Тема 1 СУТНІСТЬ ТА ПРЕДМЕТ АУДИТУ Вивчення теми передбачає розгляд таких питань- поняття аудиту та

Работа добавлена на сайт samzan.net:

Тема 1.  СУТНІСТЬ ТА ПРЕДМЕТ АУДИТУ

Вивчення теми передбачає розгляд таких питань:

•  поняття аудиту та його сутність у ринкових умовах господарювання.
•  коротка історія аудиту в Україні і світі.
•  види аудиту та його відмінність від інших форм контролю.
•  предмет, метод і об’єкти аудиту.

1.  Поняття аудиту та його сутність у ринкових умовах господарювання.

Сутність аудиту та аудиторської діяльності визначається багатьма нормативними документами: як Міжнародним Стандартом Аудиту МСА 200 так і Національними нормативами аудиту, так і Законом України «Про аудиторську діяльність» від 22 квітня 1993 року.

Існує багато визначень аудиту, як закріплених нормативними документами, так висловлених незалежними експертами та спеціалістами в області аудиту. 

Згідно із Законом України «Про Аудиторську Діяльність»  аудит  - перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації щодо фінансово-господарської діяльності суб’єктів господарювання з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам.

Аудиторська діяльність - підприємницька діяльність, яка включає в себе організаційне і методичне забезпечення аудиту, практичне виконання аудиторських перевірок (аудит) та надання інших аудиторських послуг.

Мета аудиторської діяльності  - висловлення думки щодо достовірності фінансової (бухгалтерської) звітності  і відповідності порядку ведення бухгалтерської звітності згідно із українським законодавством.

1.  фінансова звітність використовується для прийняття економічних та управлінських рішень зацікавленими особами;
2.  фінансова звітність може бути підвернена викривленням;
3.  більшість користувачів фінансової звітності, як правило, не можуть самостійно оцінити її достовірність.

Згідно із діючими нормативними документами аудиторська перевірка здійснюється аудитором. Аудитор може здійснювати аудиторську діяльність в якості працівника аудиторської компанії, або самостійно, за укладеним договором. Індивідуальний аудитор, як і аудиторська компанія, крім аудиту фінансової звітності можуть надавати супутні аудиту послуги.

Супутні аудиту послуги – підприємницька діяльність аудиторів та аудиторських компаній, що включає наступні види додаткових робіт та послуг: бухгалтерські послуги, послуги по проведенню перевірок та експертиз, які не є аудитом, оціночні послуги, консультаційні та юридичні послуги.

Займатися аудитом може лише кваліфікований аудитор, який має відповідний сертифікат, виданий Аудиторською палатою України.

1.2. Коротка історія аудиту в Україні та в світі

         Історична наука свідчить, що аудит виник у глибоку давнину. Згідно з історичними джерелами вона мала місце у Вавилоні и Стародавньому Єгипті при оцінці правильності збору податків, в епоху Середньовіччя – у сфері торгівлі.

Втім, розвиток аудиту в традиційному його розумінні розпочався а Англії. Згідно з однією з версій, відомий політик та економіст 18 ст. Джордж Уотсон якось порадив шотландським комерсантам провести перевірку бухгалтерської звітності. Резульати виявились настільки значними, що такі перевірки були визнані корисними і почали широко практикуватись на території всього Королівства. А вже у 1805 році в Единбурзі було видано перший довідник, який містив прізвища 17 аудиторів, які незабаром створили свою професійну спілку.

Втім, офіційною датою народження аудиту вважається 1844 рік, коли в Англії був прийнятий закон «Про акціонерні товариства» - згідно з яким правління товариств повинні були щорічно доповідати перед акціонерами, при цьому доповідь повинна була бути перевірена та підтверджена спеціальною особою – незалежним аудитором.

Протягом ХХ ст. аудиторська діяльність у Європі та Америці значно поширилась : вдосконалились методи роботи аудиторів та з’явились міжнародні аудиторські компанії (найбільш відомі з них “Ernst and Young”, “KPMG”, “Pricewaterhouse Coopers”, “Deloitte & Touche”). В зарубіжній практиці аудит є необхідною умовою роботи крупної компанії. Без аудиторського висновку з боку аудитора зі світовим ім’ям  та репутацією, інвестори та партнери можуть відмовитись від співпраці.

В Росії звання аудитора було вперше введено Петром І в 1716 році за прикладом Польщі. У військовому статуті і табелі про ранги аудитори були прирівняні до військових посад. Наступні спроби створення інституту аудиту в Росі проводились ще тричі: у 1888 році, з 1907 по 1912 роки та з 1929 по 1930 роки, втім вони не виявились ефективними. А фактично аудит в Росії виник у 80-х роках ХХ ст., коли почали з’являтися перші сумісні підприємства і іноземні партнери вимагали проведення аудиторських перевірок.

В Україні аудиторська діяльність почала розвиватись із переходом до ринкових відносин. Становлення аудиторської діяльності в Україні має такі  основні етапи:

Перший – ухвалення Закону України «Про аудиторську діяльність» у 1993 році, який визначив місце аудиту у правовому аспекті.

Другий рівень – розроблення системи нормативно-правового регулювання аудиту, яка включає національні нормативи т а кодекс професійної етики аудиторів України.

Третій рівень – розроблення документів, які потрібні для реалізації нормативів та використання їх.

Сьогодні, аудиторська діяльність в Україні розвинута на досить широкому рівні, оскільки в країні працюють представництва усіх відомих у світі аудиторських компаній, а збільшення кількості іноземних інвестицій та спільних підприємств робить аудиторську перевірку невід’ємною частиною ведення бізнесу.

1.  . Види аудиту та його відмінність від інших форм контролю.

Основні види аудиту наведені в таблиці 1.1.

Таблиця 1.1.

Види аудиту

№ з/п	Критерії	Види
1	По відношенню до користувачів інформацією	Зовнішній  Внутрішній
2	По відношенню до вимог законодавства	Обов’язковий  З власної ініціативи
3.	За об’єктами аудиту	Банківський  Аудит страхових компаній  Аудит інвестиційних компаній і позабюджетних фондів  Загальний аудит  Державний аудит
4.	За призначенням	Аудит фінансової звітності  Податковий  Аудит господарської діяльності  Спеціалізований (екологічний тощо)
5.	За часом здійснення	Первинний  Повторний (узгоджений)  Оперативний
6.	За характером перевірки	Підтверджуючий  Системно-орієнтований  Аудит, оснований на ризику
7.	За способом проведення	Суцільний  Вибірковий

Отже, за видом виконавця аудиторських послуг, аудит розділяють на зовнішній та внутрішній.  Під зовнішнім аудитом розуміють надання аудиторських послуг незалежною аудиторською компанією (або аудитором), тоді як внутрішній аудит – елемент внутрішнього контролю на підприємстві. Як правило, всі крупні підприємства створюють спеціальні служби внутрішнього аудиту, які мають перед собою наступні завдання:

•  підтвердження достовірності інформації, яка надається керівництву;
•  виконавчий контроль;
•  оцінка ефективності виробництва, фінансових вкладень тощо.

Внутрішній аудит не є незалежним і підпорядковується безпосередньо керівництву підприємства, діє згідно із його вказівками і відповідає перед ним.

За ступенем обов’язковості розрізняють обов’язків аудит та аудит, що проводиться з власної ініціативи.

 Обов’язковий аудит проводиться на основі вимог законодавчих та нормативних актів, які встановлюють обов’язковість проведення аудиторської перевірки для окремих суб’єктів господарювання.

 Ініціативний аудит проводиться за рішенням економічного суб’єкта. Причинами проведення такого аудиту можуть бути: бажання керівництва підприємства переконатися у правильності ведення бухгалтерського обліку; у разі отримання банківського кредиту, коли установа банку прагне переконатися у достовірності балансу та звіту про фінансові результати тощо.

           За об’єктами аудиту виділяють банківський аудит, аудит страхових організацій, інвестиційних інститутів та позабюджетних фондів, загальний аудит. Для здійснення будь-якого із вищеперерахованих видів аудиту аудитором необхідна наявність відповідного сертифіката.

Залежно від призначення виділяють декілька видів аудиту.

Аудит фінансової звітності – перевірка усіх форм фінансової звітності з метою висловлення професійної та неупередженої думки про її достовірність та відповідність загальноприйнятим правилам бухгалтерського обліку. Результати аудиту фінансової звітності публікуються компанією та є доступними широкому колу користувачів.

Податковий аудит – аудиторська перевірка правильності нарахування та сплати податків, зборів та інших обов’язкових платежів, дотримання податкової політики.

Аудит господарської діяльності – по своїй суті близький до управлінського аудиту і представляє собою аналіз господарської діяльності підприємства. Його проведення має на меті:

•  оцінку ефективності управління;
•  визначення можливості вдосконалення господарської діяльності

Управлінський аудит – один із видів консультаційних послуг, що надається з метою підвищення ефективності виробництва та використання виробничих ресурсів.

Спеціальний аудит – перевірка окремих аспектів діяльності підприємства на відповідність чинним правилам і нормам.

За часом здійснення виділяють:

 Первинний аудит – проводиться для клієнта вперше. Проведення такого аудиту вимагає більших затрат часу та праці та є більш ризикованим.

 Повторний аудит – здійснюється аудитором повторно або регулярно. І оснований на знанні специфіки клієнта.

 Оперативний аудит – короткочасна аудиторська перевірка, яка проводиться з метою висловлення думки про загальний стан ведення обліку, фінансової звітності та ефективності внутрішнього контролю.

За характером перевірки виділяють:

Підтверджуючий аудит -  перевірка і підтвердження достовірності фінансової звітності та бухгалтерських документів.

Системно орієнтований аудит – направлений на дослідження системи внутрішнього контролю клієнта, оскільки високий рівень внутрішнього контролю значно знижує ймовірність недостовірності бухгалтерської інформації.

Аудит, що оснований на ризику – дозволяє аудитору зосередитись на областях із вищим ризиком.

Втім, необхідно пам’ятати, що окрім аудиту існують і інші види фінансового контролю це і ревізія, і судово-бухгалтерська експертиза. Розглянемо основні відмінності між аудитом та іншими формами контролю.

Ревізія – метод контролю фінансово-господарської діяльності підприємства з боку вищестоящого виконавчого органа з метою збереження активів підприємства, що перевіряється та упередження розкрадання майна підприємства, яке перевіряється. Основним завданням ревізії, фактично, є необхідність встановити достовірність та економічну доцільність здійснених фінансово-господарських операцій.  В ході проведення перевірки ревізор повинен встановити та виявити:

•  наявність контролю за дотриманням державної дисципліни;
•  доцільність використання державних коштів;
•  збереження грошових коштів та матеріальних цінностей;
•  правильність ведення бухгалтерського обліку;
•  виявити факти розкрадання державного майна або недоцільного використання бюджетних асигнувань та визначення винних осіб, які понесуть матеріальну відповідальність за виявлені в ході ревізії порушення.

Ревізії також мають свою класифікацію. Ревізія може бути відомча і невідомча, суцільна або вибіркова, планова, позапланова або повторна, тематична, комбінована або комплексна.

Ревізія здійснюється Контрольно-ревізійним управлінням (його відділами всіх рівнів) в міністерствах та інших органах виконавчої влади, державних комітетах, фондах, бюджетних установах, а також на підприємствах (організаціях), які отримують кошти з бюджетів усіх рівнів.

На відміну від аудиту, який є одним із видів підприємницької діяльності, ревізія представляє собою виконавчу діяльність.

Незважаючи на те, що ревізори використовують ті самі методи, прийоми перевірки та джерела інформації, що і аудитори, правове регулювання аудиту і ревізії також різне.  Відмінною рисою є і той факт, що за наслідками перевірки, аудитор повинен надати детальні вказівки щодо виправлення виявлених недоліків. Крім того, аудитор несе відповідальність перед зовнішніми користувачами звітності щодо якості зробленого за результатами перевірки висновку.

Відмінність аудиту від судово-бухгалтерської експертизи полягає в тому, що судово-бухгалтерська експертиза здійснюється за рішенням судових органів. Особлива специфіка судово-бухгалтерської експертизи полягає в її процесуально-правовій формі, що забезпечує отримання джерела доказів в ході дослідження здійснених господарських операцій. Експертиза не може існувати без кримінальної або господарської справи, оскільки являє собою процесуально-правову форму.  Аудитор може бути залучений в якості  експерта – бухгалтера при проведенні судово-бухгалтерської експертизи.

1.  Предмет, метод і об’єкти  аудиту.

При вивченні аудиту особливу діяльність слід приділити вивченню предмету, методу та об’єктам  аудиту. Предметом будь-якої дисципліни є те, що вивчається та досліджується. Предмет нашої дисципліни необхідно розглядати в двох аспектах: загальному та локальному.

В загальному розумінні предметом вивчення даної дисципліни виступає фінансово-господарська діяльність підприємств.

Предмет аудиту в локальному аспекті залежить від об’єкта: при аудиті фінансової звітності предметом аудиту виступає фінансова звітність, предметом аудиту господарської діяльності виступає господарська діяльність як суб’єкта в цілому, так і його окремих підрозділів, предметом податкового аудиту виступає податкова звітність.  

Об’єкти аудиту можуть різнитися за своєю структурою і складом та іншими характеристиками. До об’єктів аудиту ми можемо віднести:

•  господарчі процеси на підприємстві;
•  розрахунки по оплаті праці;
•  економічні результати діяльності підприємства;
•  форми та методи управління;
•  ресурси підприємства (тобто засоби праці, предмети праці, матеріальні та нематеріальні активи) тощо.

Метод аудиторської діяльності. Метод – це сукупність прийомів дослідження, що визначають підхід до об’єкта дослідження. У світовій та національній практиці аудиту використовуються різні методи та прийоми аудиту.  В аудиторській практиці використовуються такі загальнонаукові методи як спостереження, аналіз та синтез, органолептичні методи (інвентаризація, обстеження, спостерігання), аналітично-розрахункові методи, методи документальної перевірки, обчислення, вимірювання, порівняння тощо. Основним завданням аудитора під час перевірки є застосування найефективніших методичних прийомів для швидкого та якісного виконання поставлених завдань.

При проведенні перевірки об’єкти аудиту можуть досліджуватися у різних аспектах (минулому, майбутньому та фактичному), залежно від цілей, які ставить перед собою аудитор перед початком перевірки. Якщо аудитору необхідно зробити висновок про достовірність ведення бухгалтерської звітності, ефективність використання ресурсів,тоді оцінюється минулий стан об’єктів аудиту. При вивченні реального стану обліку аудитор оцінює фактичний стан об’єктів обліку.

КОНТРОЛЬНІ ЗАПИТАННЯ ДО ТЕМИ:

1.  Назвіть об’єкти аудиторської діяльності
2.  У чому полягає відмінність аудиту від інших форм контролю?
3.  У чому полягає сутність аудиту?
4.  Які є види незалежного аудиту?

Прилади тестових завдань для самостійної перевірки знань:

1. Мета аудиту:

а) визначити і попередити помилку;

б) надати допомогу керівництву в підготовці фінансової звітності;

в) перевірити фінансову звітність і висловити про неї думку.

2. Що таке аудит:

а) державний контроль;

б) громадський контроль;

в) фінансовий контроль;

г) незалежний фінансовий контроль?

3. Необхідність проведення аудиту бухгалтерської (фінансової) звітності зумовлена:

а) зростанням вимог до розкриття шахрайства;

б) захистом прав власника;

в) збільшенням масштабів бізнесу;

г) вимогами законодавства України.

4. Під публічною бухгалтерською (фінансовою) звітністю за законодавством України розуміють:

а) опублікування її в періодичній пресі;

б) подання її до державних органів;

в) надання інформації засновникам;

г) таке поняття не застосовується.

5. Визначте, яке з цих положень правильно встановлює завдання, що стоять перед зовнішнім аудитором:

а) виявити помилки і запобігти їм при веденні бухгалтерського обліку;

б) надати допомогу керівництву в підготовці фінансової звітності;

в) перевірити фінансову звітність та висловити думку про неї.

6. Які послуги, на ваш погляд, не має право надавати аудитор:

а) консультування клієнта з приводу розміщення власних активів у цінні папери інших підприємств;

б) поновлення бухгалтерського обліку під час проведення
аудиту;

в) оцінка об’єктів нерухомості;

г) представлення інтересів клієнта в судових органах?

Тема 2.  ОРГАНІЗАЦІЯ АУДИТУ В УКРАЇНІ, ПРАВА ТА ОБОВЯ’ЯЗКИ АУДИТОРА

 Вивчення теми передбачає розгляд таких питань:

•  організація аудиту у світі і в Україні. Законодавче забезпечення аудиторської діяльності. Міжнародні професійні організації бухгалтерів і аудиторів. Аудиторська палата України. Спілка аудиторів України. Міжнародні стандарти та Національні нормативи аудиту.
  •  підготовка і сертифікація аудиторів. Реєстрація аудиторської  діяльності.
  •  професійна етика аудиторів.

2.1. Організація аудиту у світі і в Україні. Законодавче забезпечення аудиторської діяльності. Міжнародні професійні організації бухгалтерів і аудиторів. Аудиторська палата України. Спілка аудиторів України. Міжнародні стандарти та Національні нормативи аудиту.

В своїй професійній діяльності аудитор виступає як незалежна сторона. Тому, для підтримки належного рівня незалежності та неупередженості при проведенні перевірки а також дотримання всіх принципів аудиту , виникає сувора необхідність у регулюванні аудиторської діяльності, як з боку державних органів влади (державне регулювання), так і безпосередньо з боку  аудиторських компаній.

При дослідженні світової практики регулювання аудиторської діяльності,ми можемо спостерігати деякі відмінності. Так, наприклад, у Німеччині, Франції та Іспанії, де основними користувачами фінансової звітності виступають банки та державні організації, державне регулювання аудиторської діяльності є більш широким. Тоді як у Великій Британії, США, де основними користувачами звітності виступають кредитори та акціонери, більш поширене саморегулювання.

В Україні для регулювання аудиторської діяльності створений державний орган – Аудиторська палата України (АПУ). Вона є незалежним органом, мета діяльності якого – сприяння розвитку та вдосконаленню аудиторської діяльності на території України.  

Повноваження АПУ визначаються чинним законодавством та статутом. Згідно з цими документами АПУ:

•  здійснює сертифікацію осіб, які мають намір займатися аудиторською діяльністю;
•  затверджує стандарти аудиту;
•  затверджує програми підготовки аудиторів (погоджені з НБУ у разі підготовки фахівців для аудиту у банківському секторі)
•  веде реєстр аудиторів України;
•  здійснює контроль за дотриманням аудиторськими компаніями та аудиторами вимог чинного законодавства у сфері аудиту, стандартів аудиту та норм професійної етики;
•  здійснює заходи із забезпечення незалежності аудиторів при проведенні ними аудиторських перевірок та організації контролю за якістю аудиторських послуг;
•  регулює взаємовідносини між аудиторами, аудиторськими фірмами в процесі здійснення аудиторської діяльності та у разі необхідності застосовує до них стягення;
•  здійснює інші повноваження, передбачені чинним законодавством у сфері аудиторської діяльності та статутом АПУ.

Крім того, щорічно АПУ отримує від аудиторських фірм та аудиторів звіти про виконані ними роботи, аналізує їх та подає до КМУ узагальнену інформацію про стан аудиторської діяльності в Україні.

Формування АПУ здійснюється шляхом делегування до її складу аудиторів та представників державних органів. Загальна кількість членів АПУ становить 20 осіб. Із них по одному представнику делегують Міністерство фінансів України, Міністерство юстиції, Мінекономіки, ДПА, НБУ, Держкомстат, Держкомісія з цінних паперів та фондового ринку,Держкомісія з регулювання ринків фінансових послуг, Рахункова палата та Головне КРУ. Від аудиторів делегуються висококваліфіковані аудитори (10 осіб) із безперервним стажем аудиторської діяльності не менше 5 років, а також представники навчальних наукових та інших організацій. Термін повноважень члена аудиторської палати становить 5 років.

Звернемо детальну увагу на таку функцію АПУ як ведення реєстру аудиторських фірм. Реєстр аудиторських фірм та аудиторів – база даних, що містить інформацію про аудиторські фірми та аудиторів. Для включення в Національний реєстр, необхідно подати до секретаріату АПУ наступні документи:

•  клопотання про включення;
•  для аудиторських фірм: нотаріально засвідчені копії документів про державну реєстрацію, установчі документи, копію сертифіката на право здійснення аудиторської діяльності в Україні тощо;
•  для приватних аудиторів: копія свідоцтва про державну реєстрацію як СПД, копія сертифіката на право займатися аудиторською діяльністю, копія трудової книжки.

АПУ здійснює також виключення із Національного реєстру на основі рішення, прийнятого спеціальною комісією АПУ. Усі рішення АПУ ухвалюються на засіданнях простою більшістю голосів за умови присутності 2/з її членів.

Крім АПУ в Україні за прикладом інших держав створена і Професійна громадська організація аудиторів України(САУ).  Дана громадська організація була створена згідно із ЗУ «Про аудиторську діяльність». Дана організація нараховує близько 1500 членів та має свої відділення у всіх обласних центрах України. У своїй діяльності САУ керується як ЗУ «Про аудиторську діяльність», так і ЗУ «Про об’єднання громадян» та статутом САУ.

Вищим керівним органом Всеукраїнської асоціації аудиторів є з’їзд делегатів від територіальних відділень спілки, який скликається раз на рік. САУ має право делегувати своїх представників до АПУ, достроково їх відкликати, порушувати клопотання про припинення повноважень інших членів АПУ. Основною метою діяльності САУ є контроль за дотриманням аудиторами вимог чинного законодавства, стандартів аудиту, норм професійної етики аудитора, а також регулює взаємовідносини між аудиторськими фірмами. Для кращого контролю аудиторської діяльності САУ створила 4 комісії:

•  комісія зі стандартів та контролю якості;
•  комісія з питань освіти та підвищення кваліфікації аудиторів;
•  комісія із зв’язків з громадськістю та міжнародних зв’язків;
•  комісія з правого забезпечення аудиту.

Національна спілка аудиторів створена за прикладом міжнародних професійних організацій бухгалтерів та аудиторів. Розглянемо їх більш детально.

 Міжнародна асоціація бухгалтерів (IFCA) - це всесвітня організація професійних бухгалтерів. МФБ заснована в 1977 р. Завданням діяльності МФБ є сприяння розвитку та вдосконаленню роботи бухгалтера. До компетенції даної організації входить розробка міжнародних стандартів аудиту, надання підтримки організаціям-членам федерації,співпраця з регулювальними органами, органами які встановлюють стандарти.  Для виконання поставлених завдань, у складі МФБ створені наступні комітети: Комітет з аудиторської практики, Комітет з навчання, Комітет з етики, Комітет з фінансового та управлінського обліку, Комітет з планування.

Завдяки плідній роботі даної організації було розроблено Міжнародні стандарти аудиту та Міжнародні положення аудиторської практики, які служать зразком для стандартів і положення щодо надання високоякісних аудиторських послуг в усьому світі. Вони окреслюють основні принципи та процедури для аудиторів, а також дають рекомендації по організації аудиту в спеціалізованих сферах.

Кодекс етики професійних бухгалтерів, розроблений МФБ,є основою для всіх кодексів етики, що застосовуються по всьому світі. Дана організація переймається і питаннями підвищення якості професійної освіти бухгалтерів. З цією метою розроблено ряд стандартів та рекомендацій по підготовці фахівців.

Членами організації є понад 150 організацій, які включають близько 2,5 млн. бухгалтерів з усього світу.

Крім, МФБ існують і інші професійні об’єднання:

•  Національна асоціація бухгалтерів США
•  Асоціація спеціалістів з комп’ютерного аудиту;
•  Громадська організація дипломованих бухгалтерів;
•  Інститут присяжних бухгалтерів Англії та Уельсу (аналогічні організації діють також в Шотландії та Ірландії).

У Франції діють дві основні організації, що об’єднують професійних аудиторів та бухгалтерів:

•  Орден експертів-бухгалтерів;
  •  Національна компанія комісарів з рахунків.

У Німеччині функціонує добровільна Асоціація кваліфікованих аудиторів.

Як ми уже говорили, з метою регулювання аудиторської діяльності були розроблені Міжнародні стандарти аудиту. Стандарти визначають загальний підхід до проведення аудиту, види аудиторських звітів, методи та прийоми аудиту, основні принципи, яких повинен дотримуватись аудитор у своїй діяльності. На даному етапі розвитку аудиту у світі існують стандарти аудиту декількох рівнів:

•  міжнародні;
•  національні;
•  внутрішні (розробляються кожною аудиторською компанією, виходячи з власного досвіду, на базі національних та міжнародних).

Міжнародні стандарти були створені з метою уніфікувати підхід до аудиту і сприяти розвитку аудиторської діяльності в країнах, де рівень кваліфікації аудиторів нижче, ніж у світі. Сьогодні, у світі діють 49 Міжнародних стандартів, поділених на 10 груп (див. табл.. 2.1.)

Таблиця 2.1.

Класифікація міжнародних стандартів аудиту

Група 1 – містить 3 стандарти, які визначають юридичний статус МСА, містять перелік термінів,описують структуру МСА, містять перелік супутніх послуг
100	Передмова до МСА й супутніх послуг
110	Глосарій
120	Концептуальні засади МСА
Група 2 – містить 7 стандартів, що визначають цілі та принципи аудиту, питання відповідальності аудиторів, питання контролю якості роботи аудиторів, розглядають робочу документацію аудиторів, а також визначать поняття «шахрайство» та «помилка»
200	Цілі та загальні принципи проведення аудиту фінансової звітності
210	Домовленість про аудит
220	Контроль якості роботи аудитора
230	Документація
240	Шахрайство та помилка
250	Урахування законів та нормативних актів у процесі аудиту
260	Доведення аспектів аудиту особам, наділеним керівними повноваженнями
Група 3 «Планування» - містить 3 стандарти, що описують процес стадії планування перевірки, питання розуміння аудитором специфіки діяльності клієнта. Визначається поняття матеріальності (значущості) в аудиті
300	Планування
310	Знання бізнесу
320	Матеріальність в аудиті
Група 4 «Система внутрішнього контролю» - містить 3 стандарти, що описують процес визначення аудиторського ризику, системи внутрішнього контролю клієнта (в т.ч. при використанні клієнтом комп’ютерних інформаційних систем)
400	Оцінка ризиків і систем внутрішнього контролю
401	Аудит в умовах комп’ютерних та інформаційних систем
402	Аудит клієнтів, які користуються послугами обслуговуючих організацій
Група 5 «Аудиторські докази» - містить 11 стандартів, які встановлюють процедуру збору аудиторських доказів
500	Аудиторські докази
501	Аудиторські докази (розгляд спеціальних статей)
505	Зовнішні підтвердження
510	Перша аудиторська перевірка – початкове сальдо
520	Аналітичні процедури
530	Аудиторська вибірка, інші процедури вибіркової перевірки
540	Аудит оціночних значень
550	Пов’язані сторони
560	Наступні події
570	Припущення про безперервність діяльності підприємства
580	Заяви керівництва
Група 6 «Використання результатів роботи третіх осіб» - містить 3 стандарти, в яких описано використання в ході перевірки роботи інших незалежних аудиторів, внутрішніх аудиторів, інших експертів та фахівців
600	Використання результатів роботи іншого аудитора
610	Розгляд роботи внутрішнього аудиту
620	Використання роботи експертів
Група 7 «Аудиторські висновки і звіти» - містить з стандарти, що дають рекомендації  стосовно складання аудиторських висновків та звітів
700	Аудиторські висновки щодо фінансової звітності
710	Зіставлення
720	Інша інформація в документах, що містять перевірену фінансову звітність
Група 8 « Спеціальні сфери аудиту» - містить 2 стандарти, що визначають дії аудитора при складанні звітів по спеціальним завданням аудиту»
800	Звіт аудитора по спеціальним завданням аудиту
810	Перевірка прогнозної фінансової інформації
Група 9 « Супутні послуги» - є керівництвом для аудиторів при наданні супутніх послуг
910	Завдання з огляду фінансової інформації
920	Завдання з виконання узгоджених процедур
930	Завдання з підготовки фінансової інформації
Група 10 «Положення про міжнародну аудиторську практику» - містить 11 стандартів, які розкривають особливості аудиту міжнародних банків, підприємств, що застосовують комп’ютерні технології, малих підприємств тощо.
1000	Процедури міжбанківського підтвердження
1001	Середовище інформаційних комп’ютерних систем (КІС) – автономні мікрокомп’ютери
1002	Середовище КІС – інтерактивні комп’ютерні системи
1003	Середовище КІС – системи бази даних.
1004	Взаємодія інспекторів з банківського нагляду та зовнішніх аудиторів
1005	Особливості аудиту малих підприємств
1006	Аудит міжнародних комерційних банків
1007	Контакти з керівництвом клієнта
1008	Оцінка ризиків та системи внутрішнього контролю – характеристики КІС та пов’язані з цим питання
1009	Методи аудиту з використанням комп’ютерних технологій
1010	Облік екологічних питань під час аудиту фінансової звітності.

Аудиторська палата України прийняла рішення № 73 від 18.02.1998р і затвердила Національні нормативи аудиту в Україні, аналогічні міжнародним нормативам аудиту.

2.2. Підготовка і сертифікація аудиторів. Реєстрація аудиторської діяльності.

Згідно із чинним законодавством аудиторською діяльністю може займатись лише сертифікований аудитор. Сертифікований аудитор може надавати аудиторські послуги або самостійно, або створивши аудиторську фірму. Дозвіл на здійснення діяльності аудитори та фірми отримують шляхом реєстрації, тобто включення до національного реєстру аудиторських фірм. Включення до вищеназваного Реєстру підтверджується  Свідоцтвом, виданим АПУ, яке видається строком на 5 років.

АПУ своїм рішенням від 31.05.2007 №178/6 прийняла Положення про сертифікацію аудиторів. Згідно із цим положенням, право на отримання сертифіката мають кандидати, які здобули  повну вищу економічну (юридичну) освіту, документ про здобуття якої визнається по всій території України, а також має необхідні навички в сфері аудиту,бухгалтерського обліку, фінансів, економіки, оподаткування,  господарського права. Необхідною умовою для здобуття сертифіката є також наявність досвіду роботи (не менше 3-х років) на посадах ревізора, бухгалтера, юриста, фінансиста, економіста, помічника аудитора та успішно склали кваліфікаційний іспит.

Для отримання допуску до сертифікації, кандидат повинен подати до АПУ наступні документи:

•  заяву за встановленою формою;
•  копію диплома;
•  копію трудової книжки;
•  документ про оплату за проведення сертифікації;
•  копія документа, що засвідчує особу (паспорт).

Сертифікат, отриманий після успішного складання іспиту – офіційний документ, який засвідчує рівень професійних знань, необхідний для здійснення  аудиту підприємств різних форм власності на території України. Термін чинності сертифіката 5 років. Після закінчення строку дії сертифіката, аудитори у встановлені законодавством строки повинні подати до Секретаріату АПУ наступні документи: заяву про продовження терміну чинності сертифіката аудитора встановленого зразка;

•  копію трудової книжки;
•  сертифікат, термін чинності якого закінчується;
•  копії свідоцтв про щорічне удосконалення професійних знань;
•  документ про оплату

Для подовження дії сертифікату, аудитори повинні складати контрольне тестування.  Дане тестування передбачає: тестування за підсумками щорічного удосконалення професійних знань практикуючими аудиторами за програмами, затвердженими АПУ, або співбесіду з питань практики аудиту в комісії з сертифікації.

Вимоги до надання сертифікатів у різних країнах наведені нижче (Табл.2.2.)

Таблиця 2.2

Умови сертифікації аудиторів у різних країнах*

Країна	Освіта	Практична робота	Екзамени
США	Вища освіта	Стаж практичної роботи більше одного року
Іспанія	Вища освіта	Трирічний курс практичної підготовки	Випускний іспит з професійної підготовки, який визначається державними контрольними органами
Португалія	Вища освіта з економіки чи юриспруденції	Трирічна практика	Кваліфікаційні іспити
Люксембург	Вища університетська	Трирічний курс практичної підготовки	Кваліфікаційні іспити
Франція	Вища освіта чи 15-річний стаж роботи	Трирічний стаж роботи
Німеччина	Вища освіта, 10-річний стаж роботи асистентом аудитора	Шестирічна практична діяльність в економічній сфері та не менше чотирьох років виконання певних контрольних функцій
Швеція	Вища освіта, 10-річний стаж роботи асистентом аудитора	Стаж практичної роботи 3 роки, для аудитора вищої кваліфікації – 5 років, із них 2 роки практичної аудиторської роботи

Джерело: Дорош Н.І. Аудит: Методологія і організація – К.: Знання, 2001. – С.68

 Тепер повернемось до більш детального розгляду питання реєстрації аудиторської діяльності  в Україні. Отже, для здійснення аудиторської діяльності одноосібно, аудитор, отримавши сертифікат повинен зареєструватись як суб’єкт підприємницької діяльності згідно із чинним законодавством. Для цього необхідно подати наступні документи: реєстраційну картку, встановленого зразка; копію довідку про присвоєння ідентифікаційного коду; документ, що засвідчує внесення плати за державну реєстрацію.

Згідно із Законом України «про аудиторську діяльність», аудитор має право займатись аудиторської діяльністю як самостійно, так і створивши аудиторську фірму.  Аудиторська фірма – юридична особа, створена відповідно до законодавства, яка здійснює виключно аудиторську діяльність. Реєстрація аудиторської фірми здійснюється за наступних умов:

•  загальний розмір долі засновників аудиторської фірми, які не є аудиторами не може перевищувати 30% від  статутного фонду;
•  в аудиторській фірмі повинен працювати не менше, ніж один сертифікований аудитор;
•  керівництво аудиторською фірмою може здійснювати лише сертифікований аудитор.

31 жовтня 2000р. АПУ затвердила Положення про Реєстр суб’єктів аудиторської діяльності. Даний реєстр є офіційним загальнодержавним Реєстром аудиторських фірм та окремих аудиторів. При включенні до даного реєстру, АПУ видає свідоцтво встановленого зразка.

2.3. Професійна етика аудиторів.

На сучасному етапі розвитку економіки аудиторська діяльність стає дедалі необхіднішою. Така ситуація обумовлює необхідність підтримання високого рівня поваги та довіри до аудитора. З метою підтримання моральних принципів та з метою підтримки професіональної поведінки, МФБ розробила Кодекс етики професійних бухгалтерів та аудиторів. Положення даного кодексу береться за основу при розробці кодексів етики, стандартів, положень та норм поведінки, що пред’являються аудиторам у будь-якій країні.

Давайте більш розглянемо основні положення, що викладені в Кодексі професійної етики, підготовленому МФБ.

 Суспільні інтереси. У своїй професійній діяльності бухгалтер несе відповідальність перед суспільством, оскільки користувачами бухгалтерської звітності є інвестори, акціонери, кредитори, податкові органи, державні органи тощо.

 Цілі. Даний кодекс визнає, що основною метою бухгалтерської професії є виконання своїх обов’язків на найвищому кваліфікаційному рівні. Для досягнення вищезазначеної мети необхідно дотримання наступних вимог:

•  достовірність – користувачі потребують надійних та достовірних джерел інформації;
•  професіоналізм – суспільство має потребу в працівниках, які можуть бути визначені зацікавленими сторонами (користувачами бухгалтерської звітності) як висококваліфіковані фахівці;
•  якість послуг – користувач повинен бути впевнений в тому, що надані йому послуги відповідають найвищим стандартам якості;
•  довіра – користувачі повинні бути впевнені у наявності етичних правил та норм, які регулюють роботу фахівців у сфері бухгалтерського обліку.

Важливим питанням при вивчені Кодексу професійної етики є вивчення основних принципів, яких повинен дотримуватись у своїй роботі професіональний бухгалтер (аудитор).

 Незалежність і об’єктивність – бухгалтер (аудитор) завжди повинен бути незалежним від своїх роботодавців.

 Компетентність – бухгалтер (аудитор) повинен володіти достатнім обсягом знань, умінь та навичок, а також дотримуватись установлених його професією технічних норм і стандартів.

 Конфіденційність – інформація, яку бухгалтер (аудитор) отримав у ході надання своїх послуг є конфіденційною і не може бути передана в корисних цілях третім сторонам без погодження з власником інформації (тбт. Клієнтом), окрім випадків, коли розкриття такої інформації передбачено законодавством.

АПУ рішенням №73 від 18.12.1998р. ввела в дію Кодекс професіональної етики аудиторів України, в якому викладено правила надання аудиторських послуг на території України, а також фундаментальні етичні принципи, яких повинен дотримуватись аудитори в своїй діяльності. Даний кодекс є обов’язковим для дотримання усіма аудиторами під час надання ними аудиторських послуг.

КОНТРОЛЬНІ ЗАПИТАННЯ ДО ТЕМИ:

1.  Який орган здійснює організаційне і методологічне керівництво аудитом?
2.  Що таке сертифікація аудиторів?
3.  Який порядок внесення аудиторських фірм та аудиторів до Національного реєстру?
4.  У чому полягають принципи професійної етики аудитора?
5.  У чому полягає сутність організації аудиторської діяльності і в Україні?

Тема 3. МЕТОДИКА ПРОВЕДЕННЯ АУДИТУ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ.

Вивчення теми передбачає розгляд таких питань:

•  мета аудиту фінансової звітності;
•  загальні принципи проведення аудиту;
•  методи та методичні прийоми аудиту;
•  критерії оцінки аудитором фінансової звітності.

3.1. Мета аудиту фінансової звітності.

Згідно із Законом України про аудиторську діяльність метою аудиту є висловлення думки щодо достовірності фінансової звітності суб’єктів підприємницької діяльності, що перевіряються і відповідності порядку ведення обліку вимогам чинного українського законодавства.

Під достовірністю ми розуміємо ступінь точності даних бухгалтерського обліку, яка дає можливість користувачу цієї звітності на її основі робити висновки щодо реальних результатів фінансово-господарської діяльності та приймати ефективні управлінські рішення.

У ході проведення аудиту, аудитор повинен отримати необхідну кількість аудиторських доказів, які надають аудитору можливість сформувати свою думку щодо наступних питань:

- відповідність системи ведення та організації бухгалтерського обліку вимогам чинного законодавства;

- відповідність фінансової звітності тим даним, якими володіє аудитор.

Необхідно пам’ятати також про те, що висловлюючи свою думку, аудитор підтверджує, що дана звітність не містить суттєвих  неточностей.  Проте, існує ряд обмежень, які можуть негативно вплинути на здатність аудитора виявити і суттєві неточності. До таких причин ми відносимо застосування аудиторами методу вибіркового дослідження, недосконалість усіх без виключення систем обліку та внутрішнього контролю  тощо.

Основна мета аудиту, тобто надання об’єктивної оцінки достовірності , повноти та точності відображення у звітності активів, зобов’язань, власного капіталу та фінансових результатів може доповнюватись і додатковими послугами у вигляді виявлення резервів більш раціонального використання ресурсів та інших.

3.2. Загальні принципи проведення аудиту.

Принципи аудиту можна представити у вигляді наступної схеми (рис. 3.1.)

Рис. 3.1. Принципи аудиту

Розглянемо детальніше кожну групу принципів. Отже, методологічні принципи – аудиторський доказ, внутрішній контроль, матеріальність, обґрунтованість оцінки значущості аудиторських доказів, визначення критеріїв суттєвості, оцінки ризику, дотримання методики аудиту тощо.

 Організаційні – планування, документування аудиту, звітність за підсумками проведеного аудиту, взаємодія аудиторів тощо.

 Принципи професійної етики – принципи, які аудитори повинні використовувати у своїй діяльності та яких вони повинні дотримуватись у якості основи для прийняття будь-яких рішень професійного характеру. Наприклад, незалежність – відсутність у аудитора під час формування його думки будь-яких родинних або майнових, або інших  інтересів у діяльності суб’єкта підприємництва, який перевіряється, а також відсутність будь-якої залежності від третіх осіб. Конфіденційність – обов’язок аудитора забезпечувати зберігання документів або іншої інформації, яку він отримує у ході проведення аудиту. До речі, всі солідні аудиторські компанії дуже ретельно слідкують за дотриманням своїми працівниками принципу конфіденційності.

3.3. Методи та методичні прийоми аудиту.

У загальному розумінні під методом ми розуміємо спосіб дослідження процесів та явищ. Метод аудиту ми можемо визначити як сукупність прийомів, за допомогою яких оцінюється стан суб’єктів господарської діяльності, що перевіряються. Ці прийоми можна поділити на дві основні групи : методичні прийоми проведення перевірки та методичні прийоми її організації.

 Методичні прийоми проведення аудиторської перевірки. До основних методичних прийомів проведення аудиторської перевірки ми відносимо: фактичну перевірку, підтвердження, документальну перевірку, спостереження, обстеження, опитування, аналітичні тести, спеціальну та зустрічну перевірку тощо. Розглянемо детальніше кожний із методів:

•  документальна перевірка – перевірка документів і записів. Вона може бути формальною (візуальна перевірка правильності записів), арифметичною (правильність розрахунків) та перевіркою по суті (встановлює законність та доцільність господарських операцій, правильність їх відображення на рахунках обліку);
•  підтвердження – одержання письмової відповіді від третіх осіб із метою підтвердження фінансової інформації;
•  спостереження – одержання загальної характеристики можливостей підприємства за допомогою візуального огляду;
•  обстеження – особисте ознайомлення із предметом дослідження;
•  опитування – отримування письмової або усної інформації щодо особливостей діяльності підприємства від його працівників;
•  аналітичні процедури – методи порівняння;
•  зустрічна перевірка – порівняння даних обліку із даними третьої особи (постачальника, замовника тощо).

Методи організації аудиторської перевірки також можуть бути різними. Так, на практиці виділяють наступні методи організації перевірки: суцільна перевірки, вибіркова перевірка,  аналітична перевірка та комбінована. При суцільній перевірці перевіряються всі господарські операції за звітний період. Проведення такої перевірки є можливим або за умови незначної кількості операцій, або за умови високого ризику, або за вимогами правоохоронних органів.

Вибіркова  перевірка передбачає застосування аудиторських процедур менш ніж до 100% господарських операцій, що відбулися протягом звітного періоду. При обранні такого методу перевірки завжди існує ризик невиявлення, тобто ризик того, що факти помилок та порушень можуть опинитися за межами вибірки.

Аналітична перевірка – передбачає застосування методів порівняльного аналізу для оцінки фінансових показників, їх порівняння із плановими показниками та показниками попередніх звітних періодів.

Комбінована перевірка – поєднання застосування суцільної, вибіркової та аналітичної перевірки. Як правило, на практиці аудитори використовують саме комбінований метод організації перевірки, оскільки він є найбільш гнучким і дозволяє підібрати необхідний набір аудиторських процедур залежно від специфіки кожної перевірки.

3.4. Критерії оцінки аудитором фінансової звітності.

Ви вже знаєте, що кінцевим результатом аудиторської перевірки є надання аудиторського висновку. При цьому, до завдань і обов’язків аудитора не входить підтвердження абсолютної точності всіх бухгалтерських записів та регістрів, оскільки аудитор розрізняє виявлені недоліки та неточності як суттєві і несуттєві. Проте, аудитор повинен оцінити фінансову звітність на відповідність певним критеріями, до яких ми можемо віднести:

повноту — перевірку відображення всіх активів і пасивів підприємства в повному обсязі. Аудитор має впевнитись, що в балансі клієнта показані всі активи і зобов'язання;

оцінку — вивчення оцінки активів і пасивів протягом року згідно з прийнятою обліковою політикою (зокрема за методами оцінки), обраною підприємством на початку звітного періоду. Наприклад, аудитор перевіряє застосування методів оцінки товарно-матеріальних запасів, зокрема методу середньозваженої вартості, LIFO, FIFO тощо;

фактичну наявність — контроль реального існування відображених у балансі активів і пасивів. Так, у вартість основних засобів може бути включена вартість списаних чи ліквідованих об'єктів; на балансі підприємства не повинна обліковуватися готова продукція, реалізована покупцям;

належність — перевірка того, чи всі активи і пасиви, показані в балансі, належать підприємству, яке перевіряється. Іноді в складі власних основних засобів можуть бути відображені орендовані основні засоби, а в складі власних матеріальних запасів — матеріали на відповідальному зберіганні;

правильність відображення — визначення правдивості, точності, об'єктивності відображення становища підприємства на дату складання фінансової звітності за затвердженими типовими формами звітності;

законність — контроль дотримання підприємством при веденні бухгалтерського обліку і складанні фінансової звітності норм чинного законодавства і нормативних документів; визначення складу собівартості продукції; розрахунок податку на додану вартість та інші операції, що стосуються господарсько-фінансової діяльності підприємства тощо.

Отже, головні вимоги до фінансової звітності – це своєчасність, достовірність, ясність, єдність методів обчислення звітних показників, порівнянність звітних показників.  Решта критеріїв та вимог до фінансової звітності можуть визначатися додатково залежно від специфіки кожної окремої перевірки.

КОНТРОЛЬНІ ЗАПИТАННЯ ДО ТЕМИ:

1.  Назвіть специфічні методи та прийоми аудиторської перевірки, особливості їх застосування.
2.  Назвіть ознаки і критерії оцінки аудитором фінансової звітності.
3.  Які ви знаєте методи організації аудиторської перевірки? Який із методів є найбільш ефективним?

Практичні завдання до теми.

Завдання 1. Поясність суть та наведіть приклади доцільного застосування аудитором наступних методичних прийомів:

•  фізичної перевірки;
•  підтвердження;
•  документальної перевірки;
•  спостереження;
•  опитування;
•  аналітичних процедур

Завдання 2. Аудитору необхідно здійснити перевірку фінансової інформації про такі об’єкти обліку:

•  основні засоби;
•  виробничі запаси матеріалів;
•  дебіторська заборгованість.

Необхідно навести перелік:

1.  методичних прийомів, за допомогою яких буде здійснено перевірку інформації про наведені об’єкти на відповідність встановленим критеріям (за окремими критеріями);
2.  нормативних документів, які регулюють облік наведених об’єктів;
3.  можливих помилок (порушень) в обліку, які призведуть до порушення відповідності встановленим критеріям.

 

.

 Тема 4.       АУДИТОРСЬКИЙ РИЗИК.

Вивчення теми передбачає розгляд таких питань

•  поняття аудиторського ризику, його складові;
•  методика визначення аудиторського ризику;
•  суттєвість в аудиті.

4.1. Поняття аудиторського ризику, його складові

Поняття аудиторського ризику, його види та методика визначення розкривається МСА 400.

Аудиторський ризик – ризик висловлення неналежної аудиторського висновку у тому випадку, коли фінансова звітність має суттєві неточності.

Як ми уже говорили раніше, основною метою аудиторської діяльності є висловлення впевненості у тому, що перевірена аудитором фінансова звітність є достовірною і не має суттєвих відхилень. Втім, завжди існує вірогідність того, що аудиторський висновок буде помилковим. Такий ризик може бути мінімізований до прийнятного рівня шляхом виконання аудиторських процедур. Метою проведення цих процедур є отримання достатньої кількості аудиторських доказів для того, щоб сформувати правильний та неупереджений аудиторський висновок.

Для того, щоб аудитор міг правильно підібрати необхідні в ході перевірки процедури, йому необхідно розробити стратегію аудиту та робочу програму аудиту. Розробка стратегії та робочої програми здійснюється на основі детального вивчення та аналізу підприємства, середовища його функціонування та системи внутрішнього контролю.

Таким чином, аудиторський ризик має 2 основних аспекти:

•  ризик того, що фінансова звітність може бути недостовірно складеною (тобто ще до моменту початку аудиторської перевірки) – ризик фінансової звітності;
•  ризик того, що у ході аудиторської перевірки аудитор не помітить того, що фінансова звітність має певні неточності – ризик не виявлення.

Втім, класична модель аудиторського ризику має наступні складові: невід’ємний ризик, ризик контролю (засобів контролю) та ризик не виявлення

Гранично допустима величина аудиторського ризику встановлюється аудиторами виходячи з власного практичного досвіду (або визначена внутрішньою методологією аудиторської компанії). Як правило, цей показник встановлюється на рівні 5%. Це означає, що існує 5%-вий ризик того, що аудитор вході перевірки не зможе виявити суттєвих помилок, або іншими словами, аудитор на 95% впевнений у тому, що фінансова звітність не містить суттєвих помилок та неточностей. Цей відсоток використовується аудитором також при оцінці ризику невиявлення, а також під час вибіркового дослідження.

В своїй практичній діяльності аудитори оцінюють невід’ємний ризик та ризик контролю як Високий, Середній або Низький. Зв'язок між невід’ємним ризиком, ризиком контролю є обернено пропорційним. Тобто, якщо невід’ємний ризик та ризик контролю оцінений аудитором як високий, тоді ризик невиявлення буде оцінений як низький.

Зупинимося більш детально на кожному з видів ризику.

Невід’ємний ризик – відображає можливість наявності помилок та неточностей по окремих рахунках та статтях, які окремо або в сукупності із іншими помилками можуть призвести до неточностей у фінансовій звітності. Важливою умовою при оцінці невід’ємного ризику є відсутність дієвої системи внутрішнього контролю.

Для того, щоб оцінити рівень невід’ємного ризику, аудитор повинен дослідити численні фактори на рівні фінансової звітності та на рівні сальдо рахунків (статей) або окремих операцій:

На рівні фінансової звітності:

•  досвід та знання керівництва, дослідити чи відбувались зміни у керівництві протягом звітного періоду;
•  визначити наявність тиску на керівництво при підготовці фінансової звітності (знайти факти, які могли змусити підприємство свідомо викривити дані фінансової звітності, наприклад дефіцит капіталу, необхідного для нормального функціонування підприємства);
•  характер бізнесу підприємства (загальна ситуація по галузі, конкуренція, якість продукції, її відповідність вимогам споживача, ринки збуту тощо).

На рівні рахунків та (або) окремих операцій:

•  рахунки бухгалтерського обліку з найвищою ймовірністю викривлення даних (наприклад рахунки, які потребували коригування у попередні звітні періоди)
•  незвичайні або складні операції, особливо такі, що відбулися під кінець звітного періоду;
•  активи, які підвернені втратам або розкраданню (наприклад високоліквідні активи) тощо.

Ризик контролю – ризик того, що суттєва помилка, яка виникла під час складання звітності не буде вчасно виявлена та виправлена системою внутрішнього контролю. Даний ризик характеризує наскільки ефективними є системи бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю суб’єкта господарської діяльності.

В ході перевірки аудитор повинен провести попередню оцінку систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю. Ризик контролю вражається потенційно високим до тих пір, поки аудитор не переконається, що на підприємстві дійсно функціонує ефективна система контролю, яка здатна вчасно запобігти викривленням звітності. Для того, щоб перевірити ефективність системи контролю, аудитор повинен провести тестування засобів контролю, тобто отримати аудиторські докази того, наскільки добре організована система внутрішнього контролю та обліку на даному підприємстві з точки зору виявлення та попередження суттєвих викривлень. В ході тестування аудитор перевіряє:

- санкціонування придбання або продажу необоротних активів; підписання угод з новими постачальниками; проведення оплати та списання безнадійної дебіторської заборгованості;

- наявність управлінських оціночних звітів, порівняльних характеристик, аналітичних звітів тощо;

- систему обробки інформації, тобто яким чином перевіряється математична правильність звітності; яким чином відслідковуються та виправляються помилки; чи проводяться звірки із банківськими  установами, дебіторами і кредиторами;

- система фізичного контролю, тобто наявність вільного доступу до активів підприємства, застосування паролів та кодів доступу до бухгалтерських та інших даних, чи проводиться перевірка фізичної наявності активів, відображених в бухгалтерському обліку тощо;

- розподіл обов’язків, тобто аудитор повинен переконатися, що функції авторизації, обліку та контролю за збереженням цінностей виконують різні відділи; наявність контролю роботи одного працівника підприємства іншими працівниками.

Втім, незалежно  від результатів тестування, завжди існуватиме ймовірність наявності ризику контролю, оскільки жодна система внутрішнього контролю не є досконалою. Ризик контролю оцінюється як високий, якщо за результатами тестування підтвердилась неефективність системи контролю; якщо в ході перевірки виявилось, що тестування оперативної ефективності контролю не дасть необхідних результатів.

Ризик невиявлення – ризик того, що виконані аудиторські процедури не дозволять аудитору виявити викривлення та неточності у фінансовій звітності (як у сальдо по рахунках, так по окремих операціях), які самостійно, або в сукупності з іншими викривленнями та неточностями матимуть суттєвий ефект.

Ризик невиявлення є показником ефективності та якості роботи аудитора. Для того, щоб визначити величину даного ризику аудитор повинен провести тести по суті. До тестування по суті ми відносимо:

•  тестування операцій по суті (перевірка того чи були господарські операції клієнта правильно відображені в обліку)
•  тестування окремих рахунків по суті
•  аналітичні обзори.

Існує ряд факторів, які можуть вплинути на неправильність оцінки ризику невиявлення: по-перше, аудитор може неправильно визначити перелік необхідних процедур ще на стадії планування; по-друге, через недостатність досвіду процедури можуть бути виконані помилково, або аудитор не зможе зробити правильні висновки за результатами тестування. Для того, щоб уникнути таких ситуацій, аудитор повинен дуже ретельно планувати підхід до аудиторської перевірки. Навіть якщо аудитору вдасться провести тестування по суті всіх рахунків або типові операції, все одно існуватиме ймовірність ризику невиявлення, оскільки аудиторські докази не носять вичерпний характер. Отже, завдання аудитора полягає лише в тому, щоб мінімізувати цей ризик до прийнятного рівня. Розглянемо приклад.

 ПРИКЛАД 1. Аудиторська фірма використовує математичну модель для оцінки ризику невиявлення.

Аудиторський ризик – 5%

Невід’ємний ризик – 80%, високий , тбт. Існує ймовірність 80%, що в ході перевірки будуть виявлені суттєві викривлення.

 Ризик контролю – 20% , тбт. Існує ймовірність 20%, що системи контролю не від слідкують помилку.

Необхідно оцінити ризик невиявлення.

Отже, скориставшись вищенаведеним рівнянням можемо підрахувати,

0,05 = 0,8*0,2*Ризик невиявлення, отже Ризик невиявлення = 0,31 (середній).

На основі проведеного розрахунку ми можемо сказати, що результати процедур тестування по суті будуть вважатися достовірними, навіть незважаючи на те, що існує ймовірність 31% того, що суттєві помилки виявлені не будуть. Втім, аудитор повинен обов’язково протестувати всі суттєві операції. Величина ризику невиявлення використовується аудитором, як правило, при проведенні вибіркового дослідження. Отримане значення вводиться до спеціально розробленої програми разом з іншими показниками, і система видає обсяг вибірки.

Важливим моментом при  визначенні ризиків є поняття Значного ризику. Дане поняття стосується незвичайних операцій або суб’єктивних питань, наприклад:

•  у випадку складних розрахунків (стосується розрахунку справедливої вартості, резервів), або тих аспектів облікової політики, які не є чітко визначеними;
•  якщо природа операції не дозволяє провести ефективну оцінку ризику;
•  якщо існує можливість ручного коригування даних обліку тощо.

Якщо при проведенні перевірки існують один чи декілька вищеперерахованих факторів, аудитор повинен провести стовідсоткове тестування таких об’єктів.

4.2. Методика визначення аудиторського ризику.

Після того, як ми детально ознайомились із поняттям аудиторського ризику та його видами, необхідно детально розглянути методи, що використовуються для визначення аудиторського ризику.

В аудиторській практиці використовуються 2 основних методи визначення ризику:

1) оціночний або інтуїтивний;

2) кількісний або математичний.

Суть оціночного методу полягає в тому, що аудитори, виходячи з власного досвіду та виходячи з розуміння особливостей діяльності клієнта, визначають аудиторський ризик на основі фінансової звітності,або окремих груп операцій. Ризик оцінюється як Високий, ймовірний і малоймовірний. Така оцінка використовується аудитором при плануванні аудиту. Такий спосіб оцінки є досить суб’єктивним і може виявитися неефективним при оцінці ризику для клієнтів, які вперше проводять аудит.

Суть кількісного методу полягає в тому, що за допомогою численних моделей аудиторського ризику, можна підрахувати його значення. Найпростіша та найбільш поширена модель аудиторського ризику може бути представлена у наступному вигляді:

ПАР = ВР * РК * РН, де

ПАР – прийнятний аудиторський ризик

ВР – внутрішньогосподарський ризик;

РК – ризик контролю;

РН – ризик невиявлення.

Вищенаведена модель аудиторського ризику використовується як основа для планування аудиту, оскільки дає можливість зрозуміти якісний взаємозв’язок окремих складових аудиторського ризику, і на основі цього оцінити обсяг майбутньої перевірки. Величина ПАР встановлюється в наступних межах 0<=ПАP<=1. При цьому нульовий ризик означає повну впевненість аудитора в тому, що фінансова звітність не містить суттєвих помилок та неточностей. Аудитор може використати дану модель наступним чином:

Перший спосіб – якщо виходячи з власного досвіду аудитор визначив, що внутрішньогосподарський рівень становить 75%, ризик контролю – 20%, а ризик невиявлення – 30%, то можемо з легкістю підрахувати, що величина ПАР  становитиме 4,5%. (0,75*0,2*0,3). Якщо аудитор прийшов до висновку, що допустимий рівень аудиторського ризику не повинен перевищувати 5%, то показник 4,5% можна вважати прийнятним. Даний спосіб вважається спеціалістами недостатньо ефективним. Для розробки більш ефективного плану перевірки доцільно використати другий спосіб обчислення ризику. При цьому аудитор оцінює не ПАР, а ризик невиявлення, і разом з цим необхідний обсяг тестування, яке треба провести. Приклад розрахунку ризику невиявлення ми розглядали при вивченні попереднього питання. Третій найпоширеніший спосіб використання даної моделі направлений на те, щоб продемонструвати наявність взаємозв’язку між різними видами ризику : аудиторський ризик перебуває в прямо пропорційній залежності  від ризику невиявлення і в обернено пропорційній залежності від необхідної кількості аудиторських доказів і свідчень.

Після того як аудитор будь-яким прийнятним для нього способом оцінив ризики, їх  оцінка не може змінюватись незалежно від результату проведених процедур та отриманих аудиторських доказів. Якщо аудиторські докази виявлять помилки, сума яких перевищує встановлений рівень матеріальності, тоді необхідно відмовитись від визначеної моделі ризику і провести необхідну  для визначення всіх помилок кількість процедур.

 4.3. Суттєвість в аудиті.

Згідно із МСА 320 інформація вважається матеріальною (суттєвою), якщо її викривлення може суттєво вплинути на прийняття рішення користувачами фінансової звітності.

   Фактично, матеріальність – є відносним показником і визначається безпосередньо для кожного підприємства на основі показників фінансової звітності. Оскільки основною метою аудиторської перевірки є визначення суттєвих, тбт. матеріальних помилок та неточностей у фінансовій звітності, аудитор повинен використавши своє судження визначити, що є суттєвим для даного конкретного підприємства. Для цього аудитор використовує  інформацію про підприємство, середовище його функціонування та фінансові результати діяльності. При цьому необхідно пам’ятати, що суттєвими можуть бути як кількісні, так і якісні викривлення. Якісні викривлення полягають в тому, що фінансова звітність не відображає інформацію згідно із вимогами чинного законодавства чи стандартів обліку, або інформація не розкрита у повному обсязі і це може вплинути на прийняття помилкових рішень користувачами звітності.

Аудитор у ході перевірки повинен також розглянути питання викривлення порівняно незначних величин, оскільки їх сумарний ефект може справити суттєвий вплив на фінансову звітність, наприклад:

•  помилка у відображенні певної операції може бути незначною, але її систематичне повторення може призвести до суттєвого викривлення даних;
•  неправильне застосування облікової політики (наприклад при амортизації будинків та споруд) може не справити суттєвого ефекту на звіт про фінансові результати в поточному звітному періоді, але при систематичному повторенні може справити негативний ефект (на статтю Балансу «Накопичений знос»)

Отже суттєвість (матеріальність) повинна обов’язково враховуватись аудитором при плануванні аудиту, при визначенні аудиторських процедур( їх обсягу, тривалості та видів), при оцінці помилок, виявлених у ході перевірки та при оцінці неточностей, виявлених у фінансовій звітності.

Рівень суттєвості оцінюється аудитором виходячи з його власного досвіду роботи. Якщо аудитор встановить занадто низький рівень суттєвості, це значно знизить аудиторський ризик, але збільшить обсяг процедур, які треба буде провести. Збільшення обсягів процедур, в свою чергу, призводить до більших затрат часу та праці, що підвищує вартість послуг. Якщо аудитор встановить занадто високий рівень суттєвості, це значно зменшить обсяг процедур, але призведе до підвищення аудиторського ризику, і, як наслідок збільшить ймовірність того, що аудитор помилиться у своєму висновку. Така ситуація, звичайно, негативно позначиться на репутації аудитора.

Отже, яким чином найкраще визначити рівень суттєвості? Ще на стадії планування, аудитор на основі даних обліку встановлює рівень суттєвості. Джерелом даних обліку може бути як фінансова звітність, якщо вона вже складена, або оборотно-сальдова відомість, якщо звітність на момент планування не підготовлена.

Виходячи із багаторічної практики аудиту, провідні аудиторські компанії розробили таку методику визначення рівня суттєвості на стадії планування:

5-10% прибутку, або

½-1% від чистих активів, або

1-2% від загальної суми активів;

½-1% від виручки від реалізації.

Будь-яка з цих статей може використовуватись для оцінки рівня суттєвості, тому аудитор виходячи з власного досвіду обирає таке поєднання статей, яке дозволить найточніше оцінити матеріальність, а також самостійно визначає допустимі границі для визначення матеріальності. Наприклад, якщо підприємство працює у сфері оптової торгівлі і має великі обороти, то при визначенні матеріальності ключовим фактором буде виручка від реалізації. Для підприємств, які працюють у сфері управління нерухомим майном та будівництва, ключовим фактором будуть активи.

Приклад 2:

Стаття        Сума, грн.

Товарообіг       6,000,000

Загальна сума активів     7,250,000

Прибуток до оподаткування    517,000

прокоментуйте доцільність встановлення матеріальності на рівні

а)  20,000 грн

б) 40,000 грн

в) 100,000 грн.

Або визначте доцільний рівень суттєвості самостійно.

а) сума 20,000 не підпадає під жодні рамки, тобто є занадто низькою

б) сума 40,000 грн. входить у граничні значення для товарообороту та прибутку до оподаткування, втім є трохи низькою для балансових статей

в) сума 100,000 грн може вважатися підходящою з погляду балансових статей, втім може виявитися занадто високою для окремих груп операцій, тому під час виконання аудиторських процедур, аудитор може не виявити суттєвих помилок помилки.

Виходячи із виконаних розрахунків, ми бачимо, що жодний із рівней суттєвості не є доцільним. Оскільки на стадії планування, для розрахунку матеріальності аудитор використовує оборотну відомість, то швидше за все за основу для розрахунку він візьме показник товарообороту та/ або загальної суми активів. Оскільки ці дві статті підпадають під різні процедури, ми не можемо встановити для них однаковий рівень суттєвості. Тому, матеріальність визначатиметься, виходячи з потреби користувачів звітністю. Якщо, наприклад, користувачі більше цікавляться прибутками, ніж активами та зобов’язаннями, доцільно встановити матеріальність на рівні 60,000 грн. (1%*6,000,000). (Для загальної суми активів матеріальність становитиме (72,500-145,000 грн.), для прибутку до оподаткування (25,850 – 51,700)). Виходячи з розрахунків, аудитор може встановити і компромісне значення матеріальності на рівні, скажімо, 70,000 грн.

Після визначення рівня суттєвості, аудитор детальніше знайомиться із звітністю підприємства. Всі статті звітності, рахунки обліку, або операції, які підпадають під визначення суттєвих повинні бути ретельно досліджені, тобто є об’єктом детального аудиторського тестування. Як досліджувати решту об’єктів (тих, що не є матеріальними), аудитор вирішує самостійно. Він може провести або вибіркове дослідження, або аналітичні процедури.

В аудиторській практиці існує і таке поняття як допустима помилка (мінімальна кількість помилок в записах по рахунках, при досягненні якої залишок по рахунку залишається несуттєво неточним).  Як правило рівень допустимої помилки визначається як відсоток від встановленого рівня суттєвості (50-75%), і враховується аудитором при проведенні тестів по суті. Тобто, всі суми, які є вищими від рівня допустимої помилки будуть обов’язково протестовані аудитором. Відповідно, чим нижчий рівень допустимої помилки, тим більший обсяг тестування.

Слід звернути увагу і на зв'язок матеріальності з аудиторським ризиком, оскільки вони тісно пов’язані, і цей зв'язок можна охарактеризувати як обернено пропорційний. Чим нижчий рівень матеріальності, тим вищий рівень ризику і навпаки. Втім, аудитор може знизити цей ризик або шляхом зниження ризику контролю, провівши додаткові тестування ефективності системи внутрішнього контролю, або знизивши рівень ризику невиявлення шляхом проведення змін у обсягах та характері запланованих раніше тестувань по суті.

Як ми уже говорили раніше, рівень суттєвості визначається аудитором ще на стадії планування на основі попередніх даних фінансової звітності. Але якщо, після отримання остаточної версії звітності або за результатами проведених процедур у аудитора виникає потреба переоцінити рівень суттєвості, то така переоцінка проводиться.

 КОНТРОЛЬНІ ЗАПИТАННЯ ДО ТЕМИ:

1.  Поясність суть аудиторського ризику.
2.  У чому полягає оцінка внутрішнього ризику?
3.  На підставі яких даних проводять оцінку аудиторського ризику;
4.  Назвіть основні фактори, які впливають на величину аудиторського ризику.
5.  Як відбувається встановлення аудитором рівня суттєвості?

Приклад тестових завдань для самостійної перевірки знань

1. Аудиторський ризик:

а) розраховується за формулою;

б) визначається на основі тестування;

в) встановлюється за домовленістю клієнта з аудиторською фірмою;

г) розраховується за формулою або визначається на основі тестування.

2. Аудиторський ризик — це:

а) імовірність невиявлення помилок системою внутрішнього контролю;

б) імовірність невиявлення суттєвих помилок у процесі проведення вибіркової перевірки;

в) імовірність складання неправильного висновку про перевірену фінансову звітність;

г) ризик, притаманний бізнесу клієнта, зумовлений характером і умовами діяльності організації.

3. Детекційний ризик — це:

а) імовірність невиявлення помилок системою внутрішнього контролю клієнта;

б) імовірність складання неправильного висновку про результати перевірки фінансової звітності;

в) імовірність того, що виконані аудитором процедури пере-
вірки не виявлять суттєвих помилок.

4. Кінцевою метою аналізу ризиків в аудиті є оцінка:

а) аудиторського ризику;

б) властивого ризику;

в) ризику невиявлення;

г) ризику внутрішнього контролю.

5. Ризик бізнесу (властивий ризик):

а) розраховується за формулою;

б) визначається на основі тестування;

в) встановлюється за домовленістю між клієнтом і аудиторською фірмою;

г) розраховується за формулою або визначається на основі тестування.

6. Ризик невиявлення:

а) розраховується за формулою;

б) визначається на основі тестування;

в) встановлюється за домовленістю між клієнтом і аудиторською фірмою;

г) розраховується за формулою або визначається на основі тестування.

7. Чим вище властивий ризик, тим ризик невиявлення:

а) вищий;

б) нижчий;

в) немає залежності.

8. Які з перелічених тверджень правильні:

а) обсяг вибірки залежить від рівня ризику;

б) обсяг вибірки не залежить від рівня суттєвості;

в) результати аналізу вибіркової сукупності екстраполюються на генеральну сукупність?

9. Модель аудиторського ризику застосовується на етапі:

а) вибору клієнта;

б) укладення договору;

в) планування;

г) тестування.

10. Розшифруйте зміст ситуації, що виражена залежністю

AР = ВР (1,0) · РК (1,0) · РН (0,05) = 0,05:

а) за високих значень власного ризику та ризику внутрішнього контролю аудиторська перевірка не дасть бажаних результатів;

б) аудитор може довіряти зібраним свідченням навіть за неефективної системи внутрішнього контролю замовника;

в) імовірність видачі аудитором неправильного висновку за вказаних умов становить 92 %.

11. Аудитор зробив оцінку властивого ризику (ВР) і ризику внутрішнього контролю (РК) на СП : ВР = РК = 0,80. Який ризик невиявлення помилок аудитор повинен запланувати, якщо прийнятний аудиторський ризик АР становить 0,20?

а) 0,00;

б) 0,80;

в) 0,20;

г) 0,15;

д) 0,31.

Тема 5.       ПОМИЛКИ ТА ШАХРАЙСТВО

Вивчення теми передбачає розгляд таких питань:

•  поняття помилок і шахрайства.
  •  виявлення помилок і шахрайства.
  •  дії аудитора при виявленні помилок і шахрайства

5.1.  Поняття помилок та шахрайства

У процесі проведення аудиту фінансової звітності, аудитори повинні  переконатися у достовірності фінансової інформації та правильності ведення обліку. Для цього аудитору необхідно виявляти будь-які факти перекручування або спотворення даних у звітності та обліку. Найпоширенішими причинами спотворень даних обліку є свідомі та несвідомі дії осіб, які обробляють фінансову інформацію та готують кінцеві звітні дані про результати господарської діяльності. Несвідомі дії можуть бути спричинені недостатньою кваліфікацією працівника, або можуть виникати внаслідок недобросовісного та безвідповідального ставлення до виконання своїх обов’язків працівником. Такі дії характеризуються як помилки. Свідомі перекручення даних призводять до обману користувачів фінансової звітності і, як наслідок, стануть причиною прийняття помилкового рішення.  

Враховуючи важливість даного питання було розроблено окремий стандарт аудиту - Міжнародний стандарт аудиту 240 «Відповідальність аудитора щодо винайдення шахрайства у ході аудиту фінансової звітності», який дає чітке визначення понять шахрайство та помилка, а також містить важливі рекомендації щодо того як аудитор повинен виявити факт шахрайства. Незважаючи на те, що Міжнародні стандарти аудиту розробляються для зовнішніх аудиторів, положення та рекомендації даного стандарту можуть успішно використовувати і внутрішні аудитори.

Даний стандарт дає наступне визначення поняттю помилка – це ненавмисне перекручування даних фінансової звітності, яке може призвести навіть до неповного відображення інформації у звітності. Виходячи з аудиторської практики найпоширенішими видами помилок є: помилки, що виникають при узагальненні даних обліку і формуванні звітності, помилки, що виникають внаслідок неправильного тлумачення принципів обліку в сфері нарахування резервів, класифікації об’єктів та їх групування. Останній тип помилок найчастіше виникає на тих підприємствах, де вперше готується звітність згідно із Міжнародними стандартами обліку (та або за груповою політикою).

 Шахрайство – навмисно неправильне відображення даних обліку у фінансовій звітності, яке здійснюється посадовою особою або групою осіб з метою порушення чинного законодавства для отримання певних переваг. Залежно від того, хто скоює шахрайство, можна виділити : управлінське шахрайство (особа, яка є відповідальною належить до керівництва); шахрайство, вчинене працівником; шахрайство, вчинене третьою стороною (здійснюється у змові з керівництвом компанії, або із державними органами).

Аудиторська практика виділяє основні 2 типи шахрайства:

•  шахрайство при складанні фінансової звітності;
•  незаконне присвоєння (розтрачування) активів.

Шахрайство під час складання фінансової звітності призводить до того, що звітність міститиме недостовірні дані про результати діяльності підприємства у звітному періоді, що призведе до обману користувачів звітності. Причиною спотворення даних обліку може слугувати, наприклад, бажання підприємства підвищити показники прибутковості, аби збільшити свою економічну привабливість. Навмисне викривлення даних досягається, наприклад, шляхом підробки, фальсифікації, маніпуляції з даними обліку або первинними документами; шляхом спотворення або укриття важливої фінансової інформації; або шляхом неправильного застосування облікової політики щодо оцінки, визнання або розкриття статей звітності.

Під незаконним присвоєнням активів ми розуміємо: розтрата обманним шляхом (стосується переважно грошових коштів), розкрадання майна (фактичне) та нематеріальних активів (копіювання), використання матеріальних активів підприємства для задоволення власних потреб, або оплата підприємством рахунків за товари і послуги, які фактично отримані не були. Аудитор повинен пам’ятати, що факти розкрадання майна, як правило скриваються шляхом фальсифікації первинних документів та облікових записів.

Ризик існування шахрайства існує не будь-якому підприємстві, оскільки система внутрішнього контролю може зменшити, але не може остаточно усунути всі можливості для шахрайства або помилки.  Зовнішній аудитор не може ні в якому разі бути притягнутий до відповідальності за факт шахрайства або помилки, але, як ми уже говорили раніше, його завданням є визначення факту шахрайства або помилки шляхом виконання певних процедур.

1.  Виявлення помилок і шахрайства

Ще на стадії планування та виконання аудиторських процедур аудитор повинен враховувати ризик виникнення суттєвого відхилення внаслідок наявності фактів шахрайства та помилок. Звичайно, помилки набагато легше виявити, ніж шахрайство, оскільки винні особи усілякими способами намагаються скрити результати своєї протиправної діяльності. Виходячи з цього існує висока ймовірність невиявлення фактів шахрайства, і як наслідок, ризик невиявлення суттєвих неточностей внаслідок шахрайської діяльності.

Тому, використовуючи свій професіональний скептицизм, аудитор повинен:

•  визначити які статті фінансової звітності найбільш підвернені викривленню внаслідок шахрайських дій;
•  визначити, які можливості має керівництво підприємством для того, щоб підготувати завідомо неправильну фінансову звітність, або здійснити розкрадання майна підприємства;
•  визначити факти, що вказують на ведення підприємством агресивної політики по підвищенню рівня прибутковості;
•  визначити будь-які зовнішні або внутрішні фактори, які можуть стати причиною шахрайських дій збоку керівництва або працівників підприємства;
•  виявити будь-які підозрілі зміни у поведінці або образі життя керівництва або працівників;

Яким чином аудитор може визначити всі вищеперераховані факти? Звичайно шляхом проведення опитування. Опитування керівництва проводиться з урахуванням можливостей кожного конкретного керівника вчинити факт шахрайства. В ході опитування аудитор повинен з’ясувати, чи відомі керівництву факти шахрайства, а також оцінити дієвість системи внутрішнього контролю для виявлення шахрайства.

Наступним кроком є проведення опитування серед інших працівників, до яких ми віднесемо службу внутрішнього аудиту, працівники, що безпосередньо або опосередковано пов’язані з виконанням бухгалтерської (фінансової) роботи; працівників, що відповідають за виконання складних або незвичайних ситуацій; як внутрішніх, так і зовнішніх консультантів з юридичних питань.

Провівши опитування, аудитор має перед собою інше завдання – необхідно визначити всі фактори, що можуть призвести до навмисного викривлення даних. Для цього аудитор може скористатися таким прийомом, як аналітичний огляд. Дана процедура передбачає проведення порівняння як фінансових, так і не фінансових показників з показниками інших періодів, або інших підрозділів підприємства, або показниками інших підприємств галузі з метою формування думки щодо їх достовірності. Отже, такими факторами можуть бути:

•  зміна політичних, економічних, технологічних та інших умов функціонування підприємства, що негативно позначилися на фінансовій стабільності та прибутковості підприємства;
•  вплив третіх осіб (наприклад інвестиційних та аналітичних компаній, банків), що змушують змінювати показники, аби, скажімо, не втратити позиції у прогнозних рейтингах;
•  тиск на управлінський персонал з боку керівництва, що викликаний необхідністю штучного підвищення рівня прибутковості, внаслідок невдалого управління підприємством;
•  складна або нестабільна організаційна структура підприємства, результатом якої є швидка плинність кадрів, нечітка структура підпорядкування, і як наслідок неможливість контролювати діяльність працівників;
•  неефективність певних складових системи внутрішнього контролю (недостатній рівень моніторингу та/або часта зміна керівного складу у контролюючих відділах);

Вищеперераховані фактори відносяться до підробки фінансової звітності. Якщо ми будемо вести мову про розкрадання майна підприємства, то в цьому випадку аудитор повинен дослідити інші фактори:

•  наявність у складі управлінського або звичайного персоналу працівників із особистими матеріальними проблемами (наприклад, які мають великі суми боргу);
•  якими типами активів володіє підприємство (наприклад, великі обсяги готівкових коштів, високоліквідні активи, як-то дорогоцінне каміння та дорогоцінні метали, комп’ютерні деталі та інші активи, які користуються значним попитом серед населення;
•  відсутність контролю за витратами вищого керівного складу (витрати на відрядження, службовий транспорт тощо);
•  недостатній рівень контролю за активами, що зберігаються не на території підприємства (орендовані складські приміщення);
•  наявність неправильно організованої системи відображення активів у обліку, їх руху (використання або продаж) та інвентаризації;
•  відсутність чіткої системи фізичного контролю за готівкою, запасами та основними засобами;
•  відсутність у керівництва або внутрішніх контролерів чіткої уяви про можливості працівників, які працюють із програмним забезпеченням (наприклад, програміст може свідомо змінити дані в обліковій програмі з корисних цілей).

Якщо виконавши вищеперераховані процедури, аудитор отримав підтвердження того, що на підприємстві можливі факти шахрайства, то він повинен оцінити ризик того, що фінансова звітність матиме суттєві неточності як дуже високий. У разі виникнення такої ситуації, аудитор повинен дуже ретельно вивчити систему внутрішнього контролю, а для аудиту потенційно викривлених статей звітності застосувати не аналітичний підхід, а провести тестування по суті.  У ході такого тестування, як правило, виявляються певні помилки та неточності, які ж із них є свідченням фінансових махінацій?

1.  наявність помилок у бухгалтерських записах (наявність операцій, які не підтверджені первинними документами, або наявність виправлень, зроблених під кінець звітного періоду);
2.  відсутність документального підтвердження, або неналежне документальне підтвердження (відсутність оригіналів документів);
3.  відмова у наданні аудитору вільного доступу до документації та відмова у співпраці з боку внутрішніх аудиторів тощо.
   1.  Дії аудитора при виявленні помилок і шахрайства.

Якщо у ході перевірки аудитор виявив факти шахрайства, навмисних помилок, викривлення даних обліку, він повинен доповісти про отримані результати управлінському персоналу, керівництву (власникам) підприємства та, якщо така потреба існує, державним регулятивним установам.

Аудитор доповідає вищому управлінському персоналу у випадку, якщо були виявлені факти шахрайства (навіть у незначних обсягах, які не впливають на достовірність фінансової звітності). При цьому аудитор вказує на вади у системі внутрішнього контролю, які призвели до недобросовісного складання фінансової звітності.

Аудитор доповідає вищому керівному органу підприємства (або його власникам) у тому випадку, якщо у шахрайстві звинувачується управлінський персонал підприємства  або посадова особа, яка працює у системі внутрішнього контролю. Так само, як і вищому управлінському персоналу, аудитор вказує власникам на вади у системі внутрішнього контролю.

Як правило, аудиторська концепція конфіденційності, забороняє розголошувати результати аудиторської перевірки третім особам. Втім, якщо це передбачено чинним законодавством, або на вимогу судових органів, можлива ситуація, коли аудитор буде змушений доповісти про виявлені факти шахрайства. Але наголошуємо ще раз, це не є розповсюдженою практикою.

Коли аудитор зробив свою доповідь керівництву підприємства, керівництво повинно вжити негайних заходів по ліквідації помилок та неточностей, аби надати аудитору можливість сформувати свій аудиторський висновок. Можлива така ситуація, що керівництво відмовляється вживати негайні заходи, тоді аудитор може розглянути питання про відмову від проведення перевірки. Такі ситуації є надзвичайно рідкими, і потребують ретельного обмірковування з вищого керівництва аудиторської компанії.

КОНТРОЛЬНІ ЗАПИТАННЯ ДО ТЕМИ

1.  Поясніть у чому полягають відмінності між помилкою та шахрайством.
2.  Як визначається рівень суттєвості помилки бухгалтерської звітності?
3.  Які існують методи розкриття шахрайства та помилок?
4.  Що повинен враховувати аудитор, описуючи факти шахрайства чи помилок?

Навчальні завдання.

Класифікуйте наступні твердження як факт шахрайства чи помилку:

•  змінення, підробка або маніпуляція даними бухгалтерського обліку або первинних документів;
•  невірне застосування положень облікової політики;
•  змова;
•  математичні або механічні помилки, які здійснені під час збору або обробки облікових даних;
•  розкрадання активів та майна підприємства;
•  застосування неправильної облікової оцінки як результат помилкового трактування суті господарських операцій;
•  укриття або приховування реальних результатів господарських операцій або первинних документів

Тема 6.       ПЛАНУВАННЯ АУДИТУ

Вивчення теми передбачає розгляд таких питань:

•  планування, його мета, конкретизація завдань аудиту в процесі планування.
  •  аудиторська стратегія
  •  план та програма аудиторської перевірки.
  1.   Планування, його мета, конкретизація завдань аудиту в процесі планування.

Порядок планування аудиту регулюється Міжнародним стандартом аудиту 300. Планування – це початковий етап будь-якої аудиторської перевірки, який включає розробку загальної стратегії аудиту, встановлює обсяги та строки перевірки, а також розробку детальної програми аудиту, яка визначає обсяги та послідовність виконання необхідних аудиторських процедур, які необхідні для формування аудитором правдивої та неупередженої думки про достовірність фінансової звітності. При цьому робота аудитора повинна бути спланована таким чином, щоб проведення перевірки було максимально ефективним. План аудиторської перевірки, можна сказати, задає тон та направленість аудиту, оскільки допомагає вчасно зосередити увагу аудитора на найбільш ризикованих аспектах. Для того, щоб скласти ефективний план аудитору необхідно отримати чітке розуміння діяльності підприємства, середовища його функціонування, а також визначити на основі  даних фінансової звітності ризик значної похибки.

Коротко основну мету планування можна викласти так:

Цикл планування. Якщо хтось думає, що планування можна визначити як початкову стадію аудиту, він помиляється. Планування – тривалий процес, який розпочинається, як правило перед початком перевірки і триває до її завершення. Гнучкість плану аудиторської перевірки пояснюється тим, що у ході перевірки можуть виникнути фактори, які впливатимуть на зміну раніше обраного підходу. Прикладами таких факторів можуть бути зміни у законодавстві, у економічній ситуації в країні або світі, виявлення суттєвих помилок, фактів шахрайства тощо. Хочемо ще раз наголосити, що планування це не просто складення списку необхідних процедур із датою їх виконання, а дуже важлива стадія перевірки, під час якої вирішуються важливі питання. По-перше, на стадії планування аудиторська фірма обов’язково готовить і відправляє клієнту лист - зобов’язання – документ, який визначає обов’язки аудитора при проведенні перевірки та містить згоду аудитора на проведення перевірки.

По-друге, на стадії планування необхідно розробити загальну стратегію аудиту, тобто визначити обсяги, строки та направленість перевірки шляхом попереднього ознайомлення із:

•  формою фінансової звітності (якими нормативами керується підприємство при складанні звітності: національними, міжнародними чи спеціальними внутрішніми нормативами, розробленими на основі міжнародних);
•  строками проведення перевірки, та який період охоплює перевірка (лише звітний чи звітний і попередні періоди);
•  причинами проведення аудиторської перевірки (визначити основних користувачів звітності, вірогідність продажу чи реорганізації підприємства, оскільки це може вплинути на обсяги необхідних аудиторських доказів);
•  діяльністю підприємства (наявність особливостей виробництва тощо);
•  останніми змінами у економічному середовищі, в якому функціонує підприємство, що перевіряється;
•  найбільш суттєвими статтями звітності та оцінити ризик того, що фінансова звітність є недостовірною;
•  системою внутрішнього контролю та провести тестування її ефективності.

По-третє, на стадії планування аудитор розробляє детальний план перевірки, який представляє собою список конкретних аудиторських процедур, що допоможуть отримати аудиторські докази, на основі яких аудитор зможе сформувати свою думку про достовірність звітності. При цьому вказуються строки проведення кожної процедури та особи, відповідальні за їх виконання.

На стадії планування можливе, як ми уже зазначали, внесення змін до детального плану перевірки, складу аудиторської команди та навіть строків проведення перевірки. Активно проводиться спілкування із вищим керівництвом та працівниками управління

1.   Поняття аудиторської стратегії.

Аудиторська стратегія – загальний план проведення аудиторської перевірки, що містить основу для наступного прийняття рішень з приводу характеру, строків та глибини конкретних процедур, що мають бути виконані у ході перевірки.  

Розробка аудиторської стратегії здійснюється наступним чином: по-перше, необхідно визначити обсяги перевірки. Як ми уже говорили раніше, це включає вивчення форм звітності, що застосовуються на підприємстві, специфіки їх складання, а також ознайомлення із нормативною базою, на яку спирається підприємство у своїй діяльності (наявність галузевих особливостей тощо). Можлива ситуація, коли клієнт (підприємство, де проводиться перевірка) має у своєму складі декілька заводів та фірм (скажімо, заводи-виробники та торговий дім), тоді необхідно уважно дослідити всі можливі відмінності у обліковій політиці.

Наступним кроком у розробці аудиторської стратегії є визначення основної направленості перевірки. Це включає у себе розрахунок рівня суттєвості, попереднє визначення найбільш проблемних областей з найвищим ризиком виявлення суттєвих помилок та неточностей. Уважно вивчивши оборотно-сальдову відомість, або головну книгу, аудитор визначає рахунки з високим сальдо по рахунку, або з великими оборотами за період, що перевіряється.

Як правило, будь-яка аудиторська перевірка проходить у декілька етапів. Детальніше ми розглянемо їх трохи пізніше, але хочу зазначити, що дуже часто під час розроблення аудиторської стратегії використовуються результати попередньої перевірки.

Значення аудиторської стратегії на перший погляд непомітне, але дуже важливе для аудиторської компанії в цілому. Саме під час розробки стратегії керівник перевірки визначає кількість ресурсів, які необхідно буде залучити під час перевірки. Що ми маємо на увазі? Йдеться про наступне:

1.  кількість спеціалістів вищої кваліфікації для перевірки найбільш ризикованих та складних об’єктів та процесів;
   1.  кількість працівників, яка знадобиться для проведення такої важливої процедури як інвентаризація запасів;
   2.  розподіл часу на планування, тестування, огляд, написання звітності та складання висновку;
   3.  як і коли визначені ресурси будуть використовуватись на кожному етапі перевірки (попередній аудит, інвентаризація, завершальна перевірка) та яким чином буде здійснюватись контроль за роботою аудиторської групи під час перевірки.

Тепер звернемося до розгляду вищезазначених етапів перевірки. Зазвичай, кожна аудиторська перевірка має три окремих етапи: попередня перевірка, перевірка на дату складання балансу та перевірка, що проводиться після дати складання звітності. У схематичному вигляді це можна зобразити таким чином:

Втім, на нашу думку, правильніше розглядати всі ці етапи перевірки не як самостійні етапи, а як елементи однієї перевірки. Це пояснюється тим, що підприємство постійно розвивається, впроваджує нові технології, відбуваються зміни в економіці, в галузі, в законодавстві тощо, і аудитор повинен всі ці зміни бачити, вносити свої корективи, давати поради. Крім того, сьогодні дуже активно застосовуються комп’ютерні технології (наприклад, продаж товарів по Інтернету), що вимагає від аудитора постійно слідкувати за роботою системи внутрішнього контролю. При цьому планування аудиту є невід’ємною складовою кожного із етапів.

Зупинимося на більш детальному огляді кожного із етапів. Отже, попередній аудит, проводиться, як правило станом на 30 вересня звітного року, тобто, за результатом 9-місячної діяльності підприємства. На даному етапі, зазвичай, складаються документи, що описують підприємство, особливості його діяльності, його структуру тощо. Проводиться також вивчення та тестування системи внутрішнього контролю. Використавши дані Звіту про фінансові результати за 9 або 10 місяців, аудитори проводять тестування таких статей як витрати, заробітна плата, продажі, закупівлі тощо. Якщо робота на попередній стадії аудиту була організована ефективно, це дозволить значно зменшити витрати часу при проведенні завершального аудиту після закінчення звітного періоду. Яким чином відбувається ця економія? Оскільки аудитори уже виконали перевірку даних за 9-10 місяців, то під час кінцевої перевірки необхідно буде провести тестування лише за 2 або 3 місяці.

Кінець звітного періоду. Цей етап є надзвичайно важливим для тих підприємств, що мають значні обсяги матеріальних запасів. Оскільки, на кінець звітного періоду практично всі підприємства проводять інвентаризацію своїх запасів, аудитор обов’язково має бути присутній під час виконання цієї процедури. Можлива ситуація, коли через значний обсяг запасів інвентаризація проводиться до чи після завершення звітного періоду. У такій ситуації, аудитор за допомогою первинних документів має від слідкувати рух запасів і вийти на сальдо по рахунку «Запаси» станом на 31 грудня. Крім інвентаризації, на окремих об’єктах може бути виконана процедура фізичного огляду основних засобів та перерахунку готівкових коштів (наприклад заклади ігрового бізнесу). Доцільним є також виконання такої процедури як відправлення підтверджень, тобто актів звірки із дебіторами, кредиторами та банківськими установами, що значно зекономить час під час остаточної перевірки.

Остаточна (заключна) перевірка після закінчення звітного періоду. Під час цього етапу забезпечується виконання решти необхідних процедур, перевірка балансових статей, проведення додаткового тестування по статтям звіту про фінансові результати та іншим формам звітності і, звичайно, складання аудиторського висновку про достовірність перевіреної звітності.

1.   План та програма аудиторської перевірки.

Після того як була розроблена аудиторська стратегія, аудитор переходить до розробки плану аудиторської перевірки. Складання плану має на меті зменшення аудиторського до ризику до найнижчого прийнятного рівня і є, фактично, більш детальною версією аудиторської стратегії. Іншими словами, це є програма аудиту ,що являє собою детальний перелік аудиторських процедур, необхідних для практичної реалізації аудиторської стратегії та загального плану аудиту. Програма аудиту використовується як детальна інструкція асистентами аудитора, а для керівництва аудиторської компанії та керівника перевірки програма є важливим засобом контролю якості роботи.

Програма аудиту оформлюється документально, при цьому кожній аудиторській процедурі присвоюється номер або код, або інше умовне позначення, що дає можливість з легкістю посилатись на них під час складання робочих документів аудитора. Аудиторська програма складається у вигляді програми для тестування засобів контролю та програми процедур (тестування) по суті.

 Програма тестування засобів контролю – це перелік дій аудитора, які мають на меті збір інформації про систему контролю, що діє на підприємстві. Тести засобів контролю допомагають виявити суттєві недоліки у засобах контролю даного економічного суб’єкта.

 Процедури (тестування) по суті – це детальна перевірка правильності відображення у бухгалтерському обліку сальдо та оборотів по рахунках. Програма процедур по суті являє собою перелік дій аудитора для детальних конкретних перевірок. Аудитор складає програму аудиту по кожному розділу бухгалтерського обліку, як правило, аудитори виділяють для детального вивчення такі розділи: основні засоби, запаси, грошові кошти(готівка та рахунки в банку), дебіторська та кредиторська заборгованість, капітал, виручка від реалізації, доходи, витрати, при цьому окрема аудиторська програма складається для перевірки статті «Витрати на заробітну плату». Програма аудиторської перевірки не є остаточною і може змінюватись у ході перевірки під впливом умов проведення аудиту та результатів, отриманих у ході перевірки. Всі зміни, внесені в програму аудиту повинні бути обов’язково задокументовані.

Висновки аудитора по кожному розділу програми, які відображені у робочих документах аудитора, використовуються як основа для складання аудиторського звіту (є письмовою інформацією, що надається аудиторам керівництву суб’єкта господарювання), аудиторського висновку та допомагає аудитору сформувати неупереджену та справедливу думку щодо достовірності фінансової звітності.

Коли процес планування закінчено, програма аудиту та загальний план аудиту повинні бути оформлені належним чином, за правилами, встановленими всередині кожної аудиторської компанії.

Хочемо зазначити, що при складанні програми аудиту необхідно врахувати чи проводиться перевірка вперше на даному підприємстві, чи вона є повторною. Даний факт має значення, оскільки для клієнтів першого року кількість виконуваних процедур є набагато більшою.

КОНТРОЛЬНІ ЗАПИТАННЯ ДО ТЕМИ:

1.  Які завдання планування аудиторської перевірки на підприємстві?
2.  У чому полягає значення стратегії аудиту?
3.  Назвіть та охарактеризуйте основні етапи аудиторської перевірки.
4.  Складання програми аудиту.

ТЕМА 7 АУДИТОРСЬКІ ДОКАЗИ ТА ВИБІРКОВЕ ДОСЛІДЖЕННЯ В АУДИТІ.

Вивчення теми передбачає розгляд таких питань:

•  поняття та методи вибіркового дослідження;
•  поняття аудиторських доказів та їх види;
•  джерела одержання аудиторських доказів;
•  процедури одержання аудиторських доказів.
  1.  Поняття вибіркового дослідження в аудиті. Методи вибіркового дослідження.

Для того, щоб аудитор зміг сформувати свою думку щодо достовірності фінансової звітності та підготувати аудиторський висновок, йому необхідно отримати достовірні докази. Будь-яка перевірка має обмеженість у часі та у кількості задіяних фахівців - аудиторів, тому для економії часу та ресурсів, аудитори використовують вибіркове дослідження.

Для того, щоб обрати об’єкти для тестування можна використати будь-який із нижче перерахованих методів, або комбінацію декількох методів:

•  суцільне тестування (вибираються всі об’єкти);
•  вибір конкретних (специфічних) елементів;
•  вибір окремих елементів, з яких формується аудиторська вибірка.

Суцільне тестування. Даний метод є найбільш затратним по витратам часу, тому використовується рідко і лише в тих випадках, якщо:

•  генеральна сукупність складається з невеликої кількості елементів із високою вартістю;
•  якщо ризик не виявлення та ризик засобів контролю оцінений як дуже високий і немає іншого способу отримання аудиторських доказів;

Обрання конкретних (специфічних) елементів. Обрання конкретних елементів здійснюється аудитором, виходячи із власного досвіду роботу. При цьому використовується, отримана в ході планування інформація про специфіку діяльності підприємства, враховується визначений рівень ризику, а також особливі характеристики сукупності, яка підлягає тестуванню. До складу обраних аудитором елементів можуть відноситись:

•  так звані ключові об’єкти (можуть бути об’єкти, що мають велику вартість, підозрілі об’єкти, незвичайні транзакції, об’єкти, які раніше були відображені неправильно;
•  елементи, які перевищують певну величину (як правило, встановлений рівень суттєвості, а також елементи, сумарне значення яких покриває більшу частину кінцевого сальдо по рахунку);

Головною перевагою даного методу є зручний спосіб обрання об’єктів тестування. Тоді як головним недоліком даного методу є те, що вибір конкретних елементів не є аудиторською вибіркою, тому результати такого тестування не можуть бути екстрапольовані  на всю сукупність елементів.

 Аудиторська вибірка. Перш, ніж розглядати даний метод, необхідно надати визначення деяких понять.

Аудиторська вибірка – представляє собою застосування аудиторських процедур до менше, ніж 100% елементів, коли існує ймовірність обрання будь-якого з елементів. Висновки, зроблені за результатами такого тестування екстраполюються на всю генеральну сукупність.

Помилка – відхилення від нормального функціонування засобів контролю (виявляється аудитором при тестуванні засобів контролю) або викривлення даних бухгалтерського обліку та звітності.

Аномальна помилка – помилка, яка є результатом одиничного випадку, не може бути повторена в майбутньому, тому не може вважатися репрезентативною помилкою з боку даної генеральної сукупності.

Генеральна сукупність – повний набір даних, з яких аудитор набирає об’єкти для подальшого тестування. Генеральна сукупність може поділятися на так звані страти або субпопуляції , при цьому кожна страта перевіряється окремо.

Ризик, пов'язаний з використанням вибіркового дослідження – виникає, якщо висновок, зроблений аудитором на основі відібраної сукупності даних відрізняється від висновку, який можна зробити, якщо провести тестування всіх об’єктів даної генеральної сукупності. Тут можливі дві ситуації:

а) ризик того, що аудитор прийде до помилкового висновку щодо засобів контролю (фактичний ризик виявиться більшим, ніж вважає аудитор) та що суттєвої помилки не існує (хоча насправді вона є і просто не була визначена аудитором). Такий ризик дуже сильно впливає на ефективність аудиту та може призвести до складання необ’єктивного висновку.

б) зворотна ситуація, коли робиться висновок, що ризик засобів контролю вищий, ніж насправді  або існує суттєва помилка, тоді як насправді її не існує. Даний тип ризику також справляє вплив на ефективність аудиту, оскільки призводить до проведення додаткових процедур, що дозволить спростувати неправильність раніше зроблених висновків.

Рівень довіри – математичний вираз ризику, наприклад високому рівню ризику відповідає низький рівень довіри. Якщо, ризик – 5%, то рівень довіри – 95% і навпаки.

Ризик, не пов'язаний із використанням вибіркового дослідження – є наслідком будь-яких факторів, крім, розміру вибірки, що приводять аудитора до помилкового висновку (аудитор використав неправильні докази і помилку не було знайдено).

Елемент вибірки – індивідуальні елементи, які відображаються в обліку і з яких складається генеральна сукупність, наприклад однотипні первинні документи, сальдо по розрахункам з окремими дебіторами та/або кредиторами, виписки по банківським рахункам, об’єкти основних засобів тощо.

Статистична вибірка – будь-який підхід до вибірки, що підпадає під наступні характеристики:

•  випадковий вибір елементів для подальшого тестування, або
•  для оцінки результатів вибірки, включаючи оцінку ризику, пов’язаного з вибірковим  дослідженням, використовуються прийоми теорії ймовірності.

Будь-який інший підхід, що не має вищеперерахованих характеристик, є нестатистичною вибіркою.

Стратифікація – процес поділу генеральної сукупності на субпопуляції за певною подібною ознакою (як правило грошовою вартістю), при цьому кожна субпопуляція є  системою елементів вибірки.

Допустима помилка – максимальний рівень помилки генеральної сукупності, який аудитор вважає допустимим для того аби зробити висновок, що за результатами тестування була досягнута раніше поставлена мета.

Для підготовки вибірки аудитор може використати як статистичний, так і нестатистичний методи, але процес підготовки вибірки завжди має наступні стадії:

1.  підготовка генеральної сукупності із елементів якої буде зроблено вибір об’єктів тестування;
2.  безпосередньо вибір елементів;
3.  проведення тестування (перевірки) обраних елементів;
4.  екстраполяція результатів вибіркового дослідження на всю генеральну сукупність.

Звернемося до більш детального розгляду кожного із етапів.

Стадія підготовки генеральної сукупності включає визначення аудитором мети проведення дослідження, вивчення специфіки об’єктів, які формують генеральну сукупність, рівень допустимої помилки.

Стадія вибору елементів. Вибір елементів для тестування може здійснюватися різними способами:

•  випадковий вибір елементів – елементи обираються випадково, як правило із застосуванням комп’ютерних програм; систематичний або інтервальний вибір елементів – елементи обираються із збереженням між ними певного інтервалу, наприклад через п’ять об’єктів. Розпочинати вибір аудитор може із будь-якого елементу генеральної сукупності;
•  хаотичний вибір елементів – застосовується дуже рідко і лише за умови, що у виборі елементів немає ніякої послідовності та систематичності.

Тестування. У ході тестування аудитор повинен досягнути мети, визначеної в аудиторській програмі. Процедура тестування проводиться по кожному обраному об’єкту. Якщо по якомусь із обраних об’єктів немає аудиторських доказів, аудитор повинен знайти інші джерела підтвердження інформації, провести інші процедури. Якщо немає іншого способу підтвердити інформацію по обраному об’єкту, аудитор розглядає його як помилку.

Оцінка результатів тестування. Усі, знайдені у ході тестування помилки необхідно оцінити з точки зору їх впливу на генеральну сукупність. Для цього необхідно порівняти сумарний вплив від знайдених та аномальних помилок із допустимою помилкою. Якщо знайдені та аномальні помилки перевищують встановлену допустиму помилку, необхідно переоцінити ризик, пов'язаний з використанням вибіркового дослідження:

1.  Поняття аудиторських доказів, їх види.

Аудиторські докази – надійна, достовірна інформація, яку аудитор отримує при проведенні перевірки та на які аудитор спирається при висловленні своєї думки та складанні аудиторського висновку. Кількість аудиторських доказів, які необхідно отримати під час перевірки прямо пропорційно пов’язана зі встановленим рівнем ризику, тобто чим вищий ризик, тим більше доказів необхідно отримати. Слід відмітити, що чим вища якість доказів, тим менше доказів необхідно зібрати для підтвердження встановленої мети.  

Всі аудиторські докази мають певне джерело походження. Залежно від джерела походження виділяють такі види  аудиторських доказів:

•  зовнішні (отримані від третіх осіб)
•  внутрішні (інформація, отримана від підприємства, що перевіряється);
•  змішані (інформація, отримана від підприємства та підтверджена третьою особою, наприклад акт звірки з дебіторами чи кредиторами)

Аудитор же використовувати будь-які з видів доказів. Головною умовою є те, щоб отримані докази були достовірними та відповідними (тобто дійсно підтверджували поставлену мету).

 Достовірність або надійність аудиторських доказів. Коли аудитор оцінює надійність отриманих доказів, він користується деякими критеріями. По-перше, більш надійними вважаються докази, отримані із незалежних джерел. По-друге, надійність аудиторських доказів, наданих працівниками підприємства (тобто бухгалтерські документи) залежить від ефективності засобів внутрішнього контролю. По-третє, переваги надаються доказам, отриманим у письмовій формі (і лише оригіналам документів, а не ксерокопіям та фотокопіям). Втім, будь-які правила мають винятки. Можлива ситуація, коли підприємство не має оригіналу документів, лише копії. У такому випадку аудитор повинен оцінити ефективність засобів контролю щодо отримання копій документів, їх авторизації та зберігання. Якщо з точки зору аудитора засоби контролю є ефективними, достовірність таких доказів значно підвищується.

Аудиторські докази є більш переконливими, якщо вони отримані із різних джерел і підтверджують, а не суперечать один одному. Якщо докази, отримані із різних джерел суперечать один одному, це вимагає від аудитора проведення додаткових процедур, аби визначити причини такої невідповідності.

 Релевантність (доречність) аудиторських доказів. При перевірці фінансової звітності, аудитор шукає не лише підтвердження її достовірності у фінансовому аспекті, а і підтвердження того, що при складанні звітності були дотримані наступні принципи:

•  точне вимірювання - точність відображення в обліку суми проведених господарських операцій, правильність визнання доходів і витрат та їх віднесення до відповідного облікового періоду;
•  повнота відображення - відсутність невідображених в бухгалтерському обліку господарських операцій, активів та зобов’язань, нерозкритих статей звітності;
•  подання та розкриття – всі господарські операції, пояснення до них, а також активи та зобов’язання  розкриті та відображені у повному обсязі та згідно із правилами їх відображення в бухгалтерському обліку;
•  права та зобов’язання – належність, відображених у фінансовій звітності активів та зобов’язань даному суб’єкту господарської діяльності на дату складання звітності;
•  існування - наявність станом на певну дату активу або зобов’язання, відображеного у фінансовій звітності;
•  виникнення - всі розкриті у звітності операції та події дійсно відбулися протягом звітного періоду та відносяться до даного суб’єкта господарської діяльності;
•  вартісна оцінка - відображення у фінансовій звітності балансової вартості активів, зобов’язань, власного капіталу та виплат акціонерам.

У ході складання програми аудиторської перевірки, по кожній групі статей та звіту про фінансові результати визначається, які з вищеперерахованих принципів мають бути підтверджені у ході перевірки. При цьому, підтвердження одного принципу не гарантує підтвердження решти. Наприклад, при аудиті основних засобів, ми можемо знайти підтвердження їх існування та належності даному підприємстві, але не отримати доказів правильного відображення їх вартісної оцінки.

1.  Джерела одержання аудиторських доказів.

Ми вже познайомились із поняттям аудиторських доказів, їх призначенням та видами. Тепер перейдемо до вивчення джерел отримання аудиторських доказів. Перш за все, хочу відмітити, що найбільш цінними є докази, отримані аудитором самостійно при вивченні господарських операцій підприємства, що перевіряється.

Щодо джерел отримання доказів, їх можна поділити наступним чином:

Зовнішні та внутрішні джерела отримання доказів. Зовнішніми джерелами отримання доказів є письмові підтвердження від третіх осіб, як правило партнерів по господарським операціям та фінансово-кредитних установ щодо залишків дебіторської та кредиторської заборгованості, залишків та оборотів по рахункам в банках. Спектр внутрішніх джерел аудиторських доказів є набагато ширшим і включає:

•  первинні документи, які відображають зміст господарських операцій;
•  облікові регістри, які накопичують інформацію із первинних документів та узагальнюють її;
•  Головна книга, в якій відображаються залишки на початок та на кінець звітного періоду, а також обороти по рахункам;
•  фінансова (бухгалтерська) звітність;
•  дані управлінського обліку (калькуляції, розрахунки, плани, кошториси)
•  матеріали внутрішньогосподарського контролю підприємства, особливо інформація про раптові інвентаризації матеріальних запасів, основних засобів, грошових коштів тощо.

Усні та письмові джерела отримання доказів. До усних джерел отримання доказів и відносимо різноманітні опитування та заяви робітників щодо змісту досліджуваних об’єктів. Звичайно, усні пояснення вважаються найменш достовірними джерелами для отримання доказів, але вони допомагають аудитору ознайомитися із тим, яким чином поставлена система обліку на підприємстві і визначити, які письмові джерела будуть найбільш ефективними.

Прямі та непрямі джерела отримання доказів. Докази можуть отримуватися аудитором безпосередньо від третіх осіб, або надаватися підприємством, що перевіряється від імені третіх осіб. Така ситуація можлива при отримані підтверджень щодо залишків дебіторської та кредиторської заборгованості. Підтвердження можуть надсилатися поштою безпосередньо до аудиторської компанії, або можуть передаватися через підприємство, що перевіряється.

Докази, підготовлені аудитором самостійно. Під такими джерелами доказів ми розуміємо аналітичні огляди, які готує аудитор на основі облікової інформації, наданої клієнтом.

Використання доказів із різних джерел значно знижує рівень аудиторського ризику.

1.  Процедури отримання аудиторських доказів.

Для отримання доказів аудитор проводить певні процедури. Аудиторська процедура – це встановлений порядок дій аудитора для отримання аудиторських доказів по кожному конкретному об’єкту аудиту. Основними процедурами є:

•  спостереження;
•  перевірка;
•  опитування;
•  підтвердження;
•  перерахунок;
•  аналітичні процедури.

Розглянемо детальніше кожну із процедур.

Спостереження. Суть даної процедури полягає у здійсненні нагляду за процесами та процедурами, які виконують інші особи, тобто працівники підприємства.

Перевірка. Дана процедура включає вивчення регістрів бухгалтерського обліку та первинних документів. При цьому здійснюється перевірка арифметичних розрахунків клієнта, перевірка документів, отриманих від третіх осіб (необхідно звернути увагу на правильність складання та оформлення документів, наявність необхідних підписів та печаток, а також їх точність та своєчасність відображення в бухгалтерському обліку) та перевірка документів, підготовлених безпосередньо даним підприємством (достовірність та цінність цієї процедури тісно пов’язана з ефективністю засобів внутрішнього контролю).

Опитування. Опитування може мати різні форми проведення. Аудитор може провести, як формальні письмові запити, адресовані третім особам, так і неформальне усне опитування працівників. Аудитор може проводити опитування як з керівниками підприємства, так і з працівниками. Інформація, отримана у ході опитування не є самостійним доказом, вона, швидше, розглядається як підтвердження аудиторських доказів, отриманих раніше.

Підтвердження. У ході проведення даної процедури, аудитор прагне отримати докази достовірності відображених в облікових регістрах сум. Прикладом може виступити процедура надсилання запитів банківським установам для підтвердження залишків по рахункам.

Перерахунок. Здійснення самостійного підрахунку по основних рахунках та статтях звітності, аби переконатися у арифметичній точності звітності.

Аналітичні процедури. Виконання даної процедури передбачає здійснення порівняльного аналізу ключових показників звітності із аналогічними показниками попереднього звітного періоду. Мета даної процедури: побачити основні тенденції у розвитку бізнесу, відхилення від запланованих показників. Аналітичні процедури є дуже важливим елементом перевірки. По-перше, вони є мало затратними з точки зору використаного на їх проведення часу. По-друге, вони дають дуже чітку картину динаміки бізнесу: його розвитку або спаду.

Хочемо розглянути також поняття процедури фактичного контролю. Основним прийомами фактичного контролю є інвентаризація, контрольний замір, експертна оцінка, спостереження на місцях, контрольний запуск сировини і матеріалів тощо. Із вищеперерахованих прийомів аудитори користуються такими прийомами як інвентаризація та експертна оцінка.

Інвентаризація. Проведення інвентаризації, або присутність аудитора на інвентаризації є надзвичайно важливим для підприємств, які мають значні обсяги матеріальних запасів. За допомогою інвентаризації аудитори мають можливість перевірити надійність системи обліку матеріальних запасів, а також зіставити фактичну наявність запасів із даними бухгалтерського обліку. Якщо якісь матеріальні запаси підприємства знаходяться на відповідальному зберіганні у третьої особи, необхідно отримати від третьою сторони підтверджувальні документи щодо кількості та якісного стану таких запасів.

Експертна оцінка. Дуже часто у ході проведення аудиту виникає необхідність зробити переоцінку об’єктів основних засобів. В такому випадку підприємство звертається до відповідного оціночного експерта, а отримана експертна оцінка використовується аудитором як аудиторський доказ (наприклад, строки корисної експлуатації об’єктів основних засобів тощо).

Всі виявлені під час документальних або фактичних перевірок порушення аудитор систематизує та використовує під час складання висновків за наслідками аудиторської перевірки. Чим більше підтверджуючих доказів було зібрано, тим впевненіший буде аудитор у своєму висновку.

Необхідно пам’ятати, що якість аудиторських доказів напряму пов’язана із властивим ризиком. Чим вищий рівень ризику, тим більше доказів необхідно зібрати, і тим вищий рівень допустимої помилки і навпаки.

КОНТРОЛЬНІ ЗАПИТАННЯ ДО ТЕМИ:

1.  Що таке аудиторські докази?
2.  Які є види аудиторських доказів?
3.  Якими є джерела інформації для аудиторських доказів?
4.  Які вимоги ставляться до аудиторських доказів?
5.  Назвіть методи та прийоми аудиту, які використовуються для отримання аудиторських доказів?

Тема 8.     РОБОЧІ ДОКУМЕНТИ АУДИТОРА. АУДИТОРСЬКИЙ ВИСНОВОК

Вивчення теми передбачає розгляд таких питань:

 

•  Суть робочих документів аудитора, їх призначення та класифікація.
•  методика складання робочих документів аудитора.
•  аудиторський висновок; види аудиторських висновків, порядок їх складання і подання.

1.       Суть робочих документів аудитора, їх призначення і класифікація.

Вся робота аудитора, яка виконується на етапі планування, перевірки та складані висновку знаходить своє відображення у робочих документах аудитора. Те, у якій формі здійснюється складання робочих документів (письмова, електронна тощо) визначається внутрішніми стандартами аудиторської фірми. Втім, сьогодні провідні аудиторські компанії переходять до складання робочої документації лише в електронному вигляді. Це значно полегшує процес перевірки робочих документів, а також зменшує вірогідність помилок у розрахунках.

Приблизний перелік робочих документів аудитора наведений у таблиці:

Табл. 8.1.

Приблизний перелік робочої документації аудитора

№з/п	Назва документу	Джерело отримання інформації
РОЗДІЛ 1. Документи з організації аудиту
1.1.	Лист-пропозиція клієнту	Аудитор
1.2	Відповідь клієнта	Клієнт
1.3	Інша кореспонденція	Аудитор, клієнт, треті особи
1.4	Окремі вимоги Державної комісії з цінних паперів і фондового ринку, Національного банку України. Міністерства статистики, Міністерства фінансів до порядку підготовки та подання фінансової звітності	Нормативні документи
1.5	Окремі вимоги Державної комісії з цінних паперів і фондового ринку. Національного банку України, Аудиторської палати України до порядку підготовки та подання аудиторського висновку	Нормативні документи
1.6.	Інформація про судові справи та надіслані на адресу клієнта претензії й оцінка їх із точки зору вимог українського законодавства	Клієнт
1.7.	Документація з попереднього обстеження клієнта	Клієнт
1.8.	Договір на проведення аудиту	Клієнт-аудитор
1.9.	Документи, що підтверджують розрахунки з клієнтом	Банківські документи
РОЗДІЛ 2. Інформація про організаційну структуру підприємства
2.1.	Дані про акціонерів (основні акціонери, адреса, телефон)	Клієнт
2.2.	Дані про директорів (прізвище, ім'я та по-батькові, телефон, факс, сфера відповідальності)	Клієнт
2.3.	Дані про головного бухгалтера (прізвище, ім'я та по-батькові, телефон, факс)	Клієнт
2.4.	Місцезнаходження органу управління справами	Клієнт
2.5.	Копії статуту, засновницького договору, свідоцтва про реєстрацію	Клієнт
РОЗДІЛ 3. Інформація про підприємство і його діяльність
3.1.	Основні види діяльності й розміщення дочірніх підприємств та філій	Клієнт
3.2.	Конкретне законодавство і правила (якщо є)	Клієнт
3.3.	Історія підприємства (коротко)	Клієнт
3.4.	Зведені минулі результати (основні фінансові показники за кілька років)	Клієнт
3.5.	Характеристика основного персоналу (освіта, досвід, кваліфікація, досягнення)	Клієнт
3.6.	Опис особливостей бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю	Клієнт
3.7.	Схеми організації управління	Клієнт
3.8.	Схеми послідовності операцій	Клієнт
3.9	Контакти клієнта (основні партнери й основні конкуренти)	Клієнт
3.10.	Банківська інформація	Клієнт
3.11.	Інформація про юристів	Клієнт
3.12.	Важливі угоди (торговельні договори, договори про продаж із відстроченням платежу або з орендою, договори про позики)	Клієнт
3.13.	Особливості оподаткування клієнта	Клієнт
РОЗДІЛ 4. Фінансова звітність
4.1.	Баланс (ф. 1)	Копії документів клієнта
4.2	Звіт про фінансові результати (ф. 2)	Копії документів клієнта
4.3.	Звіт про власний капітал (ф. 4)	Копії документів клієнта
4.4.	Звіт про рух грошових коштів (ф. 3)	Копії документів клієнта
4.5.	Примітки до звітності (ф. 5)	Копії документів клієнта
4.6.	Список виправних проведень, запропонованих клієнту	Копії документів клієнта
4.7.	Список запропонованих клієнту виправних проведень, які стосуються перекласифікації бухгалтерських рахунків	Копії документів клієнта
4.8.	Форми для узагальнення інформації стосовно подальшої оцінки аудитором імовірності нормального функціонування клієнта в реальному майбутньому	Аудитор
4.9.	Огляд деяких аспектів фінансової звітності	Аудитор
4.10.	Річна звітність клієнта за попередній рік	Клієнт
4.11.	Додаткова або спеціальна звітність клієнта перед державними органами	Клієнт
4.12.	Інформація про розподіл дивідендів за акціями клієнта	Клієнт
4.13.	Інша звітна інформація	Клієнт
РОЗДІЛ 5. Документи з вивчення системи бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю
5.1.	Тести контролю і висновки	Аудитор
5.2.	Документи, що фіксують відхилення у структурі внутрішнього контролю	Копії документів клієнта з висновками аудитора
5.3.	Графік документообігу клієнта	Клієнт
5.4.	Опис системи бухгалтерського обліку клієнта	Клієнт, аудитор
5.5.	Взаємозникаючі статті під час проведення консолідації бухгалтерської звітності	Клієнт, аудитор
5.6.	Короткий зміст запропонованих виправних проводок і перекласифікацій бухгалтерських рахунків, пов'язаних із процедурами консолідації	Клієнт, аудитор
РОЗДІЛ 6. Оцінка ризиків
6.1.	Вказівки щодо ризикових моментів провадження діяльності в конкретній галузі підприємництва	Висновки аудитора
6.2.	Дані про клієнта і вказівки з виявлених проблемних питань	Клієнт, аудитор
6.3.	Економічні нормативи, коефіцієнти і різноманітні економічні аналізи	Нормативні документи, клієнт, аудитор
6.4.	Оцінка ризику невиявлення	Аудитор погоджує 3 клієнтом
6.5.	Загальна оцінка ризиків	Аудитор
6.6.	Пропозиції з планування процесу аудиту	Аудитор
6.7.	Оцінка організації контролю	Аудитор
6.8.	Оцінка ризику з боку органів контролю	Аудитор
6.9.	Оцінка процесу контролю за поточними операціями	Аудитор
6.10.	Оцінка контролю за функціонуванням інформаційних систем (результати і висновки)	Аудитор
РОЗДІЛ 7. Оцінка ризику і планування аудиту
7.1.	Довідка (інформація) про підхід та процеси планування	Аудитор
7.2	Документація з оцінки ризику аудиту	Аудитор
7.3.	Особливі питання, на які клієнт попросив звернути увагу під час аудиту (враховуючи лист-опитування якості попередньо проведеної аудиторської перевірки)	Клієнт, аудитор
7.4.	Таблиця проблемних питань аудиту	Аудитор
7.5.	План	Аудитор погоджує з клієнтом
7.6.	Робоча програма	Аудитор
РОЗДІЛ 8. Контроль роботи інших осіб, які брали участь в аудиті
8.1.	Робота внутрішніх аудиторів	Внутрішній аудитор
8.2.	Робота інших аудиторів	Інші аудитории
8.3.	Робота інших фахівців (юристів, податківців)	Інші аудитори
8.4.	Робота, делегована іншим дочірнім підприємствам (філіям) аудиторської фірми	Інші аудитории
РОЗДІЛ 9. Документальне оформлення аудиторських робіт (за розділами)
	Аудит необоротних активів	Аудитор, копії документів, що є доказовим джерелом, аналітичні таблиці, розрахунки
	Аудит запасів	Те саме
	Аудит коштів, розрахунків та інших активів	Те саме
	Аудит власного капіталу та забезпечення зобов'язань	Те саме
	Аудит довгострокових зобов'язань	Те саме
	Аудит поточних зобов'язань	Те саме
	Аудит доходів і результатів діяльності	Те саме
	Аудит витрат за елементами	Те саме
	Аудит витрат діяльності	Те саме
	Аудит засновницьких та загальних документів	Те саме
	Аудит інших розділів	Те саме

Джерело: Кулаковська Л.П. Організація і методика аудиту.-Київ, Каравела, 2006.

Документування аудиторського процесу проводиться для того, щоб продемонструвати, що перевірка була проведена згідно із усіма аудиторськими стандартами, кодексами етики та чинним законодавством, а також обґрунтовують, складений за результатами перевірки аудиторський висновок.

Робочі документи використовуються керівництвом аудиторської компанії (переважно менеджерами та партнерами) для того, щоб оцінити або переоцінити вже визначені ризики.  Переглядаючи робочу документацію керівники перевірки можуть здійснювати контроль за роботою аудиторів, її швидкістю та якістю. Крім того, як ми уже говорили у попередніх темах, робочі документи виступають як обґрунтування для виданого аудитором висновку.

У світовій аудиторській практиці проводиться така процедура як перевірка якості здійсненої аудиторської перевірки. Для цього запрошуються або незалежні експерти, або аудитори з іншого представництва  даної аудиторської компанії і переглядають усю робочу документацію, оцінюючи якість здійсненого аудиту.

1.   Методика складання робочих документів аудитора.

Як ми уже зазначали раніше, в принципі немає єдиної чітко визначеної методики складання робочих документів аудитора. Кожна аудиторська фірма розробляє свою методику самостійно, хоча ці методики не мають суттєвих відмінностей. Завдяки багаторічній практиці, аудиторські компанії вже мають певний набір стандартних для будь-якої перевірки документів. До них відноситься:

•  контрольний лист виконання аудиторських робіт – перелік об’єктів та запитань, які повинні бути проаналізовані аудиторами. Використовується для формування думки за результатами перевірки та передається для затвердження керівництву фірми;
•  опитувальник для перевірки системи внутрішнього контролю;
•  аудиторські програми;
•  примірники листів (наприклад листи – підтвердження тощо).
•  перелік індексів або кодів для позначення та систематизації робочих документів.

Втім, стандартна документація завжди коригується з урахуванням індивідуальних особливостей кожного клієнта (наприклад аудиторські програми змінюються залежно від рівня аудиторського ризику, листи – підтвердження відображають різні аспекти), а також при зміні норм чинного законодавства, національних та міжнародних нормативів обліку та аудиту.

Виходячи із багаторічної практики аудиторів можна виділити наступні методики складання документів:

Табл. 8.2.

Способи складання робочих документів аудитора

Спосіб складання робочих документів	Характеристика способу
Складання діаграм	Охоплює широкий спектр графічних методів запису інформації і включає будування блок-схем, гістограм, секторних діаграм, кривих, що відображають основні тенденції у розвитку підприємства тощо
Опитуваня	Опитувальник представляє собою стандартний набір запитань, які аудитор ставить компетентним особам для отримання розуміння системи внутрішнього контрою на підприємстві, а також для оцінки ефективності засобів внутрішнього контролю. Такі опитувальники можуть використовуватись і для виявлення шахрайства під час проведення бесід із працівниками.
Контрольний список (перелік)	Контрольні списки – засіб контролю роботи аудитора. Такі списки містять стандартний перелік процедур, які аудитор повинен здійснити у ході перевірки. До таких списків можемо віднести: контрольний список, що  складається при залученні нового клієнта, контрольний список, що складається при проведенні огляду, під час планування, контрольний список, який заповнюється партнером після закінчення перевірки тощо.
Складання описів	Є найбільш поширеним способом відображення інформації в робочих документах і включає опис процесів, що відбуваються на підприємстві, системи контролю, проведених процедур, та зроблені за результатами цих процедур висновки.
Із використанням електронних приладів	Останнім часом відбувається дуже активний перехід до створення електронних версій усіх робочих документів, оскільки такий спосіб складання значно полегшує перевірку та зберігання документації.

Робочі документи аудитора зберігаються в спеціальних папках. Для кожної перевірки заводиться окрема папка, на якій зазначається назва підприємства, що перевіряється та період, за який проводиться аудит. Робочий файл поділяється на підсекції, для кожної секції встановлюються умовні позначення. Як правило, аудиторський файл має таку структуру:

А Контрольні документи

 А1 Фінансова звітність

 А2 Бюджет часу та витрат на проведення перевірки

Б Планування

В Завершальна стадія перевірки

Г Необоротні активи

Д Необоротні активи

Е Запаси

К Дебіторська заборгованість

Л Готівкові кошти та рахунки в банках

М Кредиторська заборгованість

Н Статутний капітал

О Оподаткування

П Звіт про фінансові результати

Р Доходи та витрати

С Витрати на заробітну плату

Т Перевірочний баланс та коригуючи проводки

Наведена структура не є стандартною і може розширятись або звужуватись залежно від обсягів перевірки.

На кожному робочому документі, який вкладається у папку необхідно вказати назву суб’єкта господарювання, який перевіряється, період, за який проводиться перевірка, ПІБ особи, яка підготовила та перевірила даний документ. Обов’язково на кожному документі проставляється умовне позначення: код підсекції та порядковий номер документа, наприклад А - 10, А – 20 тощо.

Кожна секція робочого файлу заповнюється документами у певному порядку. На початку розміщується список рахунків із показниками звітного та попереднього періоду, які перевіряються у даній секції (наприклад у секції Запаси, надається   перелік всіх субрахунків по запасам). Для кожного показника здійснюються посилання на регістри обліку, які його підтверджують.

Після цього вкладається робоча програма по даній секції, а потім вже робочі документи: тестування, аналітичні огляди, підтвердження тощо. На кожному документі обов’язково зазначається мета виконання даної процедури та висновки, зроблені за результатами проведеної роботи.

Після завершення перевірки робочі документи залишаються в аудитора. Аудитор повинен забезпечити їх надійне зберігання . Термін зберігання визначається, переважно досвідом аудиторської діяльності і варіюється від 5 до 7 років.

1.  Аудиторський висновок. Види аудиторських висновків. Порядок їх складання і подання.

Складання аудиторського висновку є завершальним етапом перевірки. Порядок підготовки аудиторського висновку регламентується МСА 700 та МСА 700а. Одразу хочемо пояснити різницю між поняттями аудиторський висновок та аудиторський звіт. Згідно із ЗУ «Про аудиторську діяльність» аудиторський висновок – це офіційний документ, засвідчений підписом та печаткою аудитора аудиторської фірми, який складається у встановленому порядку і містить в собі висновок щодо достовірності звітності, повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського обліку.

 Аудиторський звіт – більш розширений документ, його форма є довільною і залежить від результатів перевірки господарських операцій. Аудиторський звіт складається виключно для власників та/або акціонерів, не є офіційним документом і може бути оприлюднений лише із дозволу клієнта.

За наслідками проведеної перевірки аудитор висловлює свою думку стосовно достовірності фінансової звітності у формі безумовно позитивного  або модифікованого висновку.

Аудиторський звіт має чітко визначену структуру. Основними елементами аудиторського висновку є:

1.  Заголовок
2.  Адресат
3.  Вступний розділ
4.  Дані про аудитора
5.  Дані про клієнта
6.  Описова частина (описує обсяги перевірки)
7.  Аудиторський висновок
8.  Дата аудиторського висновку
9.  Підписи

Заголовок. Заголовок містить інформацію про те, що перевірка проводилась незалежним аудитором із зазначенням назви підприємства, де проводилась перевірка. Це робиться для того, аби користувачі інформацією могли з легкістю відрізнити даний звіт від звітів внутрішніх аудиторів.

Адресат. У даній частині зазначається особа, до якої звертається аудитор, аби висловити свою незалежну думку. Як правило, адресатом виступає власник підприємства (акціонери) або  рада директорів

Вступний розділ. Містить перелік усіх форм звітності, які були перевірені аудитором із зазначенням звітного періоду та складу звітності.

Дані про аудитора та про клієнта. Зазначаються всі реквізити аудиторської компанії, місце знаходження, номер та дату видачі дозволу на здійснення аудиторської діяльності , строк дії ліцензії тощо. Аналогічно, зазначаються всі реквізити суб’єкта господарювання, який перевіряється. Після цього вказується, що відповідальність за складання звітності несе підприємство, що перевіряється, а аудитор несе відповідальність лише за висловлення правдивої незалежної думки щодо достовірності цієї звітності.

Описова частина. Аудиторський звіт описує обсяги проведеної перевірки. Це робиться з метою надати споживачам упевненості, що перевірка була проведена у відповідності із чинним законодавством. Аудитор зазначає, що перевірена звітність не містить суттєвих помилок та неточностей. Вказується, що аудиторська перевірка проводилась вибірково, і включала у себе:

•  проведення тестування, за результатами якого були підтверджені показники фінансової звітності ;
•  оцінку принципів та методів бухгалтерського обліку;
•  оцінку загального уявлення щодо підготовленої фінансової звітності.

Дата аудиторського висновку. Аудитор обов’язково вказує дату, коли була проведена і завершена перевірка. Це показує користувачам звітності, що аудитори врахували всі події, які відбулися вже після закінчення звітного періоду та оцінили їх вплив на фінансову звітність.

Підпис аудиторського висновку. Аудиторський висновок підписується керівником аудиторської фірми, або уповноваженою ним особою із вказанням номеру та строку дії її сертифікату. Ці підписи скріплюються печаткою.

До аудиторського висновку обов’язково додається фінансова звітність щодо якої аудитор висловлює свою думку та яка датована, підписана та скріплена печаткою суб’єкта господарювання, що перевіряється.

Тепер перейдемо до детального розгляду видів аудиторського висновку. Як ми уже зазначали раніше, залежно від думки аудитора стосовно достовірності перевіреної звітності, аудиторський висновок може бути безумно-позитивним або умовно-позитивним, негативним або за певних обставин аудитор може відмовитися від надання висновку.

 Безумовно-позитивний висновок. Безумовно-позитивний висновок не містить жодних зауважень з боку аудитора. Такий висновок видається аудитором лише в тому випадку, якщо аудитор не має жодних претензій до перевіреної звітності. Це означає, що звітність є достовірною і, що вона підготовлена із дотриманням всіх вимог чинного законодавства, внутрішньої облікової політики та міжнародних стандартів (якщо це вимагається) і виконані наступні умови:

•  аудитор отримав усю інформацію та пояснення, необхідні для збору достатньої кількості аудиторських доказів;
•  фінансова звітність складена на основі реальних даних бухгалтерського обліку, не має суттєвих протиріч та неточностей;
•  звітність підготовлена із дотриманням всіх принципів бухгалтерського обліку

Якщо у ході перевірки виникли фактори, які не впливають на думку аудитора, але є важливими для користувачів фінансової звітності, оскільки у майбутньому можуть вплинути на показники звітності або стосується проблеми безперервності діяльності, аудитор додає пояснювальний параграф, в якому детально описує вищезазначені фактори.

Умовно-позитивний висновок. Якщо у аудитора виникає незгода із управлінським персоналом стосовно обраної облікової політики, правильності її застосування, або розкриття інформації у фінансовій звітності, при чому керівництво відмовляється  вносити зміни, запропоновані аудитором, це стає приводом для видачі умовно-позитивного висновку. Умовно-позитивний висновок видається також у тому випадку, коли аудитор не може отримати всю необхідну інформацію та пояснення  від клієнта, не може зібрати достатню кількість доказів, і тому, не може бути повністю впевненим, що звітність позбавлена суттєвих неточностей.

Відмова від надання висновку. Висловлюється в тому випадку, коли обмеження обсягу перевірки є настільки значним та глибоким, що аудитор не може зібрати достатню кількість доказів, аби сформувати свою думку.

Негативний висновок. Висловлюється лише в тому випадку, коли вплив будь-якої незгоди із керівництвом є настільки значним, для фінансової звітності, що висловлення умовно-позитивної думки буде недостатнім для того, щоб розкрити недостовірність звітності або її неповний характер.

Всі причини, які змусили аудитора видати будь-який вид висновку, крім безумовно-позитивного повинні бути чітко зазначені  та обґрунтовані. По можливості, аудитор повинен оцінити у грошовому виразі їх можливий вплив на фінансову звітність. Ця інформація викладається у спеціальній частині і може містити посилання на більш детальну інформацію, яка викладена у примітках до фінансової звітності.

Існує також поняття аудиторський висновок спеціального призначення. Такий висновок видається по специфічній фінансовій інформації, наприклад:

•  по окремих компонентах фінансової звітності
•  по реальності сум дебіторської та кредиторської заборгованості;
•  по консолідованій звітності тощо.  

Готуючи висновок по окремих компонентах фінансової звітності, аудитор повинен пам’ятати, що між деякими статтям звітності існує взаємозв’язок, тому аудитор повинен оцінити таку матеріальну взаємодію. Окремі компоненти аудитор також оцінює на предмет суттєвості або матеріальності.

Якщо клієнти готують консолідовану фінансову звітність, то така звітність може не відповідати загальноприйнятим стандартам звітності, оскільки вона готується лише для внутрішніх користувачів звітності і включає лише ті аспекти, які стосуються фінансових показників діяльності та фінансового стану підприємства. У такому випадку, аудитор у своєму висновку повинен зробити посилання на основну фінансову звітність, що виступила основою для складання звітності консолідованої, а також висловити свою думку щодо відповідності консолідованої звітності основній. У разі необхідності аудитор висловлює свої зауваження по консолідованій звітності.

Аудитор повинен надати свій висновок у строки, визначені угодою на проведення аудиту. До аудиторського висновку додається також звітність. Суб’єкт господарської діяльності несе відповідальність за надання аудиторського висновку користувачам звітності. Аудиторська компанія не повинна надавати свої копії аудиторського висновку жодним користувачам, окрім випадків, передбачених чинним законодавством.

Якщо аудитор надає аудиторської висновок без попередньої перевірки звітності, або висновок суперечить реальним результатам перевірки, то він несе відповідальність у вигляді анулювання ліцензії на здійснення аудиту.

 КОНТРОЛЬНІ ЗАПИТАННЯ ДО ТЕМИ:

1.  Дайте обґрунтоване визначення поняття «аудиторські докази».
2.  Аудиторська документація та її класифікація
3.  Яке призначення мають робочі документи аудитора?
4.  За яких обставин додаткова аудиторська документація видається клієнту?
5.  Який порядок зберігання робочих документів аудитора?

Тема 9.          АУДИТ АКТИВІВ

Вивчення теми передбачає розгляд таких питань:

 

•  аудит необоротних активів;
•  аудит запасів;
•  аудит грошових коштів та дебіторської заборгованості;
•  аудит витрат виробництва та витрат діяльності;

9.1. Аудит необоротних активів.

До матеріальних необоротних активів підприємства ми відносимо активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання робіт і послуг, надання в оренду і очікуваний строк корисного використання яких більший одного року, або одного операційного циклу, якщо його тривалість перевищує 12 місяців. Для їх обліку використовується рах.10 «Основні засоби», за дебетом якого відображається надходження активу, а за кредитом – вибуття.

 Нематеріальні активи – немонетарні активи, які не мають матеріальної форми, які можуть бути ідентифіковані та утримуються підприємством з метою використання протягом періоду більше одного року, або одного операційного циклу для виробництва, торгівлі, використання в адміністративних цілях чи надання в оренду. Для обліку нематеріальних активів використовується рахунок 12 «Нематеріальні активи».

Згадавши визначення матеріальних необоротних та нематеріальних активів перейдемо до розгляду питання їх аудиту.

 Нематеріальні активи. До складу нематеріальних активів можна віднести: гудвілл (різниця між ринковою вартістю підприємства та сумою її чистих активів), дослідно-конструкторські роботи, права на користування торговими марками, торговими знаками, авторські права, патенти, ноу-хау тощо.

Які ризики можуть бути пов’язані із перевіркою статті «Нематеріальні активи». По-перше, повнота відображення в обліку, по-друге, правильність встановлення строку корисного використання нематеріального активу, а по-третє, ризик переоцінки величини майбутніх економічних вигід від використання нематеріального активу.

Визначивши потенційні зони ризику, аудитор повинен перейти безпосередньо до перевірки. Для перевірки нематеріальних активів можуть застосовуватися аналітичні процедури та процедури по суті. Під аналітичними процедурами ми розуміємо здійснення порівняльного аналізу оцінки активів із показниками попереднього звітного періоду, а також проведення аналізу прибутку, який підприємство отримує від володіння такими активами.

Процедури по суті включають: здійснення перевірки реєстраційних документів (стосується патентів, торгових марок та торгових знаків), здійснення перерахунку нарахованого зносу і перевірки встановлених строків корисного використання згідно із вимогами облікової політики,  перевірка способу зарахування нематеріальних активів на баланс (має здійснюватися за первісною вартістю), перевірка витрат на придбання – місце їх відображення та який спосіб використовується для визначення справедливої вартості.

Основні засоби. Перевірка основних засобів розпочинається із визначення потенційних зон ризику. Можливими ризиками для основних засобів є: необоротні активи можуть мати завищену оціночну вартість, можливі випадки розкрадання необоротних активів, їх незаконного продажу або списання; ризик того, що підприємство не має права власності на наявні основні засоби (наприклад орендовані активи); за рахунок застосування невідповідних строків корисного використання активів для нарахування зносу; ризик того, що примітки до фінансової звітності не містять перелік активів, які виступають забезпеченням під кредити.

Які процедури виконує аудитор для підтвердження або спростування визначених ризиків.

Джерелами аудиторських доказів для аудиту основних засобів є первинні документи на їх надходження, вибуття та внутрішнє переміщення (акти здачі в експлуатацію, акти на списання, інвентарні картки, картка обліку руху основних засобів, відомості з розрахунком амортизації). Джерелом інформації виступають також дані синтетичного та аналітичного обліку.

Аудитор перевіряє правильність ведення інвентарних карток групового та індивідуального обліку. Картки повинні бути заповнені, містити усі необхідні реквізити Необхідно звернути увагу на повноту і своєчасність відображення надходження основних засобів. Якщо основні засоби були передані безоплатно, необхідно провести зустрічну перевірку  і встановити правильність списання основних засобів за кількістю і вартістю. При перевірці переміщення основних засобів слід з’ясувати доцільність переміщення основних засобів, оскільки переміщення завжди вимагає значних витрат.

Перевірка надходження основних засобів проводиться шляхом порівняння дати оприбуткування за рахунком 10 «Основні засоби» з датами, вказаними на актах введення в експлуатацію, актах прийому-передачі та інших первинних документах..

Аудитор перевіряє повноту та своєчасність проведення інвентаризації об’єктів основних засобів та відображення її результатів у бухгалтерському обліку. За допомогою даних інвентаризації, аудитор з’ясовує правильність відображення в обліку первісної та залишкової вартості, суми нарахованого зносу.

Значна увага приділяється вивченню вибуття та ліквідації основних засобів. Причиною підвищеної уваги є те, що підприємство може завищити відсоток відпрацювання об’єктів основних засобів з метою їх перепродажу за нижчими цінами.  Аудитор повинен перевірити наявність актів ліквідації, правильність їх складання. В акті ліквідації обов’язково зазначаються причини вибуття об’єкту основних засобів, його технічний стан, первісна вартість, сума зносу, витрати на ліквідацію, найменування та вартість залишків від ліквідації, вартість капітальних ремонтів за час експлуатації, результати ліквідації. Здійснюється перевірка дотримання порядку списання ліквідованих основних засобів. Аудитор також повинен отримати обґрунтування обставин та причин ліквідації основних засобів.

У процесі дослідження операцій, пов’язаних з орендою, з’ясовують своєчасність нарахування орендної плати та проведення розрахунків. Отримавши перелік орендованих та зданих в оренду основних засобів, визначають наявність об’єктів, не відображених в обліку.

Важливим аспектом і аудиті основних засобів є питання нарахування зносу. Особливо гостро це питання стоїть для тих суб’єктів підприємницької діяльності, які готують свою звітність вже за міжнародними стандартами бухгалтерського обліку. Причина складностей полягає не в обранні методу нарахування зносу, а у визначенні строків корисної експлуатації об’єктів основних засобів. Тому у ході перевірки, аудитор обов’язково повинен перевірити наявність  оціночного звіту від незалежного експерта, аби перевірити строки корисного використання та зношеність фонду основних засобів. Крім того, визначається правильність нарахування амортизації по незакінченим або неоформленим актам приймання об’єктів будівництва та правильність визначення ліквідаційної вартості чи вартості, що підлягає амортизації.

9.2. Аудит запасів

Матеріальні цінності – це основа господарської діяльності підприємства. До складу матеріальних цінностей прийнято відносити виробничі запаси, готова продукція, незавершене виробництво, малоцінні та швидкозношувані предмети. На проведення аудиту запасів завжди відводиться багато часу, оскільки запаси відображаються як у балансі, так і звіті про фінансові результати, де відображається собівартість готової продукції. Обидві статті звітності майже завжди є суттєвими, тому вимагають значного   обсягу процедур.

Аудит запасів розпочинається, можна сказати, ще до початку заключної стадії аудиту із присутності аудитора на проведенні річної інвентаризації. Присутність аудитора на інвентаризації має на меті перевірку фізичної наявності запасів та ефективність засобів контролю запасів та готової продукції.

Інвентаризація може проводитися двома способами: повний перерахунок (проводиться одразу після закінчення звітного періоду або перед закінченням звітного періоду) та система постійного перерахунку запасів (здійснюється періодично протягом звітного періоду. Постійно інвентаризація проводиться на тих підприємствах, де є запаси,що мають високу цінність, наприклад виробники ювелірних виробів можуть проводити інвентаризацію кожного дня). Якщо підприємство, де проводиться перевірка проводить інвентаризацію регулярно  протягом звітного періоду, то аудитор повинен бути присутнім хоча б на одному такому перерахунку.

Під час своєї присутності на інвентаризації аудитор перевіряє чи дотримується підприємство вимог Положення про інвентаризацію. Результати проведеної інвентаризації записуються в інвентаризаційний опис, на основі якого складається порівняльна відомість і аудитор порівнює наявні запаси із показниками звітності. Копія інвентаризаційної відомості включається до складу робочих документів аудитора. Відомість повинна бути підписана та завірена печаткою підприємства. Якщо під час інвентаризації були зафіксовані випадки нестачі або знайдено браковані одиниці запасів, то аудитор повинен відобразити це у своїх робочих документах та доповісти про такі факти керівництву підприємства, де проводиться перевірка.

Після інвентаризації аудитори переходять до перевірки повноти оприбуткування матеріальних цінностей. Рух виробничих запасів (надходження і вибуття) можна зобразити таким чином

Рис. 9.1. Відображення в обліку руху матеріальних активів.

Джерелами аудиторських доказів при перевірці матеріальних активів є: лімітно-забірна картка (складається на складі для кожного виду запасів і відображає весь рух даного виду запасів за звітний період. Як правило, в кінці кожного місяця по даним лімітно-забірної картки підраховується рух запасів за місяць), товарно-транспортна накладна (супровідний документ, на основі якого здійснюється оприбуткування запасів), накладна-вимога  (складається у разі відпуску цінностей зі складу або при внутрішньому переміщенні матеріалів), картка обліку матеріалів (ведеться кількісно-сортовий облік матеріалів на складі), прибуткові ордери (складається при оприбуткуванні матеріалів

Завдання аудитора при перевірці оборотних активів полягає в тому, щоб виявити та попередити появу порушень. Для перевірки повноти оприбуткування та правильності оцінки матеріальних цінностей, аудитор здійснює наступні процедури. По-перше, необхідно виключити можливість подвійного відображення надходження і вибуття запасів. Для цього аудитор перевіряє прибуткові та видаткові накладні і звіряє їх з даними бухгалтерського обліку. Необхідно знайти підтвердження того, що всі товари, придбані або продані до закінчення звітного періоду, мають документальне підтвердження (рахунок – фактура, занесений в облікову систему).

По-друге, аудитор повинен впевнитися у повноті оприбуткування та вибуття запасів. Для цього необхідно звірити рахунки – фактури із даними складського обліку, де показано весь рух запасів за звітний період. Для виконання цих завдань аудитор використовує метод вибіркового дослідження.

По-третє, можлива ситуація, коли запаси, фактично придбані у звітному періоді з якихось причин в обліку відображаються уже в наступному звітному періоді. Це може статися, тоді, коли кінець звітного періоду збігається із закінченням календарного року. Така помилка призводить до викривлення у звітності даних по запасам та розрахункам із постачальниками та підрядниками, і завищує показники прибутковості.  

Одночасно з перевіркою повноти оприбуткування матеріальних цінностей, вивчають правильність їх оцінки. Придбані або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за нижчою з двох оцінок первісною вартістю або чистою вартістю реалізації. Якщо а дату балансу знизилась ціна запасів або їх якість, або запаси застаріли, вони повинні відображатися в обліку за чистою вартістю їх реалізації. Оскільки різниця між первісною вартістю запасів і чистою вартістю реалізації списується на витрати звітного періоду, існує ризик того, що підприємство завищить ринкові ціни, які воно застосовує для визначення вартості запасів. Виходячи з цього, аудитор повинен звернутись до зовнішніх джерел інформації і перевірити ринкові ціни на запаси. Особливо важливою дана процедура є для тих запасів, по яким давно не було руху, тобто які давно не використовуються, і швидше за все, втратили свою якість.

Далі аудитор переходить до аналізу списання та вибуття матеріальних цінностей. Вибуття запасів оцінюється одним із шести методів (на вибір підприємства): метод ідентифікованої собівартості, метод середньозваженої собівартості, метод ФІФО, метод ЛІФО, метод нормативних затрат та метод ціни продажу. Необхідно впевнитися, що для тих одиниць запасів, які мають однакове призначення та однакові умови використання застосовується тільки один із вищеперерахованих методів. Метод вибуття запасів може бути змінений лише за умови внесення змін в облікову політику підприємства і такі зміни повинні бути обґрунтовані, адже із оцінкою вибуття запасів пов'язаний показник ліквідності.

Для перевірки здійснених операцій щодо відпуску матеріалів у виробництво, тобто їх списання, необхідно використати дані із накопичувальних відомостей по витратам матеріалів, які ведуться на складах і заповнюються на підставі видаткових документів. Як правило, калькулятори розраховують кількість матеріалів, необхідних для виробництва продукції і встановлюють ліміт на відпуск матеріалів. Відпуск матеріалів зі складу здійснюється саме на підставі цих калькуляцій і відображається в лімітно-забірній карті. Зрозуміло, що аудитор повинен виконати зустрічну перевірку, зіставивши дані калькуляцій та лімітно-забірних карток. Але, крім цього, необхідно провести і аналітичну роботу і визначити чи немає випадків завищеного списання матеріалів у виробництво, що сприяє створенню не облікованих залишків на складах.

Якщо виробничі запаси суб’єкта господарювання, який перевіряється знаходиться у третьої особи (оренда складських приміщень, товари на відповідальному зберіганні, товари в дорозі) і сума таких активів є суттєвою для даної перевірки, аудитор обов’язково повинен провести огляд таких запасів. Якщо сума запасів, що знаходяться у третьої особи не є суттєвою, аудиторські процедури обмежуються отриманням підтвердження від третьої особи про зберігання таких товарів.

Отже, при перевірці запасів існують такі ризики:

•  завищення або заниження норм витрачання матеріалів;
•  недоліки в обліку: неповне оприбуткування, оприбуткування у іншому звітному періоді;
•  завищення ринкових цін на товари;
•  відсутність ефективних засобів контролю за надходженням, рухом та вибуттям запасів;
•  розкрадання запасів та недотримання правил зберігання матеріальних активів тощо.

9.3. Аудит грошових коштів та дебіторської заборгованості.

Аудит дебіторської заборгованості. Дебіторська заборгованість є важливим показником, який характеризує фінансовий стан підприємства, оскільки дебіторська заборгованість – це фактично, засоби суб’єкта господарювання, які на певний строк вилучені із обігу. Якщо дебіторська заборгованість складатиме значну частку активів підприємства, її невчасне погашення може спричинити значні фінансові труднощі, навіть банкрутство підприємства.

Джерелами аудиторських доказів при перевірці дебіторської заборгованості є реєстри синтетичного та аналітичного обліку, звітність, примітки до фінансової звітності, первинні документи з обліку розрахунків із постачальниками (накладна, рахунок-фактура тощо).

Із дебіторською заборгованістю пов’язані наступні ризики:

•  неправильний розрахунок суми резерву безнадійних боргів (як правило, пов'язаний з тим, що підприємство здійснює неправильне групування дебіторів за періодами погашення заборгованості);
•  навмисного завищення суми резерву сумнівних боргів, або списання безнадійної заборгованості з метою збільшення витрат і, як наслідок, зменшення суму прибутку до оподаткування;
•  невідповідність даних синтетичного та аналітичного обліку дебіторської заборгованості;
•  неправильне визначення сум дебіторської заборгованості, пов’язане із коливанням валютних курсів на дату складання звітності для розрахунків з іноземними контрагентами;
•  неправильна класифікація короткострокової та довгострокової дебіторської заборгованості (впливає на аналіз фінансового стану підприємства і може завадити користувачу прийняти правильне економічне рішення) тощо.

Отже, перевірка дебіторської заборгованості починається із зіставлення даних активу балансу із даними журналів та відомостей обліку розрахунків з дебіторами. По-друге, аудитор перевіряє правильність поділу дебіторської заборгованості на довго- та короткострокову і її занесення до відповідних рядків звітності.

Перед початком перевірки аудитор відправляє запити дебіторам на підтвердження сум дебіторської заборгованості. При виборі дебіторів застосовується вибірковий метод. Як правило, обираються всі дебітори із суттєвими сумами заборгованості.

Важливою процедурою є проведення бесіди із компетентним працівником щодо політики підприємства по роботі з покупцями. Необхідно з’ясувати як працює система розрахунків, чи вигідна вона для підприємства, якщо ні, то які заходи вживаються для того, щоб її поліпшити, як проводиться робота з дебіторами з метою погашення дебіторської заборгованості.

Серед потенційних зон ризику ми називали розрахунок резерву сумнівних боргів. Наприкінці звітного періоду, підприємство повинно підрахувати відсоток безнадійних дебіторів та створити резерв сумнівних боргів. Тобто, за рахунок витрат звітного періоду створюється резерв для погашення безнадійної заборгованості. Оскільки для обчислення резерву сумнівних боргів підприємство обирає один із двох способів, аудитор повинен перевірити правильність та доцільність його використання.

Сума резерву сумнівних боргів впливає і на оцінку дебіторської заборгованості. Дебіторська заборгованість на дату балансу оцінюється за чистою реалізаційною вартістю (різниця між сумою поточної дебіторської заборгованості та резервом сумнівних боргів).

Наступним кроком аудитора є перевірка приміток до фінансової звітності, де має бути розкрита інформація про метод визначення резерву сумнівних боргів; перелік дебіторів і суми довгострокової дебіторської заборгованості; сума поточної дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги в розрізі її класифікації за строками її непогашення; залишок резерву сумнівних боргів, його утворення та використання. Використовуючи аналітичні прийоми, аудитор порівнює структуру дебіторської заборгованості у звітному періоді із структурою попереднього звітного періоду, визначає оборотність дебіторської заборгованості.

Можлива ситуація, коли підприємство приховує певні суми дебіторської заборгованості, тому аудитор завжди вимагає розгорнутого кінцевого сальдо в розрізі окремих дебіторів.

Для того, щоб визначити кількість аудиторських процедур, їх види, розробити програму аудиту, аудитору обов’язково необхідно оцінити надійність системи внутрішнього контролю.

Аудит грошових коштів. Аудит грошових коштів включає перевірку касових операцій, операцій на поточному рахунку в національній та в іноземній валюті. Аудит касових операцій проводиться при перевірці тих суб’єктів господарювання, де значна частина операцій проводиться в готівковій формі. Оскільки грошові кошти є найбільш ліквідними активами і постійно рухаються, аудитор повинен приділити значну увагу вивченню питання касової дисципліни та оцінки засобів контролю за збереженням та рухом грошових коштів.

Облік касових операцій, як ви знаєте, здійснюється на рах. 30 «Каса», який може мати субрахунки для обліку операцій в іноземній та національній валюті. Інформація по руху готівкових коштів та їх наявності відображається у Балансі, Звіті про рух грошових коштів та у примітках до фінансової звітності. Джерелами інформації для перевірки касових операцій є:

•  прибуткові і видаткові касові ордери;
•  журнал реєстрації прибуткових та видаткових касових ордерів;
•  касова книга;
•  звіти касира;
•  акти інвентаризації готівки в касі;
•  Головна книга, інші облікові регістри.

Аудитор розпочинає перевірку із оцінки засобів контролю за здійсненням касових операцій. Для цього необхідно провести опитування, в ході якого аудитор отримує відповіді на запитання чи здійснюються касові операції у відповідності з чинним законодавством, чи забезпечене належним чином збереження грошових коштів, як контролюються касові операції, чи оформлені договори про повну матеріальну відповідальність із касиром тощо. Важливим питанням, яке підлягає вивченню аудитором є проведення раптових перевірок каси з повним перерахунком наявних в ній грошових коштів та інших матеріальних цінностей. Такі перевірки повинні проводитися за наказом керівника, для проведення перевірки створюються спеціальна перевірочна комісія (як правило, склад комісії повинен постійно змінюватися), результати перевірки оформлюються актом інвентаризації, до якого повинні додаватися і робочі записи членів перевірочної комісії. Порушення у проведенні цієї процедури свідчить про її формальність і недостатню ефективність засобів контролю, що значно підвищує обсяги подальшого тестування.

Після оцінки системи контролю та визначення обсягів і суті аудиторських процедур, аудитор переходить до їх безпосереднього виконання. По-перше, необхідно звірити залишки по рах. 30 «Каса» і звірити їх з даними синтетичних та аналітичних регістрів обліку. Якщо суб’єкт господарювання проводить свої розрахунки в іноземній валюті, необхідно перевірити застосування вимог ПСБО 21 «Вплив змін валютних курсів», що всі монетарні статті на дату балансу повинні бути переоцінені за курсом на цю дату. Завдання аудитора – перевірити відповідність використаних курсів валют даним НБУ на цю дату та правильність відображення курсової різниці (у складі інших операційних витрат).

По-друге, аудитор з’ясовує  чи наявні факти розкрадання грошових коштів (приховане первинними документами, або ні), не оприбуткування грошових коштів, надлишкове списання грошових коштів (наприклад подвійне списання сум), перевищення ліміту готівки  каси, несвоєчасність подання звітів підзвітних осіб за використані грошові кошти.

 Аудит операцій на поточному рахунку (в національній та іноземній валюті). Здійснення операцій на поточному рахунку в обліку відображається на рах 31 «Рахунки в банку», який за наявності валютних розрахунків має субрахунки, відкриті по кожній валюті.  Проведення перевірки, як завжди починаємо із оцінки засобів контролю. У ході перевірки, як і для касових операцій, необхідно переконатися, що розрахунки здійснюються згідно із вимогами чинного законодавства, усі розрахункові операції (як надходження коштів, так і видатки) є санкціонованими і відображаються у повному обсязі.

Джерелами аудиторських доказів є:

•  платіжні доручення ( їх реєстрація, авторизація, нумерація);
•  банківські виписки (їх наявність, авторизація);
•  договори на банківське обслуговування;
•  Головна книга, інші облікові регістри.

Від ефективності системи контролю залежить, як ви вже знаєте, обсяг аудиторських процедур. У ході перевірки аудитор проводить наступні процедури.

По-перше, отримавши від суб’єкта господарювання перелік всіх відкритих рахунків, аудитор повинен переконатися у достовірності залишків на кожному з цих рахунків. Для цього всім банківським установам відсилається запит про підтвердження залишків на поточних рахунках. Якщо залишки, вказані установою банку не збігаються із залишками, відображеними в обліку, необхідно провести додаткове тестування. Для цього аудитор визначає з якого періоду відбуваються розбіжності у даних, і вивчає всі операції з цієї дати до завершення звітного періоду.

По-друге, аудитор, використовуючи метод вибіркового дослідження, обирає певну кількість виписок і порівнює чи збігаються суми, зазначені у виписках із даними, відображеними в обліку. Така процедура проводиться з метою визначення повноти та правильності відображення розрахункових операцій в бухгалтерському та податковому обліку.

По-третє, так само як і для касових операцій, для операцій на поточному рахунку застосовуються вимоги ПСБО 21 «Вплив змін валютних курсів». Всі залишки на валютних рахунках повинні бути відображені по курсу, встановленому НБУ на дату складання балансу. Курсова різниця, як і для касових операцій, повинна бути відображена у складі інших операційних доходів або витрат. До речі, саме відображення монетарних статей є найбільш частою помилкою, що зустрічається при аудиті грошових розрахунків.

 9.4. Аудит витрат виробництва та витрат діяльності.

Аудит витрат виробництва. Одним із найскладніших аспектів аудиторської перевірки є аудит витрат на виробництво та виробничої діяльності в цілому. Собівартість продукції – важливий показник, який використовується для розрахунку великої кількості інших показників для оцінки фінансового стану підприємства. Саме тому це питання потребує зосередження особливої уваги аудитора.

Аудит витрат на виробництво розпочинається із вивчення аудитором виробничої діяльності даного суб’єкта господарювання: які види готової продукції випускаються, які ресурси при цьому використовуються, як проходить технологічний процес тощо.

Після цього аудитор переходить до вже звичної процедури – вивчення та оцінка ефективності засобів контролю витрат на виробництво. У ході оцінки системи контролю аудитор повинен ознайомитись із обліковою політикою щодо списання витрат на виробництво, перевірити чи вносились протягом звітного періоду зміни до облікової політики, на основі чого здійснюється розрахунок собівартості одиниці продукції тощо.

На основі оцінки ефективності системи контролю, аудитор визначає обсяги та види процедур, які необхідно виконати аудитору. Джерелами аудиторських доказів при аудиті собівартості та витрат на виробництво є:

•  головна книга;
•  записи за рахунками обліку виробничих витрат;
•  акти інвентаризації залишків незавершеного виробництва;
•  внутрішні документи про витрати на виробництво: калькуляції , відомості розподілу загальновиробничих витрат, відомість зведеного обліку витрат на виробництво, розрахунок собівартості одиниці продукції тощо.

На стадії ознайомлення із виробничим процесом, аудитор визначає кількість виробництв даного суб’єкта господарювання. Тому, однією із процедур є підтвердження того, що на підприємстві ведеться аналітичний облік у розрізі кожного виду виробництва, кожного підрозділу та кожного центру витрат. При цьому, необхідно звірити відповідність оборотів і залишків по аналітичним рахункам оборотам і залишкам синтетичного обліку.

Наступним кроком є аудит незавершеного виробництва. До складу незавершеного виробництва не повинні бути включені матеріали та придбані напівфабрикати, які не підлягали обробці. Перевірка незавершеного виробництва здійснюється на основі актів інвентаризації незавершеного виробництва (інвентаризація незавершеного виробництва проводиться, як правило, щомісяця). Залишки незавершеного  виробництва на кінець звітного періоду повинні оцінюватись за фактичною собівартістю в розрізі статей витрат, зазначених в калькуляції, за вирахуванням втрат від браку.

При виробництві продукції дуже часто з’являються зворотні відходи. Такі відходи підприємство повинно оцінювати, і оцінка ця здійснюється за цінами їх можливої реалізації чи використанні на підприємстві.

Зустрічаються випадки списання на витрати виробництва недостач, виявлених при інвентаризації запасів, залишків матеріалів на складі. Таке списання є неправильним і призводить до помилкового розрахунку собівартості продукції.

При вивченні витрат виробництва окрема увага приділяється аудиту собівартості продукції. У ході перевірки аудитор вивчає як здійснюється розподіл витрат, їх віднесення на собівартість та групування за елементами – матеріальні витрати, витрати на оплату праці, амортизація основних засобів, соціальні відрахування, інші витрати. Аудитор, застосовуючи аналітичні прийоми вивчає склад і структуру затрат звітного періоду у порівнянні із показниками попередніх звітних періодів.

Отже, до складу матеріальних затрат включаються вартість сировини і матеріалів, комплектуючих, робіт і послуг, природних матеріалів, енергоносіїв, а також витрати на придбання тари і упаковки. Основним аспектом перевірки є визначення вартості матеріальних ресурсів, яка складається із ціни придбання (без ПДВ), націнок, комісійних винагород, а  також витрат на транспортування і зберігання тощо.

При аудиті витрат на оплату праці, необхідно переконатися, що дана стаття включає заробітну плату (а також премії і компенсаційні виплати) основного виробничого персоналу. Якщо на підприємстві відбулась індексація доходів, пов’язана з підвищенням цін, необхідно переконатися, що віднесення таких витрат на собівартість відбулося згідно із вимогами чинного законодавства. Важливим питанням, яке потребує уваги аудитора є розрахунок резерву на оплату відпусток. Дуже часто підприємства або взагалі відмовляються створювати цей резерв, або розраховують його неправильно. Виходячи з цього, аудитор обов’язково самостійно здійснює обчислення цього резерву.

При аудиті амортизаційних відрахувань, аудитор перевіряє правильність і законність відображення таких нарахувань, дотримання обраного методу нарахування  амортизації.

Наступним кроком є перевірка обліку готової продукції. Тут проблемним питанням є оцінка готової продукції. Аудитор визначає, який метод використовує підприємство для оцінки готової продукції (за фактичною виробничою собівартістю, за неповною виробничою собівартістю, за оптовими цінами реалізації, за нормативною собівартістю, за вільними відпускними цінами з урахуванням ПДВ або за вільними ринковими цінами). Крім того, аудитор перевіряє облік відвантаження готової продукції. Аудитором встановлюється наявність належним чином підписаних та оформлених договорів на поставку продукції, наявність прайс-листів  тощо.

Отже, при аудиті витрат на виробництво, як правило, основним видом порушень є включення до собівартості адміністративних витрат та витрат на збут, капітальних інвестицій, непідтвердженої документально амортизації матеріальних активів, витрат на утримання невиробничих основних засобів тощо. Дуже часто зустрічаються помилки у розмежуванні витрат за звітними періодами, помилки у порядку розподілу накладних витрат тощо.

 Аудит витрат діяльності. При аналізі витрат, аудитор звертає увагу на інші витрати, діяльності, які не входять до собівартості реалізованої продукції, але пов’язані з операційною діяльністю. До них відносяться: адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати. Адміністративні витрати включають всі витрати, які спрямовані на обслуговування та управління підприємством, витрати на збут – витрати, пов’язані з реалізацією готової продукції, інші операційні витрати – витрати на дослідження і розробки, собівартість реалізованої іноземної валюти, сума безнадійної дебіторської заборгованості і списання резерву сумнівних боргів, нестачі від псування цінностей, штрафи, пені, неустойки та інші витрати операційної діяльності.

Основна мета аудиту витрат діяльності – перевірка правильності їх класифікації та повноти відображення витрат в обліку. Як правило, для перевірки витрат діяльності аудитор використовує аналітичні прийоми. Витрати групуються за видами і порівнюються з аналогічними видами витрат попереднього звітного періоду. Всі відхилення вимагають аналізу, пояснення та обґрунтування. Якщо зміни обґрунтувати неможливо, аудитор проводить додаткове тестування по суті.

 КОНТРОЛЬНІ ЗАПИТАННЯ ДО ТЕМИ:

1.  Які цілі та завдання аудиторської перевірки основних засобів?
2.  Які є джерела інформації  для аудиторських доказів перевірки основних засобів?
3.  Яка послідовність аудиту основних засобів?
4.  Які цілі та завдання аудиторської перевірки грошових коштів і розрахункових операцій?
5.  Які є джерела інформації  для аудиторських доказів грошових коштів?
6.  Якою є послідовність аудиту наявності та руху грошових коштів?
7.  Які цілі та завдання аудиторської перевірки дебіторської заборгованості?
8.  Які є джерела інформації  для аудиторських доказів перевірки дебіторської заборгованості?
9.  Яким чином здійснюється перевірка безнадійної дебіторської заборгованості?
10.  Які цілі та завдання аудиторської перевірки матеріальних цінностей?
11.  Які є джерела інформації  для аудиторських доказів перевірки матеріальних цінностей?
12.  Назвіть основні способи, методи, прийоми перевірки операцій з матеріальними цінностями.
13.  Які основні аспекти аудиту витрат виробництва та витрат діяльності?

Тема 10.        АУДИТ ПАСИВІВ.

Вивчення теми передбачає розгляд таких питань:

•   аудит доходів та фінансових результатів;
•  аудит власного капіталу;
•  аудит довгострокових зобов’язань та поточних зобов’язань.

10.1. Аудит доходів та фінансових результатів.

Отримання прибутку – основна мета діяльності будь-якого суб’єкта господарської діяльності. Прибуток – це, просо кажучи, сума, на яку доходи перевищують витрати у звітному періоді. Під доходами ми розуміємо збільшення економічних вигід у вигляді надходження матеріальних активів та/або зменшенням зобов’язань , результатом яких є зростання власного капіталу.

Доходи підприємства відображаються у звіті про фінансові результати у розрізі видів діяльності. Структуру доходів за видами діяльності наведено нижче:

Рис. 10.1. Класифікація доходів за видами діяльності

У фінансовій звітності доходи відображаються у Звіті про фінансові результати – це доходи звітного періоду, а також у балансі – це доходи майбутніх періодів, тобто доходи, які не підлягали отриманню у даному звітному періоді, але були отримані. Національним планом рахунків для обліку доходів передбачено рах 70 – 79. Обороти саме по цих рахунках цікавлять аудитора при перевірці доходів та фінансових результатів. Якщо деякі види доходу є несуттєвими для даного суб’єкта господарювання, то аудитор може зосередити свою увагу на вивченні лише суттєвих статей доходу.

Мета аудиту доходів та результатів фінансової діяльності – підтвердження дження достовірності, об’єктивності та повноти відображення всіх видів доходу, отриманого у звітному періоді. Аудитор приділяє аудиту доходів багато своєї уваги, оскільки доходи та результати фінансової діяльності використовуються користувачами для прийняття важливих рішень. Невідповідність вказаного у звітності рівня доходів реальному може справити серйозний вплив на майбутню діяльність підприємства. Можлива і зворотна ситуація, коли підприємство приховує реальні доходи і свідомо їх занижує з метою зменшення податкових платежів.

Джерелами аудиторських доказів при перевірці доходів та фінансових результатів діяльності є:

•  Головна книга, регістри синтетичного обліку;
•  договори на постачання товарів, робіт послуг із замовниками;
•  затверджені прайс-листи (розрахунки цін);
•  книги реєстрації замовлень на продаж готової продукції тощо.

Аудит доходів, як і всіх інших статей звітності розпочинається із проведення оцінки ефективності системи внутрішнього контролю. Для цього аудитор повинен отримати відповіді на наступні питання: всі види доходів обліковуються окремо, договори укладаються із замовником на придбання кожного виду товарів, робіт, послуг; як реалізується продукція боржникам; на основі яких документів здійснюється відвантаження готової продукції; як і ким затверджуються прайс-листи тощо.

На основі проведеної оцінки системи контролю аудитор визначає обсяг необхідних процедур. Як правило, аудит доходів та фінансових результатів включає такий перелік процедур.

По-перше, проводиться звірка показників звітності із даними аналітичного обліку в розрізі видів витрат. По-друге, аудитор шукає підтвердження того, що всі збутові операції підтверджені договорами, які оформлені згідно  із вимогами чинного законодавства, і в яких чітко зазначені умови продажу, ціна реалізації (збігається із прайс-листами, затвердженим на момент укладання договору).

Левову частку у структурі доходів суб’єкта господарської діяльності складають доходи від реалізації товарів, робіт і послуг. Величина отриманого доходу залежить від обсягу реалізованої продукції та ціни реалізації. Тестування обсягів доходів здійснюється аналітичним способом. Сьогодні провідні аудиторські компанії використовують наступну методику. Аудитор із даних аналітичного обліку обирає обсяги реалізованих товарів помісячно у розрізі кожного виду продукції, товару або послуги . Із затверджених підприємством прайс-листів необхідно вибрати відповідні для кожного виду та продукту ціни. Показники перемножуються і якщо, отриманий аудитором обсяг продажу відхиляється від даних обліку не більш, ніж на 3-5%, то вважається, що показник доход від реалізації відображений достовірно. Застосування такої процедури обґрунтовується тим, що на практиці неможливо провести навіть вибіркове дослідження всієї первинної документації у зв’язку із обсягами та частотою операцій з продажу.

Наступним кроком є перевірка ціноутворення, тобто відповідності цін із прайс-листів цінам, визначеним по калькуляції. Тут можливі два варіанти, або підприємство недоодержує доходи, або здійснює реалізацію по необґрунтованим цінам. У будь-якому випадку необхідно отримати пояснення відповідальних осіб.

Повнота відображення доходів підтверджується шляхом перевірки того, чи всі продажі були зафіксовані в обліку у звітному періоді, особливо це стосується періоду, коли кінець звітного року збігається із завершенням календарного року.

Інші види доходів, якщо є суттєвими перевіряються, як і витрати шляхом складання порівняльної аналітичної таблиці із показниками попередніх звітних періодів. Всі коливання рівня доходів, які перевищують показник 3-5% вимагають додаткових пояснень від працівників підприємства.

 Розподіл прибутку. Правління акціонерного товариства зобов'язане одночасно з річним балансом підготувати до загальних зборів акціонерів рішення щодо розподілу балансового прибутку, тобто показати:

•  розмір балансового прибутку;
•  розмір відрахувань до резервного фонду;
•  розподіл чистого прибутку між акціонерами;
•  розмір нерозподіленого прибутку.

Правління після перегляду звіту аудитора має подати свій висновок разом із матеріалами ревізійної комісії аудиторської перевірки наглядовій Раді акціонерного товариства. Наглядова Рада акціонерного товариства готує свій звіт протягом 15 днів після отримання необхідних матеріалів від Правління акціонерного товариства, але не пізніше 90 календарних днів із дня завершення звітного року. Правління акціонерного товариства скликає загальні збори акціонерів для заслуховування і затвердження річного балансу й звіту про стан справ, а також прийняття рішення про розподіл прибутку. Загальні збори акціонерів повинні відбутися не пізніше, ніж через 120 днів після закінчення звітного року. Загальні збори акціонерів після доповіді Правління приймають остаточне рішення щодо розподілу балансового прибутку.

У рішенні зазначаються:

1.  розмір балансового прибутку;
2.  частина прибутку, яка виплачується акціонерам у вигляді дивідендів;
3.  сума прибутку, яка відраховується в резервний та інші фонди, передбачені законом або створені за рішенням загальних зборів акціонерів;
4.  сума нерозподіленого прибутку.

10.2. Аудит власного капіталу.

Власний капітал – джерело формування майна підприємства, оскільки це частина, що залишається в активах підприємства після вирахування його зобов’язань. Власний капітал має наступні складові: статутний капітал, пайовий капітал, додатково вкладений капітал, інший додатковий капітал, резервний капітал, нерозподілений прибуток (непокритий збиток), вилучений капітал, неоплачений капітал.

Для відображення інформації по власному капіталу призначена ф.4 Звіт про власний капітал, ф.1. Баланс,  ф.2. Звіт про фінансові результати, а також примітки до фінансової звітності.

Джерелами інформації для перевірки власного капіталу виступають:

•  установчі документи підприємства;
•  протоколи зборів засновників та акціонерів;
•  рішення Ради директорів або правління;
•  головна книга, регістри аналітичного обліку тощо.

Для обліку власного капіталу призначений ІV клас рахунків Національного плану рахунків.

Аудит власного капіталу розпочинається із оцінки системи внутрішнього контролю. Ця процедура включає в себе перегляд протоколів зборів акціонерів, установчих зборів, наявність змін у статутному капіталі та реєстрація цих змін, перегляд актів ревізійної комісії, рішення акціонерів щодо розподілу прибутку тощо. Оцінивши систему контролю, аудитор переходить о визначення обсягів аудиторських процедур.

Перевірка розпочинається із вивчення статутного капіталу, його структуру і склад, сплачений і заявлений розмір, перелік акціонерів, які володіють більш, ніж 5% акцій, а також перевірка сплати внесків до статутного капіталу.

По-друге, аудитор перевіряє правильність розрахунку та відображення в обліку дооцінки та уцінки майна, емісійного доходу та курсових різниць.

Наступним етапом є перевірка відрахувань до резервного капіталу, їх повнота та відповідність чинному законодавству і установчим документам.

Якщо підприємство здійснює емісію та продаж акцій, аудитор повинен обов’язково перевірити правильність оцінки проданих акцій, їх відображення в обліку та звітності.

Особливу увагу аудитор приділяє вивченню нерозподіленого прибутку. Аудитор повинен перевірити порядок формування нерозподіленого прибутку, його використання  та розподіл.

Всі виявлені помилки обліку власного капіталу аудитор групує, аналізує, оцінює їх суттєвість, і, якщо помилки суттєві пропонує внести зміни.

10.3. Аудит довгострокових та поточних зобов’язань.

У складі даного питання ми розглянемо особливості проведення аудиту довгострокових та короткострокових кредитів, аудит розрахунків із постачальниками та підрядниками, аудит розрахунків з оплати праці.

Розрахунки з постачальниками та підрядниками. Кредиторська заборгованість за товари, роботи і послуги – це, фактично суми, які нараховуються постачальникам за купівлю у них товарів, робіт послуг і повинні бути оплачені протягом одного року або одного операційного циклу. Заборгованість за розрахунками із постачальниками та підрядниками відображається у складі поточних зобов’язань у ф.1. Баланс.

Джерелами аудиту заборгованості постачальникам виступають:

•  договори на поставку товарів, робіт, послуг;
•  взаємні акти звірки розрахунків;
•  платіжні документи;
•  книга купівлі та книга продажу;
•  облікові регістри та Головна книга тощо.

Перевірку розпочинаємо із оцінки системи контролю. Для цього аудитор проводить письмове або усне опитування працівників, які відповідають за придбання товарів, робіт, послуг. У ході опитування аудитор прагне отримати відповіді на наступні запитання: чи оформлені належним чином договори з усіма постачальниками та підрядниками, як часто проходять звірки з кредиторами, які дії персоналу у разі винайдення розбіжностей при звірці з постачальниками; як здійснюється контроль за якість та кількістю отриманих товарів, робіт, послуг; застосування штрафних санкцій до ненадійних постачальників тощо. Як ми уже знаємо, на основі оцінки системи внутрішнього контролю аудитор визначає обсяг процедур, необхідних для проведення перевірки.

Перевірка розрахунків з постачальниками включає наступні процедури. По-перше, необхідно підтвердити обороти та сальдо по рахункам, де обліковуються розрахунки з постачальниками та підрядниками.  Це рах. 63 та 68 Національного плану рахунків. Використовуючи метод вибіркового дослідження аудитор вибирає постачальників, якім відсилає запит-підтвердження. Як правило, вибираються кредитори з найбільшим оборотом за звітний період. Якщо виникають розбіжності між даними постачальника та підприємства, що перевіряється, необхідно провести додаткову перевірку.

По-друге, аудитор повинен перевірити, що всі покупки, зроблені у звітному періоді були відображені в обліку. Виконання даної процедури підтверджує повноту відображення в обліку заборгованості по розрахункам з постачальниками та підрядниками.

По-третє, аудитор проводить перевірку документального підтвердження закупок. Використовуючи метод вибіркового дослідження аудитор формує перелік господарських операцій для яких він переглядає документальне підтвердження. Прибуткові накладні, акти виконаних робіт повинні бути належним чином оформлені та авторизовані. Суми, зазначені в первинних документах повинні збігатися із даними обліку.

Аудит розрахунків з оплати праці. Заробітна плата займає значне місце у витратах підприємства, тому потребує більш детальної уваги аудитора. Процес обліку заробітної плати є складним, оскільки вимагає постійної обробки значної кількості інформації.

Джерелами аудиторських доказів для проведення аудиту розрахунків з оплати праці є:

•  трудове законодавство;
•  колективний договір;
•  розрахунково-платіжні відомості;
•  регістри бухгалтерського обліку;
•  трудові угоди;
•  особисті картки та особисті справи працівників тощо.

Розпочинаємо перевірку із оцінки ефективності засобів внутрішнього контролю. У ході оцінювання, аудитор повинен отримати відповіді на наступні питання: наявність колективного договору та його відповідність вимогам чинного законодавства; наявність затвердженого штатного розпису; наявність положення про оплату праці; дотримання вимог чинного законодавства при здійсненні нарахування заробітної плати та відрахувань до фондів соціального страхування.

Оцінивши систему внутрішнього контролю, аудитор визначається із складом необхідних аудиторських процедур. Аудиторські процедури виконуються для операцій, відображених на рах. 64,65, та 66  Національного плану рахунків.

По-перше аудитор повинен знайти підтвердження того, що нарахування заробітної плати здійснюється згідно із обраною підприємством системою – погодинною або відрядною. Аудитор має впевнитись, що підприємство для розрахунку  заробітної плати використовує обґрунтовані норми і розцінки.

По-друге, аудитор перевіряє правильність віднесення витрат на оплату праці на собівартість продукції Необхідно впевнитися, що сума нарахованої заробітної плати за розрахунковими відомостями відповідає даним бухгалтерського обліку, а також необхідно простежити, щоб до складу собівартості не потрапили витрати майбутніх періодів. Цю перевірку аудитор здійснює шляхом проведення вибіркового дослідження.

Важливим аспектом аудиту витрат на оплату праці є створення резерву неоплачених відпусток. Це питання ми розглядали у складі аудиту витрат виробництва.

 Аудит довгострокових та короткострокових позик банку. Сьогодні, напевно, немає підприємства, яке б не використовувало у своїй діяльності позичені кошти. При цьому, позичальниками коштів виступають як національні банківські установи, так і зарубіжні банки, наприклад ЄБРР, а також кредити, надані іншими структурними підрозділами.

Як ми знаємо, позики можуть бути короткостроковими, що означає, що їх строк погашення менше одного року, та довгостроковими – мають строк погашення, довший ніж один рік.

Джерелами аудиторських доказів є кредитні угоди; розрахунок відсотків по кредиту; договори застави; облікові регістри, банківські виписки, банківські підтвердження тощо.

Оцінка системи внутрішнього контролю включає перегляд кредитних угод на предмет їх затвердження, наявності підпису, вивчення графіків погашення кредиту  метою виявлення прострочок  у платежах, рівень автоматизації ведення розрахунків із банком та занесення даних в облікову систему.

Безпосередньо перевірка включає наступні процедури. По-перше, аудитор вивчає кредитні угоди: умови надання кредиту, відсоткова ставка по кредиту (плаваюча чи фіксована), застава по кредиту, умови погашення.

По-друге, аудитор повинен перевірити як відбувалось погашення кредитів протягом звітного періоду. Дана процедура включає перегляд протоколів зборів акціонерів, банківських виписки, що підтверджують сплату відсотків або тіла кредиту. Аудитор також здійснює перерахунок суми сплачених відсотків, та суми нарахованих, але ще не сплачених відсотків.

По-третє, необхідно отримати від позикодавця підтвердження щодо суми наданих кредитів та розрахунків по ним.

Для кредитів, отриманих в іноземній валюті проводиться також перевірка правильності застосування валютного курсу та відображення курсових різниць на кінець звітного періоду.

 КОНТРОЛЬНІ ЗАПИТАННЯ ДО ТЕМИ:

1.   Які цілі та завдання аудиторської перевірки доходів та фінансових результатів?
2.  Які є джерела інформації для аудиторських доказів перевірки доходів та фінансових результатів?
3.  Які основні етапи та послідовність аудиту доходів та фінансових результатів?
4.  Які цілі та завдання аудиторської перевірки власного капіталу?
5.  Які є джерела інформації для аудиторських доказів перевірки власного капіталу?
6.  Які основні етапи та послідовність аудиту власного капіталу?
7.  Які цілі та завдання аудиторської перевірки довгострокових та поточних зобов’язань, розрахунків з оплати праці?
8.  Які є джерела інформації для аудиторських доказів перевірки довгострокових та поточних зобов’язань, розрахунків з оплати праці?
9.  Які основні етапи та послідовність аудиту довгострокових та поточних зобов’язань, розрахунків з оплати праці?

Тема 11.   ПОНЯТТЯ ВНУТРІШНЬОГО АУДИТУ

Вивчення теми передбачає розгляд таких питань:

•  поняття внутрішнього аудиту. Організація внутрішнього аудиту та його об’єкти.
•  методика внутрішнього аудиту.
•  робочі та підсумкові документи внутрішнього аудитора, їх реалізація.

11.1. Поняття внутрішнього аудиту, його організація та об’єкти.

Кожний суб’єкт господарської діяльності потребує існування незалежного та об’єктивного контролюючого органа, який завдяки своїй постійній роботі допоможе підприємству досягнути мети своєї діяльності шляхом здійснення постійного нагляду за процесом виробництва та управління підприємством. Таким контролюючим органом виступає відділ внутрішнього аудиту.

Як ви розумієте, робота внутрішнього аудитора є надзвичайно важливою і охоплює велику кількість процесів, які здійснюються на підприємстві. Наявність ефективної системи внутрішнього контролю допомагає вчасно виявити та попередити вплив тих факторів та умов, які негативно позначаються на досягненні поставленої мети, а також впливають на прийняття рішень. Фактично, внутрішній аудит  - один із способів контролю за правомірністю та ефективністю діяльності усіх підрозділів підприємства, оскільки до компетенції внутрішніх аудиторів відноситься перевірка звітів управлінського персоналу різних рівнів, завдяки чому власники підприємства можуть вчасно скоригувати та вдосконалити систему управління.  

Служба внутрішнього аудиту формується на кожному підприємстві залежно від його індивідуальних особливостей. Структура відділу внутрішнього аудиту може бути різною: лінійною – працівники відділу внутрішнього аудиту підпорядковуються безпосередньо керівникові підприємства; штабною – служба внутрішнього аудиту поділяється на відділи, які очолюють начальники відділів, підпорядковані керівникові підприємства; комбінованою – частина повноважень та обов’язків внутрішніх аудиторів перекладається на окремі управління.

До складу служби внутрішнього аудиту може входити різна кількість працівників, при чому вони не повинні мати обов’язково мати сертифікат аудитора, це можуть бути фахівці у сфері бухгалтерського обліку, фінансисти та економісти. Практика показує, що доцільним є формування служби внутрішнього аудиту у такому складі: керівник служби (бажано сертифікований аудитор), фахівці з різних питань (з розрахунків, з оподаткування, з фінансового аналізу, з правових питань тощо).

Діяльність відділу внутрішнього аудиту регулюється Положенням про службу внутрішнього аудиту та посадовими інструкціями, які затверджуються керівником підприємства. Цими документами визначаються права та обов’язки аудиторів, розподіл функціональних обов’язків, контроль за роботою внутрішніх аудиторів, реалізація результатів проведених перевірок тощо.

У своїй роботі внутрішні аудитори, як і зовнішні аудитори керуються стандартами внутрішнього аудиту. Ці стандарти, фактично, розроблені на основі міжнародних стандартів аудиту, багато в чому їх дублюють, але мають зміни, зумовлені специфікою кожного підприємства. Крім внутрішніх стандартів аудиту, внутрішні аудитори керуються усіма нормативно-правовими актами, що діють на території України.

На рис. 12.1. показана дуже вдала, на нашу думку, організаційна модель внутрішнього аудиту (запропонована Л.П. Кулаковською).

Рис. 11.1. Організаційна модель внутрішнього аудиту

Об’єктом внутрішнього аудиту є господарські операції: ефективність використання ресурсів, стан бухгалтерського обліку, звітності, внутрішньогосподарського контролю та їх відповідність обраній обліковій політиці та методичним положенням з бухгалтерського обліку.

 Обсяг роботи служби внутрішнього аудиту. Обов’язки внутрішніх аудиторів передбачають виконання наступних завдань:

•  визначити основні зони ризику для даного підприємства та  оцінити ефективність роботи, яка поводиться працівниками по визначенню таких ризиків, їх упередженню та оцінюванні;
•  оцінити достовірність та повноту основних фінансових показників та фінансової звітності , а також надійність засобів для їх збору, обчислення та подання;
•  здійснення постійного нагляду за господарськими та виробничими процесами, аби впевнитись у тому, що підприємство у своїй діяльності дотримується вимог чинного законодавства;
•  оцінити систему внутрішнього контролю за збереженням активів та інших важливих ресурсів, таких як інформація, що зберігається в електронному вигляді, а також способи захисту доступу до цієї інформації;
•  проводити постійний аналіз результатів діяльності підприємства, аби впевнитись у тому, що результати діяльності відповідають раніше запланованому рівню та обсягу.
•  за наслідками проведеної роботи давати поради вищому управлінському персоналу;
•  співпрацювати з іншими контролюючими органами підприємства та зовнішніми аудиторами, якщо виникає така потреба.

Як ми бачимо, функції внутрішнього аудитора подібні до тих, що виконує зовнішній, незалежний аудитор. Втім, в їх роботі спостерігається ряд суттєвих відмінностей, пропоную їх розглянути

Табл. 11.1.

Відмінності між зовнішнім та внутрішнім аудитом

Критерії	Зовнішній аудит	Внутрішній аудит
1. Основна мета діяльності	Висловити незалежну та неупереджену думку щодо достовірності фінансової звітності	Вивчати та оцінювати діяльність підприємства та допомагати управлінському персоналу здійснювати ефективне управління підприємством
2. Ким призначається	Зовнішній аудитор, як правило вибирається акціонерами або Радою директорів підприємства	Склад служби внутрішнього аудиту, як правило, визначається найвищою відповідальною за внутрішній контроль особою
3. Кому доповідає	Акціонерам та, у разі необхідності, вищому управлінському персоналу	Як правило, несуть відповідальність перед найвищою управлінською інстанцією, тбт. Радою директорів
4. Об’єкт аудиту	Фінансова звітність.	Управління ризиками, система внутрішнього контролю, її ефективність. Внутрішніх аудиторів цікавить не лише економічний аспект діяльності, але і операційний.
5. Статус по відношенню до підприємства	Незалежний експерт	Служба внутрішнього аудиту складається із працівників підприємства, що значно впливає на рівень їх об’єктивності.
6. Кваліфікаційні вимоги	Обов’язкова наявність відповідної освіти, сертифіката аудитора та ліцензії.	Наявність сертифіката аудитора не є обов’язковою
7. Нормативна база	Керуються національними та міжнародними положеннями бухгалтерського обліку та аудиту, нормами чинного законодавства	Те саме, а також внутрішні нормативи аудиту, змінені з урахуванням індивідуальних особливостей підприємства

1.  Методика внутрішнього аудиту

На відміну від зовнішнього аудиту, який проводиться уже по готовій остаточній фінансовій звітності та носить офіційний характер, внутрішній аудит може носити як плановий, так і позаплановий характер.

 Як ми бачили на рис. 12.1, для збору необхідних  доказів внутрішні аудитори використовують і прийоми фактичного контролю (суцільна або вибіркова інвентаризація, контрольні заміри, експертні оцінки), обстеження та документальний контроль, а також проведення аналітичних процедур, спостереження, опитування зустрічні перевірки тощо.

Які саме методи та процедури повинні застосовуватись, яка кількість доказів повинна бути зібрана – все це внутрішній аудитор вирішує самостійно, керуючись своїм досвідом.

Перейдемо до більш детального розгляду методичних прийомів внутрішнього аудиту.

 Інвентаризація майна. Як правил, присутність внутрішнього аудитора під час проведення річної чи іншої планової інвентаризації є обов’язковою. До початку проведення інвентаризації внутрішній аудитор повинен докладно вивчити бухгалтерську документацію по інвентаризаціям, які проводилися раніше, ознайомитися із номенклатурою товарно-матеріальних цінностей, проаналізувати наявну на підприємстві систему обліку ТМЦ та виявити слабкі сторони в її організації. Під час проведення інвентаризації внутрішній аудитор повинен проводити контрольні заміри, у разі виявлення недостач, з’ясувати їх причини. Якщо підприємство має на своєму відповідальному зберіганні товарно-матеріальні цінності, що належать третім особам, внутрішній аудитор повинен впевнитись у тому, що такі цінності обліковуються окремо.

 Інвентаризація розрахунків із покупцями та постачальниками. Першим кроком внутрішнього аудитора при інвентаризації розрахунків з контрагентами є визначення причин виникнення заборгованості, строків її виникнення та реальність її погашення. Якщо величина дебіторської та кредиторської заборгованості є суттєвою, і протягом тривалого періоду не відбувалось ніяких рухів щодо її погашення, то внутрішній аудитор повинен доповісти своєму керівництву, що існують суттєві порушення в організації фінансово-розрахункової дисципліни. Серед інших дій аудитора при інвентаризації розрахунків з дебіторами і кредиторами є перевірка наявності актів зустрічних звірок, наявність договорів на постачання і придбання, визначення того, які міри були застосовані щодо повернення заборгованості тощо. Особлива увага внутрішнього аудитора повинна бути приділена списанню заборгованості та створенню резерву сумнівних боргів.

 Контрольний замір. За допомогою даного методу внутрішні аудитори визначають фактичний обсяг виконаних будівельних та монтажно-будівельних робіт та правильність їх оплати. Проводити контрольні заміри найдоцільніше по тим об’єктам, де спостерігається значне відхилення фактичних витрат від запланованих. Важливим джерелом доказів є проведення порівняння фактичного використання матеріалів з встановленими нормами.  Будь-яке  відхилення потребує уваги аудитора.

 Лабораторний аналіз. Даний метод дозволяє виявити певні показники якості певних об’єктів контролю шляхом проведення відповідного аналізу. Лабораторний аналіз можуть використовувати, наприклад для визначення жирності молочних продуктів, вологості продуктів тощо.

 Експертна оцінка. Даний метод передбачає залучення до перевірки незалежних експертів та спеціалістів. Внутрішній аудитор самостійно приймає рішення про залучення незалежного експерта у разі виникнення такої потреби.

 Зустрічна перевірка. Проводиться з метою співставлення записів різних документів і має на меті підтвердження достовірності відображення в обліку господарських операцій, що відбулися на підприємстві. Зустрічна перевірка проводиться, як правило, із банками, а також дебіторами і кредиторами.

 Аналітичні процедури. Аналітичні процедури вважаються найбільш ефективним методом для збору аудиторських доказів, тому вони активно використовуються внутрішніми аудиторами у своїй роботі. Видами аналітичних процедур є:

•  порівняння фактичних показників із плановими, а також порівняння фактичних показників звітності із нормативними показниками, що регламентуються на законодавчому рівні;
•  порівняння фактичних показників із аналогічними показниками інших підприємств галузі;
•  вертикальний та горизонтальний аналіз статей балансу тощо.
  1.  Робочі та підсумкові документи внутрішнього аудитора, їх реалізація.

Незважаючи на те, що результати перевірок, які проводяться службою внутрішнього аудиту не доводяться до широкого кола споживачів, внутрішні аудитори обов’язково повинні документувати результати перевірки.

Робочими документами внутрішнього аудитора є : плани та програми перевірки, пояснювальні записки працівників, копії первинних документів, акти, інвентаризаційні описи, угоди, протоколи, регістри бухгалтерського обліку, фінансова звітність, матеріали та висновки, зроблені незалежними експертами за вимогою та під наглядом внутрішнього аудитора, документи зустрічних перевірок тощо.

Перелік робочої документації, яку аудитор складає під час перевірки нічим не  регламентується і встановлюється внутрішніми аудиторами, виходячи із власного досвіду. Хочемо нагадати, що до компетенції аудитора входить лише здійснення спостережень та аналізу з метою виявлення порушень, а не покарання осіб, відповідальних за ці порушення.

Підсумковим документом, який складається за результатами перевірки, проведеної службою внутрішнього аудиту є аудиторська довідка, аудиторський висновок, акт аудиторської перевірки – форма документу визначається у наказі на проведення аудиторської перевірки. Незалежно від назви, підсумковий документ аудитора має досить чітку структуру і складається з трьох частин:

Ввідна частина.

Аналітична частина. Включає перелік об’єктів аудиту, результати перевірки, оцінку дотримання порядку ведення обліку, оцінку повноти відображення в обліку і звітності господарських операцій, перелік усіх знайдених юридичних, арифметичних та інших порушень.

 Заключна частина. Містить оцінку аудитора стосовно господарської діяльності, організації бухгалтерського обліку, а також рекомендації по виправленню виявлених порушень.

Аудиторська перевірка вважається закінченою, якщо всі виявлені порушення виправлено. Виявлені суттєві недоліки, як правило, виправляються ще під час здійснення перевірки, про що робиться запис у робочих документах аудитора.

Усі звітні документи по проведеним перевіркам, а також перелік застосованих заходів передаються на розгляд посадовій особі, яка призначила проведення перевірки.

КОНТРОЛЬНІ ЗАПИТАННЯ ДО ТЕМИ:

1.  Розкрийте сутність внутрішнього аудиту, його функції та завдання.
2.  Які стандарти регулюють сферу внутрішнього аудиту?
3.  У чому полягають розбіжності між внутрішнім та зовнішнім аудитом?

Тема 12.      АУДИТОРСЬКІ ПОСЛУГИ.

Вивчення даної теми передбачає розгляд таких питань:

•  поняття аудиторських послуг, їх види та умови надання;
•  договір на проведення аудиту, порядок його укладання та структура
•  оплата аудиторських послуг

1.  Поняття аудиторських послуг, їх види та умови надання.

Аудиторські організації та аудитори-підприємці, що діють одноосібно можуть проводити аудит фінансової звітності, а також надавати супутні аудиту послуги.

Згідно із Законом України «Про аудиторську діяльність», до аудиту відносять проведення перевірки публічної фінансової звітності, обліку, первинних документів з обліку та іншої інформації щодо фінансово-господарської діяльності підприємства з метою визначення достовірності та повноти відображення результатів фінансово-господарської діяльності, відповідності вимогам чинного законодавства.

Отже, фактично, аудит – це перевірка фінансової звітності, яка здійснюється незалежним аудитором або аудиторською організацією на договірній основі. Усі інші види робіт і послуг, як можуть надавати аудитори – супутні аудиту послуги. За Національними стандартами аудиту супутні аудиту послуги складаються із оглядової та операційної перевірки і компіляції обліку. Втім, вітчизняна і зарубіжна аудиторська практика доводить, що спектр супутніх аудиту послуг є значно ширшим.

Під супутніми послугами ми розуміємо здійснення аудиторами наступних видів послуг:

•  ведення або відновлення ведення бухгалтерського обліку на підприємстві;
•  надання консультацій із питань оподаткування;
•  здійснення аналізу результатів фінансово-господарської діяльності підприємства, а також надання консультацій із фінансових та економічних питань;
•  надання юридичних консультацій;
•  проведення оцінки вартості майна підприємства, майнових комплексів, а також підприємницьких ризиків;
•  розробка та аналіз інвестиційних проектів, складання бізнес-планів;
•  проведення маркетингових досліджень;
•  надання інших видів супутніх аудиту послуг, що не суперечать вимогам чинного законодавства.

Більш розгорнутий перелік видів аудиторських послуг можна побачити на рис. 12.1.

Рис. 12.1. Види аудиторських послуг

Отже, як ми бачимо із рис. 12.1., загалом аудиторські послуги можна розділити на дві основні групи: послуги, сумісні з аудитом фінансової звітності та послуги не сумісні з аудитом фінансової звітності.

 Послуги, сумісні із проведенням аудиту фінансової звітності – це послуги, які надаються у сфері організації бухгалтерського обліку; контролю за веденням обліку та складанням звітності, контролю нарахування та сплати усіх необхідних податків та зборів; проведення аналізу фінансово-господарської діяльності підприємства, а також оцінка інвестиційних проектів; видання методичних рекомендацій по  веденню бухгалтерського обліку, оподаткуванню, аудиту; проведення семінарів, курсів по підвищенню кваліфікації та навчанню працівників суб’єктів господарської діяльності; надання консультаційних послуг з питань, фінансового, банківського та іншого господарського законодавства, інвестиційної діяльності, маркетингу, менеджменту, реорганізації, реструктуризації та ліквідації підприємств, оптимізації оподаткування тощо.

 Послуги, не сумісні із проведенням аудиту фінансової звітності - послуги, що надаються у сфері ведення бухгалтерського обліку, складання податкових декларацій, складання бухгалтерської звітності тощо.

Надання аудиторських послуг здійснюється на основі підписаної угоди, в якій чітко зазначені види та обсяги робіт або послуг.

Аудиторські організації, які надають супутні аудиту послуги повинні чітко планувати порядок виконання робіт або надання послуг, документувати хід виконання робіт або надання послуг та підготувати підсумковий документ за результатами проведеної роботи, який містить також висновки аудиторської організації.

Для надання супутніх послуг, аудиторська організація повинна мати усі необхідні дозволи та ліцензії.    

1.   Договір на проведення аудиту, порядок його укладання та структура.

Договір на проведення аудиту – це основний документ, який засвідчує факт досягнення домовленості між замовником послуг та їх виконавцем про проведення аудиторської перевірки.

Договір на проведення аудиту має ряд суттєвих відмінностей, які відрізняють його від інших договорів, які використовуються у підприємництві. Головною відмінністю є те, що даний договір повинен враховувати, в першу чергу, інтереси третьої сторони, тобто користувача фінансової звітності, який не приймає участі в укладанні цього  договору, і перед яким аудитор несе відповідальність у разі неякісного виконання перевірки. Договір на проведення аудиту повинен бути чітко укладений із зазначенням прав та обов’язків усіх сторін, що значно підвищує якість і швидкість проведення перевірки.

Детальна структура договору не регулюється ніякими нормативними документами, проте, його форма повинна відповідати загальноприйнятій в Україні формі складання договорів. Уразі надання аудиторською організацією супутніх аудиту послуг, перелік цих послуг, строки та умови їх надання також зазначаються у договорі на проведення аудиту. Отже, договір на проведення аудиту, як правило, містить такі положення:

•  мета проведення аудиторської перевірки;
•  масштаби проведення аудиторської перевірки;
•  можливість доступу аудиторів до інформації, необхідної для проведення аудиту (документація, електронні системи, записи тощо);
•  відповідальність керівництва підприємства, що перевіряється за надану аудитору інформацію;
•  визначення відповідальних осіб за достовірність початкових залишків при проведені першої перевірки, або якщо попередні перевірки виконувались іншим аудитором;
•  обумовлення того, що у зв’язку із рядом властивих аудиту обмежень існує ймовірність невиявлення суттєвих або несуттєвих помилок;
•  форма, в якій замовник отримає результати проведеної аудитором роботи;
•  порядок розрахунків за виконання аудиторських послуг;
•  можливість аудитора за певних обставин відмовитись від складання аудиторського висновку;
•  посилання на будь-які додаткові угоди між Замовником послуг та їх Виконавцем.

У договорі обов’язково зазначають дату початку та закінчення його дії, юридичні адреси та платіжні реквізити кожної сторони.

Договір набуває чинності із моменту його підписання сторонами

1.  Оплата аудиторських послуг.

Аудиторська діяльність – один із видів підприємницької діяльності мета якої – отримання прибутку. Прибуток аудиторські організації отримують у вигляд винагороди за надані послуги. Розмір винагороди повинен реально відбивати вартість послуг, наданих замовнику, і встановлюється з урахуванням наступних чинників:

•  навичок та знань, необхідних для надання даного виду послуг;
•  рівня підготовки і наявності практичного досвіду осіб, зайнятих у конкретній перевірці;
•  часу, витраченого кожним членом аудиторської команди, яка бере участь у даній перевірці;
•  рівня відповідальності, необхідного для надання послуг тощо.

Розрахунок вартості наданих аудиторських послуг може здійснюватись за будь-якою із наступних форм оплати: акордна форма оплати (сума оплати за всю роботу визначається після ознайомлення аудитора із особливостями діяльності клієнта та оцінки ризиків), відрядна форма оплати (може використовуватись при наданні послуг із поновлювання обліку), оплата за результатами (сума винагороди визначається як відсоток від зекономлених для замовника фінансових ресурсів, що були виявлені в результаті визначених помилок і неточностей), почасова форма оплати. Саме почасова форма оплати найчастіше використовується аудиторськими фірмами для визначення розміру своєї винагороди. Почасова оплата базується на оцінці вартості однієї години роботи аудитора і залежить від рівня її кваліфікації.

Для розрахунку розміру винагороди для кожної конкретної перевірки складається бюджет перевірки, який має наступний вигляд

Табл. 12.1.

Розрахунок погодинних робочих ставок під час проведення аудиту

Вид робіт	Кількість витрачених годин	Кваліфікаційний рівень аудиторів
		Партнер (директор) аудиторської фірми	Менеджер	Старший аудитор	Молодший аудитор
Зустріч з керівництвом та укладання договору
Планування аудиту
Проведення аудиторських процедур (деталізується)
Обговорення результатів аудиту
Складання аудиторського висновку, його підпис
Перевірка якості робіт
УСЬОГО:

 КОНТРОЛЬНІ ЗАПИТАННЯ ДО ТЕМИ:

1.  Дайте визначення аудиту і супутніх аудиту послуг.
2.  Які види супутніх послуг можуть надавати аудиторські фірми згідно із чинним законодавством?
3.  Назвіть основні положення договору на проведення аудиту.
4.  Контроль і облік робочого часу аудитора.

Приділити достатню увагу найважливішим аспектам

Вчасно визначити потенційні проблеми та запропонувати шляхи їх вирішення

Організувати та провести перевірку з найвищою ефективністю: мінімальними затратами часу та ресурсів

Чітко розподілити обов’язки між членами аудиторської групи, спростити процедуру перевірки робочої документації

МЕТА ПЛАНУВАННЯ

1 січня 2011 р

Завершення перевірки за попередній звітний період

Жовтень-листопад 2011р – проведення планування та попереднього аналітичного огляду звітності

Кінець звітного періоду 31 грудня 2011р

Попередня перевірка (наприклад проведення тестування системи контролю

роведення заключної перевірки, виконання тестування та інших процедур по перевірці звітності

Тестування засобів контролю

Якщо ризик контролю перевищує раніше встановлений рівень, необхідно провести додаткові процедури:

•  збільшити розмір вибірки;
•  протестувати альтернативні засоби контролю;
•  провести додаткове тестування по суті

Процедури тестування по суті

Якщо максимальні потенційні та/або ймовірні помилки окремо або у сукупності перевищують допустиму помилку, необхідно:

•  вимагати від управлінського персоналу виправлення знайдених помилок;
•  переоцінити помилки, які керівництво відмовилось виправляти

Джерела отримання аудиторських доказів

Зовнішні або внутрішні  

Усні або письмові

Прямі чи непрямі

Підготовлені аудитором самостійно

1-й крок

2-й крок

Відвантажена готова  продукція

Придбані матеріальні цінності

Відвантаження відображено в обліку

Придбання відображено в обліку

Рух запасів відображено в облікових регістрах

Доходи від надзвичайних подій

Доходи

Доходи від звичайної діяльності

Доходи від фінансової діяльності – доходи від участі  в капіталі, інші фінансові доходи

Доходи від іншої звичайної діяльності: від реалізації необоротних активів, безкоштовно отримані активи

Дохід від операційної діяльності – від реалізації товарів, робіт і послуг, готової продукції

Інший операційний дохід – від реалізації іноземної валюти, операційної оренди тощо

Аналітичні тести та перевірки (порівняльний аналіз, прогнозування результатів діяльності)

Документальні перевірки (арифметична перевірка та перевірка по суті)

Фактичні перевірки (інвентаризація, експертна перевірка, контрольні заміри тощо)

Комбіновані перевірки

Аналітичні перевірки

Вибіркові перевірки

Суцільні перевірки

Персонал підприємства

Акти перевірок

Первинні та зведені документи

Регістри бухгалтерського обліку

Фінансова звітність

Засновницькі документи

Нормативні документи з обліку і аудиту

Законодавчі акти

Витрати діяльності

Доходи і результати діяльності

Зобов’язання

Власний капітал

Кошти, розрахунки, інші активи

Запаси

Необоротні активи

Проведення перевірок

Організація перевірок

Джерела інформації

Об’єкти внутрішнього аудиту

Організаційна модель внутрішнього аудиту

Організаційні

Правові

Методологічні принципи

Принципи професійної етики: незалежність, об’єктивність, професіоналізм і компетентність, цілісність, конфіденційність , доброзичливість

Принципи аудиту

1. Трудовые ресурсы часть населения страны которая по физическому развитию приобретенному образованию п
2. Теория и практика лабораторных общеклинических исследований
3. О введении в действие Гражданского кодекса РСФСР принятого на 4й сессии ВЦИК IX созыва 31 октября 1922 г
4. Этот День в истории мы хотим вас поздравить с Осенинами ~ древним славянским праздником символизирующим п
5. Страхование на 201314 гг
6. Задание 1- Познакомьтесь с базовым учреждением
7. ИСТОРИЯ ВИТАМИНА В17 П Р Е Д У П Р Е Ж Д Е Н И Е Цель этой книги состоит в том чтобы доказать тот факт чт
8. . Лечение пациентов терапевтического профиля Раздел- Лечение пациентов инфекционного профиля для специа
9. тематичне моделювання та обчислювальнi методи Автореферат дисертацiї на здобуття наукового ступеня
10. На тему- Проект комплексной механизации работ по созданию лесного питомника на землях сельхозпользования дл
11. Проблема выживания человека в условиях автономного существования и в экстремальных условиях
12. Тема- Аналіз використання земельних ресурсів Мета- Вивчити методику аналізу використання земельних рес
13. королева детектива
14. Был открыт Шарлем Кулоном в 1785 г
15. тематическое планирование 8 класс 1 раздел- Легкая атлетика ~ 13 уро
16. Аудиторская проверка кассовых и расчетных операций
17. а- Кафедра анатомии человека Лечебного факультета Кафедра биологии Педиатрического факультета
18. ВЕЛИЧАЙШАЯ ВОЗМОЖНОСТЬ В ИСТОРИИ ЧЕЛОВЕЧЕСТВА
19. 25052014 Специально для студентов НАУ и любителей авиации Авиакосмический салон IL Berlin 2014 ПрагаДрезденБ
20. Физические свойства жидкости Текучесть Основным свойством жидкостей является текучесть

Материалы собраны группой SamZan и находятся в свободном доступе