|
1 |
12.03. ПКО-1 |
1000,0 |
...... |
1000,0 |
|||
|
2 |
18.03. ПКО-2 |
2000,0 |
...... |
2000,0 |
|||
|
Разом |
1000,0 |
— |
— |
2000,0 |
3000,0 |
Сальдо на кінець місяця - 150 грн. (50 + 3 000 - 2 900)
За видами бухгалтерських записів облікові реєстри поділяють на:
Хронологічні – реєстри, в яких записи здійснюють у хронологічній послідовності. Це різноманітні реєстраційні журнали, касова книга тощо.
У систематичних облікових реєстрах відображають у певній послідовності і з певним групуванням однорідні за економічним змістом операції. Прикладом систематичного відображення операцій є заповнення даних у касовій книзі (у межах одного дня).
Комбінованими називають реєстри, в яких записи роблять одночасно за хронологічним і систематичним порядком. Комбіновані записи застосовують у журналах-ордерах, відомостях, Головній книзі.
За обсягом змісту бухгалтерські реєстри поділяють на синтетичні й аналітичні.
Синтетичні облікові реєстри – це реєстри, в яких облік ведуть за синтетичними рахунками.
Аналітичні облікові реєстри –- це реєстри, в яких облік ведуть за аналітичними рахунками. В аналітичних облікових реєстрах дані подають у натуральних, трудових і вартісних вимірниках.
За побудовою облікові реєстри поділяють на:
В односторонніх облікових реєстрах подають дані про господарську операцію, суму якої записують по дебету або по кредиту відповідного рахунку. Прикладом одностороннього облікового реєстру є касова книга.
Двосторонні облікові реєстри складаються з двох частин: в одній частині подають дані про дебетові обороти на рахунку, а у другій - про кредитові обороти на цьому рахунку (картка складського обліку матеріалів).
Багатографні облікові реєстри - це реєстри, в яких одна з граф (найчастіше дебетова) поділена на кілька граф. До такого виду облікових реєстрів належить Головна книга.
Шахові облікові реєстри побудовані за принципом шахової дошки. Записи в таких реєстрах роблять у клітинці, що на перетині стовпчика і рядка таблиці, які відповідають дебетовому і кредитовому обороту на відповідних рахунках.
Для узагальнення даних поточного бухгалтерського обліку, перевірки правильності записів і визначення оборотів і залишків на рахунках (у відповідних реєстрах) складають обігові відомості за синтетичними й аналітичними рахунками. За побудовою обігові відомості бувають простої і шахової форми (розглядались вище).
Інформація про господарські операції підприємства, установи за звітний період (місяць, квартал, рік) з облікових регістрів переноситься у згрупованому вигляді до бухгалтерських звітів.
У тексті та цифрових даних первинних документів, облікових регістрів і звітів підчистки і необумовлені виправлення не допускаються. Помилки в первинних документах, облікових регістрах і звітах, що створені ручним способом, виправляються коректурним способом, тобто неправильний текст або цифри закреслюються і над закресленим надписується правильний текст або цифри. Закреслення здійснюється однією рискою так, щоб можна було прочитати виправлене.
Виправлення помилки повинно бути обумовлено надписом "виправлено" та підтверджено підписами осіб, що підписали цей документ, із зазначенням дати виправлення.
У документах, якими оформлені касові і банківські операції та операції з цінними паперами, виправлення не допускається.
Помилки в облікових регістрах за минулий звітний період виправляються способом сторно. Цей спосіб передбачає складання бухгалтерської довідки, в яку помилка (сума, кореспонденція рахунків) заноситься червоним чорнилом, пастою кулькових ручок тощо або із знаком "мінус", а правильний запис (сума, кореспонденція рахунків) заноситься чорнилом, пастою кулькових ручок тощо темного кольору.
Первинні документи та облікові регістри, що пройшли обробку, бухгалтерські звіти і баланси підлягають обов’язковій передачі до архіву.
Зберігання первинних документів та облікових регістрів, що пройшли обробку і були підставою для складання звітності, а також бухгалтерських звітів і балансів, оформлення і передачу їх до архіву забезпечує головний бухгалтер підприємства, установи.
Вилучення первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерських звітів і балансів у підприємств, установ може бути здійснено тільки за постановою органів дізнання, попереднього слідства, прокуратури і судів, державної контрольно-ревізійної та податкової служб відповідно до чинного законодавства України. Вилучення оформлюється протоколом (актом), копія якого вручається під розписку відповідній посадовій особі підприємства, установи.
У разі зникнення або знищення первинних документів, облікових регістрів і звітів керівник підприємства, установи письмово повідомляє про це правоохоронні органи та наказом призначає комісію для встановлення переліку відсутніх документів та розслідування причин їх зникнення або знищення.
Після складання всі первинні документи передаються в бухгалтерію. Кожний документ бухгалтерія детально перевіряє за суттю, формою і арифметично.
За суттю встановлюється відповідність господарських операцій, оформленими документами, у відповідності до чинного законодавства, нормативних актів.
За формою перевіряється повнота і правильність заповнення всіх реквізитів необхідних для даного документа, чіткості і якості якого текстових і числових записів, своєчасне оформлення господарських операцій і подання документів в бухгалтерію.
Арифметична перевірка полягає в перевірці правильності кількісного відображення даної господарської операції.
Наступний етап бухгалтерської обробки документів — кодування, таксування і групування.
Кодування — це позначення всіх показників первинного документу діючою на підприємстві системою кодів.
Таксування — визначення грошової оцінки господарської операції. Значна кількість документів, що поступає в бухгалтерію має натуральні показники, це викликає необхідність відображення цих показників в грошовій оцінці.
Групування полягає у об’єднанні однорідних за змістом первинних документів у групи і записи в накопичувальній або групувальній відомостях для визначення загального підсумку по кожній групі.
Закінчується обробка проставленням кореспонденції рахунків і погашення документа. Документ підлягає оперативному і обліковому погашенню (відмітка про його використання). Оперативному погашенню підлягають видаткові і прибуткові касові ордери, де проставляється штамп “Оплачено” (для видаткового) і “Отримано” (для прибуткового).
Тема 3. Облік основних господарських процесів
У процесі господарської діяльності господарські засоби перебувають у постійному русі, здійснюють постійний кругооборот, змінюючи при цьому форму і вартість, тобто проходять операційний цикл. Операційний цикл — це проміжок часу між придбанням запасів для здійснення діяльності та отриманням коштів від реалізації виробленої з них продукції або товарів і послуг.
Рис. 3.1 Джерела господарських засобів
Основними стадіями кругообороту господарських засобів є такі процеси: постачання (купівлі), виробництва (витрачання/зберігання), реалізації (продажу).
Самі господарські процеси в узагальненому вигляді — це взаємодія трьох складових: засобів праці (будівлі, станки, обладнання, інструменти), предметів праці (сировина, матеріали, паливо, енергія), живої праці (робоча сила).
Господарський процес як частина кругообороту господарських засобів складається з первинних елементів — господарських операцій. Під терміном господарська операція розуміють дію або подію, яка викликає зміни у структурі активів, зобов'язань та власному капіталі підприємства. Більшість господарських операцій є наслідком вольових дій юридичних та фізичних осіб, які укладають угоди, здійснюють технологічні операції. Разом із тим господарські операції можуть мати місце в результаті певних подій, скажімо явищ реальної дійсності, що трапляються незалежно від волі людини (стихійне лихо, моральний знос, інфляційний вплив тощо).
Кожна господарська операція має певні ознаки, які характеризують її сутність. Характеристику ознак господарських операцій подано на рис. 3.2.
Рис. 3.2. Характеристика ознак господарських операцій
Ознакою господарської операції є те, що якісно відрізняє її від інших операцій і разом з тим дає можливість групувати однорідні господарські операції, наприклад, операції з реалізації продукції можуть відрізнятися залежно від умов поставок і покупців. Показники господарської операції забезпечують кількісну характеристику операції з допомогою відповідних вимірників (натуральних, трудових, грошових).
Отже, господарські операції в сукупності складають господарські процеси, які в цілому формують кругооборот засобів (капіталу). Взаємозв'язок господарських процесів подано на рис. 3.3.
Процес постачання (купівлі) — стадія кругообороту, на якій гроші перетворюються в засоби виробництва і ресурси праці. Підприємство в результаті забезпечується матеріальними і трудовими ресурсами. При цьому об'єктами обліку тут є витрати на придбання засобів і ресурсів, обсяг їх заготівлі, розрахункові операції з постачальниками.
Рис. 3.3. Взаємозв'язок господарських процесів:
Г — початкова (стартова) сума капіталу в грошовій формі на початок господарської діяльності підприємства;
вартість закуплених (придбаних) засобів праці (Зп), предметів праці (Пп) і авансованого капіталу на робочу силу (Рс) у формі виплати заробітної плати персоналу підприємства;
В — виробництво, де відбувається взаємопов'язане використання факторів виробництва, результатом якого є готовий продукт;
Т1 — готовий продукт, вартість якого перевищує поточні витрати на величину заново створеної вартості у формі додаткового продукту;
Г1 — приріст раніше авансованої вартості у формі прибутку від реалізації продукції.
Процес виробництва — стадія кругообороту, на якій створюють блага шляхом поєднання засобів виробництва з робочою силою (виготовлення продукції, виконання робіт, надання послуг). Виготовлений продукт доставляють до споживача. Тут об'єктами обліку є витрати (засоби праці в розмірі зношеної частини, сировина, паливо, енергія, праця та її оплата), собівартість продукції, наявність та рух готової продукції.
Процес реалізації — стадія кругообороту, на якій реалізують вироблену товарну продукцію, і остання набирає грошової форми, що дає можливість продовження наступного операційного циклу кругообороту капіталу. В процесі реалізації об'єктами обліку є витрати, пов'язані з відвантаженням та реалізацією продукції, обсяг відвантаження та реалізації продукції, обчислення доходу та прибутку від реалізації продукції, розрахунки з покупцями та за зобов'язаннями з податковими та іншими органами.
Отже, процеси постачання, виробництва і реалізації є важливими об'єктами бухгалтерського обліку.
3.1. Методологічні засади обліку господарських процесів
Господарська діяльність підприємства пов'язана з використанням коштів, матеріальних і нематеріальних засобів, які постійно перебувають у безперервному русі, кругообороті. Кругооборот засобів здійснюється через господарські процеси. Вони є найважливішим об'єктом бухгалтерського обліку і відображають господарську діяльність кожного підприємства.
Під господарським процесом розуміньють сукупність однорідних операцій, спрямованих на виконання певного господарського завдання.
Господарські процеси або процеси операційного циклу — постачання (придбання), виробництво, реалізація збут) відображають процес кругообороту капіталу, спричинений функціонуванням товарно-грошових відносин. Вперше ідею відображення кругообороту вартостей засобів обґрунтував французький економіст Франсуа Кене (1694—1774) у розробленій ним "Економічній таблиці кругообороту капіталу" (рис3.4).
Рис. 3.4. Кругооборот вартостей засобів Ф. Кене
Економічний зміст кожної стадії кругообороту капіталу відображається в системному бухгалтерському обліку за допомогою рахунків.
Процес постачання пов'язаний з використанням рахунків бухгалтерського обліку грошових коштів, розрахунків, засобів та предметів праці. Процес виробництва відображається на рахунках витрат виробництва і готової продукції. Процес реалізації відображається на рахунках собівартості реалізації, грошових коштів та розрахунків. Процеси операційного циклу в системі рахунків бухгалтерського обліку можна узагальнити і подати у вигляді схеми рис. 3.5.
Характер господарських операцій та взаємозв'язок між рахунками бухгалтерського обліку для кожного конкретного процесу операційного циклу буде розглядатися нижче. Розглянемо основні за-гальнометодологічні принципи обліку господарських процесів операційного циклу.
Господарські процеси є найважливішими об'єктами бухгалтерського обліку, оскільки характеризують рух засобів у системі кругообо-
Рис. 3.5. Кругооборот капіталу в системі рахунків (процеси операційного циклу)
роту капіталу. При цьому засоби (капітал) можуть набувати у процесі цього руху таких форм: грошової, товарної і виробничої. Так, у процесі постачання (придбання) відбувається зміна форми капіталу: з грошової в товарну. Підприємство для потреб виробництва за грошові кошти купує необхідні фактори виробництва (основні засоби, виробничі запаси, працю). У процесі виробництва придбані матеріальні та трудові ресурси взаємодіють, результатом чого, з одного боку, виступають витрати на виробництво продукту (матеріальні, трудові, фінансові), з іншого — результати виробництва (готова продукція,
виконані роботи, надані послуги), тобто товарна (факторна) форма капіталу переходить у виробничу, а потім, за винятком незавершеного виробництва, у — товарну. У процесі реалізації товарна форма вартості знову змінюється грошовою. Ця зміна відбувається на новій основі, оскільки вироблений і проданий товар має вже більшу вартість, ніж та, що була авансована у процесі постачання (придбання) ресурсів.
Кругооборот капіталу і пов'язані з ним господарські процеси операційного циклу динамічні, оскільки здійснення будь-якого господарського процесу потребує не тільки змінюваності форми капіталу, а і збільшення або зменшення (зміни) активів і зобов'язань. Це приводить до змін у структурі активів і пасивів підприємства (структурних зрушень), що обумовлює платоспроможність (ліквідність) підприємства і рівень його фінансової стабільності (залежності від зовнішніх джерел).
Динаміка господарських процесів приводить до зростання обсягів і масштабів діяльності на якісно новій відтворю-вальній основі. Кожен операційний цикл може відрізнятися від попереднього за обсягами і структурними змінами в активах і зобов'язаннях за сталими позитивними показниками. Цю обставину необхідно враховувати, приймаючи управлінські рішення щодо перспектив розвитку підприємства.
Господарські процеси характерні для всіх видів економічної діяльності, вони класичні для будь-якого бізнесу, метою якого є отримання вигоди або прибутку. Види економічної діяльності (промисловість, сільське господарство, торгівля, фінанси тощо) відрізняються лише за тривалістю та обсягами того чи іншого процесу, при цьому послідовність їх здійснення залишається незмінною.
Господарські процеси органічно взаємопов'язані і взаємообумов-лені, оскільки відображають у цілому рух капіталу в процесі його відтворення. Кожна стадія кругообороту є певним модулем з певною системою інформаційного відображення, яка забезпечує наступну стадію. Так, придбані за грошові кошти матеріальні та трудові ресурси необхідні для наступного процесу як фактори виробництва, а вироблена і відвантажена замовнику продукція є основою для здійснення розрахунків доходу від реалізації продукції. Взаємодія всіх господарських процесів як єдиного цілого приводить до кінцевого підсумку, а саме до отримання фінансового результату.
Кожен господарський процес (постачання, виробництво, реалізація) має цільовий характер та економічну доцільність. Мета процесу постачання — забезпечення підприємства необхідними ресурсами;виробництва — використання факторів виробництва з метою отримання продукції; реалізації — збут продукції та отримання прибутку. У кожному господарському процесі, як і в операційному циклі в цілому, необхідно прагнути забезпечити економічну ефективність.
На таких загальнометодологічних засадах ґрунтується облік основних господарських процесів і фінансових результатів підприємства. Розуміння та дотримання їх дає можливість отримати для потреб оперативного управління та контролю своєчасну і якісну інформацію про кількісні та якісні показники господарських процесів і операційного
3.2. Облік процесу постачання
Процес постачання є невід'ємною складовою кругообороту капіталу підприємства і полягає в забезпеченні підприємства необхідними для його діяльності засобами — сировиною та матеріалами, паливом і запасними частинами, іншими матеріальними цінностями відповідно до укладених угод і договорів щодо матеріально-технічного забезпечення підприємства.
Підприємство купує матеріальні цінності й сплачує їхню вартість. Крім того, воно сплачує вартість витрат за доставку матеріальних цінностей на підприємство, витрати зі страхування, транспортування, розвантаження тощо. Таким чином, фактична вартість придбаних матеріальних цінностей складається з купівельної вартості та транспортно-заготівельних витрат.
Основними завданнями бухгалтерського обліку придбання матеріальних цінностей є:
У результаті виконання цих завдань засобами бухгалтерського обліку формуються показники, необхідні для управління підприємством, а саме:
До виробничих запасів з метою обліку відносять предмети праці, що призначені для обробки, переробки, використання у виробництві та для господарських потреб протягом операційного циклу. До них належать: сировина і матеріали, купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби, паливо, тара і тарні матеріали, будівельні матеріали, запасні частини, інші матеріали.
До запасів також відносять малоцінні та швидкозношувані предмети, товари та ін. Сутність господарського процесу, облікові завдання, необхідні для його відображення визначають модель бухгалтерського обліку процесу постачання (придбання) та необхідні рахунки бухгалтерського обліку.
Схематично це має такий вигляд (рис. 3.6.).
Рис. 3.6. Схема обліку процесу придбання
Для обліку процесу постачання використовують систему синтетичних та аналітичних рахунків. Операції з придбання матеріальних цінностей обліковують безпосередньо на рахунках обліку запасів: 20 "Виробничі запаси", 21 "Тварини на вирощуванні та відгодівлі", 22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети", 28 "Товари" та ін.
Облік розрахунків з постачальниками за отримані від них матеріальні цінності та іншими організаціями за надані послуги (транспортно-експедиторські, страхування тощо) здійснюють на рахунках: 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками", 62 "Короткострокові векселі видані" та ін. Одночасно з придбанням матеріальних цінностей відображають суму сплачених податків (податок на додану вартість, акцизний збір тощо) на рахунку 64 "Розрахунки за податками й платежами". Оплату розрахунково-платіжних документів постачальників відображають на рахунках: 30 "Каса", 31 "Рахунки в банках", 33 "Інші кошти", 60 "Короткострокові позики" та ін.
Інформацію про кількість і вартість окремих видів придбаних матеріальних цінностей, а також розрахунки за них отримують за даними аналітичних рахунків, які відкривають до відповідних синтетичних рахунків.
Основними документами, які оформлюють процес придбання матеріальних засобів, є: договір купівлі-продажу, рахунок (рахунок-фактура), накладна, товарно-транспортна накладна, прибутковий ордер, довіреність, платіжне доручення, виписка банку та ін.
На складі підприємства здійснюється сортовий кількісний оперативно-технічний облік, який ведуть на картках або в книгах складського обліку завідувачі складом (комірники). Визнання та первинну оцінку запасів та інші питання обліку запасів в бухгалтерському обліку регулюються Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 р. № 246.
Оцінка придбаних виробничих запасів у бухгалтерському обліку здійснюється за первинною (фактичною) собівартістю, яка складається з таких фактичних витрат:
Облік придбаних виробничих запасів на підприємстві можна вести за фактичною собівартістю, за купівельними цінами з виділенням транспортно-заготівельних витрат, за обліковими цінами з виділенням відхилень.
Розглянемо більш детально особливості ведення обліку запасів за купівельними цінами з виділенням транспортно-заготівельних витрат (ТЗВ).
Транспортно-заготівельні витрати включаються до собівартості придбаних запасів або загальною сумою відображаються на окремому субрахунку рахунків обліку запасів. Сума транспортно-заготівельних витрат, що узагальнюються на окремому субрахунку рахунків обліку запасів, щомісячно розподіляється між сумою залишку запасів на кінець звітного місяця і сумою запасів, що вибули (використані, реалізовані, безоплатно передані тощо) за звітний місяць.
Сума транспортно-заготівельних витрат, яка відноситься до запасів, що вибули, визначається як добуток середнього відсотка транспортно-заготівельних витрат і вартості запасів, що вибули, з відображенням її на тих самих рахунках обліку, у кореспонденції з якими відображено вибуття цих запасів.
Середній відсоток транспортно-заготівельних витрат визначається діленням суми залишків транспортно-заготівельних витрат на початок звітного місяця і транспортно-заготівельних витрат за звітний місяць на суму залишків запасів на початок місяця і запасів, що надійшли за звітний місяць.
Порядок розподілу транспортно-заготівельних витрат на підприємствах, що застосовують окремий субрахунок обліку транспортно-заготівельних витрат розглянемо на прикладі.
Приклад
|
№ пор. |
Зміст запису |
Вартість запасів |
Транспортно-заготівельні витрати |
|
1 |
Залишок на початок місяця |
200 (ВЗП) |
30 (ТЗВП) |
|
2 |
Надійшло за місяць (Зн) |
450 (ВЗН) |
70 (ТЗВН) |
|
3 |
Вибуло за місяць (витрачено, реалізовано тощо) |
550 |
85* |
|
4 |
Залишок на кінець місяця (ряд. 1 + ряд. 2 - ряд. 3) |
100 |
15 |
Відсоткове співвідношення транспортно-заготівельних витрат до купівельної вартості придбаних виробничих запасів (ВЗ) визначимо розрахунком
Сума транспортно-заготівельних витрат, що за розподілом припадає на запаси, які вибули у звітному місяці, становить
При відпуску запасів у виробництво, продажу та іншому вибутті оцінка їх здійснюється за одним з таких методів: ідентифікованої собівартості, середньозваженої собівартості, собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО), собівартості останніх за часом надходження запасів (ЛІФО), нормативних затрат, ціни продажу.
Оцінка за ідентифікованою собівартістю здійснюється щодо запасів, які відпускаються, та послуг, що виконуються для спеціальних замовлень і проектів, а також запасів, які не замінюють одне одного.
Оцінка за середньозваженою собівартістю провадиться за кожною одиницею запасів:
де Сс — середньозважена собівартість;
Сп, Зп — відповідно собівартість і кількість запасів на початок періоду;
СН,3Н — відповідно собівартість і кількість запасів, що надійшли протягом періоду.
Оцінка запасів за методом ФІФО (англ. FIFO — First in, first out — "першим надійшов, першим проданий") базується на припущенні, що запаси використовуються у послідовності відповідно до їх надходження на підприємство.
Оцінка запасів за методом ЛІФО (англ. LIFO - Last in, first out — "останнім надійшов, першим проданий") базується на припущенні, що запаси використовуються у послідовності, протилежній їх надходженню на підприємство. Оцінка за нормативними затратами полягає в застосуванні норм витрат на одиницю продукції (робіт, послуг), які встановлені підприємством.
Оцінка за цінами продажу заснована на застосуванні підприємствами роздрібної торгівлі середнього відсотка торговельної націнки товарів.
Розглянемо порядок обліку процесу постачання та розрахунків, що виникають при цьому, на такому прикладі.
Операція 1. Акцепт рахунка постачальника за отримане від нього пальне (грн):
Сума ПДВ 4 000
Цю операцію відображають за дебетом субрахунка 203 "Паливо" (збільшилися виробничі запаси) і за кредитом рахунка 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками" (збільшилася заборгованість постачальнику) на купівельну вартість 20 000 грн. Одночасно відображаємо і суму 4000 грн податку на додану вартість (ПДВ) за дебетом рахунка 64 "Розрахунки за податками і платежами" (належні до відшкодування з бюджету податки) та кредиту рахунка 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками".
Бухгалтерська проводка буде такою (грн):
Д-т 203 "Паливо" 20 000
Д-т 64 "Розрахунки за податками і платежами" 4 000
К-т 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками" 24 000
Для визначення фактичної собівартості кожного виду придбаного палива до рахунка 203 "Паливо" відкриваємо відповідні аналітичні рахунки: "Бензин А-95" і "Дизпаливо" і записуємо їх купівельну вартість.
Операція 2. Прийнято до оплати рахунок транспортної організації за перевезення нафтопродуктів на суму 9600 грн, у тому числі ПДВ — 1600 грн.
Цю операцію відображають за дебетом рахунка 203 "Паливо" (оскільки витрати на транспортування включаються до собівартості палива) і кредита рахунка 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками" (збільшилася заборгованість перед транспортною організацією. Одночасно відображається сума ПДВ.
Бухгалтерська проводка буде такою (грн):
Д-т 203 "Паливо" 8 000
Д-т 64 "Розрахунки за податками і платежами" 1 600
К-т 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками" 9 600
Оскільки вартість перевезення обох видів пального відносять до транспортно-заготівельних витрат, тому вказану суму обліковують на окремому аналітичному рахунку "Транспортно-заготівельні витрати" за дебетом.
Операція 3. Оплачено готівкою з каси підприємства за експедиторське обслуговування при поставці нафтопродуктів на суму 150 грн.
Цю операцію відображають за дебетом рахунка 203 "Паливо" (так як експедиторське обслуговування включається до транспортно-заготівельних витрат) і кредитом рахунка 30 "Каса".
Д-т 203 "Паливо"
К-т30"Каса" 150
В аналітичному обліку цю суму записують на рахунку "Транспортно-заготівельні витрати".
Операція 4. Перераховано з поточного рахунка в банку як оплату заборгованості постачальникам за паливо 33 600 (24 000 + 9600) грн.
Цю операцію відображають за дебетом рахунка 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками" (погашення заборгованості) і кредитом рахунка 31 "Рахунки в банках" (зменшення грошових коштів на рахунках).
Бухгалтерська проводка буде такою:
Д-т 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками"
К-т 31 "Рахунки в банках" 33 600
Операція 5. Списуються на витрати основного виробництва використані бензин А-95 (5 т) на суму 7500 грн, дизпаливо (3 т) на суму 3000 грн та відповідно до розрахунку частка транспортно-заготівельних витрат на суму 4279 грн.
Для відображення цієї операції на рахунках попередньо розрахуємо суму транспортно-заготівельних витрат, яку необхідно списати на витрати виробництва відповідно до витраченого палива на суму 10 500 (7500 + 3000) грн. За вказаною раніше формулою
[(4000 + 8150): (14 500 + 20 000)] • 10 500 = 3698 грн.
Цю операцію відображають за дебетом рахунка 23 "Виробництво" (збільшення витрат на виробництво) і кредитом рахунка 203 "Паливо" (зменшення запасів палива).
Бухгалтерська проводка буде такою:
Д-т 23 "Виробництво"
К-т 203 "Паливо" 14 198 грн
В аналітичному обліку цю суму буде відображено за кредитом на рахунках 2031 "Бензин А-95" — 7500 грн, рахунку 2032 "Дизпали-во" — 3000 грн, 2033 "Транспортно-заготівельні витрати" — 3690 грн.
Отже, фактична собівартість витраченого на виробництво пального становила 14 198 грн (10 500 грн за купівельною вартістю плюс 3698 грн — транспортно-заготівельні витрати). Фактична вартість залишку палива на кінець місяця становила 32 452 грн (24 000 за купівельною вартістю плюс 8452 грн — транспортно-заготівельні витрати). Сума транспортно-заготівельних витрат, що припадає на залишок, наприклад, рахунка 2032 "Дизпаливо", становить:
[8452 : (12 000 + 12 000)] . 12 000 = 4226 грн.
Звідси фактична собівартість залишку за даним рахунком становитиме 16 226(12 000 + 4226) грн.
У системі синтетичних і аналітичних рахунків відображення п'яти операцій матиме такий вигляд:
Відомо, що поставки матеріальних цінностей відбуваються за певних умов відповідно до укладених угод чи контрактів. В умовах істотного розширення зовнішньоекономічної діяльності вітчизняні підприємства стають суб'єктами дії міжнародних правил здійснення купівлі-продажу товарів. У світі діють так звані міжнародні правила ШКОТЕРМС (у редакції 1990 p.), які регулюють обов'язки продавця та покупця щодо умов поставки, сплати вартості поставленого товару, його транспортування, страхування ризиків тощо.
Так, відправка товару на умовах "франко-завод" (EXW-EXWorks) означає, що зобов'язання продавця щодо поставки товару вважається виконаним після того, як він надав покупцеві товар на своєму підприємстві, передав відповідні документи та право власності на товар згідно з вимогами договору, про що одержав підтвердження відповідним свідоцтвом про поставку від покупця. Нині діють 13 умов ШКОТЕРМС щодо обов'язків продавця і покупця, які необхідно знати учасникам процесу постачання (придбання) товарів.
Кожна умова ШКОТЕРМС містить загальну частину, де дається загальне тлумачення умови, розділ А "Продавець зобов'язаний" та розділ Б "Покупець зобов'язаний". У розділі А перелічено зобов'язання продавця щодо умов поставки товару за договором, отримання ліцензії, дозволів, договору перевезення і страхування, поставки, переходу ризиків, поділу витрат, повідомлення покупця, доказ поставки, перевірки, упаковки, маркування та інших зобов'язань.
У роздлі Б перелічуються зобов'язання покупця щодо сплати ціни, одержання ліцензії, дозволу і формальності, договору перевезення, прийняття поставки, переходу ризиків, поділу витрат, повідомлення продавця, доказ поставки, перевірка товарів та інших зобов'язань.
Розрахунки з постачальниками та підрядниками здійснюються на основі укладених договорів. При отриманні товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ) на складі постачальника представник підприємства-покупця зобов’язаний пред’явити довіреність та документ, що засвідчує його особу. Довіреність видається працівникові за розпорядженням директора. Складання і видачу цього документа здійснює спеціально призначена особа. Слід пам’ятати, що виписана довіреність дійсна на протязі 10 днів.
При відпуску цінностей із складу постачальником виписується накладна. У випадку, коли постачальник є платником ПДВ, він виписує покупцю ще й податкову накладну. Після відпуску матеріалів довіреність та другий примірник накладної здається в бухгалтерію постачальника. Доставлені довіреною особою матеріали на склад, оприбутковуються комірником прибутковим ордером (форми М-4). При розрахунках між суб’єктами підприємницької діяльності можуть використовуватися форми готівкових, або безготівкових розрахунків.
В бухгалтерському обліку розрахунки з постачальниками та підрядниками за одержані товарно-матеріальні цінності, виконані роботи і надані послуги ведуться на рахунку 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками". За кредитом рахунку 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" відображається заборгованість за одержані від постачальників та підрядників товарно-матеріальні цінності, прийняті роботи, послуги, за дебетом - її погашення, списання тощо.
Аналітичний облік ведеться окремо за кожним постачальником та підрядником в розрізі кожного документа (рахунку) на сплату.
Бувають випадки, коли з різних причин розрахунки з постачальниками і підрядниками не здійснюються у термін, який зазначений в угоді. Тоді виникає заборгованість перед постачальниками і підрядниками, яка є найбільш поширеним видом кредиторської заборгованості.
Типові проведення по відображенню розрахунків із постачальниками і підрядниками будуть виглядати так:
|
№ п/п |
Зміст господарської операції |
Кореспонденція рахунків |
|
|
Дебет |
Кредит |
||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
|
1 |
Списано кредиторську заборгованість внаслідок виявлення браку здійсненого з вини постачальника |
63 |
24 |
|
2 |
Погашено кредиторську заборгованість грошовими коштами |
63 |
30,31 |
|
3 |
Оплачено заборгованість передачею отриманого короткотермінового векселя |
63 |
34 |
|
4 |
Зарахування заборгованості за товари, послуги перед постачальниками в рахунок погашення їхньої заборгованості по внесках до статутного капіталу |
63 |
46 |
|
5 |
Погашена заборгованість перед постачальниками за рахунок цільового фінансування |
63 |
48 |
|
6 |
Видано довгостроковий вексель або облігацію в рахунок погашення кредиторської заборгованості |
63 |
51,52 |
|
7 |
Видано короткостроковий вексель в рахунок погашення кредиторської заборгованості |
63 |
62 |
|
8 |
Відображено курсову різницю при розрахунках з іноземними постачальниками (у випадку підвищення курсу іноземної валюти) |
63 |
71 |
|
9 |
Капіталовкладення виконані підрядним способом |
15 |
63 |
|
10 |
Оприбутковано матеріали, МШП, товари що надійшли від постачальників |
20,22,28 |
63 |
|
11 |
Виконані роботи, надані послуги підрядниками |
23 |
63 |
|
12 |
Виконані роботи, надані послуги загальновиробничого,
|
91, 92,93 |
63 |
|
13 |
Нараховано фінансові санкції — зобов’язання перед постачальниками і підрядниками. |
94 |
63 |
Податки — це обов’язкові платежі фізичних і юридичних осіб до центрального і місцевого бюджетів, здійснювані у порядку і на умовах що визначаються законодавчими актами держави.
Визначальним при організації бухгалтерського обліку податків i зборів (обов'язкових платежiв) є податкове законодавство.
Для обліку податків то зборів у Плані рахунків виділено два синтетичних рахунки:
У бухгалтерському обліку для розрахунків за податками і платежами з бюджетом застосовують рахунок 64 "Розрахунки за податками і платежами”. По кредиту цього рахунку відображають нараховані суми податків та платежів до бюджету, а по дебету — їх фактичне перерахування.
Рахунок 64 "Розрахунки за податками і платежами” має такі субрахунки :
На субрахунку 641 “Розрахунки за податками” здійснюється облік податків (податку на додану вартість, податку на прибуток, прибуткового податку, акцизного збору, податку з власників транспортних засобів, комунального податку, податку з реклами, єдиного податку), які нараховуються та сплачуються відповідності з чинним податковим законодавством.
На субрахунку 642 “Розрахунки за обов’язковими платежами” ведеться облік розрахунків за обов’язковими платежами (зборами), які нараховуються та сплачуються відповідності з чинним податковим законодавством та які не обліковуються на рахунку 65 “Розрахунки за страхуванням”, а саме митний збір, податок на землю, збір на розвиток виноградарства, садівництва та хмелярства, збір до інноваційного фонду, збір за спеціальне використання водних ресурсів та місцевих зборів (обов’язкові платежі).
По кредиту субрахунків 642 та 641 відображають нарахування податків та обов’язкових платежів, а по дебету — їх перерахування.
Рахунки 643 та 644 призначені для обліку податкового зобов’язання та податкового кредиту з податку на додану вартість відповідно.
Податкове зобов’язання — це загальна сума податку, отримана (нарахована) платником податків у звітному (податковому) періоді.
Податковий кредит — сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов’язання звітного періоду.
На субрахунку 643 обліковують суми податку на додану вартість у разі оплати (авансу) постачальникам (підрядчикам) під майбутню поставку МЦ, виконання робіт (послуг). А на субрахунку 644 — у випадку надходження від покупців попередньої оплати (авансу) за продукцію, товари, послуги. Це зумовлено тим, що попередній оплаті активи ще не реалізовані і тому на рахунки класу 7 “Доходи і результати діяльності” податкові зобов’язання віднести не можна.
Якщо б першою подією було відвантаження продукції, товарів, виконання робіт, надання послуг, то податкове зобов’язання можна було б відразу відобразити по дебету субрахунків 701 (702, 703) і кредиту субрахунку 641 “Облік розрахунків за податками і платежами”.
|
№ п/п |
|
Кореспонденція рахунків |
|
|
Дебет |
Кредит |
||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
|
Перша подія — надходження товарів |
|||
|
1 |
Відвантажені товари покупцеві |
361 |
702 |
|
2 |
Відображені податкові зобов'язання з ПДВ |
702 |
641/1 |
|
3 |
Списана собівартість товарів, визначена згідно з П(С)БО 9 |
902 |
281 |
|
4 |
Списана на фінансовий результат сума доходів від реалізації товарів |
702 |
791 |
|
5 |
Списана на фінансовий результат собівартість реалізованого товару |
791 |
902 |
|
6 |
Отримана оплата за відвантажені товари |
311 |
361 |
У випадку отримання попередньої оплати за продукцію, товари, роботи чи послуги, відразу відображають податкове зобов’язання по дебету 643 у кореспонденції з субрахунком 641, а переносять цю суму в дебет 701 (702, 703) і списують по кредиту 643 уже при відвантаженні продукції (товарів) чи підписанні акта виконаних робіт (надання послуг).
|
№ п/п |
|
Кореспонденція рахунків |
|
|
Дебет |
Кредит |
||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
|
Перша подія — надходження попередньої оплати від покупця (авансу) |
|||
|
1 |
Отримана передоплата за товар від покупця |
311 |
681 |
|
2 |
Відображені податкові зобов'язання з ПДВ |
643 |
641/1 |
|
3 |
Відвантажені товари в рахунок передоплати |
361 |
702 |
|
4 |
Списано суму раніше нарахованих податкових зобов'язань |
702 |
643 |
|
5 |
Списана собівартість товарів, визначена згідно з П(С)БО 9 |
902 |
281 |
|
6 |
Списана на фінансовий результат сума доходів від реалізації товарів |
702 |
791 |
|
7 |
Списана на фінансовий результат собівартість реалізованого товару |
791 |
902 |
|
8 |
Відображено зарахування заборгованостей |
681 |
361 |
Як бачимо, субрахунок 643 є транзитним. Сума ПДВ тут відображається тимчасово, при чому по дебету до того часу, поки не будуть проведені взаєморозрахунки з покупцями або замовниками (відвантажена продукція, товари, виконані роботи або надані послуги).
При придбанні продукції, товарів, робіт чи послуг у випадку післяоплати постачальнику, відразу відображають податкове зобов’язання по дебету 643 у кореспонденції з субрахунком 641.
|
№ п/п |
|
Кореспонденція рахунків |
|
|
Дебет |
Кредит |
||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
|
Перша подія — надходження товарів |
|||
|
1. |
Оприбуткований товар за купівельною вартістю |
281 |
631 |
|
2. |
Відображена сума податкового кредиту з ПДВ |
641/1 |
631 |
|
3. |
Оплачений отриманий товар |
631 |
311 |
При попередній оплаті постачальникам (підрядчикам) за продукцію (товари), роботи (послуги) які надійдуть на підприємство пізніше, з початку відображають суму податкового кредиту по дебету 641 субрахунку і кредиту 644, а вже при отриманні раніше оплачених активів субрахунок 644 закривають у кориспонденціїз кредитом 63.
|
№ п/п |
|
Кореспонденція рахунків |
|
|
Дебет |
Кредит |
||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
|
Перша подія — попередня оплата постачальнику (аванс) |
|||
|
1 |
Здійснена оплата за товар |
371 |
311 |
|
2 |
Відображена сума податкового кредиту з ПДВ |
641/1 |
644 |
|
3 |
Оприбуткований товар за купівельною вартістю |
281 |
631 |
|
4 |
Списано суму раніше нарахованого податкового кредиту |
644 |
631 |
|
5 |
Відображено зарахування заборгованостей |
631 |
371 |
Субрахунок 644, так як і 643, також є транзитним. І суму ПДВ тут також відображають тимчасово, але уже по кредиту до того часу, поки не проведені взаєморозрахунки з постачальниками або підрядчиками (придбана продукція, товари, роботи або послуги).
Отже, за наявності сальдо по субрахунку 643 “Податкові зобов’язання” воно відображається в активі балансу, а по субрахунку 644 “Податковий кредит” — у пасиві. Ці суми вказують не як дебіторську і кредиторську заборгованість по розрахунках з бюджетом, а по рядку 250 у статті “Інші оборотні активи” — сальдо 643 субрахунку або ж по рядку 610 у статті “Інші поточні зобов’язання” — сальдо субрахунку 644.
Усі операції з руху виробничих запасів оформлюються первинними документами.
Форми цих документів затверджені наказом Міністерства статистики України від 21.06.1996 р. № 493.
Виробничі запаси, які надходять на підприємство, оприбутковуються матеріально відповідальними особами (завідувачами складами, комірниками та іншими особами) на підставі товарно-транспортних накладних, рахунків-фактур та інших супроводжувальних документів, і оформляються прибутковим ордером типової форми № М-3 або № М-4.
Якщо в результаті приймання виробничих запасів будуть встановлені кількісні та якісні розбіжності з даними супроводжувальних документів постачальника, а також при прийманні запасів, що надійшли без документів комісія підприємства складає акт про приймання матеріалів типової форми № М-7.
Для скорочення обсягів роботи дозволяється замість виписування прибуткових ордерів оформляти приймання запасів способом відміток (штамп) відповідальної особи на супроводжувальних документах.
Приймання запасів від власних підрозділів підприємства (невикористання матеріалів, відходів оформляється накладними на внутрішнє переміщення матеріалів (ф. № М-11).
Упровадження запасів у виробництво оформляється лімітно-забірними картами (ф. № М-8 і 9) і накладними-вимогами (ф. № М-11).
Лімітно-забірні картки призначені для оформлення відпускання матеріалів, які систематично споживаються під час виготовлення продукції, а також для поточного контролю за дотриманням установлених лімітів відпускання запасів на виробничі потреби. Вони також використовуються для оперативного обліку відпускання запасів у межах затвердженого ліміту.
Лімітно-забірні картки виписують у двох примірниках відділом постачання або плановим відділом, один з яких передається цеху-одержувачу, а другий — на склад. У названій картці вказується ліміт (норма) відпускання запасів (на певний період — місяць, квартал), а під час відпускання матеріалів робиться запис про фактичну кількість відпущених матеріалів і визначається залишок ліміту.
Кожного місяця лімітно-забірні картки передаються до бухгал терії для списання матеріалів на виробництво.
Накладна-вимога на відпускання (внутрішнє переміщення) матеріалів (ф. № М-11) використовується для оформлення операцій разового (не систематичного) відпускання матеріалів для господарських цілей, а також для оформлення внутрішнього переміщення запасів зі складу на склад, з цеху на склад.
Відпускання запасів, їх використання можуть оформлятися й іншими первинними документами: актом-вимогою на заміну (додаткове відпускання) матеріалів (ф. № 10); накладною на відпускання товарно-матеріальних цінностей (ф. № М-20), актом про витрату давальницьких матеріалів (ф. № М-23) тощо.
Усі первинні документи на оприбуткування та відпускання запасів матеріально відповідальними особами в установлені строки за реєстром приймання-здачі документів (ф. № М-13) передаються для обробки до бухгалтерії.
3.3. Облік процесу виробництва
Важливим у процесі кругообороту капіталу є процес виробництва, який являє собою сукупність операцій з виготовлення продукції, виконання робіт та надання послуг. Він здійснюється в результаті взаємодії факторів виробництва: засобів праці, предметів праці й живої праці.
Це зумовлює відповідні витрати підприємства на виробництво продукції: витрати сировини і матеріалів на виготовлення продукту, амортизації засобів праці зайнятих у виробництві, заробітної плати, нарахованої працівникам, та інші витрати, пов'язані з організацією та управлінням процесом виробництва. Всі витрати, пов'язані з виробництвом, у сукупності складають виробничу собівартість виготовленої продукції (виконаних робіт, наданих послуг). Отже, процес виробництва — це процес реалізації витрат, результатом якого є продукція (роботи, послуги).
Бухгалтерський облік має на меті: здійснення обліку витрат матеріальних, трудових та фінансових ресурсів на виробництво продукції; визначення обсягів (кількості) отриманої продукції (виконаних робіт, наданих послуг); розрахунок витрат на продукцію, виробництво якої не завершено (незавершене, виробництво); розрахунок вартості (собівартості) готової продукції та калькулювання собівартості одиниці продукції.
У цьому розділі розглядаються в загальному вигляді порядок обліку витрат на виробництво, випуск продукції та розрахунок її собівартості.
Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" витратами визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Для визначення фінансових результатів звітного періоду необхідно порівнювати доходи звітного періоду з витратами, які було здійснено для отримання цих доходів, що відповідає основному принципу бухгалтерського обліку — нарахування та відповідності доходів і витрат.
Витрати виробництва — це виражені в грошовій формі поточні витрати матеріальних, трудових, фінансових та інших ресурсів на виробництво продукції. Витрати здійснюються шляхом виплат грошових коштів або зменшення негрошових активів; виникнення заборгованості за прийнятими до оплати й акцептованими рахунками, векселями виданими, зобов'язань за нарахованою оплатою праці; обміну (зустрічного продажу) іншого активу. Ці поточні витрати обліковуються та плануються як собівартість продукції.
Для правильного визначення собівартості продукції в плануванні й обліку виробничі витрати прийнято групувати за певними ознаками: за цільовим призначенням, за способом віднесення витрат, видами продукції, процесами, стадіями виробництва, центрами відповідальності (центрами витрат і центрами прибутку). Так, за цільовим призначенням витрати поділяють на основні і накладні. До основних відносять витрати, які безпосередньо пов'язані з виробництвом продукції і становлять'її матеріальну основу (сировина, матеріали, заробітна плата та ін.). До накладних відносять витрати, пов'язані з організацією виробництва та його управлінням (загальновиробничі витрати).
За способом віднесення витрат на конкретні об'єкти (види продукції, процеси, стадії тощо) їх поділяють на прямі й непрямі. Прямі — це витрати, які пов'язані з виробництвом певного виду продукту; в момент здійснення їх відносять на собівартість цього продукту і відображають безпосередньо (прямо) у складі витрат з його виробництва (матеріали, комплектуючі, паливо, заробітна плата робітників).
Непрямі витрати, як правило, пов'язані з виробництвом кількох видів продукції, а тому прямо до собівартості тієї або іншої продукції вони не можуть бути віднесені. Вони включаються до собівартості окремих видів продукції за певною умовною ознакою, що дає змогу визначити, яка частка непрямих витрат має бути віднесена на собівартість тієї або іншої продукції (наприклад, пропорційно прямим витратам, витратам з оплати праці, використаних потужностей, обсягу діяльності тощо). Непрямі витрати (загальновиробничі) за ступенем впливу на них обсягу виробництва поділяють на постійні та змінні.
До змінних належать витрати на обслуговування й управління виробництвом (цехів, дільниць), що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності.
До них належать витрати на управління виробництвом, амортизація необоротних активів, витрати на утримання, експлуатацію та ремонт основних засобів, витрати на удосконалення технології й організації виробництва та інші витрати. До постійних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування й управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) у разі зміни обсягу діяльності. До них належать витрати на опалення, освітлення та інше утримання приміщень, оплата праці загальновиробничого персоналу, витрати на охорону праці тощо.
Синтетичний облік процесу виробництва здійснюють на таких рахунках: 23 "Виробництво", 24 "Брак у виробництві", 25 "Напівфабрикати", 26 "Готова продукція", 27 "Продукція сільськогосподарського виробництва", 15 "Капітальні інвестиції", 39 "Витрати майбутніх періодів", рахунки класу 9 "Витрати діяльності".
Аналітичний облік ведуть у розрізі синтетичних рахунків за конкретними видами продукції, виконаних робіт, наданих послуг та статтями витрат, перелік і склад яких встановлюється підприємством.
Суть процесу виробництва, облікові завдання, необхідні для його відображення визначають модель бухгалтерського обліку процесу виробництва та необхідну систему рахунків бухгалтерського обліку. Схематично це зображено на рис. 3.7.
Облік процесу виробництва на вказаній схемі й рахунках ведеться з метою здійснення контролю виконання завдання з випуску кожного виду продукції та визначення її фактичної собівартості.
Для обліку виробничих витрат і визначення собівартості виготовленої продукції призначений активний рахунок 23 "Виробництво", основним завданням якого є накопичення виробничих витрат і визначення фактичної собівартості одиниці продукції шляхом калькуляції. До виробничої собівартості продукції (робіт і послуг) включають такі витрати:
Рис. 3.7. Схема обліку процесу виробництва
Перелік даних витрат є основою для формування і складання статей витрат з метою калькулювання собівартості продукції, а також об'єктом управлінського обліку на підприємстві.
Бухгалтерський облік витрат, які є складовою валових витрат підприємства для обчислення фінансових результатів, визначається податковим обліком і регулюється податковим законодавством.
За дебетом рахунка 23 "Виробництво" відображаються всі витрати, пов'язані безпосередньо з випуском продукції, виконанням робіт та наданням послуг, тобто прямі витрати. Непрямі витрати попередньо обліковують на збірно-розподільчому рахунку 91 "Загальновиробничі витрати", а наприкінці місяця після їх розподілу за об'єктами калькулювання за певним критерієм списують у дебет рахунка 23 "Виробництво".
Отже, на дебет рахунка 23 "Виробництво" протягом місяця відносять прямі й непрямі витрати, пов'язані з виробництвом продукції, а за кредитом відображаються суми фактичної собівартості завершеної виробництвом готової продукції. Оскільки протягом місяця одержану з виробництва готову продукцію оприбутковують на склад, як правило, за плановою собівартістю, то лише наприкінці місяця визначають фактичну собівартість, після складання звітної калькуляції. Тобто відбувається певне коригування планової собівартості до рівня фактичної.
Наприкінці місяця визначають фактичну собівартість товарного випуску готової продукції і суму списують на дебет рахунків 26 "Готова продукція", 27 "Продукція сільськогосподарського виробництва", 15 "Капітальні інвестиції" та ін.
Залишок (сальдо) за рахунком 23 "Виробництво" може бути лише дебетовим і означатиме витрати, що відносяться до незавершеного виробництва, обсяг і вартість якого визначають за даними інвентаризації.
Ця сума і відображається в балансі у статті "Незавершене виробництво". Для визначення фактичної собівартості товарного випуску готової продукції необхідно до (сальдо) незавершеного виробництва на початок місяця додати витрати (оборот за дебетом) за місяць і відняти сальдо (незавершене виробництво) на кінець місяця.
Порівняння одержаної суми фактичної собівартості готової продукції з плановою дає змогу визначити економію чи перевитрату виробничих витрат з метою контролю й економічного аналізу.
Основними первинними документами при відображенні витрат є: вимоги-накладні, накладні, наряди на виконання робіт, табелі, прибуткові ордери, рахунки-фактури, авансові звіти, видаткові касові ордери, довідки бухгалтерії, відомості розподілу витрат, акти прийому виконаних робіт та ін.
Розглянемо на прикладі порядок відображення в обліку процесу виробництва. Припустимо, що на промисловому підприємстві виготовляють два види продукції — "А" і "Б". Затрати на незавершене виробництво на початок місяця з виробництва продукції "А" становили — 17 800 грн. Планова собівартість одиниці продукції "А" становила 1100 грн. Затрати з незавершеного виробництва на початок місяця з виробництва продукції "Б" становили 21 200 грн. Планова ціна одиниці продукції "Б" становила 1000 грн.
Протягом місяця на підприємстві відбувалися такі господарські операції.
Операція 1. Відпущено за вимогою-накладною сировину і матеріали для потреб виробництва (грн):
Разом 25 500
Вказана операція відображається за дебетом рахунків 23 "Виробництво" на суму 21 000 грн (12 000 + 9000), 91 "Загальновиробничі витрати" на суму 4500 грн і кредитом рахунка 20 "Виробничі запаси" на загальну суму 25 500 грн. Відповідні записи роблять на аналітичних рахунках: "Виробництво продукції А", "Виробництво продукції Б".
Операція 2. Віднесена сума транспортно-заготівельних витрат (ТЗВ) на витрачену частину сировини і матеріалів згідно з розрахун-ком-розподілом ТЗВ (грн):
Разом 4000
Ця операція відображається за дебетом рахунків 23 "Виробництво" на суму 3060 (1050 + 2010) грн, 91 "Загальновиробничі витрати" на суму 940 грн і за кредитом рахунка 20 "Виробничі запаси" аналітичного рахунка "Транспортно-заготівельні витрати" на суму 4000 грн.
Операція 3. Нараховано заробітну плату робітникам основного виробництва, зайнятих виготовленням (грн):
Нарахована заробітна плата відображається в обліку, з одного боку, як витрати праці на тих рахунках виробництва, де її було використано, з іншого — як зобов'язання підприємства перед працівниками, які своєю працею авансували підприємство. Це зобов'язання зникає при подальшій виплаті заробітної плати. Виходячи з цього дану операцію відображають за дебетом рахунків: 23 "Виробництво" — на суму 33 000 грн, 91 "Загальновиробничі витрати" — на суму 9000 грн і кредита рахунка 66 "Розрахунки з оплати праці" на суму 42 000 грн.
Операція 4. Проведено належні нарахування на заробітну плату відповідно до чинного законодавства (у Пенсійний фонд, на соціальне страхування, у фонд зайнятості тощо) за розрахунком бухгалтерії — разом 38 % і віднесено на:
Разом 15 960
За даною операцією сума належних відрахувань відноситься на ті рахунки, на яких віднесені суми нарахованої заробітної плати, з іншого боку, виникає зобов'язання підприємства перед Пенсійним фондом та іншими фондами за нарахованими на їх користь сумами. Отже, операцію буде відображено за дебетом рахунків 23 "Виробництво" на суму 12 540 грн (7220 + 6320), 91 "Загальновиробничі витрати" на суму 3420 грн і кредита рахунка 65 "Розрахунки за страхуванням" на загальну суму 15 960 грн.
Операція 5. Нараховано амортизацію на основні засоби загаль-новиробничого призначення на суму 14 000 грн (за відомістю нарахування).
У бухгалтерському обліку ця операція відображатиме збільшення витрат виробництва на суму амортизаційних відрахувань і, відповідно, покаже суму зносу основних засобів, яку вони в результаті використання втратили. Отже, бухгалтерська проводка відображається за дебетом рахунка 91 "Загальновиробничі витрати" і кредита рахунка 13 "Знос необоротних активів" субрахунка 131 "Знос основних засобів" (регулюючий контрактивний рахунок).
Операція 6. Акцептовано рахунок-фактуру енергокомпанії за спожиту для виробничих цілей електроенергію за поточний місяць (грн):
Разом 17 000
Бухгалтерська проводка буде такою: дебет рахунків 23 "Виробництво" — 13 000 грн (7100 + 5900), 91 "Загальновиробничі витрати" — 4000 грн і кредит рахунка 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками" на загальну суму 17 000 грн.
Операція 7. Наприкінці місяця визначається, розподіляється та списується на витрати виробництва сумма загальновиробничих витрат. У нашому прикладі вони розподіляються пропорційно всій сумі прямих витрат. Для цього скористаємося даними суми прямих витрат за аналітичними рахунками до рахунка 23 "Виробництво" та суми загальновиробничих витрат на рахунку 91 "Загальновиробничі витрати".
Розрахунок складають за такою формою
|
Вид продукції |
Сума |
Відношення загально-виробничих витрат до прямих. % |
Розподіл |
Разом |
|
"А" |
46 370 |
|
20 131 |
66 501 |
|
"Б" |
36 230 |
|
15 729 |
51 959 |
|
Разом |
82 600 |
43,4 |
35 860 |
118 460 |
Названа відомість є підставою для розподілу непрямих витрат і відображення їх на рахунках аналітичного обліку й синтетичному рахунка 23 "Виробництво". Цю операцію буде відображено за дебетом рахунка 23 "Виробництво" на суму 35 860 грн у тому числі на аналітичних рахунках "Виробництво продукції А" на суму 20 131 (46 370 • 0,434), "Виробництво продукції Б" на суму 15 729 (36 230 • 0,434) і за кредитом рахунка 91 "Загальновиробничі витрати" на суму 35 860 грн. У результаті рахунок 91 "Загальновиробничі витрати" закривається, а на рахунку 23 "Виробництво" і його аналітичних рахунках будуть відображені як прямі, так і непрямі витрати, тобто всі витрати виробництва.
Синтетичні рахунки
23 "Виробництво"
|
Д-т |
К-т |
|
Сальдо на початок |
8)116 000 |
|
Оборот 118 460 |
Оборот 117 560 |
|
Сальдо на кінець |
|
91 "Загальновиробничі витрати"
|
Д-т |
К-т |
|
Сальдо на початок |
7) 35 860 |
|
Оборот 35 860 |
Оборот 35 860 |
|
Сальдо на кінець |
|
Аналітичні рахунки
231 "Виробництво продукції А"
|
Д-т |
К-т |
|
Сальдо на початок |
8) 66 000
|
|
Оборот 66 501 |
Оборот 65 401 |
|
Сальдо на кінець |
|
232 "Виробницт во продукції Б"
|
Д-т |
К-т |
|
Сальдо на початок |
8) 50 000 |
|
Оборот 51 959 |
Оборот 52 159 |
|
Сальдо на кінець |
|
Операція 8. За накладною оприбутковано готову продукцію, випущену з виробництва за плановою собівартістю
Разом 116 000 грн
Вказану операцію слід записати за дебетом рахунка 26 "Готова продукція" та кредитом рахунка 23 "Виробництво". У такій оцінці готову продукцію, яка надходить на склад відображають у поточному обліку протягом місяця на синтетичних і аналітичних рахунках.
Однак наприкінці звітного періоду визначають фактичну собівартість випущеної продукції. Для цього складають калькуляцію за кожним видом продукції.
Джерелами даних тут є аналітичні рахунки, відкриті для кожного виду продукції. За кожним видом продукції з метою розмежування поточних витрат між випуском продукції і незавершеним виробництвом розраховують суму незавершеного виробництва за даними його інвентаризації. При оцінці незавершеного виробництва враховують конкретні умови технології й організації виробництва. Так, за даними інвентаризації за нашим прикладом сума незавершеного виробництва становила на кінець місяця за виробництвом продукції "А" — 18 900 грн, продукції "Б" — 21 000 грн. Всього — 39 900 грн (18 900 + 21 000).
Фактичну собівартість випуску готової продукції розраховують так: до вартості незавершеного виробництва на початок місяця додають поточні витрати за місяць (сума дебетового обороту) і віднімають вартість незавершеного виробництва на кінець місяця. За нашими даними за синтетичним рахунком 23 "Виробництво" ця сума становитиме 117 560 грн (39 000 + + 118 460 - 39 900). Порівнявши фактичну собівартість (117 560) випуску продукції з її плановою собівартістю (116 000), знаходимо відхилення в сумі +1560 грн (117 560 - 116 000).
Отже, щоб відобразити випуск готової продукції за фактичною собівартістю необхідно його планову оцінку довести до рівня фактичної, а отже, збільшити її на 1560 грн. У бухгалтерському обліку такий запис роблять шляхом додаткового запису.
За даними аналітичних рахунків до рахунка 23 "Виробництво" калькулюють фактичну собівартість кожного виду продукції. За нашими розрахунками відхилення фактичної собівартості від планової з виробництва продукції "А" становитиме 599 грн [(17 800 + + 66 501 - 18 900) - 66 000], а з продукції "Б" — +2159 грн [(21 200 + 51 959 - 21 000) - 50 000]. Загальна сума коригування
становить 1560 грн (-599 + 2159), що відповідає запису на синтетичному рахунку.
На підставі проведених розрахунків можна сформулювати таку операцію.
Операція 9. Відображення суми відхилення фактичної собівартості випуску готової продукції від планової за калькуляційним розрахунком на загальну суму 1560 грн, у тому числі (грн):
Дану операцію буде відображено за дебетом рахунка 26 "Готова продукція" і кредитом рахунка 23 "Виробництво" на суму 1560 грн, у тому числі: на аналітичних рахунках "Виробництво продукції А" на суму (-599 грн), а "Виробництво продукції Б" на суму (+2159 грн). За першим аналітичним рахунком від'ємну величину відображають методом, "червоного сторно", за другим — методом додаткових записів.
За нашим прикладом визначимо фактичну собівартість виробленої одиниці продукції. Для цього необхідно суму витрат за кожним видом продукції розділити на кількість одержаної продукції кожного виду. Собівартість виробу "А" становитиме 1090 грн (65 401 : 60 шт.), а собівартість виробу "Б" — 1043 грн (52 159 : 50 шт.).
Операція 9 є заключною, оскільки визначає фактичну собівартість випуску готової продукції як на синтетичному, так і на аналітичних рахунках у цілому, за кожним видом продукції. Калькулювання собівартості продукції, визначення її фактичної собівартості завершує бухгалтерський облік процесу виробництва. Це дає змогу реально оцінити вартість готової продукції і в майбутньому достовірно визначити ціну її реалізації та фінансовий результат діяльності підприємства.
3.4. Облік процесу реалізації
Завершальним етапом кругообороту капіталу підприємства є процес реалізації, який здійснюється на основі угод про поставку виробленої підприємством продукції. Процес реалізації — це сукупність операцій з продажу готової продукції споживачам. У процесі реалізації натуральна форма продукту в результаті обміну набуває грошової форми. Процес тісно пов'язаний з кінцевими результатами діяльності підприємства — прибутком і його розподілом відповідно до планів відтворення.
Значення і роль процесу реалізації істотно зростають в умовах становлення ринкових відносин і створення конкурентного середовища. Виробник мусить глибоко вивчати потреби ринку з метою планування обсягів і асортименту виробництва продукції потрібного ринку.
Обліковими завданнями реалізації готової продукції, робіт і послуг є:
Процес реалізації, пов'язаний, з одного боку, з відвантаженням виробником готової продукції та передачі її покупцеві, а з іншого — з одержанням грошових коштів та їх еквівалентів і їх зарахуванням на рахунки продавця. Виконуючи облікові завдання, використовують натуральні та грошові показники. Обсяг реалізованої продукції має дві оцінки: фактична собівартість реалізованої продукції і ціна реалізації (продажна вартість) товару. їх порівняння дає змогу визначити фінансовий результат реалізації: прибуток чи збиток.
Якщо ціна реалізації (продажна вартість) реалізованої продукції вища фактичної собівартості реалізованої продукції, операція прибуткова, якщо навпаки — збиткова.
Облік процесу реалізації здійснюється за допомогою системи рахунків бухгалтерського обліку: 26 "Готова продукція", 90 "Собівартість реалізації", 70 "Доходи від реалізації", 36 "Розрахунки з покупцями і замовниками", 37 "Розрахунки з різними дебіторами", 64 "Розрахунки за податками й платежами", 79 "Фінансові результати" та ін.
Бухгалтерський облік процесу реалізації тісно пов'язаний з податковим обліком доходів. Тому важливе визнання моменту реалізації, оскільки він є визначальним для обчислення податків. За міжнародними стандартами бухгалтерського обліку (МСБО) підприємства самостійно встановлюють момент реалізації і відповідно обирають метод визнання доходу: метод нарахування (за моментом відвантаження продукції) або касовий метод (за моментом надходження коштів на рахунки в банках, касу). Відповідно до податкового законодавства України за правилами ведення податкового обліку датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
На синтетичному рахунку 90 "Собівартість реалізації" узагальнюється інформація про фактичну собівартість реалізованої продукції, товарів, виконаних робіт і наданих послуг. За дебетом цього рахунка відображають виробничу собівартість реалізованої готової продукції, робіт, послуг, фактичну собівартість реалізованих товарів (без торгових націнок), за кредитом — списання в порядку закриття дебетових оборотів на рахунок 79 "Фінансові результати".
При відвантаженні готової продукції покупцеві та передачі виконаних робіт і наданих послуг замовнику дебетують рахунок 90 "Собівартість реалізації" і кредитують рахунки 26 "Готова продукція", 25 "Напівфабрикати", 28 "Товари" та ін. Операції відображаються на основі таких первинних документів: накладні, ордери, акти прийому-передачі, товарно-транспортні накладні, рахунки, рахунки-фактури, довіреності та ін.
Адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати не включають до складу виробничої собівартості готової та реалізованої продукції, а тому інформація про такі витрати узагальнюється на рахунках обліку витрат — 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут", 94 "Інші витрати операційної діяльності". Наприкінці місяця сума дебетового обороту за рахунком 90 "Собівартість реалізації" списується з кредита на дебет рахунка 79 "Фінансові результати".
На дебет рахунка 79 "Фінансові результати" також списують із кредита відповідних рахунків адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.
Отже, рахунок 90 "Собівартість реалізації" є номінальним, обороти за дебетом і кредитом якого характеризують фактичну собівартість реалізації, яка є складовою валових витрат для податкового обліку і формує витратну (дебетову) сторону рахунка 79 "Фінансові результати" та є необхідною базою для складання фінансової звітності й податкової декларації.
Після відвантаження готової продукції, товарів покупцеві, передачі виконаних робіт і послуг замовнику процес реалізації переміщується у сферу розрахунків. У момент реалізації продавець передає покупцеві необхідну супровідну документацію та розрахункові документи. У рахунках, рахунках-фактурах, які виставляються покупцям і замовникам поряд із сумою за товар вказують окремим рядком податок (акцизний збір, податок на додану вартість тощо) або знижку.
Момент пред'явлення розрахункових документів або їх оплати є визнанням доходу від реалізаційної операції. При цьому дебетують рахунки 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками", 30 "Каса", 31 "Рахунки в банках" та ін. і кредитують рахунки 70 "Доходи від реалізації", 71 "Інший операційний дохід", 74 "Інші доходи" та ін. Отримана продавцем від покупця вартість продукції, товарів за їх реалізаційними цінами називається доходом або виручкою від реалізації. Одночасно на суму належних до сплати податків та зборів з реалізації дебетують рахунки доходів від реалізації (70, 71) і кредитують рахунок 64 "Розрахунки за податками і платежами".
Отже, на рахунку 70 "Доходи від реалізації" узагальнюється інформація про доходи від реалізації готової продукції, товарів, робіт і послуг, а також про суму знижок, наданих покупцям, та про інші вирахування з доходу (непрямих податків, зборів). За кредитом цього рахунка протягом місяця відображають суму загального доходу (виручки) разом із сумою непрямих податків і зборів, що включені до ціни продажу, а за дебетом — щомісячне відображення належної суми непрямих податків і зборів, що підлягають перерахуванню їх одержувачам (як правило, бюджету), щомісячне віднесення суми чистого доходу на рахунок 79 "Фінансові результати".
Отже, рахунок 70 "Доходи від реалізації" є номінальним і формує дані про валові та чисті доходи (виручку) від реалізації продукції для потреб складання фінансової звітності й податкової декларації.
Як бачимо, на рахунках доходів і витрат накопичується інформація в розрізі видів та груп продукції. Наприкінці місяця (звітного періоду) рахунки доходів і витрат закриваються списанням їх даних на фінансові результати. При цьому на суму одержаних чистих доходів дебетують рахунок 70 "Доходи від реалізації" і кредитують рахунок 79 "Фінансові результати", а на суму понесених витрат дебетують рахунок 79 "Фінансові результати" і кредитують рахунок90 "Собівартість реалізації". Отже, рахунок 79 "Фінансові результати" є номінальним, за кредитом якого відображають суму чистих доходів від реалізації продукції, а за дебетом — фактичну собівартість реалізованої продукції, товарів, робіт і послуг та адміністративні витрати, витрати на збут, інші витрати операційної діяльності.
Порівнюючи одержані доходи та понесені витрати визначають фінансовий результат: перевищення суми одержаних чистих доходів над валовими витратами показує прибуток, а перевищення валових витрат над чистими доходами показує збиток. Наприкінці звітного періоду (місяця, кварталу) сальдо рахунка 79 "Фінансові результати" переносять на рахунок 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)" і рахунок 79 "Фінансові результати" при цьому закривають.
Загальну схему обліку процесу реалізації наведено на рис. 8.5.
Розглянемо порядок обліку процесу реалізації використавши дані попереднього прикладу. Відкриємо за видами продукції "А", "Б" аналітичні рахунки до синтетичного рахунка 79 "Фінансові результати".
Операція 1. Підприємство відвантажило покупцю готову продукцію за фактичною собівартістю:
Разом 74 890 грн
Ця операція відображається такою бухгалтерською проводкою:
Д-т 90 "Собівартість реалізації"
К-т 26 "Готова продукція" 74 890 грн
За змістом даної операції варто зазначити, що готова продукція в поточному обліку може відображатися за плановою собівартістю. Наприкінці місяця розраховують та списують відхилення фактичної собівартості від планової щодо реалізованої частини продукції за методикою, викладеною у попередньому розділі в операціях 7, 8, 9.
Операція 2. Пред'явлено до оплати рахунок-фактуру покупцю за відвантажену йому продукцію за ціною реалізації:
Разом 105 600 грн
Рис. 3.8.. Схема обліку процесу реалізації
Д-т 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками"
К-т 70 "Доходи від реалізації" 105 600 грн
Одночасно на суму податку на додану вартість, яка відображена окремим рядком:
Д-т 70 "Доходи від реалізації"
К-т 64 "Розрахунки за податками та платежами" 17 600 грн
Друга частина операції засвідчує виникнення зобов'язання перед бюджетом за належні йому суми податку на додану вартість (ПДВ). Це загальноприйнятий податок і належить державі. Однак підприємство є не тільки продавцем, а й покупцем, і також сплачує ПДВ при придбанні матеріальних виробничих запасів тощо. У зв'язку з цим до бюджету перераховується лише різниця між сумою одержаного та сплаченого податку на додану вартість за розрахунком і податковою звітністю.
У міру погашення заборгованості перед бюджетом за ПДВ дебетують рахунок 64 "Розрахунки за податками та платежами" і кредитують рахунок 31 "Рахунки в банках". Щодо рахунка 70 "Доходи від реалізації", то різниця сум між кредитом (валовими доходами) і дебетом (суми обов'язкових податків і зборів) цього рахунка покаже чистий дохід від реалізації.
Операція 3. Зараховано на поточний рахунок у банку кошти, одержані від покупців за реалізовану їм продукцію за продажними цінами на суму 105 600 грн.
Операція буде відображена такою бухгалтерською проводкою:
Д-т 31 "Рахунки в банку"
К-т 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками" 105 600 грн.
Операція 4. Наприкінці місяця (звітного періоду) списується фактична собівартість реалізованої продукції на рахунок фінансових результатів у порядку закриття рахунка 90 "Собівартість реалізації" на суму 74 890 грн.
Операція буде відображена такою бухгалтерською проводкою:
Д-т 79 "Фінансові результати"
К-т 90 "Собівартість реалізації" 74 890 грн.
Операція 5. Наприкінці місяця (звітного періоду) списується сума чистих доходів від реалізації продукції на рахунок фінансових результатів у порядку закриття рахунка 70 "Доходи від реалізації" на суму 88 000 грн.
Операція буде відображена такою бухгалтерською проводкою:
Дт 70 – Кт79
Отже, облік процесу реалізації дає змогу виявити та оцінити валові доходи та відповідні їм валові витрати, а також визначити суми зобов'язань підприємства за непрямими податками.
Порівняння отриманих чистих доходів і валових витрат на рахунку 79 "Фінансові результати" до моменту відображення на ньому адміністративних витрат, витрат зі збуту та інших операційних витрат дає змогу визначити фінансовий результат від реалізації продукції: прибуток чи збиток. У разі перевищення чистих доходів над витратами — прибуток, перевищення витрат над чистими доходами — збиток. У наведеному прикладі фінансовий результат — прибуток від реалізації продукції в цілому становив 13 110 грн, у тому числі за продукцією "А" — 8400 грн, за продукцією "Б" — 4710 грн.
Аналітичні рахунки
791 "Фінансові результати від реалізації продукції А"
|
Д-т |
К-т |
|
4) 43 600 |
5) 52 000 |
|
Оборот 43 600 |
Оборот 52 000 |
|
|
Сальдо 8 400 |
792 "Фінансові результати від реалізації продукції Б"
|
Д-т |
К-т |
|
4) 31 290 |
5) 36 000 |
|
Оборот 31 290 |
Оборот 36 000 |
|
|
Сальдо 4 710 |
Облік розрахунків з покупцями (замовниками) та сумнівних боргів
Дебіторська заборгованість за товари, роботи та послуги виникає, коли підприємство реалізує товари в кредит, тобто з відстроченням платежу.
Для бухгалтерського обліку дебіторської заборгованості використовується рахунок 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками», який має два субрахунки:
За дебетом рахунка 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» відображається вартість реалізованої продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг, яка включає податок на додану вартість, акцизи та інші податки, збори (обов’язкові платежі), що підлягають перерахуванню до бюджетів та позабюджетних фондів і включені у вартість реалізації.
Поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги визнається активом одночасно з визнанням доходу від реалізації продукції, товарів, робіт і послуг.
Продаж товарів, робіт або послуг відображається записом:
Дебет 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками»
Кредит 70 «Доходи від реалізації»
На суму ПДВ:
Дебет 70 «Доходи від реалізації»
Кредит 641 «Розрахунки за податками» (аналітичний рахунок «Розрахунки за податком на додану вартість»)
Одночасно відображається собівартість реалізованих товарів, робіт або послуг:
Дебет 90 «Собівартість реалізації»
Кредит 26 «Готова продукція»
Кредит 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва»
Кредит 28 «Товари»
За кредитом рахунка 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» відображається погашення дебіторської заборгованості.
Якщо дебіторська заборгованість погашається грошовими коштами, які надійшли на рахунки підприємства в банківських установах або в касу, складається запис:
Дебет 30 «Каса»
Дебет 31 «Рахунки в банках»
Кредит 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками»
Погашення дебіторської заборгованості взаємозарахуванням відображається таким записом:
Дебет 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками»
або
Дебет 68 «Розрахунки за іншими операціями»
Кредит 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» тощо.
При реалізації товарів у кредит підприємство має ризик непогашення всієї дебіторської заборгованості. Тому на підприємстві завжди є дебіторська заборгованість, щодо повернення якої є сумніви.
Кожне підприємство повинно визначити резерв сумнівних і безнадійних боргів, щоб достовірно відобразити активи. Якщо резерв не визначити, то активи будуть завищені, що порушує принципи фінансового обліку. П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» визначає, що поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. Для визначення такої вартості необхідно від дебіторської заборгованості на дату балансу відняти величину резерву сумнівних боргів, яка визначається виходячи з платоспроможності окремих дебіторів або на підставі класифікації дебіторської заборгованості. У зв’язку з цим в обліковій політиці підприємства необхідно визначити, який метод розрахунку величини резерву сумнівних боргів буде використовуватися на підприємстві згідно з П(С)БО 10.
3.5. Облік фінансових результатів
Фінансовий результат діяльності підприємства характеризується показником прибутку або збитку. Отримання прибутку є основною метою будь-якої підприємницької діяльності. Від розміру отриманого прибутку залежать формування власного капіталу, виконання зобов'язань перед бюджетом, фінансування інвестицій, а також платоспроможність підприємства.
Прибуток як головний показник ефективності діяльності підприємства виступає і як критерій визначення рівня виплат дивідендів, як визначальний фактор при встановленні рівня заробітної плати і винагороди адміністрації.
Обсяг прибутку підприємство одержує від основної діяльності, фінансових операцій, іншої звичайної діяльності та надзвичайних подій.
Завдання бухгалтерського обліку фінансових результатів полягає у визначенні кількісних і якісних параметрів фінансового результату: прибуток чи збиток; формування даних щодо фінансових результатів для потреб складання фінансової звітності й податкових декларацій; інформаційне забезпечення порядку розподілу прибутку та здійснення операцій щодо розрахунків за сумами належних до бюджету податків та обов'язкових платежів, з акціонерами та засновниками за нарахованими їм дивідендами, формування резервів власного капіталу тощо.
Загальне визначення прибутку зводиться до збільшення капіталу в результаті ведення господарської діяльності. Однак у бухгалтерському обліку перевагу,надають терміну "чистий прибуток", що визначається як різниця між чистими доходами і валовими витратами.
Для обліку фінансових результатів використовують рахунки 79 "Фінансові результати" та 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)". Якщо рахунок 79 "Фінансові результати" є номінальним і на кінець звітного періоду закривається (сальдо немає), то рахунок 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)" є пасивним і його сальдо відображається в балансі.
На рахунку 79 "Фінансові результати" обліковуються на окремих субрахунках результати основної діяльності, фінансових операцій, іншої звичайної діяльності, надзвичайних подій. Основні вимоги до визнання складу та оцінки доходу викладені в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 15 "Дохід" та П(С)БО 3 "Звіт про фінансові результати".
Як зазначалося вище, сума отриманого прибутку відображається на рахунку 79 "Фінансові результати" за кредитом. Це сума чистого прибутку, оскільки нараховані податки й обов'язкові платежі з реалізації (продажу) на користь бюджету були враховані попередньо на рахунку 70 "Доходи від реалізації" до моменту перенесення його сальдо на рахунок 79 "Фінансові результати", а податок на прибуток був врахований на рахунку 98 "Податки на прибуток", а потім також відображений за дебетом рахунка 79 "Фінансові результати".
Щодо податку на прибуток, слід зазначити, що це обов'язковий платіж до бюджету, який сплачують всі підприємства незалежно від форм власності з прибутку від господарської діяльності підприємства. Обчислення податку на прибуток здійснюється у відсотках до фактично отриманого підприємством прибутку за розрахунками податкової декларації і встановленою державою ставкою податку. Для складання податкової декларації бухгалтерія веде податковий облік.
Для обліку належної за даними бухгалтерського обліку суми податку на прибуток від звичайної діяльності та надзвичайних подій ведуть рахунок 98 "Податок на прибуток". За дебетом цього рахунка відображається нарахована сума податку на прибуток, а за кредитом — включення її до фінансових результатів на рахунку 79 "Фінансові результати".
Визначений фінансовий результат за рахунком 79 "Фінансові результати" переносять на рахунок 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)", ппи цьому дебетують рахунок 79 "Фінансові результати" і кредитують рахунок 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)".
На рахунку 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)" ведеться облік нерозподілених прибутків чи непокритих збитків поточного та минулих років, а також використаного в поточному році прибутку. За кредитом рахунка відображають отримання та збільшення прибутку від усіх видів діяльності, а за дебетом — збитки та використання прибутку.
Облік на рахунку ведуть за субрахунками 441 "Прибуток нерозподілений", 442 "Непокриті збитки", 443 "Прибуток, використаний у звітному періоді" наростаючим підсумком з початку року — до його розподілу та списання після закінчення звітного року. Це відповідає встановленому порядку складання фінансової та податкової звітності. Облік фінансових результатів показано на рис. 3.9.
Рис.3.9. Схема обліку фінансових результатів
У міру отримання прибутку підприємство використовує його відповідно до засновницьких документів і чинного законодавства. Так, акціонерні товариства за рахунок прибутку нараховують дивіденди, тобто частково розподіляють між акціонерами раніше накопичені прибутки, здійснюють виплати за раніше емітованими облігаціями тощо.
Частина прибутку може, за рішенням засновників або акціонерів, бути спрямована на поповнення статутного або резервного капіталу підприємства. При цьому дебетують рахунок 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)" і кредитують, відповідно, рахунки 67 "Розрахунки з учасниками", 40 "Статутний капітал", 43 "Резервний капітал" та ін. Підприємство за різних обставин може завершити звітний період зі збитками.
Сума збитків відображається на окремому субрахунку і списується за рахунок раніше накопиченого нерозподіленого прибутку, а якщо його недостатньо — за рахунок резервного, пайового чи додаткового капіталу. На підприємствах, де відсутні такі джерела, непокритий збиток відображають у балансі в дужках у складі власного капіталу та вираховують його із загального підсумку.
Розглянемо порядок обліку фінансових результатів і їх розподілу на умовному прикладі.
Операція 1. За даними податкової декларації про валові доходи і валові витрати розраховано суму оподатковуваного прибутку та податку на прибуток у розмірі 25 % від суми прибутку — 88 000 грн. Сума належного податку становила 22 000 грн (88 000*0,30).
Кореспонденція рахунків при цьому буде такою:
Д-т 98 "Податок на прибуток"
К-т 64 "Розрахунки за податками і платежами" 22 000 грн.
Сума належного до сплати податку на прибуток перераховується з поточного рахунка в банку у встановлені податковим законодавством терміни. При цьому за даними виписки банку дебетують рахунок 64 "Розрахунки за податками і платежами" і кредитують рахунок 31 "Рахунки в банках". Наприкінці звітного періоду суму нарахованого і перерахованого податку на прибуток списують з кредиту рахунка 98 "Податок на прибуток" на рахунок 79 "Фінансові результати". Це остання операція, яка завершує формування даних про валові витрати на рахунку 70 "Фінансові результати".
Операція 2. Визначено і списано фінансовий результат основної діяльності на суму 61 600 грн. 210
Цю операцію оформляють записом:
Д-т 79 "Фінансові результати"
К-т 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)" 61 600 грн
Фінансовий результат визначено як різницю між чистими доходами і валовими витратами (кредитом і дебетом рахунка 79 "Фінансові результати").
Операція 3. За рішенням зборів засновників (акціонерів) чистий прибуток у сумі 50 000 грн розподіляється (грн):
Ця операція буде відображена таким чином (грн):
Д-т 443 "Прибуток, використаний у звітному періоді" 50 000
К-т 67 "Розрахунки з учасниками" 20 000
К-т 40 "Статутний капітал" 15 000
К-т 43 "Резервний капітал" 15 000
Наприкінці року при складанні річної фінансової звітності використаний протягом року прибуток списується на зменшення нерозподіленого прибутку за дебетом субрахунка 441 "Прибуток нерозподілений" і кредитом субрахунка 443 "Прибуток, використаний у звітному періоді". Таким чином, субрахунок 443 "Прибуток, використаний у звітному періоді" закривається і сальдо немає. Якщо отриманий прибуток, врахований на субрахунку 441 "Прибуток нерозподілений", повністю розподілено в поточному році, то цей субрахунок також закривається і сальдо немає.
У випадку, коли за результатами поточного року зазнано збитки, їх списують за рахунок нерозподіленого прибутку, резервного, додаткового капіталу чи інших джерел. При цьому кредитують субрахунок 442 "Нерозподілені збитки" і дебетують рахунки: 441 "Прибуток нерозподілений", 42 "Додатковий капітал", 43 "Резервний капітал" та ін. Порядок обліку розподілу і списання фінансових результатів показує рис. 3.10.
Обліком фінансових результатів та їх розподілом і списанням завершується бухгалтерський облік господарських процесів. Прибуток є головним фінансовим показником господарської діяльності підприємства, його ефективності, прибутковості й платоспроможності. Обсяг та структуру прибутку, його формування та використання можна
Рис. 3.10. Схема обліку розподілу і списання фінансових результатів
Визначити завдяки методам бухгалтерського обліку. Показник прибутку є об'єктом всебічного економічного аналізу, зокрема факторного, для чого використовують різні економіко-статистичні методи та економіко-математичне моделювання.
Тема 4. Облікові регістри та їх класифікація. Техніка облікової реєстрації та способи виправлення помилок в облікових регістрах.
4.1. Узагальнення інформації про господарські операції, активи, капітал та зобов’язання підприємства в облікових регістрах
На підставі даних первинних бухгалтерських документів інформацію про здійснені на підприємстві господарські операції згруповують в облікових реєстрах.
Облікові регістри — це носії спеціального формату (паперові, машинні) у вигляді відомостей, журналів-ордерів, книг, машинограм тощо, які призначені для хронологічного, систематичного або комбінованого нагромадження, групування та узагальнення інформації.
Перенесення інформації з первинних документів до облікових регістрів повинно здійснюватися в міру її надходження, проте не пізніше терміну, що забезпечує своєчасну виплату заробітної плати, складання бухгалтерської і статистичної звітності, декларацій і розрахунків.
У бухгалтерських реєстрах систематизують дані про стан та операції з економічно однорідними об'єктами обліку в системі бухгалтерських рахунків за звітний період.
У бухгалтерському обліку використовують різні за формою, змістом та способом відображення інформації облікові реєстри:
Облікові реєстри поділяють за такими ознаками:
а) за зовнішнім виглядом;
б) за видами бухгалтерських записів;
в) за обсягом змісту;
г) за побудовою.
За зовнішнім виглядом бухгалтерські реєстри поділяють на такі групи:
• бухгалтерські книги;
• картки;
• окремі відомості (машинограми).
Бухгалтерські книги - це оправлені аркуші паперу спеціального графлення, в яких відображають дані про наявність господарських засобів, джерела їх формування та господарські процеси за синтетичними й аналітичними рахунками. Наприклад, касова книга призначена для обліку надходження і виплати готівки в касі; книга депонованих сум призначена для аналітичного обліку невиплаченої (депонованої) заробітної платні; у головній книзі дається інформація про сальдо й обороти по синтетичних рахунках бухгалтерського обліку за звітний період (помісячне). Бухгалтерські книги неодмінно повинні бути прошнуровані, сторінки у них мають бути пронумеровані. На останній сторінці книги вказують загальну кількість сторінок у ній і завіряють підписами керівника й головного бухгалтера підприємства та печаткою підприємства.
Картки – це таблиці спеціальної форми і стандартних розмірів, виготовлені на цупкому папері і призначені для реєстрування господарських засобів. Наприклад, інвентарні картки обліку основних фондів, картки складського обліку матеріалів тощо. Картки зберігають у картотеках. При відкритті в бухгалтерії картки реєструють у спеціальному журналі, їм надають порядковий номер, який відповідає їх реєстраційному номеру в журналі. Зареєстровані картки під розписку передають матеріально відповідальній особі. Картки широко використовують для аналітичного обліку товарно-матеріальних запасів підприємства.
Окремі відомості (машинограми) – це окремі таблиці різного формату зі спеціальним графленням (відомості, журнали-ордери, меморіальні ордери, обігові відомості тощо), їх використовують для ведення як синтетичного, так і аналітичного обліку. Записи в окремих відомостях здійснюють на підставі даних первинних документів.
При веденні бухгалтерського обліку з використанням обчислювальної техніки облікову реєстрацію роблять на електронних носіях (дисках, дискетах) і подають у вигляді машинограм.
Підприємства, які складають облікові реєстри на електронних носіях, зобов'язані забезпечити технічні засоби для їх відновлення у зручному для прочитання вигляді.
Після закінчення звітного періоду (місяця, року) і складання балансу книги, картки та окремі відомості закривають через підрахунок підсумків по кожному рахунку та запису суми залишку.
Приклад. Заповнення відомості № 1 по обліку касових операцій. Нехай за звітний період у фірмі Z здійснено такі касові операції:
а) 12.03. отримано з поточного (розрахункового) рахунку готівку в сумі 1 000 грн. (Дт 301 Кт 311);
6) 18.03. отримано готівку за реалізовану продукцію у сумі 2 000 грн. (Дт 301 Кт 701);
в) 26.03. видано заробітну платню працівникам у сумі 2 800 грн. (Дт 661 Кт 301);
г) 27.03. видано під звіт на господарські витрати в сумі 100 грн. Залишок грошей у касі підприємства на початок січня становить 50 грн. (Дт 372 Кт 301).
Таблиця ____
Відомість 1 по дебету рахунку № 30 "Каса" у кредит рахунків
Сальдо на початок місяця — 50 грн.
|
№ п/п |
Дата, № док. |
№ 311 |
№ 372 |
№ 661 |
№ 361 |
….. |
Разом |
|
1 |
12.03. ПКО-1 |
1000,0 |
...... |
1000,0 |
|||
|
2 |
18.03. ПКО-2 |
2000,0 |
...... |
2000,0 |
|||
|
Разом |
1000,0 |
— |
— |
2000,0 |
3000,0 |
Сальдо на кінець місяця - 150 грн. (50 + 3 000 - 2 900)
За видами бухгалтерських записів облікові реєстри поділяють на:
Хронологічні – реєстри, в яких записи здійснюють у хронологічній послідовності. Це різноманітні реєстраційні журнали, касова книга тощо.
У систематичних облікових реєстрах відображають у певній послідовності і з певним групуванням однорідні за економічним змістом операції. Прикладом систематичного відображення операцій є заповнення даних у касовій книзі (у межах одного дня).
Комбінованими називають реєстри, в яких записи роблять одночасно за хронологічним і систематичним порядком. Комбіновані записи застосовують у журналах-ордерах, відомостях, Головній книзі.
За обсягом змісту бухгалтерські реєстри поділяють на синтетичні й аналітичні.
Синтетичні облікові реєстри – це реєстри, в яких облік ведуть за синтетичними рахунками.
Аналітичні облікові реєстри –- це реєстри, в яких облік ведуть за аналітичними рахунками. В аналітичних облікових реєстрах дані подають у натуральних, трудових і вартісних вимірниках.
За побудовою облікові реєстри поділяють на:
В односторонніх облікових реєстрах подають дані про господарську операцію, суму якої записують по дебету або по кредиту відповідного рахунку. Прикладом одностороннього облікового реєстру є касова книга.
Двосторонні облікові реєстри складаються з двох частин: в одній частині подають дані про дебетові обороти на рахунку, а у другій - про кредитові обороти на цьому рахунку (картка складського обліку матеріалів).
Багатографні облікові реєстри - це реєстри, в яких одна з граф (найчастіше дебетова) поділена на кілька граф. До такого виду облікових реєстрів належить Головна книга.
Шахові облікові реєстри побудовані за принципом шахової дошки. Записи в таких реєстрах роблять у клітинці, що на перетині стовпчика і рядка таблиці, які відповідають дебетовому і кредитовому обороту на відповідних рахунках.
Для узагальнення даних поточного бухгалтерського обліку, перевірки правильності записів і визначення оборотів і залишків на рахунках (у відповідних реєстрах) складають обігові відомості за синтетичними й аналітичними рахунками. За побудовою обігові відомості бувають простої і шахової форми (розглядались вище).
Інформація про господарські операції підприємства, установи за звітний період (місяць, квартал, рік) з облікових регістрів переноситься у згрупованому вигляді до бухгалтерських звітів.
У тексті та цифрових даних первинних документів, облікових регістрів і звітів підчистки і необумовлені виправлення не допускаються. Помилки в первинних документах, облікових регістрах і звітах, що створені ручним способом, виправляються коректурним способом, тобто неправильний текст або цифри закреслюються і над закресленим надписується правильний текст або цифри. Закреслення здійснюється однією рискою так, щоб можна було прочитати виправлене.
Виправлення помилки повинно бути обумовлено надписом "виправлено" та підтверджено підписами осіб, що підписали цей документ, із зазначенням дати виправлення.
У документах, якими оформлені касові і банківські операції та операції з цінними паперами, виправлення не допускається.
Помилки в облікових регістрах за минулий звітний період виправляються способом сторно. Цей спосіб передбачає складання бухгалтерської довідки, в яку помилка (сума, кореспонденція рахунків) заноситься червоним чорнилом, пастою кулькових ручок тощо або із знаком "мінус", а правильний запис (сума, кореспонденція рахунків) заноситься чорнилом, пастою кулькових ручок тощо темного кольору.
Первинні документи та облікові регістри, що пройшли обробку, бухгалтерські звіти і баланси підлягають обов’язковій передачі до архіву.
Зберігання первинних документів та облікових регістрів, що пройшли обробку і були підставою для складання звітності, а також бухгалтерських звітів і балансів, оформлення і передачу їх до архіву забезпечує головний бухгалтер підприємства, установи.
Вилучення первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерських звітів і балансів у підприємств, установ може бути здійснено тільки за постановою органів дізнання, попереднього слідства, прокуратури і судів, державної контрольно-ревізійної та податкової служб відповідно до чинного законодавства України. Вилучення оформлюється протоколом (актом), копія якого вручається під розписку відповідній посадовій особі підприємства, установи.
У разі зникнення або знищення первинних документів, облікових регістрів і звітів керівник підприємства, установи письмово повідомляє про це правоохоронні органи та наказом призначає комісію для встановлення переліку відсутніх документів та розслідування причин їх зникнення або знищення.
Після складання всі первинні документи передаються в бухгалтерію. Кожний документ бухгалтерія детально перевіряє за суттю, формою і арифметично.
За суттю встановлюється відповідність господарських операцій, оформленими документами, у відповідності до чинного законодавства, нормативних актів.
За формою перевіряється повнота і правильність заповнення всіх реквізитів необхідних для даного документа, чіткості і якості якого текстових і числових записів, своєчасне оформлення господарських операцій і подання документів в бухгалтерію.
Арифметична перевірка полягає в перевірці правильності кількісного відображення даної господарської операції.
Наступний етап бухгалтерської обробки документів — кодування, таксування і групування.
Кодування — це позначення всіх показників первинного документу діючою на підприємстві системою кодів.
Таксування — визначення грошової оцінки господарської операції. Значна кількість документів, що поступає в бухгалтерію має натуральні показники, це викликає необхідність відображення цих показників в грошовій оцінці.
Групування полягає у об’єднанні однорідних за змістом первинних документів у групи і записи в накопичувальній або групувальній відомостях для визначення загального підсумку по кожній групі.
Закінчується обробка проставленням кореспонденції рахунків і погашення документа. Документ підлягає оперативному і обліковому погашенню (відмітка про його використання). Оперативному погашенню підлягають видаткові і прибуткові касові ордери, де проставляється штамп “Оплачено” (для видаткового) і “Отримано” (для прибуткового).
Тема 5. Облікова політика підприємства
5.1. Загальні питання облікової політики підприємства
Ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової і статистичної звітності на кожному підприємстві здійснюється на підставі нормативно-правових документів, що розробляються органами, на які покладено обов'язки регулювання у країні питань обліку і звітності. Це дає змогу вести бухгалтерський облік і складати фінансову звітність за єдиними принципами й формою і таким чином забезпечувати порівнянність облікової інформації. Однак це не означає, що підприємство, виходячи з конкретних умов господарювання, не може вибирати найбільш прийнятні для нього форми ведення обліку.
Термін "облікова політика", визначений Законом України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні", означає сукупність принципів, методів і процедур, що використовується підприємством для складання та подання фінансової звітності. Однак облікова політика визначає також способи організації та ведення бухгалтерського обліку на підприємстві, з урахуванням конкретних умов його діяльності.
Облікову політику можна розглядати, з одного боку, як сукупність прийомів і методів, за допомогою яких здійснюється керівництво бухгалтерським обліком в Україні в особі уповноважених на те законодавчих та виконавчих органів влади, з іншого — як сукупність конкретних методів і способів організації та форм бухгалтерського обліку, прийнятих підприємством на підставі загальних правил і особливостей господарської діяльності.
Облікова політика на рівні країни має враховувати такі обставини: рівень розвитку ринкової економіки та ступінь демократизації суспільства, поширення процесу інтеграції економіки країни у світовий економічний простір та вимоги міжнародних інституцій щодо стандартизації та гармонізації обліку. З цією метою держава розробляє й приймає законодавчі акти та інші нормативні документи, що регулюють питання бухгалтерського та статистичного обліку і звітності. Прикладом може бути чинний Закон України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні".
Облікова політика підприємства має враховувати такі важливі фактори: форму власності та організаційно-правову структуру підприємства; вид економічної діяльності, що зумовлює особливості та умови облікової роботи; параметри підприємства за обсягами діяльності, номенклатури продукції, чисельності працюючих тощо; відносини з податкового системою, наявність пільг та умови їх отримання; умови забезпечення підприємства ресурсами та умови реалізації готової продукції; матеріально-технічне забезпечення обліково-аналітичної роботи підприємства та рівень забезпеченості кваліфікованими обліковими працівниками; умови організації та стимулювання праці, відповідальності тощо.
Облікову політику підприємство визначає самостійно в особі його керівника та головного бухгалтера відповідним наказом чи розпорядженням з обов'язковим розкриттям в окремих розділах методичних принципів побудови бухгалтерського обліку, техніки його ведення та складання фінансової і статистичної звітності, організації роботи бухгалтерської служби. Чинне законодавство надає широкі права стосовно формування облікової політики.
Підприємство самостійно визначає параметри та напрями облікової політики; обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з дотриманням єдиних методологічних засад та з урахуванням особливостей господарської діяльності й наявної технології обробки облікових даних; розробляє систему і форми управлінського обліку, звітності й контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів; затверджує правила документообороту і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку; може виділяти на окремий баланс філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи, які зобов'язані вести бухгалтерський облік, з наступним включенням їх показників до фінансової звітності підприємства.
У формуванні облікової політики визначальна роль належить керівнику і головному бухгалтеру. Від їх компетенції та взаємостосунків залежить успішне здійснення (провадження) облікової політики підприємства. Головний бухгалтер або особа, на яку покладено ведення бухгалтерського обліку підприємства, має певні обов'язки, зокрема забезпечує дотримання на підприємстві встановлених єдиних методологічних засад бухгалтерського обліку, складання і подання в установлені терміни фінансової і статистичної звітності; організовує контроль за відображенням на рахунках бухгалтерського обліку всіх господарських операцій; бере участь в оформленні матеріалів, пов'язаних з нестачею та відшкодуванням втрат від нестачі, крадіжки і псування активів підприємства; забезпечує перевірку стану бухгалтерського обліку у філіях, представництвах, відділеннях та інших відокремлених підрозділах підприємства.
У свою чергу керівник підприємства зобов'язаний створити необхідні умови для правильного ведення бухгалтерського обліку, забезпечити неухильне виконання всіма підрозділами, службами та працівниками, причетними до бухгалтерського обліку, правомірних вимог бухгалтера щодо дотримання порядку оформлення та подання до обліку первинних документів.
Формуючи облікову політику, необхідно керуватися основними принципами бухгалтерського обліку та фінансової звітності: обачності, повного висвітлення, автономності, послідовності, безперервності, нарахування та відповідності доходів і витрат, превалювання сутності над формою, історичної (фактичної) собівартості, єдиного грошового вимірника та періодичності. Принцип послідовності безпосередньо стосується облікової політики підприємства. Обрана облікова політика застосовується підприємством із року в рік. У будь-якому разі вона має залишатися незмінною принаймні протягом календарного року (з 1 січня по 31 грудня).
Зміна облікової політики можлива у випадках, передбачених національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, у зв'язку зі змінами в законодавстві, розробкою та застосуванням нових методів ведення обліку або суттєвими змінами в умовах роботи чи у структурі підприємства. Якщо такі зміни відбулися, то про це ґрунтовно повідомляється у пояснювальній записці до річної звітності.
Розробка та прийняття облікової політики кожним підприємством сприяє поліпшенню бухгалтерського обліку і звітності, що в кінцевому підсумку забезпечить ефективність прийнятих рішень і діяльності підприємства.
5.2. Організаційні форми ведення бухгалтерського обліку
Бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації. Успішне ведення бухгалтерського обліку на підприємстві великого мірою залежить від вдало вибраної форми обліку та належної організації роботи бухгалтерії як структурного підрозділу підприємства. Організаційна форма побудови обліку на підприємстві визначається його особливостями, територіальним розміщенням його структурних підрозділів, системою управління, рівнем самостійності структурних підрозділів, чинною системою контролю та звітності.
Відповідальність за організацію бухгалтерського обліку на підприємствах та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності покладається за Законом на керівника (власника) підприємства. Для забезпечення ведення бухгалтерського обліку підприємство самостійно обирає форми його організації. Керівник підприємства залежно від розмірів підприємства, його організаційної структури, системи управління, обсягів роботи може:
Бухгалтерія як структурний підрозділ підприємства — складова адміністрації тісно взаємопов'язана з усіма виробничими підрозділами і службами підприємства. Взаємовідносини бухгалтерії з оперативно відокремленими підрозділами підприємства полягають у тому, що перша отримує від них потрібну для обліку і контролю документацію і, у свою чергу, забезпечує їх економічною інформацією про результати їхньої роботи. Характер цих взаємовідносин визначає організацію бухгалтерського обліку, яка може бути централізованою або децентралізованою. Застосування централізованої організації бухгалтерського обліку залежить від конкретних умов роботи окремих підприємств або об'єднань, ступеня їх оперативної самостійності та організаційно-територіальної відокремленості.
Централізована організація бухгалтерського обліку передбачає створення на підприємстві єдиного облікового центру, який здійснює весь обліковий процес — центральної бухгалтерії. При цьому документування здійснених операцій проводиться у відповідних господарських підрозділах у встановлені графіком документообороту терміни, ці документи надходять у центральну бухгалтерію, де після ретельної перевірки та обробки стають підставою для ведення синтетичного та аналітичного обліку. Центральна бухгалтерія наприкінці звітного періоду за даними синтетичного й аналітичного обліку складає баланс та інші форми фінансової та статистичної звітності.
Така організація бухгалтерського обліку набула поширення на порівняно невеликих підприємствах з компактним розміщенням підрозділів. Вона має низку переваг і недоліків. До переваг можна віднести, зокрема, те, що ефективно використовуються професійний потенціал облікового персоналу, обчислювальна техніка в умовах АРМ, забезпечуються своєчасність та якісне складання звітності.
Серед істотних недоліків — відірваність контролю за місцем здійснення документування операцій, недостатність інформаційного забезпечення керівників середньої ланки (начальників цехів, служб, підрозділів) під час прийняття відповідних рішень або здійснення поточного контролю діяльності структурного підрозділу.
На великих підприємствах зі значною кількістю підрозділів, а також у випадках, коли окремі цехи, дільниці чи підрозділи розміщено на значній відстані від головного підприємства, обліковий процес будується за принципами його часткової централізації. На таких підприємствах обліковий процес здійснюється як централізованою бухгалтерією, так і обліковим персоналом структурних підрозділів. На рівні структурного підрозділу здійснюються документальне оформлення проведених операцій, обробка та групування первинних документів стосовно руху запасів, розрахунків з оплати праці тощо.
Згруповані та зведені дані у формі звітів у встановлені терміни надходять у центральну бухгалтерію, де ретельно перевіряються і відображаються в системі синтетичного й аналітичного обліку.
Отже, часткова централізація обліку значною мірою усуває недоліки властиві його повній централізації. Ця організація обліку поширена на промислових, сільськогосподарських підприємствах, у будівельних організаціях, на транспорті та ін. Однак за такої організації обліку істотно збільшується чисельність облікового персоналу, ускладнюється процес своєчасного подання звітності.
На підприємствах із територіально й організаційно відокремленими підрозділами (філії, представництва, відділення та ін.) застосовують децентралізований облік, за якого всі роботи виконує обліковий апарат цих підрозділів. Таку організаційну побудову обліку передбачено чинним Законом України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні", який наголошує, що підприємство самостійно може виділяти на окремий баланс філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи, які зобов'язані вести бухгалтерський облік з наступним включенням їх показників до фінансової звітності підприємства.
За такої організації обліку в структурних підрозділах оформлюють первинні документи, опрацьовують їх, ведуть синтетичний і аналітичний облік господарських операцій у системі рахунків, складають баланс та інші форми фінансової і статистичної звітності. Звітність подається як до бухгалтерії головного підприємства (об'єднання, асоціації, холдингу, концерну тощо) так і на вимогу місцевих фінансових та статистичних органів. Функції бухгалтерії головного підприємства за децентралізованого обліку обмежуються перевіркою і зведенням показників звітності цих підрозділів.
За таких умов головною перевагою децентралізованого обліку є наближення облікових працівників до місця здійснення господарських операцій з метою контролю за ними та забезпечення використання облікової інформації для оперативного управління підрозділами. Однак за такої організації обліку зростають витрати на утримання облікового апарату, послаблюється поточний контроль бухгалтерії головного підприємства за роботою на місцях.
Вказані недоліки централізованої і децентралізованої організації обліку успішно долають за допомогою комплексної автоматизації обліково-аналітичних робіт, організації на підприємствах АРМ бухгалтера на основі сучасних ЕОМ і комп'ютерних технологій, а також широкого запровадження і розвитку служби внутрішнього аудиту.
Особливе місце належить одній з організаційних форм побудови обліку — централізованим бухгалтеріям. Головна їх особливість полягає в тому, що вони обслуговують не одне підприємство чи установу, а цілу групу однорідних організацій певного напряму. Найбільшого поширення набули централізовані бухгалтерії з обслуговування бюджетних установ, шкіл, дошкільних закладів, лікарень, окремих підприємств і організацій.
За такої організації обліку безпосередньо в установах і організаціях створюють обліково-контрольні групи, які займаються документуванням господарських операцій та перевіркою документів. Всі інші облікові роботи та складання звітності здійснює централізована бухгалтерія. Функції централізованих бухгалтерій останнім часом виконуються на договірних засадах малими підприємствами, що спеціалізуються на облікових бухгалтерських послугах або аудиторськими фірмами. На таке аудиторське обслуговування охоче йдуть малі підприємства.
Малі підприємства організовують свій бухгалтерський облік за спрощеною формою, яка має певні особливості складання та подання звітності. Залежно від обсягу облікової інформації та роботи на такому підприємстві може створюватися облікова служба або цю роботу доручають фахівцю за угодою. Якщо обсяг облікових робіт незначний, їх може виконувати сам власник підприємства.
Громадяни, які займаються підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи, ведуть облік доходів і витрат у порядку, передбаченому податковим законодавством України.
Важливою передумовою раціональної організації обліку на підприємстві є правильний вибір форми організації, що передбачена Законом, а також встановлення такої структури апарату бухгалтерії, яка б найбільше відповідала конкретним умовам роботи підприємства. Чисельність облікового апарату і його структура значною мірою залежать від обсягів облікових і контрольних робіт, особливостей технології та організації виробництва, системи управління, організаційно-територіальної відокремленості. Слід ураховувати специфіку підприємства, наявність облікових кадрів та рівень їхньої кваліфікації і досвід роботи на кожному підприємстві. Головний бухгалтер визначає структуру облікового апарату та розподіл обов'язків між окремими працівниками.
Структура бухгалтерського апарату може будуватися за такими ознаками: предметна та виробнича. Предметна структура облікового апарату передбачає виділення окремих відділів або облікових груп відповідно до найважливіших ділянок облікового процесу: облік коштів, матеріальних цінностей, праці й заробітної плати, облік виробництва і калькуляції продукції, облік розрахунків і реалізації та ін. Виробнича структура облікового апарату передбачає виділення окремих виробництв, ділянок, технологічно пов'язаних між собою: облік рослинництва, облік тваринництва, облік машинно-тракторного парку в сільському господарстві, облік автотранспорту, основного та допоміжного виробництва у промисловості, облік капітального будівництва, монтажних робіт у будівництві тощо.
Якщо предметну структуру бухгалтерського апарату підпорядковано, головним чином забезпеченню облікової інформації в цілому за підприємством, то виробничу структуру спрямовано на забезпечення контролю здійснення технологічного процесу, діяльності окремих цехів чи підрозділів.
На великих підприємствах зі значним обсягом облікових робіт, як правило, застосовується предметна структура, яка сприяє ефективній роботі апарату, більшій оперативності виконання облікових робіт і підготовки звітності, спеціалізації та підвищенню рівня кваліфікації облікових працівників.
Бухгалтерія такого підприємства може мати такі відділи (сектори):
фінансово-розрахунковий, який здійснює облік коштів у касі й банку, розрахункових і кредитних операцій, підзвітних сум та контролює додержання платіжної дисципліни;
Роботу кожного відділу очолює старший бухгалтер.
Структура облікового апарату тісно пов'язана з розподілом обов'язків між конкретними обліковими працівниками. Функції кожного облікового працівника, його обов'язки, відповідальність і права визначаються службовими характеристиками та посадовими інструкціями.
Це дає змогу уникнути знеособлення у виконанні облікових робіт, створює умови для злагодженої і планомірної роботи облікового апарату, одержання своєчасної і якісної економічної інформації, необхідної для потреб управління підприємством. Розподіл обов'язків між конкретними виконавцями є прерогативою головного бухгалтера, якого призначає на посаду і звільняє з посади власник (керівник) підприємства. За функціональними обов'язками працівники, зайняті обліком і звітністю, підпорядковуються головному бухгалтеру і призначаються керівником підприємства за погодженням головного бухгалтера. Він встановлює для кожного облікового працівника службові обов'язки і контролює їх виконання.
За умови сформованої структури бухгалтерського апарату підприємства та розподілу обов'язків між окремими його працівниками організовується документооборот, тобто шлях проходження документа від його складання до здачі в архів. У графіку документообороту вказується призначення документа, хто і коли його складає, хто підписує, які показники контролює, коли і кому передає, наступне використаннядокумента. Графік документо обороту затверджується головним бухгалтером, який і здійснює контроль за його дотриманням.
Залежно від конкретних умов діяльності підприємства, обсягу облікової інформації, рівня її автоматизації, наявності кваліфікованих кадрів головний бухгалтер обирає доцільну форму ведення бухгалтерського обліку, яка забезпечувала б ефективне здійснення облікового процесу з мінімальними витратами.
Завершальним етапом організації бухгалтерського обліку є встановлення складу й обсягу оперативної, бухгалтерської і статистичної звітності відповідно до строків подання.
Отже, зважена та обґрунтована система заходів з організації бухгалтерського обліку і проведення облікової політики має гарантувати своєчасне та повне інформаційне забезпечення внутрішніх і зовнішніх користувачів.
5.3. Техніка здійснення облікової політики підприємства
Документом, в якому фіксуються положення облікової політики, є наказ або розпорядження керівника підприємства, який складається на кожний наступний звітний рік. Складання наказу, що затверджує на поточний рік прийняту методологію бухгалтерського обліку та його організацію вимагається Законом України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні".
Наказ про облікову політику — це документ внутрішнього користування, який підписують особи, що мають право першого та другого підпису (традиційно — керівник та головний бухгалтер або бухгалтер). При складанні наказу, крім факторів нормативно-правового характеру, необхідно також враховувати: юридичний статус підприємства (форма власності та організаційно-правова форма), галузеву специфіку підприємства, наявність кваліфікованих бухгалтерських кадрів та ін. Сам наказ має повно відображати особливості організації та ведення бухгалтерського обліку і складання звітності на підприємстві. Форма та зміст наказу на сьогодні не регламентуються.
Внесення змін до наказу про облікову політику протягом поточного року не допускається. Цю принципову норму регламентує чинний Закон. Будь-яка зміна положень облікової політики має бути обґрунтована і відображена у пояснювальній записці до річного звіту підприємства.
Наказ може містити такі розділи:
У першому розділі наказу (розпорядження) відображаються: нормативна база, що регулює методологію, техніку та організацію ведення бухгалтерського обліку та складання звітності (вказують перелік основних документів, якими необхідно керуватися); зміни облікової політики, межі істотності та операційного циклу, порядок оцінки необоротних активів, терміну функцінування, нарахування і відображення амортизації; порядок обліку та методи оцінки запасів і транспортно-заготівельних витрат; види створюваних резервів; визнання доходів і витрат, фінансових результатів та порядок розподілу прибутку.
У другому розділі наказу (розпорядження) затверджують робочий план рахунків, форми обліку на підприємстві, графік (план) документообороту, порядок ведення аналітичного обліку, форми бухгалтерських документів (якщо немає стандартних), організацію та порядок проведення інвентаризації, організацію управлінського обліку і контролю (внутрішнього аудиту), перелік та порядок складання і подання оперативної, бухгалтерської (фінансової) та статистичної звітності, стан та розвиток комп'ютеризації облікових робіт.
У третьому розділі, пов'язаному з організацією бухгалтерського обліку, визначають організаційну структуру бухгалтерської служби (апарату бухгалтерії); встановлюють відповідальність за організацію обліку на підприємстві, порядок призначення та звільнення головного бухгалтера, працівників апарату бухгалтерії; взаємовідносини центральної бухгалтерії з обліковим апаратом структурних підрозділів; визначають напрями соціального розвитку апарату бухгалтерії.
Формуючи облікову політику підприємства, вибирають, як правило, тільки один варіант із кількох, передбачених відповідними нормативними документами. Якщо чинним положенням не регламентується порядок ведення обліку стосовно якогось конкретного об'єкта, то підприємство самостійно встановлює його, виходячи з принципу доцільності, не порушуючи чинних положень бухгалтерського обліку.
Розглянемо приклад складання наказу про облікову політику.
Наказ №
по підприємству_________________
м.________ від 1 січня 200_____ p.
Про облікову політику
на 200___ р.
На підставі Закону України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 p. № 966-XIV, Положень (стандартів) бухгалтерського обліку наказую:
1. Нормативи та методичні принципи бухгалтерського обліку
1.1. При організації та веденні бухгалтерського обліку і складання звітності необхідно керуватися: (далі вказується перелік нормативної бази, що регулює питання організації і методології бухгалтерського обліку і фінансової звітності, хто відповідає за збереження і поповнення банку нормативної документації тощо).
1.2. Зміна облікової політики може відбутися за умови (вказують перелік умов зміни облікової політики — зміна вимог у зв'язку з прийняттям нових Законів, наказів Міністерства фінансів України, статутних документів, запропонованих і обґрунтованих фахівцями).
1.3. При складанні фінансової звітності встановити межу істотності (вказати суму, яка обґрунтована і визначається стандартами та вимогами звітності).
1.4. Установити тривалість операційного циклу (вказують термін з метою класифікації активів — дні, місяці, роки).
1.5. Визнання необоротних активів (встановлюється порядок визнання та оцінки основних засобів, малоцінних необоротних активів, нематеріальних активів тощо).
1.6. Встановити такі методи нарахування амортизації (вказують методи і відповідні їм активи).
1.7. Застосовувати такий порядок обліку та методи оцінки запасів (наводяться методи оцінки, що застосовуються до конкретних видів запасів з урахуванням їх напрямів використання чи вибуття).
1.8. Установити такий порядок обліку і розподілу транспортно-заготівельних та загальновиробничих витрат (вказують застосовуваний метод обліку і розподілу).
1.9. Створити забезпечення (вказують види забезпечень і створюваних резервів, їх розмір і порядок списання).
1.10. Визнання доходів і витрат (встановлюється порядок ведення доходів і витрат відповідно до прийнятих класифікацій та порядку розподілу і списання).
2. Техніка бухгалтерського обліку
2.1. Затвердити робочий План рахунків бухгалтерського обліку (вказується План рахунків, що відображає специфіку підприємства).
2.2. Застосовувати форму бухгалтерського обліку (вказують варіант форм бухгалтерського обліку з набором регістрів).
2.3. Затвердити порядок ведення аналітичного обліку основних засобів та запасів (вказують варіанти обліку за обраною формою).
2.4. Застосовувати такі форми бухгалтерських документів (наводять перелік як затверджених, так і нестандартизованих форм та порядок їх підпису).
2.5. Затвердити графік документообороту (вказують графік документообороту з усіма необхідними реквізитами).
2.6. Установити порядок організації і проведення інвентаризації (вказують нормативні документи, що регулюють інвентаризацію, терміни проведення та види об'єктів обліку, що підлягають інвентаризації, комісії, відповідальних осіб).
2.7. Організувати внутрішньогосподарський облік і контроль (вказують форму обліку і контролю, нормативне регулювання, систему звітності, внутрішнього аудиту).
2.8. Складати та подавати звітність (вказується перелік оперативної, бухгалтерської (фінансрвої) та статистичної звітності та терміни подання відповідно до чинного законодавства).
2.9. Затвердити програму автоматизації обліку (вказати шляхи удосконалення бухгалтерського обліку: комп'ютеризація, сучасні програмні продукти, інформаційні технології тощо).
3. Організація бухгалтерського обліку
3.1. Визначити організаційну структуру бухгалтерської служби (вказати тип структури, чисельність та перелік відділів чи груп, підпорядоко-ваність, службову ієрархію).
3.2. Встановити відповідальність за організацію, ведення бухгалтерського обліку та складання звітності (вказується розподіл компетенції та відповідальності за організацію і ведення бухгалтерського обліку і складання звітності).
3.3. Здійснювати призначення та звільнення головного бухгалтера і працівників апарату бухгалтерії (вказати хто, на якій підставі приймає, погоджує та звільняє головного бухгалтера і працівників бухгалтерської служби).
3.4. Вимоги головного бухгалтера і працівників бухгалтерії (вказати перелік відділів, структурних підрозділів, які зобов'язані неухильно виконувати вимоги головного бухгалтера і працівників апарату бухгалтерії, відповідальність та санкції стосовно порушників).
3.5. Вважати пріоритетним завданням соціального розвитку апарату бухгалтерії (вказують перелік першочергових завдань, які необхідно вирішити щодо поліпшення умов праці, підвищення кваліфікації працівників, створення АРМ бухгалтера).
Керівник_______________
(Підпис)
З наказом ознайомлений: Головний бухгалтер_____________
(Підпис)
Отже, облікова політика є важливим інструментом організації бухгалтерського обліку і фінансової звітності. Вдало, попередньо глибоко проаналізована комбінація можливих варіантів облікової політики дає змогу підприємству ефективно здійснювати господарську діяльність.
Тема 6.Облік на підприємствах малого бізнесу
Малий бізнес, або мале підприємництво, представляє самий численний шар дрібних власників, які внаслідок своєї масовості в значній мірі визначають соціально - економічний і частково політичний рівень розвитку країни. По своєму рівню життя і соціальному положенню вони належать до більшості населення і являють собою і безпосередніх виробників, і споживачів широкого спектра товарів і послуг одночасно.
Мале підприємництво - цілком самостійна і найбільш типова форма організації економічного життя суспільствазі своїми відмітними особливостями, перевагами і недоліками, закономірностями розвитку. Функціонування на локальному ринку, швидке реагування на зміну кон'юнктури цього ринку, безпосередній зв'язок з споживачем, вузька спеціалізація на певному сегменті ринку товарів і послуг, можливість почати власна справа з відносно малим стартовим капіталом - всі ці межі малого підприємства є його достоїнствами, що підвищує стійкість на внутрішньому ринку, але при певних умовах стають недоліками, стримуючими його розвиток. З одного боку, швидке реагування малого підприємства на зміни умов функціонування робить його більш мобільним і що пристосовується, а з іншою - залежним від кон'юнктури ринку, динаміки зовнішніх соціально - економічних і політичних умов. Відносно невеликий капітал звужує рамки виробництва, обмежує можливість залучення додаткових ресурсів (науково-технічних, фінансових, виробничих, трудових і т.д.). Обмежені масштаби виробництва і невелика кількість зайнятих обумовлюють простоту і ефективність управління підприємством. Однак характерне для малого підприємства поєднання функцій власника і менеджера в особі господаря підприємства, встановлення особистих зв'язків з працівниками підприємства, неформальний стиль управління, знижуючи управлінські витрати, можуть привести - і часто приводять - до самоексплуатації і понаднормовим роботам. Нестійкість малого підприємства внаслідок обмеженості ресурсів набагато вище, ніж увеликих і середніх підприємницьких структур.
У той же час суб'єктам малого бізнесу властиві і певні недоліки, серед яких потрібно виділити самі істотні: більш високий рівень ризику, тому висока міра нестійкості положення на ринку; залежність від великих компаній; недоліки в управлінні справою; слаба компетентність керівників; підвищена чутливість до змін умов господарювання; труднощі в залученні додаткових фінансових коштів і отримання кредитів і інш. Звичайнонедоліки і невдачі суб'єктів малого бізнесу пов'язані як з внутрішніми, так і із зовнішніми причинами, а також з умовами формування.
Як показує досвід, головними причинами невдач діяльності малих підприємств частіше за все називають:
Іншими причинами банкрутств малих фірм є:
Законом №996 СМП надано право з урахуванням особливостей своєї господарської діяльності і технології обробки первинних облікових даних самостійно обирати форму бух обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, а саме:
Під час організації синтетичного та аналітичного обліку СМП з урахуванням своїх класифікаційних засад можуть використовувати одну з таких форм обліку:
6.1. Спрощений План рахунків бухгалтерського обліку.
Особливості господарської діяльності, різноманітність її видів обумовлюють можливість застосування СМП бухгалтерських рахунків спрощеного Плану рахунків, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 19.04.2000 № 186 «Про затвердження спрощеного Плану рахунків бухгалтерського обліку».
ПЛАН
рахункiв бухгалтерського облiку активiв, капiталу, зобов’язань
i господарських операцiй суб’єктiв малого пiдприємництва
|
Синтетичнi рахунки |
Призначення |
|
|
код |
назва |
|
|
1 |
2 |
3 |
|
10 |
Основнi засоби |
Облiк та узагальнення iнформацiї про основнi засоби, iншi необоротнi матерiальнi активи, нематерiальнi активи |
|
13 |
Знос необоротних активiв |
Облiк та узагальнення iнформацiї про знос основних засобiв, iнших необоротних матерiальних активiв i нематерiальних активiв |
|
14 |
Довгостроковi фiнансовi iнвестицiї |
Облiк та узагальнення iнформацiї про довгостроковi фiнансовi iнвестицiї |
|
15 |
Капiтальнi iнвестицiї |
Облiк та узагальнення iнформацiї про капiтальнi iнвестицiї |
|
18 |
Iншi необоротнi активи |
Облiк та узагальнення iнформацiї про довгострокову дебiторську заборгованiсть, iншi необоротнi активи |
|
20 |
Виробничi запаси |
Облiк та узагальнення iнформацiї про сировину й матерiали, купiвельнi напiвфабрикати та комплектуючi вироби, паливо, тару й тарнi матерiали, будiвельнi матерiали та матерiали, переданi в переробку, запаснi частини, матерiали сiльськогосподарського призначення, iншi матерiали, тварин на вирощуваннi i вiдгодiвлi, малоцiннi та швидкозношуванi предмети i транспортно-заготiвельнi витрати |
|
23 |
Виробництво |
Облiк та узагальнення iнформацiї про витрати на основне i допомiжнi виробництва, виробничий брак |
|
26 |
Готова продукцiя |
Облiк та узагальнення iнформацiї про готову продукцiю, товари, транспортно-заготiвельнi витрати i торгову нацiнку |
|
30 |
Каса |
Облiк та узагальнення iнформацiї про грошову готiвку та грошовi документи |
|
31 |
Рахунки в банках |
Облiк та узагальнення iнформацiї про грошовi кошти на рахунках у банках, еквiваленти грошових коштiв та грошовi кошти в дорозi |
|
35 |
Поточнi фiнансовi iнвестицiї |
Облiк та узагальнення iнформацiї про поточнi фiнансовi iнвестицiї |
|
37 |
Розрахунки з рiзними дебiторами |
Облiк та узагальнення iнформацiї про розрахунки з покупцями та замовниками, з пiдзвiтними особами, з iншими дебiторами, про короткостроковi векселi одержанi, про резерв сумнiвних боргiв |
|
39 |
Витрати майбутнiх перiодiв |
Облiк та узагальнення iнформацiї про витрати майбутнiх перiодiв |
|
40 |
Власний капiтал |
Облiк та узагальнення iнформацiї про статутний, пайовий, додатковий, резервний, неоплачений i вилучений капiтали |
|
44 |
Нерозподiленi прибутки |
Облiк та узагальнення iнформацiї про нерозподiленi прибутки (непокритi збитки), про використання прибутку |
|
47 |
Забезпечення майбутнiх витрат i платежiв |
Облiк та узагальнення iнформацiї про забезпечення майбутнiх витрат i платежiв, цiльове фiнансування i цiльовi надходження |
|
55 |
Iншi довгостроковi зобов’язання |
Облiк та узагальнення iнформацiї про довгостроковi позики, довгостроковi векселi виданi, довгостроковi зобов’язання за облiгацiями, довгостроковi зобов’язання з оренди та iншi довгостроковi зобов’язання |
|
64 |
Розрахунки за податками й платежами |
Облiк та узагальнення iнформацiї про розрахунки за податками, обов’язковими платежами, про податковi зобов’язання, податковий кредит, розрахунки за пенсiйним забезпеченням, соцiальним страхуванням, страхуванням на випадок безробiття, iндивiдуальним страхуванням та страхуванням майна |
|
66 |
Розрахунки з оплати працi |
Облiк та узагальнення iнформацiї про розрахунки з оплати працi |
|
68 |
Розрахунки за iншими операцiями |
Облiк та узагальнення iнформацiї про розрахунки з постачальниками та пiдрядниками, з учасниками, про короткостроковi позики, короткостроковi векселi виданi, поточну заборгованiсть за довгостроковими зобов’язаннями i розрахунки за iншими операцiями |
|
69 |
Доходи майбутнiх перiодiв |
Облiк та узагальнення iнформацiї про доходи майбутнiх перiодiв |
|
70 |
Доходи |
Облiк та узагальнення iнформацiї про доходи вiд реалiзацiї, iншi операцiйнi, iншi звичайнi i надзвичайнi доходи, вирахування з доходу |
|
79 |
Фiнансовi результати |
Облiк та узагальнення iнформацiї про фiнансовi результати |
|
84 |
Витрати операцiйної дiяльностi |
Облiк та узагальнення iнформацiї про елементи витрат операцiйної дiяльностi: матерiальнi витрати, витрати на оплату працi, вiдрахування на соцiальнi заходи, амортизацiю, iншi операцiйнi витрати |
|
85 |
Iншi затрати |
Облiк та узагальнення iнформацiї про неоперацiйнi витрати звичайної дiяльностi, податок на прибуток i надзвичайнi витрати |
Спрощений План рахунків передбачає тільки синтетичні балансові рахунки, кількість яких становить 25 (замість 68 Плану рахунків, який застосовують решта підприємств і організацій України, крім бюджетних та фінансових установ).До вищевказаного Плану не включено жодного рахунку класу 9 „Витрати діяльності” це і є однією із основних особливостей, що значно спрощує облікову систему СМП. При такій системі витрати на виробництво продукції (робіт, послуг) витрати пов’язані із здійсненням торгівельної діяльності, а також інші витрати періоду СМП відображають безпосередньо за дебетом рахунку класу 8 „Витрати за елементами” спрощеного Плану рахунків. Це правило є загальним для всіх СМП. Закриття рахунків класу 8 спрощеного Плану рахунків здійснюється у дебет рахунків фінансових результатів або рахунків класу 2 спрощеного Плану рахунків. За рахунок цього зменшується обсяг аналітичної інформації, яка здебільшого для СМП є непотрібною. Крім того, форми фінансової звітності, встановлені Положенням №196 не вимагають інформації, яку містять рахунки класу 9 „Витрати діяльності” Плану рахунків. Обліковуючи решту господарських операцій (щодо необоротних активів, запасів, власного капіталу, зобов’язань тощо) СМП керуються загальними нормами П(С)БО 1-25 та Інструкції №291.
Є також інші особливості спрощеного Плану рахунків. До нього не включають рахунки 17 „Відстрочені податкові активи” та 54 „Відстрочені податкові зобов’язання” , оскільки з вимогами чинної нормативної бази СМП не повинні обчислювати різниці між податковим прибутком (збитком) і обліковим прибутком (збитком) за певний період, що виникає у звітному періоді. Також не входять до спрощеного Плану рахунків рахунки 49 „Страхові резерви” та 76 „Страхові платежі” Плану рахунків, оскільки вони передбачені для суб’єктів страхової діяльності , які не входять до переліку СМП і на них не поширюється дія П(С)БО 25 та спрощеного Плану рахунків.
6.2.Характеристика форм бухгалтерського обліку та критерії їх відбору.
Ефективність системи обліку великою мірою залежить від вибору відповідної до умов здійснення господарської діяльності форми бухобліку. Ця відповідність повинна забезпечувати, з одного боку, достатню аналітичність сформованої інформації, а з іншого, раціональне використання робочого часу працівників бухгалтерії на процес формування цієї інформації.
Законом №996 СМП надано право з урахуванням особливостей своєї господарської діяльності і технології обробки первинних облікових даних самостійно обирати форму бух обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, а саме:
Під час організації синтетичного та аналітичного обліку СМП з урахуванням своїх класифікаційних засад можуть використовувати одну з таких форм обліку:
Невеликі обсяги господарської діяльності СМП здебільш зумовлюють їх вибір на користь спрощеної форми бухгалтерського обліку, який визначений у Положенні №196 і можливий за умов здійснення СМП за місяць не більше 300 господарських операцій і можливий у таких варіантах:
При простій формі обліку реєстрація первинних облікових документів, відображення операцій на рахунках, визначення собівартості продукції і фінансового результату ведеться в одному бухгалтерському реєстрі – Книзі обліку господарських операцій за формою №К-1:
СМП на балансі яких обліковуються власні основні засоби, виробничі запаси, товари і готова продукція та які здійснюють понад 100 господарських операцій, можуть використовувати форму бухобліку з використанням реєстрів обліку майна.
Облікові реєстри:
відомість обліку основних засобів, нарахування амортизаційних відрахувань (зносу) – форма В-1. Дані записуються позиційно по кожному об”єкту окремо.
відомість обліку виробничих запасів, готової продукції і товарів – форма В-2. ця відомість відображає рахунки 20,26,28,22, ведеться кожного місяця окремо по виробничим запасам, готовій продукції, товарам, МШП у розрізі найменувань та місць зберігання цінностей. Підставою для заповнення відомості є прибуткові ордери, акти про прийом матеріалів, накладні на відпуск матеріалів, торгівельно-закупочні акти, розрахунки сум дооцінки товаро-матеріальних цінностей. На кожний номенклатурний номер матеріалу відкривається окрема карточка. На основі первинних документів в карточках обліку матеріалів на складі робляться записи по приходу і витраті матеріалів та кожного дня виводяться їх залишки. На перше число кожного місяця робиться звірка даних обліку на складі з обліком у бухгалтерії.
відомість обліку витрат на виробництво – форма В-3. складається на основі первинних документів по витратам матеріалів, нарахуванню заробітної плати, розрахунків амортизаціїї основних засобів, накладних на здачу готової продукції на склад, актів на брак продукції, виконаних робіт(послуг). Затрати по дебету рах.23 “Виробництво” відображаються у кореспонденції рахунків класу 8 в розмірі економічних елементів.
відомість обліку грошових коштів і фондів В-4. застосовується для обліку засобів і фондів, облік яких ведеться на балансових рахунках 13”Амортизація майна” 30 “Каса” 31 “Рахунки в банках” 79 “Фінансові результати” 44 “нерозподілені прибутки”. Ведеться на основі виписок банку і прикладених до них документам, касових звітів, розрахунків бухгалтерії.
відомість обліку розрахунків та інших операцій В-5. Використовується для обліку операцій на рахунках 36 “Розрахунки з покупціми та заказчиками” 33 “Інші грошові засоби”, 37 “Розрахунки з різними дебіторами”, 64 “Розрахунки по податкам і платежам” 65 “Розрахунки по страхуванню” , рах. 60 “Короткострокові займи”. Крім того в цій відлмості відображаються затрати в розрізі економічних елементів, які обліковуються на на рахунках класу 8 .
Новий План рахунків припускає особливе відображення в бухобліку отриманих предоплат(авансів) за продукцію (товари, роботи, послуги) яка полягає в тому, що суми попередньої оплати авансів транзитом через субрахунок 681 «Розрахунки по авансах одержаним»: при надходженні коштів робиться запис Д-т 311 – К-т 681 – одержання передоплати( при відвантаження оплачених товарів (продукції, робіт, послуг) – Д-т 681 – К-т 361 – залік заборгованості. Це обумовлено тим, що рахунок 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками» є активним і не може мати кредитового сальдо.
У відомість У-5 дані записуються на підставі виписок банку, акти приймання-здачі виконаних робіт, авансових звітів, розрахунків по податках і ін. документів. Вона відкривається на кожен рахунок окремо. Наприкінці місяця по кожнім рахунку підводяться підсумки по дебету і кредиту і виводиться сальдо на перший день місяця.
відомість обліку реалізації – форма В-6.
При заповненні цієї відомості варто врахувати, що в залежності від установленого порядку визначення виторгу від реалізації продукції СПД можуть вести відомість реалізації форми В-6 (відвантаження) або відомість форми В-6 (оплата).
відомість обліку розрахунків з постачальниками – форми В-7
Застосовується для обліку обліку рах 63 “Розрахунки з поставщиками та підрядчиками”. Підставою для заповнення данного документу є накладні, акти прийому-здачі виконаних робіт, виписки із банківських рахунків, векселі.
Відомість відкривається перенесенням залишків заборгованості в розрізі рахунків постачальників із відомості за минулий рік. В відоміть по кредиту рах.63 позиційним способом записуються дані від одержаних від постачальників і підрядчиків про роботи та послуги, матеріальні цінності.
По дебету рахунка відображаються операції по оплаті рахунків постачальників та підрядчиків(К-т рах, 30 “Каса”, рах.31 “Рахунки в банках”) по кредиту – оприбуткування матеріалів, товарів (Д-т рах. 20 “Виробничі запаси”, рах,22”МШП”, рах.28 “Товари”)
відомість обліку заробітної плати – форми В-8
відомість (шахматна) – форми В-9. облік у СМП, які застосовують форму бухобліку з використанням реєстрів обліку майна, обов”язково переносять підсумки по оборотам з усіх відомостей у вищевказану відомість. Це регістр синтетичного обліку, який використовується для узагальнення даних поточного обліку і взаємної перевірки вірності записів по рахунках бухобліку. Відомість відкривається на кожний місяць і використовується для запису данних по Д-ту і К-ту кожного рахунку окремо. У ній по вертикалі записують рахунки у зростаючему порядку, а по горизонталі – у порядку зростання номерів відомостей.
Дебетові і кредитові обороти по кожному рахунку переносяться в оборотну відомість, де виводиться сальдо. Оборотна відомість застосовується для складання балансу.
6.3. Особливості бухгалтерського обліку СМП та їх вплив на показники фінансової звітності.
Порядок спрощеного обліку для СМП визначений інструкцією №291 та Положенням №196 із внесеними змінами. Відповідно до цих документів, СМП на свій вибір можуть застосовувати декілька варіантів бух обліку активів, зобов’язань та власного капіталу:
• із використанням рахунків обліку витрат за елементами (84 „Витрати за елементами та 85 „Інші витрати”) із веденням поточного обліку залишків незавершеного виробництва та застосуванням рах. 23 „Виробництво” та рах.26 „Готова продукція”
• із використанням рахунків обліку витрат за елементами (84 „Витрати за елементами та 85 „Інші витрати”) без веденням поточного обліку залишків незавершеного виробництва, але із застосуванням рах. 23 „Виробництво” та рах.26 „Готова продукція”
• із використанням рахунків обліку витрат за елементами (84 „Витрати за елементами та 85 „Інші витрати”) без застосування рах. 23 „Виробництво” та рах.26 „Готова продукція”
• із використанням Плану рахунків №291
Необхідно зазначити, що основна специфіка усіх названих варіантів полягає у відмінності методики обліку витрат СМП. Решта об’єктів бух обліку: доходи розрахунки, фінансові результати, мало чим відрізняються від обліку, що застосовують всі інші підприємства та організації (крім бюджетних та фінансових ) України.
Зазначена специфіка обліку витрат впливає на методику визначення статей Звіту про фінансові результати, який складають СМП. В основному це стосується рядка 080 „Збільшення (зменшення) залишків незавершеного виробництва та готової продукції”,(СМП, що займаються виготовленням продукції, наданням робіт, послуг). СМП, що займаються торгівлею цей рядок не заповнюють. Показник рядка 080 безпосередньо впливає на кінцевий фінансовий результат СМП, що визначається у його Звіті про фінансові результати. Відповідно на цей фінансовий результат впливає методика визначення початкових та кінцевих залишків незавершеного виробництва та готової продукції за звітний період, яка прямо залежить від варіанту обліку, що обраний СМП.
Усі інші рядки звіту про фінансові результати заповнюються на основі даних рахунків або субрахунків бух обліку СМП за однаковою методикою незалежно від обраного варіанту обліку.
Отже, розглянемо варіанти спрощеного бух обліку СМП з точки зору формування витрат та визначення собівартості готової продукції, незавершеного виробництва та фінансових результатів.
При І варіанті СМП, що займаються виробництвом продукції, надають послуги чи виконують роботи мають всі дані щодо визначення залишків на рах. 23 і 26, які необхідні для заповнення рядка 080 Звіту про фінансові результати.
Схема спрощеного обліку витрат СМП.
СМП, що виготовляють продукцію
|
К-т 20 |
|
К-т 66 |
|
К-т 64 |
|
К-т 13 |
|
К-т 68 |
2) у частині адмінвитрат на збут та витрати іншої операційної діяльності
|
К-т 20 |
|
К-т 66 |
|
К-т 64 |
|
К-т 13 |
|
К-т 68 |
3) у частині витрат фінансової, інвестиційної діяльності
|
К-т 20 |
|
К-т 66 |
|
К-т 64 |
|
К-т 13 |
|
К-т 68 |
СМП, що виконують роботи, надають послуги
1) у частині прямих виробничих витрат (собівартість)
|
К-т 20 |
|
К-т 66 |
|
К-т 64 |
|
К-т 13 |
|
К-т 68 |
2) у частині адмінвитрат на збут та витрати іншої операційної діяльності
|
К-т 20 |
|
К-т 66 |
|
К-т 64 |
|
К-т 13 |
|
К-т 68 |
3) у частині витрат фінансової, інвестиційної діяльності
|
К-т 20 |
|
К-т 66 |
|
К-т 64 |
|
К-т 13 |
|
К-т 68 |
СМП, що здійснюють діяльність у сфері торгівлі
1) у частині прямих виробничих витрат (собівартість)
2) у частині адмінвитрат на збут та витрати іншої операційної діяльності
|
К-т 20 |
|
К-т 66 |
|
К-т 64 |
|
К-т 13 |
|
К-т 68 |
3) у частині витрат фінансової, інвестиційної діяльності
|
К-т 20 |
|
К-т 66 |
|
К-т 64 |
|
К-т 13 |
|
К-т 68 |
При ІІ варіанті списують всі прямі операційні витрати, які формують собівартість продукції, робіт, послуг з відображенням на дебету рах. 23 “Виробництво”, у кінці кожного звітного періоду навіть при фактичній наявності незавершеного виробництва.СМП, що здійснюють виконання робіт, надання послуг списують у дебет рах. 79 . СМП – виробники продукції – у дебет рах. 26
Таким чином у СМП, які використовують такий варіант спрощеного обліку, на рах. 23 не буде відображена фактична сума незавершеного виробництва, яке є у наявності.
Після закінчення року такі СМП згідно з вимогами Положення № 196 повинні здійснити інвентаризацію і „вилучити” з виробничих затрат (і відповідно фінансових результатів) методом „сторно” тільки вартість матеріальних витрат, які на 31 грудня звітного року не пройшли обробку, або їх обробка, збирання, комплектування не завершені. Це необхідно зробити для того, щоб фінансовий результат роботи СМП за рік було правильно визначено.
У разі використання ІІ варіанту схеми відображення витрат та їх списання у виробничих та торгівельних СМП відображається так, як і в І варіанті, лише з різницею, що незавершеного виробництва у виробничих СМП на кінець місяця не має, а з’являється воно лише після закінчення звітного року (сальдо рах.23)
При відображені результатів інвентаризації незавершеного виробництва схема бухгалтерських проводок буде наступною:
|
№ п/п |
Зміст господарської операції |
Кореспонденція рахунків |
|
|
дебет |
кредит |
||
|
1 |
Відкоригована собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) на вартість сировини, матеріалів, які не піддані обробці (використанню) станом на 31 грудня звітного року (методом сторно) |
79 841 |
841 20 |
|
2 |
Відкоригована собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) на вартість сировини, матеріалів, не завершених обробкою (деталей, не завершених збиранням і комплектуванням) станом на 31 грудня звітного року (методом сторно) |
79 |
23 |
|
3 |
Відкоригована собівартість нереалізованої продукції на вартість сировини, матеріалів, не завершених обробкою (деталей, не завершених збиранням і комплектуванням) станом на 31 грудня звітного року та на ) на вартість сировини, матеріалів, які не піддані обробці (використанню) станом на 31 грудня звітного року(методом сторно) |
23 841 |
26 26 |
Цей варіант спрощеного обліку є небезпечним для застосування такими СМП, що є платниками податку на прибуток. Це пов’язано з тим, що після закінчення кварталу повинен застосовуватись механізм перерахунку залишків матеріальних запасів згідно з вимогами п. 5.9 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”. Тому, перш ніж перейти на такий спрощений варіант, СМП повинні вирішити, що “дорожче”: простота обліку, чи штрафні санкції за заниження оподатковуваного прибутку.
Варіант ІІІ спрощеного обліку СМП передбачає списання у дебет рах. 79 “Фінансові результати” всю суму витрат операційної діяльності з кредиту рахунків чи субрахунків обліку витрат за елементами списування у дебет рах. 79 „Фінансові результати”
Із цього випливає, що виробничі СМП і СМП, які виконують роботи (надають послуги) протягом звітного періоду (року, кварталу) можуть не застосовувати рах. 23 „Виробництво” та 26 „Готова продукція”
Для торгівельних СМП нічого не змінюється.
Схема обліку виробничих СМП і СМП, які виконують роботи (надають послуги)
|
К-т 20 |
|
К-т 66 |
|
К-т 64 |
|
К-т 13 |
|
К-т 68 |
Після закінчення звітного року або кварталу СМП може визначити вартість незавершеного виробництва і готової продукції, корегуванням виробничих витрат, відображенням за дебетом рах. 79
Для правильного відображення фінансового результату за наслідками діяльності СМП за рік необхідно сформувати рахунки 23 і 26, які на початку наступного року списуються відразу у дебет рах. 79. У частині незавершеного виробництва це здійснюється так:
Д-т 23 К-т 79
Запропонована система визначення вартості незавершеного виробництва можлива лише за умови використання калькуляцій собівартості одиниці виготовленої продукції. Тільки при їх наявності можна визначити перелічені прямі витрати.
У частині готової, але ще не реалізованої продукції визначення її вартості відбувається так:
1. на підставі первинних документів, якими оформляється рух готової продукції (виготовлення, передача в місця зберігання , відпуск на сторону, реалізація) СМП визначає залишок готової продукції у кількісному виразі
2. кількісний залишок продукції оцінюється за справедливою вартістю (ціна реалізації за вирахуванням непрямих податків, витрат на збут і суми прибутку). Однак, якщо є калькуляція собівартості продукції, то простіше брати саме її показник – собівартість одиниці виготовленої продукції.
3. коригують виробничі витрати записом: Д-т 26 К-т 79
ІV варіант обліку витрат передбачає СМП загального плану рахунків № 291 та рахунків обліку витрат класу 9. При цьому методика обліку витрат буде аналогічна тій, що використовують всі підприємства та організації України (крім бюджетних та фінансових установ).
Кожен СМП має право обирати любий із 4 варіантів ведення бухгалтерського обліку, що запропоновані Мінфіном України, який максимально спростить його бухгалтерський облік, та не викличе труднощів під час складання фінансової звітності та проведення інвентаризації.
Тема 7. Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку
У 1973 році засновано Комітет з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (КМСБО) шляхом підписання угоди між бухгалтерськими організаціями десяти країн (Австралія, Канада, Франція, Німеччина, Японія, Мексика, Нідерланди, Великобританія, Ірландія і Сполучені Штати Америки).
У 1983 році країни-члени КМСБО приєдналися до Міжнародної федерації бухгалтерів (МФБ) і таким чином, усі члени МФБ стали членами КМСБО. На теперішній час до Комітету входять представники зі 115 професійних організацій з більш ніж 85 країн світу.
У 1995 році відбулось погодження основної програми з Міжнародною організацією комісій з цінних паперів (МОКЦП).
У 1997 році було засновано Постійний комітет з тлумачень (ПКТ).
У 2000 році було закінчено розробку основної програми і МОКЦП рекомендувала усім своїм членам дозволити муль національним організаціям, які випускають цінні папери, застосовувати 30 стандартів КМСБО при міжнародних операціях з продажу цінних паперів та лістингах.
У 2001 році набрала чинності переглянута Конституція КМСБО. Назва КМСБО була замінена на РНСБО (Рада з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку), а назва МСБО – на МСФЗ (Міжнародні стандарти фінансової звітності).
У 2003 році РМСБО випустила численні покращення до стандартів. Сьогодні РМСБО відповідальна за вирішення всіх технічних питань, включаючи прийняття нових Міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ) за уже прийняті Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку (МСБО) і тлумачення стандартів Постійного комітету з тлумачень (ПКТ), а також за проекти для обговорення і ухвалення нових тлумачень.
У всьому світі поширюється застосування і визнання Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку. Внаслідок преведення програми РМСБО зі зближення цей рівень прийнятності стандартів звітності має зрости протягом найближчих чотирьох–п’яти років.
Відповідно до рішення Європейського парламенту консолідовані фінансові звіти всіх компаній, акції яких котируються на європейському ринку, мають відповідати МСФЗ не пізніше 31 грудня 2005 року.
Важливі кроки щодо зближення стандартів фінансового обліку США (GAAP) і МСБО здійснюється Радою зі стандартів фінансового обліку США і РМСБО.
Згідно з Розпорядженням № 25-р Кабінету Міністрів України від 18 січня 2003 року „Про затвердження заходів щодо реалізації пріоритетних напрямів розвитку корпоративного управління в акціонерних товариствах” усім українським акціонерним товариствам слід перейти на МСФЗ протягом 2004-2005 рр.
Основними перевагами використання фінансових звітів, складених за МСФЗ, є:
а) об’єктивність, зі ставність та відповідність потребам користувачів фінансової звітності, складеної за МСБО;
б) задоволення потреб користувачів фінансової звітності завдяки активному підходу Ради з МСБО до відстеження змін цих потреб;
в) полегшення процесу гармонізації стандартів і, таким чином, підвищення зі ставності і прозорості незалежно від країни або галузі;
г) сприяння підвищенню довіри і зрозумілості серед іноземних користувачів;
ґ) доступ до міжнародних ринків капіталу.
Облік як мова бізнесу повинен будуватись на загальноприйнятій методології. Тільки в цьому разі можна говорити про співмірність облікової інформації, що подається у звітності, про інформаційне взаєморозуміння в бізнесі, про довіру з боку інвесторів.
На міжнародному рівні методологія обліку визначається:
міжнародними стандартами:
міжнародними принципами бухгалтерського обліку.
Стандарт бухгалтерського обліку - це нормативний документ, що визначає правила та процедури ведення бухгалтерського обліку і складання звітності.
Питаннями стандартизації бухгалтерського обліку займаються кілька міжнародних організацій. Серед них насамперед слід назвати Комітет з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (КМСБО), створений 29 червня 1973 року в Лондоні на основі угоди, укладеної організаціями професійних бухгалтерів Австралії, Канади, Франції, Ірландії, Мексики, Нідерландів та СІЛА. КМСБО сьогодні об'єднує 143 професійні бухгалтерські організації із 104 країн світу. Це цілком незалежний орган, який займається розробкою міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (МСБО). Основні завдання КМСБО:
розробляти, видавати та вдосконалювати МСБО;
сприяти прийняттю та додержанню їх в усіх країнах;
надавати допомогу щодо вдосконалення та гармонізації національних законодавств в аспекті бухгалтерського обліку.
Іншою авторитетною міжнародною організацією є Міжнародна федерація бухгалтерів (МФБ), яка була створена в Мюнхені у 1977 році. Працює в тісному контакті з КМСБО. Сферою діяльності МФБ є розробка етичного, освітнього та аудиторського напрямків у бухгалтерському обліку.
Значну роль у справі стандартизації бухгалтерського обліку відіграє ООН через створену при ній у 1982 р. Міжурядову робочу групу експертів з міжнародних стандартів обліку і звітності. Метою цієї групи є вивчення питань обліку і звітності міжнаціональних корпорацій з розробкою відповідних рекомендацій для їх гармонізації, а також дослідження стану організації обліку та сприяння запровадженню МСБО у світовому масштабі.
Питаннями стандартизації та уніфікації обліку і звітності в країнах-членах ЄС займається Європейська спілка експертів по економічному і фінансовому обліку. Радою ЄС було прийнято дві директиви стосовно сфери бухгалтерського обліку та фінансової звітності: четверта директива - "Форма та зміст річного фінансового звіту" від 25 липня 1978 р., та сьома директива - "Вимоги до підготовки консолідованої фінансової звітності та методи підготовки", яка була прийнята 13 червня 1983 р.
За період своєї діяльності Комітетом з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку розроблено й опубліковано 41 міжнародний стандарт, станом на 01.01.2007 р. діє 29. У травні 2000 року було прийнято новий статут, згідно з яким Комітет перейменовано на Раду з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку. Після реорганізації РМСБО перейменувала міжнародні стандарти бухгалтерського обліку у міжнародні стандарти фінансової звітності. Станом на 01.01.2007 р. було випущено 8 Міжнародних стандартів фінансової звітності. Міжнародні стандарти, випущені до 2001 року, зберігають свою колишню назву, тобто МСБО Розробка міжнародних стандартів з обліку та звітності є динамічним. Окремі раніше випущені стандарти уточнюються або замінюються новоствореними з урахуванням досвіду їхнього застосування та вимог сьогоднішнього дня. Слід також додати, що міжнародні стандарти з бухгалтерського обліку не є обов'язковими, вони виступають як рекомендації для запровадження.
Слід сказати, що міжнародні стандарти не регулюють техніки та методики обліку. Вона була і буде різною в різних країнах світу. Міжнародними стандартами регулюються лише основні принципові моменти, від яких залежить формування фінансових результатів діяльності .підприємства, відображення у звітності результатів діяльності та фінансового стану підприємства.
Деякі стандарти мають загальнометодологічний характер. До них належать, наприклад, МСБО 1 - "Подання фінансових звітів", МСБО 8- "Облікові політики, зміна в облікових оцінках і помилки, МСБО 10 - "Події після дати балансу", № 21 -"Вплив зміни валютних курсів", № 29 - "Фінансова звітність в умовах гіперінфляції" та інші.
Інші стандарти стосуються питань обліку та звітності об'єднань підприємств. Це МСФЗ 3 - "Об'єднання бізнесу", МСБО 24 - "Розкриття інформації щодо пов’язаних сторін", МСБО 27 -"Консолідовані фінансові звіти та облік інвестицій у дочірні підприємства", МСБО 28 - "Облік інвестицій в асоціації", МСБО 31 - "Частки у спільних підприємствах" та інші.
Є стандарти, які стосуються обліку, оцінки та подання у звітності окремих видів засобів, визнання і обліку доходів та витрат. До них слід віднести: МСБО 2 - "Запаси", МСБО 16 - "Основні засоби", МСБО 17 - "Оренда", № 18 - "Дохід", № 28 - "Інвестиції" та інше.
Деякі міжнародні стандарти обліку відображають вирішальні питання окремих видів діяльності. Наприклад, МСФЗ 4 - "Страхові контракти", МСФЗ 6 - "Розслідування для оцінювання запасів корисних копалин", МСФЗ 7 - "Фінансові інструменти: розкриття інформації", МСБО 11 "Будівельні контракти" та інші.
Нарешті існують стандарти з обліку соціальної політики підприємств. Серед них МСБО 19 -"Витрати працівникам". МСБО 26 "Облік і звітність по програмах пенсійного забезпечення" тощо.
МСФЗ у широкому розумінні містять:
Міжнародні стандарти фінансової звітності;
Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку;
інтерпретації міжнародних стандартів, розроблені Комітетом з інтерпретації міжнародних стандартів фінансової звітності або колишнім постійним комітетом із тлумачень.
Кожна країна з розвинутою ринковою економікою відповідно до МСБО і принципів розробила і застосовує свої національні стандарти з бухгалтерського обліку, які мають певну орієнтацію.
Необхідно пам'ятати, що міжнародні стандарти бухгалтерського обліку не є домінуючими над законодавчими актами, які регулюють складання фінансової звітності у певній країні. Міжнародні стандарти є основою для вимог до бухгалтерського обліку в різних країнах світу; вони є базовими для національних систем обліку, які перебувають у стадії становлення.