Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
ЗМІСТ
Вступ ............................................ 3
1. Навчальна програма .............................. 5
2. Тематичний план вивчення дисципліни .............. 11
3. Методичні поради і практичні завдання до вивчення
окремих тем .................................... 16
Тема 1. Загальна характеристика витрат .................. 16
1.1. Методичні поради до вивчення теми ................. 16
1.2. Практичні завдання і методичні вказівки до їх виконання . 19
Запитання і тести для самоконтролю ............... 22
1.3. Практичне заняття ............................... 24
Основні терміни ................................ 24
Тема 2. Система управління витратами .................. 26
2.1. Методичні поради до вивчення теми ................. 26
2.2. Практичні завдання і методичні вказівки до їх виконання . 34
Запитання і тести для самоконтролю ............... 41
2.3. Практичне заняття ............................... 44
Основні терміни ................................ 44
Тема 3. Формування витрат за місцями і центрами відповідальності 46
3.1. Методичні поради до вивчення теми ................. 46
3.2. Практичні завдання і методичні вказівки до їх виконання . 56
Запитання і тести для самоконтролю ............... 60
3.3. Практичне заняття ............................... 62
Основні терміни ................................ 62
Тема 4. Методичні основи обчислення собівартості окремих
виробів .......................................... 64
4.1. Методичні поради до вивчення теми ................. 64
4.2. Практичні завдання і методичні поради до їх виконання .. 71
Запитання і тести для самоконтролю ............... 75
4.3. Практичне заняття ............................... 78
Основні терміни ................................ 78
Тема 5. Контроль витрат і стимулювання економії ресурсів ... 80
5.1. Методичні поради до вивчення теми ................. 80
5.2. Практичні завдання і методичні вказівки до їх виконання . 88
Запитання і тести для самоконтролю ............... 92
5.3. Практичне заняття ............................... 94
Основні терміни ................................ 94
Тема 6. Аналіз системи «витрати—випуск—прибуток»
як інструмент обґрунтування виробничо-маркетингових
рішень ........................................... 96
6.1. Методичні поради до вивчення теми ................. 96
6.2. Практичні завдання і методичні вказівки до їх виконання 103
Запитання і тести для самоконтролю .............. 106
6.3. Практичне заняття .............................. 109
Основні терміни ............................... 109
Тема 7. Оптимізація операційної системи підприємства
за критерієм витрат ................................ 111
7.1. Методичні поради до вивчення теми ................ 111
7.2. Практичні завдання і методичні вказівки до їх виконання 115
Запитання і тести для самоконтролю .............. 120
7.3. Практичне заняття .............................. 123
Основні терміни ............................... 123
4. Контроль знань студентів ........................ 125
1. Завдання та форми контролю знань .................. 125
2. Поточний контроль .............................. 125
3. Підсумковий контроль ............................ 127
Література ...................................... 129
ВСТУП
Дисципліна «Управління витратами» вивчає процес цілеспрямованого формування витрат за їх видами, місцями та носіями за постійного контролю рівня витрачання ресурсів і стимулювання економії.
Будь-яка діяльність, передусім виробнича, потребує витрат ресурсів. Від рівня операційних витрат істотно залежать ефективність функціонування підприємства та його конкурентоспроможність. Тому управління витратами є важливою функцією економічного механізму кожного підприємства.
Особливо актуальна проблема управління витратами для вітчизняних підприємств, які нині перебувають на складному етапі реструктуризації та адаптації до ринкового середовища з урахуванням міжнародних вимог і правил.
Так, упровадження нових положень (стандартів) бухгалтерського обліку, розроблених згідно із міжнародними стандартами, підвищує вимоги до кваліфікації спеціалістів економічного профілю. На підприємстві вони повинні самі формувати систему управління витратами, опрацьовувати методичну базу планування, обліку витрат, калькулювання продукції тощо. Отже, у навчальному процесі з підготовки фахівців цим питанням має приділятися належна увага.
Мета вивчення дисципліни — набути знань про закономірності формування витрат за видами, центрами відповідальності та носіями для мінімізації їх рівня та обґрунтування оптимальних господарських рішень.
В результаті вивчення дисципліни студент повинен:
знати, які на підприємстві є витрати, де і як вони формуються, яким має бути їх контроль, як впливати на їх величину;
вміти виявляти фактори, що зумовлюють рівень витрат, обчислювати їх величину за видами, місцями та носіями, аналізувати вплив структури і динаміки витрат на прибуток підприємства.
Дисципліна «Управління витратами» посідає важливе місце у підготовці фахівців з економіки та підприємництва. Вона тісно пов’язана з такими дисциплінами, як «Економіка підприємства», «Внутрішній економічний механізм функціонування підприємства», «Бухгалтерський облік», «Фінансовий менеджмент».
Призначення цього навчально-методичного посібника — допомогти студентам у вивченні системи управління витратами. Структурна побудова навчально-методичного посібника дає змогу студенту ознайомитися з навчальною програмою дисципліни, формами її вивчення, особливостями окремих тем і порадами щодо засвоєння їх матеріалу. В посібнику містяться типові задачі з окремих тем і методичні вказівки до їх розв’язання, запитання і тести для самоконтролю, розкривається зміст основних термінів. Пояснюється система контролю рівня знань студентів, особливості поточного, проміжного і підсумкового контролю для всіх форм навчання.
Навчально-методичний посібник підготували: професор М. Г. Грещак — вступ, розділи 1, 2, 3 (теми 1, 4, 6, 7), 4 та асистент О. С. Коцюба — розділ 3 (теми 2, 3, 5).
Вступ: завдання і зміст дисципліни.
ТЕМА 1. ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА ВИТРАТ
ТЕМА 2. СИСТЕМА УПРАВЛІННЯ ВИТРАТАМИ
ТЕМА 3. ФОРМУВАННЯ ВИТРАТ ЗА МІСЦЯМИ
І ЦЕНТРАМИ ВІДПОВІДАЛЬНОСТІ
ТЕМА 4. МЕТОДИЧНІ ОСНОВИ ОБЧИСЛЕННЯ
СОБІВАРТОСТІ ОКРЕМИХ ВИРОБІВ
ТЕМА 5. КОНТРОЛЬ ВИТРАТ І СТИМУЛЮВАННЯ
ЕКОНОМІЇ РЕСУРСІВ
ТЕМА 6. АНАЛІЗ СИСТЕМИ
«ВИТРАТИ —ВИПУСК—ПРИБУТОК»
ЯК ІНСТРУМЕНТ ОБҐРУНТУВАННЯ
ВИРОБНИЧО-МАРКЕТИНГОВИХ РІШЕНЬ
ТЕМА 7. ОПТИМІЗАЦІЯ ОПЕРАЦІЙНОЇ СИСТЕМИ
ПІДПРИЄМСТВА ЗА КРИТЕРІЄМ ВИТРАТ
ТЕМАТИЧНИЙ ПЛАН
ВИВЧЕННЯ ДИСЦИПЛІНИ
Тематичний план вивчення дисципліни «Управління витратами» студентами денної, вечірньої та заочної форм навчання наведено у табл. 1, 2 і 3.
Основними формами вивчення її є:
На лекціях розглядаються теми або окремі їх питання, які є досить складними за змістом, неповно та несистемно висвітлені в літературі, передусім навчальній. Слід мати на увазі, що управління витратами підприємства — це динамічна система, яка постійно розвивається на основі передового досвіду менеджменту. Особливо це стосується вітчизняних підприємств, які проходять складний процес реструктуризації та адаптації до ринкових умов. Ця обставина підвищує роль лекцій як форми навчального процесу, оскільки на них можна оперативно аналізувати напрями розвитку системи управління витратами.
На практичні заняття виносяться найсуттєвіші питання, насамперед методичні, які потребують обговорення і поглибленого з’ясування сутності. Плани практичних занять за кожною з тем наведено у розділі 3. Важливим завданням практичних занять є розгляд методики розв’язання задач та аналізу виробничих ситуацій на конкретних матеріалах. Кожний студент самостійно розв’язує задачі та аналізує конкретні ситуації, приходячи на заняття з поетапними і підсумковими результатами (у письмовій формі). На практичних заняттях перевіряються результати розрахунків, їх обґрунтованість, аналізуються варіанти та приймається остаточне рішення. В процесі практичних занять здійснюється поточний контроль рівня знань студентів.
Таблиця 1
|
Тема |
Кількість годин за формами навчального процесу |
||||
|
Усього |
у тому числі |
||||
|
лекції |
практичні |
індивідуальні |
самостійна |
||
|
Тема 1. Загальна характеристика витрат |
10 |
2 |
2 |
— |
6 |
|
Тема 2. Система управління витратами |
12 |
2 |
2 |
2 |
6 |
|
Тема 3. Формування витрат за місцями і центрами відповідальності |
20 |
4 |
2 |
2 |
12 |
|
Тема 4. Методичні основи обчислення собівартості окремих виробів |
20 |
4 |
2 |
2 |
12 |
|
Тема 5. Контроль витрат і стимулювання економії ресурсів |
10 |
2 |
2 |
— |
6 |
|
Тема 6. Аналіз системи «витрати—випуск—прибуток» |
12 |
2 |
2 |
2 |
6 |
|
Тема 7. Оптимізація операційної системи підприємства за критерієм витрат |
24 |
4 |
4 |
4 |
12 |
|
Разом |
108 |
20 |
16 |
12 |
60 |
Індивідуальні заняття проводяться з окремими студентами
з метою підвищення рівня їх підготовки та розкриття індивідуальних творчих здібностей. Такі заняття тісно пов’язані із самостійною роботою студентів і здійснюються за спеціальним графіком кафедри.
Самостійна робота студента — основний засіб оволодівання матеріалом дисципліни, засвоювання необхідних вмінь і навичок у час, вільний від обов’язкових навчальних занять. Вона здійснюється за допомогою навчальної, спеціальної літератури, текстів лекцій. Специфічною формою самостійної роботи є виконання індивідуальних завдань — розв’язання задач, аналіз ситуацій, написання рефератів, аналітичних оглядів.
Нормативний час вивчення дисципліни за денної та вечірньої форм навчання — 108 годин (2,0 кредити). Ця кількість годин розподіляється між формами навчального процесу залежно від його режиму (форми навчання), тривалість окремих форм навчального процесу приблизно однакова (за винятком індивідуальних занять, передбачених лише для денного навчання). Для заочної форми навчання планом передбачено тільки лекції і практичні заняття (в досить обмеженій кількості); основна форма вивчення дисципліни — самостійна робота, обсяг якої за часом визначено орієнтовно.
МЕТОДИЧНІ ПОРАДИ І ПРАКТИЧНІ
ЗАВДАННЯ ДО ВИВЧЕННЯ ОКРЕМИХ ТЕМ
ТЕМА 1. ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА ВИТРАТ
1.1. Методичні поради до вивчення теми
Результатом вивчення теми має стати чітке розуміння студентом сутності витрат, їх різновидів і класифікації, напрямів аналізу структури витрат, співвідношення витрат і собівартості продукції.
Будь-яка діяльність, передусім виробнича, потребує певних ресурсів. Обсяг використаних ресурсів підприємства у грошовому вимірі для досягнення певної мети — це витрати підприємства. Як відомо, витрати бувають інвестиційні (разові) та поточні. Інвестиційні витрати, чи інвестиції, спрямовуються на створення чи купівлю дохідних активів або соціальних благ. Ці особливі витрати розглядаються окремо зі специфічною методикою їх обґрунтування.
Поточні виробничі та пов’язані з виробництвом витрати — циклічні або безперервні. Вони повторюються з кожним циклом виготовлення продукту (основні матеріали, технологічна енергія, зарплата виробничих робітників і т. п.) або потрібні постійно для управління і підтримування виробничої системи в стані готовності (зарплата управлінського персоналу, орендна плата, амортизація основних засобів та ін.). Поточні витрати (далі — витрати) формують собівартість продукції і таким чином безпосередньо впливають на величину прибутку — головний показник діяльності підприємства. На рівні підрозділів внутрішньої кооперації, що є центрами витрат і не формують власного прибутку, витрати є основним показником ефективності їх діяльності (у зіставленні з обсягом виготовленої продукції чи виконаної роботи).
Витрати підприємства, пов’язані з операційною діяльністю, можуть бути різними, тому їх класифікують за низкою ознак.
За об’єктом формування розрізняють витрати сукупні (загальні) та витрати на одиницю продукції.
За методикою обчислення витрати на одиницю продукції поділяються на середні та граничні:
де Сс — середні витрати;
С — сукупні операційні витрати за певний період;
N — обсяг виробництва продукції у натуральному вимірі;
Сг — граничні витрати;
dC — приріст сукупних витрат;
dN — приріст обсягу виробництва на гранично малу величину.
За економічним змістом (видами) відрізняють такі елементи витрат:
За калькуляційними статтями витрати групуються так:
За способом віднесення на окремі види продукції розрізняють витрати прямі та непрямі. В однопродуктовому виробництві всі витрати — прямі.
За можливістю впливу на величину витрат з боку центру відповідальності вони поділяються на регульовані та нерегульовані.
За залежністю від операційної активності (обсягу виробництва) витрати поділяються на змінні та постійні (рис. 1.1). Змінні витрати залежать від операційної активності (обсягу виробництва) і бувають пропорційні та непропорційні (дегресуючі та прогресуючі). Для пропорційних витрат коефіцієнт еластичності ke = 1, для дегресуючих — ke < 1, для прогресуючих — ke > 1.
Постійні витрати в межах певної виробничої потужності
не залежать від обсягу виробництва, для них ke = 0. Докладніше
з характеристикою і класифікацією витрат можна ознайомитися
за [3, с. 18—30; 10, с. 20—41].
Рис. 1.1. Динаміка витрат: а — постійних; б — дегресуючих;
в — пропорційних; г — прогресуючих
В аналітичних і прогнозних обчисленнях спрощено вважають, що всі змінні витрати є пропорційними. Це дає змогу будувати прості функції витрат, а саме:
;
,
де С — сукупні операційні витрати за певний період;
Сз.о — змінні витрати на одиницю продукції;
N — обсяг виробництва продукції у натуральному вимірі;
Cп — постійні витрати за даний період;
Со — витрати на одиницю продукції (собівартість продукції).
Важливе практичне значення має розмежування витрат на змінні та постійні в реальних умовах виробництва. Найпоширеніші методи такого розподілу — прямий (бухгалтерський) розподіл сукупних витрат на змінні та постійні, виходячи з їх змісту та аналітичний метод, який ґрунтується на динаміці витрат і обсягу виробництва. Перший метод достатньо точний, але трудомісткий, другий дає приблизні результати і може застосовуватися за зміни обсягу виробництва в певних періодах і стабільних норм.
У разі обґрунтування господарських рішень виділяють витрати явні та неявні, релевантні та нерелевантні [5, с. 15—21].
За управління витратами вивчають й аналізують їх структуру, тобто співвідношення за певними ознаками. Практичне значення мають такі аспекти структури витрат:
Структура витрат за зазначеними аспектами залежить від низки факторів: галузевих особливостей, широти номенклатури продукції підприємства, складності виробництва та ін. [5, с. 32—34].
Як вже зазначалося, витрати формують собівартість продукції підприємства. Але варто наголосити, що сукупні операційні витрати за певний період і собівартість всієї готової (товарної) продукції підприємства за цей же період, як правило, не збігаються. Це зумовлюється коливаннями залишків незавершеного виробництва, витратами майбутніх періодів і застосуванням різних методів обчислення собівартості продукції (за повними і неповними витратами).
1.2. Практичні завдання і методичні
вказівки до їх виконання
Розподілити наведені у табл. 1.1 деякі витрати багатопродуктового підприємства за звітний період за зазначеними класифікаційними групами, поставивши у відповідній графі знак «+».
Таблиця 1.1
|
|
Витрати підприємства |
|||||
|
виробничі |
невиробничі |
прямі |
непрямі |
змінні |
постійні |
|
|
Основні матеріали
Технологічний інструмент Електроенергія:
Зарплата:
Амортизація:
Реклама Комісійні виплати, пов’язані з реалізацією продукції, % від обсягу продажу |
|
|
|
|
|
|
Вказівка. Розподіляючи витрати, зважати на те, що до виробничих належать витрати в межах виробничих підрозділів (цехів). Решта витрат вважаються невиробничими (адміністративними і на збут продукції).
За звітний період обсяг виробництва цеху збільшився на 20 %, а сукупні витрати зросли з 400 000 грн до 460 000 грн.
1. Розподілити загальні витрати звітного періоду на змінні
та постійні на основі їх динаміки.
2. Обчислити планові витрати, якщо обсяг виробництва в плановому періоді зросте на 10 %.
Вказівка. Вважати величину постійних витрат у звітному та плановому періодах однаковою й визначити її з допомогою простого рівняння, в якому постійні витрати Сп — невідома величина.
Відповідь:
1. Сзм = 360 000, Сп = 100 000 (грн);
2. Спл = 496 000 грн.
За звітний період обсяг виробництва збільшився на 20 %, а сукупні виробничі витрати зросли на 15 %.
1. Визначити частку постійних витрат у їх загальній сумі
за звітний період.
2. Обчислити, на скільки зростуть сукупні витрати у плановому періоді, якщо обсяг виробництва зросте на 18 %.
3. Визначити частку постійних витрат у плановому періоді.
Вказівка. За змістом задача аналогічна попередній, показники виражені відносними величинами. Рівняння для її розв’язання:
де Рсп — частка постійних витрат у загальній їх сумі, %;
Iв — індекс зростання обсягу виробництва;
Ic — індекс зміни загальних витрат.
За зростання обсягу виробництва в межах наявної виробничої потужності та організаційної структури частка постійних витрат у їх загальній сумі знижується. Тому в динамічному виробництві цей показник нестабільний.
Відповідь:
1. Рсп 1 = 25 %;
2. на 13,5 %;
3. Рсп 2 = 22 %.
Змінні витрати на один виріб становлять
700 грн, постійні витрати за рік — 300 000 грн. Річний обсяг виготовлення і продажу виробу — 1000 шт.
Вказівка. Скласти рівняння, в якому прибуток обчислюється як виручка мінус витрати. В першому випадку невідома величина рівняння — ціна, в другому — обсяг виробництва.
Відповідь:
1. Ц = 1200 грн;
2. DN = 316 шт.
Запитання
Тести
З наведених нижче відповідей виберіть правильну:
1. До прямих належать витрати, які:
а) здійснюються регулярно;
б) є постійними;
в) безпосередньо відносяться на окремі види виробів;
г) не залежать від номенклатури продукції;
д) обчислюються за встановленими нормами.
2. До непрямих належать витрати, які:
а) здійснюються періодично;
б) змінюються в часі;
в) залежать від номенклатури продукції;
г) не відносяться безпосередньо на окремі види виробів у багатопродуктовому виробництві;
д) обчислюються на основі їх динаміки за минулі періоди.
3. Зі зменшенням обсягу виробництва частка постійних витрат у загальній їх сумі:
а) зменшується;
б) збільшується;
в) залишається незмінною;
г) змінюється залежно від конкретних умов;
д) спочатку зменшується, а згодом зростає.
4. Змінні витрати — це витрати, величина яких:
а) змінюється на одиницю продукції внаслідок НТП;
б) залежить від продуктивності праці;
в) нестабільна у часі;
г) залежить від обсягу виробництва;
д) залежить від номенклатури продукції, що виготовляється.
5. До постійних належать витрати, величина яких:
а) однакова для різних видів продукції;
б) не залежить від обсягу продукції в межах даної виробничої потужності;
в) постійна на одиницю продукції;
г) має незмінні норми на тривалий час;
д) постійно зростає.
6. Сукупні річні витрати підприємства на виготовлення та реалізацію продукції в минулому році становили 1000 тис. грн,
у поточному — 1150 тис. грн. Обсяг виробництва за цей період зріс на 20 %. Норми і ціни не змінювалися. Постійні витрати у собівартості продукції становлять (тис. грн):
а) 200; б) 250; в) 150; г) 750; д) 50.
7. Повна собівартість кінцевої (товарної) продукції підприємства за певний період:
а) завжди відповідає кошторису основної діяльності;
б) завжди менша за кошторис основної діяльності;
в) завжди більша за кошторис основної діяльності;
г) менша, більша за кошторис основної діяльності або відповідає йому залежно від динаміки списання витрат;
д) не пов’язана з кошторисом основної діяльності.
8. Середня повна собівартість одиниці продукції повністю визначається:
а) нормами прямих витрат на одиницю продукції;
б) величиною постійних (непрямих) витрат за певний період;
в) обсягом виробництва продукції;
г) правильними є відповіді а), б);
д) правильними є відповіді а), б), в).
9. Граничні витрати — це:
а) максимальні сукупні витрати підприємства;
б) максимальні витрати підприємства на одиницю продукції;
в) допустимі сукупні витрати підприємства;
г) допустимі витрати підприємства на одиницю продукції;
д) приріст сукупних витрат підприємства внаслідок зростання обсягу виробництва на гранично малу величину.
10. Зі збільшенням обсягу виробництва в межах даної виробничої потужності собівартість продукції:
а) зростає;
б) знижується;
в) залишається незмінною;
г) спочатку знижується, а згодом зростає;
д) спочатку зростає, а згодом знижується.
1.3. Практичне заняття
Питання для обговорення
1. Поняття «витрати».
2. Класифікація витрат.
3. Поділ витрат на змінні та постійні та його практичне значення.
Аналіз розв’язання задач за темою.
Література: 3 (с. 18—30); 5 (с. 32—34); 10 (с. 20—41).
Граничні витрати — приріст сукупних витрат унаслідок приросту обсягу виробництва на гранично малу величину.
Дегресуючі витрати — витрати, відносна зміна яких менша за відносну зміну обсягу виробництва (коефіцієнт еластичності витрат ke < 1).
Елементи витрат —витрати, однорідні за змістом (видом).
Змінні витрати — витрати, загальна сума яких змінюється внаслідок зміни обсягу виробництва.
Калькуляційні статті витрат — групи витрат, за якими визначається собівартість продукції.
Коефіцієнт еластичності витрат — відношення відносної зміни витрат до відносної зміни обсягу виробництва.
Непрямі витрати — витрати, які не можна віднести безпосередньо (прямо) на конкретні види продукції у багатопродуктовому виробництві.
Нерегульовані витрати — витрати, на величину яких не може впливати певний центр відповідальності (підрозділ).
Нерелевантні витрати— витрати, які не залежать від альтернативних варіантів управлінських рішень і тому не враховуються в порівняльних обчисленнях.
Неявні витрати — витрати, що характеризують нереалізований дохід від альтернативного використання ресурсів.
Постійні витрати — витрати, які в межах даної виробничої потужності не залежать від обсягу виробництва (коефіцієнт еластичності дорівнює нулю).
Прогресуючі витрати — витрати, відносна зміна яких більша за відносну зміну обсягу виробництва (коефіцієнт еластичності витрат ke > 1).
Пропорційні витрати — витрати, відносна зміна яких дорівнює відносній зміні обсягу виробництва (коефіцієнт еластичності ke = 1).
Прямі витрати — витрати, які можна безпосередньо (прямо) віднести на конкретні види продукції.
Регульовані витрати — витрати, на величину яких впливає певний центр відповідальності (підрозділ).
Релевантні витрати — витрати, які залежать від альтернативних варіантів управлінських рішень і враховуються у порівняльних обчисленнях.
Середні витрати — середня величина витрат на одиницю продукції за певний період виробництва.
Структура витрат — співвідношення витрат за певними класифікаційними ознаками.
Явні витрати — витрати, що формуються згідно з чинною системою (стандартами) бухгалтерського обліку (бухгалтерські витрати).
ТЕМА 2. СИСТЕМА УПРАВЛІННЯ ВИТРАТАМИ
2.1. Методичні поради до вивчення теми
Вивчаючи тему, особливу увагу слід приділити таким питанням: склад і характеристика елементів системи управління витратами, зв’язки між ними, управлінський і фінансовий аспекти формування витрат підприємства.
Управління витратами на підприємстві можна визначити як взаємопов’язаний комплекс робіт, які формують коригуючі впливи на процес здійснення витрат під час господарської діяльності підприємства, спрямовані на досягнення оптимального рівня
(в межах допустимих відхилень) витрат в усіх підсистемах підприємства за виконання в них будь-яких робіт. Зрозуміло, що критерієм оптимізації у такому разі є мінімальні витрати.
Усі витрати підприємства можуть бути ідентифіковані за їх видом, місцем виникнення і носієм. Ці три параметри відображають об’єктивні властивості процесу витрачання господарських ресурсів, є вузловими елементами його структури (рис. 2.1).
Рис. 2.1. Схема здійснення витрат
Відповідно до цього цілеспрямоване формування витрат
на підприємстві, тобто управління витратами, відбувається за їх видами, місцями і носіями.
Очевидно, що управління витратами передбачає виконання всіх дій, які реалізуються під час управління будь-яким об’єктом, тобто розроблення і реалізацію рішень, а також контроль за їх виконанням. Такі дії реалізуються через елементи управлінського циклу: прогнозування, планування, організацію, мотивацію, облік та аналіз.
Загальну схему управління витратами наведено на рис. 2.2.
У контурі циклу управління витратами функцію оберненого зв’язку виконує контроль.
Система управління витратами (СУВ), як і будь-яка система управління, складається з двох підсистем: тієї, яка управляє, і
тієї, якою управляють (об’єкта управління).
Управління витратами на підприємстві здійснюється свідомо суб’єктами управління, якими є керівники, фахівці підприємства та його структурних підрозділів (цехів, відділів, дільниць тощо). Об’єктом управління в СУВ є процеси, операції, явища, які виникають на підприємстві під час його господарської діяльності, що розглядаються з точки зору здійснення витрат, тобто витрачання ресурсів.
У СУВ вирізняють аспекти: функціональний, організаційний та мотиваційний.
Функціональний аспект є первинним. У контурі загального циклу управління витратами його сутність характеризують функціональні підсистеми (блоки 1.1, 1.2, 2.1, 3.1, 3.2, рис. 2.2). Схему функціонального аспекту системи управління витратами (ФАСУВ) на підприємстві (виокремлений варіант) наведено на рис. 2.3.
Рис. 2.3. Загальна схема функціонального аспекту системи
управління витратами на підприємстві
Коротко охарактеризуємо окремі підсистеми ФАСУВ.
Планування витрат здійснюється за розроблення плану діяльності підприємства. Обчислення планових витрат потрібне для обґрунтування і прийняття господарських рішень, фіксації рівня витрат, який досягатиметься у разі реалізації прийнятих до виконання рішень. Розрізняють перспективне (довгострокове) і поточне планування. Довгострокове планування витрат пов’язане
із розробленням довгострокових господарських заходів. Воно має невеликий ступінь точності та ймовірний характер. Поточні плани підприємства конкретизують реалізацію його довгострокових цілей. Вони також мають імовірний характер, хоча і в значно меншій мірі, ніж довгострокові плани. Ця обставина зумовлює потребу оперативного коригування планових витрат у разі зміни факторів їх формування.
Визначення витрат під час планування діяльності підприємства — складне завдання. У розв’язанні його важливим фактором є формування на підприємстві системи норм витрачання всіх ресурсів: основних, допоміжних, матеріалів, енергії, праці тощо. Норми мають бути обґрунтованими. Необхідність забезпечення мінімальних витрат на виробництво продукції потребує оптимізації режимів використання ресурсів з урахуванням конкретних умов виконання виробничих завдань (строки, обсяг), особливостей техніко-технологічної бази підприємства. Досягнення передового рівня використання ресурсів неможливе без постійних змін у техніко-технологічній базі підприємства відповідно до новітніх результатів науково-технічного прогресу.
Вивчаючи питання щодо методичних основ планування показників витрат підприємства, характеристик і принципів формування нормативної бази витрачання ресурсів варто звернутися до [4, розд. 4, 6], а також до [8, гл. 4].
Функція регулювання в управлінні витратами полягає в здійсненні оперативних заходів з усунення небажаних відхилень у виконанні планових завдань.
Контроль витрат формує механізм оберненого зв’язку. Його складовими є підсистеми обліку та аналізу (блоки 3, 4, див. рис. 2.3). Функція обліку витрат полягає у спостереженні, ідентифікації, вимірюванні та реєстрації фактів витрачання ресурсів у процесі господарської діяльності підприємства. За даними обліку проводиться аналіз виконання планових завдань. Проміжний аналіз спрямований на поточне регулювання процесу виконання плану витрат. Досягнуті результати порівнюються з планом, фіксуються відхилення, на які слід звернути увагу, робляться певні висновки з прийняттям за ними відповідних заходів. Підсумковий аналіз пов’язаний з оцінюванням реалізації планових завдань у цілому. За результатами цього аналізу розробляються глобальні заходи з удосконалення СУВ.
У формуванні витрат підприємства вирізняють управлінський і фінансовий аспекти. Управлінський аспект пов’язаний із внутрішніми потребами підприємства щодо планування, обліку та регулювання витрат у процесі господарської діяльності. Його зміст має конфіденційний характер.
Фінансовий аспект стосується потреби переважно зовнішніх щодо підприємства агентів (державних установ, банків, акціонерів), хоча його інформація може використовуватися й працівниками управлінського персоналу даного підприємства. Отже, зміст фінансового аспекту формування витрат є відкритим, публічним.
Порівняльну характеристику щойно зазначених аспектів формування витрат наведено в [2, розд. 1.2; 3, розд. 1.1].
Організаційний аспект системи управління витратами (ОАСУВ) пов’язаний із визначенням місць формування витрат і центрів відповідальності за їх дотримання та розробленням ієрархічної системи лінійних і функціональних зв’язків працівників, які виконують комплекс робіт ФАСУВ. Організаційна побудова управління витратами залежить від специфіки підприємства і передусім від його величини. На великих і середніх за величиною підприємствах окремі функції управління витратами виконують певні функціональні підрозділи (відділ нормування, плановий відділ, бухгалтерія), на малих підприємствах ця робота може виконуватись одним працівником (бухгалтером-економістом).
Мотиваційний аспект системи управління витратами (МАСУВ) полягає у спонуканні працівників до дотримання ними встановлених планом витрат і пошуку шляхів до їх зниження. Вибір факторів спонукання потребує певної обачливості. Як справедливо зауважують з цього приводу фахівці [8], не можна замість винагороди за дотримання і зниження витрат використовувати покарання за перевитрати, оскільки за такого підходу працівники спрямовуватимуть свої зусилля не на виконання плану витрат і пошук шляхів їх зниження, а на тому, щоб охоронити себе від можливих небажаних подій через завищення рівня витрат на стадії їх планування.
Усе наведене вище характеризує СУВ у загальних рисах. Конкретизація системи відбувається разом із конкретизацією характеристик її окремих елементів чи деякої їх підмножини, які утворюють певну підсистему. Отже, відмінності СУВ можуть стосуватись особливостей або якихось окремих блоків системи, або їх цілісної підмножини.
Серед основних класифікаційних ознак СУВ можна виокремити такі:
Стисло прокоментуємо наведені параметри СУВ.
На теперішній час застосовують два варіанти побудови плану облікових рахунків: автономний (диїстичний, двоколовий) та інтегрований (моністичний, одноколовий). За першим варіантом у системі рахунків виокремлюють дві автономні підсистеми рахунків — для потреб фінансового та управлінського обліку;
за другим — рахунки управлінського обліку кореспондують з рахунками фінансового обліку в межах єдиної системи облікових рахунків. Докладніше це викладено в [3, розд. 1.3].
Групування витрат за замовленнями або за процесами є ключовим моментом у формуванні методу калькулювання відповідно за замовленнями або за процесами. У разі калькулювання за замовленнями витрати збираються (групуються) за окремими замовленнями (на окремий виріб, партію виробів, на виконання
певного обсягу робіт). У разі попроцесного калькулювання витрати групуються за окремими процесами або стадіями виробництва. Оскільки окремі виробничі процеси виконують окремі підрозділи, можна вважати це групуванням витрат за відповідними підрозділами.
За повнотою охоплення витрат розрізняють калькулювання
за повними та неповними витратами. За повного калькулювання до собівартості продукції включають усі види витрат, що стосуються її виробництва і продажу, за неповного калькулювання — лише частину загальної суми витрат на її виробництво і збут. Практично застосовують різні варіанти неповного калькулювання. Досить поширений метод, за яким у собівартість продукції включають усі виробничі витрати (калькулювання за виробничими витратами) і не включають витрати невиробничого характеру (адміністративні, збутові). За визначення фінансового результату (прибутку) їх віднімають від виручки за той період, в якому ці витрати були зазнані. Класичним методом часткового калькулювання є метод «директ-костінг» (або «директ-кост»). Хоча сама назва методу натякає на те, що обчислення собівартості має здійснюватися лише за прямими витратами (а так і було спочатку), існуючі нині модифікації «директ-костінгу» базуються на розподілі витрат на постійні та змінні залежно від характеру зв’язку їх динаміки з динамікою обсягу виробництва. Згідно із сучасним тлумаченням сутності «директ-костінгу» саме розподіл витрат на постійні та змінні є головною характеристикою цього методу. Розроблені різновиди «директ-костінгу» базуються на врахуванні в собівартості змінних витрат (як прямих, так і непрямих), змінних витрат і певної частки постійних витрат (у їх продуктивній частині, яку визначають за ступенем використання виробничої потужності).
Наявність чи відсутність нормативних витрат є ключовою ознакою, що дає змогу відокремити СУВ, яка базується на використанні фактичних даних, від іншого її варіанту, коли витрати визначаються заздалегідь з допомогою нормативів (стандартів). Історично управління витратами спочатку відбувалося за фактичними результатами. З розвитком теорії і практики управління витратами з’являється концепція нормативів (стандартів) витрачання господарських факторів, нормативних витрат. Цю концепцію було покладено в основу розробленої за рубежем системи «стандарт-кост», в якій управління витратами здійснюється через порівняння фактичних витрат з нормативними. Нормативи, або стандарти, в системі «стандарт-кост» є наперед встановленими величинами витрачання факторів господарських процесів у вартісному або натуральному вимірі. Якщо оцінювання нормативів здійснюється у вартісному вимірі, то їх називають нормативними (стандартними) витратами. Аналогом системи «стандарт-кост»
у вітчизняній економічній науці і практиці є система нормативного обліку.
Отже, конкретне формування СУВ відбувається через добір
і втілення можливих варіантів для розглянутих вище та інших її аспектів. При цьому наведені ознаки СУВ не є такими, що вибір певного варіанту для одної з них виключає можливість реалізації якоїсь альтернативи за іншими ознаками. В рамках калькулювання продукції за замовленнями або процесами на її собівартість можуть відноситися повні або часткові витрати, причому обчислення витрат може вестись або лише за фактичними даними, або із застосуванням нормативів (а отже, системи обчислення витрат «директ-костінг» і «стандарт-кост» можуть співіснувати в рамках одної СУВ).
Як зазначалося вище, управління витратами передбачає їх цілеспрямоване формування за місцями виникнення. Відповідно до сучасних тенденцій організаційного менеджменту оргструктуру підприємства можна розглядати як пов’язану сукупність центрів відповідальності — сегментів діяльності, в межах яких встановлено персональну відповідальність певних осіб за дотримання встановлених показників здійснення робіт за цими сегментами із делегуванням їм відповідних повноважень. Залежно від характеру відповідальності центри відповідальності конкретизуються у центри витрат, центри прибутку і центри інвестицій. При цьому основою формування центрів витрат стають місця витрат. Організація управління витратами за центрами відповідальності
передбачає приведення у відповідність до неї конструкції функціональних підсистем СУВ. Так, скажімо, в підсистемі бухгалтерського обліку виникає необхідність у реєстрації господарських явищ у розрізі окремих центрів витрат. Це досягається через формування відповідної системи облікових регістрів. В умовах вітчизняної системи бухгалтерського обліку вирішення цього питання можливе через аналітичний облік у рамках офіційного Плану рахунків, коли за його рахунками в розрізі окремих центрів витрат відкриваються аналітичні рахунки. Узагальнення облікової інформації у звітах також має здійснюватися відповідно до структури системи центрів відповідальності підприємства.
Інструментарій управління витратами має практичне застосування за визначення структури виробничої програми і ціноутворення.
Для вирішення питання структури виробничої програми важливим є поділ витрат на змінні та постійні. Так, поточні рішення щодо структури виробничої програми приймаються з використанням показника маржинального прибутку (інша назва — сума покриття), який обчислюється як різниця між виручкою від продажу продукції і змінними витратами на виготовлення її. Коли щодо окремого виробу величина маржинального прибутку набуває додатного значення, то це означає, що його слід виробляти, хоча повна собівартість виробу може перевищувати його ціну. Додатна сума маржинального прибутку означає, що за будь-яких співвідношень ціни та повної собівартості виробу виробництво і продаж його збільшує загальний прибуток підприємства (або зменшує збитки) через відшкодування за рахунок даного виробу певної частки постійних витрат підприємства.
Поділ витрат на змінні та постійні важливий також для прий-
няття цінових рішень у короткому періоді, який характеризується неможливістю зміни виробничої потужності підприємства. В такий період підприємство повинне погоджуватися на будь-яку ціну на продукцію, яка дає змогу відшкодувати всі змінні витрати на неї та будь-яку частку витрат, пов’язаних із забезпеченням існування підприємства, підтриманням його у стані виробничої готовності, тобто постійних витрат. Отже, нижньою межею ціни у короткому періоді є змінні витрати на одиницю продукції (середні змінні витрати).
У довгому періоді, коли підприємство може змінити виробничу потужність, змінити свій виробничий профіль чи взагалі може бути ліквідовано, нижньою межею ціни виступає повна собівартість продукції.
2.2. Практичні завдання і методичні
вказівки до їх виконання
(Ситуація). З переходом до ринкових умов функціонування економіки, які характеризуються значною динамічністю і нестабільністю економічного середовища, керівництво металургійного комбінату зіткнулося з проблемою змін в управлінні економікою підприємства, зокрема в управлінні витратами. Оцінюючи ефективність наявної на підприємстві СУВ, фахівці підприємства дійшли висновку, що вона в нових умовах не забезпечує оптимальне управління витратами. Одну з основних причин цього вони вбачають у тому, що механізм управління за відхиленнями, покладений в основу СУВ, має певні обмеження. Управління за відхиленнями характеризується тим, що інформація про розбіжності в роботі об’єкта управління формується тоді, коли поведінка системи вже відхилилася від заданої. Певна інерційність поведінки економічних систем не дає змоги негайно усунути небажані відхилення, що посилює їх негативні наслідки. Більше того, не завжди можна ліквідувати небажані відхилення після того, як вони відбулися.
Фахівці підприємства запропонували вдосконалити СУВ, доповнивши управління за відхиленнями механізмом управління за збуреннями, яке передбачає компенсацію можливих відхилень.
Зрозуміло, що реалізація такої пропозиції потребує відповідних змін у СУВ підприємства.
1. З’ясувати, які функціональні підсистеми СУВ потребують змін; характер цих змін.
2. Докладніше визначити характер змін для якоїсь окремої функціональної підсистеми (планування, облік, аналіз), дати пропозиції щодо практичної реалізації їх.
3. Визначити найсуттєвіші проблеми за реалізації вказаної моделі управління.
Вказівка. У разі організації управління за збуреннями в органі управління формується інформація про розбіжності між фактичними та необхідними значеннями входу системи, що управляється. Управлінські рішення спрямовуються на те, щоб запобігти можливим відхиленням в об’єкті управління. Відповідно до концепції управління за збуреннями необхідні:
Управління за збуреннями потребує формування певних резервів в об’єкті управління.
Підприємство має три групи технологічного устаткування, які забезпечують виробництво продукції за різними технологіями. Кожна група устаткування включає два агрегати. За укладеними угодами необхідно виробити продукцію двох видів: А — 750 од. і Б — 420 од. Фонд корисного часу для всіх агрегатів однаковий і становить 180 машино-годин. Норми машино-годин на вироблення одиниці продукції, вартість однієї машино-години за агрегатами наведено в табл. 2.1.
Таблиця 2.1
|
|
Норми машино-годин за одиницями ? устаткування |
||||||
|
Агрегат |
Агрегат |
Агрегат |
Агрегат |
Агрегат |
Агрегат 3 2 |
||
|
Виріб А |
0,25 |
0,30 |
0,30 |
0,40 |
0,30 |
0,40 |
|
|
Виріб Б |
0,30 |
0,54 |
0,40 |
0,50 |
0,35 |
0,80 |
|
|
Вартість однієї машино-години, грн |
7 |
5 |
6 |
4,5 |
6 |
4 |
|
За наведеними даними сформувати економіко-математичну модель задачі розподілу замовленої продукції між групами устаткування з мінімальними витратами.
Вказівка. Формалізована модель задачі в загальній постановці має такий вигляд:
забезпечити мінімальні витрати
за обмежень на корисний час роботи устаткування
і за виконання обсягу замовлень на виробництво продукції
,
де і — вид устаткування (технології; );
k — вид продукції ;
j — номер агрегату устаткування певного виду ;
bji — корисний час роботи j-го агрегату і-го виду устаткування;
Хki — обсяг продукції k-го виду, виробленої на і-му устаткуванні (за і-ю технологією);
— норма витрачання машинного часу j-го агрегату і-го виду устаткування на вироблення продукції k-го виду;
Сki — грошові витрати на виробництво k-ї продукції на і-му устаткуванні;
Nk — плановий обсяг випуску продукції k-го виду.
Підприємство* отримує від постачальників прутки сталевого прокату довжиною 600 см. Згідно із замовленнями споживачів потрібні заготовки трьох видів: завдовжки 250 см — 150 тис. шт.; завдовжки 190 см і 100 см — відповідно 140 тис. шт. і 48 тис. шт.
Можливі варіанти розкрою наведено в табл. 2.2.
Таблиця 2.2
|
|
Кількість заготовок завдовжки |
Відходи, см |
||
|
250 см |
190 см |
100 см |
||
|
1 |
2 |
— |
1 |
— |
|
2 |
1 |
1 |
1 |
60 |
|
3 |
— |
3 |
— |
30 |
|
4 |
— |
2 |
2 |
20 |
|
5 |
— |
1 |
4 |
10 |
|
6 |
— |
— |
6 |
— |
Сформулювати економіко-математичну модель задачі розкрою наявних матеріалів з мінімальними відходами.
Вказівка. Формалізована модель задачі в загальній постановці має такий вигляд:
забезпечити мінімальні відходи виконати замовлення з мінімальними відходами
де — відходи при j-му варіанті розкрою;
і — вид продукції ;
j — варіант розкрою ;
Хj — кількість одиниць матеріалу, розкроєних за j-м варіантом;
аij — кількість продукції і-го виду, що виготовляється з одиниці матеріалу за j-м варіантом розкрою;
bi — плановий обсяг випуску продукції і-го виду.
Підприємство отримало від постачальників 100 листів фанери розміром 2,5 ? 1,5 м, яку треба розкроїти на прямокутні заготовки А, В, С з розмірами: для А — 2 ? 1 м, для В — 1 ? 0,75 м, для С — 0,5 ? 0,5 м, в асортименті 1 : 4 : 12.
Можливі варіанти розкрою наведено в табл. 2.3.
Таблиця 2.3
|
|
Варіант |
Кількість заготовок |
Відходи, м |
||
|
|
А |
В |
С |
||
|
1 |
1 |
0 |
7 |
0 |
|
|
2 |
0 |
4 |
3 |
0 |
|
|
3 |
0 |
3 |
5 |
0,5 |
|
|
4 |
0 |
0 |
15 |
0 |
|
Сформулювати економіко-математичну модель задачі розкрою наявних матеріалів з мінімальними відходами.
Вказівка. За формальної постановки задачі треба врахувати конкретні особливості умови (задається обсяг поставки матеріалу, який треба використати повністю; обсяг випуску продукції мусить мати певну структуру).
Металургійне підприємство отримало замовлення на виготовлення 1 т сплаву із вмістом: олова — 15 %, цинку — 55 %, свинцю — 30 %.
Дані про наявні на даному підприємстві сплави наведено
в табл. 2.4.
Таблиця 2.4
ХАРАКТЕРИСТИКА СПЛАВІВ
|
|
Вихідний сплав |
||||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
|
|
Вміст свинцю, % |
40 |
30 |
25 |
15 |
35 |
|
Вміст цинку, % |
40 |
60 |
45 |
65 |
60 |
|
Вміст олова, % |
20 |
10 |
30 |
20 |
5 |
|
Собівартість 1 т, грн |
150 |
120 |
210 |
150 |
90 |
За наведеною умовою сформулювати економіко-математичну модель задачі складу шихти для виплавлення сталі з мінімальними витратами.
Вказівка. Загальна постановка задачі має такий вигляд:
забезпечити мінімальні витрати
за додержання вимог щодо структури сплаву і запланованої кількості сплаву
;
де — кількість вихідного і-го сплаву;
j — вид вихідного сплаву ;
Сj — вартість одиниці вихідного j-го сплаву;
і — вид елемента сплаву ;
bi — кількість і-го елемента в сплаві (%);
аij — кількість і-го елемента (%) у вихідному j-му сплаві
Підприємству, яке займається перевезенням вантажів, необхідно завантажити в автомашину вантажопідйомністю 3 т чотири види предметів масою 2, 5, 7, 10 кг і вартістю відповідно 12, 15, 14, 20 грн/шт. так, щоб їх сумарна вартість була максимальною. При цьому треба завантажити: не менше 100 шт. предметів першого виду, 50 шт. другого виду, 40 шт. третього виду, 20 шт. четвертого виду.
За наведеною умовою сформулювати економіко-математичну модель задачі завантаження обмеженого об’єму.
Вказівка. Формальна модель задачі має такий вигляд:
забезпечити максимальну вартість вантажу
за обмеження вантажопідйомності
і вимог до структури вантажу
Хj ? Nj,
де j — вид предмета ;
Хj — кількість j-го предмета у вантажі;
Сj — вартість одиниці j-го предмета;
qj — маса j-го предмета;
Nj — мінімальна кількість j-го предмета у вантажі.
На малому підприємстві виробляють три види продукції: А, Б, В, дані про які наведено в табл. 2.5.
Таблиця 2.5
|
|
Вид |
Обсяг |
Виробничі витрати на реалізовану |
Ціна, грн |
||
|
|
Розподілені загальновиробничі витрати |
Прямі |
||||
|
|
постійні |
змінні |
||||
|
А |
9000 |
5400 |
0,6 |
4 |
7 |
|
|
Б |
2000 |
2400 |
1,2 |
8 |
15 |
|
|
В |
5000 |
4500 |
0,9 |
6 |
7,5 |
|
Адміністративні витрати і витрати на збут за місяць відповідно становлять 4000 і 5000 грн.
1. Обчислити прибуток від операційної діяльності підприємства за місяць: весь і за видами продукції.
2. Обчислити маржинальний прибуток підприємства за місяць за видами продукції.
3. Зробити висновок щодо доцільності подальшого виробництва продукції кожного виду.
Відповідь:
1. ОП = 14900,00, ОПА = 11855,17, ОПБ = 7131,03, ОПВ = – 4086,20;
2. МПА = 21 600, МПБ = 11 600, МПВ = 3000;
3. За критерієм маржинального прибутку доцільно виробляти продукцію всіх видів.
Підприємство виготовляє продукцію трьох видів: А, Б, В, інформацію про яку наведено в табл. 2.6.
Таблиця 2.6
ОБСЯГИ ПРОДАЖУ ПРОДУКЦІЇ ЗА МІСЯЦЬ,
ЇЇ СОБІВАРТІСТЬ ТА ЦІНИ
|
|
Обсяг продажу |
Повна собівартість реалізованої продукції, грн, |
Ціна, грн |
|
|
постійні |
змінні |
|||
|
А |
3 000 |
4 500 |
98 000 |
30 |
|
Б |
4 500 |
8 775 |
195 000 |
52,5 |
|
В |
7 500 |
10 300 |
200 000 |
38,5 |
1. Обчислити прибуток від операційної діяльності підприємства — весь та за видами продукції.
2. Обчислити маржинальний прибуток підприємства за місяць за видами продукції.
3. Зробити висновок щодо доцільності подальшого виробництва продукції кожного виду.
Відповідь:
1. ОП = 98 425, ОПА = – 12 500, ОПБ = 32 475, ПВ =
= 78 450;
2. МПА = – 8000, МПБ = 41 250, МПВ = 88 750;
3. За критерієм маржинального прибутку виробництво виробу А доцільно зупинити.
Запитання
Тести
З наведених нижче відповідей виберіть правильну:
1. Функціональний аспект управління витратами включає блоки:
а) прогнозування та планування;
б) мотивації та організації;
в) обліку та аналізу;
г) організації;
д) правильними є відповіді а), в).
2. Управлінський аспект формування витрат пов’язаний із забезпеченням:
а) потреб податкових органів;
б) потреб самого підприємства;
в) потреб акціонерів;
г) правильними є відповіді б), в);
д) правильними є відповіді а), в).
3. Системи управління витратами на підприємстві розрізняють за такими ознаками:
а) виробничим профілем підприємства;
б) наявністю чи відсутністю нормативних витрат;
в) масштабом виробництва;
г) повнотою охоплення витрат за калькулювання;
д) правильними є відповіді б), г).
4. За підходом до структури плану рахунків розрізняють такі дві системи рахунків:
а) загальну та пов’язану;
б) синтетичну та аналітичну;
в) автономну та інтегровану;
г) інтегровану та пов’язану;
д) загальну та пов’язану.
5. Об’єктом управління витратами є:
а) функції обліку і аналізу витрат;
б) функції прогнозування і планування витрат;
в) господарська діяльність підприємства з погляду здійснення витрат;
г) функції мотивації та організації;
д) правильними є відповіді а), б).
6. Варіант методу «директ-костинг» може базуватися на врахуванні у собівартості продукції:
а) тільки прямих витрат;
б) усіх змінних витрат;
в) змінних витрат і продуктивної частини постійних витрат;
г) правильними є всі попередні відповіді;
д) правильними є відповіді а), б).
7. До основних методів розроблення норм і нормативів належать:
а) розрахунково-аналітичний метод;
б) факторний метод;
в) досвідно-статистичний метод;
г) динамічно-статистичний метод;
д) правильними є відповіді а), в).
8. До стабільних норм і нормативів належать:
а) норми витрачання праці, матеріалів;
б) норми амортизації;
в) ставки обов’язкових відрахувань, ставки оподаткування;
г) правильними є відповіді а), б);
д) правильними є відповіді б), в).
9. Функція обліку охоплює операції:
а) спостереження та ідентифікації;
б) регулювання;
в) вимірювання та реєстрації;
г) правильними є відповіді б), в);
д) правильними є відповіді а), в).
10. Нижньою межею ціни на продукцію підприємства може бути:
а) виробнича собівартість;
б) повна собівартість;
в) собівартість за змінними витратами;
г) собівартість за прямими витратами;
д) правильними є відповіді б), в).
11. Виробництво продукції певного виду в поточному (короткому) періоді є доцільним, якщо показник маржинального прибутку для неї:
а) перевищує постійні витрати;
б) рівний нулю;
в) набуває додатного значення;
г) перевищує змінні витрати;
д) правильними є відповіді а), в).
2.3. Практичне заняття
Питання для обговорення
Література: 4 (розд. 4, 6); 8 (гл. 1, 3, 4, 11).
Директ-костінг — метод формування собівартості продукції за змінними (прямими) витратами.
Мотиваційний аспект управління витратами — функція
з управління витратами, яка полягає у спонуканні працівників
до дотримання встановленого рівня витрат і пошуку шляхів його зниження.
Нижня межа ціни — рівень мінімально допустимої ціни на продукцію підприємства; встановлення ціни на продукцію нижче зазначеного рівня робить подальше виробництво продукції та продаж її недоцільним.
Організаційний аспект управління витратами — функція
з управління витратами, яка полягає у визначенні місць формування витрат і центрів відповідальності за їх дотримання, розробленні ієрархічної системи лінійних і функціональних зв’язків відповідних працівників підприємства.
Стандарт-кост — формування фактичних витрат на основі їх стандартизованих величин і відхилень від них.
Управлінський аспект формування витрат — формування витрат з позицій внутрішніх потреб підприємства.
Управління витратами — процес цілеспрямованого формування витрат за їх видами, місцями і носіями за постійного контролю і стимулювання зниження їх рівня.
Фінансовий аспект формування витрат — формування витрат для потреб державних установ, банків, акціонерів, інших зовнішніх щодо підприємства економічних агентів.
Функціональний аспект управління витратами — комплекс робіт з управління витратами, які безпосередньо забезпечують цілеспрямоване формування витрат (планування, регулювання, облік, аналіз).
ТЕМА3. ФОРМУВАННЯ ВИТРАТ
ЗА МІСЦЯМИ І ЦЕНТРАМИ
ВІДПОВІДАЛЬНОСТІ
3.1. Методичні поради до вивчення теми
Результатом вивчення теми має стати розуміння понять «місце витрат», «центру відповідальності», усвідомлення мети і принципів організації управління витратами за центрами відповідальності, оволодіння методичними основами планування витрат підрозділів підприємства, прийомами розподілу витрат допоміжних та обслуговуючих підрозділів між основними підрозділами за складання кошторисів і визначення собівартості продукції.
Концепцію центрів відповідальності, на якій базується сучасний підхід до організації управління витратами на підприємстві, вперше було сформульовано Джоном А. Хігінсом. На початку 50-х років ХХ ст. вона поширюється в США, а згодом і в інших країнах.
Поява концепції центрів відповідальності в цілому пов’язана з потребою ефективнішого управління підприємством в умовах ринкової економіки, а конкретніше — з потребою посилення контролю за використанням ресурсів. У подальшому ідеї концепції центрів відповідальності розвиваються і знаходять своє втілення в методах ТГМ (тариф—година—машина), «SIT» (System-in-time, тобто вчасно). Результати досліджень психологічних аспектів поведінки людини приводять до того, що з часом значний акцент за побудови управління за центрами відповідальності починають робити на формуванні механізму самоконтролю працівників підприємства (керівників, спеціалістів, робітників) під час здійснення ними своїх обов’язків.
Не залишаються осторонь від зазначеної проблеми й вітчизняні вчені. Вони пропонують ідею обліку витрат за окремими виробничими дільницями. Наприкінці 1940-х років на багатьох підприємствах започатковують практику відкриття особових рахунків економії — провісників центрів відповідальності. А на початку 70-х років В. Б. Івашкевич формулює принципи обліку витрат за центрами відповідальності.
За сучасним тлумаченням центром відповідальності є сегмент діяльності підприємства, який очолює певна особа, що несе персональну відповідальність за встановлені показники роботи за даним сегментом.
Формування центрів відповідальності можна розглядати за ознаками обсягу повноважень і відповідальності, за функціональною та територіальною ознаками.
За першою ознакою серед центрів відповідальності звичайно виділяють:
Функціональний і територіальний аспекти побудови центрів відповідальності унаочнює рис. 3.1.
Рис. 3.1. Функціональний і територіальний аспекти
формування центрів відповідальності
Створення центрів витрат за побудови управління витратами на підприємстві на засадах персональної відповідальності здійснюється за відповідними місцями витрат, тобто за сегментами їх формування. Первинним місцем витрат є робоче місце. Як місце витрат може розглядатися й сукупність організаційно поєднаних робочих місць (дільниці, відділення тощо). Отже, центри відповідальності за витрати (центри витрат) — це місце витрат або організаційна єдність декількох місць, за якими контролюються витрати і встановлено персональну відповідальність за їх рівень.
Система управління витратами за центрами відповідальності дає змогу:
Формування центрів відповідальності (за витрати) має здійснюватись із дотриманням таких вимог:
Досить докладно питання концепції управління підприємством за центрами відповідальності висвітлено у [1, розд. 2.3, гл. 8], а також у [2, розд. 2.3, 9.4].
Функція планування у разі формування витрат за місцями і центрами відповідальності реалізується у формі складання кошторисів відповідних сегментів діяльності (структурних одиниць) підприємства. Серед функцій, виконуваних кошторисами, слід виокремити організуючу, контрольну та стимулювальну.
Фіксуючи режим виконання робіт і необхідний для них рівень витрат, кошториси задають «траєкторію» функціонування підрозділу, показників якої має дотримуватися відповідальна особа. Кошториси дають змогу здійснювати контроль діяльності підрозділів, забезпечувати планову дисципліну. Оскільки кошторис є основою для оцінювання виконання плану підрозділом, він також стимулює відповідального виконавця до належного виконання кошторису, пошуку шляхів зниження рівня витрат.
Важливе значення за формування кошторисів має поділ витрат підрозділів на прямі та непрямі. Об’єктом формування прямих витрат є певний вид продукції, а непрямих — сам підрозділ (центр відповідальності).
Склад витрат підрозділу (центру відповідальності) залежить від особливостей його діяльності та його місця у структурі підприємства.
Для підрозділів, що випускають готову продукцію на ринок, склад витрат є найповнішим і наближується до складу витрат підприємства загалом. Для підрозділів, наприклад, рівня цеху він визначається цеховими прямими і непрямими витратами. Для виробничих дільниць і бригад плануються окремі елементи витрат (матеріали, енергія, витрати на інструмент тощо).
Кошториси витрат підрозділів розробляються на основі їх виробничих програм, норм витрат ресурсів. Варто наголосити, що за умов нестабільної виробничо-збутової діяльності підприємства для виробничих підрозділів основного виробництва доцільно встановлювати кошториси витрат на виконання окремих замовлень (угод), а нормативи витрат — на одиницю обсягу виробництва продукції (робіт, послуг). Діяльність виробничих допоміжних підрозділів має комплексний характер, складніший ніж для основних підрозділів. Іноді він є настільки складним, що скласти загальний кошторис для цих підрозділів практично неможливо. У таких випадках уважають за доцільне обчислювати витрати за кожним видом діяльності, на основі визначення нормативів витрат на виконання окремих робіт (замовлень).
Загальну схему складання кошторису витрат підрозділу підприємства (цеху) наведено на рис. 3.2.
Ця спрощена схема не показує взаємозв’язки між підрозділами в процесі розроблення кошторису. Для основних виробничих підрозділів проявом таких зв’язків є напівфабрикатний або безнапівфабрикатний метод формування їх витрат.
Планування діяльності допоміжних підрозділів відбувається на основі програми діяльності тих підрозділів основного виробництва, роботу яких вони забезпечують. При цьому вартість продукції і послуг допоміжних підрозділів завжди включається до витрат основних підрозділів у складі непрямих витрат.
Рис. 3.2. Складання кошторису витрат підрозділу
підприємства (цеху)
Визначення собівартості продукції підприємства потребує точного обчислення всіх витрат, пов’язаних з її виробництвом. При цьому непрямі витрати, які виникають у підрозділах основного виробництва, з допомогою обґрунтованого методу розподілу можуть бути відразу віднесені на окремі вироби. Складніше врахувати у собівартості продукції підприємства витрати підрозділів допоміжного та обслуговуючого виробництв. Вагома частка їх продукції, робіт і послуг може спрямовуватися на задоволення виробничих потреб цих підрозділів. Віднесення тих витрат допоміжних і обслуговуючих підрозділів, які пов’язані з наданням ними взаємних послуг, на підрозділи основного виробництва здійснюється опосередковано, з виконанням операції перерозподілу цих витрат між відповідними підрозділами допоміжного та обслуговуючого виробництв. Розподіл витрат окремого допоміжного чи обслуговуючого підрозділу за складання кошторисів підрозділів основного виробництва і визначення собівартості продукції унаочнює рис. 3.3.
Розподіл витрат допоміжних та обслуговуючих підрозділів між відповідними іншими виробничими підрозділами здійснюється виходячи з обсягів наданих ними послуг з допомогою трьох основних методів:
Рис. 3.3. Схема руху витрат допоміжного чи обслуговуючого підрозділу за складання кошторисів підрозділів основного виробництва
та визначення собівартості продукції підприємства
Для з’ясування змісту цих методів розглянемо такий приклад.
Нехай підприємство має два основні виробничі підрозділи і два підрозділи допоміжного та обслуговуючого виробництв. Їх витрати за квартал (без урахування витрат підрозділів допоміжного та обслуговуючого виробництва у кошторисах основних виробничих структурних одиниць) становлять:
|
|
Споживачі послуг |
|||
|
Основні виробничі |
Підрозділи допоміжного |
|||
|
В1 |
В2 |
Д1 |
Д2 |
|
|
Д1 |
30 |
40 |
— |
30 |
|
Д2 |
50 |
30 |
20 |
— |
Метод прямого розподілу простий і зручний у використанні, але сфера його застосування обмежується випадками, коли взаємні послуги підрозділів допоміжного та обслуговуючого виробництв мають відносно незначний обсяг.
Метод взаємних послуг. За такого методу витрати кожного допоміжного та обслуговуючого підрозділу розподіляються поетапно між відповідними основними, допоміжними та обслуговуючими структурними одиницями. Процес розподілу триває, доки величини витрат, віднесених на підрозділи обслуговуючого та допоміжного виробництв, стають настільки малими, що їх подальший перерозподіл недоцільний. Коли такий момент настає, зазначені суми витрат відносять на основні виробничі підрозділи прямо, без розподілу на підрозділи допоміжного та обслуговуючого виробництв, і процес розподілу на цьому закінчується. Для розглядуваного прикладу результати розподілу витрат за методом взаємних послуг наведено в табл. 3.3.
Таблиця 3.2
ПРЯМИЙ РОЗПОДІЛ ВИТРАТ ПІДРОЗДІЛІВ ДОПОМІЖНОГО
ТА ОБСЛУГОВУЮЧОГО ВИРОБНИЦТВ, грн
|
|
Підрозділ |
|||
|
В1 |
В2 |
Д1 |
Д2 |
|
|
Початкові витрати |
120 000 |
80 000 |
20 000 |
10 000 |
|
Розподіл витрат підрозділів допоміжного та обслуговуючого виробництв: |
|
|
|
|
|
Д1 |
8571 |
11 429 |
— |
— |
|
Д2 |
6250 |
3750 |
— |
— |
|
Усього витрат за підрозділом |
134 821 |
95 179 |
— |
— |
|
|
Підрозділ |
|
|||
|
В1 |
В2 |
Д1 |
Д2 |
|
|
|
|
Початкові витрати |
120 000 |
80 000 |
20 000 |
10 000 |
|
|
Розподіл витрат підрозділів допоміжного та обслуговуючого виробництв |
|
|
|
|
|
|
I етап |
6000 |
8000 |
— |
6000 |
|
|
Д2 |
5000 |
3000 |
2000 |
— |
|
|
II етап |
600 |
800 |
— |
600 |
|
|
Д2 |
3000 |
1800 |
1 200 |
— |
|
|
III етап |
514 |
686 |
— |
— |
|
|
|
375 |
225 |
— |
— |
|
|
Всього витрат за підрозділом |
135 489 |
94 511 |
— |
— |
Метод взаємних послуг точніший за метод прямого розподілу, проте більш трудомісткий. Його застосовують тоді, коли взаємні послуги підрозділів допоміжного та обслуговуючого виробництв не можна ігнорувати.
Метод системи рівнянь. Цей метод по суті повторює попередній, але базується на іншому обчислювальному апараті, який пов’язаний з положеннями математичної теорії рядів.
Сукупні витрати, списувані на допоміжний чи обслуговуючий підрозділ за складання кошторисів структурних одиниць основного виробництва, складаються з витрат, які безпосередньо виникають в даному підрозділі під час його роботи, та витрат за послуги інших допоміжних чи обслуговуючих підрозділів, розподілених на цей підрозділ (див. схему руху витрат, рис. 3.2). При цьому процес перерозподілу витрат між допоміжними та обслуговуючими підрозділами за взаємні послуги ідеально уявляється як нескінченний. Це дає можливість утворити за послідовностями величин витрат, які за зазначеного процесу відносяться на даний допоміжний чи обслуговуючий підрозділ, так званий нескінченний числовий ряд. Якщо проаналізувати характеристики цього ряду, то виявиться, що він є збіжним із скінченною сумою, тобто границя його часткових сум — скінченне число. Отже, є можливість уважати, що існують якісь скінченні суми витрат, які списуються на допоміжні та обслуговуючі підрозділи за здійснення всіх етапів перерозподілу витрат з надання ними взаємних послуг.
На підставі викладених закономірностей складається спеціальна система рівнянь, яка дає змогу знайти величини сукупних витрат, які списуються на той чи інший допоміжний чи обслуговуючий підрозділ за складання кошторисів структурних одиниць основного виробництва. Коли вказані суми витрат визначено, їх відносять на підрозділи основного виробництва відповідно до обсягів послуг, наданих цим підрозділам.
Для розглядуваного прикладу позначимо через С1 та С2 сукупні витрати відповідно за структурними одиницями Д1 і Д2. Тоді можемо записати такі дві рівності:
Розв’язавши систему цих рівнянь, отримаємо:
Залишається розподілити визначені суми безпосередньо на основні виробничі підрозділи за встановленими для них пропорціями. В результаті сукупні витрати для основних структурних одиниць становитимуть:
Метод системи рівнянь поєднує в собі переваги точності
обчислень і відносну простоту.
Процес формування витрат підприємства та його підрозділів (центрів відповідальності) комплексно і докладно розглянуто у [4, розд. 6].
До питань, які постають за децентралізації структури управління на підприємстві і практичної реалізації на ньому концепції центрів відповідальності, належить й питання внутрішнього (трансфертного) ціноутворення.
Внутрішньою (трансфертною) ціною є ціна, за якою продукція (робота, послуги) одного центру відповідальності (підрозділу) підприємства передається іншому. Внутрішні ціни використовуються як елемент економічного функціонування структурних підрозділів підприємства. Основна мета створення механізму внутрішніх розрахунків на підприємстві полягає в забезпеченні найбільш ефективного (прибуткового) функціонування виробничої системи підприємства.
У практиці внутрішньовиробничих відносин внутрішнє ціно-
утворення частіше здійснюється на основі ринкових цін, на договірній основі та на основі витрат виробництва.
Докладно питання внутрішнього ціноутворення розглядається у [4, розд. 3], а також у [10, розд. 17.2—17.6; 11, глава 18]. Відносно стисле викладення можна знайти в [3, розд. 9.3].
3.2. Практичні завдання і методичні
вказівки до їх виконання
На рис. 3.4 наведено організаційну структуру ЗАТ «Палітра», метою діяльності якого є виконання поліграфічних послуг.
Дати характеристику підрозділів (центрів відповідальності) підприємства за наведеною формою (табл. 3.4).
Таблиця 3.4
ЦЕНТРИ ВІДПОВІДАЛЬНОСТІ
|
Назва центру |
Сфера відповідальності |
Тип центру |
Звітні показники |
|
|
|
|
|
Рис. 3.4. Організаційна структура ЗАТ «Палітра»
Дати характеристику центрів відповідальності підприємства за наведеною формою (табл. 3.5).
Таблиця 3.5
ЦЕНТРИ ВІДПОВІДАЛЬНОСТІ
|
Назва центру |
Тип центру |
Сфера |
Звітні |
|
Комерційний директор |
|
|
|
|
Фінансовий директор |
|
|
|
|
Виробничий директор |
|
|
|
|
Цех основного виробництва |
|
|
|
|
Цех допоміжного виробництва |
|
|
|
|
Виробнича дільниця |
|
|
|
|
Бригада |
|
|
|
|
Робоче місце |
|
|
|
Дати необхідну характеристику різних рівнів управління на підприємстві в аспекті формування витрат за наведеною нижче формою (табл. 3.6).
Таблиця 3.6
РІВНІ УПРАВЛІННЯ ВИТРАТАМИ
|
|
Об’єкт |
Рівень |
|
Підприємство |
|
|
|
Окремий напрям виробництва |
|
|
|
Цех |
|
|
|
Виробнича дільниця |
|
|
|
Бригада |
|
|
|
Робоче місце |
|
|
На машинобудівному підприємстві за рішенням його керівництва розробляється механізм внутрішнього ціноутворення. Ухвалено внутрішню планово-розрахункову ціну на продукцію виробничих підрозділів з предметно-замкнутим циклом формувати за схемою:
ціна = собівартість продукції підрозділу + прибуток.
Величина прибутку в ціні визначається шляхом розподілу прибутку за кінцевим виробом пропорційно вартості обробки (собівартість виготовлення продукції підрозділом без прямих матеріальних витрат). Витрати на продукцію (прилад П) для механоскладального цеху підприємства наведено в табл. 3.7.
Таблиця 3.7
|
Стаття витрат |
Витрати |
|
Основні матеріали та куповані напівфабрикати |
65,00 |
|
Напівфабрикати інших цехів |
32,00 |
|
Енергія технологічна |
13,10 |
|
Зарплата виробничих робітників |
24,20 |
|
Відрахування на соціальні потреби |
13,00 |
|
Витрати на утримання та експлуатацію машин і устаткування |
28,70 |
|
Загальновиробничі витрати |
15,00 |
Ціна готової машини, котра містить прилад П, становить 1000 грн., повна собівартість — 800 грн, вартість обробки — 400 грн.
Визначити величину планово-розрахункової ціни на продукцію цеху на основі її моделі, вибраної на підприємстві.
Вказівка. Визначення внутрішньої ціни на продукцію виробничого підрозділу здійснюється за формулою
,
де ВЦі — внутрішня ціна і-го напівфабрикату;
і — вид напівфабрикату, котрий міститься у кінцевому виробі;
Сі — собівартість виготовлення і-го напівфабрикату;
П — прибуток за готовим виробом;
— вартість виготовлення і-го напівфабрикату в підрозділі без прямих матеріальних витрат;
— вартість виготовлення виробу в цілому без прямих матеріальних витрат.
Відповідь:
ВЦ = 138 грн.
Запитання
Тести
З наведених нижче відповідей виберіть правильну:
1. Місцем виникнення витрат не може бути:
а) законсервований об’єкт, який не експлуатується;
б) робочі місця управлінського персоналу;
в) підприємство в цілому;
г) цехи допоміжного та обслуговуючого виробництв;
д) поліклініка, що знаходиться на балансі підприємства.
2. Організація управління витратами за центрами відповідальності:
а) доцільна на підприємствах, які мають відокремлені підрозділи, філії та дочірні підприємства;
б) доцільна на будь-якому підприємстві;
в) дає можливість формувати механізм самоконтролю працівників підприємства;
г) правильними є всі попередні відповіді;
д) правильними є відповіді а), в).
3. Функціональні центри відповідальності — це:
а) декілька місць витрат, очолювані однією особою;
б) місце витрат, яке контролюється функціональним управлінцем згідно з його повноваженнями;
в) це місце витрат, яке контролюється управлінською особою лише у визначений проміжок часу, під час здійснення операції;
г) правильними є відповіді а), б);
д) правильними є відповіді б), в).
4. Показник витрат є показником відповідальності для центру:
а) інвестицій;
б) витрат;
в) прибутку;
г) правильними є всі попередні відповіді;
д) правильними є відповіді а), б).
5. Організація центрів відповідальності на підприємстві:
а) здійснюється на підставі відповідних нормативних актів;
б) здійснюється на підставі Закону України «Про бухгалтерський облік і звітність»;
в) не регламентується нормативними актами;
г) залежить від організаційної структури підприємства;
д) правильними є відповіді в), г).
6. Для обчислення гнучкого кошторису необхідно знати поділ витрат підрозділу на:
а) прямі та непрямі;
б) регульовані та нерегульовані;
в) змінні та постійні;
г) правильними є відповіді а), в);
д) правильними є відповіді б), в).
7. Розподіл витрат допоміжних та обслуговуючих підрозділів відбувається з допомогою:
а) методу прямого розподілу;
б) симплекс-методу;
в) методу системи рівнянь;
г) методу множників Лагранжа;
д) правильними є відповіді а), в).
8. До функцій внутрішніх цін належать:
а) стимулювальна функція;
б) розрахункова функція;
в) вимірювальна функція;
г) правильними є всі попередні відповіді;
д) правильними є відповіді а), в).
9. Внутрішні ціни можуть формуватися на основі:
а) ринкових цін;
б) адміністративно-розпоряджувальних актів;
в) договорів;
г) правильними є всі попередні відповіді;
д) правильними є відповіді а), в).
3.3. Практичне заняття
Література: 1 (розд. 2), 2 (розд. 2, 3), 3 (розд. 8.1, 8.3, 9.1, 9.2), 8
(гл. 8, 9).
Безнапівфабрикатний метод — метод формування внутрішніх витрат, за якого вартість напівфабрикатів власного виробництва не відноситься на собівартість продукції виробничих підрозділів.
Кошторис підрозділу — план витрат підрозділу на виробництво продукції (надання послуг) за плановий період незалежно від ступеня її готовності.
Кошторис підрозділу за угодою (замовленням) — план витрат підрозділу на виконання угоди (замовлення).
Метод взаємних послуг — метод розподілу витрат допоміжних та обслуговуючих підрозділів, за якого їх витрати розподіляються до певного моменту поетапно між відповідними основними, допоміжними та обслуговуючими підрозділами, на останньому етапі розподілу залишки витрат допоміжних та обслуговуючих підрозділів відносять на основні виробничі підрозділи прямо.
Метод прямого розподілу — метод розподілу витрат допоміжних та обслуговуючих підрозділів, за якого їх витрати безпосередньо списують на основні виробничі підрозділи.
Метод системи рівнянь — метод розподілу витрат допоміжних та обслуговуючих підрозділів, за якого розподіл витрат допоміжних та обслуговуючих підрозділів відбувається з урахуванням взаємних послуг, відповідні обчислення передбачають складання та розв’язання системи рівнянь.
Місце витрат — робоче місце або сукупність організаційно поєднаних робочих місць (дільниці, відділення тощо).
Напівфабрикатний метод — метод формування внутрішніх витрат, за якого до складу витрат підрозділів входить вартість напівфабрикатів і продукції, виготовленої іншими підрозділами підприємства.
Центр відповідальності — сегмент діяльності підприємства, очолюваний певною особою, яка несе персональну відповідальність за встановлені показники його роботи.
Центр витрат — різновид центру відповідальності, в якому контролюються лише витрати (організаційно центр витрат може формувати місце витрат або сукупність організаційно поєднаних робочих місць).
Центр інвестицій — різновид центру відповідальності, в якому контролюються витрати, надходження та інвестиції.
Центр прибутку — різновид центру відповідальності, в якому контролюються доходи і витрати.
ТЕМА 4. МЕТОДИЧНІ ОСНОВИ
ОБЧИСЛЕННЯ СОБІВАРТОСТІ
ОКРЕМИХ ВИРОБІВ
4.1. Методичні поради до вивчення теми
Вивчаючи тему, особливу увагу слід приділити таким питанням, як економічна роль калькулювання, його види і методи, особливості калькулювання в одно-, багатопродуктовому та сумісному (комплексному) виробництвах, специфіка обчислення собівартості продукції на етапах її розроблення та освоєння виробництва.
У системі управління витратами важливе місце посідає обчислення собівартості окремих виробів — калькулювання. Обчислюється собівартість виробів як планова, так і фактична. Калькулювання потрібне для обґрунтування ціни і цінової політики підприємства, визначення рентабельності виробів, оцінювання економічної ефективності технічних та організаційних рішень, аналізу роботи підприємства і його підрозділів тощо.
Калькулювання передбачає вирішення таких методичних питань:
Питання щодо об’єктів калькулювання і калькуляційних одиниць не потребує спеціальних обґрунтувань і вирішуються автоматично виходячи з властивостей продукції, яку виробляє підприємство.
Вид калькуляції випливає із особливостей її формування.
За видом калькуляції поділяють на проектно-кошторисні (на нові вироби, разові замовлення), планові, нормативні (для оперативного управління) та фактичні.
Важливим є вибір методу калькулювання. Є різні методи обчислення собівартості виробів. Вибір методу залежить від особливостей виробництва, призначення калькуляцій, традицій підприємств тощо.
За повнотою охоплення витрат розрізняють методи калькулювання: за повними витратами та за неповними витратами. За першим методом усі витрати підприємства, як виробничі, так і невиробничі (адміністративні, на збут), повністю відносяться на собівартість продукції. У такому разі прибуток підприємства від продажу продукції визначається за формулою
П = В – Ср.п,
де П — прибуток від продажу (реалізації) продукції;
В — виручка (дохід) від продажу продукції;
Ср.п — повна собівартість реалізованої продукції.
Цей традиційний для вітчизняної економіки метод застосовується й у світовій практиці.
Позитивні сторони цього методу:
Ц = Со + По,
де Со, По — відповідно повна собівартість і прибуток в ціні одиниці продукції.
До вад методу калькулювання за повними витратами належать:
Калькулювання за неповними витратами, теоретично обґрунтоване в першій половині ХХ ст., полягає в тому, що не всі витрати включаються у собівартість продукції. Це спрощує калькулювання і робить його оперативнішим. Які витрати включати
у собівартість, а які не включати — це окрема проблема, яка вирішується кожним підприємством з урахуванням конкретних умов. У більшості випадків у собівартість не включаються адміністративні витрати і витрати на збут, які вважаються витратами періоду. Тоді калькуляції складаються за виробничими витратами центрів відповідальності (прибутку). За таких умов прибуток підприємства від продажу продукції обчислюється за формулою
П = В – Ср.н – Спер,
де Ср.н — виробнича собівартість реалізованої продукції;
Спер — витрати періоду (адміністративні та на збут продукції).
Треба мати на увазі, що обґрунтування ціни на продукцію завжди базується на повній собівартості.
Вибір калькуляційних статей витрат і методів їх обчислення на одиницю продукції залежить від конкретних умов виробництва і передусім від широти номенклатури продукції і специфіки технологічних процесів.
В однопродуктовому виробництві калькулювання є найпростішим і найточнішим, оскільки всі витрати розглядаються як прямі. При цьому враховуються два можливих варіанти однопродуктового виробництва:
У першому випадку калькулювання здійснюється за методом прямого розподілу (поділом) витрат, а саме:
,
де С — витрати за певний період (виробничі чи повні);
N — обсяг готової продукції за той же період у натуральному вимірі.
У другому випадку, тобто коли продукт має різні властивості чи рівні якості, калькулювання здійснюється за коефіцієнтами еквівалентності.
Особливість цього методу полягає в тому, що кожному варіанту продукту присвоюється певний коефіцієнт, який свідчить про його відносну відмінність за витратами від базового (основного) варіанту продукту. Для базового варіанту продукту коефіцієнт дорівнює одиниці. Такі коефіцієнти обчислюються за даними досвіду (емпірично), наприклад, зіставленням трудомісткості виготовлення, тривалості виробничого циклу і т. п. З відповідними конкретними обчисленнями можна ознайомитися за [4, розд. 6.3].
Однопродуктове виробництво має обмежену сферу застосування. Поширенішим є багатопродуктове виробництво, коли одночасно або в одному розрахунковому періоді виготовляються різні вироби. У такому разі собівартість окремих виробів обчислюється за калькуляційними статтями, які охоплюють прямі
та непрямі витрати. До перших, як уже зазначалося (див. тему 1), відносять прямі матеріальні витрати, пряму заробітну плату, інші прямі операційні витрати, до других — загальновиробничі витрати, а у разі калькулювання за повними витратами — ще й адміністративні витрати та витрати на збут.
Прямі планові витрати безпосередньо обчислюються на одиницю продукції за простим алгоритмом на основі норм витрат ресурсів і цін (тарифів). Фактичні калькуляції складаються згідно з чинним на підприємстві методом обліку. Залежно від конкретних умов виробництва щодо об’єктів формування витрат застосовуються метод обліку та калькулювання за замовленнями та попроцесний метод. Для обчислення і поділу витрат широко вживаються методи «стандарт-кост» і «директ-кост». Детальніше ці питання викладено у [3, с. 97—147].
Основна проблема калькулювання у багатопродуктовому виробництві — розподіл непрямих витрат. Це стосується передусім загальновиробничих витрат, що охоплюють витрати на утримання та експлуатацію машин й устаткування і на організацію та управління виробництвом, оскільки згідно з вимогами чинних положень (стандартів) бухгалтерського обліку собівартість продукції з 2000 р. в Україні визначається за виробничою собівартістю [6].
У практиці поширеним є метод розподілу загальновиробничих витрат пропорційно основній зарплаті виробничих робітників. Перевагою його є простота. Проте цей метод має й серйозні вади, що стосуються передусім розподілу витрат на утримання та експлуатацію машин й устаткування в складі загальновиробничих витрат. По-перше, зарплата не є точною базою розподілу зазначених витрат, оскільки за умов різного рівня механізації праці вона адекватно не відображає витрат машинного часу; по-друге, за такого розподілу витрати на кожний виріб обчислюються як середні по підрозділу, незалежно від того, на якому устаткуванні він обробляється; по-третє, за комплексної механізації та автоматизації виробництва функції робітників змінюються в бік контролю і регулювання роботи виробничих систем. За цих умов зарплата не може нормуватися поопераційно, а отже, бути базою розподілу інших витрат.
Ці вади значною мірою можна усунути, розподіливши загальновиробничі витрати, в тому числі й витрати на утримання та експлуатацію машин й устаткування, пропорційно часу обробки виробів, тобто на основі середніх витрат на одну машино-годину їх роботи. Такий метод досить поширений у зарубіжній практиці, проте й він є неточним. По-перше, витрати на організацію та управління виробництвом залежать не тільки від кількості машинного парку і часу його роботи, а й від кількості працівників і трудомісткості процесів. Отже, щодо цієї частини витрат, то їх розподіл за такою базою можна вважати обґрунтованим, якщо трудо- і машиномісткість різних видів продукції істотно не відрізняються. По-друге, цей метод не враховує, що експлуатаційні витрати на одиницю продукції на різних машинах є різними.
За високих вимог до точності калькулювання, особливо у машиномістких галузях, розподіл загальновиробничих витрат можна здійснювати окремо за їх частинами, тобто витрати на утримання та експлуатацію машин й устаткування розподіляти за однією базою (наприклад, за собівартістю машино-години роботи конкретного устаткування), решту витрат — за іншою базою (трудо- або машиномісткістю виробів). Але це істотно ускладнює калькулювання і підвищує його трудомісткість. Докладніше це викладено у [4, розд. 6.3].
Окрема проблема калькулювання — визначення собівартості виробів у сукупному (комплексному) виробництві. Специфікою такого виробництва є те, що з однієї і тієї ж сировини в результаті одного технологічного процесу одержують декілька продуктів (хімічна промисловість, нафтопереробка, виробництво кольорових металів із поліметалевих руд тощо). За цих умов точне визначення собівартості окремих виробів є неможливим, оскільки немає відповідної бази для об’єктивного розподілу сукупних витрат.
Тут найпростішим видається досить поширений метод розподілу сукупних спільних витрат пропорційно обсягу продукції в цінах продажу. За цим методом загальний порядок умовного визначення собівартості такий:
де С — сукупні (спільні) витрати у комплексному процесі за розрахунковий період;
В — загальний обсяг виробленої продукції за розрахунковий період у цінах продажу (товарна продукція);
Сі , Ці — відповідно собівартість і ціна і-го виробу.
Є й інші методи розподілу загальних витрат у комплексному виробництві, але вони складніші й не набули поширення.
Дуже важливе прогнозне визначення собівартості виробів на етапах розроблення їх та освоєння виробництва. Його методи наведено на рис. 4.1.
Рис. 4.1. Методи прогнозного обчислення собівартості
виробів на етапах їх розроблення
За методом питомих витрат
,
де Сн — собівартість нового виробу;
Сб.п — питома собівартість аналогічного (базового) виробу;
Рн — параметр нового виробу, що є вирішальним для його собівартості.
За баловим методом
,
де Сбал — собівартість одного балу для базового виробу (виробів);
h — кількість врахованих балів;
Бі — кількість балів для і-го параметра нового виробу.
За кореляційним методом:
Сн = а0 + а1 х1 + ... + аn xn;
,
де а0 — число, що показує ступінь впливу неврахованих факторів;
а1, а2 … — величини, які показують вплив відповідних параметрів виробу на собівартість;
х1, х2 ... — кількісні показники параметрів виробу.
За агрегатним методом
де n — кількість агрегатів (конструктивних одиниць), з яких складається виріб;
Саі — собівартість і-го агрегату;
См — витрати на загальний монтаж агрегатів.
Величина Са обчислюється за одним із розглянутих методів,
а См — на основі експертної оцінки.
У процесі освоєння виробництва собівартість продукції знижується (рис. 4.2).
Рис. 4.2. Зміна собівартості
нового складного виробу
в процесі освоєння серійного
виробництва
Емпірично встановлено, що за кожного подвоєння кількості виробів з моменту освоєння собівартість їх знижується на ту саму відносну величину. Ця закономірність виражається формулою
де Сні — собівартість і-го виробу від початку випуску;
Сн1 — собівартість першого виробу;
Ni — порядковий номер виробу від початку освоєння;
b — показник степеня, що характеризує темп зниження собівартості у період освоєння.
Така закономірність властива для серійного виробництва складної продукції (літаків, космічних об’єктів, унікальних верстатів тощо).
Задача
1
4.2. Практичні завдання
і методичні вказівки до їх виконання
Підрозділ підприємства виготовляє вироби А і Б. Прямі змінні витрати на ці вироби (матеріали, зарплата) становлять відповідно 60 і 80 грн. Планові річні загальновиробничі витрати підрозділу — 2 000 000 грн, у тому числі змінні — 800 000 грн, постійні — 1 200 000 грн. Завантаження парку технологічного устаткування річною виробничою програмою — 400 000 машино-годин.
1. Обчислити загальновиробничі витрати на вироби А і Б, якщо їх машиномісткість — відповідно 5 і 8 машино-годин.
2. Визначити виробничу собівартість зазначених виробів.
Вказівка. За базу розподілу загальновиробничих витрат у задачі взято машино-години. Спочатку обчислюється собівартість однієї машино-години, яка в подальшому є нормативом визначення загальновиробничих витрат по кожному виробу.
Відповідь:
1. Сз.в А = 25 грн, Сз. в Б = 40 грн;
2. Св А = 85 грн, Св Б = 120 грн.
Задача
2
Підприємство виготовляє один вид продукції А (однопродуктове виробництво). За місяць виготовлено 1000 виробів, з них продано 900 шт., решта виробів, тобто 100 шт., залишились на складі готової продукції. Запасів готової продукції на складі на початок місяця не було. Ціна продажу одного виробу — 100 грн, виробнича собівартість — 60 грн. Адміністративні витрати й витрати на збут за місяць становлять відповідно 10 000 грн
і 12 000 грн.
Вказівка. Слід звернути увагу на вплив методики калькулювання (за неповними і повними витратами) на величину прибутку. Різне охоплення витрат калькулюванням призводить до різної величини прибутку в окремі періоди за зміни запасів готової продукції.
Відповідь:
1. Пв = 36 000, П = 14 000 (грн);
2. П = 15 000 грн;
3. Відхилення пов’язані зі збільшенням запасів продукції
на складі.
Задача
3
Передбачається виробництво виробу А, зазначеного в попередній задачі, збільшити в наступному місяці з 1000
до 1300 шт. У зв’язку з цим витрати на збут зростуть на 2000 грн. Загальновиробничі витрати в звітному місяці становлять 15 000 грн, у тому числі змінні — 8000 грн, постійні — 7000 грн. Тобто на один виріб припадає 15 грн загальновиробничих витрат і 45 грн прямих змінних витрат.
Обчислити, як вплине на виробничу собівартість виробів збільшення їх виробництва.
Визначити плановий операційний прибуток в наступному місяці та його зміну порівняно з попереднім періодом, якщо буде продано всі вироби, тобто 1400 шт.
Відповідь:
1. Со = 58,4 грн;
2. П = 34 080 грн, тобто прибуток зросте на 20 080 грн.
Задача
4
Хімічний завод виготовляє з однієї сировини два продукти (А і Б). Виробничі витрати за місяць становлять 18 200 грн. Продукти А і Б реалізуються без додаткової подальшої обробки. Обсяг виробництва продукту А за місяць — 1000 л (ціна — 15 грн/л), продукту Б — 500 л (ціна — 22 грн/л). Адміністративні витрати і витрати на збут — 5000 грн.
Обчислити виробничу собівартість одиниці продукції А і Б, розподіливши витрати пропорційно обсягу виробництва в ринкових цінах.
Визначити собівартість залишків готової продукції за умови, що на початок місяця на складі продукції не було, а за місяць передбачається продати продукту А — 800 л, продукту Б — 450 л.
Обчислити валовий та операційний прибуток за місяць.
Вказівка. Задача передбачає розподіл сукупних витрат у сумісному (комплексному) виробництві, коли з однієї сировини і в результаті одного технологічного процесу одержують декілька продуктів. Найпростішим і практично прийнятним методом розподілу витрат за цих умов є розподіл їх пропорційно обсягу виробництва в цінах продажу товару.
Відповідь:
1. СА = 10,50, СБ = 15,40 (грн);
2. СЗ А = 2100, С З Б = 770 (грн);
3. ПВ = 6570, П = 1 570 (грн).
Задача
5
(Ситуація). У механічному цеху виготовляються три комплекти деталей для машин — А, Б, В. Деталі обробляються на устаткуванні трьох груп: токарному, фрезерному, свердлильному, а також проходять слюсарну обробку переважно з ручною працею. Загальновиробничі витрати за рік становлять 3000 тис. грн, у тому числі витрати на утримання та експлуатацію машин й устаткування (ВУЕМУ) — 2000 тис. грн, на організацію та управління виробництвом — 1000 тис. грн. ВУЕМУ за групами устаткування, завантаження устаткування у нормованому часі, а також витрати часу на один комплект деталей наведено у табл. 4.1. Коефіцієнт виконання норм часу на устаткуванні всіх груп — 1.1.
Таблиця 4.1
|
Група |
ВУЕМУ, |
Завантаження за |
Нормований |
||
|
А |
Б |
В |
|||
Токарна |
900 |
99 |
3,3 |
5,5 |
5,0 |
|
Фрезерна |
640 |
88 |
2,2 |
3,3 |
6,0 |
|
Свердлильна |
420 |
77 |
— |
2,2 |
— |
|
Робочі місця для слюсарних робіт |
40 |
11 |
5,5 |
— |
— |
|
Разом |
2000 |
— |
11,0 |
11,0 |
11,0 |
Середньогодинна тарифна ставка робітників-верстатників
і слюсарів разом із доплатами становить 5,45 грн. Додаткова заробітна плата — 12 % від основної, відрахування та соціальної потреби — 32 %. Фонд основної зарплати виробничих робітників за рік становить 1500 тис. грн.
У цеху загальновиробничі витрати в повній їх сумі розподіляються під час калькулювання пропорційно основній зарплаті виробничих робітників. Проте щодо правомірності застосування такої методики за умов підвищення вимог до точності економічних обчислень виникли сумніви. Є підстави вважати, що розподіл ВУЕМУ в складі загальновиробничих витрат пропорційно зарплаті викривлює собівартість окремих виробів, а отже, і їх рентабельність. Вирішено вивчити, як зміниться собівартість комплектів деталей, якщо змінити традиційну методику розподілу загальновиробничих витрат. За аналізу порівнюється розподіл
за такими трьома базами: пропорційно основній заробітній платі виробничих робітників; пропорційно машино-годинам роботи устаткування; на основі кошторисних ставок ВУЕМУ на одну машино-годину.
1. Обчислити основну (пряму) і додаткову зарплату виробничих робітників, а також відрахування на соціальні потреби, на комплекти деталей.
2. Визначити загальновиробничі витрати на комплекти деталей пропорційно основній зарплаті виробничих робітників.
3. Визначити загальновиробничі витрати на комплекти деталей пропорційно витратам часу в машино-годинах.
4. Обчислити собівартість машино-години роботи різних груп устаткування.
5. Обчислити кошторисні ставки ВУЕМУ на комплекти деталей та розподілити витрати на організацію і управління виробництвом пропорційно витратам часу в машино-годинах.
6. Порівняти результати розподілу загальновиробничих витрат за зазначеними базами, оцінити їх переваги та вади й рекомендувати прийнятну для умов цеху методику.
Вказівка. Для спрощення обчислення сумарні витрати часу на обробку всіх комплектів уважаються однаковими. Однаковими є й тарифні ставки робітників. Унаслідок цього розподіл витрат пропорційно зарплаті та машино-годинам дає однакові результати, що в реальних умовах виробництва трапляється рідко. Обчислення середніх витрат на машино-годину і за групами устаткування слід вести у реальних машино-годинах, тобто з урахуванням коефіцієнта виконання норм. Методику обчислення собівартості машино-години і кошторисних ставок ВУЕМУ за групами устаткування викладено в [4, розд.6].
Відповідь:
1. Со.з = 59,95; Сд.з = 7,19; Сс.п = 21,49 (грн);
2. Сз.в = 119,9 грн;
3. Сз.в = 120 грн;
4. См-г. ток = 10; См-г. фр = 8; См-г. св. = 6; См-г. р = 4 (грн);
5. Сст. А = 66; Сст. Б = 86; Сст. В =89,1; Со.у = 40 (грн);
6. Найточнішим є метод кошторисних ставок на основі собівартості машино-години роботи груп устаткування, другий за точністю — метод середньої вартості машино-години.
Запитання
Тести
Із наведених нижче відповідей виберіть правильну:
1. Основним об’єктом калькулювання на виробничому підприємстві є:
а) внутрішні транспортні послуги;
б) ремонтні роботи;
в) продукція, що виготовляється для продажу на ринку;
г) інструмент власного виробництва;
д) контролінгові операції.
2. У разі визначення собівартості продукції за виробничими витратами операційний прибуток обчислюється як різниця між доходом від продажу і:
а) собівартістю виготовленої продукції;
б) собівартістю виготовленої продукції та адміністративними витратами;
в) собівартістю виготовленої продукції та витратами на збут;
г) собівартістю реалізованої продукції та витратами на збут;
д) собівартістю реалізованої продукції, адміністративними витратами і витратами на збут.
3. В однопродуктовому виробництві з коротким виробничим циклом собівартість одиниці продукції визначається:
а) діленням усіх витрат за певний період на обсяг виробництва продукції за цей же період;
б) безпосереднім обчисленням прямих витрат і розподілом за певною базою непрямих витрат;
в) розподілом усіх витрат пропорційно кількості машино-годин;
г) розподілом усіх витрат пропорційно основній заробітній платі виробничих робітників;
д) розподілом усіх витрат пропорційно цінам продажу продуктів.
4. Розподіл загальновиробничих витрат пропорційно основній заробітній платі виробничих робітників за умов різного рівня механізації робіт призводить до:
а) заниження собівартості трудомістких виробів;
б) завищення собівартості трудомістких виробів;
в) точного розподілу зазначених витрат;
г) завищення собівартості машиномістких виробів;
д) заниження собівартості машиномістких виробів.
5. У сумісному (комплексному) виробництві внаслідок виконання одного технологічного процесу одержують два кінцевих продукти: один — рідина, другий — газ. Спільні витрати на виготовлення цих продуктів можна розподілити між ними пропорційно:
а) обсягу продукції в натуральному вимірі;
б) обсягу продукції в цінах продажу;
в) обсягу продукції в нормо-годинах;
г) зарплаті основних робітників;
д) матеріальним витратам.
6. Найобґрунтованішим методом обчислення витрат на утримання та експлуатацію машин і устаткування на одиницю продукції у багатопродуктовому виробництві є їх розподіл пропорційно:
а) основній зарплаті виробничих робітників;
б) прямим витратам;
в) кошторисним ставкам витрат на одну машино-годину;
г) трудомісткості продукції;
д) прямим матеріальним витратам.
7. У разі визначення собівартості одиниці продукції в однопродуктовому виробництві загальновиробничі витрати обчислюються:
а) пропорційно основній зарплаті виробничих робітників;
б) за кошторисними ставками на одну машино-годину;
в) пропорційно прямим матеріальним витратам;
г) шляхом ділення їх кошторису на кількість виробів;
д) пропорційно трудомісткості продукції.
8. У період освоєння виробництва нових складних виробів їх собівартість:
а) знижується рівномірно (лінійно) в міру зростання кількості виробів від початку їх освоєння;
б) знижується на ту саму відносну величину за подвоєння кількості виробів від початку їх освоєння;
в) рівномірно підвищується;
г) залишається незмінною;
д) не має певної закономірності динаміки.
9. Попроцесний метод визначення фактичної собівартості продукції застосовується у виробництві:
а) індивідуальному;
б) одностадійному;
в) багатостадійному;
г) потоковому;
д) непотоковому.
10. Метод визначення фактичної собівартості продукції за замовленням застосовується у виробництві:
а) масовому;
б) серійному;
в) індивідуальному;
г) потоковому;
д) сукупному (комплексному).
4.3. Практичне заняття
Питання для обговорення
Література: 3 (с. 97—147); 4 (розд. 6, 8).
База розподілу непрямих витрат — показник, пропорційно величині якого розподіляється певна стаття непрямих витрат.
Калькулювання — визначення собівартості одиниці продукції.
Калькулювання за замовленням — визначення собівартості конкретного виробу (замовлення) за індивідуальними витратами (суднобудування, космічне машинобудування, будівництво, науково-дослідні роботи та ін.).
Калькулювання за неповними витратами — визначення собівартості продукції, здійснюване за частиною операційних витрат (виробничих, прямих, змінних).
Калькулювання за повними витратами — визначення собівартості продукції, здійснюване за всіма операційними витратами.
Калькуляційна одиниця — одиниця виміру об’єкта калькулювання, стосовно якої обчислюються витрати.
Крива освоєння — графічне зображення динаміки собівартості нової складної продукції в процесі освоєння її виробництва.
Об’єкт калькулювання — продукція (послуга), собівартість якої визначається.
Попроцесний метод обліку та калькулювання — метод обліку та калькулювання за певними процесами (стадіями), які є відносно відокремленими частинами загального технологічного процесу (текстильне, хімічне, металургійне виробництво тощо).
Сукупне (комплексне) виробництво — виробництво, в якому з тої самої сировини та в результаті одного технологічного процесу одержують декілька продуктів (хімічна, харчова промисловість, виробництво кольорових металів тощо).
ТЕМА5. КОНТРОЛЬ ВИТРАТ І СТИМУЛЮВАННЯ ЕКОНОМІЇ
РЕСУРСІВ
5.1. Методичні поради до вивчення теми
Вивчаючи тему, слід звернути особливу увагу на такі питання, як функції обліку та аналізу витрат, особливості обліку витрат у системі «стандарт-кост», умови порівнянності фактичних і планових витрат, форми стимулювання економії ресурсів, розподіл премії між учасниками заходу з економії витрат. Контроль витрат є важливою складовою системи управління витратами, без якої неможлива повноцінна реалізація інших її функцій. До основних завдань контролю витрат відносять:
Елементно в системі управління витратами систему контролю утворюють функції обліку та аналізу.
Система обліку витрат підприємства поєднує в собі три види обліку: оперативний, бухгалтерський та статистичний.
Оперативний облік обслуговує потреби повсякденного управління витратами під час реалізації підприємством його виробничої діяльності. Інформація оперативного обліку характеризує окремі господарські операції чи їх комплексні групи: випуск продукції окремими дільницями, цехами, рух деталей, напівфабрикатів у виробництві і т. п. Оперативний облік точно і докладно відображує численні якісні та кількісні характеристики господарської операції, які є несуттєвими для інших видів обліку і відповідно не відображаються в них. Саме ця властивість оперативного обліку робить його необхідним незалежно від можливості оперативного отримання інформації за іншими видами обліку. Зміст оперативного обліку завжди спрямований на управління конкретними господарськими операціями. Отже, необхідність і використання інформації оперативного обліку обмежені часом здійснення цих операцій. Для потреб управління різними господарськими операціями застосовують різні спеціальні види оперативного обліку: оперативно-технічний; оперативно-виробничий; оперативно-торговий тощо. Ознайомитися з елементами механізму оперативного обліку витрат можна за [2, розд. 4.3].
У системі бухгалтерського обліку здійснюється суцільне, безперервне і взаємозв’язане відображення господарської діяльності підприємства, узагальнення всіх господарських операцій у вартісному вимірі. В загальній системі обліку інформаційним ядром є саме дані бухгалтерського обліку (близько 80 % усього обсягу інформації щодо діяльності підприємства), оскільки в ньому реєструються всі без винятку операції.
Процес реєстрації явищ та операцій, які виникають під час проведення підприємством його господарської діяльності, посідає особливе місце в будь-якому виді обліку. Для бухгалтерського обліку, враховуючи його завдання (яких нині налічується близько 30), формування обґрунтованої реєстраційної системи, тобто такої, що на належному рівні відповідає потребам господарської діяльності, з мінімальними витратами на її створення та підтримування, — питання виключної важливості. Зрозуміло, що якісне вирішення його важливе й для ефективного функціонування СУВ. Матеріальними носіями результатів бухгалтерської реєстраційної діяльності є первинні та вторинні документи. Множина вторинних документів утворює систему облікових регістрів, з допомогою якої відбувається систематизація інформації. У бухгалтерському обліку при цьому як специфічний обліковий прийом у системі облікових регістрів використовуються бухгалтерські рахунки. Розрізняють бухгалтерські рахунки синтетичні та аналітичні. Синтетичні рахунки являють собою узагальнені дані щодо господарських явищ і процесів. Аналітичні рахунки будуються в рамках синтетичних і відображають інформацію за ними в певному розрізі. Варто наголосити, що система бухгалтерських рахунків на підприємстві може будуватися за різними принципами. Це пов’язане з тим, що поряд із веденням обліку для власних потреб підприємство повинне вести облік, зорієнтований головним чином на зовнішніх користувачів. Зазначені види бухгалтерського обліку можна визначити відповідно як внутрішній (управлінський) та зовнішній (фінансовий) облік. Зрозуміло, що облік у системі функцій управління витратами є внутрішнім. Принципи і методи його ведення обираються підприємством самостійно. На відміну від нього фінансовий облік ведеться із дотриманням певних офіційних регламентів. Зокрема, для фінансового обліку в Україні встановлено єдиний національний план синтетичних рахунків. Його структура дає змогу господарським структурам досить ефективно реалізовувати інтегрований принцип у побудові системи рахунків бухгалтерського обліку в цілому, коли рахунки внутрішнього обліку кореспондують з рахунками фінансового обліку в межах єдиної системи рахунків.
Статистичний облік формує дані про масові якісно однорідні явища. Статистичні дослідження дають змогу отримати важливу інформацію про закономірності масових господарських явищ. Щодо управління витратами, то з допомогою статистичного обліку отримують відомості стосовно використання робочого часу, виконання норм виробітку, норм витрачання матеріальних ресурсів та ін. На відміну від бухгалтерського обліку, який є суцільним, статистичний облік може бути як суцільним, так і вибірковим. Для своїх потреб статистичний облік використовує дані бухгалтерського та оперативного обліку, а також організує самостійні спостереження.
Потреби виконання в системі контролю функції аналізу вимагають певного узагальнення даних обліку у звітності. У звітах вказують планові, фактичні показники за звітний період, підсумкові дані від початку реалізації плану (початку року, кварталу).
У принципі, для різних потреб можуть бути різні узагальнення, як за змістом, так і за періодичністю.
Залежно від низки факторів (характер контрольованих показників, ступінь їх календарного узагальнення, призначення результатів контролю) частота контрольних операцій може бути різною. За цією ознакою розрізняють поточний, періодичний і разовий контроль.
Поточний контроль здійснюється щоденно і являє собою безперервне відстежування руху матеріальних цінностей, незавершеного виробництва і продукції. Його основним засобом є оперативний облік. Цей вид контролю дає змогу своєчасно реагувати на небажані відхилення під час виробництва.
Періодичний контроль виконується з установленою регулярністю. Основним інструментом для нього є узагальнення даних бухгалтерського та оперативного обліку контрольованих показників у звітності.
Разовий контроль не має попередньо визначеної регулярності і мети. Його зміст визначається в кожному окремому випадку. Здебільшого він має форму інвентаризації активів (матеріальних, фінансових), ревізії діяльності чи аудиторської перевірки.
За часом здійснення виділяють такі види контролю: попередній; проміжний; підсумковий.
Попередній контроль виконується до початку дій з реалізації планів. Він включає в себе: перевірку планів на внутрішню несуперечність, реалістичність, прогресивність; контроль ресурсів (кадрових, матеріальних, фінансових).
Проміжний контроль проводять безпосередньо під час виконання планових завдань. Він спрямований на поточне регулювання роботи з виконання планів витрат. Проміжний контроль може бути різним за своєю конкретною метою і відповідно до цього — різним за частотою контрольних операцій. Він повністю охоплює поточний і періодичний види контролю, а також може мати форму разового контролю.
Підсумковий контроль здійснюється на етапі завершення реалізації плану. За його проведення оцінюється виконання запланованої роботи в цілому. Такий контроль дає змогу визначити напрями економії ресурсів. Крім того, він важливий з психологічної точки зору і може свідомо використовуватися як засіб спонукання працівників, задіяних у виконанні планових завдань, до поліпшення використання ними господарських (матеріальних, грошових, людських) ресурсів.
Співвідношення видів контролю за різними класифікаційними ознаками наведено на рис. 5.1.
Рис. 5.1. Схема співвідношення видів контролю
за різними класифікаційними ознаками
Контроль витрат відповідно до концепції управління витратами за центрами відповідальності ведеться за місцями і центрами їх формування в порядку, який повторює підпорядкованість структурних одиниць підприємства в його організаційній структурі: робочі місця, підрозділи певного ієрархічного рівня, підприємство в цілому. Відповідальність підрозділів за рівень витрат установлюється за тими їх елементами, які залежать від роботи цих підрозділів, тобто є для даних підрозділів регульованими. При цьому важливим є встановлення показників витрат вже на рівні дільниць, бригад. Аналітичний облік за окремими роботами, операціями, функціями всередині підрозділів, що формують центри витрат, дає можливість отримати більше точок контролю.
Ефективність роботи центрів відповідальності суттєво залежить від стану технічної складової обліку і контролю витрат. Облік і контроль витрачання безперервних ресурсів (електроенергії, тепла, води, стиснутого повітря) має виконуватися з допомогою відповідних технічних засобів (лічильників, витратомірів та ін.).
З допомогою функцій обліку та аналізу СУВ формується механізм управління за відхиленнями. Управління за відхиленнями характеризується тим, що обернений зв’язок спрямований від виходу системи, що управляється, до органу управління, в якому за фактом недопустимих розбіжностей між запланованими і фактичними результатами розробляються заходи, спрямовані на приведення фактичних результатів функціонування об’єкта управління у відповідність до заданих.
Фіксація відхилень фактичних показників від планових у разі управління за відхиленнями потребує вирішення питання про необхідність дослідження причин цих відхилень. Економічне обґрунтування доцільності досліджень за тими чи іншими відхиленнями через низку обмежень практичного характеру — не зовсім проста проблема. В результаті на практиці немає єдиного підходу до її розв’язання. Підприємства можуть вивчати абсолютно всі відхилення за контрольованими показниками або вивчати їх вибірково, а іноді й взагалі нехтувати ними. За вибіркового аналізу відхилень використовують експертні оцінки, а також апарат статистичних моделей.
Статистичні моделі здатні забезпечувати відносну об’єктивність і чутливість оцінювання перебігу господарських процесів. Тому їх використання надає досить широкі можливості обґрунтованого втручання в господарські процеси під час їх здійснення. Розглянемо умовний приклад використання статистичних моделей.
Нехай норма матеріальних витрат на один виріб становить 8 кг. Треба оцінити відхилення у витрачанні матеріалів, на які варто звертати увагу.
Відповідь передбачає проведення певних досліджень. Припустимо, результати спостережень показують, що середнє відхилення від норми дорівнює 0,2 кг.
Уважаючи, що щільність розподілу випадкової величини витрачання матеріалів на один виріб в умовах дотримання вимог виробничого процесу підпорядковується нормальному закону, можемо констатувати, що можливі відхилення вимагатимуть вивчення їх причин і відповідного втручання у випадку, коли перевитрати матеріалів в розмірі 0,2 кг і більше фіксуватимуться
в обсязі продукції, значно більшому за 16 % загального обсягу випуску продукції (наприклад, добового). В основі цього висновку лежить властивість симетричності кривої нормального розподілу, а також той факт, що для розподіленої за ним випадкової величини близько 68 % її значень має знаходитися в межах середнього відхилення від її середнього значення.
Для реалізації контрольних операцій шляхом порівняння фактичних витрат із плановими необхідне виконання умов порівнянності вказаних показників. Це означає, що зміст і методика обчислення планових і фактичних показників витрат мають бути однаковими.
У разі порівняння абсолютних показників витрат забезпечення умови порівнянності передбачає перерахування планових витрат на фактичний обсяг виробництва. Такий перерахунок здійснюється з допомогою функції витрат від обсягу виробництва, яка будується на основі розподілу всіх витрат на постійні та змінні, причому всі змінні витрати вважаються пропорційними. Отже, формула функції витрат має такий вигляд:
С = N Cз.о + Сп,
де С — загальні витрати за певний період, грн;
N — обсяг виготовленої продукції у натуральному вимірі;
Cз.о — змінні витрати на одиницю продукції, грн;
Сп — постійні витрати за розрахунковий період, грн.
Для потреб обчислення планових витрат на фактичний обсяг формулу функції витрат перетворюють, враховуючи той факт, що в кошторисах змінні витрати наводяться не на одиницю обсягу випуску, а в абсолютній сумі.
Тоді формула функції набуває такого вигляду:
С = Сз Іпл + Сп,
де Сз — змінні витрати, грн;
Іпл — індекс виконання плану (співвідношення фактичного і планового обсягів випуску).
Приклад. Нехай планова величина витрат підрозділу на утримання та експлуатацію машин й устаткування становить 17 510 грн, у тому числі змінна частина — 7250 грн. Фактична величина вказаного виду витрат дорівнює 17 565 грн. Необхідно встановити відхилення фактичних витрат від планових, ураховуючи той факт, що завдання з виробничої програми підрозділ виконав на 102,5 %. Планові витрати на утримання та експлуатацію машин й устаткування, перераховані на фактичний обсяг виробництва, становлять:
7250 × 1,025 + (17 510 – 7250) = 17 691 (грн).
Зіставлення фактичних витрат з плановими на фактичний обсяг виробництва показує, що підрозділ має загальну економію у розмірі 17 691 – 17 565 = 126 (грн) за видом витрат, що аналізується.
Для комплексного ознайомлення з питанням контролю варто звернутися до [4, розд. 7], а також до [1, розд. 1,7; 3, розд. 7.3].
В умовах СУВ «стандарт-кост» контроль набуває певних особливостей.
Відповідно до сутності «стандарт-косту» за цієї системи обліковується те, що має відбутися, а не те, що реально відбулося, з наступним відображенням відхилень, які виникли.
На практиці застосовують два варіанти облікових записів.
За першим варіантом за дебетом рахунка «Виробництво» відображають фактичні величини прямих витрат і нормативні —для непрямих витрат, списання витрат на готову продукцію з кредиту зазначеного рахунка відбувається за нормативною собівартістю.
За другим варіантом за дебетом рахунка «Виробництво» відображаються нормативні витрати; готова продукція також оцінюється за нормативною собівартістю.
Облік відхилень прямих витрат у системі «стандарт-кост» здійснюється за видами витрат і причинами відхилень з допомогою спеціальних рахунків («Відхилення матеріалів за рахунок цін», «Відхилення в заробітній платі за рахунок продуктивності» тощо).
Детальніше ознайомитися з питаннями контролю в системі «стандарт-кост» із необхідними бухгалтерськими викладками можна за [3, розд. 8.2].
Постійний пошук і реалізація шляхів зниження витрат на виробництво продукції є важливим аспектом функціонування СУВ, оскільки рівень витрат є одним з головних факторів ефективності функціонування виробничих систем та їх конкурентоспроможності.
Можливості зниження витрат є в усіх підсистемах (сегментах діяльності) підприємства. Тому постає завдання залучення персоналу підприємства до пошуку цих можливостей і використання їх шляхом відповідного впливу на поведінку працівників. Формування потрібної поведінки працівників досягається з допомогою обґрунтованого механізму стимулювання. В його структурі розрізняють моральні (соціально-психологічні) і матеріальні засоби стимулювання. При цьому останнім, як більш універсальним, приділяється основна увага.
В умовах ринкової економіки основною формою матеріального стимулювання є грошова. Як виняток можуть бути застосовані матеріальні блага чи пільги.
Грошові виплати відповідним працівникам за зниження рівня витрат здійснюються або за рахунок собівартості, у тому числі й у формі додаткової оплати праці, або за рахунок прибутку. Зрозуміло, що для підприємства будь-які виплати вигідніше розцінювати як витрати. З фіскальних міркувань держава законодавчо обмежує такий варіант грошових виплат.
Заходи з економії ресурсів, як правило, є комплексними, в їх реалізації беруть участь групи працівників (колективи виробничих дільниць, бригад, цехів, служб підприємства). При цьому постає питання щодо справедливого розподілу премії за економію витрат між учасниками даного заходу. На рівні бригад, в умовах використання форми оплати праці за кінцевим результатом, воно розв’язується цілком природно. Загальний заробіток за певної форми оплати праці розподіляється між членами колективу (бригади) згідно із відпрацьованим часом і коефіцієнтом трудової участі (КТУ). Оскільки премія за зниження витрат є складовою загального заробітку колективу бригади, відбувається відповідний розподіл її між членами бригади — учасниками заходу з економії ресурсів. Зрозуміло, що можуть бути використані й інші методики розподілу премії за економію витрат між членами бригади. Але всі вони обов’язково мають враховувати внесок кожного працівника в її здійснення. Те ж саме стосується й підходів до розподілу премії за економію витрат в інших організаційних ланках підприємства.
Комплексно з’ясувати питання механізму стимулювання підрозділів підприємства та його окремих працівників до підвищення ефективності діяльності (зниження рівня витрат) можна за [4, розд. 8].
Задача
1
5.2. Практичні завдання
і методичні вказівки до їх виконання
За даними табл. 5.1 проаналізувати відхилення у виконанні плану з використанням гнучкого кошторису.
Таблиця 5.1
ПОКАЗНИКИ ДІЯЛЬНОСТІ ПІДПРИЄМСТВА ЗА МІСЯЦЬ
|
Показник |
Фактично |
За планом |
|
Обсяг продажу, шт. |
6500 |
8000 |
|
Виручка від реалізації, грн |
435 500 |
536 000 |
|
Змінні витрати, грн |
287 300 |
344 000 |
|
Постійні витрати, грн |
114 600 |
115 100 |
|
Прибуток від операційної діяльності, грн |
33 600 |
76 900 |
Вказівка. Для розв’язання задачі можна ознайомитися з прикладами аналізу відхилень з використанням гнучкого бюджету (кошторису), наведеними в [3, розд. 7.3]. Усі змінні витрати в цій та наступних двох задачах (2 і 3) вважати пропорційними.
Задача
2
За даними табл. 5.2 проаналізувати відхилення у виконанні плану з використанням гнучкого кошторису.
ПОКАЗНИКИ ДІЯЛЬНОСТІ ПІДПРИЄМСТВА ЗА КВАРТАЛ
|
Показник |
Фактично |
За планом |
|
Обсяг продажу, шт. |
32 500 |
31 000 |
|
Виручка від реалізації, грн |
1 365 000 |
1 302 000 |
|
Виробнича собівартість реалізованої продукції, грн у тому числі |
|
|
Закінчення табл. 5.2
|
Показник |
Фактично |
За планом |
|
Валовий прибуток, грн |
422 500 |
396 800 |
|
Адміністративні витрати, грн |
74 750 |
72 200 |
|
Витрати на збут, грн |
134 400 |
129 900 |
|
Операційний прибуток |
213 350 |
194 700 |
Задача
3
За даними табл. 5.3:
ВИТРАТИ ЦЕХУ ЗА МІСЯЦЬ, грн
|
Стаття витрат |
Планові витрати |
Фактичні витрати |
|
Прямі матеріальні витрати |
48 000 |
50 400 |
|
Прямі витрати по заробітній платі |
24 000 |
25 200 |
|
Інші прямі витрати |
12 000 |
10 800 |
|
Загальновиробничі витрати |
36 000 |
37 200 |
|
Усього |
120 000 |
123 600 |
План за обсягом виробництва цех виконав на 108%. Перевиконання плану було доцільним.
Відповідь:
1. 127,68 тис. грн;
2. Економія 4080 грн.
Задача
4
Підприємство виготовляє змійовики опалення для ванних кімнат. Норми прямих змінних витрат на один змійовик такі:
За місяць виготовлено 2500 шт. змійовиків, для чого було закуплено і використано 7725 пог. м труб, за які сплачено 33 990 грн. Фактично на виготовлення змійовиків витрачено 2940 людино-годин, сплачено пряму зарплату на суму 12 120 грн.
1. Визначити відповідність прямих витрат на матеріали встановленим нормам і цінам.
2. Визначити відповідність прямих витрат на заробітну плату встановленій трудомісткості за середньої тарифної ставки.
3. Обчислити загальне відхилення фактичних прямих витрат від планових (нормативних).
Вказівка. Загальне відхилення витрат за певним ресурсом обчислюється як різниця між фактичними і плановими витратами на фактичний обсяг виробництва. Відхилення за кількістю ресурсу (в даному випадку — матеріали і трудомісткість) та цінами на нього (ціни на матеріали і тарифні ставки) обчислюється за наведеними нижче формулами.
За кількістю ресурсу:
За цінами:
де Рф — фактична кількість витраченого ресурсу в натуральному вимірі;
Nф — фактичний обсяг виробництва у натуральному вимірі;
Н — норма витрат ресурсу;
Цф — фактична ціна одиниці ресурсу, грн ;
Вф — фактична вартість усього витраченого ресурсу, грн;
Цпл — планова ціна одиниці ресурсу, грн.
Відповідь:
1. Загальне відхилення — 240 грн, у тому числі: за кількістю матеріалів + 990 грн, за цінами – 750 грн;
2. Загальне відхилення — 120 грн, у тому числі: за трудомісткістю – 247,35 грн, за сереньогодинною оплатою + 367,35 грн.
3. Перевитрати — 360 грн.
Задача
5
Для бригади з чотирьох осіб використовується форма оплати праці за спільним кінцевим результатом. Розподіл загального заробітку здійснюється пропорційно кількості відпрацьованих днів і коефіцієнтів трудової участі (КТУ). За місяць бригаді нараховано 2722 грн зарплати, в тому числі: відрядний заробіток — 2067 грн, премія колективу бригади за додержання технологічної дисципліни — 500 грн, індивідуальні доплати — 155 грн. У табл. 5.4 наведено дані щодо членів бригади: про кількість відпрацьованих днів, коефіцієнти трудової участі, розміри індивідуальних доплат, а також форму для розподілу загального заробітку між членами бригади.
Таблиця 5.4
ОБЧИСЛЕННЯ ЗАРОБІТНОЇ ПЛАТИ ЧЛЕНІВ БРИГАДИ
|
Члени |
КТУ |
Відпрацьовано днів |
Кількість |
Оплата |
Зарплата |
Індивідуальні доплати, грн |
Зарплата за |
|
Петренко |
1,2 |
20 |
60,0 |
||||
|
Вакуленко |
1,03 |
22 |
40,0 |
||||
|
Зима |
0,98 |
18 |
30,0 |
||||
|
Ігнатенко |
0,95 |
16 |
25,0 |
||||
|
Разом |
1. Розподілити загальний заробіток між членами бригади.
2. Визначити для кожного працівника бригади величину відрядної заробітної плати і премії.
Відповідь:
1. Петренко: ЗП = 834,94; Вакуленко: ЗП = 771,68; Зима: ЗП =
= 599,58; Ігнатенко: ЗП = 515,80 (грн);
2. Петренко: ЗПв = 624,00; П = 150,94; Вакуленко: ЗПв = 589,16; П = 142,52; Зима: ЗПв = 458,64; П = 110,94; Ігнатенко: ЗПв = 395,20; П = 95,60 (грн).
Запитання
Тести
З наведених нижче відповідей виберіть правильну:
1. Оперативний облік:
а) спрямований на конкретні господарські операції;
б) дає змогу фіксувати небажані розбіжності до початку операції;
в) відображає характеристики операції, які не фіксуються за інших видів обліку;
г) спрямований на реєстрацію масових, якісно однорідних господарських явищ;
д) правильними є відповіді а), в).
2. До основних завдань контролю витрат належать:
а) відстежування динаміки факторів витрат;
б) здійснення регулювальних заходів;
в) аналіз відхилень у виконанні планових завдань;
г) правильними є всі попередні відповіді;
д) правильними є відповіді а), в).
3. Специфічними рисами бухгалтерського обліку є:
а) вибірковість;
б) безперервність;
в) системність;
г) епізодичність;
д) правильними є відповіді б), в).
4. Бухгалтерські рахунки можуть бути:
а) первинними;
б) синтетичними;
в) оперативними;
г) статистичними;
д) правильними є відповіді а), б).
5. У системі обліку витрат інформаційне ядро складають дані:
а) оперативного обліку;
б) статистичного обліку;
в) бухгалтерського обліку;
г) оперативно-статистичного обліку;
д) не можна однозначно визначити.
6. Чинний в Україні План рахунків дає змогу в його межах вести:
а) лише фінансовий облік;
б) лише управлінський облік;
в) окрім фінансового й управлінський облік;
г) оперативний облік;
д) усі відповіді є неправильними.
7. Статистичний облік використовує для своїх потреб:
а) дані бухгалтерського обліку;
б) дані оперативного обліку;
в) результати самостійних спостережень;
г) усі попередні відповіді є правильними;
д) правильними є відповіді а), в).
8. За частотою контрольних операцій контроль може бути:
а) разовим;
б) підсумковим;
в) поточним;
г) попереднім;
д) правильними є відповіді а), в).
9. Управління за відхиленнями базується на:
а) вивченні причин абсолютно всіх відхилень;
б) вибірковому вивченні відхилень на основі виключно експертних оцінок;
в) вибірковому вивченні відхилень на основі виключно статистичних оцінок;
г) нехтуванні відхиленнями;
д) жодна з відповідей не може бути визнана правильною.
10. Більшу об’єктивність і чутливість здатний надати:
а) експертний підхід;
б) статистичний метод;
в) метод суцільного контролю;
г) «правило великого пальця»;
д) не можна дати однозначну відповідь.
5.3. Практичне заняття
Література: 1 (розд. 7), 3 (розд. 7.3, 8.2), 4 (розд. 7.1, 7.4, 8), 8 (гл. 10).
Бухгалтерський облік — вид обліку, за якого відбувається суцільне, безперервне та взаємозв’язане відображення господарської діяльності підприємства.
Гнучкий кошторис — кошторис, який фіксує планові витрати для фактичного обсягу виробництва.
Індекс виконання плану — співвідношення фактичного і планового обсягів випуску.
Коефіцієнт трудової участі — показник кількісної оцінки внеску кожного члена колективу (бригади) в загальні результати роботи.
Оперативний облік — вид обліку, який формує інформацію для поточних потреб в управлінні окремими господарськими операціями чи їх комплексними групами.
Статистичний облік — вид обліку, який формує інформацію про масові якісно однорідні явища.
Управління за відхиленнями — один з основних способів організації управління з оберненим зв’язком, за якого обернений зв’язок спрямований від виходу об’єкта управління до органу управління.
ТЕМА 6. АНАЛІЗ СИСТЕМИ
«ВИТРАТИ—ВИПУСК—ПРИБУТОК»
ЯК ІНСТРУМЕНТ ОБҐРУНТУВАННЯ
ВИРОБНИЧО-МАРКЕТИНГОВИХ РІШЕНЬ
6.1. Методичні поради до вивчення теми
Вивчаючи тему, слід з’ясувати економічну сутність показників, за якими аналізується система «витрати—випуск—прибуток», методику їх обчислення, взаємозв’язок і роль в прийнятті господарських рішень. Ці питання досить повно розглянуто в [4, розд. 10]. Методику CVP-аналізу більш ґрунтовно викладено
в [11, гл. 11,12].
У зарубіжній практиці досить широко застосовується аналіз співвідношення «витрати—випуск—прибуток» (Cost-Volume-Profit Relationships, або CVP). Через оперативність та ефективність цього методу його популярність зростає і в Україні, особливо в останні роки.
За своєю сутністю CVP-аналіз є досить простим, базується на легко обчислюваних показниках і дає змогу оперативно оцінити вплив величини та структури витрат, обсягу продажу продукції на прибуток, аналізувати його залежність від рівня цін і структури виробництва, обґрунтовувати маркетингову стратегію. Із самої назви випливає, що CVP-аналіз з’ясовує зв’язок між витратами, рівнем операційної активності та прибутком. Термін «операційна активність» характеризує результативність діяльності підприємства. Для виробничого підприємства вона визначається обсягом виготовленої продукції. При цьому мається на увазі, що всю виготовлену продукцію продано, тобто обсяги виробництва і продажу продукції за певний період збігаються.
Оскільки прибуток — основний результативний показник діяльності підприємства, важливо знати його залежність від двох попередніх показників — витрат й обсягу продукції. Ця залежність ускладнюється тим, що витрати поділяються на змінні й постійні, а обсяги виробництва і продажу продукції мають непрості зв’язки з цінами на окремі вироби. Крім цього, як відомо, не всі змінні витрати є пропорційними, а постійні витрати включають деякі елементи дегресуючих змінних витрат. Це все створює певні труднощі в моделюванні зазначеної залежності.
За CVP-аналізу співвідношення «витрати—випуск—прибуток» спрощується і припускається, що в його основі лежать лінійні залежності. Тобто аналіз базується на таких передумовах:
Ці обмеження означають, що CVP-аналіз здійснюється в межах даної виробничої та організаційної структури підприємства, тобто стосується короткострокового періоду. За цих умов функції витрат та обсягу виробництва (продажу) є лінійними. Їх графічну інтерпретацію наведено на рис. 6.1.
Рис. 6.1. Динаміка витрат (С), виручки (В)
та точка беззбитковості (Nб)
У процесі CVP-аналізу обчислюються та аналізуються такі показники:
Маржинальний прибуток (іноді його називають покриттям або внеском у прибуток) обчислюється за формулою
ПМ = В – СЗ ,
де ПМ — величина маржинального прибутку за певний період;
В — виручка від продажу продукції;
СЗ — змінні витрати за цей же період.
Отже, маржинальний прибуток дорівнює постійним витратам та операційному прибутку, тобто прибутку від продажу продукції:
ПМ = СП + П,
де П — операційний прибуток.
Відповідно, операційний прибуток, або просто прибуток, є різницею
П = ПМ – СП.
Маржинальний прибуток є верхньою межею прибутку за зміни величини постійних витрат СП, а саме: коли постійні витрати прямують до нуля (СП → 0), прибуток прямує до маржинального прибутку (П → ПМ).
Ці закономірності цінні для аналізу впливу динаміки обсягу виробництва на прибуток. Коли змінюється обсяг виробництва, постійні витрати залишаються на попередньому рівні, тому прибуток змінюється на величину маржинального прибутку.
Співвідношення між маржинальним прибутком та обсягом виробництва зручно аналізувати за допомогою відносного показника — коефіцієнта маржинального прибутку (kПМ):
.
За даних цін і норм змінних витрат коефіцієнт маржинального прибутку — величина постійна. Тому приріст (зменшення) прибутку можна визначити так:
∆П = ∆ВkПМ.
Якщо, наприклад, передбачається збільшити обсяг виробництва і продажу продукції на 60 000 грн. за kПМ = 0,4, то матимемо приріст прибутку на 24 000 грн. (60 000 × 0,4).
Операційна діяльність з виготовлення продукції або надання послуг уважається врівноваженою, коли виручка від продажу цієї продукції/послуг (дохід) дорівнює сукупним витратам. Цей обсяг продукції називають також точкою беззбитковості, оскільки на графіку в точці, що відповідає його величині, перетинаються функції витрат і виручки (доходу). Зазначений обсяг виробництва — точка беззбитковості — розмежовує сфери збиткового (ділянка 1) і прибуткового (ділянка 2) виробництва (див. рис. 6.1).
Унаслідок наявності постійних витрат (СП) виробництво продукції до певного її обсягу (точка беззбитковості Nб) є збитковим, оскільки загальні витрати в сумі змінних і постійних (С) більші за виручку: С > В. Сфера збиткового виробництва (Nзб) на графіку знаходиться в межах
0 ≤ Nзб < Nб.
Зі зростанням обсягу виробництва за умови, що змінні витрати на одиницю продукції менші за ціну, тобто СЗО < Ц, збитки зменшуються і в точці беззбитковості вони дорівнюють нулю.
На практиці беззбитковий обсяг виробництва обчислюється, як правило, аналітично. Необхідна для цього формула виводиться досить просто. В точці беззбитковості виручка дорівнює сукупним витратам, тобто:
NбЦ = NбСЗО + СП.
Звідси маємо формулу
У чисельнику цієї формули — постійні витрати, у знаменнику — маржинальний прибуток на одиницю продукції (питомий маржинальний прибуток).
У стартовий період діяльності підприємства, коли N = 0, збитки дорівнюють постійним витратам. Зі збільшенням обсягу виробництва і продажу на один виріб (∆N = 1) збитки зменшуються на питомий маржинальний прибуток (Ц – СЗО). Після досягнення точки беззбитковості відповідно зростає прибуток.
Беззбитковий обсяг виробництва за наведеною формулою визначається у натуральному вимірі. Це прийнятно для однопродуктового виробництва. У багатопродуктовому виробництві в такому разі виникає проблема розподілу постійних витрат між виробництвами окремих продуктів. Тому за цих умов частіше визначають загальний обсяг беззбиткового виробництва у грошовому вимірі, тобто в обсязі виручки В.
Для виведення формули обчислення беззбиткового обсягу виробництва у грошовому вимірі скористаємось попередньою формулою, помноживши ліву і праву її частини на ціну виробу Ц.
У результаті матимемо
Оскільки NбЦ = Вб, а — коефіцієнт маржинального прибутку kПМ, то
.
Як видно з викладеного, у точці беззбитковості постійні витрати СП покриваються маржинальним прибутком. Проте не всі постійні витрати є витратами у формі готівкових видатків. Частина з них не потребує грошових виплат, а має форму нарахування. Це передусім амортизаційні відрахування на реновацію основних засобів і нематеріальних активів. Тому являє собою інтерес обсяг виробництва, за якого виручкою від продажу продукції покриваються лише ті витрати, що пов’язані з реальними грошовими виплатами. Назвемо його обсягом (точкою) готівкової беззбитковості. Він обчислюється за формулою
,
де: Nбг — обсяг виробництва продукції у натуральному вимірі, що забезпечує готівкову беззбитковість;
СПГ — постійні витрати, що потребують виплат готівкою.
Відповідно у грошовому вимірі
.
Очевидно, що Nбг < Nб і Вбг < Вб.
На основі беззбиткового обсягу виробництва визначається рівень безпеки операційної діяльності. Критерієм такої безпеки
є ступінь перевищення фактичного (планового) обсягу вироблюваної продукції над беззбитковим обсягом виробництва. Коефіцієнт безпеки операційної (виробничої) діяльності (kб) обчислюється так.
.
,
де N, B — фактичний або плановий обсяг продукції відповідно
у натуральному і грошовому вимірі.
Коефіцієнт безпеки операційної діяльності можна вважати мірою операційного ризику. Чим він більший, тим безпечніша ситуація з огляду на прибутковість діяльності. З його зростанням зменшується ризик зниження обсягу виробництва до точки рівноваги, і навпаки, з його зниженням такий ризик зростає.
Прибуток підприємства залежить від його операційної активності, яка на виробничих підприємствах визначається передусім обсягом вироблення і продажу продукції. Якщо йдеться про динаміку активності, тобто темп її зміни, то на величину прибутку істотно впливає й структура витрат, а саме їх поділ на змінні
та постійні.
За аналізу залежності прибутку від операційної активності розглядаються такі два питання:
Послідовно розглянемо їх.
Цільовим у даному випадку називається прибуток, який підприємство хотіло б одержати в певному періоді виходячи зі своїх стратегічних завдань. Тому постає питання: скільки треба виготовляти і продавати продукції за певних цін і рівня витрат, аби зазначений прибуток забезпечити? Такий обсяг продукції обчислюється за формулами:
,
або
;
,
або
,
де: NЦ, ВЦ — обсяг продукції, що забезпечує цільовий прибуток відповідно у натуральному і грошовому вимірі;
ПЦ — цільовий прибуток.
Тепер звернемося до відносної реакції прибутку на зміну обсягу виробництва. Цей аспект аналізу називають також операційною залежністю. Вона визначається за допомогою такого показника, як операційний ліверидж (важіль). Він обчислюється за формулою
тобто операційний ліверидж є відношенням маржинального прибутку до операційного прибутку.
Величина L — операційний ліверидж — показує, на скільки відсотків зміниться прибуток за зміни обсягу продукції (операційної активності) на 1 %.
Якщо, наприклад, L = 2, то за збільшення обсягу виробництва на 10 % прибуток зросте на 20 %. Прибуток зростає випереджаючими темпами стосовно збільшення обсягу виробництва, тому що є постійні витрати, які не реагують на його зміну.
Операційний ліверидж істотно залежить від частки постійних витрат у сукупних витратах підприємства. З її зростанням величина L збільшується, і навпаки. Чим більша величина операційного лівериджу, тим чутливіша реакція прибутку на зміну обсягів виробництва і продажу продукції.
1
6.2. Практичні завдання і методичні вказівки
до їх виконання
Однопродуктове підприємство виготовляє виріб А і продає його за ціною 250 грн/шт. Змінні витрати на один виріб становлять 150 грн. Постійні витрати за рік — 200 000 грн.
Обчислити мінімальний річний обсяг виготовлення і продажу виробу А, який забезпечує беззбитковість виробництва.
Відповідь:
Nб = 2000 шт.
2
Змінні витрати однопродуктового підприємства на виріб Б становлять 80 грн. Річні витрати на оренду виробничого приміщення — 50 000 грн; витрати на управління, виробничо-господарське обслуговування — 65 000 грн; амортизація власного устаткування — 25 000 грн. Ціна виробу — 140 грн.
Визначити мінімальний річний обсяг виготовлення і продажу виробу Б, який забезпечує готівкову беззбитковість.
Вказівка. Оскільки амортизаційні відрахування є не реальними грошовими (готівковими) витратами, а нарахуваннями, то вони в загальну суму постійних витрат в цьому випадку не включаються.
Відповідь:
Nбг = 1917 шт.
3
Підприємство виробляє три вироби, показники яких наведено у табл. 6.1. Загальні річні постійні витрати становлять 144 000 грн.
Таблиця 6.1
ПОКАЗНИКИ ВИРОБІВ
|
Виріб |
Ціна, |
Змінні |
Маржинальний прибуток, грн |
Частка у |
|
А |
100,0 |
60,0 |
40,0 |
0,30 |
|
Б |
180,0 |
100,0 |
80,0 |
0,50 |
|
В |
210,0 |
110,0 |
100,0 |
0,20 |
Визначити річний обсяг виробництва і продажу кожного виробу в заданій пропорції, який забезпечує беззбитковість виробництва.
Вказівка. Точку беззбитковості кожного виробу в багатопродуктовому виробництві можна визначити за умови встановлення його структури, тобто чіткого співвідношення між окремими виробами у загальному обсязі продукції. В цьому випадку спочатку визначається точка беззбитковості умовного виробу, до якого зведені реальні вироби на основі середньозваженого маржинального прибутку, тобто
де Пмсз — середньозважений маржинальний прибуток виробів.
Величина Пмсз обчислюється за формулою
де n — кількість виробів;
Пмі — маржинальний прибуток і-го виробу;
Чі — частка і-го виробу в загальному обсязі продукції.
Після цього обчислюється точка беззбитковості за кожним виробом:
де Nбі — точка беззбиткового виробництва і-го виробу в натуральному вимірі.
Відповідь:
NбА = 600, NбБ = 1000, N = 400 (шт.).
4
Розробляється проект створення малого спеціалізованого підприємства з виготовлення жіночих сумок. Середньорічний обсяг продажу сумок — 80 000 шт. Витрати на оренду виробничого та адміністративного приміщень, їх утримання становлять 400 тис. грн на рік. Витрати на управління, інженерне та виробничо-господарське обслуговування становлять 150 тис. грн на рік, річна сума амортизації власного устаткування — 80 тис. грн. Змінні витрати на одну сумку (матеріали, інструмент, зарплата робітників, технологічна енергія тощо) — 80 грн; ціна сумки — 100 грн. Їх величини практично не залежать від обсягу виробництва в межах виробничої потужності. Попит на сумки високий і стабільний. Загальна сума інвестицій у підприємство — 600 тис. грн.
Вказівка. Всі ці показники обчислюються за формулами, наведеними в даному навчально-методичному посібнику, а також
у [4, розд. 10]. На їх основі слід дати належну оцінку економічного стану підприємства і визначити можливі його зміни за певної динаміки ділової активності.
За побудови графіка загальних витрат та обсягу продажу (виробництва) передбачаються стабільні змінні витрати на одиницю продукції і ціни. Контрольними тут є точки: постійні витрати, обсяг виробництва в точці беззбитковості, загальні витрати в точці беззбитковості. Для визначення обсягу виробництва, що забезпечує задану рентабельність інвестицій (Nц), спочатку обчислюється цільовий прибуток як добуток бажаної рентабельності та інвестицій.
Відповідь:
1. Nб = 31 500 шт.;
2. Nц = 37 500 шт.;
3. kб = 0,61;
4. L = 1,6.
5
Річний обсяг виробництва і продажу продукції
підприємства становить 1 200 000 грн. Адміністративні витрати, витрати на збут і загальновиробничі постійні витрати — 300 000 грн на рік. Змінні витрати на 1000 грн випуску продукції становлять 600 грн. Власний капітал підприємства — 800 000 грн.
Вказівка. Особливістю задачі є те, що обсяг виробництва задано лише у грошовому вимірі, а змінні витрати наведено не в абсолютній сумі на весь обсяг виробництва (на одиницю продукції), а у вигляді відносного показника витрат на 1000 грн (відповідно на одну гривню — 0,6 грн). Отже, загальна сума змінних витрат визначається просто — множенням зазначеного показника на обсяг виробництва у грошовому вимірі. Зміну прибутку (п. 5) слід визначити за допомогою операційного лівериджу, а після цього провести обчислення за прямим методом, щоб переконатися в однозначності результатів.
Відповідь:
1. Пм = 480 000, П = 180 000 (грн), kПМ = 0,4;
2. Вб = 750 000 грн, kб = 0,38;
3. Вц = 1 600 000 грн;
4. L = 2,7;
5. Зросте на 81 %.
Запитання
Тести
З наведених нижче відповідей виберіть правильну:
1. Маржинальний прибуток — це:
а) виручка (дохід) від продажу продукції;
б) різниця між виручкою і змінними витратами;
в) різниця між виручкою і постійними витратами;
г) різниця між виручкою і загальними (сукупними) витратами;
д) сума заробітної плати та операційного прибутку.
2. Коефіцієнт маржинального прибутку обчислюється як відношення останнього до:
а) операційного прибутку;
б) загальних (сукупних) витрат;
в) змінних витрат;
г) виручки від продажу продукції (доходу);
д) постійних витрат.
3. У точці беззбитковості маржинальний прибуток дорівнює:
а) виручці від продажу продукції (доходу);
б) операційному прибутку;
в) постійним витратам;
г) нулю;
д) змінним витратам.
4. За зміни обсягу виробництва і продажу операційний прибуток змінюється:
а) на величину маржинального прибутку;
б) пропорційно зміні обсягу продажу;
в) на величину змінних витрат;
г) на величину відносного зменшення постійних витрат;
д) на величину зміни загальних витрат.
5. У поточному періоді підприємство виробляє і продає продукції на 400 000 грн за змінних витрат у сумі 240 000 грн. У наступному періоді передбачається збільшити обсяг виробництва
і продажу продукції на 100 000 грн. Завдяки цьому приріст прибутку в гривнях становитиме:
а) 100 000;
б) 50 000;
в) 20 000;
г) 30 000;
д) 40 000.
6. Операційний ліверидж (операційна залежність) визначається відношенням:
а) постійних витрат до обсягу продажу (доходу);
б) змінних витрат до постійних;
в) маржинального прибутку до операційного прибутку;
г) маржинального прибутку до обсягу продажу;
д) операційного прибутку до маржинального прибутку.
7. У разі збільшення частки постійних витрат у загальній їх сумі операційний ліверидж:
а) не змінюється;
б) зростає;
в) зменшується;
г) зростає у разі збільшення частки готівкових постійних витрат;
д) зменшується у разі збільшення частки готівкових постійних витрат.
8. Підприємство виробляє і продає продукції на 200 000 грн, його загальні витрати становлять 150 000 грн, у тому числі постійні — 50 000 грн. Коефіцієнт безпеки операційної діяльності становить:
а) 1,0;
б) 0,25;
в) 0,75;
г) 0,5;
д) 0,3.
9. Для стимулювання продажу продукції підприємство переводить оплату агентів зі збуту з почасової (окладної) системи на комісійну (у відсотках до обсягу продажу). Внаслідок цього точка беззбитковості:
а) зросте;
б) не зміниться;
в) знизиться;
г) не можна точно сказати;
д) може змінитися залежно від низки інших факторів.
10. У поточному році підприємство одержало 600 000 грн операційного прибутку. В наступному році передбачається збільшити обсяг виробництва і продажу продукції на 25 %. За операційного лівериджу 2,0 прибуток в плановому році становитиме (грн):
а) 900 000;
б) 750 000;
в) 1 200 000;
г) 720 000;
д) 800 000.
6.3. Практичне заняття
Питання для обговорення
Література: 4 (розд. 10), 11 (гл. 11, 12).
Коефіцієнт безпеки операційної (виробничої) діяльності — коефіцієнт, що показує відносне допустиме зниження обсягу операційної діяльності (обсягу виробництва) з огляду на її прибутковість. Нижньою межею такого зниження є точка беззбитковості.
Коефіцієнт маржинального прибутку — відношення маржинального прибутку до доходу (виручки) від продажу продукції.
Маржинальний прибуток — різниця між доходом (виручкою) від продажу продукції і змінними витратами.
Операційний ліверидж — показник, що характеризує відносну зміну прибутку внаслідок відносної зміни обсягу продажу продукції.
Точка беззбитковості — обсяг виробництва, за якого сукупні операційні витрати дорівнюють доходу (виручці) від продажу продукції.
Цільовий прибуток — прибуток, який для підприємства є прийнятним (бажаним) у певному періоді, виходячи з його стратегічних завдань.
Тема 7. ОПТИМІЗАЦІЯ ОПЕРАЦІЙНОЇ
СИСТЕМИ ПІДПРИЄМСТВА
ЗА КРИТЕРІЄМ ВИТРАТ
7.1. Методичні поради до вивчення теми
Тема охоплює комплекс різних, але певною мірою пов’язаних між собою питань, практичне вирішення яких істотно впливає на рівень витрат підприємства. Йдеться про регулювання та оцінювання виробничих запасів, адаптацію операційної системи до зміни її завантаження та обґрунтування форми придбання устаткування. Результатом вивчення теми мають стати знання методичних основ постановки і розв’язання зазначених задач.
Виробничі запаси відіграють важливу роль у забезпеченні операційної діяльності підприємства і є суттєвою часткою його оборотних активів. Тому необхідно ефективно управляти цими запасами. Управління запасами матеріалів різного виду і призначення має два аспекти: перший — своєчасне замовляння і поставка потрібних матеріалів на склад підприємства з мінімальними витратами на підтримування запасів; другий — організація забезпечування матеріалами підрозділів підприємства згідно зі встановленою програмою їх діяльності, відповідними нормами та лімітами. Це докладніше викладено у [4, розд. 11].
За певної річної потреби у матеріалах режим їх поставки і зберігання на складі в запасах безпосередньо впливає на величину витрат. При цьому даний вплив є неоднозначним. Закупівля і поставка матеріалів великими партіями, з одного боку, збільшує запаси і, відповідно, витрати на їх зберігання, призводить до втрати доходу від відволікання коштів на створення запасів. З іншого боку, закупівля матеріалів великими партіями зменшує кількість поставок, що знижує транспортно-заготівельні витрати. Зворотний ефект маємо у разі зменшення партій поставок матеріалів: витрати на зберігання запасів зменшуються, транспортно-заготівельні витрати зростають. Отже, оптимальною є така партія поставки матеріалів, яка забезпечує мінімальні транспортно-заготівельні витрати та витрати на зберігання їх запасів.
Транспортно-заготівельні витрати за певний період (як правило, рік) можна визначити за формулою
де Ст.з — загальні транспортно-заготівельні витрати за певний період;
М — потреба у поставці матеріалів за даний період у натуральному вимірі;
МП — партія поставки матеріалів;
См — витрати на одну поставку (умовно вважаються однаковими для різних партій поставки).
Витрати на зберігання запасів і втрати від відволікання коштів на їх створення вважаються пропорційними величині запасу і визначаються за формулою
,
де Сс.з — витрати на зберігання запасів і втрати від відволікання коштів у їх створення;
Цм — ціна одиниці матеріалів;
Рм — показник, який враховує втрати від відволікання коштів у запаси та витрати на їх зберігання по відношенню до величини запасів (в частках одиниці).
Загальні витрати на поставку і зберігання запасів є сумою зазначених їх складових:
Мінімум цієї функції витрат забезпечує оптимальна партія поставки матеріалів (перша похідна функції прирівнюється
до нуля):
У системі управління запасами важливе значення має оцінка матеріалів за їх передачі у виробництво та іншого вибуття зі складу. Згідно зі світовою практикою та Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» [7] застосовуються такі методи оцінювання вибуття запасів:
Кожний з цих методів має свої особливості та сферу застосування, про що можна прочитати у [4, розд. 11; 7]. При цьому слід мати на увазі, що вибір того чи іншого методу оцінювання руху запасів за умов нестабільності цін впливає на рівень витрат і прибутку підприємства в певному періоді.
Вивчаючи тему, треба хоча б у загальних рисах ознайомитись із сутністю, формами та процедурою адаптації операційної системи до певного рівня зайнятості. Справа в тому, що операційна система підприємства не може постійно працювати у незмінному режимі. Він змінюється внаслідок різних причин і передусім під впливом зміни обсягу операційної діяльності (виробництва). Йдеться про те, як оптимально використати устаткування за виконання певного обсягу роботи (виготовлення продукції). Критерієм тут є експлуатаційні витрати.
Система технологічного устаткування адаптується до заданого обсягу виробництва (його зміни) за кількістю машин, інтенсивністю і часом їх роботи. Саме ці параметри визначають кількість виконуваної роботи. Економічна сутність задачі проста для розуміння, але методика її розв’язання є досить складною. Спочатку слід сформулювати функції витрат агрегатів, де змінними є інтенсивність і час їх роботи, після чого здійснюється оптимальний розподіл виробництва між машинами, що виконують однакові операції. При цьому витрати на даних машинах можуть бути як однаковими, так і різними. Процедуру такої адаптації стисло висвітлено у [4, розд. 12], докладніше — у [9, гл. 10].
Ще декілька пояснень щодо форм адаптації. Якщо на підприємстві (в його підрозділі) наявні n машин одного функціонального призначення, з яких працює m машин протягом t часу з інтенсивністю λ, то обсяг виконаної роботи чи кінцевої продукції становитиме
Коли задані величини кількості машин m і часу їх роботи t, то вироблення запланованого обсягу продукції досягається зміною інтенсивності роботи λ, тобто адаптація здійснюється за інтенсивністю. Інтенсивність може змінюватися в діапазоні її нижньої λ і верхньої меж згідно з технічними параметрами машин.
Якщо задані кількість машин m та інтенсивність їх роботи λ, адаптація здійснюється за часом в його допустимих межах — t і
У разі незмінних інтенсивності та часу роботи адаптація здійснюється за кількістю машин. Отже, є три форми чистої адаптації. На практиці вони можуть змішуватися з урахуванням конкретних умов виробництва.
Кількісна адаптація устаткування безпосередньо пов’язана зі зміною його наявної кількості, тобто передбачає придбання або вилучення з експлуатації певних машин. Першочергове значення має перша проблема, що потребує інвестиційних витрат. Є декілька фінансових альтернатив придбання устаткування. До них належать купівля устаткування за власні кошти, за взятий в банку кредит і придбання його за договором лізингу (оренди). Слід з’ясувати переваги і вади цих форм придбання устаткування і засвоїти методику вибору з них оптимальної. Критерієм тут, як правило, є витрати на проект у поточній вартості. До таких витрат у наведених варіантах належать: вартість устаткування (з урахуванням доставки і монтажу), повернення кредиту з відсотками, сума лізингових платежів (орендної плати) і вартості викупу устаткування (у разі фінансовому лізингу).
Витрати на лізинг обчислюються за формулою
де Сл — сумарні витрати на лізинг у поточній вартості;
t — термін договору лізингу в роках;
Лі — лізингові платежі в і-му році;
Квик — вартість викупу устаткування, якщо це передбачено договором (фінансовий лізинг);
р — дисконтна ставка в частках одиниці.
Витрати на купівлю устаткування за рахунок кредиту обчислюються аналогічно:
де Ск — сумарні витрати на купівлю устаткування за рахунок кредиту у поточній вартості;
tк — термін повернення кредиту в роках;
Бj — повернення боргу (кредиту) з відсотками в j-му році;
Кпр — можлива виручка від продажу устаткування після t років (у разі порівняння витрат на оперативний лізинг і купівлю, тобто коли устаткування потрібне на t років).
Якщо платежі в якомусь із зазначених двох варіантів по роках однакові (ануїтетні платежі), то обчислення спрощуються використанням коефіцієнтів ануїтету поточної вартості. У такому разі сумарні витрати у поточній вартості обчислюються як добуток річної суми платежу на коефіцієнт ануїтету поточної вартості, який знаходиться за відповідними фінансовими таблицями за параметрами t і p.
Задача
1
7.2. Практичні завдання і методичні
вказівки до їх виконання
Підприємство спеціалізується на виробництві окулярів. Виробнича потужність його — 500 000 окулярів на рік — використовується на 90 %. Для виробництва окулярів потрібні лінзи. Ціна однієї лінзи — 4 грн. Витрати на оформлення і поставку однієї партії лінз (оформлення документації, транспортні витрати, поїздки агентів з постачання тощо) — 450 грн. Витрати підприємства на зберігання запасу лінз (на капітал у запасах, утримання складу тощо) становлять 15 % від їх вартості.
Визначити оптимальну партію поставки лінз на підприємство.
Установити періодичність постачання лінз протягом року.
Вказівка. Оптимальна партія поставки лінз обчислюється за наведеною вище формулою. При цьому розрахункова її величина округлюється з огляду на зручність планування та організації доставки. Критеріями такої зручності є ціле число кількості поставок у розрахунковому періоді, відповідність інтервалу поставок звичному календарному періоду (місяць, тиждень, день) і т. п.
Відповідь:
1. Мп = 36 743 шт., округлюється до 37 500 шт.;
2. tп = 0,5 місяця, тобто 24 партії на рік.
Задача
2
Передбачається протягом III кварталу планового року відпустити у виробництво 400 т матеріалів. Прогнозні дані про рух матеріалів на складі підприємства та їх ціни наведено у табл. 7.1.
Визначити собівартість матеріалів, відпущених у виробництво протягом кварталу, із застосуванням одного з наведених методів оцінювання вибуття запасів:
а) середньозваженої вартості;
б) «перший—перший» (FIFO);
в) «останній—перший» (LIFO).
Розрахувати вартість залишків матеріалів на складі за кожним з названих методів.
Таблиця 7.1
|
Рух матеріалів |
Кількість |
Ціна, грн |
Залишок на початок періоду |
70 |
30 |
|
Придбано:17.07. |
150 |
31 |
|
13.08. |
200 |
29 |
|
20.09. |
50 |
33 |
Вказівка. Обчислення рекомендується виконувати у табличній формі, наведеній у [4, розд. 11]. Там же даються відповідні пояснення до розв’язання задачі.
Відповідь:
1. Са = 12 085, Сб = 11 970, Св = 12 100 (грн);
2. Сза = 2115, Сзб = 2230, Сзв = 2100 (грн).
Задача
3
Підприємство виробляє продукцію за допомогою двох машин одного функціонального призначення. Експлуатаційні витрати на одиницю продукції на цих машинах різні і визначаються такими функціями (функції «витрати—результат»):
С1 = 0,04 – 1,6 + 27;
С2 = 0,01 – 0,5 + 14;
0 30;
0 40,
де , — інтенсивність роботи першої і другої машин.
Максимальний час роботи машин (t) — 8 годин. За пуску машин постійні витрати відсутні.
1. Сформулювати функції витрат С (N) обох агрегатів у разі оптимальної адаптації за часом та інтенсивністю.
2. Вивести функції граничних витрат С΄ (N) у разі адаптації за часом та інтенсивністю.
3. Скласти комбінований процес адаптації, що забезпечує мінімальні витрати за умов зростаючого обсягу виробництва.
Вказівка. Для формулювання функцій витрат слід спочатку визначити оптимальну інтенсивність роботи машин. Для цього перші похідні наведених функцій прирівнюються до нуля й обчислюються оптимальні інтенсивності та . Функції граничних витрат визначаються диференціюванням функцій витрат агрегатів. Вони необхідні для процесу адаптації, який здійснюється поступово до максимально можливого обсягу виробництва:
Nmax = 30 × 8 + 40 × 8 = 560 (шт.).
Методику розв’язання цієї задачі наведено у [9, с. 447—450]. На с. 449 цього джерела процес адаптації узагальнено у спеціальній таблиці та показано оптимальні його форми для різних обсягів виробництва.
Задача
4
У зв’язку з організацією виробництва меблів треба придбати комплект технологічного устаткування вартістю 50 000 грн. Підприємство таких грошей не має. Потрібне устаткування можна взяти за лізингом або купити за рахунок кредиту. Кредит на 3 роки банк надає за плату в 15 % річних. Лізингова компанія може поставити устаткування за договором фінансового лізингу на 4 роки з наступним викупом за залишковою вартістю. Річна орендна плата в сумі 16 000 грн, у тому числі 7000 грн — амортизаційні відрахування, вноситься на початку року. Кредит з відсотками за залишок суми боргу повертається в кінці року. По роках основний борг погашується так: І рік — 15 000 грн, ІІ рік — 15 000 грн, ІІІ рік — 20 000 грн. Дисконтна ставка — 20 %.
1. Обчислити витрати на лізинг і викуп устаткування у поточній вартості.
2. Обчислити витрати на купівлю устаткування за рахунок кредиту у поточній вартості.
3. Зробити висновок щодо економічно доцільної форми придбання устаткування за критерієм витрат.
Вказівка: Оскільки орендна плата вноситься на початку року, за перший рік її сума не дисконтується. Витрати на купівлю устаткування за рахунок кредиту в даному випадку доцільно обчислювати за схемою, наведеною в табл. 7.2.
Таблиця 7.2
ОБЧИСЛЕННЯ ПЛАТЕЖІВ ЗА БОРГОМ
|
Рік |
Погашення |
Борг, грн |
Виплата |
Загальна сума |
|
І |
15 000 |
50 000 |
7500 |
|
|
ІІ |
15 000 |
35 000 |
і т. д. |
|
|
ІІІ |
20 000 |
20 000 |
||
|
Разом |
50 000 |
— |
Після цього витрати дисконтуються у звичайному порядку.
Відповідь:
1. Сл = 60 313,3 грн;
2. Ск = 46 122,7 грн;
3. За даних умов вигідніша купівля за кредит.
Задача
5
Для технічного переобладнання і розширення виробництва потрібно придбати устаткування вартістю 100 000 грн. Розглядаються три варіанти фінансування інвестицій на зазначену суму — за рахунок власних коштів, кредиту і фінансового лізингу. Умови фінансового забезпечення придбання устаткування такі: термін договору лізингу — 4 роки; за цей період рівномірні (однакові по роках) лізингові платежі повністю відшкодовують вартість устаткування з виплатою лізингового доходу на рівні 12 % річних. Кредит надається на 3 роки за сплату 15 % річних і повертається рівними сумами в кінці кожного року. Дисконтна ставка — 20 %.
1. Обчислити річну орендну плату і загальну суму лізингових платежів у поточній вартості.
2. Обчислити річні платежі і загальну їх суму у поточній вартості у разі купівлі устаткування за кредит.
3. Визначити витрати у поточній вартості у разі купівлі устаткування за власні кошти.
4. Вибрати оптимальний варіант придбання устаткування за критерієм витрат.
Вказівка. Особливості цієї ситуації в тому, що лізингові платежі (орендна плата) і повернення кредиту з відсотками здійснюються однаковими сумами по роках (ануїтетні суми). За цих умов обчислення річних платежів і загальної суми дисконтованих витрат істотно спрощується за допомогою коефіцієнтів ануїтету поточної вартості. Таблиці таких коефіцієнтів містяться у спеціальній літературі з фінансів, інвестицій та проектного аналізу. Річні ануїтетні платежі обчислюються на основі формули
,
де К — загальна поточна вартість кредиту (придбання устаткування), грн;
Кр — річні платежі з відсотками (доходом), грн;
— коефіцієнт ануїтету поточної вартості за n років платежів і річної процентної ставки р.
Звідси
.
Після цього річні платежі дисконтуються і визначається загальна сума витрат у поточній вартості. Для цього знову можна застосувати формулу поточної вартості ануїтетних платежів.
Відповідь:
1. Лр = 32 927,2; Сл = 85 248,5 (грн);
2. Бр = 43 802; Ск = 92 247 (грн);
3. К = 100 000 (грн);
4. Придбання устаткування за лізингом потребує найменших витрат (85 248,5 грн), тому цей варіант є оптимальним.
Запитання
Тести
З наведених нижче відповідей виберіть правильну:
1. Оптимальною партією поставок матеріалів, які регулярно витрачаються у виробництві, є така, що потребує:
а) мінімальних витрат на придбання і зберігання;
б) мінімальної складської площі;
в) мінімальної кількості транспортних засобів;
г) мінімальних витрат на придбання;
д) мінімальних витрат на зберігання.
2. Для оцінювання вибуття виробничих запасів підприємство може застосовувати протягом року:
а) один з методів оцінювання за кожним видом (групою) виробничих запасів;
б) один з двох визначених на початок року методів оцінювання запасів;
в) різні методи оцінювання для окремих видів (груп) виробничих запасів;
г) лише метод «останній—перший» (LIFO);
д) лише метод «перший—перший» (FIFO).
3. За умов інфляції для оцінювання вибуття запасів доцільно застосовувати метод:
а) «перший—перший» (FIFO);
б) «останній—перший» (LIFO);
в) середньозваженої собівартості;
г) нормативних витрат;
д) ідентифікованої собівартості.
4. Оцінювання вибуття із запасів оригінальних матеріалів здійснюється за методом:
а) «перший—перший» (FIFO);
б) «останній—перший» (LIFO);
в) середньозваженої ціни;
г) нормативної собівартості;
д) ідентифікованої собівартості.
5. Адаптація устаткування до зміни обсягу виробництва здійснюється для:
а) збільшення обсягу виробництва;
б) підвищення продуктивності праці;
в) мінімізації експлуатаційних витрат;
г) збільшення завантаження устаткування;
д) скорочення простоїв устаткування.
6. До основних параметрів адаптації устаткування належать:
а) кількість устаткування, потужність його двигунів і час роботи;
б) кількість устаткування, час та інтенсивність (продуктивність) його роботи;
в) потужність двигунів і час роботи устаткування;
г) пропускна спроможність устаткування в машино-годинах;
д) кількість устаткування і потужність його двигунів.
7. Оптимальною є така інтенсивність роботи устаткування, за якої:
а) продуктивність устаткування максимальна;
б) максимально використовується потужність двигунів верстата;
в) час машинної роботи максимальний;
г) витрати на одиницю роботи (продукції) мінімальні;
д) витрати на одиницю часу роботи (машино-годину) мінімальні.
8. За зростання інтенсивності роботи устаткування витрати на одиницю продукції (функція «витрати—результат»):
а) зростають на всьому діапазоні інтенсивностей;
б) спочатку знижуються, а потім зростають, тобто функція витрат має -подібну форму;
в) спочатку зростають, а потім знижуються, тобто функція витрат має -подібну форму;
г) залишаються незмінними;
д) знижуються на всьому діапазоні інтенсивностей.
9. Розподіл роботи між однотипними машинами з різними функціями «витрати—результат» у процесі адаптації операційної системи здійснюється в такій послідовності:
а) від більш продуктивних до менш продуктивних машин;
б) у порядку спадної продуктивності машин;
в) від машини з меншими граничними витратами за адаптації її за інтенсивністю до досягнення нею рівня витрат наступної машини за адаптації її за часом;
г) від машини з меншими граничними витратами без урахування їх зміни в процесі адаптації;
д) послідовність розподілу роботи не впливає на загальну величину витрат, тому може бути довільною.
10. Основними складовими лізингових платежів (орендної плати) є:
а) амортизаційні відрахування та лізинговий дохід (дохід на капітал);
б) амортизаційні відрахування та експлуатаційні витрати;
в) амортизаційні відрахування та витрати на ремонт;
г) витрати на страхування майна та ремонт;
д) витрати на страхування майна та лізинговий дохід.
11. Машина поставляється за договором лізингу на 2 роки
з наступним викупом. Орендна плата за рік становить 2880 грн, ціна викупу за залишковою вартістю — 2160 грн. Дисконтна ставка — 20 %. Загальні витрати на лізинг у теперішній вартості становлять (грн):
а) 7920;
б) 5760;
в) 4400;
г) 6560;
д) 5900.
12. За порівняння альтернативних варіантів придбання устаткування (лізинг, купівля за кредит) економічно вигіднішим вважається той, який забезпечує:
а) мінімальні річні платежі;
б) мінімальний відсоток річного доходу (орендний дохід, відсоток за кредит);
в) лінійну амортизацію;
г) мінімальні загальні витрати у теперішній вартості;
д) максимальний термін оплати вартості устаткування.
13. Ануїтетними вважаються платежі, які протягом певної кількості років:
а) поступово зменшуються;
б) поступово зростають;
в) однакові;
г) спочатку зростають, а потім зменшуються;
д) спочатку зменшуються, а потім зростають.
7.3. Практичне заняття
Література: 4 (розд.11, 12), 9 (гл. 10).
Лізинг — надання власником (лізингодавцем) певному суб’єкту (лізингоодержувачу) на обумовлений договором термін майна за встановлену періодичну плату — лізингові платежі. Лізинг є специфічною формою оренди.
Лізингові платежі (орендна плата) — поточні (щорічні) платежі лізингоотримувача лізингодавцю згідно з договором лізингу, основними складовими яких є відшкодування зносу майна (амортизація) і лізинговий дохід (дохід на позичковий капітал).
Оптимальна партія поставки матеріалів — партія поставки, яка забезпечує мінімальні витрати на поставку матеріалів та зберігання їх на складі у вигляді запасів.
Оцінювання вибуття запасів за ідентифікованою собівартістю — оцінювання вибуття незамінних матеріалів, здійснюване за їх індивідуальною собівартістю (матеріали для оригінальних виробів, спецзамовлень).
Оцінювання вибуття запасів за методом «останній — перший» (LIFO) — оцінювання вибуття запасів, здійснюване за собівартістю матеріалів, які надійшли на склад останніми.
Оцінювання вибуття запасів за методом «перший — перший» (FIFO) — оцінювання вибуття запасів, здійснюване за собівартістю матеріалів, які надійшли на склад першими.
Параметри адаптації — кількість устаткування, час та інтенсивність (продуктивність) його роботи. Відповідно є три методи адаптації: за кількістю, за часом та за інтенсивністю роботи устаткування.
Поточна вартість майбутніх платежів (витрат) — величина майбутніх платежів (витрат), оцінена у поточній (теперішній) вартості за методом дисконтування.
КОНТРОЛЬ ЗНАНЬ СТУДЕНТІВ
1. Завдання та форми контролю знань
Органічною складовою навчального процесу є контроль знань студентів. До основних завдань контролю знань належать:
Контроль дає змогу виявляти та оцінювати знання, вміння та навички, набуті студентами у процесі навчання, тому він відіграє важливу роль у забезпеченні належного рівня підготовки фахівців.
Під час вивчення дисципліни «Управління витратами» застосовується поточний і підсумковий контроль знань студентів. Останній здійснюється у формі заліку. Форми контролю тісно взаємопов’язані й організуються так, щоб стимулювати ефективну самостійну роботу студентів протягом семестру та забезпечити об’єктивне оцінювання їх знань.
Підсумкове (завершальне) оцінювання знань студентів з дисципліни здійснюється згідно зі встановленим у КНЕУ порядком — за 100-бальною шкалою.
2. Поточний контроль
У процесі поточного контролю перевіряються: ступінь запам’ятовування та розуміння програмного матеріалу; набуття навичок конкретних розрахунків та обґрунтувань; уміння опрацьовувати, публічно і письмово викладати (представляти) певні питання дисципліни.
Поточний контроль здійснюється в двох формах:
Систематичність та активність роботи студента протягом семестру контролюється й оцінюється за такими видами роботи: виступи на практичних заняттях, участь в обговоренні питань певної теми, відповіді на запитання викладача щодо їх суті; виконання домашніх завдань; експрес-тестування (протягом 10—15 хв.); підготовка аналітичних оглядів (рефератів) з окремих питань; участь у студентських конференціях, олімпіадах, конкурсах з проблем дисципліни.
Оцінювання зазначених видів роботи студента здійснюється за такою шкалою:
Оцінки за наведеною шкалою виставляються з інтервалом
у 5 балів. Трибальне (0, 5, 10 балів) оцінювання виступів, розв’язання задач, відповідей на тести здійснюється за таким принципом: сутність питання розкрито менш як на 50 % — 0 балів; на 50—80 % — 5 балів; більш як на 80 % — 10 балів.
Матеріали для контролю систематичності та активності роботи студента за кожною темою містяться у розділі 3 цього посібника. Теми, за якими проводяться контроль виконання домашніх завдань та експрес-тестування, визначаються до початку семестру.
З огляду на кількість тем (7) й обсяг практичних занять (16 год.), сумарна оцінка за кожною темою не може перевищувати 10 балів.
Модульний контроль проводиться в формі контрольних робіт за окремими частинами дисципліни — модулями. Відповідно дисципліну «Управління витратами» поділено на два модулі:
I модуль — теми 1—4;
II модуль — теми 5—7.
Згідно із таким поділом проводяться дві контрольні роботи, тривалість кожної — одна астрономічна година (60 хв.). Написання контрольної роботи для студента є обов’язковим. Зміст контрольних робіт на кожний семестр визначається керівником дисципліни і викладачем, що проводить практичні заняття, спільно. Завдання для контрольних робіт комплектуються із запитань і задач з відповідних тем дисципліни (див. розділ 3 цього посібника).
Кожна з двох контрольних робіт оцінюється за 25-бальною шкалою (з інтервалом у 5 балів), максимальна кількість балів за дві контрольні роботи — 50.
3. Підсумковий контроль
Підсумковий (семестровий) контроль з дисципліни «Управління витратами» має форму заліку.
Для студентів денної і вечірньої форм навчання підставою для підсумкового заліку є поточна успішність за результатами всіх форм контролю. Підсумкове оцінювання виконання поточних завдань, як уже зазначалося, здійснюється за 100-бальною шкалою з інтервалом оцінок у 5 балів.
Теоретична можливість набрати кількість балів, більшу за 100, є певним компенсатором випадкових втрат балів протягом семестру.
Підсумковий залік виставляється студентам, які одержали за виконання всіх видів завдань не менше 50 балів.
Студенти денної і вечірньої форм навчання, поточна успішність яких оцінено менше як у 50 балів, але не менш як у 25 балів (50 % мінімальної кількості), та студенти заочної форми навчання виконують письмове підсумкове залікове завдання. Таке завдання містить 10 запитань, у тому числі задачі з розділу 3 цього посібника. Виконання кожного завдання оцінюється за 10-бальною шкалою (0, 5, 10) згідно з критеріями, наведеними вище. Мінімальна кількість балів, необхідна для одержання заліку, — 50. При цьому для студентів денної і вечірньої форм навчання враховуються також бали, одержані за поточну успішність, якщо їх кількість не менша 25.
Студенти, поточну успішність яких оцінено менше як у 25 балів, заліку не отримують як такі, що не виконали обов’язкових завдань навчальної програми дисципліни. У разі невиконання завдань поточного контролю з об’єктивних причин (хвороба та ін.), студент має право за дозволом декана скласти їх індивідуально до останнього практичного заняття. Зміст і порядок такого контролю та оцінювання знань визначає викладач.
Приклади підсумкових залікових завдань
ЛІТЕРАТУРА
1. Ананькина Е. А., Данилочкина Н. Г. Управление затратами. — М.: ПРИОР, ИВАКО Аналитик, 1998. — 64 с.
2. Бутинець Ф. Ф. та ін. Бухгалтерський управлінський облік. — Житомир: ЖІТІ, 2000. — 448 с.
3. Голов С. Ф. Управленческий бухгалтерский учет. — К.: Скарбы, 1998. — 384 с.
4. Грещак М. Г., Гребешкова О. М., Коцюба О. С. Внутрішній економічний механізм підприємства. — К.: КНЕУ, 2001. — 228 с.
5. Котляров С. А. Управление затратами. — СПб.: Питер, 2001. — 160 с.
6. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» // Бухгалтерія: право, податки, консультації. — 2001. — № 5.
7. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» // Там само.
8. Управление затратами на предприятии: Учеб. / Под ред. Г. А. Краюхина. — СПб.: Издат. дом «Бизнес-пресса», 2000. — 276 с.
9. Фандель Г. Теорія виробництва і витрат: Пер. з нім. — К.: Таксон, 2000. — 521 с.
10. Хорнгрен И. Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект: Пер. с англ. — М.: Финансы и статистика, 1995. — 416 с.
11. Шим Д. К., Сигел Д. Т. Методы управления стоимостью и анализа затрат: Пер. с англ. — М.: Филинъ, 1996. — 344 с.
12. Яругова А. Управленческий учет: опыт экономически развитых стран: Пер. с польск. — М.: Финансы и статистика, 1991. — 240 с.
ЗМІСТ
Вступ 3
1. Навчальна програма 5
2. Тематичний план вивчення дисципліни 11
3. Методичні поради і практичні завдання до вивчення
окремих тем 16
Тема 1. Загальна характеристика витрат 16
1.1. Методичні поради до вивчення теми 16
1.2. Практичні завдання і методичні вказівки до їх виконання 19
Запитання і тести для самоконтролю 22
1.3. Практичне заняття 24
Основні терміни 24
Тема 2. Система управління витратами 26
2.1. Методичні поради до вивчення теми 26
2.2. Практичні завдання і методичні вказівки до їх виконання 34
Запитання і тести для самоконтролю 41
2.3. Практичне заняття 44
Основні терміни 44
Тема 3. Формування витрат за місцями і центрами відповідальності 46
3.1. Методичні поради до вивчення теми 46
3.2. Практичні завдання і методичні вказівки до їх виконання 56
Запитання і тести для самоконтролю 60
3.3. Практичне заняття 62
Основні терміни 62
Тема 4. Методичні основи обчислення собівартості окремих
виробів 64
4.1. Методичні поради до вивчення теми 64
4.2. Практичні завдання і методичні поради до їх виконання 71
Запитання і тести для самоконтролю 75
4.3. Практичне заняття 78
Основні терміни 78
Тема 5. Контроль витрат і стимулювання економії ресурсів 80
5.1. Методичні поради до вивчення теми 80
5.2. Практичні завдання і методичні вказівки до їх виконання 88
Запитання і тести для самоконтролю 92
5.3. Практичне заняття 94
Основні терміни 94
Тема 6. Аналіз системи «витрати—випуск—прибуток»
як інструмент обґрунтування виробничо-маркетингових
рішень 96
6.1. Методичні поради до вивчення теми 96
6.2. Практичні завдання і методичні вказівки до їх виконання 103
Запитання і тести для самоконтролю 106
6.3. Практичне заняття 109
Основні терміни 109
Тема 7. Оптимізація операційної системи підприємства
за критерієм витрат 111
7.1. Методичні поради до вивчення теми 111
7.2. Практичні завдання і методичні вказівки до їх виконання 115
Запитання і тести для самоконтролю 120
7.3. Практичне заняття 123
Основні терміни 123
4. Контроль знань студентів 125
1. Завдання та форми контролю знань 125
2. Поточний контроль 125
3. Підсумковий контроль 127
Література 129