Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
Основы налогового права: Учебно-методическое пособие/Под ред. С.Г. Пепеляева.—М.: Инвест Фонд, 2000 г.
ОГЛАВЛЕНИЕ
Предисловие
РАЗДЕЛ I. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ТЕОРИИ НАЛОГОВОГО ПРАВА
Глава 1. Понятие и роль налогов
Глава 2. Виды налогов
Глава 3. Принципы налогообложения
Глава 4. Элементы юридического состава налога
РАЗДЕЛ II. НАЛОГОВЫЕ ПРАВООТНОШЕНИЯ
Глава 5. Понятие и общие характеристики налоговых правоотношений
Глава 6. Объекты налоговых правоотношений
Глава 7. Участники налоговых правоотношений
РАЗДЕЛ III. ИСТОЧНИКИ НАЛОГОВОГО ПРАВА
Глава 8. Налоговое законодательство
Глава 9. Дополнительные источники налогового права
РАЗДЕЛ IV. СИСТЕМА НАЛОГОВ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Глава 10. Определение и общие характеристики системы налогов
Глава 11. Основные налоги, взимаемые в Российской Федерации
РАЗДЕЛ V. НАЛОГОВЫЙ ФЕДЕРАЛИЗМ
Глава 12. Правовые основы налогового федерализма
Глава 13. Конституционные основы системы налогов в Российской Федерации
Глава 14. Конституционный принцип единства налоговой политики
РАЗДЕЛ VI. ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ МЕЖДУНАРОДНЫХ НАЛОГОВЫХ ОТНОШЕНИЙ
Глава 15. Понятие международного налогового права
Глава 16. Правовое регулирование налоговых отношений с иностранным элементом
Глава 17. Международное многократное налогообложение
РАЗДЕЛ VII. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НАРУШЕНИЯ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА
Глава 18. Основания, виды и принципы ответственности за нарушения налогового законодательства
Глава 19. Уголовная ответственность за налоговые преступления
РАЗДЕЛ VIII. КОНТРОЛЬ И УПРАВЛЕНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
Глава 20. Налоговые органы
Глава 21. Полномочия Минфина России в налоговой сфере
Глава 22. Таможенные органы как участники налоговых правоотношений
Глава 23. Социальные внебюджетные фонды
Глава 24. Налоговая полиция
РАЗДЕЛ IX. ЗАЩИТА ПРАВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ
Глава 25. Способы защиты прав налогоплательщиков
РАЗДЕЛ X. НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ
Глава 26. Правовые основы налогового планирования
Ответы к контрольным тестам
Предисловие
За пять лет, прошедших с момента выхода учебно-методического пособия «Основы налогового права»1, в налоговом законодательстве и праве произошли значительные изменения. Принята и действует часть первая Налогового кодекса Российской Федерации, приняты важные постановления Конституционным Судом Российской Федерации, возросла роль судов общей юрисдикции и арбитражных судов в рассмотрении налоговых споров. Проблемы налогообложения, достаточно экзотические для России прежних лет, сейчас воспринимаются как будничные.
Положения, изложенные в учебном пособии, прошли проверку временем. Определение налога, понятие элементов юридического состава налога, ряд выводов о налоговом законодательстве, об ответственности за его нарушения использованы при подготовке проекта Налогового кодекса Российской Федерации. Некоторые теоретические положения, изложенные на страницах пособия, отразились в решениях Конституционного Суда Российской Федерации и повлияли на практику налогообложения. Пособие широко использовалось вузами и стало библиографической редкостью.
Пришло время осмыслить произошедшие перемены и подготовить новое издание.
Учебное пособие значительно переработано и обновлено. В него включены новые главы и разделы, уточнены определения, выводы, классификации. При этом авторы постарались сохранить то, что сделало пособие популярным: выверенность позиций, практическую и научную актуальность, простоту и доступность изложения.
Учебное пособие снабжено схемами, контрольными тестами, списками рекомендуемой литературы и другими методическими материалами, которые облегчат изучение курса.
Благодарим читателя, открывшего эту книгу. Надеемся, что время на ее прочтение вы потратите с пользой. Будем признательны за отклики.
С глубоким уважением,
Сергей Пепеляев, директор департамента налогов и права фирмы «ФБК», канд. юрид. Наук.
РАЗДЕЛ I. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ТЕОРИИ НАЛОГОВОГО ПРАВА
1 ПОНЯТИЕ И РОЛЬ НАЛОГОВ
1.1. Социально-экономические предпосылки реформы налогового права
В период существования социалистической экономики многие всерьез считали, что налоги с населения и прежде всего подоходный налог с рабочих и служащих не имеют политической и социальной почвы и не слишком важны как источник бюджета. На самых разных уровнях высказывалось мнение о необходимости ограничиться взиманием в бюджет платежей с доходов предприятий, объединений, организаций.
В 1960 году была предпринята попытка постепенного снижения вплоть до отмены налогов с заработной платы рабочих и служащих2. Тогда эта идея была достаточно реальной, так как однотипность экономических условий и жесткая регламентация уровня заработной платы позволяли заранее определять сумму налога и предусматривать его как элемент оплаты труда. Изъять налог можно было и через соответствующую корректировку выплачиваемой суммы.
Подобные действия абсолютно неприемлемы в современных условиях. Экономическая реформа предполагает не только сохранение налогов с предприятий и населения, но также и коренное их преобразование, расширение их финансовой и социальной роли.
Налоги заменили прежнюю систему планового распределения прибыли социалистических предприятий, когда в бюджет изымалась ее часть, оставшаяся после формирования различных производственных фондов в соответствии с установленными нормативами. При многообразии форм собственности такая система неприменима, поскольку не обеспечивает равных условий хозяйствования предприятий различных форм собственности. Налогообложение прибыли лишено этого недостатка и не препятствует рыночной конкуренции.
Значительная доля доходов населения в настоящее время формируется в частном секторе экономики. Возможности государственного регулирования этих доходов ограничены, а практика изъятия их части в административном порядке для финансирования государственных расходов, в принципе, исключена. Только посредством налогов население участвует в формировании доходов государственного бюджета.
Бюджет формируется за счет налоговых и неналоговых доходов, а также за счет безвозмездных перечислений (схема 1-1). Бюджетный кодекс Российской Федерации3 к налоговым доходам относит, помимо налогов и сборов, также пени и штрафы, взимаемые за налоговые правонарушения (ч. 2 ст. 41).
Неналоговые доходы — это в основном платежи, имеющие частноправовую природу: доходы от использования, продажи или иного возмездного отчуждения имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, от оказания платных услуг органами государственной власти, местного самоуправления, бюджетными учреждениями и др. К неналоговым доходам относятся также штрафы, конфискации, компенсации, иные принудительные изъятия в результате применения мер гражданско-правовой, административной и уголовной ответственности (ч. 4 ст. 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации).
Налоги — основной источник доходов государственного бюджета (схемы 1-2,1-3). В соответствии с Законом РФ от 31 декабря 1999 г. «О федеральном бюджете на 2000 год»4 за счет налогов формируется 90,4% федерального бюджета. Кроме налогов в федеральный бюджет поступают доходы от государственной собственности (3,1%), от внешнеэкономической деятельности (4,3%), прочие неналоговые доходы.
Эти данные сопоставимы с показателями зарубежных стран. Так, во Франции налоги приносят 95% доходов государственного бюджета, в США — свыше 90%, в ФРГ — около 80%, в Японии — 75%.5
2 ВИДЫ НАЛОГОВ
2.1. Прямые и косвенные налоги
Возможны различные виды налогов в зависимости от основания, заложенного в их сравнение (схема 1-6).
Выделяют налоги подоходно-поимущественные (прямые) и налоги на потребление (косвенные). Первые взимаются в процессе приобретения и накопления материальных благ, вторые — в процессе их расходования. Так, подоходный налог взимается при получении дохода; налог на имущество уплачивают собственники определенных видов имущества (сбережений). Это — примеры прямых налогов. Акцизы, налог на добавленную стоимость, таможенные пошлины, хотя и по-разному поступают в бюджет, в конечном итоге оплачиваются потребителем товаров, в стоимость которых включаются эти налоги. Это — примеры косвенных налогов (схема 1-7).
Подоходно-поимущественные налоги в свою очередь делятся на личные и реальные.
Личные налоги уплачиваются с действительно полученного налогоплательщиком дохода (прибыли). Так, предприятия уплачивают налог с суммы прибыли, подсчитанной на основе полученной выручки и произведенных расходов. Эти налоги учитывают фактическую платежеспособность налогоплательщика.
Реальными налогами облагается не действительный, а предполагаемый средний доход налогоплательщика, получаемый в данных экономических условиях от того или иного предмета налогообложения (недвижимой собственности, денежного капитала и т.п.). Реальными налогами облагается прежде всего имущество, отсюда и их название (геа1 (англ.) — имущество). Во многих случаях невозможно определить доход, который получен от имущества либо вида деятельности, или проконтролировать правильность объявленного плательщиком дохода. Например, сложно проконтролировать водителя такси. В таких ситуациях установление платы за патент на перевозку людей в размере налога с предполагаемого дохода облегчит техническую сторону налогообложения.
Схема 1-6
Прямые Косвенные
Личные Реальные
Раскладочные Количественные
Закрепленные Регулирующие
Государственные Местные
Общие Целевые
Регулярные Разовые
Резидентские Территориальные
Другой причиной взимания реальных налогов является стремление уравнять лиц, использующих имущество производительно и непроизводительно. Налогообложение доходов освободило бы от налогов лиц, использующих имущество, например земельный участок, только для отдыха.
Примером реального налога является единый налог на вмененный доход6. Этим налогом облагается потенциально возможный валовой доход плательщика за вычетом потенциально необходимых затрат, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение такого дохода, на основе данных статистических и иных исследований, независимых оценок и т.п. Плательщиками налога являются, как правило, субъекты малого и среднего бизнеса — физические и юридические лица, ведущие предпринимательскую деятельность по оказанию услуг, при оплате которых преимущественно используются наличные деньги (бытовые услуги, розничная торговля и др.). Размер вмененного дохода устанавливается законодательными актами субъектов Федерации с учетом методик, рекомендуемых Правительством РФ.
Схема 1-7
.
ДОЛЯ КОСВЕННЫХ НАЛОГОВ В ФЕДЕРАЛЬНОМ БЮДЖЕТЕ РФ
Подоходный налог с
физических лиц
23,1%
76,9%
* Рассчитано в соответствии с Законом РФ от 31 декабря 1999 г. «О федеральном бюджете на 2000 год».
Налог на вмененный доход назван единым, поскольку его уплата освобождает плательщика от уплаты ряда других налогов (прежде всего — подоходного, налога на прибыль, платежей в социальные фонды). При этом Законом установлен исчерпывающий перечень налогов, на которые это правило не распространяется.
Реальные налоги учитывают потенциальные результаты деятельности налогоплательщика с большей или меньшей точностью.
Так, налог на игорный бизнес7 введен, как и налог на вмененный доход, потому что значительная часть доходов игорного бизнеса не предъявляется к налогообложению, не учитывается при расчете налога на доход (прибыль). Поэтому законодатель установил налог в твердом размере на каждый игровой стол, игровой автомат, кассу тотализатора или букмекерской конторы. Однако если налог на вмененный доход ориентирован на учет ряда факторов, существенных для определения потенциального дохода, то налог на игорный бизнес взимается по ставке, единой для всех игорных заведений, расположенных на территории субъекта Федерации. Можно было бы сделать вывод, что данный платеж фактически является сбором за право занятия игорным бизнесом, а не налогом. Однако уплата налога на игорный бизнес заменяет ранее взимавшийся налог на доходы от игорного бизнеса. Поэтому по экономическому содержанию этот платеж является формой налогообложения доходов предприятий игорного бизнеса.
Кроме деления подоходно-поимущественных налогов на личные и реальные, может быть предложена и другая система. Так, И.М. Кулишер в приводимой схеме удачно демонстрирует все многообразие форм обложения доходов и имущества (схема 1-8)8.
ПОДОХОДНО-ПОИМУЩЕСТВЕННЫЕ НАЛОГИ
Схема 1-8
2.2. Раскладочные и количественные налоги
Раскладочные (репарационные) налоги широко применялись на ранней стадии развития налогообложения. Их размер определяли исходя из потребности совершить конкретный расход: выкупить короля из плена, построить крепостную стену и т.п. Суммы расхода распределялись между налогоплательщиками — на каждого налогоплательщика приходилась определенная сумма налога.
В настоящее время раскладочные налоги используются редко, в основном в местном налогообложении. Например, размер местного целевого сбора на благоустройство территории и другие цели вполне может быть определен по раскладочной системе исходя из конкретной потребности и числа жителей.
При установлении количественных (долевых, квотативных) налогов, в противоположность раскладочным, исходят не из потребности покрытия расхода, а из возможности налогоплательщика заплатить налог. Эти налоги непосредственно или косвенно учитывают имущественное состояние (доходность) налогоплательщика.
2.3. Закрепленные и регулирующие налоги
Закрепленными называют налоги, которые на длительный период полностью или частично закреплены как доходный источник конкретного бюджета (бюджетов). Например, таможенные пошлины, сборы и иные таможенные платежи являются доходом федерального бюджета Российской Федерации (ст. 50 Бюджетного кодекса Российской Федерации). Регулирующие доходы бюджетов — федеральные и региональные налоги и иные платежи, по которым устанавливаются нормативы отчислений (в процентах) в бюджеты субъектов Федерации или местные бюджеты на очередной финансовый год. Нормативы отчислений могут устанавливаться и на долговременной основе (не менее чем на 3 года) (ст. 48 Бюджетного кодекса Российской Федерации). В качестве регулирующих федеральных налогов, например, используются акцизы, налог на добавленную стоимость, налог на прибыль предприятий. Распределение сумм этих налогов между различными бюджетами происходит при утверждении федерального бюджета на конкретный год.
Субъекты Федерации, принимая законы о своих бюджетах, определяют, поступления каких региональных налогов и в каких пропорциях будут зачисляться в местные бюджеты.
2.4. Государственные и местные налоги
По степени компетенции органов власти различных уровней по установлению и введению налогов выделяют государственные (федеральные и региональные) и местные налоги.
Установление и введение федеральных налогов осуществляется решением высшего представительного органа государства. Они обязательны к уплате на всей территории РФ. Эти налоги поступают не только в федеральный бюджет — они могут зачисляться в бюджеты различных уровней.
Региональными признаются налоги, которые вводятся на территории соответствующего субъекта Федерации законом субъекта. Это не означает, что субъекты Федерации свободны в определении условий взимания региональных налогов. НК РФ определяет, что, устанавливая региональный налог, представительные органы власти субъектов Федерации определяют налоговые льготы, ставку (в пределах, установленных Кодексом), порядок и сроки уплаты налога, форму отчетности. Иные элементы налогообложения устанавливаются Налоговым кодексом Российской Федерации, т.е. на федеральном уровне (п. 3 ст. 12 части первой НК РФ).
Местные налоги устанавливаются и вводятся нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления и обязательны к уплате на территории соответствующих муниципальных образований. В исключение из этого правила в городах федерального значения — Москве и Санкт-Петербурге — местные налоги устанавливаются и вводятся законами этих субъектов Федерации.
Устанавливая местный налог, соответствующий представительный орган вправе определить те же элементы юридического состава налога, что перечислены выше для региональных налогов. Ряд существенных элементов состава местных налогов также устанавливает федеральный законодатель (п. 4 ст. 12 части первой НК РФ).
Поступления от региональных налогов могут распределяться между бюджетом субъекта Федерации и местными бюджетами. Местные налоги зачисляются в соответствующие местные бюджеты.
Таким образом, бюджет (фонд), в который зачисляется конкретный налог, не является критерием для отнесения налога к категории федеральных, региональных или местных налогов. Например, федеральный налог — подоходный налог с физических лиц — в большей части поступает в бюджеты территорий, на которых он был собран9. Зачисление федерального налога в бюджет, или иной фонд субъекта Федерации, или местный бюджет (фонд) не придает этому налогу статуса регионального или местного налога. В соответствии с Конституцией РФ (ст. 71,72,73, 123), ст. 12 части первой НК РФ проблема государственных и местных налогов является проблемой разграничения полномочий по установлению налогов. Если субъект Федерации или орган местного самоуправления не устанавливает налога, а лишь расходует собранную посредством налога сумму, налог не является региональным или местным налогом.
В ряде случаев субъектам Федерации предоставлены права по изменению условий налогообложения, установленных Федерацией, при этом пределы полномочий субъекта Федерации строго определены федеральным законодательством. Такие налоги нельзя относить к региональным.
Так, в законах РФ о ряде налогов установлены предельные ставки налогов, а субъектам Федерации предоставлено право определять свою ставку в пределах установленной. Но это право может остаться и нереализованным. В таком случае федеральный налог взимается по ставкам, установленным федеральным законом.
Например, налог на прибыль предприятий частично поступает в бюджет субъектов Федерации. Законом РФ от 23 декабря 1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (с учетом изменений и дополнений) для определенной группы предприятий установлена максимальная ставка налога в части, поступающей в эти бюджеты, —19%. Если конкретный субъект Федерации не воспользовался правом определить собственную ставку, налог взимается по максимальной ставке.
Такой же принцип установлен и Законом РФ от 13 декабря 1991 г. № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий». Если субъект Федерации не определил собственную ставку, налог взимается по максимальной ставке — 2% от среднегодовой стоимости имущества.
Следует различать ситуацию, когда федеральный закон устанавливает и определяет все существенные элементы налога, за исключением ставки. Такой налог не может взиматься до тех пор, пока субъект Федерации не примет нормативного акта, устанавливающего ставку, и не введет его в действие.
Например, Закон РСФСР от 11 октября 1991 г. № 1738-1 "О плате за землю» устанавливает круг плательщиков земельного налога, виды облагаемых земель, порядок исчисления и уплаты налога, сроки уплаты, но не устанавливает ставок. В Законе даны лишь общие подходы к их определению, в частности, установлено, что размер земельного налога не зависит от результатов хозяйственной деятельности собственников земли, землевладельцев, землепользователей и устанавливается в виде стабильных платежей за единицу земельной площади в расчете на год. Конкретные ставки налога устанавливаются органами законодательной (представительной) власти субъектов Федерации.
Таким образом, к налогам субъектов Федерации и местным налогам можно отнести только те налоги, взимание которых невозможно без принятия субъектом Федерации или органом местного самоуправления соответствующего нормативного правового акта.
2.5. Общие и целевые налоги
Как правило, налог не имеет цели покрыть какой-нибудь конкретный расход. Это обосновывается необходимостью избежать подчинения совершаемых расходов поступлению отдельных видов доходов. Налоги, не предназначенные для финансирования конкретного расхода, называют общими. Но в ряде случаев представляется целесообразным введение целевых налогов, собираемых для финансирования конкретных расходов бюджета.
Во-первых, с психологической точки зрения налогоплательщик с большей готовностью уплачивает налог, в пользе которого он уверен. Так, налог с владельцев автотранспортных средств в Москве имел целевую направленность на реконструкцию кольцевой автодороги.
Во-вторых, эти налоги могут вводиться для придания большей независимости конкретному государственному органу10.
В-третьих, целевой характер налога может оправдываться тем, что необходимость затрат вызвана получением определенных доходов. Так, добыча полезных ископаемых вызывает необходимость проведения при-родно-восстановительных работ, работ по разведке новых месторождений. Поэтому пользователи недр уплачивают целевой налог на восстановление минерально-сырьевой базы.11
Однако необходимо учитывать, что одним из конституционных принципов установления налогов и сборов является принцип ограничения их специализации. По общему правилу налог не предназначен для определенного расхода. Это — одно из обязательных условий стабильности государственного бюджета и гарантии выполнения государством своих социальных и иных функций. Основанием данного принципа является также закрепленное в Конституции РФ требование всеобщности и единства бюджета (ст. 114).
Установление целевых налогов должно быть обусловлено конституционно значимыми целями. Для введения целевого налога следует обосновать с конституционных позиций необходимость финансирования того или иного расхода именно за счет целевых поступлений.
Целевые налоги предназначаются непосредственно для покрытия определенных расходов. Поэтому установление целевого налога требует особого механизма обособления поступающих средств. Для этого учреждаются дополнительный бюджет и специальные счета учета сумм налога.
Если для финансирования отдельного мероприятия установлен целевой налог, то проведение мероприятия всецело зависит от этого налога: нет конкретного дохода — нет и конкретного расхода.
2.6. Регулярные и разовые налоги
Регулярные (систематические, текущие) налоги взимаются с определенной периодичностью в течение всего времени владения имуществом либо занятия плательщиком каким-либо видом деятельности, приносящей доход. Например, подоходный налог с физических лиц и земельный налог взимаются ежегодно, налог на добавленную стоимость — помесячно или поквартально.
Уплата разовых налогов связывается с событиями, не образующими системы. Например, уплата таможенной пошлины зависит от факта импорта или экспорта товара. Для конкретного плательщика экспортно-импортная операция может иметь непостоянный, случайный характер. К разовым относится также налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения. Существуют и другие основания деления налогов на виды. Некоторые из них рассмотрены в гл. 4 «Элементы юридического состава налога».
3 ПРИНЦИПЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
3.1. Развитие принципов налогообложения
Одной из основ построения правовой системы современной России является признание в качестве ее базы общечеловеческих ценностей. Налоговое право как неотъемлемая часть системы не чуждо идеям социальной справедливости, демократическим принципам, выработанным тысячелетней историей финансов и сформулированным в эпоху буржуазных революций. Само появление и развитие налогового права связано с демократизацией общества, с идеей правового государства.
Русский исследователь-финансист П.П. Гензель замечал, что «в древнем мире были прекрасно известны технические приемы обложения, разнообразные кадастры и утонченные способы взыскания, но тем не менее у народов древности податная система есть только признак рабства или следствие крайнего деспотизма»12. Прямые налоги абсолютно не соответствовали античным представлениям о свободном государстве и свободных гражданах. Последние участвовали в формировании казны лишь на частно-правовой основе под более или менее благовидным предлогом. Даже внесение предложения о взимании налога (налогом могло облагаться только имущество, и то лишь в исключительных случаях и в почетной форме) требовало предварительного одобрения, без чего рассматривалось как нечто запретное и даже преступное. Лишь покоренные народы обрекались на уплату прямых налогов.
Если покоритель взимал налог, то взамен дани, взамен того, чтобы не отнять всего имущества покоренных. Завоеватель руководствовался при этом соображениями выгоды, выбирал: получить дань (налог) или отрубить головы. Финансовое насилие практиковалось и по отношению к коренному населению, но рассматривалось всегда как тиранический акт. Излагая финансовую историю Древнего Рима, П.П. Гензель писал:
«нет ничего удивительного, что тот император, который впервые возвел императорскую власть до крайних пределов, что этот император и сделался самым крайним финансовым насильником. Это был Диоклециант»13. Одним из самых страшных проявлений деспотизма этого монарха, по оценкам современников, было распространение на всю Италию, на свободных граждан поземельного обложения, применявшегося ранее лишь в провинциях. П.П. Гензель делает вывод: «В древнем мире не было финансового права, так как тогда не знали податного порядка в современном смысле. Тогда знали финансовое насилие, практиковавшееся по отношению к покоренным народам»14. Финансовые органы того времени можно было поставить в один ряд с военным ведомством: военное ведомство грабило другие страны, финансовое — собственный народ15.
Яркую иллюстрацию негативного отношения к налогу как к орудию насилия дает нам Евангелие: «Иисус... сказал: как тебе кажется, Симон: цари земные с кого берут пошлины или подати — с сынов ли своих, или с посторонних? Петр говорит Ему: с посторонних. Иисус сказал ему: итак, сыны свободны».
Платеж, налоговый по форме, может являться выражением финансового гнета, насилием в отношении подвластных, институтом, не имеющим ни малейшего отношения к правовой государственности.
Какие же перемены должны были произойти, чтобы классик экономической науки Адам Смит мог с полным основанием сказать, что налоги для тех, кто их выплачивает, признак не рабства, а свободы?16 По Адаму Смиту личная независимость лица возможна только на основе права собственности. Реализации этого права соответствует такая налоговая система, которая основана на законном, легальном порядке платежей и не подрывает хозяйственной самостоятельности налогоплательщиков.
Адам Смит сформулировал и обосновал четыре принципа, ставших впоследствии знаменитыми, которые должны быть реализованы в налоговой системе демократического государства: справедливость, определенность, удобство, эффективность.
Первый принцип сформулирован Адамом Смитом так: «Подданные государства должны делать взносы с целью поддержания деятельности правительства, которые как можно точнее пропорциональны экономическим возможностям налогоплательщиков, т.е. пропорциональны доходам, которые они получают благодаря государственному устройству общества».
Адам Смит считал, что принципу справедливости соответствует пропорциональное налогообложение, когда лица с разными доходами вносят в бюджет одинаковую долю своих доходов. Пропорциональность соответствовала существовавшим во времена Адама Смита социально-экономическим условиям.
В настоящее время принцип справедливости значительно трансформировался под влиянием изменившихся экономических, политических и социальных обстоятельств. Он приобрел два аспекта: «справедливость по горизонтали» и "справедливость по вертикали".
Исходя из более широкого принципа равенства одинаковые факты должны получать единую оценку. Поэтому лица, находящиеся в равном положении и получившие одинаковый налогооблагаемый доход, должны уплачивать налог по единым ставкам. В этом суть «справедливости по горизонтали».
Те же, кто располагает разными материальными возможностями, должны отчуждать в виде налогов разные доли своих доходов. Поэтому к более высоким доходам должны применяться повышенные ставки налога. Это направлено на перераспределение доходов. Так понимается «справедливость по вертикали».
Принцип определенности, который также можно назвать и принципом законности, означает, что налог, который лицо обязано платить, должен быть определен точно, а не произвольно. Срок уплаты, способ платежа, сумма платежа — все это должно быть ясно и для плательщика и для другого лица.
Этот принцип выполняет подчиненную роль по отношению к принципу хозяйственной самостоятельности (личной независимости) субъекта. Адам Смит оценивал его не с точки зрения гарантии бюджетных поступлений, а с позиции обеспечения независимости, самостоятельности плательщика. Там, где этого нет, каждое лицо, облагаемое налогом, отдается в большей или меньшей степени во власть сборщика налогов, который может отягощать налог для всякого не угодного ему плательщика или вымогать для себя угрозой такого отягощения подарок или взятку. «Точная определенность того, что каждое лицо должно платить, в вопросе налогового обложения представляется делом столь большого значения, что весьма значительная степень неравномерности составляет гораздо меньшее зло, чем малая степень неопределенности»17.
Третий принцип требует, чтобы каждый налог взимался в такое время и таким способом, какие наиболее соответствуют соображениям удобства для налогоплательщика.
Удобные и необременительные способы уплаты налога должны обеспечить как можно меньшее влияние налогообложения на экономическое поведение лица и устранить разрушающее воздействие на рынок. В современной науке этот принцип получил название "принципа нейтральности налогообложения".
Принцип эффективности налоговой системы означает, что правила взимания налога должны быть таковы, чтобы налог извлекал из кармана налогоплательщика как можно меньше сверх того, что поступает в казну. Иначе говоря, это требование применения дешевых методов администрирования в налоговой системе. Если сбор налогов требует использования труда большого числа чиновников, так что значительная часть собранных налогов расходуется на их оплату, то налоговая система будет неэффективной.
Адам Смит отметил и другие признаки неэффективной системы налогообложения.
Принцип эффективности нарушается, если правила налогообложения допускают возможность официальным лицам чинить препятствия предпринимательской деятельности, дающей работу и средства существования множеству людей.
Неэффективна налоговая система, которая предусматривает наложение таких санкций за налоговые правонарушения, которые разоряют налогоплательщика и тем самым уничтожают основу будущих доходов.
Принципу эффективности не соответствуют некоторые методы налогового контроля, унижающие достоинство налогоплательщика, нарушающие его гражданские права. Моральный ущерб от таких мероприя-ий соизмерим с суммой, которую налогоплательщик согласился бы заплатить, лишь бы оградить себя от неприятных процедур. Например, исследуя первую историческую форму домового налога — подымную подать, Адам Смит замечает: «Для того чтобы удостоверить, сколько очагов в доме, сборщику налогов надо было осматривать комнаты в нем. Это неприятное посещение сделало налог невыносимым. Поэтому вскоре после революции он был отменен как «клеймо рабства»18.
Обобщенно говоря, правила, выработанные Адамом Смитом, вводят налоговую практику в определенное русло, ограничивающее произвол правительства, направленное на создание взаимных прав и обязанностей граждан и государства. Таким образом, принципы налогообложения — это направления поиска компромиссов между противоположными интересами налогоплательщиков (сохранить сбережения) и государства (сформировать бюджет).
Еще один важный вывод делает Адам Смит — принцип хозяйственной самостоятельности плательщика налога наилучшим образом реализуется в государствах с демократическим образом правления. Именно в таких странах создается возможность при взимании налогов избегать тщательного расследования обстоятельств частных лиц. Термин «взимание» в отношении налоговой практики этих государств не совсем точен, ибо, как утверждает Адам Смит, в небольшой республике, где население относится с полным доверием к своим чиновникам, где оно убеждено в необходимости налога для существования государства и уверено, что он будет добросовестно употреблен на эту цель, налоги платятся без принуждения, добровольно и добросовестно.
Итак, согласно Адаму Смиту субъектом уплаты налога выступает лично независимый гражданин, обладающий определенной собственностью и получающий доход в результате самостоятельной хозяйственной деятельности. Обязанность налогоплательщика уплатить налог в определенный срок и в установленном размере сопровождается его правом знать сумму налога и дату платежа, которые стабильно закрепляются законом. Кроме того, налогоплательщик имеет право на такой процесс взимания налогов, который не нарушал бы его основных политических прав и не стеснял его хозяйственной деятельности.
Однако, что и как может гарантировать налогоплательщику соблюдение его прав? Ответ на этот вопрос постарались дать авторы французской Декларации прав человека и гражданина 1789 года. Ряд принципов и положений Декларации по заключенному в них социальному смыслу надформационен и выходит за пределы породившей его эпохи. Это суждение относится прежде всего к «маленькому кодексу политической жизни» (ст. 12—15 Декларации), четыре из пяти статей которого содержат положения, необходимые для анализа правовой природы налога, прав налогоплательщика. Статья 12 декларирует общественный характер государственной власти, призванной обеспечить права человека и гражданина, действующей в «интересах всех, а не для личной пользы тех, кому она вверена». Статья 13 указывает на необходимость «общих взносов» на содержание такой власти, которые распределяются равномерно между всеми гражданами сообразно их возможностям. Содержание ст. 14 есть смысл воспроизвести полностью: «Все граждане имеют право подтверждать сами или через своих представителей необходимость государственного обложения, добровольно соглашаться на его взимание, следить за его расходованием и определять его долевой размер, основание, порядок и сроки взимания». Статья 15 устанавливает право гражданина требовать отчет у любого должностного лица по вверенной ему части управления.
Небольшой объем четырех статей вмещает в себя все или почти все основополагающие принципы финансовой практики новой эпохи.
1. Государственная власть, говорится в ст. 12, создана в интересах всех. Термин «интерес» появился в результате осознания того факта, что не существует каких-либо задач государства, отличных от задач общества.
2. Никакие привилегии, преимущественные права не должны существовать без точного их определения в законе. Отсюда требования:
• всеобщности налога;
• податного равенства.
Принцип податного равенства, или иначе — требование равномерности обложения — предполагает прежде всего ликвидацию параллельных систем исчисления налога, утверждение одной универсальной: обложение на основе имущественного положения, а не каких-либо других признаков. Данный принцип имеет отношение не только к выбору объектов обложения, но и к установлению налоговых льгот. Льготы, основанные не на имущественном, а на социальном положении, должны быть объектом самого пристального внимания законодателей и общества.
3. Два первых принципа непосредственно связаны с третьим — принципом всеобщности участия в законодательстве. Гражданам или их представителям принадлежат важнейшие законодательные полномочия в налоговой сфере: определять вид налога, объект обложения, ставку, устанавливать порядок его исчисления и взимания. Статья 14 декларирует, кроме того, единство процессов сбора и расходования средств. Те же граждане и те же их представители не только вводят налоги, но и определяют направление их расходования, осуществляют контроль. Возможность гражданина всеохватно влиять на финансовую деятельность государства — важнейший вид деятельности и основу всякой другой деятельности государства — предопределил тот факт, что термин «налогоплательщик» употребляется для обозначения государственной правоспособности гражданина, используется как синоним слова «гражданин».
4. Так как право устанавливать налог закрепляется непосредственно за народом или его представителями и нет власти выше власти народа, то, следовательно, налог устанавливается актом высшей юридической силы, т.е. законом.
5. Декларация предусматривает разделение права облагать налогом и права взимать налог.
6. Декларация говорит о необходимости общественного контроля в сфере финансов.
Налоговое право тесно связано с идеей правового государства. Понятие и содержание налогового права не мыслятся в отрыве от двух основных идей: идеи неприкосновенности личности и идеи неприкосновенности частной собственности. Статьи Декларации, провозглашающие эти принципы, отмечают важнейшие гарантии их реализации.
Основной гарантией соблюдения прав налогоплательщика являются налоговые правомочия народного представительства. При этом необходимо отметить, что акцент делается на право представительного органа соглашаться или не соглашаться на взимание налогов.
Бюджетное право (право парламента утверждать государственный бюджет) рассматривается не как средство проведения финансовой политики посредством бюджетной дисциплины, а как способ обеспечения политических свобод граждан.
Гарантией реализации прав налогоплательщика является реальное разделение права облагать налогом и взимать его.
Соблюдение прав налогоплательщиков обеспечивается наличием эффективной защиты как в отношении исполнительных органов, осуществляющих сбор налогов, так и в отношении представительных органов, облагающих налогом.
Существенной гарантией соблюдения прав граждан является функционирование механизма действенного контроля в сфере финансов. Открытый, гласный характер деятельности представительных органов в сфере финансов — необходимое условие функционирования общественного контроля.
Праву контроля за деятельностью органов управления соответствует обязанность должностных лиц отчитываться по вверенной части управления и обязательность для них решений, принятых по этим отчетам.
На российскую почву учение о принципах налогообложения было привнесено благодаря Николаю Ивановичу Тургеневу, автору вышедшей в 1818 году книги «Опыт теории налогов»19. Н.И. Тургенев обобщил распространенные в то время взгляды на роль налогов и принципы их взимания, способствовал их популяризации в России.
В настоящее время вопрос о принципах налогообложения по-прежнему актуален. В различных странах ученые и специалисты государственных органов обращаются к исследованию этой проблемы, ключевой в процессе совершенствования налогового законодательства.
Развитие принципа справедливости идет в направлении наиболее точного определения понятий «доход», «накопления», «платежеспособность», изучения и разрешения таких проблем налогообложения, как проблема эффективных налоговых ставок, переложения налогов, влияния инфляционных процессов на налогообложение, избежания налогов и уклонения от налогообложения и др.
Так, использование различных налоговых лазеек приводит к необходимости повышения ставок налогов, чтобы компенсировать недополучение доходов бюджетом. В результате добросовестные налогоплательщики вынуждены нести дополнительные обязательства. Реализация принципа справедливости в данном случае — это внесение изменений в налоговое законодательство, предотвращающих использование так называемых налоговых схем с целью уклонения от уплаты налогов.
В условиях инфляции номинальные доходы налогоплательщиков возрастают, хотя покупательская способность остается прежней или даже уменьшается. Тем не менее такие доходы облагаются подоходным налогом по более высоким ставкам, налогоплательщик вынужден уплачивать «инфляционный налог». Принцип справедливости требует, чтобы законодатель налоговой индексацией или другими методами учитывал «эрозию доходов».
Акцизы — фискальные надбавки к цене товаров — уплачивают в бюджет производители подакцизных товаров. Однако всю тяжесть налогообложения несут потребители этих товаров, которые оплачивают акцизы в составе цены товаров. Это пример экономического переложения налогов. Принцип справедливости был бы нарушен, если бы акцизами облагались товары первой необходимости, одинаково востребованные как состоятельными, так и малообеспеченными гражданами. Это верно, поскольку уплата одинаковой суммы налога означает изъятие большей доли из дохода бедняка и меньшей доли из дохода богача.
Принцип справедливости никогда не утратит своей актуальности и не будет полностью исследован, поскольку он имеет чрезвычайно подвижное содержание, изменяющееся вслед за условиями жизни общества. «Трудно найти другое такое понятие, к которому законодатели столь часто прибегали на словах и которое так часто оказывалось ущемленным на практике, как справедливость. Пожалуй, справедливость можно назвать «синей птицей» юриспруденции: она так же желанна и так же неуловима. Справедливость давно уже признана основным принципом законодательства, но вряд ли сейчас можно найти страну, где могут, не кривя душой, признать, что у них этот принцип нигде не остается затушеванным. В полной мере это относится и к налоговому праву. Не только в России, но даже в странах благополучной Европы граждане очень редко бывают довольны своей налоговой системой, причем в качестве основного ее недостатка чаще всего указывается именно ее несправедливость»20.
Принцип определенности современные исследователи тесно связывают с проблемой стабильности налогового законодательства. Налогоплательщик должен точно знать не только условия взимания того или иного налога, но и быть уверенным в том, что эти условия останутся неизменными в течение определенного периода. Глобальная неопределенность воспитывает недоверие к государству и является серьезным препятствием развития производства и повышения благосостояния граждан.
В то же время необходимо учитывать, что стабильность налогового законодательства важна не сама по себе, а как средство достижения общей экономической стабильности. Это требует периодически внесения поправок в налоговое законодательство для устранения обнаружившихся неточностей, пробелов, применения новых мер регулирующего воздействия, перераспределения тяжести налогообложения и т.п.
Поэтому налоговая система должна быть гибкой, способной использовать меры налоговой политики в целях стабилизации и экономического роста. Непростая задача ученых, политиков, правоприменителей состоит в том, чтобы вырабатывать и совершенствовать такие методы проведения налоговой реформы, которые бы не в ущерб возможностям налогоплательщиков «предвидеть свое экономическое будущее» позволяли бы эффективно влиять на налоговую систему в целях реализации экономической политики.
Современные исследователи выделяют ряд новых аспектов принципа эффективности. Признано, что сопутствующие уплате налогов затраты плательщиков не должны быть велики. Однако на практике такие затраты могут даже превышать административные расходы, связанные со сбором налогов, контролем за их уплатой. Так, предприятия для выполнения возложенных на них законом функций по удержанию подоходного налога из заработной платы рабочих и служащих вынуждены нести расходы по содержанию соответствующих работников бухгалтерии. Нечеткое, непонятное налоговое законодательство вынуждает налогоплательщиков нести расходы на оплату консультантов, а при возникновении споров с налоговыми органами — на оплату адвокатов. Изменения налогового законодательства помимо указанных затрат вынуждают плательщиков нести расходы по адаптированию их учетных систем к новым условиям.
В результате возникают новые специальности, складываются целые отрасли экономики, основными занятиями которых является обслуживание налогоплательщиков: аудиторы, консультанты, налоговые адвокаты и др.
Такие расходы, увеличивающие налоговый гнет, редко когда подсчитываются в масштабах национальной экономики. По данным английских исследователей они составляют приблизительно от 2,5 до 4,4% от собираемых сумм налогов.
В ходе совершенствования налогового законодательства баланс расходов должен смещаться от расходов налогоплательщика к административным расходам. Естественно, их совокупный размер не должен увеличиваться.
Дальнейшее развитие получил и принцип нейтральности налогообложения. Признано, что налогообложение из-за высоких размеров может приводить к «эффекту замещения», когда налогоплательщики исключительно из-за налоговых факторов реструктуризируют свою деятельность с целью снижения расходов по уплате налогов. Это выражается, например, в том, что работники стараются сократить объем своего рабочего времени, так как из-за налогообложения нет стимулов увеличивать заработки; посильную домашнюю работу человек старается сделать сам, а не с помощью привлеченных мастеров, поскольку с зарабатываемых для их оплаты средств надо уплачивать налог, так что экономичнее потратить время не на зарабатывание средств, а на самостоятельное выполнение работы; предприниматели отказываются от перехода к более выгодному бизнесу, если остающаяся после налогообложения сумма не может покрыть издержек, понесенных в связи с изменением рода деятельности.
Помимо «эффекта замещения» высокое налогообложение заставляет компании искать формы оплаты труда, не связанные с выплатой денег и трудноуловимые для налогообложения. Используются формы предоставления работникам различных благ и привилегий, которые трудно оценить в денежном выражении, например, предоставление служебного автомобиля, бесплатных ссуд и т.п.
Так, в США около трети вознаграждений руководящему составу и рядовым сотрудникам компаний предоставляется именно в этих формах21.
Неадекватный налоговый гнет побуждает налогоплательщиков активно искать различные способы избежания налогов, как законные, так и не вполне.
Подрыв стимулов к труду в результате высокого налогового гнета оборачивается, таким образом, недополучением доходов бюджетом. Зависимость поступлений в бюджет от величины налоговых ставок была в схематичном виде представлена экономистом из Южно-Калифорнийского универсигета (г. Лос-Анджелес) Артуром Лэффером. Составленный им широко известный график зависимости доходов бюджета от прогрессивности налогообложения получил название «кривая Лэффера».
Концепция, отраженная на графике, подразумевает, что до определенного предела (Т') повышение ставки налога увеличивает, хотя и замедляющимися темпами, сумму доходов бюджета. Побудительные мотивы участников экономического процесса при этом серьезно не затрагиваются, поэтому заинтересованность в легальном заработке, общий объем производства (верхняя кривая) сокращаются медленнее, чем возрастает норма налогообложения.
За пределами Т 1 налог начинает подавлять экономическую активность, налоговая база сужается. Следовательно, несмотря на рост ставок, доходы бюджета сокращаются. Принимая во внимание психологию людей — никто не будет работать только для того, чтобы платить налоги, легко сделать вывод, что чем выше налоговые ставки, тем сильнее побудительные мотивы для уклонения от налогов, тем большую долю в валовом национальном продукте составляют доходы теневой экономики.
Сокращение же налогов, снижение налоговой ставки оказывают стимулирующий эффект. Во-первых, поскольку чистая доходность труда и капитала возрастает, повышается их рыночное предложение, расширяется объем производства и, как следствие, увеличивается налоговая база. Во-вторых, улучшается распределение капитала по сферам хозяйственной деятельности, так как сужается разрыв между низко- и высокооблагаемыми отраслями. В-третьих, сокращается уклонение от налогов, возрастает доля «таксируемой» экономической деятельности.
Схема 1-9
ПРИЗНАКИ НАРУШЕНИЙ ПРИНЦИПОВ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
|
Несправедливость |
Неопределенность |
Неудобство |
Неэффективность |
|
|
|
|
Обобщая сказанное, необходимо отметить, что принципы налогообложения и сборов способствуют достижению наиболее общих задач, стоящих перед обществом. Именно с учетом того, насколько налоговая система ориентирована на достижение этих задач, оценивают эту систему и определяют направления ее совершенствования.
Можно выделить четыре фундаментальные задачи, четыре стратегических направления развития общества:
1) увеличение объема продукции и услуг, необходимых населению;
2) обеспечение справедливого распределения произведенных товаров и услуг среди индивидов и групп населения;
3) защита прав и свобод граждан при наличии представительной системы, ответственного правительства и правления закона;
4) сохранение и укрепление федерации.
Принципы налогообложения и сборов должны быть направлены на создание такой налоговой системы, которая бы способствовала наиболее полному достижению всех четырех фундаментальных задач в совокупности.
Необходимо учитывать, что принципы налогообложения играют не только познавательную роль, роль научных абстракций. Они выступают и юридическим инструментом. Будучи закрепленными в конституциях и законах, принципы налогообложения оказывают непосредственное влияние на практику налогообложения.
3.2. Понятие и правовое значение основных (конституционных) принципов налогообложения и сборов
Часть 3 ст. 75 Конституции РФ предусматривает, что федеральным законом РФ должны быть установлены общие принципы налогообложения и сборов. Однако в ней не указано, для чего они устанавливаются, каково их правовое значение.
Ответ на эти вопросы дает практика Конституционного Суда Российской Федерации.
Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что «общие принципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Российской Федерации»22.
Направленность общих принципов налогообложения и сборов — ограничение свободы государства в области финансов. Они на конституционном уровне ставят препоны налоговому произволу, создают основы справедливого, умеренного и соразмерного налогообложения.
Конституция РФ весьма скупо (по сути, только в ст. 57) говорит о принципах налогообложения.
Однако в ней закреплены общие начала, которые должны быть реализованы (воплощены) в любой отрасли законодательства. Речь идет о закрепленных в Конституции РФ равенстве прав и свобод человека и гражданина, запрете на их ограничение иначе, как федеральным законом, единстве экономического пространства, свободном перемещении товаров, услуг и финансовых средств, признании и защите государством всех форм собственности, свободе экономической деятельности и др.
Законы о налогах, как и любые другие законы, не свободны от того, чтобы их смысл, содержание и применение оценивались сквозь призму прав и свобод человека и гражданина. В пункте 5 Постановления от 4 апреля 1996 г. № 9-П КС РФ отметил, что, «регулируя налогообложение, субъекты Российской Федерации в полной мере должны руководствоваться требованиями статьи 18 Конституции Российской Федерации о том, что права и свободы человека и гражданина определяют смысл, содержание и применение законов».
Поэтому перечисленные конституционные начала специфическим образом преломляются в финансовой сфере и обуславливают принципы налогообложения. «Для финансовой системы из существующего регулирования делаются специфические выводы, они касаются существования финансового права. Наряду с писаным, таким образом, существует более широкое, неписаное финансовое право Основного закона»23.
С этой точки зрения общие принципы налогообложения и сборов, подлежащие закреплению в федеральном законе, являются развитием положений Конституции РФ в специфической области.
Например, принцип единства налоговой политики развивает одну из основ конституционного строя РФ — принцип единства экономического пространства (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ).
Принципы налогообложения и сборов содержат наиболее общие конституционные начала и в то же время развивают эти начала, наделяя их конкретным смыслом и содержанием. Поэтому, говоря о нарушениях общих принципов налогообложения и сборов, есть все основания одновременно говорить о нарушении соответствующих базовых конституционных положений.
Конституция РФ использует термин «общие принципы налогообложения и сборов». Этим подчеркивается одна из характеристик этих принципов: они лежат в основе нормотворческой деятельности и Федерации, и ее субъектов, и органов местного самоуправления. Применение понятия «общие принципы» оправдано тем, что речь о них идет в ст. 72 Конституции РФ о совместной компетенции Российской Федерации и ее субъектов.
К общим принципам налогообложения могут быть отнесены положения, как вытекающие из Конституции РФ и являющиеся гарантиями реализации основных начал социального, государственного и национального устройства, так и не вытекающие из Конституции, но принятые в соответствии с ней и закрепленные в федеральном законе.
Принципы первой группы по своей природе и происхождению являются основными. Этот термин характеризует их значимость для правовой системы и их отношение к Основному закону.
Вторая группа принципов имеет «связанный» характер. Они не могут противоречить принципам, базирующимся на Основном законе, развивают основные принципы налогообложения и сборов, являются принципами «второго уровня», поэтому их нельзя признать основными.
Например, п. 7 ст. 3 НК РФ установлен принцип толкования законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика. Этот принцип развивает конституционное положение об установлении налогов и сборов исключительно законами, однако носит сугубо прикладной характер. Хотя значение этого принципа для развития системы налогов трудно переоценить (поэтому ограничительное толкование мы и относим к принципам), говорить о нем как об основном было бы неверно.
Основные принципы налогообложения и сборов существенны для налоговой системы в целом или для нескольких ее элементов. Иные принципы, не относящиеся к основным, лежат в основе правового регулирования конкретных элементов налоговой системы.
Так, принцип однократности налогообложения устанавливает только стандарты системы налогов, в то время как основной принцип единства налоговой политики подлежит учету и при установлении конкретных налогов, и при решении вопроса о компетенции органов власти и управления различных уровней, и при учреждении налоговых органов.
Помимо общих принципов налогообложения, выделяют также специальные принципы, характеризующие отдельные институты налогового права, например, принципы налоговой ответственности, принципы ведения налогового учета24.
В условиях федеративного государства органы власти субъектов Федерации (а также органы местного самоуправления) обладают определенными полномочиями в налоговой сфере. Но право органов субъектов Федерации устанавливать налоги не безгранично. Рубежи очерчены с учетом основных прав человека и гражданина, закрепленных в ст. 34 и 35 Конституции РФ, а также конституционного принципа единства экономического пространства.
Таким образом, общие принципы налогообложения и сборов служат, с одной стороны, основой налоговой компетенции субъектов Федерации, а с другой—ограничивают эту компетенцию.
Как отметил КС РФ, «право субъектов Российской Федерации на установление налогов всегда носит производный характер, поскольку субъекты Российской Федерации связаны этими общими принципами» (абз. 3 п. 4 Постановления от 21 марта 1997 г. № 5-П).
Установление общих принципов налогообложения и сборов относится к совместному ведению Российской Федерации и ее субъектов (п. «и» ч. 1 ст. 72 Конституции РФ). Эти принципы должны быть закреплены в федеральном законе (ч. 3 ст. 75 Конституции РФ).
Однако принципы налогообложения и сборов в части, непосредственно определяемой Конституцией РФ, находятся в ведении Российской Федерации. Этот вывод основан на положениях п. «а» ст. 71 Конституции РФ, где сказано, что принятие и изменение Конституции РФ и федеральных законов, а также контроль за их соблюдением находятся в ведении Российской Федерации.
Поскольку в основе разграничения полномочий в налоговой сфере лежат наиболее общие конституционные принципы, то этот вопрос относится к предметам федерального ведения.
Общие принципы налогообложения и сборов одинаково обязательны для соблюдения и Федерацией, и ее субъектами, и органами местного самоуправления. Это отражено и в их названии. Устанавливая эти принципы, Федерация не может предусмотреть для себя более льготные условия.
Основные принципы налогообложения и сборов подлежат применению независимо от того, закреплены они в федеральном законе или нет.
КС РФ имеет в своей практике примеры формулирования таких принципов на основе конституционных положений и применения их при вынесении решения о конституционности того или иного акта.
Например, Закон г. Москвы от 14 сентября 1994 г. № 15-67 «О сборе на компенсацию затрат городского бюджета по развитию инфраструктуры города и обеспечению социально-бытовыми условиями граждан, прибывающих в г. Москву на жительство» признан неконституционным, поскольку принят без учета принципа соразмерного конституционно значимым целям ограничения прав и свобод (Постановление КС РФ от 4 апреля 1996 г. № 9-П). В Конституции РФ этот принцип непосредственно не сформулирован, однако он определен рядом конституционных положений.
Конституция РФ не только определяет основные принципы налогообложения и сборов, но и содержит основы интерпретации применительно к налогообложению начал, которые имеют общеправовое значение. Например, принцип равенства обязанностей граждан не является специфическим принципом налогообложения. Однако равенство в налоговом праве реализуется по-особому: не как уплата налога в одинаковом размере, а как экономическое равенство плательщиков (учет возможности уплатить налог). К такому выводу пришел КС РФ в Постановлении от 4 апреля 1996 г. № 9-П.
Основные принципы налогообложения и сборов не могут быть нарушены независимо от того, нашли они закрепление в федеральном законе или нет. Закрепление в федеральном законе лишь должным образом обеспечивает их реализацию. Однако, поскольку они служат воплощению и защите основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, начал федерализма, имеются все основания говорить об их надзаконном характере.
По этой причине применение основных принципов налогообложения и сборов не может зависеть даже от степени их конкретизации в Основном законе. К тому же общие принципы налогообложения и сборов направляют и связывают законодательную власть, имея для нее эталонное значение. Поэтому закрепление этих принципов в федеральном законе является своего рода их констатацией, а не установлением по воле законодателей.
Основные принципы налогообложения и сборов выполняют свою роль гарантий реализации и соблюдения основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, начал федерализма различными способами в законодательной, правоприменительной и судебной практике.
Законодательным органам основные принципы, во-первых, задают направления нормотворчества: в конкретных законах эти принципы должны развиваться и конкретизироваться. Законодатель не может отказаться от воплощения в законе того или иного основного принципа. Во-вторых, основные принципы выступают критериями оценки законодательных актов. Положения закона, не соответствующие основным принципам налогообложения, должны признаваться неконституционными и не подлежащими применению.
Основные принципы непосредственно определяют структуру и объем полномочий налоговых органов. Максимальное воплощение этих принципов должно быть провозглашено целью их деятельности. Они же лежат в основе оценки законности конкретных действий и решений налоговой администрации.
Судебные инстанции используют основные принципы налогообложения и сборов в качестве презумпции при разрешении споров, возникающих из-за пробелов в законодательстве. Поскольку Конституция РФ является актом прямого действия, то вытекающие из нее принципы налогообложения могут служить непосредственным основанием судебного решения.
Основные принципы налогообложения и сборов являются эталоном при рассмотрении вопроса о применении подзаконного акта, его оценки как соответствующего Конституции РФ и закону. Они же должны применяться и при рассмотрении исков о признании недействительными актов нормативного характера органов власти и управления.
3.3. Классификация основных принципов налогообложения и сборов
В зависимости от направленности действия и смысла решаемых задач основные принципы налогообложения и сборов можно разделить на три группы:
• принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основ конституционного строя;
• принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основных прав и свобод налогоплательщиков;
• принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение начал федерализма.
Эта классификация основана на традиционном для конституционного права выделении круга проблем, поскольку основные принципы налогообложения и сборов развивают более общие конституционные начала и являются их логическим продолжением.
Возможны и другие основания деления на группы принципов налогообложения и сборов25.
3.3.1. Основные принципы налогообложения и сборов, обеспечивающие реализацию и соблюдение основ конституционного строя
К этой группе могут быть отнесены следующие принципы.
1. Принцип публичной цели взимания налогов и сборов. В соответствии с этим принципом налоги устанавливаются с целью обеспечения платежеспособности субъектов публичной власти и должны иметь общественно возмездный характер. Государство не может иметь потребности, отличные от потребностей общества, и расходовать налоговые поступления на эти цели.
Данный принцип развивает положения о социальном характере государства, политика которого направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека, государственную поддержку семьи, инвалидов и пожилых граждан, развитие системы социальных служб и т.д. (ч. 1 и 2 ст. 7 Конституции РФ).
Этот принцип крепко связывает налоговое право с бюджетным. Именно в рамках бюджетных процедур парламентарии как представители налогоплательщиков одобряют планы расходования бюджетных средств, контролируют выполнение органами исполнительной власти бюджетных назначений.
Принцип публичной цели предполагает поиск баланса интересов налогоплательщика и общества в целом. В обязанности платить налог воплощен публичный интерес всех членов общества. «Поэтому государство вправе и обязано принимать меры по регулированию налоговых правоотношений в целях защиты прав и законных интересов не только налогоплательщиков, но и других членов общества»26.
2. Принцип приоритета финансовой цели взимания налогов и сборов. Налог устанавливается с целью получения дохода, а не с целью принуждения к определенному поведению. Регулирующая функция налога не может возобладать над фискальной.
Данный принцип развивает положение Конституции РФ о праве на труд, смыслом которого является право каждого на получение индивидуального дохода, а также положение о бюджете как основе функционирования государственного аппарата, условии выполнения государством его социальных функций.
Согласно этому принципу взимание налогов и сборов должно проходить на постоянной основе. Это возможно только в том случае, если налогообложение не будет затрагивать капитал, являющийся источником дохода, не будет «резать курицу, несущую золотые яйца».
Поэтому если налоговое бремя, хотя и равное для всех налогоплательщиков, ведет к свертыванию производства, заставляет отказываться от занятия той или иной деятельностью, то есть основания говорить о нарушении принципа приоритета финансовой цели взимания налогов и сборов.
Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 24 февраля 1998 г. № 7-П по делу о страховых взносах отметил, что соразмерность налогообложения означает и его нечрезмерность (абз. 3 п. 3). Если порядок исчисления налоговой базы приводит к изъятию такой части доходов, что подрывает стимулы к труду, то есть основания говорить о чрезмерности налогообложения. В отношении страховых взносов Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу, что «предусмотренный оспариваемыми нормами тариф страховых взносов приводит к такому изъятию доходов занимающихся частной практикой нотариусов и адвокатов, что оно, по сути, становится не столько финансированием трудовых пенсий, сколько необоснованным лишением их части заработанного» (абз. 7 п. 3). Суд сделал заключение, что установленные тарифы страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации в отношении указанных категорий плательщиков носят чрезмерный характер.
В отношении физических лиц — плательщиков подоходного налога нечрезмерность налогообложения означает, прежде всего, наличие гарантий о г изъятия той части дохода, которая покрывает жизненно необходимые расходы лица: на питание, жилье, одежду и т.п.
Налоговую базу, т.е. часть объекта, подлежащую налогообложению, составляет не весь полученный плательщиком доход, а лишь так называемый свободный доход. Человеку как минимум должны быть оставлены достаточные средства для поддержания жизнедеятельности своей и семьи (необлагаемый минимум доходов).
С другой стороны, этот принцип означает, что финансовая цель может быть присуща только налогам и сборам. Другие платежи, взимаемые принудительно (штрафы, конфискации, другие санкции), не могут рассматриваться как источник пополнения доходов бюджета.
Развивая этот принцип, КК РФ закрепляет, что «налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными» (п. 3 ст. 3). Это требование имеет два аспекта27. Во-первых, налоги должны быть эффективны с позиции самоокупаемости. Собранные суммы налога должны превышать затраты на его сбор. Во-вторых, при установлении налога должны учитываться как последствия для экономики в целом (макроэкономические последствия), так и последствия для отдельных налогоплательщиков (микроэкономические последствия).
3. Принцип ограничения специализации налогов и сборов. По общему правилу налог не предназначен для определенного расхода. Это — одно из обязательных условий стабильности государственного бюджета и гарантия выполнения государством своих социальных и иных функций.
Целевые налоги абсолютно не исключаются, однако их установление должно быть обусловлено конституционно значимыми целями.
Для введения целевого налога необходимо обосновать с конституционных позиций необходимость финансирования конкретного мероприятия именно за счет целевых отчислений налогоплательщиков, а не иных источников.
Обоснованием данного принципа является закрепленное в Конституции РФ требование всеобщности и единства бюджета (ст. 114), что достигается с помощью единой доходной базы.
Этот принцип ограничивает коммерциализацию государственного управления. Это означает, что «1) государственные органы и органы местного самоуправления не должны получать доход или извлекать для себя иную выгоду из осуществления властных полномочий и 2) они также не должны осуществлять наряду с властными полномочиями какую-либо деятельность, направленную на извлечение выгоды»28
4. Принцип установления, изменения или отмены налогов и сборов законами. С точки зрения разграничения компетенции между органами государственной власти установление налогов иначе, чем актом представительного органа, не соответствует Конституции РФ (ст. 57; ч. 3 ст. 75). Этот принцип развивает более общий принцип разделения властей.
Данный принцип опирается также на конституционный запрет ограничения прав и свобод человека и гражданина иначе, чем федеральным законом (ч. 3 ст. 55 Конституции РФ). Налогообложение же является ограничением права собственности, закрепленного в ст. 35 Конституции РФ.
Утверждение налогов законом является также инструментом установления безусловной обязанности налогоплательщиков уплачивать налоги, ограничения личного усмотрения.
Налоговый кодекс Российской Федерации также устанавливает, что «каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы» (п. 1 ст. 3).
5. Принцип установления налогов и сборов в должной процедуре. Данный принцип выступает гарантией реального выполнения народными избранниками доверенных им функций в сфере налогообложения. Он противостоит популизму и закрепляет особую процедуру внесения законопроектов о налогах (ч. 3 ст. 104 Конституции РФ).
Указанный принцип ограничивает прямое и косвенное делегирование полномочий по установлению налогов. Он обеспечивает также принятие и введение в действие законов о налогах в соответствии с закрепленными правилами (ст. 57,106 Конституции РФ).
6. Принцип ограничения форм налогового законотворчества. Данный принцип ограничивает включение норм о налогообложении в законы, не посвященные налогообложению как таковому. Он важен с позиции не только доходов бюджета, но и равенства обязанностей граждан.
Указанный принцип не закреплен в Конституции РФ. Однако КС РФ высказался в пользу его установления.
3.3.2. Основные принципы налогообложения и сборов, обеспечивающие реализацию и соблюдение прав и свобод налогоплательщиков
В данную группу объединены следующие принципы.
1. Принцип юридического равенства плательщиков налогов и сборов. Этот принцип не допускает установления различных условий налогообложения в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных оснований, носящих дискриминационный характер29. Основа этого принципа — ст. 8 (ч. 2), 19 и 57 Конституции РФ.
Так, частью 2 ст. 8 предусмотрено, что в РФ признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности. Статья 19 закрепляет, что все равны перед законом и судом, а государство гарантирует равенство прав и свобод человека и гражданина. Согласно ч. 2 ст. 6 каждый гражданин РФ обладает на ее территории всеми правами и несет равные обязанности, предусмотренные Конституцией РФ.
Понятие «носящие дискриминационный характер основания» означает такие основания версификации условий налогообложения, которые не учитывают или в недостаточной степени учитывают экономическую способность плательщика выполнить обязанность перед бюджетом.
Так, при рассмотрении дела о платежах в социальные фонды Конституционный Суд Российской Федерации обратил внимание на то, что равное право на трудовую пенсию для разных категорий граждан оказалось связанным с существенно несоразмерными отчислениями в Пенсионный фонд Российской Федерации. «При прочих равных условиях и примерно одинаковых в будущем трудовых пенсиях такие категории самозанятых плательщиков, как индивидуальные предприниматели, занимающиеся частной практикой нотариусы и адвокаты, уплачивают в Пенсионный фонд Российской Федерации значительно большую часть своего дохода, чем платят наемные работники с учетом страховых взносов работодателей». КС РФ пришел к выводу, что этим нарушается ст. 19 (ч. 1 и 2) Конституции Российской Федерации, исключающая какую-либо дискриминацию в зависимости от рода труда и занятий30.
Данный принцип закреплен и в Налоговом кодексе Российской Федерации, который устанавливает, что «налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.
Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от форм собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала» (п.2ст.З).
Исключением из этого правила является допущение устанавливать особые виды или дифференцированные ставки таможенных пошлин в зависимости от страны происхождения товара.
2. Принцип всеобщности налогообложения. Этот принцип означает, что каждый член общества обязан участвовать в уплате налогов наравне с другими. Не допускается предоставление индивидуальных и иных льгот и привилегий в уплате налога, не обоснованных с позиции конституционно значимых целей. Принцип всеобщности налогообложения предопределен ст. 57 Конституции РФ, согласно которой каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы, а также ч. 2 ст. 8 Конституции РФ, устанавливающей, что каждый гражданин несет равные обязанности, предусмотренные Конституцией Российской Федерации.
Так, льготы, основанные не на имущественном, а на социальном положении плательщика, должны быть объектом самого пристального внимания законодателей и общества.
Нарушение принципа всеобщности налогообложения — одна из характерных примет современного российского законодательства. Подобно тому, как неконституционна налоговая дискриминация в зависимости от рода труда и занятий, так же неконституционно и предоставление налоговых льгот в зависимости от профессии, должности и подобных критериев. Однако в Российской Федерации от уплаты подоходного налога освобождены, например, судьи. Для них же в два раза снижен размер налога на имущество31. В соответствии со ст. 31 Федерального закона от 31 декабря 1999 г. № 227-ФЗ «О федеральном бюджете на 2000 год- федеральные суды и органы прокуратуры в 2000 году освобождены от уплаты страховых взносов с заработной платы судей, прокуроров и следователей в Пенсионный фонд Российской Федерации. Аналогичное освобождение получили силовые министерства и ведомства (ст. 302).
Имеются также примеры неконституционного освобождения от уплаты налогов отдельных лиц. Однако НК РФ декларирует, что законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3).32
3. Принцип равного налогового бремени. Если принцип равноправия преследует цель соблюдения формального (юридического) равенства налогоплательщиков, то принцип равенства направлен на то, чтобы без нарушения формального равенства плательщиков в максимальной степени учесть обстоятельства налогоплательщиков и обеспечить соблюдение неформального равенства.
«В целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией Российской Федерации принцип равенства требует учета фактической способности к уплате налога исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности. Принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы (статьи 6 (часть 2) и 57 Конституции Российской Федерации) предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов». (Пункт 5 Постановления КС РФ от 4 апреля 1996 г. № 9-П.)
Анализируя сбор за регистрацию граждан, установленный в Москве, Конституционный Суд Российской Федерации указал на его несоответствие принципу равенства, так как закон г. Москвы «не учитывает финансового потенциала различных налогоплательщиков и фактически устанавливает подушную систему налогообложения, что при чрезмерно высоком налоге означает взыскание существенно большей доли из имущества неимущих или малоимущих граждан и меньшей доли — из имущества более состоятельных граждан».
Таким образом, равенство в налоговом праве реализуется не как уплата налога в одинаковом размере, а как экономическое равенство плательщиков, и выражается в том, что за основу берется фактическая способность к уплате налога на основе сравнения экономических потенциалов.
Равенство в налогообложении понимается как равномерность обложения. Она оценивается на основе сопоставления экономических возможностей различных налогоплательщиков и сравнения той доли свободных средств, которая изымается у них посредством налогов. То есть речь идет о сравнении налогового бремени, которое несут различные плательщики. Поэтому принцип равенства называют также принципом равного налогового бремени.
Принцип равного налогового бремени необходимо учитывать не только при определении условий взимания тех или иных налогов, но и при формировании системы налогов. Так, чрезмерное количество налогов, взимаемых с оборота, чревато нарушением этого принципа. Налоговой базой этих налогов является выручка от реализации товаров (работ, услуг). Налоги с оборота изымают часть выручки предприятия без учета доходности. Вполне вероятна ситуация, что при низком уровне рентабельности в уплату таких налогов будут изъяты весь доход и часть капитала. Поэтому, например, в Налоговом кодексе Российской Федерации предусмотрено крайнее ограничение числа и размеров таких налогов.
НК РФ устанавливает, что «налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными" (п. 3 ст. 3).
Конституции зарубежных государств отводят принципу равного налогового бремени второе место после принципа установления налогов законами, что свидетельствует о его особом значении. Так, согласно ст. 31 Конституции Испании «каждый участвует в финансировании общественных расходов в соответствии со своими экономическими возможностями посредством справедливой налоговой системы, основанной на принципах равенства и прогрессивного налогообложения, которая ни в коем случае не должна предусматривать конфискацию"33. Статья 53 Конституции Итальянской Республики определяет, что «все обязаны участвовать в государственных расходах в соответствии со своей налоговой платежеспособностью»34. В Португалии признано, что подоходный налог должен способствовать уменьшению неравенства, быть единым и прогрессивным, учитывающим потребности и доходы членов семьи; обложение налогом предприятий должно основываться на их реальном доходе (ч. 1 и 2 ст. 107 Конституции Португальской Республики)35.
4. Принцип соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод. Основное содержание принципа соразмерности состоит в том, что налогообложение не должно быть несоразмерным, т.е. таким, чтобы оно могло парализовать реализацию гражданами конституционных прав36. Налоговый кодекс Российской Федерации считает недопустимыми налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав (п. 3 ст. 3). Принцип соразмерности оценивает налогообложение не с позиции его влияния на экономическую жизнь налогоплательщика (это сфера применения принципов приоритета финансовой цели и равного налогового бремени), а с позиции влияния на социально-политический статус налогоплательщика: налогообложение не должно парализовать реализацию гражданами конституционных прав.
Влияние налогообложения на реализацию гражданами своих конституционных прав возможно как непосредственно (с помощью юридических механизмов), так и опосредованно (через экономическое влияние).
В первом случае принцип соразмерности означает, что нельзя ставить в зависимость от уплаты конкретного налога возможность реализовать какие-либо закрепленные в Конституции Российской Федерации права или свободы человека и гражданина. Установление фискального «барьера доступности» основных прав и свобод является грубейшим нарушением Конституции Российской Федерации.
Взимание налога может привести к искажению смысла основного права или свободы. Так, КС РФ в п. 3 Постановления от 4 апреля 1996 г. № 9-П указал, что «установленные нормативными актами Правительства Москвы, Правительства Московской области и Главы администрации Московской области положения об уплате сбора и представлении квитанций о его уплате как условии для регистрации гражданина... фактически устанавливают совершенно иной — разрешительный — правовой режим регистрации граждан, который не соответствует основному праву каждого, кто законно находится на территории Российской Федерации, свободно выбирать место жительства».
Налогообложение является ограничением права собственности, закрепленного в ст. 35 Конституции Российской Федерации. Как на любое ограничение основных прав человека и гражданина, на налогообложение распространяются требования ст. 55 Конституции РФ о том, что «права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства».
Поэтому любой закон о налогах необходимо сопоставлять с указанными в ст. 55 Конституции РФ основными ограничениями прав и свобод.
Принцип соразмерности по своему содержанию тесно связан с принципами приоритета финансовой цели взимания налога и принципом равного налогового бремени, поскольку все эти принципы регламентируют условия определения размеров налоговых обязательств. Однако они регулируют различные аспекты этого процесса.
3.3.3. Основные принципы налогообложения и сборов, обеспечивающие реализацию и соблюдение начал федерализма
Закрепленные в Конституции РФ основы федеративного устройства получают развитие в следующих общих принципах налогообложения и сборов.
1. Принцип единства налоговой политики. Этот принцип развивает установленный в Конституции РФ принцип единства экономического пространства (ч. 1 ст. 8). Это непременный атрибут единого государства с рыночной экономикой, условие свободного и динамичного развития общества.
Суть этого принципа не в сосредоточении у федерального центра финансовых полномочий, а в создании единых обязательных стандартов финансовой деятельности, обеспечивающих баланс прав и интересов всех участников финансовых отношений.
Конституция РФ предусматривает, что на территории Российской Федерации не допускается установления таможенных границ, пошлин, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств (ч. 1 ст. 74).
Следовательно, недопустимо установление налогов, нарушающих единство экономического пространства Российской Федерации. К таким налогам, в частности, относятся региональные налоги, которые позволяют формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на налогоплательщиков других регионов (абз. 4 п. 3 Постановления КС РФ от 21 марта 1997г.№5-П).
НК РФ формулирует этот принцип так: «Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.»(п. 4 ст. 3).
Единство налоговой политики обеспечивается единой системой федеральных налоговых органов. Субъекты Федерации и органы местного самоуправления не вправе создавать службы и структуры, альтернативные федеральным налоговым органам.
2. Принцип единства системы налогов. Данный принцип обусловлен задачей унификации налоговых изъятий. КС РФ решил, что такая унификация необходима для достижения равновесия между правом субъектов Федерации устанавливать налоги — с одной стороны, и соблюдением основных прав человека и гражданина, закрепленных в ст. 34 и 35 Конституции РФ, обеспечением принципа единства экономического пространства — с другой (абз. 4 п. 4 Постановления КС РФ от 21 марта 1997 г. №5-П).
Федеральным законом может быть установлен перечень региональных и местных налогов, носящий исчерпывающий характер. «Органы государственной власти всех уровней не вправе вводить дополнительные налоги и обязательные отчисления, не предусмотренные законодательством Российской Федерации, равно как и повышать ставки установленных налогов и налоговых платежей»37.
3. Принцип разделения налоговых полномочий. В федеративном государстве полномочия в сфере налогообложения не могут сосредотачиваться исключительно у федерального законодателя. Нельзя говорить о реальной самостоятельности субъектов Федерации и органов местного самоуправления, не имеющих собственной доходной базы.
Однако право субъектов Федерации на установление налогов всегда носит производный характер, поскольку субъекты Федерации связаны общими принципами налогообложения и сборов (абз. 3 п. 4 Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 21 марта 1997г.№5-П).
4 ЭЛЕМЕНТЫ ЮРИДИЧЕСКОГО СОСТАВА НАЛОГА
4.1. Понятие и правовое значение элементов юридического состава налога
Налог должен быть точно определен. В законе о каждом налоге должен содержаться исчерпывающий набор информации, который позволил бы конкретно утвердить:
• обязанное лицо, размер налогового обязательства и порядок его исполнения;
• границы требований государства в отношении имущества налогоплательщика.
Нечеткость, двусмысленность или неполнота закона о налоге могут привести:
• к возможности уклонения от уплаты налога на законных основаниях (налоговые лазейки);
• к злоупотреблениям со стороны налоговых органов, выражающимся в расширительном толковании положений закона.
Хотя число налогов велико и структура их различна, тем не менее слагаемые юридического состава налога имеют универсальное значение.
Статья 57 Конституции РФ гласит: «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы», однако не определяет, что значит установить налог с позиции содержания закона о налоге.
Исходя из смысла ст. 57 установить налог — это не значит только дать ому название Нельзя выполнить обязанность по уплате налога, если неизвестны обязанное лицо, размер налогового обязательства и порядок его исполнения. Поэтому установить налог — это значит установить и определить все существенные элементы его юридического состава (налогоплательщик, объект и предмет налога, налоговый период и т.п.).
Так, в ст. 13—15 части первой Налогового кодекса Российской федерации содержится перечень федеральных, региональных и местных налогов. Однако нельзя сказать, что Кодекс устанавливает эти налоги. Непосредственно на основании указанных статей ни один налог не может взиматься, поскольку в них не определены существенные условия исчисления и уплаты налогов.
Разъясняя содержание ст. 57 Конституции РФ, Конституционный Суд Российской Федерации подчеркнул, что «налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, т.е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства»38.
Только совокупность элементов юридического состава налога устанавливает обязанность плательщика по уплате налога. Если законодатель по какой-то причине не установил и/или не определил хотя бы одного из них, обязанность налогоплательщика не может считаться установленной.
Это положение закреплено и в п. 1 ст. 17 части первой НК РФ: «Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и следующие элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога». Если законодатель не установил и (или) не определил хотя бы одного из перечисленных элементов юридического состава, налог не может считаться установленным. Соответственно не возникает обязанности по его уплате. Пункт 6 ст. 3 НК РФ также закрепляет, что «при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения».
Таким образом, вопрос о технике налогового законотворчества является одним из ключевых моментов налогового права.
Те элементы юридического состава налога, без которых налоговое обязательство и порядок его исполнения не могут считаться определенными, можно назвать существенными (либо сущностными) элементами юридического состава налога.
К ним относятся:
• налогоплательщик (субъект налога);
• объект налога;
• предмет налога;
• масштаб налога;
« метод учета налоговой базы;
• налоговый период;
• единица налогообложения;
• тариф ставок (налоговая ставка (норма налогового обложения) и метод налогообложения);
• порядок исчисления налога;
• отчетный период;
• сроки уплаты налога;
• способ и порядок уплаты налога.
Кроме указанных элементов, существуют и факультативные элементы, отсутствие которых не влияет на степень определенности налогового обязательства, однако существенно снижает гарантии его надлежащего исполнения.
К ним относятся:
• порядок удержания и возврата неправильно удержанных сумм
налога;
• ответственность за налоговые правонарушения.
Факультативные элементы не обязательно присутствуют в каждом законе о налоге. В Российской Федерации вопросы взимания недоимок и возврата налогов, налоговой ответственности решены в части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Эти нормы применимы в отношении любого налога, они характеризуют выполнение налогоплательщиком своих обязанностей по уплате всех налогов в целом и конкретных налогов в частности. Угроза применения мер ответственности — «приводной ремень» налогового механизма.
К факультативным элементам следует также отнести и налоговые льготы. Налоговый кодекс Российской Федерации определяет, что «в необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком» (п. 2 ст. 17 части первой НК РФ).
В перечне элементов юридического состава налогов, приведенном в ст. 17 части первой НК РФ, некоторые позиции укрупнены. Например, в качестве одного из элементов указана налоговая база. Однако налоговую базу нельзя рассчитать без определения предмета и масштаба налога, единицы налогообложения, метода учета.
Перечисленные элементы должны быть установлены и определены в каждом конкретном законе о налоге.
Установить элемент юридического состава налога — значит принять (утвердить, узаконить) что-либо в качестве одного из оснований возникновения налогового обязательства или способа его исполнения.
Определить элемент юридического состава налога — значит описать фактическую сторону элемента, выделить его из прочих сходных явлений (предметов, обстоятельств) на основе каких-либо признаков или данных.
Так, если в качестве объекта транспортного налога рассматривается собственность плательщика на транспортные средства, то закон должен определить, что именно охватывается понятием «транспортное средство», следует ли облагать налогом велосипеды.-самокаты, медицинские носилки и т.п.
4.2. Субъект налогообложения
4.2.1. Понятие субъекта налогообложения
Субъект налогообложения — это лицо, на котором лежит юридическая обязанность уплатить налог за счет собственных средств.
Понятию «субъект налогообложения» близко другое понятие — «носитель налога». Это понятие существует в связи с экономической возможностью переложения тяжести налога с субъекта налогообложения, т.е. лица, уплачивающего налог в бюджет, на другое лицо.
Носитель налога — это лицо, которое несет тяжесть налогообложения в конечном итоге, т.е. по завершению процессов переложения налога.
Например, субъектами акциза (косвенный налог в виде надбавки к цене ювара) являются юридические лица, производящие и реализующие подакцизный товар. Эти лица обязаны исчислить сумму акциза и перечислить ее в бюджет. Акциз включается в цену подакцизного товара, но не выделяется в ней. Покупатель этого товара в составе цены товара оплачивает и акциз. Если покупатель не перепродает товар, а потребляет его, он не может возместить себе уплаченную сумму акциза. Этот конечный потребитель и является носителем акциза.
Законодательные акты устанавливают субъект налога, а не носителя налога.
Не существует универсального налогоплательщика. Применительно к каждому налогу или сбору устанавливается конкретный круг лиц, привлекаемых к его уплате.
Налог уплачивается за счет собственных средств субъекта налогообложения, т.е. налог должен сокращать доходы налогоплательщика. «О налогах не договариваются» — один из основных принципов налогообложения (исключение составляют платежи, взимаемые таможенными органами). Законодательство Российской Федерации запрещает использование налоговых оговорок, в соответствии с которыми обязанность по уплате налога перекладывается на другое лицо.
Так, Закон РФ от 7 декабря 1991 г. № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц»39 (с изменениями и дополнениями) запрещает при заключении договоров и иных сделок включать в них налоговые оговорки, в соответствии с которыми работодатель принимает на себя обязанность нести расходы, связанные с уплатой налога работников (п. 2 ст. 20). Если подоходный налог все же уплачен за счет средств организации, то подлежащий налогообложению доход физических лиц увеличивается на сумму этого налога.
Пример. Стоимость работ по договору 10 тыс. руб. Подоходный налог с этой суммы составляет:
[10 000 руб. - 100 руб. (1% — взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации)] х 12% = 1188 руб.
Налогоплательщик должен получить:
10 000 руб. -100 руб. -1188 руб. = 8712 руб.
В том случае, если используется налоговая оговорка в отношении подоходного налога, налогоплательщик получает на руки 9900 руб., а сумму налога 1188 руб. уплачивает работодатель за свой счет.
При обнаружении налоговым органом этого факта к доходу налогоплательщика добавляется сумма уплаченного работодателем налога и рассчитывается сумма налога, которая должна быть уплачена самим налогоплательщиком:
[11 188 руб.-(11 188 руб. х 1%)]х 12%= 1329руб. 13коп.
Поскольку часть суммы уже была перечислена в бюджет организацией, то налогоплательщик обязан доплатить 141 руб. 13 коп. (1329 руб. 13 коп. --1188руб.).
Обязанность уплатить налог за счет собственных средств не означает, что налогоплательщик должен уплатить налог непосредственно (т.е. со своего счета или наличными деньгами). От имени налогоплательщика налог может быть уплачен и иным лицом (представителем), если при этом соблюдается правило налоговых оговорок.
Не следует отождествлять с налогоплательщиками лиц, на которых в соответствии с законом возложена обязанность рассчитывать, удерживать и перечислять в бюджет налог с доходов, выплачиваемых этими лицами налогоплательщикам (например, предприятия, выплачивающие заработную плату работникам). Таких лиц называют налоговыми агентами.
4.2.2. Виды субъектов налогообложения
В отличие от других отраслей публичного права, где определяющими являются политико-правовые отношения лица и государства, в налоговом праве прежде всего учитывают экономические связи налогоплательщика и государства.
Экономические отношения налогоплательщика и государства определяются посредством принципа постоянного местопребывания (рези-дентства), согласно которому налогоплательщиков подразделяют на лиц:
• имеющих постоянное местопребывание в определенном государстве (резиденты);
• не имеющих в нем постоянного местопребывания (нерезиденты) (схема 1-10).
Схема 1-10
|
ВИДЫ СУБЪЕКТОВ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ |
Важное различие этих двух групп налогоплательщиков состоит в том, что у резидентов налогообложению подлежат доходы, полученные как на территории данного государства, так и вне его (полная налоговая обязанность), у нерезидентов — только доходы, полученные из источников в данном государстве (ограниченная налоговая обязанность). Есть и другие различия в налогообложении этих двух групп плательщиков — порядок декларирования и уплаты налога и др.
Под источником доходов понимается деятельность или активы, приносящие доход (доходы от работы по найму, предпринимательской деятельности, авторских прав, имущества и т.п.). Понятие «источник доходов» не стоит путать с понятием "источник выплаты", т.е. с лицом, фактически выплачивающим сумму другому лицу.
Правила определения резидентства имеют существенные различия в отношении налогоплательщиков — физических и юридических лиц.
4.2.3. Налоговый статус физических лиц
Лица, имеющие постоянное местожительство в Российской Федерации,— это лица, включая иностранцев и лиц без гражданства, проживающие на ее территории не менее 183 дней в календарном году (в течение одного или нескольких периодов); лица, не имеющие постоянного местожительства в Российской Федерации,—лица, проживающие на ее территории менее 183 дней в календарном году (гесг физического присутствия). «В календарном году» означает, что понятие "резидент" отражает проживание лица в Российской Федерации строго в пределах одного календарного года и не может быть распространено на более длительные периоды. Иными словами, резидентство в России устанавливается ежегодно.
В некоторых странах периодом для определения резидентства служит не календарный, а налоговый год, который может и не совпадать с календарным.
В тех случаях, когда временного критерия недостаточно для определения места налогообложения лица (например, возникает двойное резидентство), используются такие дополнительные признаки:
• место расположения привычного (постоянного) жилища;
• центр жизненных интересов (личные и экономические связи);
• место обычного проживания;
• гражданство.
Национальными законодательствами и международными соглашениями устанавливается строгая последовательность применения этих критериев для определения местожительства человека. Если в результате последовательного применения этих критериев все-таки невозможно определить государство, где человек имеет постоянное местожительство, этот вопрос решается в процессе переговоров налоговых или финансовых органов заинтересованных государств (схема 1-11).
Схема 1-11
4.2.4. Налоговый статус юридических лиц
Основу для определения резидентства юридических лиц составляют следующие тесты (или их комбинации):
Тест инкорпорации. Юридическое лицо признается резидентом в стране, если оно в ней основано (зарегистрировано).
Все предприятия, учреждения, организации — юридические лица по законодательству России являются ее резидентами и уплачивают в России налог с прибыли, полученной как на ее территории, так и где бы то ни было, хотя бы эти лица и не имели бизнеса в России вовсе.
Тест юридического адреса. Юридическое лицо признается резидентом в стране, если оно зарегистрировало в этой стране свой юридический адрес.
Например, корпорация признается резидентом в налоговых целях во Франции, если она зарегистрирована во Франции в качестве юридического лица (инкорпорирована) или зарегистрировала во Франции свой юридический адрес.
Тест места осуществления центрального управления и контроля. Юридическое лицо признается резидентом в стране, если с территории этой страны осуществляется центральное (общее) руководство компанией и контроль за ее деятельностью.
Например, резидентами в Великобритании признаются компании, инкорпорированные в Великобритании, а также компании, учрежденные за рубежом, если органы их центрального управления и контроля находятся в Великобритании. Так, если заседания совета директоров компании наиболее часто проводятся в Великобритании, компания признается резидентом этой страны.
Тест места осуществления текущего управления компанией. Юридическое лицо признается резидентом в стране, если на ее территории находятся органы, осуществляющие текущее управление деятельностью компании (исполнительная дирекция).
Например, резидентом в Португалии признается компания, если ее головной офис или исполнительная дирекция находится в Португалии.
Тест деловой цели. Юридическое лицо признается резидентом в стране, если основной объем его деловых операций совершается на территории этой страны (схема 1-12).
В Италии компания признается резидентом, если на территории этой страны компания имеет формальную или функционирующую штаб-квартиру или реализует основные деловые цели на территории Италии.
Кроме деления юридических лиц на группы по принципу резидентства, деление проводят и по другим основаниям.
Организационно-правовая форма предприятия имеет существенное влияние на порядок и размеры налогообложения. Так, различается налогообложение акционерного общества и полного товарищества.
Форма собственности. Это основание деления предприятий как налогоплательщиков не может использоваться широко. Конституция РФ провозглашает равенство различных форм собственности (ч. 2 ст. 8). Неравенство в налогообложении предприятий различных форм собственности (государственной, частной, смешанной) привело бы к нарушению этого принципа. Однако, например, в целях достижения фактического равенства приватизированных предприятий с предприятиями государственного сектора, первым предоставлялись налоговые льготы.
Так, Закон РФ от 20 декабря 1991 г. №2071-1 «Об инвестиционном налоговом кредите"40 устанавливал, что приватизированное предприятие имеет право на получение налогового кредита в размере платежей по процентам, начисляемым на сумму целевого кредита, предоставленного коммерческим банком товариществу, образованному членами трудового коллектива для выкупа всего или части имущества этого предприятия (ст. 6).
Численность работающих на предприятии. Законодательство Российской федерации выделяет группу малых предприятий.
Малые предприятия пользуются существенными льготами по налогу на прибыль и НДС.
Вид хозяйственной деятельности. Ряд льгот по налогу на прибыль направлен на стимулирование отдельных отраслей производства, признанных приоритетными.
4.3. Объект и предмет налогообложения. Масштаб налога и налоговая база
4.3.1. Объект и предмет налогообложения
Объект налогообложения — это те юридические факты (действия, события, состояния), которые обуславливают обязанность субъекта заплатить налог (совершение оборота по реализации товара (работ, услуг); ввоз товара на территорию России; владение имуществом; совершение сделки купли-продажи ценных бумаг; вступление в наследство; получение дохода и т.д.). «В законе о каждом налоге обязательно говорится о том, при наличии каких обстоятельств возникает обязанность уплаты. Таким основанием взимания налога (фактическим обстоятельством) может служить получение определенного дохода, прибыли, владение строением и т.п., т.е. наличие объекта налогообложения»41.
Налоговый кодекс Российской Федерации определяет понятие «объект налогообложения» так: «Объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога» (п. 1 ст. 38 части первой НК РФ).
Однако это определение недостаточно четкое. Например, нельзя согласиться с тем, что обязанность по уплате налога возникает в связи с наличием стоимости реализованных товаров. Такая обязанность возникает в случае реализации товаров, а их стоимость является основой для исчисления налоговой базы.
Обязанности участников правовых отношений возникают в силу определенных законодательством юридических фактов (событий, действий, состояний). Сама по себе стоимость товаров (работ, услуг) не может вызвать возникновение обязанности. Смысл определения, данного в Налоговом кодексе Российской Федерации в том, что объектом налогообложения является фактическое основание экономического характера, с которым законодательство связывает возникновение обязанности по уплате налога.
Причина допущенной неточности в том, что законодатель не выделил в качестве отдельного, самостоятельного элемента налогового обязательства предмет налогообложения, а признаки предмета налогообложения придал объекту.
Термин «предмет налогового обложения» обозначает признаки фактического (не юридического) характера, которые обосновывают взимание соответствующего налога.
Например, объектом налога на землю является право собственности на земельный участок, а не земельный участок непосредственно (он — предмет налогообложения). Сам по себе земельный участок — предмет материального мира — не порождает никаких налоговых последствий. Эти последствия порождает определенное состояние субъекта по отношению к предмету налогообложения, в данном случае — собственность.
Практическое значение данного утверждения можно продемонстрировать на следующем примере.
Если налогоплательщик не указывает в своей декларации факт собственности на то или иное имущество, есть основания квалифицировать такие действия как сокрытие (неучет) объекта налогообложения, хотя бы налогоплательщик и пользовался этим имуществом открыто.
Необходимость четко разделить понятия «объект налогообложения» и «предмет налогообложения» вызвана также и тем, что существует потребность вычленить среди прочих сходных предметов материального мира именно тот, с которым законодатель связывает налоговые последствия.
В соответствии с Законом РФ от 9 декабря 1991 г. № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц»42 налогообложению подлежат строения, помещения и сооружения, находящиеся в собственности физических лиц. Закон не определяет точно, что именно может быть отождествлено со строением, помещением или сооружением. Это порождает неоднозначные трактования и в конечном итоге ведет к ущемлению прав налогоплательщиков.
Примером четкого описания предмета налогообложения может служить французский закон о налоге со строений, согласно которому под строением понимается любое сооружение, постоянно находящееся на одном и том же месте. При этом фундамент должен быть изготовлен из бетона или кирпича вне зависимости от материала, из которого построено само здание43.
Различие объекта и предмета налогообложения наиболее рельефно просматривается в налогах на имущество. Однако и при налогообложении доходов эти понятия различаются. Доход может быть получен в различных формах (денежные средства в национальной и иностранной валюте, имущество, безвозмездные услуги и пр.). Неучет этих форм приводит к использованию различных лазеек для уклонения от налогообложения.
Например, доходом можно считать не только поступления в денежной или натуральной форме, но и льготы, привилегии, не связанные с передачей денег или имущества. В ряде стран доля косвенных выплат, льгот, компенсаций и привилегий в структуре личных доходов весьма велика. Например, в США около трети вознаграждений руководящему составу и рядовым работникам компаний предоставляется именно в этих формах44.
Законодательство может предусматривать налогообложение привилегий и благ, получение которых в обычных условиях потребовало бы от плательщика дополнительных затрат (предоставления автотранспорта для личных нужд за счет средств предприятия, беспроцентных ссуд или займов по льготным ставкам и т.п.).
Каждый налог имеет самостоятельный объект обложения. Объекты всех налогов — как федеральных, так региональных и местных — определяются исключительно федеральным законодателем. Это одна из гарантий недопущения многократного налогообложения, когда один и тот же объект облагается несколькими налогами одновременно.
4.3.2. Налоговая база и масштаб налога
Налоговая база количественно выражает предмет налогообложения. Налоговую базу называют также основой налога, поскольку это величина, к которой непосредственно применяется ставка налога, по которой исчисляется его сумма.
Большинство предметов налогообложения нельзя непосредственно выразить в каких-либо единицах налогообложения. Для измерения такого предмета первоначально необходимо избрать какую-либо физическую характеристику, какой-либо параметр измерения из множества возможных, т.е. определить масштаб налога.
Например, предметом налога на владельцев автотранспортных средств являются транспортные средства. Но в разных странах выбраны разные параметры их налогообложения: во Франции и Италии — мощность двигателя, в Бельгии и Нидерландах — вес автомобиля, в ФРГ— объем рабочих цилиндров45.
В таких случаях налоговую базу нельзя определить как часть предмета налогообложения. Говоря образно, налоговая база в таком случае является проекцией предмета налогообложения под определенным углом.
Налоговая база необходима именно для исчисления налога. Но она непосредственно не является обстоятельством, порождающим обязанность уплатить налог (объектом налогообложения) (схема 1-13).
В некоторых случаях некорректное использование терминов затрудняет понимание смысла законов и служит причиной неверных суждений о соотношении понятий «объект налогообложения», «предмет налогообложения» и «база налогообложения». Так, в соответствии со ст. 2 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий"46 объектом налогообложения названо имущество в его стоимостном выражении. Однако это не значит, что базу обложения этим налогом можно определить как часть объекта (предмета), к которой применяется налоговая ставка. В этой статье одновременно содержится указание и на объект налогообложения — собственное имущество предприятия, и на масштаб налога — стоимостное выражение имущества. Аналогичный налог — налог на имущество физических лиц—в качестве объектов обложения использует виды имущества, находящиеся в собственности физических лиц. Масштаб этого налога в отношении недвижимости — стоимость (база определяется по инвентарной стоимости), в отношении транспортных средств — мощность двигателя (в лошадиных силах или киловаттах).
дно и то же имущество может быть предметом нескольких налогов, и в каждом случае масштаб налога или порядок исчисления налоговой базы могут быть разными. Так, принадлежащий предприятию автомобиль облагается налогом на приобретение автотранспортных средств, налогом на владельцев автотранспортных средств и налогом на имущество. Если этот автомобиль куплен за рубежом, то при таможенном оформлении он же является объектом обложения таможенной пошлиной, акцизом, налогом на добавленную стоимость. Из шести налогов два имеют особые параметры обложения: мощность двигателя (налог на владельцев автотранспортных средств) и объем двигателя (таможенная пошлина). Остальные четыре имеют одинаковую основу — стоимость автомобиля, однако при этом базы налогообложения исчисляются по-разному.
В практике налогообложения весьма распространено необоснованное отождествление понятий объект налогообложения и налоговая база, что приводит к неправильной квалификации действий налогоплательщиков как налоговых правонарушений.
Налоговый кодекс Российской Федерации определяет налоговую базу как стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. В соответствии с Кодексом налоговые базы федеральных, региональных и местных налогов и порядок их определения устанавливаются на федеральном уровне (ст. 53 части первой НК РФ).
Нетрудно заметить, что в данном случае понятие «налоговая база» означает одновременно и масштаб налога, и количественную оценку предмета налогообложения. Очевидно, что законодатель не может установить налоговую базу в этом значении. Поскольку у каждого налогоплательщика показатели деятельности индивидуальны, то и налоговые базы различны.
В законе могут быть определены лишь основания оценки предмета налогообложения и порядок определения налоговой базы, но не сама налоговая база. Расплывчатое определение понятий существенных элементов налогового обязательства не способствует принятию четкого налогового законодательства.
4.3.3. Источник налога
Объект налогообложения необходимо отличать от источника налога, т.е. от резерва, используемого для уплаты налога.
Если можно бесконечно долго экспериментировать с объектом, предметом, масштабом налогообложения, порядком исчисления налоговой базы, то выбор источника налога строго ограничен: в экономическом смысле существуют только два источника, за счет которых может быть уплачен налог, —доход и капитал налогоплательщика.
Например, объектом земельного налога является земельная собственность, а предметом — конкретный участок земли. Источником этого налога может быть либо доход, полученный от использования этого участка, либо иной доход налогоплательщика, а также средства, вырученные от продажи этого земельного участка (его части) или другого имущества. Налог может быть уплачен и из заемных средств, однако заем погашается также за счет либо дохода, либо выручки от реализации имущества.
Если налог постоянно будет уплачиваться за счет капитала, то в конце концов капитал иссякнет и исчезнет возможность уплаты налога. Поэтому налог должен уплачиваться из доходов налогоплательщика и не затрагивать капитала.
Лишь в экстраординарных ситуациях, когда возникает угроза существованию производственной базы как таковой, обращение налога на капитал является явлением обоснованным. Так, в условиях стихийного бедствия или войны в целях сохранения части имущества, приносящего доход, может быть изъята другая часть этого имущества. В противном случае угроза уничтожения может грозить всему капиталу, а следовательно, и возможности получения доходов в будущем.
Доходы налогоплательщика имеют различные формы — заработная плата, прибыль, рента, проценты с капитала. Для налогообложения форма дохода имеет существенное значение.
На макроэкономическом уровне совокупность различных форм доходов населения образует национальный доход, который и является источником налогов.
В законах о налогах может указываться конкретный источник уплаты (удержания) налога. Например, в ст. 20 Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц» определено, что налог с выплачиваемых физическим лицам доходов удерживается и перечисляется в бюджет непосредственно из этих доходов.
Одна из ключевых проблем, возникающих при разработке любого налога, —четкое определение порядка формирования налоговой базы. От этого зависит, насколько точно будет определен размер налоговых обязательств налогоплательщика.
Эта проблема имеет множество аспектов, среди которых следует выделить прежде всего территориальный аспект (пределы налоговой юрисдикции государства) и временной аспект (распределение налоговой базы между различными налоговыми периодами).
4.3.4. Пределы налоговой юрисдикции государства
Элементы юридического состава налога — субъект налогообложения и объект налогообложения находятся в тесной взаимосвязи. По этому признаку налоги можно разделить на две группы: налоги, построенные по принципу резидентства (резидентские налоги), и налоги, построенные по принципу территориальности (территориальные налоги). Суть различия состоит в том, что в резидентских налогах субъект определяет объект налога, а в территориальных — наоборот (схема 1-14).
Схема 1-14
|
Виды налогов (в зависимости от юрисдикции государства) |
Резидентские Территориальные
В соответствии с принципом резидентства государство распространяет свою налоговую юрисдикцию на все доходы лиц, имеющих постоянное местопребывание в данном государстве, в том числе на доходы, полученные из источников, находящихся за пределами данного государства.
С точки зрения национальных интересов принцип резидентства выгоден для развитых стран, граждане которых получают значительные доходы от деятельности и размещения капиталов вне своей страны. Но для стран, в экономике которых значительное место занимают иностранные инвестиции, более выгоден принцип налогообложения на основе национальной принадлежности источника дохода, т.е. принцип территориальности. Налогообложению в этом случае подлежат доходы, извлекаемые на территории данной страны, независимо от национального или юридического статуса их получателя, а доходы, получаемые гражданами этого государства в других странах, от налогов в этом государстве освобождаются.
Большинство стран, в том числе Российская Федерация, при налогообложении доходов применяют сочетание обоих принципов. Но ряд налогов основан исключительно на принципе территориальности.
Например, согласно Закону РФ от 12 декабря 1991 г. № 2020-1 «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения»47 налог уплачивается с недвижимого имущества, находящегося на территории России, транспортных средств, зарегистрированных в России, или при приеме наследства, открывшегося на территории России. При этом плательщиком налога является любое лицо — собственник имущества или наследник, как гражданин России, так и иностранец (лицо без гражданства), как резидент России, так и нерезидент.
С другой стороны, гражданин или резидент России, принимая наследство за рубежом, уплачивает соответствующий налог по законодательству страны открытия наследства, но не по законодательству Российской Федерации. Имущество, находящееся за рубежом, также не учитывается при подсчете базы для налогообложения в России. Однако доход, полученный от эксплуатации имущества, находящегося за рубежом, подлежит налогообложению в России, если его получатель является российским резидентом.
Необходимо учитывать, что одинаковые налоги могут быть построены с использованием различных принципов. Так, в отличие от налога на имущество, переходящего в порядке наследования или дарения, налог на имущество предприятий построен в основном на принципе резидентства (налогом облагается собственное имущество российских юридических лиц независимо от места его фактического нахождения). Используется и территориальный принцип — при налогообложении имущества иностранных юридических лиц, действующих в России через постоянные представительства (бюро, агентства и т.п.).
4.4. Налоговый период
Налоговый период — срок, в течение которого завершается процесс формирования налоговой базы, окончательно определяется размер налогового обязательства.
Налоговый кодекс Российской Федерации определяет налоговый период как календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате (ст. 55 части первой НКРФ).
Во-первых, необходимость этого элемента состава налога определяется тем, что многим объектам налогообложения (получение прибыли, дохода, реализация товаров и т.п.) свойственна протяженность во времени, повторяемость. В целях определения соответствующего результата необходимо периодически подводить итог. Для разовых налогов (например, налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения) налоговый период не устанавливается.
Во-вторых, вопрос о налоговом периоде связан с проблемой однократности налогообложения. В соответствии с принципом недопущения двойного налогообложения один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный законом период налогообложения.
Следует различать понятия налоговый период и отчетный период, т.е. срок подведения итогов (окончательных или промежуточных), составления отчетности и представления ее в налоговый орган. В ряде случаев налоговый и отчетный периоды могут совпадать.
Например, при уплате налога на добавленную стоимость малыми предприятиями налоговый и отчетный периоды равны трем месяцам, т.е. одному кварталу.
Отчетность может представляться несколько раз в течение одного налогового периода. Это вызвано, как правило, потребностью равномерного внесения налога в бюджет, что не всегда может быть обеспечено уплатой авансовых платежей, рассчитанных на основе какого-либо допущения или предположения.
НК РФ определяет, что налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи (п. 1 ст. 55). Налог, рассчитанный по итогам отчетного периода, не совпадающего с налоговым периодом, является промежуточным платежом.
Нечеткость в определении налогового периода может послужить причиной серьезных нарушений прав налогоплательщиков.
Например, ст. 2 «Объект обложения налогом и порядок исчисления облагаемой прибыли-' Закона РФ "О налоге на прибыв предприятии и орга низаций» не содержит указания о налоговом периоде. Напротив, Закон РФ «О подоходном налоге с физических лиц» четко определяет, что объектом налогообложения физических лиц является совокупный доход, полученный в календарном году, т.е. годовой доход.
То же можно сказать и в отношении объекта налога на прибыль предприятий, анализируя содержание Закона в целом (ст. 8 «Порядок исчисления и сроки уплаты налога»). Однако отсутствие прямого указания на налоговый период позволяет налоговым органам усматривать со-коытие (занижение) прибыли не только в отчетных документах по итогам работы за год, но и в квартальной и полугодовой отчетности, что не соответствует Закону. В данном случае налицо смешение понятий налогового и отчетного периодов.
По итогам каждого налогового периода налогоплательщики на основе регистров бухгалтерского учета и иных документов исчисляют налоговую базу. При этом существует проблема соотнесения полученных или уплаченных налогоплательщиком сумм с тем или иным налоговым периодом.
Эта проблема решается установлением конкретного метода учета базы налогообложения.
4.5. Методы учета базы налогообложения
Традиционно методы учета базы налогообложения рассматриваются как бухгалтерский вопрос, имеющий лишь косвенное отношение к проблемам налогообложения. Это оборачивается существенными пробелами в некоторых законах о налогах, а в ряде случаев является причиной неоправданной казуистики налогообложения.
Существуют два основных метода бухгалтерского учета (схема 1-15). Один из них учитывает средства в момент получения и выплаты. В этом случае доходом объявляются все суммы, действительно полученные налогоплательщиком в конкретном периоде, а расходами — реально выплаченные суммы. Этот метод называется кассовым, или методом присвоения, поскольку учитывает только те суммы (имущество), которые присвоены налогоплательщиком в определенной юридической форме, например, получены в кассе наличными, переданы в собственность посредством оформления определенных документов и т.п.
В соответствии с этим методом, например, прирост стоимости имущества не является доходом до того момента, пока этот прирост тем или иным образом не объективирован: проценты по вкладу в банке получены, акции проданы по цене большей, чем цена их приобретения, и др.
Схема 1-15
|
Методы учета базы налогообложения |
|
Кассовый (метод присвоения) |
Накопительный ( метод чистого дохода) |
Для другого метода важен момент возникновения имущественных прав и обязательств. Так, доходом признаются все суммы, право на получение которых возникло у налогоплательщика в конкретном налоговом периоде вне зависимости от того, получены ли они в действительности. Для определения произведенных затрат подсчитывается сумма имущественных обязательств, возникших в отчетном периоде, независимо от фактических выплат. Этот метод называется накопительным или методом чистого дохода.
В законах о налогах используются разные методы учета.
Например, при налогообложении имущества, переходящего в порядке наследования, в Российской Федерации используется накопительный метод. Имущество оценивается по стоимости на момент открытия наследства, а не на момент его принятия.
В подоходном налоге с физических лиц используется кассовый метод: доходом признается фактически полученный доход в определенной юридической форме.
4.6. Единица налогообложения
Под единицей налогообложения понимают единицу масштаба налогообложения, которая используется для количественного выражения налоговой базы.
Так, масштабом налога с владельцев автотранспортных средств является мощность двигателя автомобиля. Мощность может быть определена в различных единицах — в лошадиных силах или в киловаттах. Избранная единица измерения мощности в целях налогообложения и будет являться единицей налогообложения.
Выбор той или иной единицы налогообложения из ряда возможных диктуется соображениями удобства, а также традициями. Например, при обложении земель используются единицы измерения, принятые в стране (акр, гектар, сотка, квадратный метр и др.). При установлении акцизов на бензин в качестве единицы налогообложения могут фигурировать литр, галлон, баррель и т.д. При налогообложении прибыли и доходов единицей налогообложения принята национальная денежная единица.
4.7. Тариф ставок
Под тарифом ставок понимают совокупность, видов и размеров ставок налога.
Слово «тариф» происходит от названия города Тарифа близ Гибралтарского пролива. В этом городе взимался сбор с проходивших мимо судов. Размер сбора определялся по особым таблицам в зависимости от качества и количества грузов. Впоследствии такие таблицы для взимания разного рода налогов и сборов повсеместно стали называть тарифами48.
4.7.1. Ставка налога
Ставка налога — размер налога на единицу налогообложения.
Налоговый кодекс Российской Федерации определяет налоговую ставку как величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.
По методу установления выделяют ставки твердые и процентные (квоты). При методе твердых ставок на каждую единицу налогообложения определен фиксированный размер налога (например, 10 руб. за гектар пашни). Процентные ставки характерны для налогообложения прибыли и дохода и устанавливаются в процентах от единицы налогообложения (например, 12% каждого рубля налогооблагаемого дохода). Выделяют ставки маргинальные, фактические и экономические. Маргинальными называют ставки, которые непосредственно указаны в нормативном акте о налоге.
Например, Федеральным законом от 25 ноября 1999 г. № 207-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О подоходном налоге с физических лиц»49 установлены следующие ставки подоходного налога с физических лиц:
Размер облагаемого Сумма налога
совокупного дохода, полученного
в календарном году, руб.
До 50 000 12%
От 50 001 до 150 0000 6000 руб. + 20% суммы,
превышающей 50 000 руб.
от 150 001 и выше 26 000 руб. + 30% с суммы,
превышающей 150000 руб.
В данном случае ставки 12,20, 30% и являются маргинальными ставками. Использование термина «маргинальные» объясняется тем, что так называются ставки, применяемые к отдельным частям дохода, — налоговым разрядам или иначе — маржам.
Сравнение различных законов об одном и том же налоге лишь на основе сопоставления маргинальных ставок не позволит сравнить другие существенные условия налогообложения с учетом предоставляемых законом льгот и т.п. Поэтому в целях экономического анализа проводят сравнение не маргинальных, а фактических и экономических ставок.
Фактическая ставка определяется как отношение уплаченного налога к налоговой базе.
При установленных ставках подоходного налога с физических лиц с на-логооблагаемого годового дохода в 200 тыс. руб. будет уплачен налог в сумме 41 тыс. руб. Фактическая ставка при этом равна:
41 тыс. руб.: 200 тыс. руб. х 100% = 20,5%.
Экономическая ставка определяется как отношение уплаченного налога ко всему полученному доходу.
Если в рассмотренном выше примере предположить, что налогоплательщик получил 250 тыс. руб. дохода, из которых налогооблагаемым доходом является только 200 тыс. руб., а 50 тыс. руб. вычитаются в виде различных льгот, то экономическая ставка при этом будет равна:
41 тыс. руб.: 250 тыс. руб. х 100% =16,4%.
Сравнение экономических ставок наиболее рельефно характеризует последствия налогообложения.
4.7.2. Метод налогообложения
Размеры ставок налога могут изменяться в соответствии с избранным методом налогообложения.
Метод налогообложения — это порядок изменения ставки налога в зависимости от роста налоговой базы.
Выделяют четыре основных метода налогообложения: равное, пропорциональное, прогрессивное и регрессивное.
4.7.2.1. Равное налогообложение
Равным называют метод налогообложения, когда для каждого налогоплательщика устанавливается равная сумма налога. Это подушное налогообложение, самый древний и простой вид налогообложения. Этот метод не учитывает имущественного положения налогоплательщика и поэтому применяется лишь в исключительных случаях. Примером могут служить некоторые целевые налоги. Использование метода равного налогообложения объясняется тем, что данные налоги ориентированы не на способность плательщика к уплате налога, а на удовлетворение какой-либо конкретной потребности налогоплательщика как члена общества. Общая потребность удовлетворяется общими равными усилиями налогоплательщиков.
4.7.2.2. Пропорциональное налогообложение
При пропорциональном налогообложении для каждого налогоплательщика равна ставка (а не сумма) налога. Ставка налога не зависит от базы налогообложения. С ростом базы пропорционально возрастает налог. Пример пропорционального налогообложения — налог на прибыль предприятий и организаций. Ставка налога одинакова для плательщиков, имеющих прибыль в любых размерах.
Принцип пропорционального налогообложения был окончательно закреплен в налоговой практике французской революцией и базировался на провозглашенной ею идее равенства: «Из идеи равенства вытекало не только всеобщее, но и равное обложение, равномерное разверстывание налогов между всеми плательщиками, сообразно средствам каждого, иначе говоря, каждый обязан отдать одинаковую часть своего имущества государству»50. Хотя некоторые считали, что идея равенства должна вести к установлению равного налогообложения, большинство все же соглашалось с тем, что налоги должны уплачиваться по средствам каждого, сообразно экономическим возможностям, платежеспособности. Платежеспособность определялась в то время доходами лица.
4.7.2.3. Прогрессивное налогообложение
При прогрессивном налогообложении с ростом налоговой базы возрастает ставка налога.
В настоящее время выбор прогрессивного налогообложения в большой степени основан на понятии дискреционного дохода, т.е. дохода, используемого по собственному усмотрению. Теоретически дискреционный доход представляет собой разницу между совокупным доходом и доходом, который расходуется на удовлетворение первоочередных потребностей. Именно дискреционный, а не совокупный доход определяет истинную платежеспособность лица.
1 Естественно, что с ростом доходов уменьшается доля всех жизненно необходимых затрат (на продукты питания, покупку одежды, других товаров первой необходимости, на транспорт и т.п.) и возрастает доля дискреционного дохода. Нетрудно заметить, что при пропорциональном обложении совокупного дохода менее состоятельный плательщик несет более тяжелое налоговое бремя, чем более состоятельный, поскольку доля свободного дохода у него меньше, а доля налога, выплачиваемая за счет этого свободного дохода, выше. Поэтому необходима градация налога с учетом потребностей человека. Есть несколько видов прогрессии.
Простая поразрядная прогрессия. Суть простой поразрядной прогрессии состоит в том, что для общего размера налоговой базы устанавливаются ступени (разряды) и для каждого разряда определяется сумма налога, оклад в абсолютной сумме.
Например, налогооблагаемый доход разделяется на разряды: первый—от 1 до 1000 руб.; второй—от 1001 до 2000 руб.; третий— от 2001 до 3000 руб. и т.д. Для первого разряда устанавливается налог 1 руб., для второго — 10 руб., для третьего — 100 руб.
Неудобство этой системы очевидно — чем шире границы разрядов, тем больше неравномерность в налогообложении лиц, получающих доходы, прилегающие к разным границам разряда. С другой стороны, незначительно различающиеся доходы, входящие в разные разряды (например, 1999 руб. и 2001 руб.), имеют значительную разницу в налогообложении.
Эта система широко применялась в прошлом. В настоящее время она не используется.
Простая относительная прогрессия. В данном случае для общего размера налоговой базы также устанавливаются разряды, но для каждого разряда определяются различные ставки (как твердые, так и процентные). При этом необходимо учитывать, что налог исчисляется не по частям (не по отдельным разрядам) с последующим сложением сумм налога, исчисленных по каждому разряду, а одна ставка применяется ко всей базе налогообложения в зависимости от общего размера базы.
Простая относительная прогрессия используется в налоге с владельцев автотранспортных средств. Метод налогообложения определен Законом РФ от 18 октября 1991 г. № 1759-1 «О дорожных фондах в Российской Федерации»51, а ставки устанавливаются местными органами власти.
Законом г. Москвы от 3 февраля 1999 г. № 4 «О ставках налогов, взимаемых в дорожные фонды»1 установлено, что при мощности двигателя легкового автомобиля до 100 л. с. налог уплачивается по ставке 2 руб. с каждой лошадиной силы, а при мощности двигателя свыше 100 л. с. — 4 руб.
Владелец автомобиля с двигателем мощностью 100 л. с., таким образом, уплачивает налог в размере 200 руб.
Владелец автомобиля с двигателем мощностью 101 л. с. уплачивает налог в размере 404 руб. Данный автомобиль входит во второй разряд (свыше 100 л. с.). Повышенная ставка применяется ко всей возросшей базе, а не к ее части. 52
В отличие от простой поразрядной прогрессии для дохода или имущества, входящего в один разряд, при использовании метода простой относительной прогрессии налог возрастает пропорционально, однако сохраняется тот же недостаток — резкость переходов. В рассмотренном примере при увеличении базы налогообложения на 1% сумма налога возросла в 2,02 раза.
Известны примеры, когда в результате применения этого метода налогообложения у плательщика с более высоким доходом после уплаты налога оставалось меньше средств, чем у плательщика с более низким доходом.
Сложная прогрессия. В наибольшей степени задачам прогрессивного налогообложения соответствует система сложной прогрессии. Именно эта система распространена наиболее широко в настоящее время.
Как и в других системах прогрессии, в системе сложной прогрессии налоговая база разделена на налоговые разряды, но каждый разряд существует самостоятельно, облагается отдельно по своей ставке, которая не зависит от общего размера налоговой базы.
Примером сложной прогрессии является шкала ставок подоходного налога с физических лиц (см. с. 95). Повышенная ставка применяется не ко всему возросшему доходу, а только к его части, превышающей определенный уровень.
Сложную прогрессию называют также прогрессией террасами или каскадной прогрессией, хотя она и обеспечивает гораздо большую плавность налогообложения, чем другие виды прогрессии. Эта плавность зависит от количества налоговых разрядов и постепенности возрастания ставки.
Скрытые системы прогрессии. В ряде случаев фактическая прогрессия в налогообложении достигается не путем установления прогрессивных ставок налога, а иными методами.
Например, для доходов, входящих в разные разряды, могут устанавливаться неодинаковые суммы вычетов — ббльшие для низких доходов и меньшие для высоких. В этом случае непропорционально будет изменяться база налогообложения, а значит, и налог.
4.7.2.4. Регрессивное налогообложение
В противоположность прогрессивному методу налогообложения при использовании метода регрессии с ростом налоговой базы происходит сокращение размера ставки.
В настоящее время этот метод широкого применения не находит.
По регрессивному методу строится шкала ставок государственной пошлины за подачу исковых заявлений имущественного характера в судебные инстанции: чем выше сумма иска, тем меньше процент пошлины. Это объясняется тем, что большая сумма пошлины может стать существенным препятствием для реализации конституционного права на судебную защиту, что недопустимо. При незначительных же суммах исковых требований высокий процент пошлины может остановить истца от предъявления незаконных или необоснованных требований.
В экономическом смысле регрессивными являются косвенные налоги (например, акцизы, налог на добавленную стоимость, таможенные пошлины), которые представляют собой надбавку к цене товара. Покупатели одного и того же товара, обложенного косвенными налогами, уплачивают одинаковую сумму налогов. Однако доля этих налогов в доходах различных покупателей неодинакова: ббльшая у лиц с незначительными доходами, меньшая — у более богатых.
4.8. Налоговые льготы
4.8.1. Виды налоговых льгот
Льготами по налогам и сборам являются преимущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов, по сравнению с другими плательщиками, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере (ст. 56 части первой Налогового кодекса Российской Федерации).
Все налоговые льготы имеют одну общую цель — сокращение размера налогового обязательства налогоплательщика. Реже преследуется другая цель — отсрочка или рассрочка платежа, что в конечном счете (учитывая, что отсрочка или рассрочка платежа фактически являются кредитом, предоставленным бесплатно или на льготных условиях) косвенно также приводит к сокращению налоговых обязательств налогоплательщика.
Однако по механизму своего действия налоговые льготы имеют существенные различия.
В зависимости от того, на изменение какого элемента структуры налога — предмета (объекта) налогообложения, налоговой базы или окладной суммы направлена льгота, они могут быть разделены на три группы:
• изъятия;
• скидки;
• освобождения (схема 1-16).
Изъятия — это налоговая льгота, направленная на выведение из-под налогообложения отдельных предметов (объектов) налогообложения.
В отношении налогов на прибыль и доходы изъятия выражаются в том, что прибыль или доход, полученный плательщиком от определенных видов деятельности, изымается из состава налогооблагаемой прибыли (дохода), т.е. не подлежит налогообложению.
Закон о налоге на прибыль предприятий и организаций предусматривает значительное число изъятий. Например, не подлежит налогообложению прибыль от производства продуктов детского питания, от производства технических средств профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов и др.
Изъятия предусмотрены и Законом о подоходном налоге с физических лиц. Так, с целью придания конкурентоспособности государственным займам выигрыши и суммы, полученные в их погашение, не включаются в состав совокупного облагаемого дохода, т.е. не облагаются налогом.
В отношении налогов на имущество изъятия выражаются в освобождении от налогообложения отдельных видов имущества.
Косвенные налоги также используют этот вид льгот.
Согласно ст. 5 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» от налогообложения освобождаются, например, операции по страхованию и перестрахованию, банковские операции, за исключением операций по инкассации, и др.
Схема 1-18
ВИДЫ НАЛОГОВЫХ ЛЬГОТ.
Валовой налог
Расходы Благотворительные Снижение ставки
на строительство взносы Сокращение валового налога
жилого Отсрочка, рассрочка платежей
дома Налоговая амнистия
Расходы на Замена натуральным
содержание исполнением
детей и иждивенцев Налоговый кредит
Изъятия Скидки Освобождения
Изъятия могут быть постоянными или предоставляться на ограниченный срок.
Например, Закон о налоге на прибыль предприятий и организаций предусматривает освобождение от налогообложения прибыли, полученной от вновь созданного производства (за исключением производств, созданных в рамках торговой, снабженческо-сбытовой и посреднической деятельности организаций), на период его окупаемости, но не свыше трех лет (п. 6 ст. 6).
Изъятия могут предоставляться как всем плательщикам налога, так и отдельной их категории.
В соответствии со ст. 4 Закона РФ «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» налог не взимается со стоимости жилых домов и транспортных средств, переходящих в порядке наследования инвалидам 1 и II групп.
Скидки — это льготы, которые направлены на сокращение налоговой базы.
В отношении налогов на прибыль и доходы скидки связаны не с доходами, а с расходами налогоплательщика. Иными словами, плательщик имеет право уменьшить прибыль, подлежащую налогообложению, на сумму произведенных им расходов на цели, поощряемые обществом и государством: перечисления в благотворительные фонды, учреждениям образования, здравоохранения, культуры, затраты на природоохранные мероприятия и т.п.
В зависимости от влияния на результаты налогообложения скидки могут быть подразделены на лимитированные (размер скидок ограничен прямо или косвенно) и нелимитированные (налоговая база может быть уменьшена на всю сумму расходов налогоплательщика).
Как и изъятия, в зависимости от отсутствия или наличия ограничений по субъектам льготы этой группы могут быть общими, которыми пользуются плательщики независимо от субъективных признаков, и специальными, использование которых позволено лишь определенным категориям субъектов.
Под освобождениями понимают льготы, направленные на уменьшение налоговой ставки или окладной суммы. Окладная сумма (валовой налог) — это результат умножения количества единиц налогообложения, входящих в налоговую базу, на ставку (ставки) налога. В налогах, размер которых определяется путем раскладки между налогоплательщиками общей суммы, намеченной к поступлению (раскладочные налоги), окладная сумма существует как заранее определенная величина.
Освобождения — это прямое сокращение налогового обязательства налогоплательщика. Выгода здесь предоставляется непосредственно в отличие от выгод, предоставляемых изъятиями и скидками, которые сокращают окладную сумму косвенно. Освобождения более чем другие виды льгот способны учитывать имущественное положение налогоплательщика.
Если от льгот первых двух видов ббльшую выгоду получает плательщик, доходы которого облагаются по высокой ставке, то одинаковое в количественном выражении освобождение сохраняет ббльшую долю дохода плательщику с низкими доходами.
Например, один налогоплательщик имеет годовой доход 50 тыс. руб., а другой — 100 тыс. руб. Обоим предоставлено право на скидки в размере 5 тыс. руб. Если при прогрессивном налогообложении указанные доходы попадают в разные налоговые разряды, то льгота более результативна для второго налогоплательщика. Так, если доходы до 50 тыс. руб. облагаются по ставке 10%, а сверх этой суммы — по ставке 20%, то первый налогоплательщик заплатил бы без учета льготы 5 тыс. руб. (50 тЫс. руб. х 10%), а второй — 15 тыс. руб. (50 тыс. руб. х 10% + 50 тыс. руб. х 20%). Если плательщики применят льготу, то первый заплатит налог в размере 4,5 тыс. руб. [(50 тыс. руб. - - 5 тыс. руб.) х 10%], а второй — 14 тыс. руб. [50 тыс. руб. х 10% + (50 тыс. руб. - - 5 тыс. руб.) х 20%]. Нетрудно заметить, что одинаковая в количественном отношении льгота экономит первому плательщику 0.5 тыс. руб., а второму — 1 тыс.руб.
Если в таком же размере плательщикам будет предоставлено освобождение от уплаты налога, то у первого плательщика налогового обязательства вообще не возникнет (50 тыс. руб. х 10% - 5 тыс. руб. = 0 руб.), а второй должен будет заплатить 10 тыс. руб. [(50 тыс. руб. х 10% + 50 тыс. руб. х 20%) - - 5 тыс. руб. = 10 тыс. руб.]. В этом случае первый плательщик экономит 10% своих доходов, а второй—только 5%.
Освобождения от уплаты налога можно разделить на виды по формам предоставления льготы.
Снижение ставки налога. Например, согласно Закону о налоге на прибыль предприятий и организаций ставка налога понижается на 50% для предприятий, в штате которых 50% и более составляют пенсионеры и инвалиды.
Сокращение окладной суммы (валового налога). Окладная сумма может быть сокращена частично или полностью, на определенное время или бессрочно.
Полное освобождение от уплаты налога на определенный период получило название налоговых каникул.
Освобождение от уплаты налога не следует путать со сложением недоимки, т.е. списанием безнадежных долгов по налогам и сборам, которое проводится в исключительных ситуациях экономического, социального или юридического характера, вызвавших невозможность взыскания налога (ст. 59 части первой НК РФ).
Отсрочка или рассрочка уплаты налога. Отсрочка или рассрочка уплаты налога — это форма изменения срока уплаты налога, установленного законом. Основания, условия и порядок предоставления этих льгот регламентированы ст. 61—64,68 части первой НК РФ.
Налоговый кредит. Налоговый кредит, так же как и отсрочка или рассрочка уплаты налога,— форма изменения срока уплаты налога. Различия состоят в том, что максимальный срок отсрочки или рассрочки в соответствии с НК РФ составляет шесть месяцев, а кредит может предоставляться на срок до одного года. Различия есть и в процедурах предоставления этих льгот: отсрочки или рассрочки предоставляются решением уполномоченного органа, а для предоставления налогового кредита заключается договор. За пользование налоговым кредитом взимаются проценты, как и за предоставление отсрочки или рассрочки. Однако если необходимость получения льгот вызвана причинением лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы либо задержкой бюджетного финансирования, оплаты государственного заказа, то проценты не начисляются.
Основания, условия и порядок предоставления налогового кредита установлены в ст. 65,68 части первой НК РФ.
Инвестиционный налоговый кредит. Эта льгота состоит в предоставлении организациям, инвестирующим средства на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, техническое перевооружение производства, создание новых технологий, а также выполняющим особо важные заказы по социально-экономическому развитию регионов, права уменьшать свои налоговые выплаты с последующей поэтапной уплатой этих сумм и начисленных процентов.
Если максимальный срок налогового кредита составляет один год, то инвестиционный налоговый кредит предоставляется на срок от одного года до пяти лет. В договоре об инвестиционном налоговом кредите определяется вид налога, сумма кредита, срок действия договора, размер процентов, порядок погашения, меры по обеспечению выполнения условий договора (залог, поручительство), ответственность сторон.
Целевой налоговый кредит. Целевой налоговый кредит — это замена уплаты налога (части налога) в денежном выражении натуральным исполнением. Вместо внесения в бюджет денежной суммы налогоплательщик в счет уплаты налога поставляет в пользу бюджетных организаций или учреждений свою продукцию, оказывает им услуги, проводит работы.
Предоставление такой льготы предусматривалось Законом РФ от 20 декабря 1991 г. № 2071-1 «Об инвестиционном налоговом кредите» (ст. 11—14). Согласно Закону льгота предоставлялась налогоплательщику местными органами власти в пределах суммы налога, зачисляемой в местные бюджеты, в случае выполнения им особо важного заказа по социально-экономическому развитию территории или предоставления особо важных услуг населению данной территории.
Если плательщик желал получить такую льготу, он заключал налоговое соглашение с местной администрацией. Это соглашение впоследствии подлежало утверждению местным органом власти при рассмотрении соответствующего бюджета.
В случае нарушения предприятием налогового соглашения вся сумма, причитавшаяся к уплате в бюджет при отсутствии такого соглашения, а также 25% этой суммы в виде штрафа взыскивались с него в соответствующий местный бюджет. Решение об этом принималось администрацией, заключившей соглашение. Решение могло быть обжаловано предприятием в судебном порядке.
Такое натуральное налогообложение свойственно кризисным этапам экономического развития, сопровождаемым снижением платежеспособности, увеличением взаимной задолженности участников рынка и государства и др.
Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает, что налоги можно уплачивать только в денежной форме — наличной или безналичной (ст. 58 части первой НК РФ). Возможность предоставления целевого налогового кредита Кодексом не предусмотрена.
Возврат ранее уплаченного налога (части налога). Эта разновидность освобождения имеет также название налоговой амнистии (термин «налоговая амнистия» применяется и в связи с освобождением налогоплательщика от финансовых санкций).
Примером налоговой амнистии является льгота, предусмотренная подл. «а» п. 1 ст. 5 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость»: при вывозе с территории Российской Федерации товаров, приобретенных с уплатой налога на добавленную стоимость, сумма налога возвращается предприятиям-экспортерам.
Зачет ранее уплаченного налога. Эта разновидность освобождения широко используется в целях избежания двойного налогообложения (так называемый кредит для иностранных налогов). Сумма налога на прибыль, уплаченная российским предприятием за рубежом в соответствии с законодательством других стран, засчитывается при уплате налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемой суммы не может превышать суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в Российской Федерации по прибыли, полученной за границей.
Иногда в счет уплаты одного налога может засчитываться другой.
В соответствии с п. 4 ст. 5 Закона РФ «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» сумма исчисленного налога на имущество, переходящее в собственность граждан в порядке наследования, в случае наличия в составе этого имущества жилых домов (квартир), дач и садовых домик*ов в садоводческих товариществах, уменьшается на сумму налога на имущество физических лиц, подлежащую уплате этими лицами за указанные объекты.
4.9. Порядок исчисления налога
4.9.1. Лица, исчисляющие налог
Обязанность исчислить сумму налога может быть возложена на налогоплательщика, налоговый орган или на третье лицо (налогового агента) (схема 1-17).
Примером самостоятельного исчисления налога налогоплательщиком является налог на прибыль предприятий и организаций. Согласно п. 1 ст. 8 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» сумма налога определяется плательщиками самостоятельно на основании бухгалтерского учета и финансовой отчетности.
Сумма налога на имущество физических лиц рассчитывается налоговыми органами. Налоговые органы обязаны собрать и обработать сведения, необходимые для налогообложения, составить и к установленному Законом сроку (1 августа) вручить гражданам платежные извещения на уплату налога. Поскольку роль налогоплательщика при данном способе исчисления налога пассивна, закон должен ставить его в более выгодное положение по сравнению с плательщиками налогов, исчисляемых другими способами. Например, срок исковой давности может быть увеличен по требованиям налогоплательщика к бюджету и сокращен — по требованию бюджета к налогоплательщику.
Схема I-1
Налогоплательщик Налоговый агент Налоговые органы
(для физических лиц)
Содержание и порядок направления плательщику налогового уведомления установлены ст. 52 части первой НК РФ.
Обязанность исчислить налог может быть возложена и на третье лицо, которое в силу закона обязано выступить налоговым агентом. Такую обязанность возлагает, например, Закон РФ «О подоходном налоге с физических лиц" на работодателей, осуществляющих выплаты физическим лицам.
На налоговых агентах лежит ответственность за правильное и своевременное исчисление, удержание и перечисление налога в бюджет.
Правоотношения по уплате налогов, самостоятельно рассчитываемых налогоплательщиками (иногда такие налоги называют неокладными), возникают при наступлении тех условий, с которыми Закон связывает обязанности уплатить налог: наличие объекта обложения, наступление сроков представления декларации (расчета) и уплаты налога.
В так называемых окладных налогах, рассчитываемых налоговыми органами, к первым двум условиям возникнсгзония обязательства по уплате налога добавляется третье: издание и вручение налогоплательщику налоговым органом документа (счета, извещения), устанавливающего размер налогового оклада. НК РФ устанавливает, что в случаях, когда налоговую базу рассчитывает налоговый орган, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления (п. 4 ст. 57).
Необходимо учитывать, что издание такого документа является лишь процедурным моментом и не он служит исходной точкой в определении обязанностей налогоплательщика. Лишь совокупность трех условий порождает соответствующую обязанность.
При этом роль указанных условий возникновения налоговых обязательств не одинакова. При отсутствии объекта налогообложения до наступления срока уплаты налога извещение налогового органа не подлежит исполнению. Однако при отсутствии извещения, но при наличии первых двух условий обязанность налогоплательщика заплатить налог сохраняется в течение срока исковой давности.
Все три условия необязательно должны присутствовать одновременно.
4.9.2. Методы исчисления налога
Исчислять налог можно по-разному. Наиболее простая схема предусматривает обложение налоговой базы по частям. Например, каждая выплата предприятия в пользу физического лица может быть обложена налогом отдельно, без учета доходов, полученных ранее. Это —не-кумулягивный метод исчисления налога. Он не требует ведения сложного учета доходов налогоплательщика и причитающихся ему льгот субъектами — источниками выплат, но создает значительные неудобства налогоплательщику, поскольку по результатам года требует сложного пересчета доходов, в результате чего может возникнуть необходимость доплаты крупной суммы налога. Этот метод не обеспечивает должной равномерности поступления средств в бюджет.
Широкое применение получил метод исчисления налога нарастающим итогом (кумулятивный метод). Задача этого метода — определять сумму дохода, полученную на конкретную дату года, а также общую сумму льгот, право на которые имеет налогоплательщик к этому сроку. Такой метод применяется и в Российской Федерации. Бухгалтерия предприятия — источника выплат на каждый момент выплаты дохода определяет общую сумму выплат конкретному налогоплательщику с начала года. С общей суммы дохода с учетом суммы скидок, рассчитанной также с нарастающим итогом, исчисляют налог. При уплате сумму расчетного налога уменьшают на сумму налога, удержанного с этого дохода ранее (схема 1-18).
Схема I-18
КУМУЛЯТИВНАЯ СИСТЕМА ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА
Шкала налогообложения (условная):
до 5 тыс. ед.-10%, от 5 до 10 тыс. ед.- 20%, свыше 10 тыс. ед.- 30%
|
январь |
февраль |
март |
апрель |
………. |
|
|
Доход за месяц |
4000 |
5000 |
3000 |
4000 |
|
|
Доход за период |
4000 |
9000 |
12000 |
16000 |
|
|
Льготы за месяц |
1000 |
1000 |
1000 |
1000 |
|
|
Льготы за период |
1000 |
2000 |
3000 |
4000 |
|
|
Налогооблагаемый доход за период |
3000 |
7000 |
9000 |
12000 |
|
|
Налог за период |
300 |
900 |
1300 |
2100 |
|
|
Ранее уплаченный налог |
0 |
300 |
900 |
1300 |
|
|
Взнос в бюджет |
300 |
600 |
400 |
800 |
Таким образом, налогоплательщик, получающий доход только из одного источника, к концу года освобожден от обязанности пересчета дохода и дополнительных платежей налога. Однако этот порядок требует точного учета субъектом — источником выплат доходов работников и удержанных налогов.
По законодательству Российской Федерации сочетание кумулятивного и некумулятивного методов применяется в случае, если плательщик получает доходы из нескольких источников и нет возможности регулярного подсчета его совокупного дохода.
4.10. Способы, сроки и порядок уплаты налога
Существуют три основных способа уплаты налога:
• уплата налога по декларации;
• уплата налога у источника дохода;
• кадастровый способ уплаты налога.
4.10.1. Уплата налога по декларации
Уплата налога по декларации предполагает, что налогоплательщик обязан представить в установленный срок в налоговый орган официальное заявление о своих налоговых обязательствах.
В декларации указываются сведения о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога, а также другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.
На основе декларации налоговый орган рассчитывает налог и вручает налогоплательщику извещение о его уплате. Такую роль выполняет декларация, например, при уплате подоходного налога с физических лиц.
Согласно п. 55 Инструкции Госналогслужбы России от 29 июня 1995 г. № 35 «По применению Закона Российской Федерации «О подоходном налоге с физических лиц» (с изменениями и дополнениями) с доходов иностранных физических лиц налог исчисляется на основании деклараций о доходах налоговым органом по месту осуществления деятельности или проживания плательщика на территории Российской Федерации. Документом для уплаты налога является платежное извещение, направляемое налоговым органом плательщику.
Однако в большинстве случаев подача декларации является чисто отчетным действием, смысл которого состоит в том, чтобы зафиксировать сумму налога, исчисленного плательщиком самостоятельно. В дальнейшем при проведении налоговых проверок данные декларации сравниваются с контрольными цифрами. Расхождения этих данных являются основанием либо для возврата излишне уплаченных сумм налога, либо для взыскания недоимок, пеней и иных предусмотренных законом санкций.
При подаче такой декларации плательщик не ожидает вручения ему налоговым органом извещения об уплате налога, а уплачивает налог самостоятельно в установленный срок.
Примером может служить декларация (расчет налога), подаваемая плательщиками налога на прибыль предприятий и организаций. Согласно п. 5.3, 5.4, 5.5 Инструкции Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. № 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" плательщики налога на прибыль представляют налоговым органам по месту своего нахождения бухгалтерские отчеты и балансы, а также расчеты сумм налога на прибыль по установленной форме в определенные сроки.
Суммы налога на прибыль, исчисленные самими плательщиками, вносятся ими в бюджет не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным, а по годовым расчетам — в десятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за истекший год.
Если налоговым органом в результате проверки расчетов будет установлено, что налог на прибыль подлежит взносу в бюджет в большей сумме, чем указано в расчете плательщика, уплата в бюджет доначисленных сумм налога по результатам перерасчетов проводится в пятидневный срок со дня сообщения налоговым органом суммы доплаты, а пени исчисляются по истечении пятидневного срока, установленного для представления расчета налога по фактической прибыли, составляемого ежемесячно; по предприятиям, уплачивающим авансовые платежи,— квартального бухгалтерского отчета и баланса и десятидневного срока со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета и баланса за год.
С целью приблизить момент уплаты налога к моменту получения дохода устанавливают обязанность уплаты промежуточных (авансовых) взносов налога.
Как правило, размер авансового платежа устанавливается исходя из суммы налога, уплаченного за предшествующий период.
Например, предприятия — плательщики крупных сумм НДС в течение месяца уплачивают три декадных платежа в размере одной трети суммы налога, причитающегося к уплате в бюджет по последнему месячному расчету (п. 30 Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость").
Размеры авансовых платежей могут определяться и на основе суммы налога, предполагаемой налогоплательщиком. Таким образом, например, рассчитывают сумму подоходного налога лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью, впервые привлекаемые к уплате налога, а также предприятия — плательщики налога на прибыль: в течение квартала плательщики вносят авансовые взносы налога исходя из предполагаемой суммы прибыли за налогооблагаемый период и ставки налога.
По окончании отчетного периода проводится расчет фактической суммы налога. Авансовые платежи засчитываются в счет уплаты этой суммы. Недостающая сумма доплачивается, излишне уплаченная — возвращается или засчитывается в счет предстоящих платежей по налогу.
Налогоплательщику всегда выгодно предположить меньший доход, чем он собирается получить в действительности. Этим он сохраняет деньги в обороте и получает дополнительный доход. В условиях инфляции выгода возникает и из-за того, что в более отдаленные сроки налог уплачивается уже «облегченными» деньгами.
Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» устанавливает определенные правила для аналогичной ситуации: разница между суммой, подлежащей внесению в бюджет, рассчитанной на основе фактически полученной прибыли, и авансовыми взносами налога рассматривается как краткосрочный кредит, полученный плательщиком из бюджета. За пользование этим кредитом плательщик обязан уплатить проценты, установленные Центральным банком Российской Федерации (абз. 3 п. 2 ст. 8).
В случае переплаты авансовых платежей по налогу на прибыль возвращаемая сумма также индексируется. При этом возвращаемая из бюджета сумма не может быть больше суммы авансовых взносов, уплаченных предприятием.
4.10.2. Уплата налога у источника дохода
В отличие от уплаты налога по декларации, где моменту уплаты налога предшествует момент получения дохода, при уплате налога у источника дохода последовательность взимания налога меняется. Налогоплательщик получает часть дохода за вычетом налога, рассчитанного и удержанного бухгалтерией предприятия или предпринимателем, производящим выплату. Для налогоплательщика этот способ уплаты налога представляется как автоматическое удержание, безналичный способ. Налоги, удержанные таким способом, называют также авансовыми налогами, так как налогоплательщик авансирует государство, уплачивая налог раньше, чем получил доход.
4.10.3. Кадастровый способ уплаты налога
Кадастр — это реестр, который устанавливает перечень типичных объектов (земель, доходов и т.п.), классифицируемых по внешним признакам, и определяет среднюю доходность объекта обложения.
В основу построения кадастра может быть положена какая-либо характеристика соответствующего объекта. Например, при построении земельного кадастра — вид земли (пашня, пастбища, леса и др.). Такой кадастр называется парцеллярным.
Другой вариант — когда за основу классификации берется какое-либо юридическое основание, например собственность лица на определенное имущество. Такой кадастр называется реальным. Так, реальный земельный кадастр отражает доходность земли, принадлежащей налогоплательщику, в целом, а не отдельных ее частей.
Другое деление кадастров на виды приводится в зависимость от объектов налогообложения. Выделяют домовый, земельный, промысловый и другие кадастры.
При взимании подушного (равного) налога роль кадастра выполняет список населения определенной территории.
В связи с изменением физического состояния имущества и его стоимости производится периодическое уточнение (актуализация) кадастра.
Особенность уплаты налога кадастровым способом состоит в том, что, поскольку имущество облагается на основе внешних признаков его предполагаемой доходности, момент уплаты налога никак не связан с моментом получения дохода. Поэтому для уплаты таких налогов устанавливаются фиксированные сроки их взноса. Например, земельный налог уплачивается двумя равными долями — 15 сентября и 15 ноября текущего года (ст. 17 Закона РФ от 11 октября 1991 г. № 1738-1 «О плате за землю»53). В те же сроки уплачивается налог на имущество физических лиц (п. 9 ст. 5 Закона РФ «О налогах на имущество физических лиц»).
4.10.4, Сроки уплаты налога
Существенным элементом юридического состава налога являются сроки уплаты налога. Они устанавливаются законом применительно к каждому налогу и сбору.
Срок уплаты налога может определяться календарной датой. Например, организации уплачивают налог на прибыль не позднее 20-го числа месяца, следующего за окончанием квартала. Таким способом определяются сроки уплаты регулярных налогов.
Сроки уплаты разовых налогов определяются истечением времени со дня события, которое обуславливает обязанность уплатить налог. Этот период может исчисляться годами, кварталами, месяцами, декадами, неделями или днями.
Так, налог на имущество, переходящее в порядке наследования, должен быть уплачен до истечения трех месяцев с момента оформления принятия наследства.
Этот же способ может применяться и для установления сроков уплаты регулярных налогов. К примеру, предприятия винно-водочной промышленности уплачивают акциз не позднее трех дней с даты реализации алкогольной продукции.
Наконец, уплата налога может быть приурочена к какому-либо событию или действию. Так, государственная пошлина уплачивается до подачи в суд искового заявления.
Налогоплательщик должен самостоятельно уплатить налог в срок, но вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок, невнесенная сумма считается недоимкой, подлежащей взысканию в установленном законом порядке. 1.
4.10.5. Порядок уплаты налога
Порядок уплаты налога — технические приемы внесения налогоплательщиком или фискальным агентом суммы налога в соответствующий бюджет (фонд).
Данный элемент юридического состава налога предполагает определение следующих вопросов.
• Направление платежа, т.е. бюджет или внебюджетный фонд, в который уплачивается налог.
• Средства уплаты налога. Как правило, налог уплачивается в национальной валюте. Налоговый кодекс Российской Федерации установил, что обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации (п. 3 ст. 45 части первой НК РФ).
• Механизм платежа. Вопрос о механизме платежа (в безналичной или наличной форме, в кассу сборщика налога или на бюджетный счет через банк плательщика и т.п.), как правило, решается в законе, определяющем общие условия налогообложения. Однако при уплате некоторых платежей, например таможенных пошлин, может устанавливаться особый механизм уплаты (внесение на депозит причитающихся сумм, обеспечение уплаты залогом товаров и транспортных средств, гарантией третьего лица — ст. 122 Таможенного кодекса Российской Федерации).
Одной из разновидностей механизма платежа является приобретение марок акцизного сбора.
Законом РФ от 7 марта 1996 г. № 23-ФЗ «О внесении изменений в Закон Российской Федерации «Об акцизах»54 в целях обеспечения полноты сбора акцизов и предотвращения нелегального ввоза и декларации подакцизных товаров установлен авансовый порядок взимания акцизов в форме продажи марок акцизного сбора установленного образца. Марки приобретаются импортерами до момента ввоза товаров на территорию России, т.е. авансом. Реализация на территории России товаров, подлежащих маркировке, без наличия на них марок акцизного сбора запрещена.
Множество форм внесения платежей предусматривает Закон РФ от 3 марта 1995 г. № 27-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О недрах»55.
Так, платежи за право пользования недрами могут взиматься не только в денежной, но и в натуральной форме. В уплату может быть засчитана часть объема добытого минерального сырья или иной производимой пользователем продукции. Сумма платежей может быть погашена путем выполнения плательщиком определенных работ или предоставления услуг. Кроме того, платеж может быть внесен путем выделения государству определенной доли в уставном фонде создаваемого горного предприятия.
Закон устанавливает ряд ограничений по реализации указанных возможностей.
• Особенности контроля за уплатой налога. Хотя вопросы налогового контроля — предмет специальных законов о налоговой службе, в ряде случаев специфические вопросы контроля могут рассматриваться и в законах о конкретных налогах. Так, Закон РФ «О дорожных фондах в Российской Федерации» определяет, что регистрация, перерегистрация или технический осмотр транспортных средств без предъявления квитанции или платежного поручения об уплате налога не проводятся, т.е. органам дорожно-патрульной службы вменено в обязанность проверять факт уплаты налога.
Контрольные тесты
Выберите правильный или наиболее полный ответ.
1. Налоговые поступления в федеральном бюджете составляют:
а) 70-80%;
б) 80—90%;
в) более 90%.
2. К неналоговым доходам относятся поступающие в бюджет:
а) штрафы, пени, другие принудительные изъятия;
б) штрафы, пени за налоговые правонарушения;
в) штрафы, конфискации, другие принудительные изъятия как меры гражданско-правовой, административной и уголовной ответственности.
3. Государственные регалии—это:
а) освобождение от налогообложения за особые заслуги;
б) доходные прерогативы казны;
в) полномочия по сбору доходов (налогов).
4. Сословные представительные учреждения созывались с целью:
а) утверждения государственных расходов;
б) одобрения взимания налогов;
в) одобрения бюджета в целом.
5. Налоги характеризуются следующими признаками:
а) индивидуальная безвозмездность, безвозвратность, обязательность;
б) индивидуальная безвозмездность, безэквивалентность, обязательность;
в) индивидуальная безвозмездность, обязательность, обеспеченность государственным принуждением.
6. Отличительной чертой парафискалитетов является:
а) принудительный характер взимания;
б) взимание в пользу лиц, не являющихся органами власти или управления;
в) возвратный характер платежа.
7. Отличительной чертой сбора является:
а) возмездный характер платежа;
б) единовременный характер платежа;
в) возвратный характер платежа.
8. Различие налогов и пошлин состоит в том, что:
а) пошлинам присуща специальная цель, а налогам — нет;
б) пошлинам присущи специальные интересы (возмездность), а налогам—нет;
в) пошлины устанавливаются в твердой сумме, а налоги могут устанавливаться в процентах от налоговой базы.
9. Реальные налоги — это:
а) налоги, учитывающие условную доходность;
б) налоги, учитывающие фактическую доходность;
в) налоги, учитывающие фактически произведенные плательщиком расходы.
10. Налог, твердая сумма которого устанавливается исходя из потребности покрыть определенный расход и доводится до каждого налогоплательщика, называется:
а) раскладочным;
б) закрепленным;
в) целевым.
11. Налог можно отнести к категории местных налогов, если:
а) налог полностью зачисляется в местный бюджет;
б) представительные органы местного самоуправления вправе определять ставку налога и/или льготы;
в) представительные органы местного самоуправления вправе принимать решение о введении налога на своей территории.
12. В отличие от местных налогов федеральные налоги:
а) зачисляются только в федеральный бюджет;
б) устанавливаются федеральным органом государственной власти;
в) вводятся федеральным органом власти.
13. Установление целевых налогов:
а) допускается, если при этом не нарушается принцип стабильности бюджета;
б) допускается, если введение целевого налога обосновано с конституционных позиций;
в) допускается только на региональном и местном уровнях, если введение целевого налога обосновано с конституционных позиций.
14. Существом принципа «справедливость по вертикали» является:
а) перераспределение дохода путем установления повышенных ставок налога;
б) одинаковое налогообложение лиц, получающих одинаковый на-логооблагаемый доход;
в) изъятие в виде налога одинаковых долей дохода.
15. Согласно принципу нейтральности налогообложение:
а) должно проводиться способами и в формах, удобных для налогоплательщиков;
б) не должно оказывать разрушающего влияния на рынок;
в) не должно зависеть от гражданства лица, места происхождения капитала и других оснований, носящих дискриминационный характер.
16. В соответствии с Конституцией РФ общие принципы налогообложения и сборов должны быть установлены:
а) федеральным законом РФ;
б) Налоговым кодексом Российской Федерации;
в) федеральным конституционным законом РФ.
17. Основные принципы налогообложения и сборов подлежат применению арбитражными судами и судами общей юрисдикции, если:
а) эти принципы закреплены в федеральном законодательстве;
б) эти принципы закреплены в резолютивной части постановлений КС РФ или законодательстве;
в) эти принципы закреплены в мотивировочной части постановлений КС РФ или законодательстве.
18. Как соотносятся понятия «общие принципы налогообложения и сборов» и «основные принципы налогообложения и сборов»:
а) основные принципы — это часть общих принципов;
б) общие принципы — это часть основных принципов;
в) это самостоятельные понятия.
19. Установление основных принципов налогообложения и сборов относится:
а) к ведению Федерации;
б) к совместному ведению Федерации и субъектов Федерации;
в) к ведению субъектов Федерации.
20. Принцип ограничения специализации налогов и сборов означает, что:
а) целевые налоги недопустимы;
б) целевые налоги допустимы, если это обусловлено конституционно значимыми целями;
в) целевые налоги допустимы только на местном или региональном уровне, но не на федеральном.
21. Принцип приоритета финансовой цели взимания налогов и сборов означает:
а) установление размеров налогообложения, достаточных для покрытия социально значимых расходов государства;
б) приоритет фискальной функции налогообложения над регулирующей;
в) зависимость прав налогоплательщиков от конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы.
22. Принцип ограничения форм налогового законотворчества предусматривает:
а) запрет на установление налогов иначе, чем актами органов представительной власти;
б) запрет делегирования полномочий по установлению налогов;
в) запрет на включение норм налогообложения в законодательство, не посвященное налогообложению как таковому.
23. Принцип равного налогового бремени означает, что:
а) не допускается установление дополнительных, повышенных налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения плательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований;
б) необходимо учитывать фактическую способность к уплате налога исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности;
в) не допускается предоставления индивидуальных и иных льгот и привилегий в уплате налогов, не обоснованных с позиции конституционно значимых целей.
24. Принцип единства налоговой политики предусматривает, что:
а) не допускается установление налогов, нарушающих единство экономического пространства РФ;
б) не допускается установление дополнительных местных налогов, не предусмотренных федеральным законом;
в) не допускается установление дополнительных региональных и местных налогов, не предусмотренных федеральным законом.
25. Принцип разделения налоговых полномочий предусматривает что:
а) разделяются полномочия по установлению, введению и взиманию налогов и сборов;
б) разделяются полномочия по установлению и введению налогов и сборов, с одной стороны, и взиманию — с другой;
в) полномочия в налоговой сфере распределяются между Федерацией, субъектами Федерации и органами местного самоуправления.
26. В соответствии с Конституцией РФ установление федеральных налогов возможно:
а) только федеральными законами;
б) законами, постановлениями, принятыми Федеральным Собранием РФ;
в) законами, постановлениями, другими актами, принятыми Федеральным Собранием РФ.
27. Условия налогообложения могут быть названы дискриминационными если они:
а) не учитывают результатов хозяйственной деятельности различных налогоплательщиков;
б) не учитывают социально-политических особенностей различных налогоплательщиков;
в) не учитывают организационно-правовой формы юридического лица.
28. Налоговые органы субъектов Федерации:
а) не могут создаваться;
б) могут создаваться безо всяких ограничений;
в) могут создаваться исключительно в целях контроля за порядком исчисления и взимания региональных и местных налогов, но не федеральных.
29. Принцип равенства в налоговом праве означает, что:
а) государство должно стремиться к тому, чтобы каждый уплачивал налог в равном размере;
б) государство должно стремиться к тому, чтобы при налогообложении максимально учитывалась платежеспособность налогоплательщиков;
в) государство должно стремиться к тому, чтобы налоги уплачивались по единым для всех налогоплательщиков ставкам.
30. Дифференциация условий налогообложения в зависимости от места осуществления предпринимательской деятельности (места регистрации) нарушает:
а) принцип равного налогового бремени;
б) принцип равноправия налогоплательщиков;
в) оба указанных выше принципа.
31. Принцип соразмерности налогообложения предусматривает, что:
а) размер налога должен соответствовать экономическим возможностям налогоплательщика;
б) налогообложение не должно парализовать реализацию гражданами своих конституционных прав;
в) налогообложение должно быть соразмерно бюджетным потребностям государства.
32. Налоговые льготы являются:
а) основным элементом юридического состава налога;
б) существенным элементом юридического состава налога;
в) факультативным элементом юридического состава налога.
33. Согласно Закону о дорожных фондах «налог уплачивают лица, реализующие горюче-смазочные материалы». Данной фразой предмет налогообложения:
а) установлен и определен;
б) установлен,но не определен;
в) определен, но не установлен.
34. Лицо, которое несет экономическую тяжесть налогообложения, называют:
а) носитель налога;
б) субъект налога;
в) налогоплательщик.
35. Включение в договоры налоговой оговорки в отношении прямых налогов:
а) допускается в строго установленных законодательством случаях;
б) допускается без ограничений;
в) не допускается.
36. Физические лица являются резидентами Российской Федерации, если они:
а) являются гражданами Российской Федерации;
б) зарегистрированы в Российской Федерации независимо от гражданства;
в) прожили на территории Российской Федерации более полугода в календарном году независимо от гражданства и регистрации.
37. Налоговый статус юридического лица может зависеть от:
а) формы собственности;
б) организационно-правовой формы;
в) юридического адреса.
38. В налоге с владельцев автотранспортных средств автомобиль является:
а) объектом налогообложения;
б) предметом налогообложения;
в) базой налогообложения.
39. Установить масштаб налога необходимо для того, чтобы:
а) избрать параметр для измерения предмета налогообложения;
б) количественно выразить налоговую базу;
в) установить связь между объектом и предметом налогообложения.
40. Территориальный принцип налогообложения предусматривает учет:
а) места регистрации налогоплательщика;
б) места фактического пребывания налогоплательщика;
в) местонахождения (регистрации) объекта (предмета) налогообложения.
41. Один и тот же объект налогообложения может облагаться налогом одного вида только один раз за:
а) определенный законодательством период налогообложения;
б) установленный законом о конкретном налоге отчетный период;
в) календарный год.
42. Возрастание рыночной стоимости акций не создает налого-облагаемого дохода до момента их физической реализации по возросшей стоимости. Этот метод учета базы налогообложения называется:
а) кассовый метод;
б) накопительный метод;
в) метод чистого дохода.
43. Отношение налога к налоговой базе определяет:
а) экономическую ставку;
б) фактическую ставку;
в) маргинальную ставку.
44. Владелец таксы и владелец дога уплачивают налог с владельцев собак в размере 1/7 части минимального размера оплаты труда (из расчета на одно животное). Такой метод налогообложения называется:
а) равное налогообложение;
б) пропорциональное налогообложение;
в) метод простой прогрессии.
45. Фактическая ставка налога может быть равна маргинальной при:
а) простой поразрядной прогрессии;
б) простой относительной прогрессии;
в) сложной прогрессии.
46. Религиозные организации освобождены от налогообложения прибыли, направленной на осуществление уставной деятельности. Эта льгота является:
а) изъятием;
б) скидкой;
в) освобождением.
47. Налоги, суммы которых исчисляются налоговыми органами, называются:
а) окладными;
б) твердыми;
в) раскладочными.
48. Если фискальный агент не удержал своевременно сумму налога, то налогоплательщик:
а) обязан погасить недоимку;
б) обязан погасить недоимку и заплатить пени;
в) не несет никакой обязанности.
49. Необходимости подавать налоговую декларацию нет при:
а) некумулятивной системе исчисления налога;
б) кумулятивной системе исчисления налога;
в) смешанной системе исчисления налога.
50. Обязанность уплачивать авансовые взносы налога устанавливается в том случае, если закон предусматривает способ уплаты налога:
а) по декларации;
б) удержание у источника выплаты;
в) кадастровый.
Список рекомендуемой литературы
1. Тимофеева О.Ф. Налоги в рыночной экономике.— М-, 1993.— Гл. 1— 6.—С. 4—33,43—51.
2. Налоги: Учебн. пособие/Под ред. Д.Г. Черника.— 2-е изд., перераб. и доп.— М.: Финансы и статистика, 1996.— Гл. 1.—С. 3—38; Гл. 2.—С. 38—86.
3. Все начиналось с десятины: Пер. с нем. /Общ. ред. и вступ. ст. Б.Е.Лани-на.—М.: Прогресс, 1992.
4. Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики.—М.: Манускрипт, 1993.—С. 3—37.
5. Налоги и налоговое право: Учебн. пособие /Под ред. А.В. Брызгалина.— М.: Аналитика-Пресс, 1997.—Гл. 1—3.—С. 16—115.
6. Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов: Учебн. пособие.—М.: ИНФРА-М, 1996.
7. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: Учебник для вузов.—М.: Книжный мир, 1993.—С. 56—75.
8. Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель — налогоплательщик — государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: Учебн. пособие.— М.: ФБК-ПРЕСС, 1998,— С. 181—349.
8. Тургенев Н.И. Опыт теории налогов. В кн.: У истоков финансового права.— М.: Статут (в серии «Золотые страницы российского финансового права»),1998.—С.107—274.
РАЗДЕЛ II. НАЛОГОВЫЕ ПРАВООТНОШЕНИЯ
5 ПОНЯТИЕ И ОБЩИЕ ХАРАКТЕРИСТИКИ НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ
5.1. Понятие налоговых правоотношений
Статья 2 части первой Налогового кодекса Российской Федерации определяет, что законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Отношения по установлению налогов, т.е. по определению существенных элементов юридического состава тех или иных налогов, возникают между органами законодательной (представительной) и исполнительной власти. Законодательство регулирует вопросы компетенции этих органов при разработке проектов нормативных актов о налогах и сборах, их обсуждении и принятии.
Отношения по установлению и введению налогов возникают также между Федерацией и ее субъектами, органами местного самоуправления. Правовыми актами регулируются вопросы о разграничении полномочий в налоговой сфере, о праве конкретизировать и уточнять условия взимания налогов, вводить или отменять взимание того или иного фискального платежа.
Стержнем налоговых правоотношений являются отношения по взиманию налогов. Это — самые массовые отношения, поскольку обязанность платить законно установленные налоги и сборы является всеобщей.
Основными участниками этих отношений являются налогоплательщики. Благодаря их взносам государственная машина получает «горючее», приводящее в движение весь механизм государственного управления.
Другим обязательным участником налоговых отношений выступает государство, представленное налоговыми органами.
Налоги — это необходимое условие существования государства. В соответствии с Конституцией РФ государство выступает выразителем суверенитета народов Российской Федерации, обеспечивает проведение политики демократической, правовой и социальной направленности. Уплата налогов в этом случае удовлетворяет интересы всех членов общества. Поэтому обязанность платить налоги имеет публично-правовой, а не частноправовой характер.
Этот характер проявляется в том, что обязанность платить налоги распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Это, в свою очередь, определяет безэквивалентность платежа налога, односторонний характер обязательства и обусловливает использование принуждения как гарантии выполнения обязанности платить налоги. В связи с этим налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой. Налоговым органам, действующим от имени государства, принадлежат властные полномочия, основанные на законе. Границы этих властных полномочий определяются с учётом того, чтобы их реализация не отменяла и не умаляла прав и свобод человека и гражданина56. Именно соблюдение этого требования является чертой демократического правового государства и отличает его от предшествующих ему форм правления и способов осуществления государственной власти.
Налогоплательщик обязан подчиняться требованиям законодательства о налогах и сборах. Налоговые органы контролируют выполнение этой обязанности. Для налогоплательщиков обязательны те требования налоговых органов, которые основаны на законе. В соответствии со ст. 21 части первой НК РФ налогоплательщики имеют право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам.
Таким образом, суть взаимоотношений участников налоговых отношений состоит не в подчинении налогоплательщиков налоговым органам (субординации), а в подчинении обеих сторон закону. При этом налоговые органы контролируют выполнение налогоплательщиками требований налогового законодательства и имеют право действовать властно-обязывающим образом. Налогоплательщики имеют право оспаривать законность действий налогового органа в административном или судебном порядке.
Природой налоговых правоотношений обусловлен метод их регулирования — метод властных предписаний. Он выражается в том, что права и обязанности участников налоговых правоотношений определяются законами и другими актами государственных органов. Конечно, налогоплательщик самостоятельно выбирает вид деятельности, приносящей ему доход, но он не определяет налоговых последствий своего выбора.
Методу властных предписаний характерно преобладание обязываний, а не дозволений (как, например, в гражданском праве) или запретов (как в уголовном праве). Это не исключает наделения налогоплательщиков правами, которые выступают гарантиями соблюдения социальных, экономических и других прав физических и юридических лиц при выполнении ими обязанностей по уплате налогов. Иными словами, права обусловлены обязанностями.
Наряду с властными предписаниями налоговому праву известны и договорные отношения, допускающие некоторую инициативу обязанных субъектов. Однако эта инициатива строго ограничена законом. НК РФ, например, допускает возможность заключения договоров между налогоплательщиками и финансовыми органами о предоставлении инвестиционного налогового кредита. При этом Кодекс ограничивает усмотрение сторон, вводит строгие рамки возможных соглашений (ст. 65—68 части первой НК РФ).
Характеристика налоговых отношений была бы неполной, если бы мы не указали на право налогоплательщика оспаривать конституционность законодательных установлении. А.С. Пушкин в одном из стихотворений писал: «Я не ропщу о том, что отказали боги мне в сладкой участи оспоривать налоги»57. В демократическом правовом государстве налогоплательщик обязан выполнять требования действующего законодательства, но он обладает правом обратиться в органы конституционной юстиции с требованием проверить соответствие нормы закона о налоге конституции государства. Право государства облагать граждан налогами не является безусловным (оно не дано от Бога). Именно конституционные ограничения свободы государства в области налогообложения и возможность налогоплательщиков контролировать соответствие практики налогообложения этим нормам позволяют использовать термин «налогоплательщик» в качестве синонима слову "гражданин".
Такой взгляд на налоговые правоотношения не был присущ налоговому праву советского периода. В условиях тоталитарного режима в налоговом законодательстве принято было видеть прежде всего администрирование, выражение односторонней воли государства. В этих условиях налогоплательщик находился в положении «второсортного» субъекта, а превалировали престиж и гипертрофированный интерес государства и государственного аппарата.
Учение о налогах, получившее официальное признание в советский период, можно охарактеризовать как этатистское (государственническое). Этой теории присущ приоритет интересов государства. Потребностями государства объяснялись все процессы, происходящие в налоговом праве. Правовое положение налогоплательщиков зависело от государственной политики. Государство рассматривалось как монополист публичной власти, ничем не связанный в своем одностороннем волеизъявлении. Считали, что в отношениях с гражданами государство выполняет мессианскую роль, выступает «благодетелем», выполняющим общественные функции в порядке одолжения подвластным.
Если попечение об общем благе с этатистской точки зрения обеспечивалось альтруистическими соображениями, гражданско-нравственным поведением власть имущих и т.п., то строжайшее выполнение гражданами своих обязанностей обеспечивалось силой закона, армией чиновников, идеологической мощью государства, военным и карательным аппаратом.
В налоговых отношениях превалировали обязанности граждан над их правами, признавалась абсолютная свобода государства в определении круга прав, свобод и обязанностей граждан, отсутствие границ для вмешательства государства в жизнь индивида. Высказывалось мнение, что «в тех пределах, в каких действия государства обосновываются исключительно целями общего блага, ему нельзя противопоставлять личность как равноправного субъекта права, здесь может идти речь только о правовом нормировании обязанностей»58. Поэтому только «самоограничение» государства приводит к законодательному регулированию финансовой деятельности, замене «властеотношения» государства к гражданам правоотношением.
Согласно этатистскому подходу основные права и свободы граждан ни в коем случае не являются гарантиями от вмешательства государства, пределами его нормотворчества, они, скорее, выступают в качестве направлений деятельности законодателя, направлений, в которых та или другая отрасль продвигается затем в большей или меньшей степени в зависимости от текущей политики государства в данной сфере. Принцип равенства выступал на деле равенством в бесправии. Финансово-правовое положение налогоплательщика определялось предписаниями исключительно обязывающими, которым адресат должен был подчиняться.
Таким образом, возможность государства налагать долговые обязательства на граждан, не ограниченная формально, ограничивалась только их платежеспособностью, степенью развития производительных сил.
Подобная теория представляется не более как наукообразным вариантом выражения принципа «добыча — победителю». Подобным принципом руководствовался, например, князь Игорь при обложении древлян. Тогда пределы вмешательства в налоговую сферу были определены угрозой физического уничтожения вмешивающегося. С формальной же стороны пределы никак не определялись, что доказала княгиня Ольга, пришедшая к древлянам с большой дружиной, что, конечно, значительно уменьшало перспективы быть убитой и тем самым увеличивало размер взыскиваемой дани.
Обобщая сказанное, надо отметить, что принципы взаимосвязи налогоплательщика и государства, на которых основывалось советское финансовое право, отчасти перешедшие по наследству к российскому праву, следующие.
Во-первых, приоритеты во взаимоотношениях личности и государства по поводу финансов были целиком отданы интересам государства. Сами финансовые отношения были проникнуты идеями патернализма и государственного монополизма. Личность являлась "второсортным" пассивным субъектом финансовых правоотношений, адресатом властной компетенции.
Во-вторых, поскольку финансовое законодательство выступало лишь средством реализации государственной политики, отличавшейся динамизмом и нестабильностью, объективно за принятием любого финансового закона следовало обилие подзаконных актов, корректирующих, объясняющих особенности его применения, а по существу — изменявших закон.
В-третьих, права граждан в области финансовых, в частности налоговых, правоотношений были явно потеснены обязанностями. Права налогоплательщика публично-правового характера не находили отражения в законе.
В-четвертых, порядок реализации прав граждан в области финансов, при всей скромности этих прав, базировался на принципе «минимум доверия — максимум контроля».
В-пятых, поскольку правовое регулирование в области финансов являлось результатом «самоограничения» государства, не было никаких оснований говорить о юридической ответственности государства перед личностью. Речь можно было вести лишь о недопущении индивидуального произвола чиновников.
В-шестых, порядок выполнения гражданином своих финансовых обязанностей перед государством и ответственность за нарушение финансовых законов были наиболее детально разработанной частью финансового законодательства.
Изучая налоговое право Российской Федерации, необходимо учитывать, что многие его недостатки связаны именно с прежней идеологией. Совершенствование налогового права немыслимо без коренного изменения точки зрения на характер отношений налогоплательщика и государства.
5.2. Признаки налоговых правоотношений
Какие отношения можно назвать отношениями по установлению, введению и взиманию налогов? Какие проблемы подлежат урегулированию именно налоговым законодательством? На эти вопросы необходимо дать четкие ответы.
Во-первых, правоприменительная практика выявила проблему конкуренции различных отраслей законодательства, так или иначе связанных с налогообложением. Наиболее остро нуждаются в четком разграничении сферы регулирования гражданским и налоговым законодательством.
Налоговые отношения являются имущественными, как и гражданско-правовые отношения. Необходимо выделить среди имущественных отношений именно те, которые должны быть урегулированы налоговым законодательством. Эта задача очень непроста и ответственна, так как регулирование налоговым законодательством не свойственных ему отношений может создать угрозу стабильности правовой системы в целом, чревато нарушениями прав и законных интересов граждан и организаций59.
Во-вторых, необходимо иметь четкое представление о компетенции контрольных и правоохранительных органов, реализующих свои права в налоговой сфере. Границы реализации прав этих органов очерчены их задачами и функциями. Любые права налоговых органов — проводить проверки, изымать документы, предъявлять иски и т.п. могут •быть реализованы только в пределах выполнения задач налогового органа: контроля за соблюдением законодательства о налогах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджеты налогов и других платежей.
Любому властному органу свойственна тенденция расширять свои полномочия, распространять их на смежные области. Поэтому понятие «отношения в области налогообложения» может на практике трактоваться бесконечно широко, чему имеются многочисленные примеры.
Определение рассматриваемых нами понятий — одно из непременных условий конкретизации задач и функций налоговых органов.
Налоговые отношения являются обязательственными. Суть обязательства состоит в уплате налога: "каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы» (ст. 57 Конституции РФ).
Понятие «обязательство» — традиционно понятие гражданско-правовое. Однако налоговые и гражданские отношения имеют экономическую общность. Налоговое право, как и гражданское, регулирует отношения, связанные с распределением благ. Поэтому налоговое законодательство заимствует цивилистический технико-юридический инструментарий. Это необходимо для создания четкой и стройной системы налогообложения, отвечающей потребностям современного общества. Так достигается строгое определение прав и обязанностей участников налоговых отношений. «Понятие «налоговое обязательство» не подменяет понятия "гражданско-правовое обязательство», а позволяет наиболее точно выразить специфику и экономическое содержание налоговых отношений»'.
Можно назвать характеристики налогового обязательства, свойственные и гражданско-правовым обязательствам.
Как уже отмечалось, налоговое обязательство является имущественным и связано с передачей в пользу субъекта публичной власти денежных (как правило) средств.
Налоговое обязательство является относительным, т.е. имеет строго определенный состав участников. Платеж налога всегда проводится адресно.
Налоговое обязательство — правоотношение активного типа. Налогоплательщик обязан совершить действие — заплатить налог, а налоговый орган имеет право требовать выполнения этой обязанности.
Налоговое обязательство является целенаправленным. Налогоплательщик вносит платежи в пользу государства для формирования ресурсов субъектов публичной власти.
Налоговое обязательство является гарантированным. Побуждением к его выполнению выступают санкции, установленные законодательством.
Но у налогового обязательства есть существенные формальные отличия от обязательства гражданско-правового. Налоговое обязательство предусматривает обязанность совершить определенные действия (представить отчетность, заплатить налог и т.п.). Ему не свойственны требования воздержаться от совершения определенных действий. Поэтому говорят, что налоговому обязательству присуще только положительное содержание60.
Налоговое обязательство является односторонним. Обязательству заплатить налог не противостоит встречное удовлетворение. Право кредитора (государства) требовать уплаты налога является властным велением, а не результатом договоренности. Эти формальные различия — проявления более глубоких сущностных различий налоговых и гражданско-правовых обязательств (схема 11-1).
Схема II-1
6 ОБЪЕКТЫ НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ
6.1. Экономическая деятельность и налогообложение
В сферу налогового регулирования должны включаться отношения, связанные с возникновением, изменением и прекращением налогового обязательства.
Возникновение обязательства, в том числе налогового, связывается с определенными юридическими фактами (событиями, действиями, состояниями). Закон о налоге лишь указывает, с каким фактом связаны налоговые последствия, но не регулирует самих отношений, приводящих к налоговым последствиям. В противном случае речь шла бы не о правовом регулировании обязательств по уплате налога, а о регулировании отношений другого рода.
Источником уплаты любого налога выступает доход лица, который является (как правило) результатом его экономической деятельности.
В.В. Витрянский и С.А. Герасименко справедливо отмечают, что «налоговые обязательства субъектов предпринимательской деятельности в большинстве случаев являются прямым следствием именно их предпринимательской деятельности и тем самым воспринимаются как неразрывно с ней связанные»61 (выделено С.П.). Поэтому, отмечают авторы, «контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и других обязательных платежей практически невозможен без определенного контроля за предпринимательской деятельностью»62.
Однако это не означает, что налоговое законодательство изменяет или каким-то иным образом регулирует условия ведения предпринимательской деятельности. Наоборот, налогообложение является последствием предпринимательства, и задача состоит лишь в правильной гражданско-правовой квалификации действий предпринимателя для точного определения налоговых последствий. Правильно отмечено, что «налоговые отношения складываются в экономической сфере общественной жизни, где в качестве доминирующих прочно закрепились гражданско-правовые отношения»63. Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 4 апреля 1996 г. № 9-П отметил, что налогообложение всегда является ограничением права собственности. Однако право собственности первично по отношению к праву государства требовать отторжения части собственности в виде налога (п. 5 Постановления).
Данным выводом утверждается положение, что вопросы собственности и предпринимательства не являются объектом регулирования налоговым правом.
Основы деятельности по извлечению дохода (прибыли) регулируются гражданским, а не налоговым правом. В ст. 2 ГК РФ определено, что предпринимательская деятельность — это систематическая деятельность с целью извлечения прибыли. Понять суть этой деятельности и, следовательно, определить форму, метод извлечения дохода в ходе этой деятельности можно только на основе анализа гражданско-правовых, а не налоговых норм.
Налоговое право не регулирует предпринимательской деятельности, не заставляет зарабатывать, не определяет форм и методов хозяйствования. Оно лишь учитывает итоги деятельности и обязывает предпринимателя «делиться» с государством частью добытого. Но если нет ничего добытого, а хозяйственная деятельность не принесла результатов, налоговое право не наказывает за лень, за промашки, за неудачи.
Эффективность предпринимательской деятельности оказывает прямое влияние на величину поступающих в бюджет налогов. Однако налоговое право исходит из фактической эффективности, учитывает реально полученные результаты и не требует от налогоплательщика приложения усилий для достижения максимального результата.
Если налогоплательщик понес необдуманные расходы, то эти расходы должны полностью приниматься к учету в целях налогообложения несмотря на то, что достичь того же результата можно было бы и меньшими средствами. Это — проблема конкурентоспособности производителей, но не проблема налогового права.
В судебных инстанциях рассматривалось дело о правомерности отнесения затрат по оплате авиаперелета туристов в состав себестоимости услуг туристской организации. Организация оплатила чартерные рейсы по туристским маршрутам, однако полностью заполнить выкупленные самолеты ей не удалось. Налоговая инспекция посчитала, что общую сумму затрат по оплате указанных рейсов необходимо разделить на две части: затраты, которые приходятся на заполненные места, и затраты, приходящиеся на неиспользованные посадочные места. Вторая часть затрат, по мнению налогового органа, не должна уменьшать полученную выручку. С точки зрения инспекции, эти затраты являются непроизводственными, так как они не принесли дохода.
Ошибка налогового органа состояла в том, что право на включение фактически понесенных затрат в себестоимость продукции ставилось в зависимость от эффективности деятельности компании.
Производственный характер затрат определяется предназначением этих затрат для извлечения дохода, а не результатом деятельности. Транспортные расходы являются для туристской организации производственными и подлежат включению в состав себестоимости полностью, независимо от того, какого коммерческого успеха удалось достичь.
6.2. Бухгалтерский учет и налогообложение
При отторжении части собственности в виде налога неизбежно встает вопрос об оценке этой собственности, т.е. об определении результатов хозяйствования. Поскольку налог взимается в денежной форме, то и результат предпринимательской деятельности должен найти денежное выражение.
Подходы к определению точных количественных показателей дохода и прибыли содержатся не в налоговом законодательстве, а в законодательстве о бухгалтерских отчетах и балансах. Подсчет экономического потенциала плательщика не может зависеть от целей налогообложения. Это должен быть объективный показатель.
Бухгалтерский учет — это система измерения, обработки и представления информации о хозяйствующем субъекте. В этой системе регистрируются в денежных единицах все сделки и события, имеющие хотя бы в малой степени финансовый характер. При этом преследуется цель обеспечить внутренних и внешних потребителей финансовой информацией о хозяйствующем субъекте. На основе этой информации принимаются различные управленческие решения, связанные с планированием деятельности хозяйствующего субъекта, контролем за его деятельностью и ее оценкой.
Пользователи бухгалтерской информации — это прежде всего собственники предприятия, которые посредством учетных данных определяют результаты своих вложений, их сохранность и др. Управленческий персонал предприятия на основе данных бухгалтерского учета судит о прибыльности предприятия, которая служит основой его инвестиционной привлекательности, и о ликвидности предприятия, т.е. о достаточности платежных средств для погашения долгов в установленные сроки.
Менеджеры на основе этой информации узнают, какие выпускаемые предприятием товары наиболее прибыльны, какова себестоимость каждого вида товара, оправдались ли экономические расчеты и т.п. Поскольку именно эти лица несут ответственность за управление компанией и достижение стоящих перед ней целей, они являются основными пользователями бухгалтерской информации.
Внешние пользователи бухгалтерской информации — это прежде всего инвесторы и кредиторы хозяйствующего субъекта, как действительные, так и потенциальные. Анализируя финансовые отчеты предприятия, они делают выводы о перспективах компании, о целесообразности инвестирования средств и предоставления кредитов, о возможности вернуть ранее сделанные вложения.
Пользователями бухгалтерской информации являются также лица, которые не имеют непосредственного финансового интереса в хозяйствующем субъекте и которым финансовая информация необходима для широких целей. Речь идет об органах планирования экономики, которые, обобщая экономическую статистику, делают выводы макроэкономического характера (о национальном доходе, валовом продукте, структуре производства и др.).
Регулирующие органы отраслевой компетенции на основе бухгалтерской информации судят о соответствии деятельности хозяйствующих субъектов действующим правилам и нормативам. Банки, страховые организации, инвестиционные институты, участники фондового рынка периодически представляют государственным органам отчетность по установленным формам.
Налоговые органы являются лишь одним из потребителей учетных данных. Поэтому налоговое право не может претендовать на регулирование бухгалтерского учета. Фискальные цели, так или иначе, но исказили бы картину финансового состояния хозяйствующего субъекта. Интересы других пользователей учетной информации были бы нарушены (схема 11-2).
Схема 11-2
Невозможно требовать и ведения хозяйствующим субъектом отдельного самостоятельного налогового учета по правилам, установленным налоговым законодательством. Во-первых, ведение двух параллельных систем учета обошлось бы слишком дорого. Во-вторых, принцип равного налогового бремени требует учета при налогообложении фактической платежеспособности лица, которая является объективным экономическим фактором, зависящим от способов и методов ведения бизнеса, а не от количества систем учета. Бухгалтерский учет развивается в направлении возможно более точного отражения результатов хозяйствования. Налогообложение проводится на основании данных именно бухгалтерского учета.
Когда говорят о налоговом учете (вернее — об учете в целях налогообложения), то подразумевают интерпретацию данных бухгалтерского учета применительно к задачам налогообложения. Налоговый учет носит расчетный характер.
6.3. Особенности определения налоговых последствий экономической деятельности
Вторжение налогового законодательства в сферу предпринимательства и бухгалтерского учета допустимо лишь постольку, поскольку плательщик, будучи заранее информированным об условиях налогообложения, имеет возможность искусственно исказить результат экономической деятельности с целью сократить налоговые платежи. Цель регулирования в данном случае — воссоздание объективной картины платежеспособности налогоплательщика, установление равнонапряженной налоговой обязанности для всех.
При этом налоговое законодательство не устанавливает каких-либо норм, дублирующих нормы гражданского законодательства или законодательства о бухгалтерском учете, а устанавливает особые правила оценки результатов тех или иных сделок, корректировок в целях налогообложения данных бухгалтерского учета.
В тех случаях, когда есть основания подозревать, что результат деятельности занижен искусственно с целью уклонения от налогообложения (например, при реализации продукции по необоснованно низким ценам), налоговое право лишь возлагает на плательщика бремя доказы-вания объективности примененной цены. Если предусмотренные законом доказательства плательщиком не представлены, закон исходит из того, что результаты достигнуты. Размер выручки при этом определяется исходя из рыночных цен, т.е. с учетом условий хозяйствования аналогичных субъектов предпринимательства.
Так, НК РФ устанавливает, что для целей налогообложения учитывается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Однако если сделка совершается между взаимозависимыми лицами, есть основания полагать, что отношения участников сделки могут оказать непосредственное влияние на ее условия и результаты. Под «подозрением» находятся товарообменные и внешнеторговые операции, а также сделки, по которым наблюдается значительное колебание уровня цен на товар в пределах непродолжительного времени (более чем на 20% от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам).
Если цены указанных сделок существенно отличаются от рыночных цен идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этих сделок были оценены исходя из рыночных цен. При этом НК РФ устанавливает строгие правила такой оценки (ст. 40 части первой НК РФ), предусматривает возможность обжалования решения налогового органа.
Типичным примером внесения корректировок в данные бухгалтерского учета является установление налоговым законодательством норм и нормативов включения затрат в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемую при расчете налогооблагаемой прибыли. "Например, расходы на организацию представительских мероприятий (деловые встречи с партнерами и т.п.) учитываются при исчислении балансовой прибыли в размере, одобренном руководителем или собственниками предприятия. Однако при исчислении налогооблагаемой прибыли эти расходы учитываются частично, в размере, не превышающем установленной нормы. Это объясняется возможностью необоснованного завышения этих затрат, влекущего уменьшение прибыли и, следовательно, налога. Проконтролировать такие затраты сложно. Методы контроля в этом случае неизбежно приводили бы к неоправданно глубокому вмешательству в деятельность налогоплательщика. Поэтому установление нормативов — своего рода компромисс между правом налогоплательщика учесть представительские расходы и правом налогового органа контролировать обоснованность таких расходов.
Многие авторы справедливо выделяют проблему незаконного ограничения гражданских прав в целях повышения собираемости налогов. Основой такой практики является порочная идея, что достаточно совершенное налоговое законодательство не исполняется из-за недостатков, присущих законодательству гражданскому, так что последнее нуждается в корректировках. Например, один из руководителей Минфина России отметил: «Намечается подготовить предложения о внесении изменений в Гражданский кодекс Российской Федерации. Известно, что многие новые виды договоров, которые описаны в Гражданском кодексе Российской Федерации, нарушают логику бухгалтерских правил и не ложатся на счета бухгалтерского учета. На практике приходится выдумывать какие-то особые ходы, чтобы отразить особенности тех или иных операций по вновь введенным договорам»64
Примером реализации этой идеи является Указ Президента РФ от 18 августа 1996 г. № 1212 «О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения»2. Этот Указ, в частности, ограничивает право сторон договоров комиссии, поручения, агентских договоров самостоятельно определять порядок расчетов и предписывает проводить расчеты способами, максимально открытыми для налогового контроля, хотя и неудобными (или нетипичными) для таких операций. Помимо того, что этот Указ нарушает п. 2 ст. 1 ГК РФ, устанавливающий, что ограничить гражданские права можно только федеральным законом, он исходит из неверной посылки адаптирования хозяйственной жизни к устоявшимся налоговым формам. Напротив, меняться должны эти формы, приспосабливаясь к процессам развития предпринимательской деятельности.
Для налогообложения в первую очередь важен результат деятельности, а не способ достижения этого результата.
Результат хозяйствования — объективное явление. Налогообложение ориентировано именно на реальный результат, независимо от законности его получения. Во многих странах признано, что криминальные доходы подлежат такому же налогообложению, как и доходы от легального бизнеса65.
Хрестоматийным является пример приговора к тюремному заключению главаря чикагской мафии Аль Капоне. Следствие долгое время не могло доказать его участие в криминальной деятельности, зато удалось выявить доходы, предположительно полученные от этой деятельности и не указанные в налоговой декларации. В результате знаменитый гангстер был осужден за уклонение от уплаты налогов.
Пресса сообщала и о другом случае. Служба внутренних доходов США предъявила иск о довзыскании налогов к Олдричу Эймсу, занимавшему ранее высокий пост в ЦРУ. В 1994 году он был осужден к пожизненному заключению за шпионаж в пользу СССР. По мнению истца, шпион задолжал казне более 400 тыс. долларов, поскольку уклонился от налогообложения «гонораров», полученных от иностранной разведки. Как отмечает автор публикации «Продал родину — заплати налоги!» В. Сычева, этим самым налоговая служба США провела воспитательную акцию под девизом: «патриотом можешь ты не быть, но налогоплательщиком — обязан»66.
Такой же подход применяется и к расходам налогоплательщика. Для налогообложения должно учитываться, во-первых, был ли расход фактически понесен и, во-вторых, понесен ли этот расход в связи с производственной деятельностью.
Проблема включения расходов в состав себестоимости продукции остро встает в тех ситуациях, когда речь идет о признании сделок недействительными. Известен ряд случаев, когда налоговые органы не учитывали в целях налогообложения затраты, понесенные по недействительным сделкам, основываясь лишь на формальном признании сделки недействительной.
Однако в результате признания сделки недействительной под сомнение ставится лишь основание платежа, но не сам факт платежа. Если же расход понесен в хозяйственных целях (предусмотрен в нормативном акте, определяющем состав затрат, учитываемых при налогообложении), то признание сделки недействительной не влечет никаких налоговых последствий.
Например, сделка субаренды помещений признана недействительной на том основании, что арендатор не имел права сдавать помещение в субаренду. Налоговая инспекция посчитала, что субарендатор незаконно включил в состав себестоимости уплаченные суммы арендной платы по недействительной сделке. На соответствующую сумму была увеличена налогооблагаемая прибыль, взыскан штраф за занижение прибыли. Такое решение является неправомерным.
Признание сделки недействительной не означает оспаривания самого факта расходов, а также их производственного назначения. Даже если в результате произошла реституция, субарендатору возвращены затраченные им средства, то тем совершился самостоятельный факт хозяйственной жизни, который подлежит отдельному отражению в учете (получение внереализационных доходов).
Иное дело, когда речь идет о сделке, прикрывающей другую (т.е. о мнимой сделке). В данном случае поднимается вопрос об основании платежа, о производственном характере затрат. Решение этого вопроса существенно для налогообложения.
Другим примером является проблема применения льгот. В ходе проверки налоговым органом было установлено, что малое предприятие, ведущее строительство, применяло льготу по налогу на прибыль, однако не имело соответствующей лицензии. Проверяющие посчитали, что отсутствие лицензии исключает использование льготы. При рассмотрении возникшего спора было определено, что наличие лицензии существенно для рассмотрения вопроса о действительности сделок. На налоговые последствия это обстоятельство влияния не оказывает, поскольку закон связывает право на льготу с самой деятельностью независимо от условий ее осуществления67.
6.4. Проблемы разграничения налоговых и смежных с ними отношений
Пунктом 3 ст. 2 ГК РФ определено, что к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Эта норма часто используется для того, чтобы обосновать отказ в применении той или иной статьи ГК РФ к урегулированию отношений между налогоплательщиками и налоговыми органами. Однако не все отношения этих субъектов являются налоговыми. Между ними возникают и гражданско-правовые отношения.
Существенное отличие налоговых отношений от гражданских проводится по составу участников: государство как властный субъект — непременный атрибут налоговых отношений. Те отношения, в которых государство не проявляет властной компетенции, не могут быть отнесены к налоговым.
Нельзя отнести к налоговым отношения по возмещению налогоплательщику вреда, причиненного незаконными решениями и деяниями налоговых органов и их должностных лиц. В данных отношениях государство не проявляет себя как властный субъект. В соответствии со ст. 53 Конституции РФ "каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц".
Возмещение причиненного ущерба — универсальный гражданско-правовой способ защиты нарушенных прав. В связи с этим конкретизация принципа, закрепленного в ст. 53, — основные правила, определяющие порядок, условия и пределы имущественной ответственности за причиненный вред, содержатся в гражданском законодательстве, и в первую очередь — в Гражданском кодексе Российской Федерации.
Отношения по возмещению ущерба основаны не на властном подчинении, а на равенстве участников. Эти отношения возникают, изменяются и прекращаются по воле налогоплательщика. Как справедливо отметили А.Л. Маковский и С.А. Хохлов, «государство недемократическое (авторитарное, тоталитарное, фашистское и т.п.) всегда стремится к тому, чтобы и в случаях неправомерных действий власти не допустить ответственности перед потерпевшими на равных, т.е. по правилам гражданского законодательства, и либо не отвечать перед ними вообще, либо обусловить такую ответственность целым рядом ограничений (по процедуре, основаниям, размеру, срокам и т.п.). Напротив, демократическое государство, каковым в соответствии с Конституцией (ст. 1) является Российская Федерация, может оставаться в отношениях со своими гражданами и организациями в рамках публичного права (в том числе налогового, таможенного и т.п.) до тех пор, пока оно, его органы и должностные лица действуют правомерно. Имущественные последствия неправомерных действий государства по отношению к своим гражданам и организациям должны рассматриваться по правилам гражданского законодательства, по нормам ГК, за теми изъятиями из этого принципа, которые прямо установлены законом. Иными словами, государство, если оно хочет считаться демократическим, должно отвечать за имущественный вред, неправомерно причиненный им своим «подданным», как равный перед равным, и последнее правило статьи 2 ГК (п. 3) не может эту ответственность исключить"68.
В связи с этим представляется необоснованной позиция, занятая Верховным Судом Российской Федерации и Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации, о неприменении ст. 395 ГК РФ в случае незаконного взыскания налогов. Эта статья предусматривает уплату процентов за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица. ВС РФ и ВАС РФ указали, что «в случаях, когда разрешаемый судом спор вытекает из налоговых или других финансовых и административных правоотношений, следует учитывать, что гражданское законодательство может быть применено к указанным правоотношениям только при условии, что это предусмотрено законодательством.
Поскольку ни гражданским, ни налоговым, ни иным административным законодательством не предусмотрено начисление процентов за пользование чужими денежными средствами на суммы, необоснованно взысканные с юридических и физических лиц в виде экономических (финансовых) санкций налоговыми, таможенными органами, органами ценообразования и другими государственными органами, при удовлетворении требований названных лиц о возврате из соответствующего бюджета этих сумм не подлежат применению нормы, регулирующие ответственность за неисполнение денежного обязательства (статья 395)»69.
Уплата процентов является особой мерой гражданско-правовой ответственности и носит компенсационный характер. Потерпевшая сторона может требовать их уплаты вместо доказывания понесенного убытка70. Если такой стороной является налогоплательщик, то его требование об уплате процентов за необоснованное пользование его средствами адресовано государству не как властному, а как равному субъекту.
Поскольку это обстоятельство долгое время не признавалось на практике, в НК РФ включены нормы, уточняющие порядок выплаты процентов на суммы излишне взысканных налогов (п. 4, 5 ст. 79 части первой НК РФ).
Другим примером ситуации, когда потребовалось определить характер отношений с участием государства, является конфликт, возникший по вопросу применения ст. 855 ГК РФ, которая устанавливает очередность списания средств с банковских счетов должника при их недостаточности для удовлетворения требований всех кредиторов владельца счета. Статьей определено, что списание по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, производится в четвертую очередь, после удовлетворения требований ряда других лиц.
Госналогслужба России, Минфин России и Банк России усмотрели противоречие в том, что Законом «Об основах налоговой системы Российской Федерации» установлено, что платежные поручения предприятий на перечисление налогов в бюджет исполняются банками в первоочередном порядке (ст. 15). При разрешении этого противоречия предпочтение отдано налоговому закону на том основании, что п. 3 ст. 2 ГК РФ установлено, что к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством71.
На это письмо Государственная Дума остро отреагировала двумя постановлениями72, где, в частности, указала, что ст. 855 ГК РФ регулирует финансовые отношения в части установления очередности списания денежных средств со счетов клиентов банков и в случае противоречия норм налогового законодательства ст. 855 ГК РФ применяется указанная статья Кодекса.
При общей поддержке позиции Думы необходимо указать на ошибочность аргументации: ст. 855 ГК РФ не регулирует финансовых отношений. Она решает не проблемы взаимоотношений налогоплательщика и государства, а проблемы взаимоотношений кредиторов налогоплательщика. Если между плательщиком налогов и государством существуют отношения неравенства, власти-подчинения, то между государством и иными кредиторами таких отношений нет, они все в одинаковом положении кредиторов должника. Даже если законодатель отдает предпочтение какому-либо одному кредитору, то это обстоятельство не ставит кредиторов в отношения власти-подчинения. Кредиторы остаются независимыми один перед другим, не связанными личными, имущественными или административными отношениями.
При таких обстоятельствах следует признать, что ст. 855 ГК РФ не регулирует финансовых отношений, а разрешает имущественные проблемы между равными субъектами, т.е. регулирует гражданские отношения.
Смежными с налоговыми являются бюджетные отношения. И налоговое право, и бюджетное право являются подотраслями финансового права. Государство — обязательный участник финансовых отношений проявляет себя как субъект публичного права. Поэтому разграничение налоговых и бюджетных правоотношений — непростая задача.
Обе эти подотрасли регулируют вопросы формирования доходов публичной власти. Налоговое право регулирует отношения по уплате налогов и сборов, а бюджетное — отношения по зачислению средств, поступивших в уплату налогов, на бюджетные счета.
7 УЧАСТНИКИ НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ
Участниками налоговых правоотношений выступают субъекты хозяйственной деятельности и государственные органы. Права и обязанности составляют основу правового статуса участников налоговых правоотношений и являются основанием для выделения их категорий.
Субъекты хозяйственной деятельности как участники налоговых отношений выступают прежде всего в качестве налогоплательщиков, представителей налогоплательщиков, налоговых агентов. Банки как расчетно-кассовые центры выполняют ряд возложенных на них функций, связанных с налогообложением. Законодательство может налагать отдельные обязанности, связанные с налогообложением, и на другие категории лиц.
Государственные органы как участники налоговых отношений можно подразделить на структуры, реализующие свои основные функции в налоговой сфере (органы Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, органы Государственного таможенного комитета Российской Федерации), и структуры, наделенные отдельными полномочиями в отношении налогообложения (финансовые органы, сборщики налогов и сборов).
Специальными правоохранительными органами, выполняющими функции предупреждения, выявления, пресечения и расследования нарушений законодательства о налогах и сборах, являются федеральные органы налоговой полиции.
В графическом виде состав участников налоговых правоотношений представлен на схеме 11-3. Об их правах и обязанностях говорится в настоящей главе.
Схема 11-3
7.1. Налогоплательщики
Налогоплательщик (субъект налогообложения) — это лицо, на котором лежит юридическая обязанность уплатить налог за счет собственных средств.
Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает, что налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги и сборы (ст. 19 части первой НК РФ). Таким образом, самое общее деление плательщиков на группы — это деление на налогоплательщиков — физических лиц и налогоплательщиков-организаций (схема И-4).
До принятия НК РФ законодательство РФ о налогообложении признавало в качестве налогоплательщиков не только юридические лица, но и их филиалы, обособленные подразделения, обладающие отдельным счетом, составляющие бухгалтерский баланс, самостоятельно реализующие товары (работы, услуги). Это объяснялось необходимостью обеспечить поступление налогов в региональные и местные бюджеты не только по местонахождению головного офиса организации, но и по месту расположения филиалов и подразделений. Таким образом, одно юридическое лицо оказывалось разделенным на несколько самостоятельных налогоплательщиков. Это влекло установление новых норм, регламентирующих налоговые последствия движения денег и материальных средств между такими налогоплательщиками. В результате законодательство становилось все более казуистичным, не отвечающим потребностям развития экономики.
В Налоговом кодексе Российской Федерации под организациями-налогоплательщиками понимаются юридические лица. Порядок распределения налоговых платежей между бюджетами различных территорий, на которых юридическое лицо ведет деятельность через расположенные там филиалы и иные обособленные подразделения, устанавливается применительно к конкретным налогам.
Помимо российских юридических лиц плательщиками налогов в РФ при определенных обстоятельствах могут быть также иностранные организации: юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью; международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ.
В законодательстве многих зарубежных стран группа предприятий — самостоятельных юридических лиц, связанных между собой организационно, финансово и технически, может рассматриваться как консолидированный налогоплательщик. Это объясняется тем, что, во-первых, в условиях специализации производства итоговый результат может быть получен на стадии реализации готового продукта, а во-вторых, внутри такой группы существует множество вариантов планирования налоговых платежей, поэтому налогообложение отдельных участников группы может оказаться неэффективным.
Федеральный закон от 30 ноября 1995 г. № 190-ФЗ «О финансово-промышленных группах» предусматривает, что участники финансово-промышленной группы, занятые в сфере производства товаров (работ, услуг), могут быть признаны консолидированной группой налогоплательщиков (ст. 13). Однако до настоящего времени налоговое законодательство не установило конкретных правил образования и деятельности консолидированного налогоплательщика. Этот вопрос рассматривается в проекте части второй Налогового кодекса Российской Федерации.
Консолидированными налогоплательщиками могут быть не только юридические, но и физические лица. Например, законодательство США предусматривает право супругов представлять совместную декларацию о доходах. К их общему доходу применяется специальная шкала налогообложения.
Проект части второй НК РФ не предусматривает такого варианта налогообложения в России. Наличие организационных и родственных связей налогоплательщиков НК РФ учитывает в ином аспекте. Статьей 20 части первой Кодекса введено понятие «взаимозависимые лица». Ими признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказать непосредственное влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Кодекс указывает на такие отношения: одно лицо непосредственно или косвенно участвует в имуществе другого лица (организации) и доля такого участия составляет более 20%; одно физическое лицо подчиняется другому по должностному положению; лица состоят в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
В перечисленных случаях лица признаются взаимозависимыми в силу закона. Однако таковыми лица могут быть признаны и решением суда, когда имеются доказательства, что они находятся под контролем третьего лица либо лицо каким-либо образом контролируется другим. Например, два дочерних предприятия одного юридического лица могут быть признаны взаимозависимыми, несмотря на то что ни одно из них не участвует в имуществе другого.
Результаты сделок между взаимозависимыми лицами оцениваются с учетом особых правил, установленных ст. 40 части первой НК РФ (схема 11-4).
Схема 11-4
ГРУППЫ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ
Из общего круга налогоплательщиков — организаций и физических лиц выделяют по различным основаниям отдельные категории. Это выделение вводится, как правило, в целях предоставления налоговых льгот, а также установления различных форм и методов налогообложения. Статья 56 части первой НК РФ устанавливает, что льготы по налогам предоставляются отдельным категориям налогоплательщиков. Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот, не могут быть индивидуальны.
Критерии выделения категорий налогоплательщиков не произвольны. Они выбираются с учетом принципов равного налогового бремени, всеобщности налогообложения.
Статья 3 части первой НК РФ устанавливает, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.
Указанные факторы не могут лежать в основе выделения категорий налогоплательщиков. Критериями могут служить лишь экономические основания, учитывающие имущественное состояние налогоплательщика, перспективы его развития, особенности ведения бизнеса и др.
В отношении налогоплательщиков — физических лиц наиболее значимым является деление на лиц, имеющих статус предпринимателей, и лиц, не имеющих такого статуса. Законодательство устанавливает различный порядок учета этих налогоплательщиков, ведения ими учета результатов своей деятельности, расчета налоговых обязательств, составления и представления отчетности.
В группе налогоплательщиков-организаций необходимо выделить категории российских и иностранных организаций. Законодательство, учитывая интернациональный характер бизнеса иностранных организаций, ограниченные возможности налогового контроля их деятельности, устанавливает особый порядок подсчета их прибыли и доходов, специфические методы перечисления налогов в бюджет и др.
На выбор форм и методов налогообложения оказывает влияние также вид деятельности налогоплательщика. Законодательство выделяет сферы предпринимательской деятельности, в которых затруднен контроль за объемом получаемых доходов. Это, как правило, деятельность по оказанию бытовых услуг, розничная торговля и некоторые другие виды деятельности с высоким оборотом наличных денег. В соответствии с Федеральным законом от 31 июля 1998 г. № 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» со дня введения единого налога на территориях соответствующих субъектов РФ с юридических лиц и предпринимателей указанной категории не взимается большинство федеральных, региональных и местных налогов и сборов. Они заменяются единым налогом на вмененный доход. Такое отличие метода налогообложения позволяет выделить особую категорию налогоплательщиков — субъектов единого налога на вмененный доход.
Виды деятельности юридического лица определяют и виды уплачиваемых этим лицом налогов. Так, предприятия игорного бизнеса уплачивают налог на игорный бизнес; предприятия сырьевых отраслей уплачивают специфичные для них налоги на пользование недрами, на воспроизводство минерально-сырьевой базы, на дополнительный доход от добычи углеводородов; экспортеры и импортеры уплачивают таможенные пошлины и сборы.
Предприятия отдельных отраслей могут создавать самостоятельную категорию налогоплательщиков в тех случаях, когда есть основания говорить о существенных отличиях форм и методов налогообложения. Так, у предприятий сырьевых отраслей значительная доля доходов изымается в виде рентных налогов, учитывающих объективные факторы хозяйствования, не зависящие от самого налогоплательщика: более богатое месторождение, удобное месторасположение объекта добычи и др.
7.1.1. Основные права и обязанности налогоплательщиков
Основой правового статуса налогоплательщика является конституционная обязанность платить налоги и сборы: «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы» (ст. 57 Конституции РФ). Все остальные установленные законами обязанности налогоплательщика так или иначе направлены на то, чтобы обеспечить неукоснительное, правильное и своевременное выполнение этой основной обязанности.
Установленные законами права налогоплательщиков имеют целью поддержание баланса прав и интересов в их взаимоотношениях с налоговыми органами.
Основные права и обязанности едины для всех налогоплательщиков независимо от их групп, категорий и т.п. Законодательством о конкретных налогах эти права и обязанности конкретизируются, уточняется их содержание применительно к отдельным группам и категориям налогоплательщиков.
7.1.1.1. Права налогоплательщиков
В широком смысле права плательщиков налогов и сборов — это права на реализацию в законодательстве основных (конституционных) принципов налогообложения. Права налогоплательщиков соблюдаются, если законодательство принимается и исполняется с учетом принципов равного налогового бремени, равноправия, соразмерности и др.
Однако под правами налогоплательщиков понимают также конкретные правила взаимоотношений налогоплательщиков с налоговыми органами, имеющие целью гарантировать соблюдение гражданских, экономических, социальных прав и интересов граждан в налоговых отношениях. Если конституционные принципы налогообложения и сборов применяются, как правило, опосредованно, то нормы, закрепляющие права налогоплательщиков, действуют непосредственно, прямо. Они являются выражением общих принципов в их повседневном виде.
Права налогоплательщиков — это гарантии правильной, точной реализации налогового законодательства. Поэтому в ряде стран вопрос о правах налогоплательщиков поднят на особую высоту. Так, во Франции, Канаде, США приняты декларации прав налогоплательщиков, в обобщенном виде перечисляющие и раскрывающие важнейшие правила взаимоотношений плательщиков налогов и налоговых органов.
Можно выделить следующие основные права налогоплательщиков (схема 11-5).
Схема 11-5
Право на информацию. Налогоплательщики имеют право на полную и точную информацию о налоговом законодательстве, о предоставляемых им законами правах и налагаемых обязанностях.
Налоговый кодекс Российской Федерации в этом отношении выделяет право налогоплательщика на получение текущей информации о законодательстве и право на получение разъяснении по конкретным вопросам, возникающим в практике налогообложения (схема 11-6).
Схема 11-6
Согласно ст. 21 части первой НК РФ налогоплательщики имеют право получать от налоговых органов информацию о действующих налогах и сборах, о законодательстве и иных актах, содержащих нормы о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц.
Также налогоплательщики имеют право получать от налоговых органов письменные разъяснения по применению законодательства о налогах и сборах.
Важно отметить, что всю информацию налоговые органы обязаны предоставлять налогоплательщикам бесплатно.
Праву налогоплательщиков на получение информации корреспондирует обязанность налоговых органов проводить разъяснительную работу о применении законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, бесплатно информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, предоставлять формы установленной отчетности и разъяснять порядок их заполнения, давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов (ст. 32 части первой НК РФ).
Право на получение информации важно с различных точек зрения. Во-первых, получение необходимых для налогообложения сведений бесплатно снижает расходы налогоплательщиков, косвенно связанные с выполнением обязанности платить налоги и сборы (на оплату консультантов, приобретение литературы и т.п.). Это способствует реализации принципа эффективности налогообложения.
Во-вторых, это право способствует реализации принципа определенности условий налогообложения, поскольку налогоплательщик, получая разъяснения по интересующему его вопросу, имеет возможность уяснить требования налогового законодательства.
В-третьих, это право — условие реализации принципа справедливости в случае привлечения налогоплательщика к ответственности. НК РФ в качестве одного из обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, указывает выполнение налогоплательщиком письменных разъяснении по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом, или другим уполномоченным государственным органом, или их должностными лицами в пределах их компетенции (ст. 111 части первой НК РФ). Отсутствие вины является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 109 части первой НК РФ).
Право налогоплательщиков на получение информации требует от налоговых органов проведения специальных мероприятий, создания условий реализации этого права: издания и распространения методических пособий, организацию лекций, семинаров, консультационных пунктов и т.п. НК РФ не устанавливает каких-либо конкретных правил в этом отношении. Поэтому Министерство Российской Федерации по налогам и сборам своими актами определяет правила предоставления информационных услуг налогоплательщикам73.
Право на вежливое и уважительное отношение. Налогоплательщик имеет право на вежливое и уважительное отношение во всех случаях общения с налоговыми органами, касается ли это ситуаций, когда предъявляются требования о предоставлении документации, проводятся проверки, другие контрольные мероприятия, либо в иных обстоятельствах.
Должностные лица налоговых органов обязаны корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и участникам налоговых отношений, не унижать их чести и достоинства (ст. 33 части первой НК РФ).
К сожалению, не изжито мнение, что налогоплательщики и налоговые органы находятся по разные стороны баррикад. Это создает настроение враждебности между участниками налоговых отношений. Такая ситуация является следствием бюрократизированной налоговой системы, когда у одной стороны отношений сосредоточены права, а у другой — обязанности. Надо полагать, что вежливые и уважительные отношения участников налоговых отношений будут налаживаться с улучшением общей политико-правовой ситуации в государстве.
Право на беспристрастное применение закона. Налогоплательщики имеют право требовать правильного применения закона. Налоговые органы могут претендовать на уплату налогоплательщиками точных сумм налога, не больше и не меньше тех, которые определены на основе закона.
Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает, что налогоплательщики имеют право требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при выполнении ими служебных обязанностей (ст. 21). Налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах (ст. 32 части первой НК РФ), их должностные лица обязаны действовать в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами (ст. 33 части первой НК РФ).
Гарантией реализации этого права налогоплательщиков выступает, во-первых, установление ответственности должностных лиц и иных работников налоговых органов за неправомерные действия или бездействие. Налоговое законодательство не устанавливает никаких специфических мер ответственности именно для должностных лиц и сотрудников налоговых органов. Эти меры, общие для всех должностных лиц, установлены трудовым, административным, уголовным законодательством.
Другой гарантией права на точное применение закона является право требовать возмещения в полном объеме убытков (включая упущенную выгоду), причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц (ст. 21,103 части первой НК РФ). Порядок реализации таких требований установлен законодательством.
Важной гарантией права на точное применение закона является возможность самозащиты: налогоплательщик имеет право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам, Право не реагировать на незаконные требования — эффективная возможность защищать свои права, но требующая осмотрительности и знания законодательства. НК РФ устанавливает ответственность за невыполнение ряда законных требований налоговых органов: за незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помещение (ст. 124 части первой НК РФ), непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике (ст. 126 части первой НК РФ) и другое. Поэтому лицо, отказывающееся выполнять акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, должно быть уверено в незаконности этих требований. НК РФ не содержит никаких правил разрешения конфликта в случае отказа налогоплательщика подчиниться незаконным требованиям налоговых органов. В такой ситуации было бы правильным одновременно воспользоваться правом обжаловать решения налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц с тем, чтобы вышестоящий налоговый орган или суд способствовал разрешению конфликта.
Право на признание действий добросовестными. Налогоплательщик имеет право на то, чтобы к нему относились как к добросовестному налогоплательщику, если только нет доказательств обратного.
Статья 108 части первой НК РФ устанавливает, что каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы.
Презумпция добросовестности налогоплательщика не сводится только к презумпции невиновности. Самое существенное проявление этой презумпции — в подходах к определению налоговой базы. Так, согласно ст. 40 части первой НК РФдля целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Кодекс устанавливает исчерпывающий перечень случаев, когда у налоговых органов есть основания подозревать налогоплательщика в неправильном указании цены.
Презумпция добросовестности проявляется и при оценке существа заключенных налогоплательщиком сделок, характера деятельности налогоплательщика. Уклонения от уплаты налогов нередко совершаются через придание тем или иным сделкам и операциям такого «внешнего вида», который приводит к снижению или освобождению от налоговых обязательств. В таком случае подлежит оценивать существо отношений, а не их форму. Однако не исключены злоупотребления правом оценивать существо сделок или непрофессиональные подходы к этой проблеме. Чтобы ограничить такие проявления и учитывая, что налогоплательщик по общему правилу поступает добросовестно, НК РФ устанавливает, что налоговые органы не могут в бесспорном порядке взыскивать доначисленные суммы налогов, если доначисление сделано в связи с изменением налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика (ст. 45 части первой НК РФ). Только суд вправе признать сделку притворной или мнимой и определить последствия, в том числе налоговые.
Право на конфиденциальность и невмешательство. В ходе реализации своих полномочий налоговые органы получают доступ к информации о налогоплательщике. Налогоплательщики вправе рассчитывать, что ставшая известной налоговым органам информация персонального и экономического характера будет использована исключительно в целях, определенных законом.
Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает, что налогоплательщики вправе требовать соблюдения налоговой тайны (ст. 21 части первой НК РФ), а налоговые органы обязаны ее соблюдать (ст. 32 части первой НК РФ).
Налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом сведения о налогоплательщике, за исключением перечисленного в НК РФ исчерпывающего круга сведений (ст. 102 части первой НК РФ). Интересно отметить, что к налоговой тайне не отнесены сведения о нарушениях законодательства о налогах и сборах, допущенных налогоплательщиком, и мерах ответственности за эти нарушения. Это объясняется тем, что любому наказанию должна быть присуща превентивная функция. Публикуя сведения о допущенных нарушениях и наложенных взысканиях, налоговые органы преследуют цель предупреждения потенциальных нарушителей налогового законодательства. Однако нередко при этом преследуется и другая цель—дополнительное воздействие на самого налогоплательщика. Иногда это делается с заведомым желанием принудить налогоплательщика отказаться от обжалования незаконного решения налогового органа в расчете на то, что преимущества отмены такого решения не превзойдут ущерба для деловой репутации, нанесенного публикациями.
Такая практика, безусловно, является незаконной. Она нарушает требования невмешательства налоговых органов в жизнь и деятельность налогоплательщика. Существом этого требования является то, что при проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда налогоплательщику (иному обязанному лицу) либо имуществу, находящемуся в его владении, использовании или распоряжении (ст. 103 части первой НК РФ).
Право налогоплательщика на невмешательство основано на конституционных положениях о неприкосновенности частной жизни, личной и семейной тайны, защите чести и доброго имени (ст. 23 Конституции РФ), запрете сбора, хранения, использования и распространения информации о частной жизни лица (ст. 24 Конституции РФ), неприкосновенности жилища (ст. 25 Конституции РФ).
В развитие этих положений НК РФ устанавливает, что доступ должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц не допускается (п. 5 ст. 91 части первой НК РФ).
Необходимо отметить, что установленное Конституцией РФ право на неприкосновенность жилища в соответствии со ст. 55 (ч. 3) и 56 (ч. 3) Конституции РФ может быть ограничено федеральным законом. Так, право входить в жилые помещения, используемые для индивидуальной и предпринимательской деятельности, против воли проживающих в них граждан предоставлено сотрудникам органов налоговой полиции на основании п. 5 ст. 11 Закона РФ от 24 июня 1993 г. № 5238-1 «О федеральных органах налоговой полиции». О случаях проникновения в жилые помещения они обязаны уведомить прокурора в течение 24 ч с момента проникновения.
Право на справедливое рассмотрение споров. Налогоплательщик вправе в административном и/или судебном порядке (ст. 21 части первой НК РФ) обжаловать решения налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц, если считает их неправильными.
Законодательство устанавливает процедуры обжалования актов и деяний, нарушающих права налогоплательщиков и других участников налоговых отношений.
Налоговый кодекс РФ провозглашает, что налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов (ст. 22 части первой НК РФ).
Существом права на обжалование является не столько возможность налогоплательщика реализовать те или иные предусмотренные законом процедуры, сколько обязанность соответствующего налогового органа или суда беспристрастно рассмотреть представленные возражения и принять решение, руководствуясь требованиями законности и обоснованности.
Нередки случаи, когда этими требованиями пренебрегают в угоду соображениям целесообразности. Принимаются решения, позволяющие приумножить или сохранить доходы бюджетов. Эти решения нарушают не только законодательство, но и Конституцию РФ. Например, Постановлением от 12 октября Т998 г. № 24-П КС РФ признал не соответствующей Конституции РФ практику применения арбитражными судами п. 3 ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». В широком смысле «пробюджетные» решения по спорам налогоплательщиков и налоговых органов нарушают право налогоплательщиков платить только законно установленные налоги и сборы. Анализ практики рассмотрения налоговых споров позволяет сделать вывод, что право налогоплательщиков на беспристрастное рассмотрение споров реализуется в РФ не в полном объеме.
Право на справедливое рассмотрение споров предусматривает предоставление налогоплательщику информации о содержании и размере предъявляемых ему претензий. Эта информация должна быть представлена в виде и объеме, позволяющих налогоплательщику адекватно на нее реагировать. Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает, что налогоплательщики имеют право получать копии актов налоговой проверки и решений налоговых органов, а также требований об уплате налогов (ст. 21 части первой НК РФ). Налоговые органы соответственно обязаны направлять налогоплательщику и иному обязанному лицу копии актов налоговой проверки и решения налогового органа, а также требования об уплате налогов и сборов (ст. 32 части первой НК РФ).
Право на справедливое рассмотрение споров предусматривает возможность своевременной реакции на предъявляемые претензии. Налогоплательщик имеет право присутствовать при проведении выездной налоговой проверки и предоставлять налоговьТм органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проверок с тем, чтобы спорные вопросы были решены до момента вынесения решения о взыскании недоимок и наложении санкций.
Рассмотрение спора можно назвать справедливым, если его стороны имеют возможность обсуждать проблемы профессионально и на равном уровне. Налогоплательщики являются специалистами прежде всего в той отрасли деятельности, которая приносит им доход. К дискуссии с налоговыми органами готов далеко не каждый налогоплательщик. Поэтому Налоговый кодекс Российской Федерации предоставляет налогоплательщику возможность защищать свои интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя (ст. 21 части первой НК РФ) (схема 11-7).
Схема 11-7
Право применять налоговое законодательство наиболее выгодным для налогоплательщика способом. Из всех прав налогоплательщика наиболее важным является право платить наименьшую сумму налога, исчисленную в соответствии с законом. В концентрированном виде существо этого права выразил английский судья лорд Томлин в решении по делу «Служба внутренних доходов против герцога Вестминстерского» (1936 г.): « Каждый человек имеет право, если он хочет, организовать свою деятельность так, чтобы налог, рассчитанный на основе соответствующего закона, был бы меньше, чем при другой организации деятельности». Это право (или свобода) налогоплательщиков искать максимально выгодные налоговые последствия своей деятельности является основой сферы приложения знаний о налогах — налогового планирования.
Одной из задач налогового планирования является организация деятельности налогоплательщика, позволяющая ему максимально использовать льготы, предусмотренные законами. Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает, что налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах, в том числе получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит (ст. 21 части первой НК РФ).
Выражением этого права является и закрепленное в п. 7 ст. 3 части первой НК РФ правило о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
7.1.1.2. Обязанности налогоплательщиков
Обязанности налогоплательщиков можно условно разделить на две группы. В первую входят те из них, которые связаны с формированием налоговой базы, исчислением и уплатой налогов. Это основные обязанности налогоплательщиков. Ко второй группе отнесены предъявляемые налогоплательщикам требования по обеспечению условий контроля за выполнением основных обязанностей. Это факультативные обязанности налогоплательщиков (схема 11-8).
Схема 11-8
Основные обязанности налогоплательщиков
Обязанность платить налоги и сборы. Конституционной обязанностью является обязанность платить законно установленные налоги и сборы. Это — обобщенное требование. Оно разделяется на четыре составные части. Обязанность платить налоги означает, во-первых, обязанность правильно исчислять на/юг; во-вторых, обязанность уплачивать налог в полном объеме; в-третьих, уплачивать налог своевременно; в-четвертых, уплачивать налог в установленном порядке.
Правильное исчисление налога невозможно без организации учета необходимых данных. Поэтому НК РФ устанавливает, что налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах (п. 1 ст. 23 части первой НК РФ). Налогоплательщики-организации ведут учет объектов налогообложения на счетах бухгалтерского учета. Они исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу на основе данных учета доходов и расходов, который ведется в порядке, определяемом Минфином России и МНС России. Как правило, они обязаны вести специальную книгу учета доходов и расходов.
Лица, не занимающиеся предпринимательской деятельностью, также обязаны вести учет необходимых для налогообложения данных, но могут делать это в произвольных формах. Для исчисления ими подоходного налога используются также данные учета предприятий — источников выплаты доходов (ст. 54 части первой НК РФ).
Данные учета ложатся в основу расчета налоговых платежей. Эти расчеты в форме налоговых деклараций представляются в налоговые органы. В соответствии с НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 23 части первой НК РФ). Порядку заполнения и представления деклараций посвящены ст. 80 и 81 части первой НК РФ.
Налогоплательщик обязан представить декларацию на бланке установленной формы. В определенных законом случаях декларация может быть подана на дискете или ином носителе, допускающем компьютерную обработку.
Налогоплательщик обязан также представить декларацию в установленный законом срок. По выбору налогоплательщика декларация может быть представлена в налоговый орган лично или по почте. В последнем случае датой представления декларации является дата принятия отправления почтой.
Налоговые органы должны создать условия для того, чтобы налогоплательщик смог выполнить возложенные на него обязанности правильно и своевременно. Для этого НК РФ устанавливает, что бланки налоговых деклараций предоставляются налоговыми органами бесплатно. Для правильного их заполнения издаются инструкции. НК РФ предоставляет право издавать инструкции по заполнению деклараций и по федеральным, и по региональным, и по местным налогам исключительно МНС России по согласованию с Минфином России. Только в отдельных случаях, требующих особого указания в законе, право на издание инструкции о заполнении декларации может быть предоставлено иным налоговым органам. Такой выбор законодателя объясняется необходимостью установления единообразных требований, ограждающих налогоплательщика от местного бюрократического творчества. НК РФ особо подчеркнул, что налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщика включения в налоговую декларацию сведений, не связанных с исчислением и уплатой налогов.
Налоговый орган, в котором зарегистрирован налогоплательщик, обязан по его просьбе разъяснить порядок заполнения формы деклараций (п. 1 ст. 32 части первой НК РФ).
Независимо от правильности заполнения декларации налоговый орган не вправе отказать в принятии декларации и по просьбе налогоплательщика обязан сделать отметку на ее копии с указанием даты принятия. В случае отправки декларации по почте подтверждением ее представления является опись вложения с указанием даты отправки.
В тех случаях, когда обязанность исчислить налог возлагается на налоговый орган, налогоплательщик не составляет и не представляет в налоговый орган налоговой декларации. В этом случае на налогоплательщика возлагается обязанность представлять налоговым органам и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. Виды документов, их объем, сроки представления устанавливаются не налоговыми органами, а законодательством о том или ином конкретном налоге (сборе).
Исчисленный налог налогоплательщик обязан уплатить в полном объеме. Налог может быть уплачен единовременно либо поэтапно (в виде авансовых платежей и т.п.) в зависимости от установленных законодательством требований.
Налогоплательщик имеет право в соответствии с НК РФ достигать с финансовыми органами договоренности об изменении сроков уплаты налога. Что же касается размера платежа, то он определяется исключительно на основе закона и объектом соглашения выступать не может. Освобождение от уплаты исчисленной суммы налога возможно только в виде списания безнадежных долгов.
Безнадежной считается задолженность, взыскание которой оказалось невозможным в силу причин экономического, социального или юридического характера. Она списывается в порядке, установленном Правительством РФ (в отношении федеральных налогов) либо исполнительными органами субъектов Федерации и местного самоуправления в отношении региональных и местных налогов соответственно (ст. 59 части первой НК РФ).
Налогоплательщик обязан уплатить налог в установленный срок. Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. Изменение срока уплаты налога, т.е. перенос установленного срока уплаты на более поздний, допускается только в порядке и формах, предусмотренных НК РФ. Речь идет об отсрочке, рассрочке, налоговом кредите, инвестиционном налоговом кредите. В силу ряда объективных причин, таких, как стихийные бедствия, технологические катастрофы, задержки бюджетного финансирования, налогоплательщик может оказаться не в состоянии уплатить налог в установленный за коном срок. Принцип справедливости, требующий учета платежеспособности лица, предопределяет право налогоплательщика в указанных и подобных им случаях претендовать на изменение сроков платежа налогов.
Данное право налогоплательщика связано с определением сроков платежа налога. Это не означает умаления обязанности уплачивать налоги в установленные сроки независимо от того, определен ли этот срок непосредственно законом или же соглашением, принятым на основе и во исполнение закона.
В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок задолженность налогоплательщика, именуемая также недоимкой, взыскивается принудительно путем обращения взыскания на денежные средства или имущество обязанного лица. При задержке платежа налога или сбора взыскиваются также пени. Размер, условия и порядок их взыскания устанавливаются НК РФ.
Налогоплательщик обязан уплатить налог в порядке, установленном законодательством. Это означает, что до истечения установленного законом срока уплаты налога налогоплательщик должен представить в обслуживающий его банк платежное поручение на уплату налога с его расчетного счета либо внести наличные денежные средства в банк, а при отсутствии в данной местности отделения банка — в кассу органа местного управления либо почтового отделения.
Обязанность по уплате налога по общему правилу исполняется в рублях. Однако в определенных случаях эта обязанность может исполняться в иностранной валюте (п. 3 ст. 45 части первой НК РФ). Конкретный порядок уплаты налога устанавливается применительно к каждому налогу.
Обязанность устранять выявленные нарушения законодательства о налогах и сборах. В случае обнаружения нарушений законодательства о налогах и сборах налогоплательщик обязан их устранить. Такие нарушения могут быть обнаружены налогоплательщиком самостоятельно (в том числе с помощью консультантов, аудиторов и др.) либо же они могут быть выявлены в результате контрольных действий налоговых органов.
НК РФ устанавливает, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы проводится перерасчет налоговых обязательств за период, в котором допущена ошибка, а при невозможности определения этого периода коррективы вносятся в текущую отчетность (п. 1 ст. 54 части первой НК РФ).
Если налогоплательщик самостоятельно (т.е. до момента вручения ему акта налоговой проверки) обнаруживает неточности заполнения декларации (неполноту отражения сведений, ошибки и т.п.), он вправе и обязан внести необходимые изменения и дополнения в налоговую декларацию, заплатить недостающую сумму налога и пеней. В таком случае меры ответственности за нарушение правил составления налоговой декларации не применяются (ст. 81 части первой НК РФ).
Налоговые органы выявляют нарушения налогового законодательства в ходе проверок, других контрольных действий. Если проверкой выявлены ошибки, противоречия, неточности, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. Налогоплательщик обязан выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах (подп. 6 п. 1 ст. 23 части первой НК РФ). Налоговые органы обязаны контролировать выполнение указанных требований (ст. 32 части первой НК РФ).
Факультативные обязанности налогоплательщиков. Факультативные обязанности налогоплательщиков устанавливаются законом с целью обеспечить правильное и неукоснительное выполнение обязанности платить налоги и сборы. Если обязанность платить налоги и сборы установлена Конституцией РФ и является обязанностью перед обществом и государством в целом, то факультативные обязанности устанавливаются законами и реализуются во взаимоотношениях налогоплательщиков с налоговыми органами. Эти обязанности устанавливаются для того, чтобы обеспечить условия эффективной реализации налоговыми органами своих функций, прежде всего контрольных.
Обязанность встать на налоговый учет. В предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации случаях налогоплательщики обязаны встать на учет в органах МНС России.
Постановка налогоплательщиков на учет может быть выполнена двумя способами: либо на основании заявления налогоплательщика, либо автоматически, без инициативы налогоплательщика, на основании информации третьих лиц.
На организации и индивидуальных предпринимателей (а также нотариусов, частных детективов, охранников) возложена обязанность в течение 10 дней после их государственной регистрации (получения лицензии, свидетельства и т.п.) обратиться в налоговый орган с заявлением о постановке на учет.
Граждане, не обладающие статусом индивидуальных предпринимателей, также учитываются налоговыми органами в качестве налогоплательщиков. Однако от граждан не требуется никаких действий. Налоговый учет проводится на основе сведений органов, регистрирующих физических лиц по месту жительства, регистрирующих рождения и смерти. Налоговый орган, зарегистрировавший гражданина, обязан незамедлительно известить его об этом.
По общему правилу регистрация проводится в налоговом органе по местонахождению организации или по месту жительства гражданина. Однако Налоговый кодекс Российской Федерации в ряде случаев возлагает на налогоплательщиков обязанность провести дополнительную регистрацию и в других территориальных налоговых органах. Организации обязаны встать на налоговый учет также и по местонахождению их филиалов, представительств. Дополнительная регистрация налогоплательщиков, как организаций, так и граждан, проводится по местонахождению принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.
И в этих случаях регистрация организаций проводится на основе подаваемых ими заявлений, а физических лиц — на основе информации органов, ведущих учет и регистрацию соответствующего имущества.
При постановке на учет каждому налогоплательщику присваивается единый идентификационный номер, который затем проставляется на всех документах, связанных с налогообложением. Сведения о налогоплательщиках группируются в Едином государственном реестре налогоплательщиков.
Своевременное и правильное выполнение налогоплательщиками обязанностей по налоговой регистрации достигается применением санкций за нарушение сроков постановки на учет в налоговом органе и за уклонение от него (ст. 116 и 117 части первой НК РФ).
Обязанность налогоплательщика сообщать налоговым органам о существенных изменениях своего положения. На налогоплательщика возлагается обязанность сообщать зарегистрировавшему его налоговому органу об изменениях своего положения, существенных для налогообложения.
НК РФ возлагает на налогоплательщиков — предпринимателей и организации обязанность сообщать в налоговый орган по месту учета об открытии или закрытии банковских счетов, обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях, о создании, реорганизации или ликвидации обособленных подразделений, об изменении своего местонахождения, о прекращении деятельности, объявлении банкротства, ликвидации или реорганизации. Эта информация предоставляется налогоплательщиком не по запросу налогового органа, а по собственной инициативе. Установлены сроки представления указанной информации и ответственность за невыполнение данных требований закона (ст. 23,118 части первой НК РФ).
Обязанность хранить документацию, связанную с налогообложением. Выполнение налоговым органом контрольных функций возможно только при наличии документов, позволяющих проверить правильность исчисления и своевременность уплаты налогов налогоплательщиками. Поэтому НК РФ возлагает на налогоплательщиков обязанность обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, подтверждающих суммы полученных доходов и понесенных расходов, уплаченных налогов.
НК РФ устанавливает, что такие документы должны храниться налогоплательщиком в течение четырех лет (подп. 8 п. 1 ст. 23). По смыслу данной нормы отсчет указанного срока следует проводить не с даты создания документа, а с даты окончания налогового периода, к которому относится конкретный документ.
Необходимо обратить внимание на то, что Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации» устанавливает пятилетний срок хранения бухгалтерских документов (ст. 17). Однако ответственность за нарушения требований их сохранности установлена только НК РФ (ст. 120 части первой НКРФ).
Обязанность представлять налоговым органам документы и информацию. Налогоплательщик обязан представлять по требованию налогового органа документы и информацию, необходимые для проверки правильности исчисления и уплаты налогов как самим налогоплательщиком, так и третьими лицами.
Должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика документы, необходимые для проверки. Эти документы в виде заверенных копий должны быть представлены налоговому органу в пятидневный срок (ст. 93 части первой НК РФ). Отказ представить документы или их непредставление в установленный срок влечет наложение штрафа (ст. 126 части первой НКРФ).
Лицу может быть предъявлено требование представить имеющиеся у него документы, содержащие сведения о другом налогоплательщике. Статья 23 части первой НК РФ устанавливает обязанность налогоплательщика предоставлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренном Кодексом. Статьей 126 части первой НК РФ установлены штрафы за отказ представить такие документы, уклонение от их представления, представление документов с заведомо недостоверными сведениями.
Однако законодатель не установил тех самых, предусмотренных ст. 23 части первой НК РФ, случаев и порядка, которые обуславливают обязанность представить документы. Поэтому указанное требование остается декларативным.
Обязанность не препятствовать законным действиям должностных лиц налоговых органов. Статья 23 части первой НК РФ устанавливает, что налогоплательщик обязан не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей.
В частности, должностные лица налогового органа при проведении выездной проверки имеют право доступа на территорию или в помещение налогоплательщика. Незаконное воспрепятствование доступу признается налоговым правонарушением, ответственность за которое в виде штрафа установлена ст. 124 части первой НК РФ.
7.2. Иные участники налоговых правоотношений
7.2.1. Налоговые агенты
Налоговыми агентами называют лиц, на которых законодательством возложена обязанность исчислять налог с сумм, выплачиваемых ими налогоплательщику, удерживать этот налог и перечислять его в бюджет или внебюджетные фонды. Иногда вместо понятия «налоговый агент» используется синонимичное понятие «фискальный агент».
На частных лиц обязанности налоговых агентов российское законодательство возлагает в нескольких случаях.
Во-первых, организации и предприниматели, выплачивающие доходы гражданам, обязаны рассчитать, удержать и перечислить в бюджет сумму подоходного налога с физических лиц, а в Пенсионный фонд Российской Федерации — сумму взносов.
Во-вторых, при выплате хозяйственным обществом процентов или дивидендов учредителю (акционеру) — юридическому лицу удержание налога на доход производится также у источника выплаты.
В-третьих, организация, выплачивающая иностранному юридическому лицу сумму доходов от источников в РФ, обязана удержать и перечислить в бюджет налог на доходы иностранных юридических лиц.
В-четвертых, налог на добавленную стоимость с иностранных юридических лиц, реализующих на территории РФ товары (работы, услуги), также удерживается российскими организациями, производящими расчеты с этими лицами.
Нетрудно заметить, что введение института налогового агента обусловлено простыми причинами. В отношении иностранных лиц не существует другого надежного способа обеспечить гарантированное поступление в бюджет причитающихся с них сумм налогов. Что касается взимания налогов с граждан у источника выплаты доходов, то необходимо учесть, что далеко не все способны разобраться в налоговом законодательстве и правильно рассчитать сумму платежа. Бухгалтерия организации — источника выплаты справится с этим лучше. Взимание налога у источника выплаты дохода обеспечивает равномерные поступления в бюджет. Сравнительно ограниченное число налоговых агентов легче проконтролировать, чем армию налогоплательщиков. Взимание налога у источника выплаты дохода уменьшает возможности уклониться от налогообложения.
Существенным является условие, в соответствии с которым обязанности налоговых агентов распространяются только на суммы, выплачиваемые ими налогоплательщикам непосредственно. Источником удержания налога могут быть только причитающиеся налогоплательщику доходы. Правило о том, что налогоплательщик уплачивает налог лично, т.е. за свой счет, должно соблюдаться и при удержании налога налоговым агентом.
При невозможности удержания налога (например; в том случае, когда налоговый агент рассчитывается с налогоплательщиком не в денежной, а в натуральной форме) обязанности налогового агента ограничиваются необходимостью в течение одного месяца письменно сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика. Сообщение подается в налоговую инспекцию, где налоговый агент состоит на учете. Этот налоговый орган информирует налоговую инспекцию по месту регистрации налогоплательщика.
Таким образом, в подобных случаях на налогового агента не возлагается обязанности ни перечислять в бюджет налог за свой счет, ни требовать с налогоплательщика уплатить налог агенту или непосредственно в бюджет до момента выплаты причитающейся ему суммы.
Необходимо учитывать, что возложение на предпринимателей и организации функций налоговых агентов—дополнительное обременение. Такое возложение фискальных обязанностей на частных лиц не должно повлечь расходования ими значительных ресурсов. В противном случае к платежам, которые эти лица уплачивают как налогоплательщики, добавляются расходы на содержание штата, привлеченного для выполнения обязанностей налогового агента. К тому же следует учесть расходы на обеспечение этих сотрудников рабочими местами, оборудованием, транспортом и др. Все это увеличивает тяжесть налогообложения. Кроме того, это бремя ставится в зависимость от внешних факторов (таких, как стоимость аренды офиса и т.п.). Это чревато нарушением принципа равного налогового бремени. Поэтому только в тех случаях, когда удержание налога может происходить автоматически, сопутствовать обычным действиям источника дохода, допустимо обременять частных лиц обязанностями налоговых агентов.
Налоговые органы контролируют исполнение организациями и предпринимателями обязанностей налоговых агентов. Проверяется, насколько правильно и своевременно исчисляются, удерживаются и перечисляются налоги, ведут ли агенты учет выплаченных налогоплательщикам доходов и удержанных налогов, представляют ли налоговым органам информацию о выплаченных суммах, удержанных и неудержанных налогах.
Если налоговый орган выявит факты неисполнения или ненадлежащего исполнения обязанностей налогового агента, организация или предприниматель могут быть подвергнуты санкциям. Статья 123 части первой НК РФ предусматривает взыскание штрафа в размере 20% суммы неудержанного или неперечисленного налога.
7.2.2. Представители налогоплательщиков и налоговых агентов
Возраст лица не влияет на его статус налогоплательщика. Так, обязанным заплатить подоходный налог может быть ребенок, получивший доход. Такие лица участвуют в налоговых отношениях через законных представителей — родителей, попечителей и др. НК РФ не определяет субъектов, которые признаются законными представителями физических лиц. Ими признаются лица, выступающие в качестве представителей физических лиц в соответствии с гражданским законодательством РФ (п. 2 ст. 27 части первой НК РФ).
Налогоплательщиков-организации в налоговых отношениях представляют лица, уполномоченные на то законом или учредительными документами организации. Их действия (бездействие) признаются действиями (бездействием) этой организации (ст. 28 части первой НК РФ). Поэтом/при нарушении законодательства о налогах и сборах вина организации определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, деяния которых вызвали правонарушение (п. 4 ст. 110 части первой НК РФ).
Помимо представительства по закону НК РФ допускает и представительство по назначению. Налогоплательщик может уполномочить физическое или юридическое лицо представлять его интересы в налоговых органах и перед другими участниками налоговых отношений.
Лицам, которые в силу служебного положения могут влиять на выполнение налогоплательщиком своих обязанностей, не дано права быть его представителями по назначению. К ним НК РФ относит должностных лиц налоговых и таможенных органов, органов налоговой полиции, судей, следователей и прокуроров.
В некоторых странах установлен запрет для таких лиц представлять интересы налогоплательщиков и в течение ряда лет после оставления должности74 . НК РФ подобных ограничений не ввел.
Уполномоченным лицам налогоплательщик должен выдать доверенность. Она оформляется в порядке, установленном гражданским законодательством РФ. Доверенность, выданная физическим лицом представителю, должна быть удостоверена нотариально (п. 3 ст. 29 части первой НК РФ).
Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики. Поэтому они тоже могут воспользоваться услугами представителей.
7.2.3. Сборщики налогов и сборов
От налоговых агентов следует отличать сборщиков налогов и сборов. Ими называют лиц, ведущих прием средств от налогоплательщиков и перечисление их в бюджет (ст. 25 части первой НК РФ). Статья 9 части первой НК РФ к функциям сборщиков относит не только взимание налогов и сборов, но и контроль за их уплатой.
Согласно НК РФ сборщиками налогов и сборов могут быть только государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченные ими органы и должностные лица. Следовательно, организации и физические лица функции сборщиков налогов выполнять не могут.
Главное отличие сборщиков налогов и сборов от других участников налоговых отношений состоит в том, что сборщики производят прием или взимание налогов (попутно контролируя правильность их исчисления) путем зачисления их сумм на свой счет или в свою кассу.
Налоговые органы, в отличие от сборщиков, налоги не взимают, а только контролируют правильность их исчисления, полноту и своевременность уплаты. Налоговые агенты не контролируют правомерности действий налогоплательщиков, а сами выполняют обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налогов. Банки как расчетно-кас-совые центры также не контролируют выполнение налогоплательщиками их налоговых обязанностей, а лишь исполняют платежные поручения налогоплательщиков и инкассовые поручения налоговых органов.
Государственные органы, которые контролируют правильность исчисления и полноту уплаты налогов и сборов, но не полномочны принимать и взимать налоги, также не относятся к сборщикам. Например, суды общей юрисдикции и арбитражные суды при приеме исковых заявлений и жалоб проверяют правильность исчисления государственной пошлины и полноту ее уплаты. Однако они не выступают сборщиками пошлины, поскольку она перечисляется плательщиком непосредственно в бюджет, а не на счет судебного органа. К тому же в соответствии с НК РФ сборщиками могут выступать только органы исполнительной, но не законодательной и судебной власти.
Функции сборщиков налогов выполняют, например, таможенные органы. Согласно ст. 120 Таможенного кодекса Российской Федерации таможенные платежи зачисляются на депозитный счет таможни, а оттуда поступают в бюджет.
Согласно Закону РФ от 11 октября 1991 г. № 1738-1 «О плате за землю» органы местного самоуправления уполномочены принимать от физических лиц платежи налога за землю (ст. 18).
Частью первой НК РФ не установлено прав, обязанностей и ответственности сборщиков налогов и сборов. Они устанавливаются законодательством, регулирующим исчисление и уплату конкретных налогов и сборов. Однако унификация правового положения сборщиков необходима. Неурегулированность основ правового статуса сборщиков может обернуться законодательными пробелами, в результате чего надлежащее выполнение обязанностей этой категории участников налоговых отношений не будет гарантировано.
Теоретически возможно возложение функций сборщиков налогов и сборов на организации и физических лиц. Например, Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» установил, что плательщиками местного налога на рекламу являются лица, рекламирующие свою продукцию. В ряде регионов установлено, что обязанность собирать налог и перечислять его в бюджет возлагается на рекламные агентства. Выставляя счет за услуги, агентство увеличивает его на сумму налога на рекламу. В отношении этого налога рекламные агентства выполняют функции сборщиков.
Некоторые фискальные платежи могут взиматься только посредством сборщиков. Так, сбор за парковку автотранспорта предполагает учет продолжительности стоянки. Учитывать время и взимать платежи могут только сборщики, поскольку другие участники налоговых отношений не наделены соответствующими полномочиями.
Предусмотренный ст. 21 Закона об основах налоговой системы сбор с лиц, участвующих в игре на тотализаторе на ипподроме, вносится в виде процентной надбавки к плате за участие в игре. Лицо, принимающее ставки, выступает сборщиком этих платежей.
Поскольку НК РФ исключил организации и граждан из числа сборщиков налогов и сборов, то механизмы взимания налогов и сборов должны быть приведены в соответствие с НК РФ.
7.2.4. Лица, обязанные контролировать правильность исчисления и полноту уплаты налогов и сборов
К некоторым субъектам налоговое законодательство предъявляет требования воздерживаться от выполнения юридически значимых действий в отношении налогоплательщика (плательщика сбора) до уплаты им налога или сбора, исчисленного в соответствии с законодательством.
Например, судьи не вправе принять исковое заявление, апелляционную или кассационную жалобу, если к этим документам не приложено платежное поручение на уплату государственной пошлины с отметкой банка об исполнении. Судья обязан вернуть иск или жалобу, если пошлина уплачена не в том размере или не по назначению, но он вправе предоставить рассрочку или отсрочку платежа.
Контролировать уплату государственной пошлины обязаны и другие органы и лица, выполняющие юридически значимые действия в пользу ее плательщиков (нотариусы, органы регистрации актов гражданского состояния и др.).
Нотариусы выполняют контролирующие обязанности и в отношении налогов на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения. При оформлении соответствующей сделки в отношении иностранных граждан и лиц без гражданства нотариус обязан проверить факт уплаты ими налога. Без этого нотариальные действия не могут быть выполнены. В силу Закона РФ «О дорожных фондах в Российской Федерации» органам дорожно-патрульной службы вменено в обязанность проверять факт уплаты налога с владельцев автотранспортных средств при регистрации, перерегистрации или техническом осмотре автотранспортных средств.
Налоговый кодекс Российской Федерации не указывает этих лиц в качестве участников налоговых отношений, что нужно рассматривать как упущение, а не как обдуманные действия законодателя. Вследствие этого невыполнение ими обязанностей по контролю в сфере налогообложения не может повлечь применения к нарушителям санкций, предусмотренных частью первой НК РФ. Однако такие действия могут рассматриваться как иное правонарушение (например, должностное) и повлечь другие неблагоприятные последствия. Например, у нотариуса, пренебрегающего указанными обязанностями, может быть отозвана лицензия.
7.2.5. Лица, обязанные информировать налоговые органы о фактах, существенных для налогообложения
Некоторым субъектам налоговое законодательство вменяет в обязанность информировать налоговые органы о ставших известными им фактах, с которыми закон связывает возникновение обязанности третьего лица заплатить налог или сбор. Например, налог на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения, уплачивается российскими гражданами по уведомлению налогового органа. Оно составляется на основе сведений, представленных нотариусом, зарегистрировавшим факт принятия наследства или сделку дарения.
НК РФ устанавливает обязанность органов (учреждений), уполномоченных совершать нотариальные действия, и частных нотариусов представлять в налоговые органы по месту своего нахождения соответствующие сведения не позднее пяти дней со дня нотариального удостоверения права на наследство или договора дарения (п. 6 ст. 85).
НК РФ устанавливает ответственность нотариусов за непредставление или несвоевременное представление этой информации.
На ряд лиц возложена обязанность представлять сведения налоговому органу в рамках налогового контроля за расходами граждан. Цель этого контроля — проверка соответствия крупных расходов физического лица его доходам. Информацию налоговому органу обязаны представлять организации и уполномоченные лица, регистрирующие имущество, перечисленное в ст. 86' части первой НК РФ (недвижимость, механические транспортные средства, ценные бумаги, культурные ценности, золото в слитках), сделки с ним и права на него. НК РФ определяет порядок выполнения этой обязанности (ст. 862) и устанавливает ответственность за его нарушение (ст. 129' части первой НК РФ).
7.2.6. Лица, обязанные представлять налоговым органам данные, необходимые для исчисления налога
В предусмотренных законодательством случаях обязанность исчислять налог может быть возложена на налоговый орган. Как правило, это касается налогов на имущество физических лиц. Информацию об объекте налогообложения и другие необходимые сведения налоговый орган получает в этом случае от государственных органов, ведущих регистрацию и оценку соответствующего имущества: земельных участков, строений, транспортных средств.
НК РФ устанавливает, что органы, регистрирующие и учитывающие недвижимое имущество и транспортные средства, являющиеся объектами налогообложения, обязаны сообщать о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе или о транспортных средствах, зарегистрированных в этих органах, а также об их владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней после регистрации имущества (п. 4 ст. 85). Однако для исчисления налога могут потребоваться данные об изменении стоимости строения, условий использования земельного участка и др. Эти данные налоговые органы могут получить также только в соответствующих учетных и регистрирующих органах.
К сожалению, НК РФ не регулирует взаимоотношений по представлению текущей информации об объектах налогообложения. Не установлен порядок обращения налогового органа с запросом, срок ответа на запрос, ответственность за пропуск срока представления информации или за отказ ее представить. Это упущение законодателя может стать причиной срыва сбора налогов.
7.2.7. Лица, обязанные представлять налоговым органам данные, необходимые для организации налогового контроля
Государственные органы, регистрирующие организации и предпринимателей, обязаны представлять в налоговый орган по месту своего нахождения данные о зарегистрированных, реорганизованных или ликвидированных организациях, о физических лицах, которые зарегистрировались в качестве предпринимателей или сняли регистрацию. Информация должна быть представлена в течение 10 дней с момента регистрации.
Органы, выдающие лицензии, свидетельства, иные подобные документы частным нотариусам, детективам и другим лицам, действующим на свой риск в целях систематического получения дохода от оказания платных услуг, но не подлежащим регистрации в качестве предпринимателей, в том же порядке представляют налоговым органам информацию об этих лицах.
Организации и предприниматели обязаны встать на налоговый учет. Сведения регистрирующих органов используются для контроля за правильным и своевременным выполнением ими своих обязанностей.
Граждане учитываются налоговыми органами на основе сведений органов, регистрирующих рождения и смерти. Эти органы обязаны представлять в налоговые инспекции соответствующие данные. Такая же обязанность возлагается на органы опеки и попечительства (ст. 85 части первой НК РФ).
Для контроля денежных потоков налоговым органам необходимы сведения об открытых налогоплательщиками банковских счетах. Такие сведения налогоплательщики обязаны представлять самостоятельно. Однако и на банки возложена обязанность сообщать налоговому органу об открытии или закрытии счета организации, предпринимателя, иного самозанятого лица. Сведения направляются банком в налоговый орган, зарегистрировавший налогоплательщика, в пятидневный срок со дня открытия или закрытия счета (ст. 86 части первой НК РФ).
7.2.8. Лица, обязанные оказывать содействие налоговым органам в проведении мероприятий налогового контроля (процессуальные лица)
Мероприятия налогового контроля могут потребовать проведения специальных действий и процедур. К их совершению привлекаются лица, обладающие специальной квалификацией, — эксперты, специалисты, переводчики.
Экспертом признается лицо, имеющее специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Задача эксперта — подготовить заключение по вопросу, имеющему значение для налогообложения. Специалистом признается тот, кто обладает определенными профессиональными знаниями и навыками. В отличие от эксперта этот участник процедуры налогового контроля лично участвует в контрольных мероприятиях. К примеру, при инвентаризации имущества для проведения замеров может быть привлечен специалист. При расхождении учетных и фактических данных перед экспертом может быть поставлен вопрос о том, не вызвано ли расхождение естественной убылью имущества.
Порядок привлечения лиц к выполнению обязанностей.экспертов, специалистов и переводчиков, права этих лиц и их ответственность определены ст. 95—97,129 части первой НК РФ.
Граждане, которым известны какие-либо обстоятельства, значимые для налогообложения, могут быть вызваны налоговым органом в качестве свидетелей по делу о налоговом правонарушении. Важно отметить, что не могут допрашиваться в качестве свидетелей лица, которые получили эту информацию при исполнении своих профессиональных обязанностей и она относится к их профессиональной тайне75. В частности, адвокаты и аудиторы не могут давать свидетельские показания о фактах, ставших им известными в ходе оказания консультационных, правовых и других услуг. Иные лица вправе отказаться от дачи свидетельских показаний по основаниям, предусмотренным законодательством. Согласно ст. 51 Конституции РФ никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников.
НК РФ устанавливает ответственность свидетелей за отказ или уклонение от показаний либо за заведомо ложные показания. Лицо, вызванное в качестве свидетеля, наказуемо за неявку или уклонение без уважительных причин от явки в налоговый орган (ст. 128 части первой НК РФ).
Еще одним участником контрольных мероприятий являются понятые. Ими могут выступать любые граждане, не заинтересованные в исходе дела. Их задача — удостоверить факт, содержание и результаты действий, проведенных в их присутствии (ст. 98 части первой НК РФ).
7.2.9. Банки
Важные участники налоговых правоотношений — банки. Как хозяйствующие субъекты они являются налогоплательщиками и обладают соответствующим правовым статусом.
Однако в силу специфики деятельности банков на них возлагается ряд дополнительных обязанностей публично-правового характера. Порядок их выполнения не зависит от договоренности банка с клиентом, а всецело определяется законодательством. За невыполнение этих обязанностей установлены меры административной, а не гражданско-правовой ответственности.
Эти обязанности связаны с особыми требованиями законодательства к порядку открытия банками счетов гражданам и организациям, ведения операций по этим счетам и др. В графическом виде они представлены на схеме 11-9.
Схема 11-9
|
Публично-правовые обязанности банков, как расчетно-кассовых центров |
|
Перечисление и зачисление средств, поступивших в уплату налогов на счет бюджета,— одна из стадий исполнения бюджета (ст. 218 Бюджетного кодекса Российской Федерации76). Это бюджетные, а не налоговые отношения. Субъектами бюджетных отношений налогоплательщики не являются. Налоговое законодательство регулирует лишь отношения по исполнению платежных поручений налогоплательщиков обслуживающими их банками и не регулирует вопросов дальнейшего зачисления уплаченных сумм на бюджетные счета.
Согласно ст. 40 Бюджетного кодекса Российской Федерации налоговые доходы считаются уплаченными в соответствующий бюджет или бюджет государственного внебюджетного фонда с момента, определяемого налоговым законодательством. КК РФ устанавливает, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату налога при наличии достаточного денежного остатка на счете, а при уплате налога наличными денежными средствами — с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо в организацию связи (п. 2 ст. 45).
Поручение на перечисление налога исполняется банком в обязательном порядке в течение одного операционного дня. Плата за обслуживание по таким операциям не взимается (п. 2 ст. 60 части первой НК РФ).
Ответственность за нарушение этого порядка банк несет не перед клиентом, а перед государством. С банка, просрочившего перевод средств, поступивших в уплату налога, взыскиваются неперечисленные суммы, а также пени и штрафы. Руководитель банка может быть привлечен к административной ответственности.
Следовательно, законодатель рассматривает несвоевременное исполнение банком платежного поручения на уплату налога не как гражданско-правовое нарушение, за которое наступает ответственность перед владельцем счета, а как нарушение публично-правовое. На банк возлагаются публичные обязанности по выполнению функций, связанных с перечислением средств на бюджетные счета. Порядок выполнения этих функций не регулируется соглашением банка с клиентом (налогоплательщиком), а определяется законодательством.
Отношения налогоплательщика и банка по поводу уплаты налога являются публично-правовыми. В рамках этих отношений на налогоплательщика возложена публично-правовая обязанность уплатить налог, а на банк — провести этот платеж. Банк при этом действует не как представитель налогоплательщика перед государством, а как представитель публичных интересов государства, принимающий от плательщика исполнение публичной обязанности по уплате налога.
Эта позиция подтверждена Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 г. № 24-П77. КС РФ указал, что «в рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена публично-правовая обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения — публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет. При этом истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет».
КС РФ отметил также, что «налоговые отношения, возникающие между налогоплательщиками и кредитными учреждениями при исполнении последними платежных поручений на списание налоговых платежей, регулируются налоговым законодательством. Отношения по зачислению средств, поступивших в уплату налогов, на бюджетные счета, являются бюджетными... Таким образом, действующие налоговое и бюджетное законодательства различают понятие уплаты налога и зачисления налога».
7.2.10. Налоговые консультанты
В некоторых странах правовыми нормами регулируется деятельность налоговых консультантов. Это имеет целью гарантировать налогоплательщикам качество услуг, связанных с налогообложением, а также защитить права и интересы самих консультантов.
Предусматривается, что профессиональные услуги в области налогообложения (консультирование, подготовка деклараций, представительство, экспертиза и др.) могут оказывать только аттестованные лица, получившие специальный сертификат, лицензию и т.п.
Важно отметить, что аттестация и лицензирование налоговых консультантов не должны превращаться в форму государственного контроля с целью не допустить к консультированию нежелательных лиц. Поэтому выполнение соответствующих функций возлагается на общественные профессиональные объединения самих налоговых консультантов-союзы, палаты и т.д.
Важнейший принцип работы налоговых консультантов — независимость не означает отсутствия стандартов их деятельности. Консультанты обязаны соблюдать этические и профессиональные нормы, например, быть объективными, честными в отношениях с клиентом, не способствовать нарушениям налогового законодательства.
Контролируют соблюдение этих требований профессиональные объединения консультантов. Они могут наложить на виновного различные взыскания, вплоть до отзыва лицензии, что означает запрет заниматься налоговым консультированием.
Налоговый консультант за ненадлежащее выполнение своих обязанностей несет гражданско-правовую ответственность перед клиентом. Законодательство может налагать на консультанта обязательство застраховать риск гражданской ответственности.
Закон должен устанавливать гарантии независимости налоговых консультантов. Важнейшая из них — право на сохранение конфиденциальности сведений и документов, полученных в ходе профессиональной деятельности. Поэтому налоговые консультанты не могут быть допрошены в качестве свидетелей по делам своих клиентов, у них не могут быть изъяты документы.
Налоговые консультанты и их профессиональные объединения ведут и сопутствующую деятельность: организуют подготовку налоговых консультантов, издают учебные и методические пособия, проводят просветительские мероприятия и т.д.
В Российской Федерации вопрос о необходимости принятия законодательства о независимых налоговых консультантах только обсуждается. Вырабатываются принципы, организационные и другие нормы, которые предполагается положить в основу различных законопроектов по данному вопросу.
Вопросы для самостоятельного изучения
1. Изучите принципы определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения.
Подготовьте ответы на следующие вопросы.
• Каково общее правило определения цены товаров (работ, услуг)?
• Назовите четыре основных и один дополнительный критерии, позволяющие налоговым органам корректировать результаты сделок.
• Какие два условия учитываются при определении рыночной цены товара (работы, услуги)?
• В целях налогообложения учитывается рыночная цена спроса или предложения?
• В чем отличие понятий «идентичные товары» и «однородные товары»?
• Какие условия сделок учитываются при оценке сопоставимости?
• Ограничен ли круг источников информации о рыночных ценах, учитываемых при налогообложении?
• Какова очередность применения дополнительных методов определения рыночной цены? Почему установлена эта очередность?
• Какие факторы учитываются при определении рыночной цены методом последующей реализации?
• Какие факторы учитываются при определении рыночной цены затратным методом?
• В каком случае цена сделки не подлежит корректировке при любых обстоятельствах?
При подготовке ответов используйте источники.
1. Налоговый кодекс Российской Федерации.— Ст. 40.
2. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейные/Составитель и автор комментариев С.Д. Шаталов:
Учебн. пособие. — М.: МЦФЭР, 1999— С. 185—198.
3. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный, расширенный) /Под ред. А.В. Брызгалина. — М.:
Аналитика Пресс, 1999.— С. 229—235.
2. Изучите основания и порядок признания лиц взаимозависимыми.
Подготовьте ответы на следующие вопросы.
• В каких целях налоговым законодательством вводится понятие «взаимозависимые лица»?
• Могут ли быть признаны взаимозависимыми физическое лицо и организация?
• Определите долю участия организации А в организации Е исходя из условий, показанных на графике. Стрелками обозначены отношения участия с указанием долей.
30% 50%
??????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????
???????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????
?
?????????????????????????????????????????????????????????
• Какими условиями связано усмотрение суда при решении вопроса о взаимозависимости лиц?
При подготовке ответов используйте источники.
1. Налоговый кодекс Российской Федерации.— Ст. 20.
2. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейные/Составитель и автор комментариев С.Д. Шаталов: Учебн. пособие.—М.: МЦФЭР, 1999.—С. 97—104.
3. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный, расширенные/Под ред. А.В. Брызгалина.— М.: Аналитика-Пресс, 1999.—С. 131—135.
3. Изучите порядок исполнения банками обязанностей, связанных с учетом налогоплательщиков.
Подготовьте ответы на следующие вопросы.
• Необходимо ли предварительное письменное согласие налогового органа на открытие банком счета налогоплательщику?
• В отношении каких лиц, открывающих счет, банк обязан удостовериться в постановке их на учет в налоговом органе?
• Какому налоговому органу банк обязан сообщить об открытии или закрытии счета?
• В какой срок банк обязан направить налоговому органу сообщение об открытии или закрытии счета?
• В отношении каких счетов действуют вышеуказанные требования?
• Каковы неблагоприятные последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения банком обязанностей, связанных с открытием и закрытием счетов?
При подготовке ответов используйте источники.
1. Налоговый кодекс Российской Федерации.— Ст. 11,86,132.
2. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейные/Составитель и автор комментариев С.Д. Шаталов: Учебн. пособие—М.: МЦФЭР, 1999—С. 97—104.
3. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный, расширенные/Под ред. А.В. Брызгалина.— М.: Аналитика-Пресс, 1999.— С. 418—420,577—479.
4. Изучите порядок исполнения банками поручений налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов по перечислению сумм налогов, сборов.
Подготовьте ответы на следующие вопросы.
• Какая плата взимается банком за исполнение поручения перечислить налог, сбор?
• В какой срок банк обязан выполнить поручение перечислить налог, сбор?
• В каком порядке банк перечисляет налоги, сборы по поручениям налогоплательщиков?
• Каковы неблагоприятные последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения банком поручений перечислить налог, сбор?
При подготовке ответов используйте источники.
1. Налоговый кодекс Российской Федерации.— Ст. 60,133.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации.—Ст. 855.
3. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 г. № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».
4. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный, расширенные/Под ред. А.В. Брызгалина.— М.: Аналитика-Пресс, 1999—С. 296—299,548—552.
5. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейные/Составитель и автор комментариев С.Д. Шаталов: Учебн. пособие.— М.: МЦФЭР, 1999. — С. 294—298, 579—582.
5. Изучите порядок исполнения банками решений налоговых органов о взыскании с налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов сумм налогов, сборов, пеней.
Подготовьте ответы на следующие вопросы.
• В каких случаях принудительное взыскание сумм налогов, сборов, пеней обращается на денежные средства на счетах налогоплательщиков сборов, налоговых агентов?
• Какой документ направляется в банк налоговым органом? Какие реквизиты должен содержать этот документ?
• В каких случаях банк должен отказаться исполнить решение налогового органа о взыскании сумм налогов, сборов, пеней?
• Может ли банк при недостатке средств на счете налогоплательщика для погашения недоимок и пеней исполнять какие-либо платежные поручения налогоплательщика в первоочередном порядке?
• Укажите счета, с которых не производится принудительного взыскания сумм недоимок и пеней.
• В какие сроки банк обязан исполнить решение налогового органа о принудительном взыскании сумм недоимок и пеней?
• Какую ответственность несет банк за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности исполнить решение налогового органа о принудительном взыскании сумм недоимок и пеней?
При подготовке ответов используйте источники.
1. Налоговый кодекс Российской Федерации.—Ст. 46,60,135.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации.— Ст. 855.
3. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции» от 17 декабря 1996 г. № 200-П.
4. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный, расширенные/Под ред. А.В. Брызгалина.— М.: Аналитика-Пресс, 1999.— С. 253—258.553—556.
5. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейные/Составитель и автор комментариев С.Д. Шаталов: Учебн. пособие.— М.: МЦФЭР, 1999.— С. 227—238, 584—587.
6. Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель — налогоплательщик — государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: Учебн. пособие.— М.: ФБК-ПРЕСС, 1998. — С. 136—149.
6. Изучите порядок исполнения банками решений налоговых органов о приостановлении операций по счетам налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.
Подготовьте ответы на следующие вопросы.
• По чьим счетам в банках операции не могут приостанавливаться решениями налоговых органов?
• Какие операции по счетам банк обязан прекратить при получении соответствующего решения налогового органа?
• Чем отличаются полномочия налоговых органов по приостановлению операций по счетам организаций от соответствующих полномочий в отношении граждан-предпринимателей?
• Какова процедура принятия и обращения к исполнению решения налогового органа о приостановлении операций по счету?
• В каком порядке банк исполняет решение налогового органа о приостановлении операций по счету?
• Каковы неблагоприятные последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения банком решения налогового органа о приостановлении операций по счету?
При подготовке ответов используйте источники.
1. Налоговый кодекс Российской Федерации.—Ст. 31 (п. 5), 76,134.
2. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейные/Составитель и автор комментариев С.Д. Шаталов: Учебн. пособие.— М.: МЦФЭР, 1999.— С. 360—365, 582—583.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая: Постатейный комментарий/Под общ. ред. В.И. Слома.— М.: Статут, 1998.— С. 197—201,361— 362.
7. Изучите порядок исполнения банками обязанностей по раскрытию информации налоговым органам.
Подготовьте ответы на следующие вопросы.
• Какую информацию банки обязаны раскрывать налоговым органам?
• В отношении каких лиц действует обязанность банков по раскрытию информации?
• В каких случаях и в каком порядке банки представляют налоговым органам соответствующие сведения?
• Каковы неблагоприятные последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения банком обязанностей по раскрытию информации?
При подготовке ответов используйте источники.
1. Налоговый кодекс Российской Федерации.— Ст. 86 (п. 2), 135'.
2. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейные/Составитель и автор комментариев С. Д. Шаталов: Учебн. пособие.—М.: МЦФЭР, 1999— С. 420,588— 590.
Контрольные тесты
Выберите правильный или наиболее полный ответ.
1. Неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц налогоплательщики:
а) имеют право не выполнять;
б) обязаны выполнить, но имеют право обратиться с жалобой в вышестоящий налоговый орган или с иском в суд (арбитражный суд);
в) обязаны выполнить, но имеют право на обжалование, а также на компенсацию убытков.
2. Властный характер налоговых правоотношений проявляется в том, что:
а) налогоплательщики подчинены налоговым органам;
б) налоговые органы имеют право действовать властно-обязывающим образом;
в) налогоплательщики подчиняются требованиям законодательства о налогах и сборах.
3. Договор о налоговых льготах между налогоплательщиком и финансовым органом может быть заключен:
а) в случаях, предусмотренных НК РФ;
б) в случаях и на условиях, предусмотренных НК РФ;
в) в случаях, когда это не приводит к уменьшению доходов федерального бюджета РФ.
4. Налоговое обязательство является относительным. Это означает, что:
а) оно имеет строго определенный состав участников;
б) законодательство устанавливает признаки субъектов налога, а не их персональный состав;
в) законодательство устанавливает условия определения суммы налога, а не его размер.
5. Отличительным признаком налогового обязательства от гражданско-правового является:
а) односторонний характер;
б) гарантированность;
в) только положительное содержание.
6. Налоговый учет — это:
а) система учета информации о хозяйствующем субъекте;
б) подраздел бухгалтерского учета;
в) система интерпретации данных бухгалтерского учета.
7. Отношения, в которых государство не проявляет властной компетенции:
а) не могут быть отнесены к налоговым;
б) относятся к налоговым;
в) могут быть отнесены к налоговым в предусмотренных законодательством случаях.
8. Отношения по возмещению ущерба налогоплательщику, причиненного незаконными действиями налогового органа, являются:
а) финансово-правовыми;
б) налоговыми;
в) гражданско-правовыми.
9. В соответствии с НК РФ плательщиками налогов и сборов являются:
а) юридические лица;
б) юридические лица, их филиалы;
в) юридические лица, их филиалы, другие обособленные подразделения, составляющие бухгалтерский баланс и обладающие отдельным счетом.
10. Консолидированным налогоплательщиком называют:
а) лицо, уплачивающее два и более налогов;
б) группу лиц, уплачивающих налоги по совокупным результатам своей деятельности;
в) лицо, уплачивающее налоги в два и более бюджетов.
11. Признание лиц взаимозависимыми влечет:
а) необходимость представления совместной налоговой декларации;
б) оценку результатов сделок между ними с учетом особых правил;
в) применение специальной шкалы налогообложения.
12. Какой критерий не может использоваться для выделения категории налогоплательщиков:
а) форма собственности;
б) место учреждения (инкорпорации);
в) вид деятельности.
13. Налоговые органы представляют налогоплательщикам письменные разъяснения по применению законодательства о налогах и сборах:
а) за согласованную плату;
б) за плату по тарифам, устанавливаемым МНС России;
в) бесплатно.
14. Незаконные акты и требования налоговых органов налогоплательщик:
а) вправе не выполнять;
б) обязан выполнить, а затем имеет право обжаловать в вышестоящий налоговый орган;
в) обязан выполнить, а затем имеет право обжаловать в вышестоящий налоговый орган или суд (арбитражный суд).
15. Взыскание налога, доначисленного вследствие признания сделки притворной или мнимой, возможно:
а) по решению налогового органа;
б) по решению суда;
в) по решению налогового органа или суда.
16. Сотрудники налоговых органов в жилые помещения:
а) не допускаются;
б) допускаются, если эти помещения используются для индивидуальной и предпринимательской деятельности;
в) допускаются только на основании постановления суда или прокурора.
17. Лица, не занимающиеся предпринимательской деятельностью:
а) не обязаны вести учет доходов;
б) ведут учет доходов в произвольной форме;
в) ведут учет доходов по установленной форме.
18. Декларация должна быть представлена в налоговый орган налогоплательщиком:
а) только лично;
б) только по почте;
в) лично или по почте.
19. По общему правилу инструкции о заполнении деклараций по региональным налогам вправе издавать:
а) только МНС России по согласованию с Минфином России;
б) только соответствующие региональные органы МНС России;
в) только соответствующие региональные органы МНС России по согласованию с финансовыми органами субъекта Федерации.
20. При обнаружении ошибок в подаваемой налогоплательщиком декларации налоговый орган:
а) вправе отказать в принятии декларации;
б) вправе отказать в принятии декларации и потребовать исправлений;
в) обязан принять декларацию и указать на ошибку.
21, Предметом договоренности налогоплательщиков и финансовых органов может быть:
а) размер платежа налога;
б) срок уплаты налога;
в) порядок уплаты налога.
22. Налог считается уплаченным:
а) в момент зачисления суммы платежа на соответствующий бюджетный счет;
б) в момент отражения факта платежа в учетных регистрах налогового органа;
в) в момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога при наличии достаточного остатка на счете налогоплательщика.
23. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы перерасчет налоговых обязательств производится:
а) за период, в котором допущена ошибка;
б) за текущий период, в котором выявлена ошибка;
в) за период, в котором допущена или выявлена ошибка, — в зависимости от обстоятельств.
24. Граждане, не обладающие статусом индивидуальных предпринимателей:
а) не подлежат постановке на учет в налоговых органах;
б) обязаны встать на налоговый учет;
в) регистрируются налоговыми органами.
25. Организации обязаны встать на налоговый учет:
а) по месту своего нахождения, месту расположения обособленных подразделений, недвижимого имущества, транспортных средств, основных фондов;
б) по месту своего нахождения, месту расположения обособленных подразделений, недвижимого имущества, транспортных средств;
в) по месту своего нахождения, месту расположения обособленных подразделений, недвижимого имущества.
26. Налогоплательщики обязаны сохранять данные бухгалтерского учета и другие документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, в течение:
а) трех лет;
б) четырех лет;
в) пяти лет.
27. В случае получения налогоплательщиком дохода в натуральной форме налоговый агент обязан:
а) удержать налог;
б) потребовать от налогоплательщика внесения суммы налога в кассу агента;
в) сообщить необходимые данные налоговому органу.
28. Главный бухгалтер организации полномочен представлять ее в отношениях с налоговыми органами:
а) в силу занимаемой должности;
б) на основании доверенности или соответствующей записи в учредительных документах;
в) на основании норм законодательства о бухгалтерском учете и отчетности.
29. Прием и взимание налогов производят:
а) сборщики налогов;
б) налоговые органы;
в) сборщики налогов и налоговые органы.
30. Обязанности контролировать правильность исчисления и полноту уплаты некоторых налогов, информировать налоговые органы о фактах, существенных для налогообложения, возложены на:
а) судей;
б) нотариусов;
в) организации и лица, регистрирующие имущество.
Список рекомендуемой литературы
1. Витрянский В.В., Герасименко С.А. Налоговые органы, налогоплательщик и гражданский кодекс.— М.: Международный центр финансово-экономического развития, 1995.
2. Витрянский В.В. Парадоксы нормотворчества/УЭкономика и жизнь.— 1996-№48.
3. Гриценко В.В. Гражданин как субъект налогового права в Российской Федерации.— Воронеж: Издательство Воронежского государственного университета, 1997.
4. Карасева М.В. Финансовое правоотношение.— Воронеж: Издательство Воронежского государственного университета, 1997.
5. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный, расширенные/Под ред. А.В. Брызгалина.— М.: Аналитика-Пресс, 1999.
6. Курбатов А.Я. Основные формы взаимодействия гражданского и налогового законодательства//Хозяйство и право.— 1996.— № 6.
7. Химичева Н.И. Налоговое право: Учебник.— М.: Издательство ВЕК, 1997.
8. Щёкин Д.М. Налоговые последствия недействительных сделок. В сб.:
Ваш налоговый адвокат.— 1999.— № 2 (8).
РАЗДЕЛ III. ИСТОЧНИКИ НАЛОГОВОГО ПРАВА
8 НАЛОГОВОЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО
8.1. Понятие и виды источников налогового права
Под источниками права понимают формы выражения норм действующего права.
Система источников налогового права в структурном отношении делится на две части: источники, имеющие внутригосударственную природу, и международно-правовые источники.
В налоговом праве определяющую роль играют внутригосударственные (национальные) источники. К ним относят законы, подзаконные правовые акты, судебную практику (решения органов конституционной юстиции и акты иных судебных органов), правовой обычай.
Роль и значение этих источников налогового права в разных странах неодинаковы. Основным источником налогового права являются законы, среди которых доминирующее значение имеет Основной закон — Конституция.
В регулировании налоговых отношений высока роль подзаконных нормативных актов. В различных странах объем подзаконного регулирования налоговых отношений разный. Однако эти акты издаются на основе и во исполнение законов, имеют «подчиненный» характер.
Судебная практика официально признается источником права, в том числе налогового, в англосаксонских странах. В странах континентальной правовой системы признано, что суд не творит, а применяет право. Однако и здесь судебные акты имеют большое значение в регулировании налоговых отношений.
Правовой обычай — сложившееся в практике обыкновение, ставшее юридически обязательным, в налоговом праве применяется чрезвычайно редко, в основном в сферах, не имеющих прямого отношения к исчислению и уплате налогов (порядок прохождения налоговых законопроектов в парламенте и т.п.).
Определенное влияние на налоговые отношения оказывает и юридическая доктрина — научные труды и теории в области налогового права. Однако необходимо рассматривать ее не как самостоятельный источник права, а как одну из основ развития иных источников налогового права.
Международно-правовые источники налогового права представлены двух- и многосторонними договорами, соглашениями, затрагивающими различные аспекты налогообложения.
Системе источников налогового права свойственно единство, основой которого служат отношения субординации ее элементов.
Субординация исключает конкуренцию различных источников в регулировании одного и того же аспекта налогообложения. Она основана на принципе законности: соответствии всех норм налогового права основным принципам налогообложения, закрепленным или вытекающим из Конституции; соответствия подзаконных нормативных актов законам.
Международные интеграционные процессы приводят к унификации источников налогового права. Она затрагивает как содержание правовых норм, так и форму их выражения. В странах с разными системами национального права все большее значение приобретают законы и международные договоры (схема III-1)78.
Схема III-1
8.2. Понятие налогового законодательства
Традиционно в советской теории государства и права понятием «законодательство» охватывались акты различных государственных органов, в том числе органов исполнительной власти, имевшие нормативный характер. Однако принципиальная концепция, лежащая в основе формирования налогового законодательства Российской Федерации,— создание системы законов о налогах прямого действия, исключающей издание конкретизирующих и развивающих их подзаконных актов. Именно законодательная основа налогов, исключающая возможность неоднозначного толкования тех или иных положений, создает необходимые условия для подлинной защиты прав налогоплательщиков.
Статья 57 Конституции РФ определяет, что «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы». Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что «установить налог или сбор можно только законом. Налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться «законно установленными»79. Конституция РФ не допускает взимания налога или сбора на основе указа, постановления, распоряжения или другого акта органа исполнительной власти.
Федеральный закон от 25 сентября 1997 г. № 126-ФЗ «О финансовых основах местного самоуправления в Российской Федерации» определяет, что право устанавливать местные налоги и сборы и предоставлять льготы по их уплате — компетенция представительных органов местного самоуправления. Свои полномочия в налоговой сфере представительные органы местного самоуправления реализуют только в соответствии с федеральными законами. Конституционный Суд Российской Федерации подчеркнул, что «конституционное требование об установлении налогов и сборов только и исключительно в законодательном порядке представляет собой один из принципов правового демократического государства и имеет своей целью гарантировать, в частности, права и законные интересы налогоплательщиков от произвола и несанкционированного вмешательства исполнительной власти»80.
На этих конституционных положениях базируется и Налоговый кодекс Российской Федерации. Согласно п. 1, 4 и 5 ст. 1 части первой НК РФ понятие «законодательство о налогах и сборах» охватывает, во-первых, законодательство РФ о налогах и сборах, которое состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов; во-вторых — законодательство субъектов РФ о налогах и сборах, которое состоит из законов и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, принятых законодательными (представительными) органами власти субъектов РФ. Наконец, это понятие охватывает нормативные правовые акты о налогах и сборах, принятые представительными органами местного самоуправления.
Таким образом, акты органов исполнительной власти не составляют законодательства о налогах и сборах.
В действительности налоговые отношения регулируются не только законами, но и подзаконными актами. Однако необходимо учитывать, что только закон налагает на налогоплательщика соответствующие обязанности. Поэтому федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Федерации, исполнительные органы местного самоуправления, а также органы государственных внебюджетных фондов издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, только в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Эти акты не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (ст. 4 части первой НК РФ).
Однако насколько свободен законодатель в установлении таких случаев? Как широко он может делегировать свои полномочия органам исполнительной власти? От ответа на этот вопрос может зависеть судьба всего законодательства о налогах, поскольку «выветривание» законов сводит их значение на нет.
Законодательная ветвь власти формируется в рамках системы разграничения компетенции государственных органов. Эта система перестанет функционировать, если законодательный орган по какой-либо причине не будет выполнять свои функции. Этим будут подорваны гарантии реализации гражданских прав и свобод.
Гарантией реализации прав налогоплательщика является реальное разделение права облагать налогом и взимать его. Поэтому законодатель не вправе отказаться от выполнения своих функций, в том числе путем широкого делегирования полномочий. С позиции Конституции РФ наделение законодательного органа правом устанавливать налоги означает также и установление обязанности законодательного органа самостоятельно реализовать это право.
Конституционный Суд Российской Федерации подтвердил эту точку зрения и указал в Постановлении от 11 ноября 1997 г. № 16-П, что «наделение законодательного органа Российской Федерации конституционными полномочиями устанавливать налоги означает также обязанность самостоятельно реализовать эти полномочия».
В силу указанных причин право представительного органа делегировать свои полномочия по установлению и определению существенных элементов налоговых обязательств не является безграничным. Представительный орган не может делегировать органу исполнительной власти право на установление налога или сбора в целом. Только отдельные элементы юридического состава налога могут быть установлены органами исполнительной власти на основе прямого указания об этом в законе о конкретном налоге. При этом закон должен указать основные характеристики, которые будут лежать в основе решения органа исполнительной власти.
Утверждение налогов законом является не только средством ограничения полномочий исполнительной власти, но и необходимым инструментом установления безусловной обязанности налогоплательщиков уплачивать налоги. Только законодательная форма введения денежной повинности в максимальной степени исключает взаимосвязь уплаты налога с решением налогоплательщика о целесообразности такого шага.
«Облекая решения по вопросам налогообложения в форму закона, государственная власть пресекает попытки обсуждения налоговых операций на предмет их целесообразности, поскольку режим законности предполагает безусловное исполнение законов. Для граждан, настаивающих на нецелесообразности тех или иных налоговых норм, остается единственная возможность для конструктивных политических действий — добиваться внесения через парламент изменений, дополнений в текст налогового закона, либо требовать его отмены. При этом до тех пор, пока норма не будет изменена или отменена, налогоплательщик обязан неукоснительно ее выполнять»81.
Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что «налог — необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в статье 57 Конституции Российской Федерации, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства... С публично-правовым характером налога и государственной казны и с фискальным суверенитетом государства связаны законодательная форма учреждения налога, обязательность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств»82.
Таким образом, законодательную форму установления налоговых обязательств можно рассматривать как своего рода компромисс публичной цели взимания налогов и частного характера источников налога. Нарушение равновесия одинаково пагубно и для налогоплательщиков и для бюджета. Для налогоплательщиков потому, что ведет к произвольному лишению их части собственности, для бюджета потому, что чревато нестабильностью бюджетных поступлений, пагубно сказывается на выполнении государством его социальных функций. Так, в Постановлении от 1 апреля 1997 г. № 6-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что средства, полученные в результате взимания сбора, введенного правительством с превышением полномочий, не предусмотрены доходной частью бюджета, что ставит под сомнение правомерность их расходования правительством (абз. 8 п. 2). Незаконно собранные средства по общему правилу должны быть возвращены плательщикам. В результате этого остаются нереализованными какие-то запланированные программы. Законодательная форма установления налога в этом смысле выступает гарантией формирования доходной части бюджета в соответствии с намеченными показателями.
Вопрос о налоговом законодательстве — это не только вопрос о видах нормативных правовых актов, но и об отношениях, подлежащих урегулированию именно актами конкретного вида. По форме налоговое законодательство является совокупностью актов законодательных (представительных) органов. По содержанию налоговое законодательство является совокупностью норм, регулирующих вопросы налогообложения и сборов, отнесенные Конституцией РФ к ведению законодательных (представительных) органов власти.
Можно предложить следующее определение. Налоговое законодательство — совокупность норм, содержащихся в законах РФ и принятых на их основе законах субъектов РФ, актов представительных органов местного самоуправления, устанавливающих систему налогов и сборов, общие принципы налогообложения и сборов, основания возникновения, изменения и прекращения отношений собственников и государства по уплате налогов и сборов, формы и методы налогового контроля, ответственность за нарушения налоговых обязательств (схема 111-2).
Схема 111-2
8.2.1. Особенности законодательного установления налогов и сборов
Необходимо выделить ряд требований, вытекающих из Конституции РФ, которым должна соответствовать процедура установления налогов и сборов. Налоги и сборы следует считать «законно установленными» при наличии как минимум следующих условий.
Во-первых, как уже отмечено, федеральные налоги и сборы должны быть установлены федеральным законодательным органом, а региональные и местные налоги и сборы — соответствующими представительными органами субъектов Федерации и органами местного самоуправления.
Во-вторых, они должны быть установлены в надлежащей форме — федеральным законом, законом субъекта Федерации, актом представительного органа местного самоуправления.
Помимо законов представительные органы власти полномочны принимать и другие акты: постановления, декларации, заявления. Однако нормативные акты о налогах и сборах на федеральном и региональном уровнях могут иметь только форму законов. На местном уровне, где принятие законов не предусмотрено, акты о налогообложении облекаются, как правило, в форму решений.
Федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются Налоговым кодексом Российской Федерации. Кодекс также определяет, что налоги и сборы субъектов РФ, местные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются соответственно законами субъектов РФ о налогах и сборах и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах в соответствии с Кодексом (п. 5 ст. 3).
В-третьих, закон (акт) о налоге должен быть принят с соблюдением установленного Конституцией РФ и законодательством порядка принятия таких актов.
К законам о налогах и сборах применяются общие процедуры принятия законов. Однако имеется ряд специфических требований, закрепленных Конституцией РФ. Федеральные законы принимаются Государственной Думой, одной из двух палат Федерального Собрания — представительного и законодательного органа РФ. Законопроекты о введении и отмене налогов, освобождении от их уплаты могут быть внесены в Государственную Думу только при наличии заключения Правительства РФ (ч. 3 ст. 104 Конституции РФ). Это и понятно, поскольку на Правительство РФ возложено исполнение государственного бюджета (ст. 114 Конституции РФ), а реальность его исполнения зависит и от наличия необходимых средств. Однако Конституция РФ не устанавливает, что заключение Правительства РФ обязательно должно быть положительным. Фактически эта норма означает, что Правительство РФ должно быть проинформировано о внесенном законопроекте и имеет возможность высказать свои замечания и предложения. На практике заключение Правительства РФ в виде отдельного документа часто не составляется, а представители Правительства РФ высказывают официальное мнение непосредственно в ходе обсуждения законопроекта в комитетах Государственной Думы.
Круг субъектов, способных выступить с законодательной инициативой о налогах и сборах, в РФ не отличается от общеустановленного. Однако в некоторых государствах в целях исключения популистских влияний на бюджет страны существуют ограничения. Например, Конституция Португальской Республики устанавливает, что «депутаты, парламентские группы и областные законодательные ассамблеи не могут вносить законопроекты, законопредложения и предложения о поправках, которые предусматривают в текущем финансовом году увеличение расходов или уменьшение доходов государства, предписанных бюджетом»83.
В Великобритании право законодательной инициативы по финансовым вопросам традиционно принадлежит правительству. Исторически парламент созывался для того, чтобы давать разрешение королю взимать тот или иной налог. Парламент не мог быть более «алчным», чем монарх, поэтому не мог и самостоятельно предлагать введение каких-либо финансовых обременении. Это ограничение права законодательной инициативы по финансовым вопросам унаследовали и некоторые страны Британского Содружества, например Канада.
В противоположность этому в США с законодательной инициативой о налогах может выступить только Палата представителей (разд. 7 ст. 1 Конституции США).
Во многих странах, как и в России, в отношении законопроектов о налогах и сборах допускается смешанная инициатива (правительственная и парламентская).
Смешанная инициатива объясняет и то, что Конституция РФ не предусматривает никаких ограничений права депутатов, парламентских комиссий и парламента в целом на внесение поправок в законопроекты о налогах и сборах.
Принятие Думой закона по вопросам федеральных налогов и сборов подлежит обязательному рассмотрению в Совете Федерации—другой палате Федерального Собрания (ст. 106 Конституции РФ). По общему правилу, закрепленному в ст. 105 Конституции РФ, Совет Федерации вправе определять, будет ли он или не будет рассматривать по существу закон, принятый Государственной Думой. В отношении законов о федеральных налогах и сборах это правило не действует. Совет Федерации обязан их рассматривать. Рассмотрение законов о налогах и сборах в Совете Федерации — обязательная стадия законотворческого процесса.
Взимание налога согласовывается с парламентом как представительным органом всего народа, но не согласовывается с каждым конкретным членом общества. Во многих странах установлены конституционные запреты на решение вопросов о налогообложении референдумом. Так, ст. 75 Конституции Итальянской Республики установила, что референдум не допускается в отношении законов о налогах и бюджете84. Согласно ч. 3 ст. 118 Конституции Португальской Республики исключаются из числа вопросов, выносимых на референдум, вопросы и акты бюджетного, налогового и финансового содержания85.
В тех случаях, когда отсутствует конституционное ограничение, запрет может быть установлен законом о референдуме. Например, федеральный конституционный закон от 10 октября 1995 г. № 2-ФКЗ «О референдуме Российской Федерации» предусматривает, что на референдум Российской Федерации не могут выноситься вопросы введения, изменения и отмены федеральных налогов и сборов, а также освобождения от их уплаты (ст. З)86.
Вопросы референдума субъекта Российской Федерации регулируются Федеральным законом от 19 сентября 1997 г. № 124-ФЗ «Об основных гарантиях избирательных прав и права на участие в референдуме граждан Российской Федерации»4. Этот Закон прямо не запрещает вынесение на референдум субъекта Федерации вопросов о налогах и сборах, однако предусматривает, что на референдум не могут быть вынесены вопросы, находящиеся^ совместном ведении Российской Федерации и субъекта Российской Федерации, за некоторым исключением (п. 4 ст. 13), что эти вопросы не должны противоречить законодательству РФ (п. 7 ст. 13). К совместному ведению относится установление общих принципов налогообложения и сборов (ст. 72 Конституции РФ). Налоговый кодекс Российской Федерации установил, что к основным началам законодательства о налогах и сборах относится установление налогов и сборов всех уровней актами соответствующих представительных органов (п. 5 ст. 3). Таким образом, запрет проводить референдумы по вопросам регионального и местного налогообложения вытекает из положений Налогового кодекса Российской Федерации. Конституционный Суд Российской Федерации обосновал запрет референдума субъекта Федерации по вопросам налогообложения по-другому.
Следует отметить, что Федеральный закон от 25 сентября 1997 г. № 126-ФЗ «О финансовых основах местного самоуправления в Российской Федерации» (п. 3 ст. 7) предусматривает, что население муници-пального образования может непосредственно принимать решения о разовых добровольных сборах средств граждан (самообложение)87.
Такие добровольные сборы не являются сборами в значении, определенном ст. 8 НК РФ, поскольку их уплата не является условием совершения в отношении их плательщиков юридически значимых действий. Их нельзя отнести и к категории налогов. Поэтому проведение местного референдума по вопросам самообложения не нарушает норм федерального законодательства88.
В-четвертых, закон о налоге должен быть введен в действие в соответствии с нормами, закрепленными в Конституции РФ и законодательстве. Этот вопрос имеет два аспекта. Первый — ограничение практики придания законам о налогах и сборах обратной силы, второй — проблема стабильности налогового законодательства.
8.2.2. Действие актов налогового законодательства во времени
Статья 57 Конституции РФ предусматривает, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.
Правило о непридании законам обратной силы не является специфичным для законодательства о налогообложении. Оно свойственно многим отраслям права. Смысл этого требования состоит в том, что изменения, вносимые в законодательство (в том числе налоговое), не должны пагубно влиять на устойчивость отношений между субъектами права, не должны подрывать уверенность граждан в стабильности их правового и экономического положения, в прочности правопорядка. Упоминание в ст. 57 Конституции РФ о непридании законам о налогах обратной силы является проявлением особой значимости затронутой проблемы именно в области налогообложения.
Применительно к налогам и сборам это правило означает, что условия уплаты налогов (размеры, сроки, порядок и др.) должны быть известны субъектам предпринимательской деятельности заранее, т.е. до того, как они своими действиями приобрели обязанность по уплате налога.
Придание законам о налогах обратной силы означает не только принятие соответствующего закона по истечении срока уплаты налога, но и до этой даты, однако после совершения событий или действий, в результате которых возникла обязанность уплатить налог. Так, Конституционный Суд Российской Федерации признал, что Закон о земельном налоге фактически имел обратную силу, так как устанавливал повышенные ставки не с начала календарного года, за который этот налог начислялся, а по прошествии значительного периода, хотя и до наступления срока уплаты. Землепользователи вели деятельность на земельных участках, ориентируясь на другие условия налогообложения. Условия и порядок налогообложения должны быть известны землепользователю в момент пользования, а не по прошествии времени89.
Конституционный Суд Российской Федерации подчеркнул, что недопустимо не только придание законам о налогах обратной силы путем прямого указания на это в законе, но и издание законов, по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания на это в тексте закона. В равной степени недопустимо придание таким законам обратной силы в актах официального или иного толкования либо правоприменительной практикой90.
Таким образом, конституционный запрет придавать закону обратную силу не может быть обойден при помощи каких-либо технических и иных уловок. Этот запрет не может быть нарушен ни при каких обстоятельствах. Конституция РФ не допускает отказа от этого правила, в том числе в условиях чрезвычайного положения.
Конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, распространяется как на федеральные законы, так и на законы субъектов Федерации, на акты органов местного самоуправления.
Закон может не только повышать обязательства налогоплательщиков, но и снижать их. Конституционный запрет придавать законам о налогах обратную силу распространяется только на случаи ухудшения положения налогоплательщиков. Одновременно Конституция РФ не препятствует приданию обратной силы законам, если они улучшают положение налогоплательщиков. При этом благоприятный для субъектов налогообложения характер такого закона должен быть понятен как налогоплательщику, так и государственным органам, взимающим налоги91.
В соответствии с указанными конституционными положениями НК РФ определил, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и сборы, повышающие налоговые ставки, устанавливающие или отягчающие ответственность за налоговые правонарушения, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют (п. 2 ст. 5).
НК РФ развивает положения Конституции РФ. Если в ст. 57 Конституции РФ речь идет о непридании законам обратной силы только в отношении налогоплательщиков, то НК РФ распространяет гарантии и на остальных участников налоговых отношений.
НК РФ устанавливает два режима обратной силы актов, улучшающих положение налогоплательщиков. В первом случае улучшающие законы всегда имеют обратную силу, а во втором — только тогда, когда это прямо предусмотрено законом. Первый режим распространяется на акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей (п. 3 ст. 5). Второй режим установлен в отношении актов, отменяющих налоги и сборы, снижающих размеры ставок налогов и сборов, устраняющих обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, или иным образом улучшающих их положение (п. 4 ст. 5).
В обобщенном виде действие актов налогового законодательства представлено на схеме III-3.
Схема III-3.
8.2.3. Порядок внесения изменений в законодательство о налогах и сборах
Вопрос о порядке внесения изменений в налоговое законодательство является вопросом его стабильности. Проблема стабильности налогового законодательства тесно связана с принципом определенности налоговых обязательств. Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что «только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности»92.
Определенность налоговых обязательств включает в себя и определенность в вопросе о периоде, в течение которого эти обязательства будут оставаться неизменными. Частые изменения нормативной базы налогообложения противоречат принципу определенности налоговых обязательств,
Установление ограничений на изменение правил налогообложения соответствует и принципу свободы предпринимательской деятельности (ч. 1 ст. 34 Конституции РФ), так как этот принцип предполагает наличие стабильных условий занятия предпринимательством.
Начиная с 1991 г., к сожалению, практикуется внесение изменений в законы о налогах по 3—4 раза в год. Например, в Закон РФ от 7 декабря 1991 г. № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц» за 8 лет его применения (1992—1999) внесено 20 изменений и дополнений, в Закон РФ от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость»: за тот же срок изменения вносились 22 раза; Закона РФ от 27 декабря 1991 г. №2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» «переделки» коснулись 25 раз.
С целью придания налоговому законодательству большей стабильности Закон РСФСР от 10 октября 1991 г. № 1734-1 «Об основах бюджетного устройства и бюджетного процесса в РСФСР»93 устанавливал в ст. 23 «Порядок изменений в налоговом законодательстве РСФСР», что предложения по налоговой реформе подаются в высший представительный орган не позднее чем за 3,5 месяца до начала соответствующего финансового года и рассматриваются в ходе обсуждения проекта бюджета. Принятые изменения вводятся в действие только с начала следующего финансового года.
Однако все установленные ограничения систематически нарушались самим же парламентом, установившим их. Опыт российского налогового законотворчества показал, что его основные принципы, в том числе принцип стабильности, должны быть закреплены в акте высшей юридической силы — Конституции РФ. Только это сможет гарантировать столь необходимую всем стабильность налогового законодательства федерального уровня.
Стабильность налогового законодательства субъектов Федерации и нормативной базы органов местного самоуправления может обеспечиваться и путем установления соответствующих норм федеральным законом.
Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает, что акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1 -го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Это правило установлено в отношении актов, изменяющих условия взимания установленных налогов. Что касается федеральных законов, устанавливающих новые налоги и сборы, то они могут вступать в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, и не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.
Эти же ограничения установлены в отношении актов субъектов Федерации и органов местного самоуправления, вводящих налоги и сборы (п. 1 ст. 5 части первой НК РФ). Речь, конечно, идет о тех налогах и сборах, которые предусмотрены в ст. 14 «Региональные налоги и сборы» и в ст. 15 «Местные налоги и сборы» НК РФ.
Таким образом, те налоги, налоговый период по которым равняется календарному году (налог на прибыль организаций, подоходный налог с физических лиц, налог на имущество и др.), могут быть изменены в течение года многократно, однако все изменения будут вступать в силу не ранее 1 января следующего года при условии, что такие изменения официально опубликованы до 1 декабря текущего года. Если же публикация состоялась только в декабре, то срок вступления изменений в силу сдвигается на год. Например, закон, опубликованный в декабре 1999 года, вступит в силу не ранее 1 января 2001 года.
Условия взимания налогов с коротким налоговым периодом (например, для НДС и акцизов он равен, как правило, одному месяцу) могут меняться значительно чаще.
Нетрудно заметить, что при установлении двух и более условий определения момента вступления закона о налогообложении в силу, этот момент определяется датой события, наступившего после выполнения всех других условий. В графическом виде порядок определения даты вступления в силу закона об изменении условий взимания налога представлен на схеме III-4, а закона об установлении нового налога — на схеме III-5.
В отношении сборов — разовых платежей, применительно к которым налоговый период не устанавливается, изменения могут вступать в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня опубликования соответствующего акта законодательства (п. 1 ст. 5 части первой НК РФ).
Перечисленные ограничения, однако, не касаются актов законодательства, улучшающих положение налогоплательщиков. Поскольку такие акты имеют или могут иметь обратную силу, они вступают в действие по общеустановленным правилам: по истечении 10-дневного срока с момента официального опубликования, если иное не установлено в самом законодательном акте.
Установлению стабильных условий налогообложения способствует и включение в законодательство так называемых дедушкиных оговорок. Это нормы, устанавливающие, что в случае изменения законодателем условий налогообложения, ухудшающих положение налогоплательщика, прежние правила исчисления и взимания налога могут применяться налогоплательщиком в течение определенного периода. Установленная законодателем «дедушкина оговорка» не может быть произвольно отменена.
Схема 111-4
ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ ДАТЫ
ВСТУПЛЕНИЯ В СИЛУ ЗАКОНА ОБ ИЗМЕНЕНИИ УСЛОВИЙ
ВЗИМАНИЯ НАЛОГА С НАЛОГОВЫМ ПЕРИОДОМ,
РАВНЫМ ГОДУ
Вариант I
Принят закон Закон опубликован Завершение Начало нового
месячного налогового
периода периода
15 ноября 20 ноября 20 декабря 1 января
2000 г. 2000 г. 2000 г. 2001 г.
Закон не может вступить Все условия
в силу, т.к. не наступил выполнены,
новый налоговый период закон вступает
в силу
Вариант I I
Принят Закон Начало Завершение Начало
закон опубликован нового месячного нового
налогового периода налогового
периода периода
15 ноября 15 декабря 1 января 15 января 1 января
2000 г. 2000 г. 2001 г. 2001 г. 2002 г.
Условие Закон не может Все условия
завершения вступить в силу, т.к. выполнены,
месячного он вступает в силу закон вступает
периода только с начала в силу
не выполнено налогового периода
Схема 111-4
ПОРЯДОК ВСТУПЛЕНИЯ В СИЛУ ЗАКОНА
ОБ УСТАНОВЛЕНИИ НОВОГО НАЛОГА
Вариант I
Принят закон Закон опубликован Завершение Начало нового
месячного года
периода
15 ноября 20 ноября 20 декабря 15 января
2000 г. 2000 г. 2000 г. 2001 г.
Закон не может вступить Все условия
в силу, т.к. не наступило выполнены,
1 января года, следующего закон вступает
за годом его принятия в силу
Вариант I I
Принят Закон Начало Завершение
закон опубликован нового месячного
года периода
15 ноября 15 декабря 1 января 15 января
2000 г. 2000 г. 2001 г. 2001 г.
Условие Все условия
завершения выполнены,
месячного закон вступает
периода в силу
не выполнено
Это следует из Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 1 июля 1999 г. № 111-О94. В абзаце 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации"95 предусматривалось, что в случае, если в результате изменения налогового законодательства будут созданы менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет их деятельность подлежит налогообложению в том же порядке, который действовал в момент их государственной регистрации.
Конституционный Суд Российской Федерации установил, что в момент государственной регистрации заявителя жалобы действовал Федеральный закон от 29 декабря 1995 г. № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства»96. Федеральный закон от 31 июля 1998 г. № 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности»97 изменил условия налогообложения индивидуальных предпринимателей и определил, что со дня вступления его в силу не применяется указанная норма Федерального закона «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации».
Налоговая инспекция уведомила предпринимателя о необходимости уплаты налога по новым правилам. Конституционный Суд Российской Федерации указал, что норма об отмене абз. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» не может иметь обратной силы и не применяется к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального опубликования нового правила регулирования. Подобное истолкование указанного положения обусловлено конституционно-правовым режимом стабильных условий хозяйствования, выводимым из ст. 8 (ч. 1), 34 (ч. 1), 57 Конституции РФ.
Пример «дедушкиной оговорки» содержится и в ст. 9 Федерального закона от 9 июля 1999 г. № 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации»98.
8.2.4. Толкование законодательства о налогах и сборах
Законы о налогах и сборах должны не только формально содержать все существенные элементы налогового обязательства. Конституционный Суд Российской Федерации определил еще один критерий, которому должно соответствовать содержание законов о налогах и сборах:
«Законодательные органы в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы должны обеспечить, чтобы законы о налогах были конкретными и понятными. Неопределенность норм в законах о налогах может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (статья, 1 часть 1 Конституции Российской Федерации) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом (статья 19, часть 1 Конституции Российской Федерации)»2.
Но как быть в том случае, если введенный в действие закон о налоге все же является неконкретным и непонятным? В связи с этим возникает ряд проблем, и прежде всего — проблема толкования такого закона и используемых при этом презумпций.
Законы о налогах должны быть понятны всем, так как обязанность платить налоги является всеобщей. Основа стабильности, ясности, конкретности закона — это его текст. Любое толкование, не основанное на тексте закона, есть произвол, независимо от оправдания необходимости такого толкования.
Толкование текста закона может быть подчинено строгим правилам, в противном случае открывается простор произволу толкователя, по-своему понимающего «объективные законы экономики, общественные интересы и человеческую мораль» или другие факторы, положенные в основу толкования.
При толковании норм законодательства о налогах необходимо руководствоваться следующим.
В ряде постановлений Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, т.е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства99.
Другая правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации состоит в том, что установить налог или сбор можно только законом. Налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться «законно установленными»100.
Отсюда следует, что толкование статьи закона о налоге, в отношении смысла которой имеется неопределенность, должно проводиться строго на основании и в пределах закона.
В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 4 апреля 1996 г. № 9-П отмечено, что налогообложение всегда ограничивает право собственности, закрепленное в ст. 35 Конституции РФ (п. 5). Право собственности первично по отношению к праву государства требовать отторжения части собственности в виде налога. На это ограничение, как и на любое другое ограничение основных прав и свобод, распространяет свое действие ч. 3 ст. 55 Конституции РФ, в соответствии с которой права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены только федеральным законом.
Постановление Конституционного Суда Российской Федерации позволяет сделать вывод, что в спорных случаях должна действовать презумпция правоты собственника, поступающего наиболее выгодным для себя способом в случаях, когда законодательство допускает толкования. Собственность первична. Налогообложение как ограничение права собственности законно ровно настолько, насколько это установлено законом. Любое исключение должно быть осознано только в связи с правилом. Правило же в данном случае — неприкосновенность собственности.
В практике российского законотворчества нередки случаи, когда тот или иной элемент налогового обязательства не установлен либо установлен, но не определен. Недостатки закона в таких случаях восполняются ведомственными нормативными актами, а порой — решениями судебных органов.
Как справедливо отметил немецкий государствовед К. Фогель, ясность содержания нормативного акта о налоге, границы полномочий административных органов могут быть установлены лишь в пределах разумного. Но «это не означает, однако, что любая неточность правового выражения ввиду спешки или расчета на политический эффект принимается и должна исправляться судебной практикой. Из предложенной конституционным правом строгой привязки налогового регулирования к закону следует, что осуществление налоговых законов не может быть целиком отдано на усмотрение государственных органов управления (следует добавить: и судебных органов.—Прим. С.П.}. В налоговом праве ради соблюдения конституции действует принцип законности...
И в толковании налоговых законов действуют особые нормы. Цель такого закона не может обусловить его понимание, так как толкование, связанное с целью получения дохода, вело бы к постоянному расширению налоговых обязанностей»101.
По смыслу Постановления Конституционного Суда Российской Федерации, в тех случаях, когда законодатель не установил и/или не определил хотя бы один из существенных элементов налогового обязательства, налогоплательщик имеет все законные основания уплачивать налог наиболее выгодным для себя способом.
Налоговый кодекс Российской Федерации в целом воспринял этот подход. Он установил, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (п. 6,7 ст. 3 НК РФ).
В статье 6 НК РФ определено, что одним из проявлений несоответствия Кодексу нормативного правового акта о налогах и сборах являетсяпротиворечие общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений настоящего Кодекса (подп. 9 п. 1). Таким образом, НК РФ не допускает толкований, выходящих за рамки буквального смысла положений Кодекса.
Налоговый кодекс Российской Федерации закладывает основы толкования законов о налогах. Как показала практика, одной из проблем является толкование понятий, присущих различным отраслям права (гражданскому, трудовому, семейному и др.) и используемых в налоговом законодательстве. Нередко высказывается суждение, что при толковании этих понятий необходимо исходить из целей, содержания и иных характеристик соответствующего налогового закона.
Однако необходимо учитывать, что ситуация, когда один термин имеет несколько значений (одно из которых — «в целях налогообложения»), приводит к созданию казуистичного законодательства. Оно становится непонятным для тех граждан, кому непосредственно адресовано. Поэтому по возможности термины других отраслей должны применяться в налоговом законодательстве в общеправовом значении.
Это правило закреплено в Налоговом кодексе Российской Федерации, ст. 11 которого определяет, что «институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом».
Необходимость придания тем или иным понятиям специфического «налогового» значения объясняется тем, что перераспределительным отношениям, регулируемым посредством налогового права, присущи свои принципы и задачи. Например, законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 части первой НК РФ). Этот принцип был бы нарушен, если бы налоги различно взимались с физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей, и лиц, не зарегистрированных в таком качестве, но фактически осуществляющих на свой риск самостоятельную деятельность, направленную на систематическое получение дохода. Поэтому НК РФ понятие «индивидуальные предприниматели» трактует расширительно (п. 2 ст. 11 части первой НК РФ).
То же можно сказать и в отношении термина «дивиденд». Если гражданское законодательство отождествляет дивиденд с выплатами по акциям, то в соответствии с п. 1 ст. 43 части первой НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. Таким образом, НК РФ охватывает понятием «дивиденд» и суммы, выплачиваемые обществами с ограниченной ответственностью при распределении прибыли. Кодекс устанавливает единый режим налогообложения распределенной предприятиями прибыли, поскольку не допускается дифференцированное налогообложение в зависимости от формы собственности и организационно-правовой формы предприятий.
8.2.5. Состав налогового законодательства
Правоприменительная практика высветила проблему взаимоотношения закона о налоге и закона, не посвященного в целом налогообложению, но устанавливающего отдельные нормы, которые имеют значение для налогообложения.
Традиционно при расхождении между актами, изданными одним и тем же законотворческим органом, применяется акт, изданный позже, а при расхождении между общим и специальным актом предпочтение отдается специальному.
Однако в данном случае акценты смещены: подлежат ли вообще применению положения, регулирующие налогообложение, если они содержатся в законах, не посвященных налогообложению как таковому?
Иначе говоря, следует ли к налоговому законодательству относить только те акты, которые регулируют исключительно налоговые отношения, или же это более широкая отрасль, включающая все законодательные установления о налогах?
Законом РСФСР «Об основах бюджетного устройства и бюджетного процесса в РСФСР» было установлено, что не допускается внесение изменений в налоговую систему, предоставление налоговых льгот, не предусмотренных налоговым законодательством (ст. 23). Верховный Совет Российской Федерации в Постановлении от 10 июля 1992 г. № 3255-1 «О некоторых вопросах налогового законодательства Российской Федерации»1 еще раз подчеркнул, что в целях систематизации налогового законодательства федеральные налоги (в том числе размеры их ставок и налоговые льготы) устанавливаются только законодательными актами Российской Федерации, принимаемыми в форме законов и постановлений по вопросам налогообложения. Изменение режима налогообложения по указанным налогам допускается путем внесения изменений и дополнений в действующий законодательный акт Российской Федерации по конкретному налогу. 102
Однако сам же Верховный Совет Российской Федерации, а затем и Федеральное Собрание Российской Федерации многократно допускали отступления от установленных правил. Первое такое отступление было допущено сразу же по принятии Постановления ВС РФ от 10 июля 1992 года. В тот же день был принят Закон РФ "Об образовании»103. В пункте 3 ст. 40 этого Закона предусмотрено, что образовательные учреждения независимо от их организационно-правовых форм в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной уставом этих образовательных учреждений, освобождаются от уплаты всех видов налогов, в том числе и от платы за землю.
В дальнейшем было принято более двух десятков законов, включающих налоговые нормы, в частности: Законы РФ от 6 августа 1993 г. № 5605-1 «О селекционных достижениях» (ст. 24), от 22 января 1993 г. № 4338-1 «О статусе военнослужащих» (ст. 17); Федеральные законы от 21 декабря 1994 г. № 69-ФЗ «О пожарной безопасности» (ст. 28, 29), от 10 января 1996 г. № 6-ФЗ «О дополнительных гарантиях социальной защиты судей и работников аппаратов судов Российской Федерации» (ст. 2,6).
Налоговые нормы содержатся также в ежегодно принимаемых законах о бюджете. Этими актами устанавливаются нормативы распределения налоговых поступлений между бюджетами различных уровней, а также ставки некоторых налогов, льготы, размеры пеней за просрочку платежа налогов.
Проблема состава налогового законодательства относится к разряду принципов налогообложения. Вопрос о включении норм о налогообложении в «неналоговые» законы (как правило, речь идет о льготах) важен в отношении не только доходов бюджета, но и равенства обязанностей граждан. С позиции ст. 57 Конституции РФ вряд ли можно найти удовлетворительное объяснение, почему, например, граждане, занимающие должности судей, налоговых полицейских, таможенников, обладают привилегией не платить подоходный налог, как это предусмотрено рядом «неналоговых» законов.
Практика показала, что должный контроль за представлением льгот можно обеспечить только в том случае, если этот вопрос будет регулироваться исключительно законами, посвященными налогообложению в целом. Достичь этого можно было бы закреплением соответствующего ограничения в Конституции РФ или же федеральным конституционным законом. В соответствии с ч. 3 ст. 76 Конституции РФ федеральные законы не могут противоречить федеральным конституционным законам.
Однако ч. 1 ст. 76 Конституции РФ предусмотрено, что федеральные законы имеют прямое действие на всей территории Российской Федерации. Поэтому налоговые нормы, содержащиеся в «неналоговых» законах, должны применяться в соответствии с общими правилами применения законов.
Это же подтвердил Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 11 ноября 1997 г. № 16-П. Суд признал положение части первой ст. 11' Закона РФ «О государственной границе Российской Федерации» о введении налогового платежа (сбора за пограничное оформление) не противоречащим Конституции РФ. Тем самым фактически подтверждено, что правило ч. 1 ст. 76 Конституции РФ, согласно которой федеральные законы имеют прямое действие на всей территории Российской Федерации, применяются безо всякого исключения. Нормы о налогах, содержащиеся в «неналоговых» законах, должны применяться непосредственно.
Таким образом, хотя в целом ограничительная позиция заслуживает поддержки, выход видится только во внесении соответствующей поправки в Конституцию РФ.
Данная проблема известна и за рубежом. Существует практика ограничения форм налогового законотворчества. Так, ч. 7 ст. 34 Конституции Испании предусматривает, что «налоги могут быть изменены лишь соответствующим налоговым законом»104.
При этом, конечно, не исключено, что законодатели и сами смогут привести свою практику в соответствие конституционно значимым стандартам. Эта идея нашла закрепление в Налоговом кодексе Российской Федерации. В пункте 1 ст. 1 части первой НК РФ определено, что законодательство РФ о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. А пункт 5 ст. 3 части первой НК РФ закрепляет, что федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются настоящим Кодексом. Эта же идея выражена в п. 2 ст. 12 части первой НК РФ, согласно которой федеральными признаются налоги и сборы, устанавливаемые настоящим Кодексом и обязательные к уплате на всей территории Российской Федерации.
В качестве гарантии выполнения данного правила НК РФ устанавливает, что ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом (п. 5 ст. 3).
Однако проблема до конца все-таки не решена. Налоговый кодекс Российской Федерации является федеральным законом, а не федеральным конституционным законом. Поэтому, в принципе, не исключена ситуация принятия «неналоговых» законов, содержащих налоговые нормы. Противоречия этих законов и НК РФ должны разрешаться в соответствии с общими правилами устранения правовых коллизий.
Принятые Налоговым кодексом Российской Федерации правила об ограничении форм налогового законотворчества нельзя рассматривать только как моральное обязательство законодателя, от которого он вправе отказаться в любой момент. В противном случае закон теряет свою ценность как обязательный для выполнения акт, вводится двойной стандарт: нормы закона обязательны для одних лиц и не обязательны для других.
Поэтому подобные нормы необходимо рассматривать как самообязывающие. Они обязательны для законодателя и подлежат правовой защите.
Эта защита основана на конституционно-правовом режиме стабильных условий хозяйствования. Он предполагает, что предпринимателям заранее известно, как и в каких формах устанавливаются условия хозяйствования, в том числе условия налогообложения.
Правовая защита должна состоять в признании не соответствующей Конституции РФ нормы, содержащейся в «неналоговом» законе. Несоответствие состоит в нарушении ст. 8 и 34 Конституции РФ, гарантирующих право на свободную предпринимательскую и иную не запрещенную законом экономическую деятельность. Свобода предпринимательства невозможна без свободы выбора, который зависит от уверенности относительно источников, устанавливающих права и обязанности.
Но, с другой стороны, если принят «неналоговый» закон, содержащий норму о налоге, тот же принцип свободы экономической деятельности может послужить основанием для того, чтобы планировать свою деятельность на основе этой нормы. Предприниматель не должен сам «ревизовать» законодателя и определять, что какую-то норму закона он не обязан или не вправе выполнять.
«Приятным удивлением» предпринимателя, узнавшего, что он пользовался льготой неправомерно, поскольку закон «незаконен», вряд ли можно оправдать необходимость соблюдения конституционно-правового режима стабильных условий хозяйствования.
Выход видится только в том, что норма о налогах, содержащаяся в «неналоговом» законе, не может не применяться автоматически. Такая норма должна быть обжалована в Конституционном Суде Российской Федерации, который может признать ее не соответствующей Конституции РФ и объявить недействительной с момента опубликования постановления КС РФ или с какого-либо момента после опубликования в будущем.
8.2.6. Кодификация налогового законодательства
Объединение норм налогового законодательства в едином законодательном акте объясняется рядом причин и условий.
Во-первых, налоговое законодательство нуждается в систематизации. Она возможна, поскольку существует внутреннее единство налоговой системы.
Источником уплаты любых налогов выступает доход лица (реальный или предполагаемый). Необходимо установить четкую последовательность уплаты различных налогов. Так, по общему правилу из поступившей выручки от реализации товаров (работ, услуг) в первую очередь уплачиваются косвенные налоги (НДС, акцизы). Затем рассчитываются и уплачиваются поимущественные налоги. Оставшаяся за вычетом указанных налогов сумма служит базой для расчета налогооблагаемой прибыли. Чистая прибыль, оставшаяся после уплаты налога на прибыль,— источник остальных налогов.
Налоги устанавливаются и взимаются на основании общих принципов налогообложения и сборов. Систематизация налогового законодательства способствует более полному и четкому воплощению этих принципов.
Многие понятия, термины, применяемые при установлении того или иного налога, являются «общеналоговыми». Важно, чтобы они применялись единообразно во избежание ненужного усложнения, казуистичности законодательства. Систематизирующий акт призван исключить неоднородность, внутренние противоречия механизма налогообложения.
Поскольку понятие налоговой системы не сводится только к системе налогов, то Налоговый кодекс Российской Федерации регулирует фискальный правопорядок в целом. При этом рассматриваются вопросы установления федеральных, региональных и местных налогов, проблемы возникновения и порядок выполнения обязанностей по уплате налогов, права и обязанности налогоплательщиков, формы и методы налогового контроля, ответственность за совершение налоговых нарушений и др. Это позволяет участникам налоговых отношений получить полную и достоверную информацию о своих правах и обязанностях.
Во-вторых, Налоговый кодекс Российской Федерации выступает основой стабильности налогового законодательства. В вопросе о реформировании налогового законодательства необходимо найти баланс между потребностью следовать изменениям экономических и социальных условий, с одной стороны, и необходимостью гарантировать субъектам предпринимательской деятельности действительность их инвестиционного планирования, долгосрочных расчетов и т.п.—с другой.
В ряде стран ограниченная восприимчивость кодифицированных актов к изменениям реальной действительности рассматривается как аргумент в пользу отказа от принятия налогового кодекса. Нет налогового кодекса, например, в Великобритании. Однако в других странах это же обстоятельство оценивают в пользу кодификации налогового законодательства, поскольку постоянные поправки, дополнения законодательных актов о налогах приводят к хаосу, в котором теряются даже искушенные эксперты105.
Налоговый кодекс Российской Федерации призван не только затруднить внесение изменений в налоговое законодательство, но и сократить количество поводов для таких изменений. А это возможно только путем тщательной проработки законопроекта, выверки всех его положений.
В-третьих, Конституция РФ крайне немногословна в отношении налогов. Если в Конституции ФРГ, например, содержится специальный раздел «Финансы», то в Конституции РФ отдельные положения, относящиеся к налогообложению, разрозненны и неполны. Это — одна из причин того, что практика налогообложения в нашей стране знает многочисленные примеры нарушения конституционных принципов, начал.
«Сложившаяся ситуация придает новому НК особое значение. Он призван компенсировать конституционные «слабости», а значит, максимально полно и последовательно раскрыть все основные принципы российского налогового права»106. В связи с этим Налоговый кодекс Российской Федерации является не просто отраслевым законом. Это — один из важнейших документов российского права, формирующий отношение граждан к государству и праву вообще. «Кодекс объективно несет на себе конституционную нагрузку. Через реальное налогообложение во многом воспринимаются декларации о демократизме государственного строя, о праве как выражении высшей справедливости, о ценностях федеративного устройства страны»107.
В зависимости от объекта регулирования выделяют общие и специальные налоговые кодексы.
Общие налоговые кодексы содержат материальные и процессуальные нормы, регламентирующие налогообложение в целом. Такими кодексами регулируются основы взимания налогов, права и обязанности налогоплательщиков, структура и правовой статус налоговых органов, процедуры исчисления и уплаты налогов, порядок контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов, обжалование действий и решений налоговых органов и их должностных лиц, ответственность за нарушения налогового законодательства.
Примерами таких актов служат Кодекс внутренних доходов США, Налоговый кодекс Франции, Положение о порядке взимания налогов, сборов и пошлин, выполняющее роль налогового кодекса ФРГ108.
Специальные налоговые кодексы регулируют отдельные виды фискальных платежей. Например, в Алжире действуют несколько таких кодексов: Кодекс прямых налогов и приравненных к ним платежей. Кодекс платежей на товарооборот, Кодекс регистрационных сборов и Кодекс гербовых сборов. В Бельгии применяется Кодекс налогов с доходов населения109.
Налоговый кодекс Российской Федерации относится к общим налоговым кодексам. Часть первая Налогового кодекса Российской Федерации принята Федеральным законом от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ110. Она состоит из семи разделов, в которых регулируются отношения, составляющие основу всей налоговой системы. Разделы включают в себя главы (20 глав), главы — статьи (142 статьи).
В разделе I «Общие положения» закреплены основные начала (принципы) налогообложения, источники правовых норм о налогах и сборах, основные понятия, система налогов и сборов.
Раздел II посвящен правам и обязанностям участников налоговых отношений — налогоплательщиков и налоговых агентов, а также их представителей.
Основы правового статуса налоговых и таможенных органов, органов налоговой полиции рассматриваются в разделе III.
В шести главах раздела IV — самого большого в Кодексе — устанавливаются общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.
Налоговой отчетности и налоговому контролю посвящен раздел V.
Виды налоговых нарушений и ответственность за их совершение установлены в разделе VI.
Раздел VII регулирует вопросы обжалования актов налоговых органов, действий их должностных лиц.
В соответствии с Федеральным законом от 31 июля 1998 г. № 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации»111 большинство положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации вводится в действие с 1 января 1999 года.
Налоговый кодекс Российской Федерации — основа налогового законодательства РФ. Остальное законодательство принимается только в соответствии с Кодексом. Статья 1 части первой НК РФ устанавливает, что законодательство РФ о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.
Соответствие Налоговому кодексу Российской Федерации — непременное требование к законодательству субъектов Федерации, нормативным правовым актам органов местного самоуправления (п. 4,5 ст. 1 части первой НК РФ).
Кодекс определяет, что ряд налоговых отношений может быть урегулирован исключительно Налоговым кодексом Российской Федерации.
Так, согласно п. 5 ст. 3 части первой НК РФ федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются настоящим Кодексом. Это означает, что не допускается установление, изменение или отмена конкретного налога законом, не вносящим изменений в сам Налоговый кодекс. С позиции этой статьи, в частности, не подлежат применению различные нормы о налогах (например, о предоставлении льгот), включенные в «неналоговое» законодательство.
В ряде случаев Налоговый кодекс Российской Федерации закладывает только основы правового регулирования тех или иных отношений, предусматривает необходимость принятия специального законодательства. Например, ст. 36 части первой НК РФ устанавливает, что федеральные органы налоговой полиции выполняют функции, определенные Кодексом, а также иные функции, возложенные на них Законом РФ «О федеральных органах налоговой полиции».
Особое значение имеет Налоговый кодекс Российской Федерации для таможенных платежей. Согласно ст. 13 части первой НК РФ таможенная пошлина и таможенные сборы отнесены к федеральным налогам и сборам. Однако законодатели исходили из того, что к моменту принятия Налогового кодекса Российской Федерации уже имелось довольно обширное законодательство, регулирующее отношения по исчислению и уплате таможенных платежей: Таможенный кодекс Российской Федерации, Закон РФ «О таможенном тарифе» и др. Поэтому ст. 2 части первой НК РФ определено, что к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Таким образом, в отношении таможенных платежей НК РФ не закладывает основ их исчисления и взимания. Задача НК РФ — привести таможенное законодательство в соответствие с общими принципами исчисления налогов и сборов.
РАЗДЕЛ IV. СИСТЕМА НАЛОГОВ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
10 ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОБЩИЕ ХАРАКТЕРИСТИКИ СИСТЕМЫ НАЛОГОВ
Система налогов — это совокупность отдельных налогов, обладающая организационно-правовым и экономическим единством.
Организационно-правовое единство системы налогов выражается в централизованном порядке установления видов налогов и основных элементов их юридического состава. Оно обусловлено общими для любых налогов конституционными принципами налогообложения. Системность позволяет сгруппировать налоги по признакам, существенным с правовой точки зрения.
Подобно тому как в законодательном акте определение налога дается с целью ограничить несанкционированное налоготворчество, выделение групп налогов преследует ту же цель. НК РФ выделяет федеральные, региональные и местные налоги и определяет компетенцию законодателей разных уровней в отношении этих групп.
Понятие «система налогов» не стоит путать с понятием «налоговая система».
Налоговая система — это совокупность установленных в государстве существенных условий налогообложения.
Существенными условиями налогообложения, характеризующими налоговую систему, являются:
• принципы налогообложения;
• порядок установления и введения налогов;
• система налогов;
• порядок распределения налоговых поступлений между бюджетами различных уровней;
• права и обязанности участников налоговых отношений;
• формы и методы налогового контроля;
• ответственность участников налоговых отношений;
• способы защиты прав и интересов участников налоговых отношений.
Понятие «налоговая система» характеризует налоговый правопорядок в целом, система налогов — только элемент налоговой системы.
Система налогов включает большое число ра'зных налогов. Идеи единого налога, заменяющего множество фискальных платежей, оказались несостоятельными. Лица получают доходы разными способами и в разных формах. Нет универсального приема, который позволил бы учесть при налогообложении все обстоятельства хозяйствования. Единый налог обернулся бы насилием над многообразием форм хозяйственной жизни, нарушил принцип равного налогового бремени, и поэтому его следует считать несправедливым.
К тому же уклонения от уплаты единого налога были бы очень ощутимы для бюджета, поскольку при этом происходит уклонение от уплаты как бы всех налогов сразу. Риск для государства слишком высок. К тому же возрастают побудительные стимулы к уклонению, так как сумма единого налога значительно превысила бы суммы отдельных налогов.
И.М. Кулищер отмечает, что «народы недаром предпочитали во все времена одному налогу множественность их, памятуя, что человек, который был бы сокрушен тяжестью, заключающейся в одном предмете, легко выносит ее, когда она распределена по всему телу»112.
Однако обилие налогов способно нанести вред экономическим и социальным отношениям. Запутанная, усложненная система налогов неизбежно порождает нарушения налогового законодательства. В данном случае законность нарушается из-за неразумных действий законодателя. Это оборачивается негативным отношением граждан к правовой системе в целом.
Система налогов может быть перегружена неэффективными налогами, и тогда затраты на их административное обслуживание превысят сумму поступлений. Это характерно для российской системы налогов. Доходы от некоторых мелких налогов (порядка 15) столь незначительны, что при их начислении нарушается принцип «самоокупаемости». В частности, к таким налогам относят сборы за парковку автотранспорта, с владельцев собак, за выдачу ордера на квартиру, за право пользования местной символикой, за право проведения кино- и телесъемок и др. О подобных платежах русский финансист петровской эпохи И.Т. Посошков писал: «токмо людям турбация (смущение) великая: мелочный сбор, мелок он и есть»113.
С введением части второй Налогового кодекса Российской Федерации предполагается реформировать систему налогов, взимаемых в России, заменить длинный ряд мелких неэффективных налогов налогами, важными в фискальном отношении. До введения части второй НК РФ сохраняют силу ст. 19—21 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», содержащие перечень российских налогов. Система этих налогов представлена на схеме IV-1.
Система налогов, установленная в части первой НК РФ, приведена на схеме IV-2.
Система налогов — плод исторического национального развития. Однако есть и общеэкономические факторы, обуславливающие выбор конкретных видов налогов, их соотношение и значение.
В мировой практике выделяют четыре базисных модели системы налогов в зависимости от ролей различных видов налогов114.
Англосаксонская модель ориентирована на прямые налоги с физических лиц, доля косвенных налогов незначительна. В США, например, подоходный налог с населения формирует 44% доходов бюджета. Платежи населения превышают налоги с предприятий.
Эта модель применяется также в Австралии, Великобритании, Канаде и других странах.
Евроконтинентальная модель отличается высокой долей отчислений на социальное страхование, а также значительной долей косвенных налогов: поступления от прямых налогов в несколько раз меньше поступлений от косвенных. К примеру, в Германии доля поступлений на социальное страхование составляет 45% доходов бюджета, от косвенных налогов — 22%, а от прямых налогов — всего 17%. Аналогичны показатели и других стран, ориентированных на эту модель, — Нидерландов, Франции, Австрии, Бельгии.
Латиноамериканская модель рассчитана на сбор налогов в условиях инфляционной экономики. Косвенные налоги наиболее чутко реагируют на изменение цен, лучше защищают бюджет от инфляции, поэтому они и составляют основу системы налогов. По механизму взимания и контроля косвенные налоги более просты, чем налоги прямые. Они не требуют развитого аппарата налоговых служб и изощренной системы расчетов. Поэтому, как правило, в менее развитых странах доля косвенных налогов выше. Кроме того, доходы населения в этих странах ниже, чем в преуспевающих странах, что также определяет незначительный уровень прямых налогов.
.
Схема IV-2
Доли косвенных налогов в доходах бюджетов Чили, Боливии и Перу составляют соответственно 46,42 и 49%.
Смешанная модель, сочетающая черты других моделей, применяется во многих странах. Государства выбирают ее для того, чтобы диверсифицировать структуру доходов, избежать зависимости бюджета от отдельного вида или группы налогов.
В консолидированном бюджете Российской Федерации на 1999 год доля прямых налогов составляла 42% (в том числе с физических лиц — 14%), косвенных налогов — также 42% (в том числе НДС — 30%, акцизы —12%). Очевидно, что в России используется смешанная модель системы налогов. Особенностью является существенный перевес доли прямых налогов с организаций над долей прямых налогов с физических лиц.
Структура прямых налогов зависит от отношений собственности и соответствующих им распределительных отношений. Поскольку в СССР основная масса собственности находилась в руках государства, то и основная масса доходов бюджета формировалась за счет доходов от этой собственности, т.е. за счет платежей государственных предприятий (более 70%). Налоги на доходы населения были незначительны — 8—9%.
По этой же причине в СССР практически отсутствовали имущественные налоги: если почти все, что можно считать избытком над самым необходимым, находилось в руках государства, налогообложение теряло смысл115.
Неразвитостью сферы социального страхования объяснялась малая доля взносов от социального страхования.
Экономическое единство системы налогов — непременное условие реализации принципа обоснованности в макроэкономическом масштабе. При разработке системы налогов должно учитываться влияние налогообложения на экономику страны в целом.
Наиболее обобщенным показателем, характеризующим это влияние, является налоговый гнет (налоговое бремя). Он определяется как отношение общей суммы налоговых сборов к совокупному национальному продукту. Иными словами, налоговое бремя показывает, какая часть произведенного обществом продукта перераспределяется через бюджетные механизмы. Без этого показателя «невозможно определить ту черту, за пределы которой государство, уточняя ли перечень налогов, изменяя ли налоговые ставки и отменяя налоговые льготы, не имеет права переступать»116.
Налоговый гнет в странах с развитой экономикой колеблется от 54,2% в Швеции до 28,6% в Японии. Мировая практика показывает, что если у налогоплательщика изымается более 40—50% доходов, то эффективность системы налогов снижается из-за подрыва стимулов к предпринимательству, расширения практики уклонения от налогообложения, сужения налоговой базы.
Этот показатель ориентирован на среднестатистического налогоплательщика. Реальное налоговое давление на конкретного налогоплательщика может существенно различаться. Так, в России уровень налоговых изъятий за годы налоговой реформы не превышал 33% ВВП, однако реальное налоговое давление на предприятия (особенно законопослушные) в значительной степени выше, чем в странах с развитой рыночной экономикой117.
11 ОСНОВНЫЕ НАЛОГИ, ВЗИМАЕМЫЕ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Существуют различные варианты классификации входящих в налоговую систему платежей: по экономической природе; по объектам налогообложения; в зависимости от порядка установления или зачисления в бюджеты различных уровней и др.
С точки зрения налогоплательщика, входящие в систему налогов платежи целесообразно разделить на группы по субъектам платежа. Можно выделить налоги, уплачиваемые физическими лицами; налоги, уплачиваемые организациями; налоги, уплачиваемые всеми группами налогоплательщиков.
Особое значение имеют так называемые социальные налоги — взносы в социальные внебюджетные фонды. Они не указаны в перечне налогов, содержавшемся в Законе РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»118, что скорее можно отнести к недостатку Закона, чем к обдуманным действиям законодателя. В части первой Налогового кодекса Российской Федерации социальные налоги включены в налоговую систему: они вошли в перечень федеральных налогов.
11.1. Налоги, уплачиваемые физическими лицами
К этой группе налогов относятся: подоходный налог с физических лиц, налоги на имущество физических лиц, налог на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения, а также ряд других, менее значительных налогов.
11.1.1. Подоходный налог с физических лиц
В настоящее время налог взимается на основании Закона РФ от 7 декабря 1991 г. № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц»119.
Этот налог традиционно является центральным среди налогов с населения. Подоходный налог — государственный налог, взимаемый на всей территории страны по единым ставкам. Действующее законодательство не предусматривает установления местных подоходных налогов.
Большая сумма поступлений от подоходного налога зачисляется в бюджеты субъектов Федерации. В федеральный бюджет зачисляется меньшая доля. Федеральным законом от 31 декабря 1999 г. № 227-ФЗ «О федеральном бюджете на 2000 год»120 установлено, что в федеральный бюджет зачисляется 16% собранных сумм подоходного налога.
Подоходный налог построен на резидентском принципе. Полную налоговую обязанность несут лица, проживающие на территории России не менее 183 дней в календарном году. Лица, проживающие на территории России менее этого срока, несут ограниченную налоговую ответственность, т.е. уплачивают налог только с доходов, полученных из источников в Российской Федерации.
Возраст лица не влияет на его статус налогоплательщика. От лица детей (недееспособных) налог уплачивают их родители (опекуны, попечители).
Помимо физических лиц субъектами подоходного налога являются иностранные личные компании, доходы которых рассматриваются как доходы их владельцев.
Налогообложению в России подлежат доходы, полученные:
• резидентами Российской Федерации где бы то ни было;
• из источников в Российской Федерации независимо от национального или юридического статуса их получателей.
Налогообложению подлежит доход, полученный как в денежной, так и в натуральной форме, а также в форме материальной выгоды (экономии). При этом доход может быть получен непосредственно из кассы или на расчетный счет и т.д. либо косвенно в форме оплаты счетов налогоплательщика и т.п. Законодательство Российской Федерации предусматривает налогообложение некоторых привилегий и благ, получение которых в обычных условиях потребовало бы от плательщика дополнительных затрат (получение беспроцентных ссуд или займов по льготным ставкам).
Подоходный налог в первое время после его введения в России был построен по глобальной (синтетической) системе: доходы, полученные из разных источников (так называемый совокупный доход), облагались налогом по единым ставкам. Деление доходов на виды было проведено лишь в связи с различными процедурами налогообложения разных доходов. В дальнейшем из совокупного дохода в отдельный вид были выделены доходы по вкладам в банках и по договорам добровольного имущественного страхования. С этих доходов налог исчисляется и удерживается по отдельной ставке.
Любые получаемые налогоплательщиком суммы или имущество являются для целей налогообложения его доходом, если они не входят в исчерпывающий перечень необлагаемых доходов, приведенный в Законе.
В отношении дохода, полученного в форме выгоды, действует другой принцип: учитываются только те виды экономии, которые прямо указаны в Законе.
Налоговая база учитывается по кассовому методу: доходом считаются суммы, действительно полученные плательщиком в конкретном периоде в той или иной юридической форме,— наличными денежными средствами из кассы организации, поступлением средств на счет в банке и др., а расходом — реально выплаченные суммы (документально подтвержденные). Перечень, а часто и суммы расходов, подлежащих вычету, строго регламентированы121.
11.1.1.1. Льготы
Закон предусматривает довольно широкий круг льгот, особенно изъятий.
При определении совокупного дохода доходы налогоплательщика уменьшаются на сумму необлагаемого минимума. Налогообложению подлежат лишь доходы налогоплательщика, превышающие этот минимум. Размер необлагаемого минимума совпадает с минимальным размером оплаты труда, установленной законодательством. Однако для налогоплательщиков с высоким уровнем дохода применение необлагаемого минимума ограничено. Лицам с доходом, облагаемым по минимальной ставке, предоставляется право применить необлагаемый минимум в двух- или однократном размере минимальной оплаты труда.
Важное социальное значение имеют вычеты из совокупного дохода на содержание детей и иждивенцев (зависимых лиц).
Подлежащий налогообложению доход каждого из родителей (опекуна, попечителя) либо лица, содержащего иждивенца, уменьшается на сумму в размере устанавливаемого законом уровня минимальной месячной заработной платы из расчета на одно зависимое лицо. В настоящее время государство не предоставляет такую льготу лицам с высоким уровнем доходов и, наоборот, увеличивает ее размер в два раза для налогоплательщиков с минимальными доходами.
Исключение из совокупного дохода физических лиц отдельных видов доходов, освобождение от обложения подоходным налогом отдельных категорий физических лиц, а также предоставление других льгот проводятся только в соответствии с федеральным законом и законодательными актами субъектов Федерации.
11.1.1.2. Ставки подоходного налога
Ставки подоходного налога устанавливаются по методу сложной прогрессии. Периодически, обычно один раз за финансовый год, проводится налоговая индексация: корректируются суммы необлагаемого минимума, вычетов на содержание зависимых лиц, а также налоговых разрядов. Необходимость индексации вызвана инфляционными процессами. Минимальная ставка налога — 12%, максимальная — 30%122. Подоходный налог, как правило, исчисляют и удерживают из дохода плательщика налоговые агенты—лица, производящие выплату дохода субъекту налогообложения (уплата налога у источника выплаты дохода). Исчисляется и взимается налог по кумулятивному методу. Плательщик обязан представить декларацию о совокупном доходе за отчетный год. Срок представления декларации — 1 апреля года, следующего за отчетным. Налогоплательщики вправе в месячный срок после подачи декларации о доходе в налоговый орган уточнить данные, заявленные ими в декларации. Освобождены от представления декларации лица, получающие доходы от выполнения трудовых обязанностей только из одного источника; налогоплательщики, чей совокупный годовой доход не превышает первого налогового разряда (т.е. облагается по минимальной ставке), а также лица, не имеющие постоянного местожительства в Российской Федерации.
Разница между налогом, исчисленным на основе декларации и фактически уплаченным (удержанным), подлежит внесению в бюджет до 15 июля года, следующего за отчетным.
В целях обеспечения достоверности указанных в декларации данных лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью, обязаны вести специальную книгу учета доходов и расходов, записывать фамилии и адреса клиентов, пациентов и т.п.
Налоговые агенты обязаны ежеквартально представлять налоговым органам сведения о суммах, выплаченных физическим лицам, и об удержанных из этих сумм налогах (так называемая косвенная декларация).
В целях контроля за соблюдением Закона о подоходном налоге налоговые органы проверяют предприятия, учреждения, организации и физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей, выплачивающих гражданам доходы. Предмет проверки — правильность удержания подоходного налога и вычетов из облагаемого дохода, своевременность и полнота перечисления в бюджет удержанных сумм налога.
При проверке налогоплательщиков исследуются документы, связанные с исчислением и уплатой налогов (денежные документы, бухгалтерские книги, декларации и т.п.), производится осмотр помещений, используемых для предпринимательской деятельности.
11.1.2. Налог на имущество физических лиц
В настоящее время объем поступлений в бюджет от налога на имущество физических лиц незначителен. Налог на имущество дорогостоящ в административном обслуживании, так что порою доходы от него не покрывают затрат, связанных с учетом и оценкой облагаемого имущества, сбором налога. С развитием частной собственности и улучшением благосостояния граждан, а также совершенствованием процедуры регистрации объектов недвижимости доля этого налога должна увеличиться.
Налог на имущество физических лиц базируется на территориальном принципе. Налогообложению подлежат два вида объектов: недвижимость — жилые дома, квартиры, дачи, гаражи и иные строения, помещения и сооружения, находящиеся на территории Российской Федерации; транспортные средства — самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, катера, мотосани, моторные лодки и другие транспортные средства, зарегистрированные в России, независимо от национального или юридического статуса их собственника.
Налоговая база определяется на основе стоимости недвижимого имущества и мощности двигателей транспортных средств, количества пассажиро-мест, вместимости.
В отношении объектов недвижимости ставки налога изменяются в зависимости от размера базы, т.е. налог является в этой части прогрессивным. Для различных видов транспортных средств установлены различные ставки в процентах от минимального размера оплаты труда123. Федеральным законом установлены предельные ставки налогов, которые могут дифференцироваться представительными органами местного самоуправления.
Льготы по налогу на недвижимость предоставляются в основном на основе социальных критериев: инвалидность, достижение пенсионного возраста, особые заслуги перед обществом и государством и т. п.
Обязанность исчислять налог на имущество возложена на налоговые органы, которые получают от организаций, осуществляющих учет недвижимости и транспортных средств, соответствующую информацию, на ее основе рассчитывают налог и вручают налогоплательщику налоговое уведомление.
Налог на имущество плательщик уплачивает самостоятельно в два срока — к 15 сентября и 15 ноября года, за который производится оплата.
11.1.3. Налог на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения
Имущество, полученное физическими лицами в порядке наследования или дарения от других физических лиц, не подлежит обложению подоходным налогом. Вместо него взимается налог на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения, который учитывает особенности получения дохода, более «деликатно» подходит к обложению имущества в конкретной ситуации.
Налогообложение наследства и дарения объединено из-за того, что дарение является наиболее распространенным способом обхода налогообложения наследства, так что законодатель признал необходимым уравнять налоговые последствия этих двух сделок.
Налог уплачивает новый собственник имущества. Налогом облагается имущество в том случае, если:
• наследство открылось на территории Российской Федерации или сделка дарения регистрируется (подлежит регистрации) на территории Российской Федерации; иными словами, налог базируется на территориальном принципе;
• наследуемое или принимаемое в дар имущество входит в перечень предметов налогообложения (недвижимость, автотранспортные средства, антиквариат, ювелирные изделия и т.п.);
• стоимость имущества превышает налогооблагаемый минимум, равный в случае наследования 850 ставкам установленного законом минимального размера оплаты труда, а в случае дарения — 80.
Налогообложению подлежит доля каждого конкретного получателя имущества, а не стоимость всего предъявляемого по наследству или в дар имущества.
Имущество оценивается на момент открытия наследства или заключения сделки дарения (а не на момент вступления в право наследства или фактического получения имущества), т.е. используется накопительный метод учета базы налогообложения.
Оценку жилого дома (квартиры), дачи и садового домика выполняют органы коммунального хозяйства или страховые организации, оценку транспортных средств — страховые и другие организации, которым предоставлено это право. Оценка другого имущества, например антиквариата, поручается экспертам.
Ставки налога строятся по системе сложной прогрессии с применением налоговых классов плательщиков. Наследники и одариваемые разделяются на классы в зависимости от степени родства. Закон устанавливает три класса плательщиков: I — наследники первой очереди; II — наследники второй очереди; III — все другие лица. Для каждого класса установлены свои ставки. Внутри каждого класса ставка увеличивается с ростом налоговой базы. Между классами с уменьшением степени родства ставки, предусмотренные для налогообложения одних и тех же сумм, возрастают124.
Льготы по налогу предусмотрены в формах изъятий и налоговых кредитов. Примером изъятия является освобождение от налогообложения квартиры, в которой наследник проживал совместно с наследодателем. 100%-ный налоговый кредит (полное освобождение, от уплаты налога) предоставляется, например, лицам, наследующим погибшим при исполнении служебных обязанностей или выполнении общественного долга.
Уведомление об уплате налога составляется налоговым органом на основе сведений, представленных нотариусом, регистрирующим факт принятия наследства или сделку дарения. Закон устанавливает ответственность нотариусов за непредставление или несвоевременное представление указанной информации. Налог должен быть уплачен до истечения трех месяцев со дня вручения плательщику налогового уведомления. До погашения недоимки собственник не может продать, подарить, другим способом реализовать приобретенное имущество.
Особая процедура уплаты предусмотрена в отношении лиц, не имеющих постоянного местожительства в России. Они обязаны заплатить налог до момента документального оформления сделки. Нотариус обязан проверить факт уплаты налога.
11.2. Налоги, уплачиваемые организациями
Группа налогов, уплачиваемых организациями, многочисленна. Между тем не все входящие в нее налоги имеют одинаковое значение как для самих налогоплательщиков, так и для бюджета. Наиболее важны налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, акцизы, налоги — источники дорожных фондов, налог на имущество. Для предприятий, производящих и продающих алкогольную продукцию, велико значение сборов за выдачу лицензий и за право производства и оборота такой продукции; для добывающих отраслей важен размер отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы.
11.2.1. Налог на прибыль
Как и подоходный налог с физических лиц, налог на прибыль является прямым, личным налогом, основанным на принципе резидентства. Резидентами, уплачивающими налог с прибыли, полученной как в России, так и за рубежом, являются юридические лица, зарегистрированные в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации. Иностранные юридические лица уплачивают в России налог на прибыль, полученную от деятельности через постоянное представительство, а также налог на доходы, полученные из источников на территории Российской Федерации.
Филиалы или иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налога на прибыль по месту своего нахождения.
Не являются плательщиками налога на прибыль малые предприятия, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, а также организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сферах, для которых предусмотрена уплата единого налога на вмененный доход.
Валовая (балансовая) прибыль предприятия, выступающая основой для определения налогооблагаемой прибыли, является результатом сложения сумм прибыли от реализации продукции (работ, услуг), прибыли от реализации иного имущества, принадлежащего налогоплательщику, и прибыли от внереализационных операций, т.е. непроизводственной (не основной) деятельности.
Прибыль от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой и затратами на производство и реализацию этой продукции.
Закон о налоге на прибыль предусматривает два способа определения выручки. Основной состоит в том, что выручка равна сумме средств, полученной от реализации продукции (работ, услуг), уменьшенной на величину косвенных налогов (налога на добавленную стоимость, акцизов и экспортных пошлин). Дополнительный способ применяется в нескольких случаях: когда сделка заключена между взаимозависимыми лицами; если имели место бартерные операции; при совершении внешнеторговых сделок; при отклонении цены сделки более чем на 20% от обычного уровня цен. В этих случаях налоговый орган вправе определить сумму выручки на основе рыночных цен на реализованную продукцию (работу, услугу) с соблюдением ряда правил125.
Перечень затрат, учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли, до принятия специального федерального закона устанавливается Правительством РФ126.
Для отдельных категорий плательщиков, чья деятельность специфична, могут устанавливаться специальные перечни затрат127.
В себестоимость продукции включаются материальные затраты (приобретение сырья и материалов, ремонт оборудования), затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизационные отчисления на восстановление основных производственных фондов, прочие затраты, связанные с производством и реализацией.
Прибыль от реализации основных фондов и иного имущества, принадлежащего налогоплательщику, определяется как разница между ценой продажи имущества и его первоначальной или остаточной (балансовой) стоимостью. Для целей налогообложения остаточная стоимость пересчитывается с использованием специального индекса инфляции.
Некоторые особенности предусмотрены законодателем при определении прибыли от продажи ценных бумаг различных видов, принадлежащих предприятиям, не являющимся профессиональными участниками рынка ценных бумаг.
Прибыль от внереализационных операций определяется как разница между доходами от таких операций и понесенными в связи с ними расходами. К внереализационным доходам относятся доходы от сдачи имущества в аренду; доходы от долевого участия в других предприятиях; доходы (дивиденды, проценты) по акциям, облигациям, другим ценным бумагам; прибыль, полученная инвестором при исполнении соглашения о разделе продукции; другие подобные доходы.
Закон о налоге на прибыль не устанавливает метода учета налоговой базы. Предприятия могут самостоятельно избрать либо кассовый, либо накопительный метод учета.
Налог на прибыль является шедулярным налогом. Выделяются следующие виды прибыли (доходов), которые облагаются налогом по разным ставкам:
• прибыль от основной (производственной) деятельности;
• доходы от участия в других предприятиях;
• доходы (дивиденды, проценты) по ценным бумагам;
• доходы от видеопоказа, видеопроката и связанной с ними деятельности.
В дополнительные шедулы может быть выделена прибыль от видов деятельности, облагаемых повышенным налогом по решению субъекта Федерации:
• прибыль от посреднических операций и сделок;
• прибыль от страховой деятельности;
• прибыль от отдельных банковских операций и сделок. Федеральное законодательство в отношении прибыли от основной (производственной), банковской, страховой и посреднической деятельности использует принцип «разные ставки с ограничением верхнего предела». В 2000 году ставка налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, составляет 11%. Органы государственной власти субъектов Федерации вправе дополнительно устанавливать ставку налога, которая, однако, не может превышать для основной массы налогоплательщиков 19% и 27% —для определенных видов деятельности128.
В отношении иных шедул ставки полностью определяются федеральным законодательством. В части прибыли, полученной инвестором при исполнении соглашения о разделе продукции, применяется особая процедура налогообложения, отличающаяся от уплаты налога на прибыль по другим видам деятельности. При этом применяется действующая ставка налога на прибыль по основной деятельности.
Закон о налоге на прибыль устанавливает довольно много льгот. Органы государственной власти субъектов Федерации имеют право предоставлять дополнительные льготы в пределах сумм налога, зачисляемых в их бюджеты.
Льготы могут быть предоставлены как всем субъектам налогообложения (общие льготы), так и отдельным категориям налогоплательщиков (специальные льготы). Размер большинства льгот ограничен прямо или косвенно. За небольшим исключением сумма льгот (скидок) не может уменьшать сумму налога более чем на 50%.
Ставки налога на прибыль, а также состав налоговых льгот могут изменяться при утверждении федерального бюджета на предстоящий финансовый год.
Плательщик определяет сумму налога самостоятельно на основании данных бухгалтерского учета и отчетности. Налог рассчитывается, как правило, ежеквартально. В течение отчетного периода вносятся ежемесячные авансовые платежи, размер которых определяется методом «от достигнутого» либо на основе предполагаемой прибыли.
Налоговым периодом считается год. В течение этого периода на-логооблагаемая прибыль и подлежащая уплате сумма налога исчисляются нарастающим итогом.
11.2.2. Налог на добавленную стоимость
Налог на добавленную стоимость (НДС) — косвенный многоступенчатый налог, взимаемый на всех стадиях производства и реализации товаров (работ, услуг).
Система взимания НДС, используемая в России, не предусматривает непосредственного определения добавленной стоимости, т.е. суммы, добавленной производителем товара к стоимости сырья, материалов, некоторых других затрат, понесенных в связи с производством. Вместо этого ставка применяется к компонентам добавленной стоимости: к стоимости реализованного товара и к стоимости производственных затрат. Этот метод расчета НДС называется методом зачета по счетам или инвойсным методом129.
Налогоплательщик выписывает покупателю товара (работы, услуги) специальный (по установленной форме) счет-фактуру, увеличивая цену товара (работы, услуги) на сумму налога, которая указывается отдельно. Из полученного от покупателя налога налогоплательщик вычитает сумму налога, уплаченного им при приобретении необходимых для производственных нужд товаров (работ, услуг) и выделенного в счете-фактуре поставщика. Разница вносится в бюджет.
Таким образом, продавец товара не несет никакого экономического бремени, связанного с уплатой НДС, при покупке сырья и материалов, так как покупатель его товара компенсирует эти затраты. Процесс переложения налога завершается, когда товар приобретает конечный потребитель, поэтому НДС относят к налогам на потребление.
Добавленная стоимость не является объектом налогообложения. Обязанность заплатить налог в бюджет связана с фактом реализации товаров (работ, услуг). Иными словами, передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг одним лицом другому лицу на возмездной и безвозмездной основе являются обстоятельством, порождающим обязанность налогоплательщика заплатить налог, т.е. объектом налогообложения.
Другим объектом НДС является импорт товаров. Налог взимается таможенными органами на основе таможенной стоимости товара.
Закон устанавливает две ставки налога: стандартную и пониженную. Пониженная ставка применяется при налогообложении основных продовольственных товаров и товаров детского ассортимента по перечню, установленному законом130.
Ряд товаров и услуг полностью освобожден от налогообложения. Большая часть из льготируемых услуг носит социальную направленность: ритуальные и медицинские услуги, квартирная плата, услуги городского пассажирского транспорта и др.
При экспорте товаров и услуг НДС не взимается. В противном случае возникало бы двойное налогообложение, поскольку НДС взимался бы и в стране-экспортере, и в стране-импортере. Освобождены от НДС и услуги по транспортировке, погрузке, разгрузке, перегрузке экспортируемых товаров, транзиту иностранных грузов через территорию Российской Федерации.
В соответствии со сложившейся международной практикой не облагаются НДС товары и услуги, потребляемые иностранными дипломатическими представительствами, персоналом этих учреждений и членами семей персонала. Льгота предоставляется только на условиях взаимности: в случаях, если национальным законодательством аккредитующего государства установлена аналогичная льгота в отношении российских дипломатических и приравненных к ним представительств.
Налог, уплаченный в связи с приобретением товаров (работ, услуг), необходимых для производства необлагаемых товаров или оказания необлагаемых услуг, либо компенсируется налогоплательщику из бюджета, либо включается в себестоимость продукции.
Сроки составления и представления в налоговый орган расчетов НДС, а также его уплаты зависят в основном от масштаба деятельности налогоплательщика. При больших оборотах налог уплачивается чаще, при незначительных — реже. В течение отчетного периода вносятся авансовые платежи, которые рассчитываются на основе налога, уплаченного за предыдущий период. Стандартный налоговый период — один месяц.
11.2.3. Акцизы
В отличие от многоступенчатого НДС акцизы уплачиваются в бюджет один раз производителем подакцизного товара и фактически перекладываются на потребителя. Поэтому косвенные налоги, в том числе акцизы, носят регрессивный характер. С целью ослабить их негативное влияние на малообеспеченные слои населения в число подакцизных товаров традиционно включают предметы роскоши (ювелирные изделия, меха, легковые автомобили и т.п.) и товары, пользующиеся повышенным спросом, но не дорогие в производстве (спиртные и табачные изделия, бензин и т.п.).
Акциз препятствует образованию сверхвысокой прибыли. С этой же целью акцизами облагаются компании, добывающие минеральное сырье. Перечни подакцизных товаров и ставок акцизов, в том числе по товарам, ввозимым на территорию Российской Федерации, едины на всей территории Российской Федерации и установлены законом131. Ставки акцизов по подакцизным видам минерального сырья утверждаются Правительством РФ.
Действующие ставки акцизов разделяются на специфические, устанавливаемые в твердых суммах, и адвалорные (процентные). Так, для ювелирных изделий и легковых автомобилей применяются адвалорные ставки, а для алкогольной и табачной продукции — специфические.
Объектами акцизов являются факты реализации произведенной налогоплательщиком продукции (в том числе и из давальческого сырья), а также импорт подакцизных товаров. В Законе "Об акцизах" установлен накопительный метод учета налоговой базы: моментом реализации подакцизных товаров, за исключением природного газа, является день их отгрузки. Моментом реализации природного газа считается день поступления денежных средств за газ на банковский счет или в кассу. Сумму акциза плательщики определяют самостоятельно. При этом сумма акциза, как и НДС, в счетах-фактурах выделяется отдельной строкой.
Существенные различия имеет порядок определения налоговой базы при импорте подакцизных товаров и при их реализации на территории Российской Федерации. При импорте товаров ставки применяются к таможенной стоимости, увеличенной на сумму таможенной пошлины и таможенных сборов. Например, при ставке 90% и таможенной стоимости 1 тыс. руб. сумма налога составит 900 руб. Во внутреннем обороте расчеты более сложны. Ставка применяется к отпускной цене, включающей акциз, либо к объему реализованных подакцизных товаров в натуральном выражении. Если затраты на изготовление товара и планируемая прибыль в сумме равны 1 тыс. руб., а ставка акциза — те же 90%, то товар должен быть продан за 10 тыс. руб. В стоимости товара акциз составит 9 тыс. руб. Если предприятие реализует 1 тыс. литров алкогольной продукции, а специфическая ставка акциза составляет 60 руб. за литр, то сумма акциза составит 60 тыс. руб.
В целях расширения экспорта готовой продукции и недопущения двойного налогообложения акциз не взимается либо возвращается (возмещается) из бюджета в случае поставок большинства подакцизных товаров за пределы государств — участников СНГ. Не освобождаются от акцизов поставки на экспорт минерального сырья.
Сроки уплаты налога и представления отчетности определяются в зависимости от величины оборота по реализации соответствующего товара и вида производимой продукции. Наиболее часто уплачивают акциз производители этилового спирта и ликеро-водочных изделий.
В качестве особой меры контроля за своевременным и полным внесением акцизов в бюджет применяется обязательная маркировка специальными марками акцизного сбора алкогольной продукции, табака и табачных изделий, как производимых на территории Российской Федерации, так и ввозимых на ее таможенную территорию.
В Российской Федерации акцизы отнесены к федеральным налогам, но они ежегодно распределяются в порядке межбюджетного регулирования доходов между бюджетами разных уровней. В региональные бюджеты может зачисляться от 50 до 100% сумм акцизов, собранных на их территории132.
11.2.4. Налог на имущество предприятий
Цель введения налога — стимулировать производительное использование имущества предприятий, сократить неиспользуемые запасы сырья и материалов.
Налог начисляется на имущество предприятий (в том числе на основные средства, производственные запасы, долговременные вложения, текущие вложения в какой-либо вид имущества), находящееся на его балансе, за исключением денежных средств на счетах и имущества, освобожденного от налогообложения по льготе.
Среднегодовая стоимость облагаемого имущества в целях налогообложения определяется путем сложения стоимостей имущества на начало каждого месяца и деления полученного результата на число месяцев.
Льготы предоставляются в двух формах. Одна форма направлена на освобождение от налогообложения всего имущества некоторых категорий налогоплательщиков, например, предприятий по производству, переработке и хранению сельскохозяйственной продукции, специализированных протезно-ортопедических предприятий, религиозных объединений и организаций, национально-культурных обществ и др. Другая форма предполагает вычет из среднегодовой стоимости имущества организаций балансовой стоимости некоторых его видов: земли, объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, объектов, используемых исключительно для охраны природы, пожарной безопасности или гражданской обороны.
Предельный размер налоговой ставки на имущество предприятия установлен на федеральном уровне и не может превышать в настоящее время 2%. Конкретная ставка устанавливается представительными органами власти субъектов Федерации. Устанавливать индивидуальные ставки налога для отдельных предприятий не разрешается133.
При отсутствии решения законодательного органа субъекта Федерации об установлении конкретных ставок налога на имущество применяется максимальная ставка.
Налог исчисляется нарастающим итогом, вносится в бюджет поквартально и в конце года проводится его перерасчет.
11.2.5. Налог на операции с ценными бумагами
В настоящее время налог на операции с ценными бумагами уплачивается только при регистрации проспекта эмиссии ценных бумаг. Его плательщиками являются юридические лица — эмитенты ценных бумаг.
1 Объект налогообложения — номинальная сумма выпуска ценных бумаг, заявленная эмитентом.
Этот налог можно сравнить с регистрационной пошлиной, поскольку его сумма уплачивается плательщиком одновременно с представлением документов на регистрацию эмиссии. Налог исчисляется в размере 0,8% номинальной суммы эмиссии, и ему непосредственно корреспондирует встречная услуга регистрирующего органа. Однако в случае отказа в регистрации эмиссии налог в отличие от государственной пошлины не возвращается.
Льготы по налогу на операции с ценными бумагами предоставляются в основном в форме изъятий. Например, не является объектом обложения номинальная сумма ценных бумаг акционерных обществ, осуществляющих первичную эмиссию ценных бумаг или увеличение уставного капитала на величину переоценки основных фондов.
11.3. Налоги, уплачиваемые и физическими и юридическими лицами
К этой группе относится ряд налогов, среди которых наиболее значительными являются налоги, поступающие в дорожные фонды, единый налог на вмененный доход, налог с продаж и земельный налог.
11.3.1. Налоги, поступающие в дорожные фонды
В эту группу входят налоги, установленные Законом РФ от 18 октября 1991 г. № 1759-1 «О дорожных фондах в Российской Федерации»134.
Налог на реализацию горюче-смазочных материалов уплачивается на основе цены сделки предприятиями и предпринимателями, реализующими (в том числе перепродающими) определенные виды нефтепродуктов.
Налог на пользователей автомобильных дорог уплачивают все юридические лица независимо от фактического пользования автодорогами. Базой для исчисления налога в зависимости от вида деятельности налогоплательщика является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), либо сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров.
Налог на приобретение автотранспортных средств уплачивают предприятия и предприниматели, приобретающие в собственность автотранспортные средства путем купли-продажи, мены, лизинга и взносов в уставный капитал. Налог исчисляется в процентах от суммы сделки. В случае приобретения автотранспортных средств за пределами Российской Федерации налог исчисляется по установленным ставкам от их таможенной стоимости.
Налог с владельцев транспортных средств уплачивается ежегодно владельцами автомобилей, мотоциклов, мотороллеров, автобусов и других самоходных машин и механизмов на пневмоходу при прохождении обязательного технического осмотра. Размер налога зависит от мощности двигателя автомобиля.
Следует отметить, что в отношении легковых автомобилей с большим рабочим объемом двигателя действует налог на отдельные виды транспортных средств, зачисляемый в федеральный бюджет135.
Акцизы на реализацию легковых автомобилей уплачивают заводы-изготовители с соблюдением условий, установленных Законом «Об акцизах».
11.3.2. Упрощенная система налогообложения. Налог на вмененный доход
В отношении доходов малого и среднего бизнеса применяются особые налоговые режимы.
Первый из них, получивший название упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, состоит в замене уплаты организацией совокупности установленных законодательством Российской Федерации федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организации. Индивидуальные предприниматели, перешедшие на такую систему, вместо налога на доходы от предпринимательской деятельности уплачивают стоимость патента на занятие данной деятельностью (далее — патент).
Субъекты малого предпринимательства имеют право выбора упрощенной системы налогообложения либо обычного налогового режима. Документом, удостоверяющим право применения упрощенной системы налогообложения, является годовой патент, выдаваемый налоговыми органами. Запрет на применение упрощенного налогового режима установлен только для организаций, занятых в производстве подакцизной продукции, для кредитных организаций, страховщиков, инвестиционных фондов, профессиональных участников рынка ценных бумаг и др.
Стоимость патента зависит от вида деятельности и устанавливается представительными органами субъектов Федерации.
Применение упрощенной системы налогообложения направлено на вовлечение в сферу налогообложения малого бизнеса, либерализацию обычных форм налогового контроля, которые не всегда действенны именно в этой сфере.
Ко второму виду особого режима налогообложения относится единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности.
В отличие от упрощенной системы налогообложения применение налога на вмененный доход обязательно для налогоплательщиков, перечень которых установлен федеральным законом и законом субъекта Федерации, вводящим налог на своей территории. Плательщиками этого налога являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в определенных сферах, к которым, например, относятся: общественное питание, розничная торговля, бытовые и парикмахерские услуги, розничная торговля горюче-смазочными материалами и др. С момента введения налога на вмененный доход на территориях соответствующих субъектов Федерации с плательщиков этого налога не взимаются основная часть налогов от предпринимательской деятельности и платежи в государственные внебюджетные фонды.
Объектом налогообложения является так называемый вмененный доход — потенциально возможный валовой доход плательщика налога за вычетом необходимых затрат. Размер вмененного дохода рассчитывается с учетом действия факторов, непосредственно влияющих на его получение, на основе результатов статистических исследований, в ходе проверок налоговых и иных государственных органов, а также при оценке независимыми организациями. Конкретный размер вмененного дохода для различных видов деятельности устанавливается правовыми актами представительных органов государственной власти субъектов Федерации. Правительство РФ доводит до их сведения формулы расчета суммы единого налога, а также перечень их составляющих, носящие рекомендательный характер136.
Федеральным законом установлена ставка налога в размере 20% вмененного дохода. Уплата налога производится ежемесячно в виде авансового платежа в размере 100% суммы единого налога за календарный месяц. Налоговые льготы и сроки уплаты налога устанавливаются на региональном уровне. Суммы налога распределяются между бюджетами разных уровней и внебюджетными фондами. Документом, свидетельствующим об уплате налога на вмененный доход, является специальное свидетельство, выдаваемое для каждого вида деятельности.
На федеральном уровне установлены основания и условия налогообложения вмененного дохода организаций и индивидуальных предпринимателей, занимающихся определенными видами деятельности, но право детализации налогового режима предоставлено законодательным органам субъектов Федерации.
Применение налога на вмененный доход, в основе которого лежит предполагаемая, а не реальная доходность налогоплательщика, наряду с упрощением порядка налогообложения направлено прежде всего на достижение определенных фискальных целей в той сфере экономики, где уклонение от налогов считается наиболее распространенным.
11.3.3. Налог с продаж
В настоящее время в налоговую систему России вновь введен налог с продаж, взимавшийся непродолжительное время в конце 80-х годов. Его введение было обусловлено необходимостью обеспечения региональных и местных бюджетов дополнительными и регулярными источникам и доходов для финансирования социальных расходов.
Налог с продаж является ярким примером косвенного налога, он взимается в сфере потребления, что сближает его с другими косвенными налогами—акцизами, НДС.
Налоговая техника, применяемая при взимании налога с продаж, традиционна для косвенного налогообложения: налоговые отношения реализуются в сфере потребления, юридический плательщик налога не совпадает с фактическим носителем налогового бремени, налог поступает в бюджет в результате совершения различных сделок, суммы поступающих в бюджет налогов автоматически увеличиваются вместе с ростом цен и потребления.
Применением косвенного налогообложения государство сглаживает те возможные негативные моменты, которые связаны с применением прямых налогов: потребитель товара либо услуги компенсирует продавцу сумму налога, заложенную в уплачиваемой цене, не сознавая себя вовлеченным в сферу налогообложения. Существовавшая ранее точка зрения, что косвенное налогообложение распространено только в наименее экономически развитых странах, опровергается преобладанием таких налогов в доходах бюджетов большинства европейских стран. Эти страны отличаются высоким уровнем доходов населения и как следствие—более развитой сферой потребления.
Плательщиками налога с продаж являются организации, втом числе иностранные, а также физические лица — индивидуальные предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица.
Обязанность заплатить налог в бюджет связана с фактом реализации товаров (работ, услуг) как в розницу, так и оптом, но только за наличный расчет. К наличному расчету в целях налогообложения приравниваются расчет с использованием кредитных карточек, расчетных чеков банков, перечисление средств со счетов физических лиц в банках, а также бартер.
Налоговой базой является стоимость товаров (работ, услуг), включая налог на добавленную стоимость и акцизы для подакцизных товаров. На федеральном уровне установлена максимальная ставка налога в размере 5%. Конкретная ставка налога устанавливается законами субъектов Федерации, вводящими налог в действие на территории региона. Порядок и сроки уплаты налога также устанавливаются законами субъектов Федерации137.
Льготы по налогу с продаж устанавливаются как федеральным законом, так и законами субъектов Федерации. Не облагаются налогом с продаж товары и услуги повседневного спроса и социального значения: хлебобулочные изделия, молочные продукты, детское и диабетическое питание, лекарства, жилищно-коммунальные и ритуальные услуги, услуги по перевозке пассажиров общественным транспортом и др.
11.3.4. Земельный налог
Земельный налог — поимущественный налог рентного типа. Он построен таким образом, чтобы изъять часть доходов налогоплательщика, которые получены не в результате его личных усилий, а являются следствием относительно более благоприятных условий хозяйствования на земле, в которые объективно поставлен налогоплательщик: участок более плодороден, имеет лучшее расположение и т.п.
Закон делит земельные участки на группы в зависимости от характера их использования и, следовательно, от условий получения дохода: земли сельскохозяйственного использования (сельхозугодья и земли сельских населенных пунктов) и земли несельскохозяйственного использования (земли городов и других населенных пунктов, земли промышленного, транспортного, военного и другого использования вне населенных пунктов, земли водного и лесного фондов).
Размер земельного налога напрямую не зависит от результатов хозяйственной деятельности собственников земли, землевладельцев, землепользователей и устанавливается в виде стабильных платежей за единицу земельной площади в расчете на год. Ставки земельного налога могут пересматриваться в связи с изменением условий хозяйствования, не зависящих от пользователя земли.
Ставки налога определяются местными органами государственной власти или органами государственной власти субъектов Федерации на основе установленных федеральным законом базовых ставок и поправочных коэффициентов, учитывающих особенности земельного участка. За земельные участки, не используемые или используемые не по целевому назначению, ставка земельного налога устанавливается в двукратном размере138.
Льготы носят в основном социальный характер. Так, освобождаются от налога инвалиды I и II групп, Герои Советского Союза, Герои России, Герои Социалистического Труда и полные кавалеры орденов Славы, Трудовой Славы и «За службу Родине в Вооруженных Силах СССР». Не платят налог высшие учебные заведения, научно-исследовательские учреждения, заповедники и ботанические сады. Органы представительной власти субъектов Федерации и органы местного самоуправления вправе устанавливать дополнительные льготы в пределах суммы налога, поступающего в бюджеты соответствующих территорий.
Налоговым периодом является календарный год. Юридические лица самостоятельно рассчитывают сумму налога, а для землевладельцев — физических лиц это делают налоговые органы. Налог уплачивается по срокам, конкретно определенным Законом (15 сентября и 15 ноября).
11.4. Социальные налоги (взносы в социальные внебюджетные фонды)
Взносы в социальные внебюджетные фонды — Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования уплачиваются работодателями, работниками и предпринимателями.
Общее для этих платежей то, что они рассчитываются на единой базе. Для работодателей основой для расчета налога является сумма начисленной заработной платы, для работников — сумма заработка, для предпринимателей—доход. Работники платят только взносы в Пенсионный фонд РФ. Некоторые особенности в определении базы установлены для платежей в Фонд социального страхования Российской Федерации. Тарифы (размеры) платежей в социальные внебюджетные фонды устанавливаются, как правило, ежегодно федеральным законом,
Наиболее существенными по размерам являются отчисления в Пенсионный фонд Российской Федерации: 20,6 и 28% —для работодателей (организаций и индивидуальных предпринимателей, частных нотариусов и детективов) и 1% —для граждан, работающих по трудовым договорам, получающих вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, а также по авторским договорам. Налогообложению подлежат любые выплаты в денежной и натуральной форме, начисленные в пользу работников по всем основаниям независимо от источников финансирования. Такое расширение базы для начисления взносов произведено с целью пресечения обхода социальных платежей путем заключения гражданско-правовых договоров вместо трудовых, а также замены оплаты труда различными единовременными выплатами — материальной помощью, компенсациями на питание и т.д.
Индивидуальные предприниматели, частные детективы, занимающиеся частной практикой нотариусы, крестьянские (фермерские) хозяйства уплачивают взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации в размере 20,6% дохода за вычетом расходов, связанных с его извлечением; адвокаты -— в размере 20,6% выплат, начисленных в их пользу.
Работодатели самостоятельно рассчитывают и уплачивают взносы, а также удерживают и перечисляют в Пенсионный фонд Российской Федерации взносы, причитающиеся с заработной платы работников.
Размеры отчислений в другие фонды гораздо меньше: в Фонд социального страхования Российской Федерации — 5,4%, в Государственный фонд занятости населения Российской Федерации — 1,5%, в фонды обязательного медицинского страхования — 3,6%139.
Вопросы для самостоятельного изучения
К главе 11, пункту 11.1.1
1. Изучите порядок уплаты подоходного налога с доходов, полученных от предпринимательской деятельности.
Подготовьте ответы на следующие вопросы. « Что является объектом налогообложения у физических лиц, занимающихся индивидуальной предпринимательской деятельностью?
• Подлежат ли включению в облагаемый доход предпринимателя авансы, полученные им под предстоящую поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг)?
• Какими нормативными актами необходимо руководствоваться при определении расходов, учитываемых при налогообложении доходов, полученных от предпринимательской деятельности?
• В каком порядке предприниматель без образования юридического лица ведет учет своих доходов и расходов?
• В какие сроки уплачивается налог на доходы, полученные от предпринимательской деятельности?
2. Изучите особенности уплаты подоходного налога с доходов, полученных физическими лицами от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности.
Подготовьте ответы на следующие вопросы.
• В целях определения полученного дохода учитывается рыночная цена имущества или цена, указанная при заключении сделки?
• Назовите основные правила предоставления вычетов для определении размера дохода от продажи имущества.
• Кто — налогоплательщик или налоговый орган решает вопрос о применении одного из установленных правил предоставления вычетов?
3. Изучите порядок налогообложения доходов иностранных физических лиц — налоговых резидентов Российской Федерации.
Подготовьте ответы на следующие вопросы.
• Назовите дополнительные изъятия, установленные для указанной категории налогоплательщиков.
• Можно ли отнести к командировочным расходам суммы, выплачиваемые иностранному работнику дополнительно к заработной плате за каждый день пребывания в Российской Федерации?
• В какой налоговый орган представляется декларация о доходах иностранного физического лица и в какие сроки?
• Какое иностранное физическое лицо признается для целей налогообложения владельцем личной компании?
4. Изучите особенности налогового статуса физических лиц —нерезидентов Российской Федерации.
Подготовьте ответы на следующие вопросы.
• Какие доходы физических лиц могут быть отнесены к доходам, полученным из источников в Российской Федерации?
• Тождественны ли понятия «источник дохода» и «источник выплаты дохода»?
• Какой метод налогообложения используется при взимании подоходного налога с доходов физических лиц — нерезидентов?
При подготовке ответов используйте следующие источники.
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть перваяУ/Собрание законодательства Российской Федерации.—1998.—№ 3< .—Ст. 3824.
2. Закон РФ от 7 декабря 1991 г. № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц»//Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации.— 1992.— № 12—Ст. 591.
3. Инструкция Госналогслужбы России от 29 тоня 1995 г. № 35 «По применению Закона Российской Федерации «О ледоходном налоге с физических лиц»//Бюллетень нормативных актов министерств и ведомств Российской Федерации.— 1895.— № 10 (опубликована без Приложений 1—7).
К пункту 11.1.2
Изучите порядок уплаты налогов на имущество физических лиц. Подготовьте ответы на следующие вопросы.
• Какие органы вправе определить стоимость квартир, помещений, жилых домов и других строений для целей налогообложения?
• С какого момента возникает обязанность по уплате налога на новые строения, помещения и сооружения, построенные гражданами в текущем году?
• С какой даты наследники признаются плательщиками налога на строения, помещения и сооружения, перешедшие им по наследству?
• В каком порядке налогоплательщик освобождается от уплаты налога в случае уничтожения или полного разрушения транспортного средства в результате аварии?
При подготовке ответов используйте следующие источники.
1. Закон РФ от 9 декабря 1991 г. № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц»//Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации.— 1992. — №8.—Ст. 362.
2. Инструкция Госналогслужбы России от 30 мая 1995 г. № 31 «О порядке исчисления и уплаты налогов на имущество физических лиц»//Бюллетень нормативных актов министерств и ведомств Российской Федерации.— 1995.— № 9.
К пункту 11.1.3
Изучите порядок уплаты налога на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения.
Подготовьте ответы на следующие вопросы.
• Перечислите виды имущества, отнесенные к объектам налогообложения.
• Являются ли наличные денежные средства в национальной или иностранной валюте объектом налогообложения?
• Укажите особенности налогообложения жилых домов и квартир, а также паевых накоплений в ЖСК, переходящих в порядке наследования или дарения.
• Наличие каких документов является необходимым условием для привлечения физических лиц к уплате налога?
При подготовке ответов используйте следующие источники.
1. Закон РФ от 12 декабря 1991 г. № 2020-1 «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарениям/Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. — 1992. — № 12. — Ст. 593.
2. Инструкция Госналогслужбы России от 30 мая 1995 г. № 32 «О порядке исчисления и уплаты налога с имущества, переходящего в порядке наследования илидарения»//Бюллетень нормативных актов министерств и ведомств Российской Федерации.— 1995.— № 9 (опубликована без Приложений 3—5).
К пункту 11.2.1
Изучите порядок исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и ответьте на следующие вопросы.
• Назовите два основных способа учета выручки от реализации продукции (работ, услуг).
• В каком порядке учитывается в себестоимости продукции (работ, услуг) стоимость основных производственных фондов?
• Что такое «курсовая разница», как она учитывается при определении валовой прибыли предприятия?
• Какой орган устанавливает порядок исчисления индекса инфляции, используемого при определении прибыли от реализации имущества?
• Как определить для целей налогообложения прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг?
• Как определить для целей налогообложения стоимость безвозмездно полученных основных фондов, товаров и другого имущества?
• В каком порядке уплачивается налог на доходы (дивиденды, проценты) по ценным бумагам? Какая ставка налога применяется к этому виду доходов? Каким законодательством она устанавливается?
• Приведите пример изъятий по налогу на прибыль.
• Предоставляются ли по налогу на прибыль скидки, размер которых не ограничен законом?
• В течение какого срока малым предприятиям предоставляется налоговый кредит по налогу на прибыль?
При подготовке ответов используйте следующие источники.
1. Закон РФ от 27 декабря 1991 г. №2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций»//Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации.— 1992.— №11— Ст. 525.
2. Инструкция Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. № 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций»//Бюллетень нормативных актов министерств и ведомств Российской Федерации.— 1996.— № 1.
3. Постановление Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552 «Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли»//Собрание актов Президента и Правительства РФ.— 1992.— № 9.— Ст. 602.
К пунктам 11.2.2 и 11.2.3
Изучите порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость и акцизов.
Подготовьте ответы на следующие вопросы.
• Назовите объекты обложения НДС в Российской Федерации.
• Является ли объектом налогообложения передача товарно-материальных ценностей от одного структурного подразделения предприятия другому его производственному подразделению?
• Как определяется место оказания консультационно-информационных услуг?
• Что является местом оказания экспортируемых услуг? Какие услуги относятся к экспортируемым?
• Относится ли к облагаемым НДС оборотам реализация товаров (работ, услуг) хозяйствующим субъектам стран — участниц СНГ?
• Как определяется налогооблагаемая база при импорте товаров на территорию Российской Федерации?
• Какие документы могут быть использованы предприятием для подтверждения факта экспорта товаров?
• Облагаются ли налогом на добавленную стоимость обороты по реализации ценных бумаг?
• Перечислите установленные в законодательстве условия принятия к зачету (возмещению из бюджета) так называемого входного НДС.
• В каком порядке относится на расчеты с бюджетом налог, уплаченный при приобретении основных средств?
• Возмещается ли из бюджета НДС, уплаченный при приобретении товаров за наличный расчет?
• Что такое «расчетная ставка»? В каких случаях она применяется?
• Каким органом установлен порядок составления и использования счетов-фактур? Назовите основные реквизиты счета-фактуры.
• В каком порядке уплачивается НДС иностранными юридическими лицами, не состоящими на учете в налоговом органе России?
• Какие товары отнесены законодательством к подакцизным?
• Какие полномочия предоставлены Правительству РФ по регулированию взимания акцизов с отдельных видов минерального сырья?
• Как определяется объект налогообложения у предприятий, производящих подакцизный товар из давальческого сырья?
• Что такое «марки акцизного сбора»? В отношении каких подакцизных товаров они применяются?
При подготовке ответов используйте следующие источники.
1. Закон РФ от 6 декабря 1991 г. №1992-1 «О налоге на добавленную стоимость»//Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации.— 1991.— № 52.— Ст. 1871.
2. Инструкция Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость»// Российские вести.— 1995.— № 223; 228.
3. Постановление Правительства РФ от 29 июля 1996 г. № 914 «Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость»//Собрание законодательства Российской Федерации.— 1996.— № 32.— Ст. 3941.
4. Федеральный закон от 6 декабря 1991 г. № 1993-1 «Об акцизах»// Собрание законодательства Российской Федерации.—1996.— №11.— Ст. 1016.
5. Инструкция Госналогслужбы России от 1 ноября 1995 г. № 40 «О порядке уплаты акцизов на нефть, включая газовый конденсат и природный газ "//Бюллетень нормативных актов министерств и ведомств Российской Федерации.— 1996.— № 3.
6. Инструкция Госналогслужбы России от 10 августа 1998 г. № 47 «О порядке исчисления и уплаты акцизов-У/Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти.— 1998.— № 29.
7. Постановление Правительства РФ от 04 сентября 1999 г. № 1008 «О марках акцизного сборам/Собрание законодательства Российской Федерации.— 1999.— № 37.— Ст. 4502.
К пункту 11.3.1
Изучите порядок исчисления и уплаты налогов в федеральный и региональные дорожные фонды РФ.
Подготовьте ответы на следующие вопросы.
• Какие автомобильные дороги относятся к дорогам общего пользования?
• Что является объектом обложения налогом на реализацию ГСМ у предприятий, занимающихся перепродажей ГСМ?
• Производство и реализация каких нефтепродуктов облагается налогом на реализацию ГСМ?
• Для каких видов деятельности предприятия облагаемая база налога на пользователей автодорог определяется в виде разницы между продажной и покупной ценами товаров?
• Учитывается ли полученная предприятием арендная плата в составе облагаемой базы налога на пользователей автодорог?
• Каким правами обладает субъект Федерации в отношении регулирования ставок налога на пользователей автодорог?
• В какие сроки уплачивается налог с владельцев транспортных средств?
• Имеет ли право субъект Федерации полностью освободить от уплаты налога с владельцев транспортных средств отдельные категории предприятий и граждан?
При подготовке ответов используйте следующие источники.
1. Налоговый кодекс РФ (часть первая)//Собрание законодательства Российской Федерации.— 1998.— № 31.— Ст. 3824.
2. Закон РФ от 18 октября 1991 г. № 1759-1 «О дорожных фондах в РФ»//Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации— 1991.— № 44— Ст. 1426.
3. Инструкция Госналогслужбы России от 15 мая 1995 г. № 30 «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды»//Бюллетень нормативных актов министерств и ведомств Российской Федерации.— 1995.— № 9.
К пункту 11.2.4
Изучите порядок исчисления и уплаты обязательных взносов в социальные внебюджетные фонды.
Подготовьте ответы на следующие вопросы.
• Начисляются ли взносы в Пенсионный фонд РФ на суммы, выплаченные работнику в возмещение его затрат по служебной командировке?
• В каком порядке уплачиваются взносы в Пенсионный фонд РФ с доходов индивидуального предпринимателя, применяющего упрощенную систему налогообложения?
• Какому органу предоставлено право устанавливать перечень выплат, на которые не начисляются взносы в Фонд социального страхования РФ?
• Начисляются ли взносы в Фонд социального страхования РФ на вознаграждения, выплачиваемые по договорам подряда, выполнения работ и оказания услуг?
• В какие сроки работодатели осуществляют уплату взносов в социальные внебюджетные фонды?
При подготовке ответов используйте следующие источники.
1. Федеральный Закон от 20 декабря 1999 г. №197-ФЗ «О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 2000 год»//Собрание законодательства Российской Федерации.— 1999.— № 47.— Ст. 5615.
2. Постановление Правительства РФ от 13 октября 1999 г. № 1154 «О перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации»//Собрание законодательства Российской Федерации.— 1999.— № 42.— Ст. 5057.
3. Постановление Правительства РФ от 12 февраля 1994 г. № 101 «О фонде социального страхования Российской Федерации»//Собрание актов Президента и Правительства Российской Федерации.— 1994 — №8—Ст. 599.
4. Постановление Правительства РФ от 7 июля 1999 г. № 765 «О перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации»//Собрание законодательства Российской Федерации.— 1999.— № 28.— Ст. 3681.
Контрольные тесты
Выберите правильный или наиболее полный ответ.
1. В России используется базисная модель системы налогов:
а) евроконтинентальная;
б) англосаксонская;
в) смешанная.
2. Показатель налогового гнета определяет:
а) отношение общей суммы налоговых сборов к совокупному национальному продукту;
б) долю налоговых поступлений в доходах государственного бюджета;
в) соотношение прав и обязанностей налогоплательщика.
3. Резидентами Российской Федерации в целях уплаты подоходного налога являются:
а) граждане России;
б) лица, находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году;
в) лица, располагающие постоянным жилищем на территории Российской Федерации.
4. Налогоплательщиками признаются физические лица:
а) независимо от возраста;
б) достигшие совершеннолетия по законодательству Российской Федерации;
в) достигшие 14-летнего возраста.
5. Налоговым периодом для подоходного налога с физических лиц является:
а) календарный год;
б) квартал;
в) календарный месяц.
6. В состав налогооблагаемой базы по подоходному налогу включаются:
а) все возможные виды экономии и материальной выгоды;
б) только указанные в законе виды экономии и материальной выгоды;
в) экономия и материальная выгода, полученная в результате использования беспроцентных займов.
7. Для обложения подоходным налогом применяется метод:
а) простой прогрессии;
б) пропорциональный;
в) сложной прогрессии.
8. Декларация о совокупном доходе за отчетный год предоставляется:
а) в срок до 31 декабря отчетного года;
б) в срок до 1 марта года, следующего за отчетным;
в) в срок до 1 апреля года, следующего за отчетным.
9. Базой налога на имущество физических лиц в части строений и помещений является:
а) площадь строения (помещения);
б) рыночная стоимость имущества;
в) инвентаризационная стоимость имущества.
10. Налог на имущество физических лиц исчисляется:
а) самостоятельно налогоплательщиком;
б) налоговым органом;
в) органом, осуществляющим учет и регистрацию соответствующего имущества.
11. Налогообложению подлежит имущество, переходящее в собственность налогоплательщика в порядке дарения, если его стоимость превышает:
а) 1000-кратный минимальный размер оплаты труда;
б) 5000-кратный минимальный размер оплаты труда;
в) 850-кратный минимальный размер оплаты труда.
12. Налогом на имущество, переходящее в порядке наследования, облагается наследуемое имущество:
а) находящееся на территории Российской Федерации;
б) находящееся за рубежом;
в) находящееся как в Российской Федерации, так и за рубежом.
13. Основой определения налогооблагаемой прибыли является:
а) оборот по реализации продукции (работ, услуг);
б) валовая (балансовая) прибыль предприятия;
в) предполагаемый доход предприятия.
14. Конкретный размер ставки налога на прибыль от основной деятельности устанавливается:
а) федеральным законодательством;
б) законодательством субъекта Федерации и актами представительных органов местного самоуправления;
в) федеральным законодательством и законами субъектов Федерации.
15. Отчетным периодом по налогу на прибыль является:
а) месяц;
б) квартал;
в) декада.
16. Счет-фактура с выделенной в нем суммой НДС выписывается:
а) налоговым органом;
б) поставщиком товара (работ, услуг);
в) покупателем товара (работ, услуг).
17. Объектом обложения НДС является:
а) добавленная стоимость;
б) реализация товаров (работ, услуг) и импорт товаров;
в) сделки купли-продажи товаров (работ, услуг).
18. Пониженная ставка НДС применяется:
а) к импортным товарам;
б) к товарам детского ассортимента;
в) к бытовым услугам.
19. Плательщиками акцизов являются:
а) предприятия, торгующие подакцизными товарами;
б) предприятия, производящие и реализующие подакцизные товары;
в) покупатели подакцизных товаров.
20. Объектом акцизов является:
а) реализация подакцизной продукции;
б) производство и реализация, импорт подакцизной продукции;
в) производство подакцизной продукции.
21. Ставки акцизов установлены:
а) федеральным законом;
б) постановлением Правительства РФ;
в) инструкцией МНС России.
22. Облагаемая база по налогу на имущество определяется:
а) на основе среднегодовой балансовой стоимости имущества;
б) на основе результатов фактической инвентаризации;
в) на основе данных первичных учетных документов.
23. Объектом обложения налогом на операции с ценными бумагами является:
а) регистрация проспекта эмиссии ценных бумаг;
б) реализация ценных бумаг;
в) мена ценных бумаг.
24. Облагаемой базой по налогу на пользователей автодорог является:
а) выручка от реализации товаров (работ, услуг).
б) стоимость транспортных средств;
в) доход от предпринимательской деятельности.
25. Единицей обложения налогом с владельцев транспортных средств является:
а) единица измерения мощности двигателя;
б) единица измерения стоимости транспортного средства;
в) единица измерения объема двигателя.
26. Субъектами упрощенной системы налогообложения является:
а) субъекты малого предпринимательства;
б) адвокаты и нотариусы, частные детективы;
в) предприятия с численностью работающих до 100 человек.
27. Объектом обложения налогом на вмененный доход является:
а) предполагаемая валовая выручка плательщика;
б) потенциально возможный валовой доход за вычетом затрат;
в) доход, определяемый на основе данных налоговых деклараций.
28. Налог с продаж относится:
а) к прямым налогам;
б) к косвенным налогам;
в) к реальным налогам.
29. Налог с продаж уплачивается предприятиями и индивидуальными предпринимателями:
а) при реализации товаров (работ, услуг) в розницу и оптом за наличный расчет;
б) при реализации товаров (работ, услуг) с безналичной оплатой;
в) при реализации товаров (работ, услуг) с оплатой в кредит физическим лицам.
30. Конкретная ставка налога с продаж устанавливается:
а) федеральным законом;
б) законом субъекта Федерации;
в) актом органа местного самоуправления.
31. Размер земельного налога зависит:
а) от результатов хозяйственной деятельности;
б) от площади землевладения;
в) устанавливается в виде стабильных платежей в расчете на год.
32. Основой расчета платежей в социальные внебюджетные фонды для работодателей является:
а) выручка от реализации товаров (работ, услуг);
б) валовой доход;
в) фонд начисленной заработной платы.
Список рекомендуемой литературы
1. Берник В.Р., Брызгалин А.В., Брызгалин В.В., Попов О.Н., Головкин А.Н. Комментарий официальных органов к налогу на прибыль.— М.: Аналитика-Пресс, 1998.—200с.
2. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Лемешева Е.В. Суммовые разницы. Налогообложение и бухгалтерский учет.— М.: Аналитика-Пресс, 1998.— 24 с.
3. Брызгалин А.В. и др. Профессиональный комментарий к НДС.— М.: Аналитика-Пресс, 1997.—200с.
4. Глинкин А.А. Налогообложение доходов граждан. Обзор практики контрольной работы налоговых органов г. Москвы.— М.: Статус-Кво, 1998.— 80с.
5. Действующие налоги. Комментарии /В.В.Гусев, В.Г.Панков, Д.Г.Черник и др.— М.: Междунар. центр финансово-экон. развития, 1997.—240 с.
6. Егорова Е.Н., Петров Ю.А. Сравнительный анализ зарубежных налоговых систем и развитие налогообложения в России: Препринт.— М.: ЦЭМИ РАН, 1995—84с.
7. Земельный налог: формы, ставки, порядок исчисления (комментарий, законодательные и нормативные документы)/ Авт. коммент. И.К. Вы-скребенцев.— М.: АКДИ «Экономика и жизнь», 1995.— Тем. вып. 6 (56).—112с.
8. Имущественные налоги с физических лиц (на имущество; на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения): По состоянию на 1 августа 1995 г. /Авт. коммент. М.П. Сокол, Л.Н. Крыканова.— М.: АКДИ «Экономика и жизнь», 1995.—Тем. вып. 14(64).
9. Касьянова Г.Ю., Пархачева М.А. Все о налоге с продаж.— М.: Издатель-ско-консульт. компания «Статус-Кво 97», 1999.—480 с.
10. Медведев А.Н. Налог на прибыль: арбитражная практика.— М.: ИНФРА-М, 1998—64 с.
11. Милославская Л.В. Дорожные фонды: порядок исчисления и уплаты налогов. Нормы расхода топлива и смазочных материалов.— М.: Изд-во «А и Н», 1998—64 с.
12. Мещерякова О.В. Налоговые системы развитых стран мира: Справочник.— М.: Фонд «Правовая культура», 1995.—240 с.
13. Налоговая система России: Прил. 1 к журн. «Консультант».—М.:Между-нар. центр финансово-экон. развития, 1996.—240 с.
14. Налоговые системы зарубежных стран: Учебн. пособие/Под ред. В.Г. Князева, Д.Г. Черника.- М.: ЮНИТИ, 1997-189 с.
15. Налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения. Сер. «Налоги РФ»,— М.: Учебно-инф. центр ГНИ, 1997.—116с.
16. Профессиональный комментарий и судебная практика по налогу на прибыль.— М.: Б-ка журн. «Налоги и финансовое право», 1999.— 210с.
17. Терра БенДж. М. Введение в налог на добавленную стоимость в ЕС: Пер. с англ.— Москва, 1995.— 199 с.
18. Черник Д.Г., Починок А.Н., Морозов В.П. Основы налоговой системы: Учебн. пособие.— М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998.— 422 с.
19. Шварц П.Г. Налогообложение недвижимости физических лиц: Практическое пособие.— М.: «Экспертное бюро-М».—1998.— 272 с.
РАЗДЕЛ V. НАЛОГОВЫЙ ФЕДЕРАЛИЗМ
12 ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВОГО ФЕДЕРАЛИЗМА
12.1. Принципы и формы распределения налогов по уровням управления
И в федеративных государствах, и в унитарных государственное управление рассредоточено по различным уровням. Центральные, региональные и местные органы власти и управления обладают полномочиями в определенных сферах общественной жизни, несут ответственность за выполнение социальных и экономических программ.
Выполнение этих программ требует определенных расходов. Распределение расходов между уровнями власти вызывает необходимость обеспечения каждого уровня доходами и определяет построение системы межбюджетных отношений.
Попытаемся выяснить, как должны финансироваться бюджетные обязательства каждого уровня власти и как должны взаимодействовать по вопросам доходов органы власти и управления различных уровней.
Существуют общие принципы и условия построения систем доходов каждого уровня власти. Они продиктованы объективными экономическими, политико-правовыми, техническими условиями и должны одинаково соблюдаться государствами с различной политической ориентацией. Система доходов должна обеспечивать условия, при которых функционирование органов власти всех уровней результативно, действенно. Это возможно, если величина доходов бюджетов соответствует их расходным обязательствам и доходы поступают в бюджет регулярно.
Однако этими требованиями ограничиться нельзя. Доля расходов, которая приходится на местные и региональные бюджеты, не может определять степень экономической и финансовой самостоятельности местных и региональных органов власти и управления. Объем расходов не адекватен степени свободы. Достаточность и стабильность доходов могут достигаться по-разному. Местные бюджеты могут обладать собственными источниками доходов, а могут и получать доходы в виде перечислений (трансфертов) из региональных бюджетов или из бюджета центрального правительства. Очевидно, что от избранного метода финансирования зависит степень самостоятельности местных органов. «Независимость местных органов, а следовательно, и уровень децентрализации, в значительно большей мере определяется их компетенцией в сфере финансов, чем компетенцией в решении других вопросов или юридическим статусом»140.
Выбор метода финансирования (сочетания методов) предопределяется формами и степенью децентрализации государственных функций. Компетенция государственных и административных образований и, как следствие, правовые механизмы финансовой децентрализации и самостоятельности в федеративных и унитарных государствах различны.
Однако вне зависимости от форм государственного устройства должны соблюдаться некоторые общие требования к методам финансирования бюджетов различных уровней. Это объясняется тем, что финансовая автономия местных и региональных органов власти и управления должна быть обеспечена и в федеративных, и в унитарных государствах. Могут различаться только степень и формы такой автономии.
Дело в том, что важнейшее следствие автономии — независимость. В бюджетно-налоговом смысле это означает, что региональные органы власти и управления не должны зависеть от решения центральных органов о передаче части доходов для финансирования расходов, ответственность за которые несет регион. Соответственно местные органы власти и управления не должны зависеть от решений центральных и региональных органов.
Такая независимость — условие существования демократической системы, основанной на выборных органах власти. «Если доходы одного уровня власти зависят от другого, то избирателям трудно определить ответственность избранных ими руководителей за их деятельность»141.
Принцип финансовой самостоятельности местных органов власти и управления закреплен в международных документах.
Европейская хартия местного самоуправления142 констатирует, что органы местного самоуправления являются основой любого демократического строя, что через них наиболее непосредственным образом реализуется право граждан на участие в управлении государственными делами. Деятельность органов местного самоуправления эффективна,, если они наделены реальными полномочиями. Реализовать эти полномочия можно только при наличии необходимых средств.
Хартия определяет, что финансовые ресурсы органов местного самоуправления должны быть, во-первых, достаточными, т.е. соразмерными полномочиям, предоставленным этим органам конституцией и законами. Во-вторых, финансовые системы, на которых основываются ресурсы органов местного самоуправления, должны быть разнообразными и гибкими. Иными словами, доходы органов местного самоуправления должны быть стабильными, несмотря на изменения условий их деятельности. И, наконец, в-третьих, органы местного самоуправления должны обладать собственными доходами. Хартия определяет, что «по меньшей мере часть финансовых ресурсов органов местного самоуправления должна пополняться за счет местных сборов и налогов, ставки которых органы местного самоуправления вправе определять в пределах, установленных законом» (п. 3 ст. 9) (схема V-1)
Схема V-1
Другую часть финансовых ресурсов составляют трансферты (в форме дотаций, субсидий, субвенций) из бюджетов других уровней управления. Важнейшим является вопрос о соотношении этих частей. Хартия не определяет, какую долю в бюджете местного органа должны составлять собственные доходы. Этот вопрос в каждой стране может решаться по-разному.
Выдвигают следующие аргументы в обоснование того, что в местные и региональные бюджеты большая часть доходов должна поступать в виде собственных (местных, региональных) налогов.
Во-первых, наиболее бережно и рационально расходуются средства, собранные в качестве местных налогов. Налогоплательщики внимательнее относятся к ним, а не к перечислениям из других бюджетов, поскольку непосредственно ощущают связь между уплатой налогов и получением выгод.
Во-вторых, наличие собственных источников доходов исключает ссылки на недостаточность финансирования как на оправдание бездеятельности местной администрации.
В-третьих, усилия органов власти и управления направлены на реализацию местных программ и не затрачиваются на лоббирование в центральных органах получения необходимых средств.
В-четвертых, контроль за использованием перечислений из других бюджетов ведется на стандартной основе. Это лишает возможности гибко и оперативно учитывать местные особенности.
В-пятых, если доля поступлений из других бюджетов велика и ее размер строго фиксирован, то возможность местных органов реагировать на изменения потребностей минимальна. Например, если трансферты составляют 70% доходов бюджета, то увеличение расходов на 15% потребует 50%-ного увеличения собственных доходов. Такое резкое увеличение местных налогов в большинстве случаев невозможно.
Но есть условия, которые диктуют ограничение доли собственных налогов в доходах региональных и местных бюджетов.
Во-первых, экономический потенциал регионов существенно различается. В результате различаются и базы налогообложения, и суммы налогов, собираемых в регионах. Если все бюджеты будут формироваться исключительно за счет собственных налогов, то возникнет неравенство в бюджетной обеспеченности населения.
Эту проблему наглядно демонстрирует пример России. Три региона (Москва, Санкт-Петербург и Самарская область) с населением 16,6 млн человек в 1998 году внесли в консолидированный бюджет 30% всех налоговых платежей. В то же время 12 наиболее депрессивных регионов с той же численностью населения внесли только 5,6% налоговых платежей143.
В расчете на одного человека бюджетные поступления существенно различаются. Было бы несправедливым учитывать эти пропорции при формировании местных бюджетов, поскольку они обусловлены не реальным вкладом в экономику населения преуспевающих регионов, а особенностями экономики страны в целом.
Проблему уменьшения неравенства бюджетной обеспеченности населения из-за неравномерного размещения источников поступлений называют проблемой горизонтального выравнивания.
Технически невозможно изъять у благополучного региона «излишки» доходов. Изымается источник дохода в целом. Некоторые из собираемых в регионе налогов объявляются доходами федерального бюджета. Посредством различных механизмов часть собранных сумм может возвращаться в бюджет региона-донора; другая часть передается регионам-реципиентам.
Рассматривая проблему перераспределения средств между субъектами Федерации, Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что при этом должен соблюдаться принцип равноправия. Он не означает фактического равенства объемов и нормативов отчисления собранных налогов. КС РФ отметил, что «в силу конституционного принципа равноправия субъектов Российской Федерации в основу такого перераспределения должны быть положены единые критерии»144.
Таким образом, если удепрессивных.регионовдоля собственных налогов незначительна из-за недостаточности сумм этих налогов, то у других регионов — из-за их «взноса» в систему перераспределения.
С проблемой горизонтального выравнивания не следует путать проблему распределения прав на получение доходов. Эта проблема особенно актуальна для федеративного государства с богатыми и неравномерно распределенными по территории природными ресурсами.
Эксплуатация природных ресурсов приносит экономическую ренту — высокий доход, обусловленный объективными факторами, а не усилиями хозяйствующих субъектов. «Налоги на экономическую ренту в регионах, богатых природными ресурсами, дают возможность органам власти этих регионов снижать налоги, осуществлять денежные выплаты населению, обеспечивать исключительно высокий уровень общественных услуг и субсидировать деловую активность на подведомственной территории. Эти действия с точки зрения других регионов представляются неоправданными, так как они разрушают единое поле конкурентной среды, усугубляют территориальное различие в исходных условиях развития регионов и т.п.»145.
Местные органы должны получать компенсацию финансовых, общественных, экологических и других издержек и потерь, вызванных эксплуатацией природных ресурсов. Большая же часть ренты должна поступать в федеральный бюджет для перераспределения в интересах страны в целом.
Конституция РФ устанавливает, что земля и другие природные ресурсы используются и охраняются в Российской Федерации как основа жизни и деятельности, народов, проживающих на соответствующей территории (ст. 9). Смысл этой нормы состоит в том, что при использовании природных ресурсов население соответствующей территории имеет право на часть полученных доходов, в том числе и в виде отчислений от налогов на природопользование, но не на все суммы налогов, поскольку это таит угрозу существованию Федерации, нарушает принцип единства экономического пространства (ст. 8). Необходимо также учитывать, что первична гражданская принадлежность к России, а не к субъекту Федерации (ст.6).
Ограничение доли собственных доходов местных и региональных бюджетов продиктовано и необходимостью проведения единой государственной политики. Финансовое воздействие эффективнее прямого административного воздействия. Предоставляя ресурсы и контролируя их целевое использование, федеральное правительство быстрее и точнее достигает поставленных целей. Влияние на деятельность местных и региональных властей тем больше, чем большую долю их расходов контролирует федеральное правительство (схема V-2).
В соответствии со ст. 114 Конституции РФ Правительство РФ обеспечивает проведение в России единой финансовой, кредитной и денежной политики. Предоставление субсидий и субвенций регионам для пополнения их собственных ресурсов способствует проведению единой политики.
Таким образом, главная трудность заключается в поиске разумного компромисса между стремлением органов местного самоуправления и органов власти и управления регионов добиться финансовой самостоятельности и задачей предотвращения финансового сепаратизма, губительного для государства в целом.
Схема V-2
Каковы бы не были конкретные варианты решения этой задачи, используемые при этом правовые механизмы немногочисленны. Существуют три основные формы распределения налогов между бюджетами различных уровней, условно именуемые «разные налоги», «разные ставки», «разные доходы».
Разные налоги. Суть этой формы состоит в том, что каждый уровень власти (например, Федерация, субъекты Федерации, местные органы власти) вводит свои налоги. Тем самым формируются несколько независимых уровней налогов — федеральный, региональный, местный.
Существуют два основных варианта этой формы.
1. Полное разделение прав и ответственности различных уровней власти в установлении налогов. Каждый уровень власти самостоятельно устанавливает и вводит в действие те налоги, которые целиком поступают в его бюджет.
Однако общая сумма налогов, поступающих в бюджеты разных уровней, не должна достигать конфискационных значений, приводить к разорению налогоплательщика. Поэтому при такой системе могут устанавливаться верхние ограничения общей суммы налоговых изъятий.
2. Неполное разделение прав и ответственности различных уровней власти в установлении налогов. При этой системе центральный орган власти устанавливает исчерпывающий перечень налогов и вводит в действие общегосударственные (федеральные) налоги. Местные органы власти вводят в действие на своей территории те или иные местные налоги, руководствуясь установленным перечнем.
При выборе этой формы важно правильно определить, какие налоги могут устанавливаться на местном, региональном или федеральном уровне. Делать это следует с учетом организационных, экономических, социальных и других факторов.
Выбор может быть обусловлен технико-юридическими аспектами. Так, для правильного исчисления и взимания НДС необходима информация о предпринимательской деятельности в рамках национальной экономики. Введение НДС на местном уровне создаст такие трудности исчисления этого налога, которые практически непреодолимы. К примеру, поскольку НДС является территориальным налогом, для определения объекта налогообложения необходимо точно определить его географическое происхождение. Это довольно сложно сделать при транснациональных операциях и еще более сложно — в условиях, когда деятельность ведется налогоплательщиком одновременно на территории нескольких административно-территориальных образований внутри страны. По такого рода причинам НДС может вводиться только на федеральном уровне.
Прогрессивный подоходный налог с физических лиц также может вводиться только на федеральном уровне, так как при ином решении трудно контролировать правильность уплаты этого налога. Граждане при этом получат слишком широкие возможности налогового планирования из-за территориальных различий в налогообложении.
При установлении налогов на местном или региональном уровне еще одна проблема может возникнуть из-за недобросовестной конкуренции местностей и регионов, когда законодатели попытаются расширить свою налоговую базу за счет источников, расположенных на чужой территории.
Выбор может предопределяться и экономическими соображениями. «Федеральное правительство, как правило, стремится контролировать те налоги, которые в большей степени связаны с макроэкономической политикой стабилизации, распределением ресурсов или доходов. Нижестоящие органы власти, в свою очередь, нуждаются в относительно стабильных источниках поступлений, каковыми являются, например, доходы граждан, земля, недвижимость и др.»146.
Местные поимущественные налоги взимаются с лиц, проживающих в данной местности. В результате требования к подотчетности должностных лиц местного самоуправления возрастают, налоговая база определяется точнее, сужаются возможности избежать налогообложения. Считается, что налоги на недвижимость целесообразно взимать на местном уровне.
Налог с продаж наиболее подходит для регионального налогообложения. Большие территории регионов практически исключают избежание этого налога путем организации торговли в соседних безналоговых регионах: потребители предпочтут уплату небольшого налога неудобствам дальних поездок за покупками. Региональный уровень позволяет точнее учитывать социальную и иную значимость того или иного облагаемого товара, гибко манипулировать ставками, льготами. Федеральному законодателю это сделать труднее.
Разные ставки. Суть этой формы состоит в том, что основные условия взимания того или иного конкретного налога устанавливает центральный орган власти, а местные органы власти определяют ставки, по которым исчисляется налог, вносимый в конкретный местный бюджет. При этом общий размер налоговой ставки также может ограничиваться центральным органом власти. Таким образом, налогоплательщики вносят один и тот же налог одновременно в разные бюджеты по разным ставкам.
В отличие от предыдущего варианта, когда каждый уровень отличается видами налогов, в данном варианте в бюджеты разных уровней поступают одни и те же налоги.
По сути, речь идет о местных и региональных надбавках к государственным налогам. Эта форма предоставляет местным органам власти меньше свободы, чем предыдущая, но в большей степени защищает налогоплательщика от местного произвола.
Определенные преимущества получают и сами региональные и местные органы, которые имеют возможность воспользоваться результатами контрольной и методической работы федеральных налоговых и финансовых органов. Это особенно важно при отсутствии на местах специалистов по теории и практике налогообложения.
Необходимо учитывать также, что при установлении правил налогообложения местные законодатели в большей степени подвержены влиянию и давлению местных лоббистов, чем далекие региональные или федеральные власти. Поэтому централизованное установление правил налогообложения способствует и сохранению налоговой базы региональных и местных бюджетов.
Вариантом данной формы является наделение нижестоящих органов власти правом корректировать условия налогообложения в отношении доли налога, зачисляемой в соответствующий бюджет. Речь идет, например, о предоставлении льгот, незначительном изменении правил формирования налоговой базы. Этот вариант следует рассматривать как пограничный между формами «разные налоги» и «разные ставки».
Разные доходы. При данной форме свобода местных органов власти совсем незначительна, ибо в этом случае между бюджетами разных уровней делятся суммы собранных налоговых поступлений. Порядок и условия этого деления устанавливаются центральной властью, либо по потребностям конкретных регионов, либо по определенным нормативам (численность населения, объем налоговых поступлений и др.).
Другой способ деления доходов состоит в установлении распределяемых налогов. Между бюджетами разных уровней распределяется не собранная сумма, а будущие суммы на этапе уплаты налогов. Для этого в границах общей ставки налога выделяется региональная или местная ставка, на основе которой исчисляется сумма, подлежащая уплате в региональный или местный бюджет.
Ставки распределяемых налогов могут устанавливаться на длительный период или изменяться ежегодно в целях сбалансирования доходов и расходов. Как правило, в этом случае нормативы утверждаются при принятии закона о бюджете на очередной финансовый год. Такие налоги называют регулирующими.
В отличие от формы «разные ставки» в данном случае все решения о правилах налогообложения (в том числе и по распределяемой части) принимаются тем органом власти, чьи налоговые поступления подлежат распределению. Поэтому поступления от распределяемых налогов по сути являются финансовой помощью, они идентичны трансфертам (схема У-3).
Обычно используются комбинации всех трех, реже — двух форм. Применение единой формы не позволяет построить налоговую систему, которая была бы стабильной и надежной, а также способствовала бы достижению компромисса интересов местностей, регионов и страны в целом.
Схема V-3
Выбор вариантов больше зависит от национальных, исторических, географических и других подобных особенностей, чем от форм государственного устройства. Например, Федеративная Республика Германия и Соединенные Штаты Америки — федеративные государства — весьма различаются в подходах к выбору форм разделения налогов между уровнями власти. Немецкая система отличается высокой централизацией. В ее основе лежат распределяемые налоги. Американская, наоборот, чрезвычайно децентрализована. Она основана на праве штатов вводить любые налоги и по любым ставкам. При этом установлены некоторые конституционные рамки147.
Европейские страны существенно различаются как пропорциями в распределении хозяйственно-экономических функций, социальных ролей между центральной государственной администрацией и местными органами власти, так и ролью налогов среди источников доходов бюджетов разных уровней.
В зависимости от величины расходов, которые ложатся на бюджеты разных уровней, выделяют три группы стран:
• страны, в которых расходы местных органов власти весьма значительны и составляют 20—30% ВВП, например, Дания, Норвегия, Швеция;
• страны со средним уровнем расходов местных органов власти (14—20% ВВП), такие, как Нидерланды, Великобритания, Италия, Ирландия;
« страны с незначительной долей местных расходов (менее 10% ВВП). К ним относятся Бельгия, Германия, Франция, Португалия, Испания148.
Однако налоги — не единственный источник доходов бюджетов. В бюджеты поступают различные неналоговые доходы, например, доходы от государственного или муниципального имущества, займы. Значительная часть доходов местных бюджетов формируется за счет государственных трансфертов. Налоги — важный, но не всегда основной источник местных бюджетов.
В разных странах различны как количество местных налогов, так и их доли в бюджетах. Так, в Великобритании введены только два местных налога, во Франции — более 50, в Бельгии — около 100. Доля налогов в местных бюджетах составляет в Италии 9% (из них собственно местные — 2%), в Германии — около 20%, во Франции и Дании — более 40%149.
15 КОНСТИТУЦИОННЫЕ ОСНОВЫ СИСТЕМЫ НАЛОГОВ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
13.1. Единство системы налогов
Статьи 71, 72, 73 Конституции РФ устанавливают полномочия Федерации и ее субъектов. К совместному ведению Российской Федерации и субъектов Федерации относится установление общих принципов налогообложения и сборов. По этому вопросу Конституцией РФ предусмотрено принятие федерального закона. В ведении Российской Федерации находятся федеральный бюджет, федеральные налоги и сборы. Система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, также устанавливается федеральным законом.
Вне пределов ведения Российской Федерации и ее полномочий по предметам совместного ведения субъекты Федерации обладают всей полнотой государственной власти.
Формально из этого положения, прочитанного в отрыве от других конституционных норм, может следовать, что все иные налоги, кроме федеральных, могут самостоятельно вводиться субъектом Федерации на своей территории. Однако это означало бы, что Конституция РФ устанавливает принцип раздельных налогов с полным разделением прав и ответственности различных уровней власти в установлении налогов. Конституция РФ непосредственно никаких принципов организации системы налогов не устанавливает, относя это к предмету совместного ведения Федерации и ее субъектов; Поэтому нельзя сказать, что Конституция РФ непосредственно закрепляет ту или иную систему налогов и допускает региональное и местное налоготворчество без ограничений.
Анализ конституционных норм, проведенный КС РФ, показал, что Конституция РФ не допускает возможности введения налоговой системы, свободной от всяких принципов, открытой как по количеству налогов, так и по их объемам.
Отсутствие каких-либо ограничений по налоговым изъятиям противоречит закрепленному в ст. 7 Конституции РФ принципу, в соответствии с которым политика Российской Федерации направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека. «Нельзя не согласиться с тем, что система налогообложения не может базироваться только на принципе единства. Необходимо разумное сочетание его с самостоятельностью территорий. Трудно спорить с тем, что законодательством РФ делается крен в сторону центральной власти в ущерб интересам регионов. Однако нельзя забывать, что налоги в федеральный, региональный, местный бюджеты платит один и тот же налогоплательщик и отрывать местные налоги от всей системы налогообложения просто недопустимо.
Установление местных налогов должно базироваться в первую очередь на общих принципах методологии исчисления и взимания. Бесконтрольное введение новых налогов, с учетом недостаточного уровня правовых и экономических знаний депутатов местных органов власти, может привести к установлению непосильного налогового бремени для налогоплательщиков, к налоговому произволу на местах, уменьшению предпринимательской активности»150.
В Постановлении КС РФ от 4 апреля 1996 г. № 9-П отмечено, что «субъекты Российской Федерации не вправе определять налоговые изъятия произвольно, в нарушение принципов, закрепленных Конституцией Российской Федерации и федеральным законом. Установление налогов и сборов в отсутствие каких-либо ограничений противоречило бы провозглашенным в статье 7 Конституции Российской Федерации целям социального государства»151.
Основу разграничения полномочий Федерации и ее субъектов в налоговой сфере составляют конституционные принципы налогообложения: принцип единой финансовой политики, включая налоговую, обосновывающий единство налоговой системы (п. «б» ч. 1 ст. 114 Конституции РФ); принцип равного налогового бремени, запрещающий, в частности, версификацию налогообложения в зависимости от местонахождения налогоплательщика, определенный ч. 2 ст. 8, ст. 19 и 57 Конституции РФ; принцип законного характера налогов, предусматривающий соответствие законов субъектов Федерации о налогах общим принципам налогообложения и сборов, закрепленным в федеральном законе (ст. 57, ч. 3 ст. 75 Конституции РФ).
Поскольку принципы налогообложения и сборов в части, непосредственно предопределяемой положениями Конституции РФ, в соответствии с п. «а» ст. 71 находятся в ведении Российской Федерации, то права субъектов Российской Федерации связаны этими общими принципами (абз. 3 п. 4 Постановления КС РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П152).
КС РФ отметил, что выявление конституционного смысла гарантированного Конституцией Российской Федерации органам государственной власти субъектов Российской Федерации права устанавливать налоги возможно только с учетом основных прав человека и гражданина, закрепленных в статьях 34 и 35 Конституции Российской Федерации, а также конституционного принципа единства экономического пространства. Исходя из необходимости достижения равновесия между указанными конституционными ценностями налоговая политика стремится к унификации налоговых изъятий. Этой цели служит и такой общий принцип налогообложения и сборов, как исчерпывающий по своему характеру перечень региональных налогов, которые могут устанавливаться органами государственной власти субъектов Российской Федерации, и вытекающие из него ограничения по введению дополнительных налогов и обязательных отчислений, а также по повышению ставок налогов и налоговых платежей.
КС РФ сделал обоснованный вывод, что перечень налогов республик, краев, областей, автономной области, автономных округов, других субъектов Федерации может быть исчерпывающим.
Этот вывод объясняется также и тем обстоятельством, что «налогообложение всегда означает определенные ограничения права собственности, закрепленного в статье 35 Конституции Российской Федерации. В связи с этим на законы субъектов Российской Федерации о налогах и сборах в полной мере распространяется положение статьи 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации о том, что права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом лишь в той мере, в какой это соответствует определенным конституционно значимым целям» (п. 5 Постановления № 9-П). Таким образом, налоги (их виды) как ограничение права собственности могут устанавливаться только федеральным законом. Законы о налогах и сборах субъектов Федерации производны от федеральных законов.
Правовая позиция КС РФ имеет общее значение и касается всех налогов, в том числе и местных. Органы местного самоуправления также не вправе устанавливать дополнительные налоги и сборы, не предусмотренные федеральным законом153.
Базируясь на этих конституционных положениях, НК РФ определяет исчерпывающий перечень федеральных, региональных и местных налогов и сборов и закрепляет, что не могут устанавливаться региональные или местные налоги и сборы, не предусмотренные Кодексом (п. 5 ст. 12 НК РФ). В случае незаконного установления таких налогов и сборов налогоплательщики вправе отказаться от их уплаты, поскольку ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ (п. 5 ст. 3).
Принцип единства системы налогов сосуществует с принципом разграничения доходов и расходов между уровнями бюджетной системы РФ. Это не налоговый, а бюджетный принцип, закрепленный в ст. 30 Бюджетного кодекса Российской Федерации. Он означает закрепление соответствующих видов доходов (полностью или частично) и полномочий по осуществлению расходов за органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Федерации и органами местного самоуправления.
Принцип единства системы налогов характеризует объем и характер полномочий представительных органов государственной власти по определению условий налогообложения. Принцип разграничения доходов характеризует объем и характер прав государственных и административно-территориальных образований на получение средств, аккумулируемых посредством налогообложения. 1
13.2. Полномочия Федерации и субъектов Федерации по определению условий взимания региональных налогов
Федеральный законодатель устанавливает исчерпывающий перечень налогов и сборов. Однако существенным является вопрос, насколько федеральный закон может вторгаться в установление региональных и местных налогов, определять конкретные условия налогообложения. Могут ли на федеральном уровне устанавливаться и определяться какие-либо элементы этих налогов?
Необходимо учитывать, что отсутствие регулирования взимания региональных и местных налогов на федеральном уровне может привести к нарушениям конституционных прав и свобод граждан.
Например, Закон об основах налоговой системы относит к местным налог на рекламу. В Москве этот налог установлен по принципу резидентства: все рекламодатели, зарегистрированные в Москве, уплачивают налог по месту регистрации независимо от места размещения рекламы. А в ряде регионов налог основан на территориальном принципе: рекламные издания, выходящие там, обязаны выставить рекламодателю счет за размещение рекламы, увеличив его на сумму налога на рекламу, независимо от места регистрации рекламодателя. Таким образом, московский рекламодатель, воспользовавшийся услугами такого издания, обречен на двойное налогообложение, что нарушает принципы однократности и соразмерности налогообложения.
Поэтому федеральный закон может регулировать взимание регионального или местного налога в тех границах, которые продиктованы необходимостью обеспечить соблюдение основных прав и свобод граждан.
Федеральный закон от 25 сентября 1997 г. № 126-ФЗ «О финансовых основах местного самоуправления в Российской Федерации»154 определяет, что местные налоги и сборы — это налоги и сборы, устанавливаемые представительными органами местного самоуправления самостоятельно в соответствии с федеральными законами (п. 1 ст. 8).
Однако полномочия федерального законодателя по определению условий регионального и местного налогообложения ограничены определенными рамками. На это также обратил внимание КС РФ в Постановлении от 21 марта 1997 г. № 5-П: «Из статей 5 (части 2 и 3), 72 (пункт «и» части 1) и 76 (часть 2) Конституции Российской Федерации вытекает, что регулирование федеральными законами региональных налогов носит рамочный характер, и предполагает, что наполнение соответствующих правовых институтов конкретным юридическим содержанием осуществляется законодателем субъекта Российской Федерации.» (Абзац 1 п. 5.)
Полномочия субъектов Федерации в отношении региональных налогов состоят, во-первых, в праве самостоятельно решать, вводить или не вводить на своей территории тот или иной налог, приведенный в перечне региональных налогов. Во-вторых, эти полномочия состоят в определении конкретных условий взимания вводимого регионального налога. При этом необходимо учитывать, что региональный законодатель не может изменять условия взимания регионального налога, предусмотренные федеральным законом, но обладает правом конкретизировать эти условия. «Установление регионального налога означает также конкретизацию общих правовых положений, в том числе детальное определение субъектов и объектов налогообложения, порядка и сроков уплаты налогов, правил предоставления льгот, способы исчисления конкретных ставок (дифференцированные, прогрессивные или регрессивные) и т.д.» (Абзац 2 п. 5 Постановления КС РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П.)
При определении конкретных условий налогообложения законодатель субъекта Федерации связан, конечно, и общими принципами налогообложения и сборов.
Устанавливая региональные и местные налоги, федеральный законодатель не может ограничиться только простым перечислением наименований налогов, поскольку это не означает установления налога. Исчерпывающий перечень налогов, введенный в целях унификации налоговых изъятий, не будет иметь никакого смысла, если федеральный законодатель не определит стандартных для всех субъектов Федерации условий взимания тех или иных конкретных платежей. Но федеральный законодатель не вправе и определять существенные условия взимания конкретных региональных налогов, если только это не продиктовано необходимостью реализовать те или иные общие принципы налогообложения, не обосновано с позиции достижения равновесия между правами субъектов Федерации — с одной стороны, и основными правами человека и гражданина, принципом единства экономического пространства — с другой.
Вот почему НК РФ определил, что, устанавливая региональный налог, представительные органы власти субъектов Российской Федерации определяют налоговые льготы, налоговую ставку (в пределах, установленных НК РФ), порядок и сроки уплаты налогов, а также форму отчетности. Иные элементы налогообложения установлены федеральным законодателем в НК РФ. Такое же правило введено НК РФ и в отношении местных налогов (п. 3,4 ст. 12 НК РФ).
14 КОНСТИТУЦИОННЫЙ ПРИНЦИП ЕДИНСТВА НАЛОГОВОЙ ПОЛИТИКИ
Конституционный принцип единства налоговой политики обусловливает принцип единства системы налогов. Однако его значение этим не ограничено. Он предъявляет определенные требования не только к перечню налогов, но и к содержанию законов о налогах, принимаемых на федеральном, региональном и местном уровнях.
Согласно ст. 8 Конституции РФ в Российской Федерации гарантируется единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности. Единство экономического пространства — непременный атрибут государства с рыночной экономикой, условие свободного и динамичного развития общества. Поэтому ст. 8 Конституции РФ включена в главу «Основы конституционного строя».
Принцип единства экономического пространства реализуется посредством различных механизмов, в том числе и финансовых. Конституция РФ устанавливает определенные ограничения в виде финансовых гарантий положений, указанных в ст. 8: «На территории Российской Федерации не допускается установление таможенных границ, пошлин, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств» (ч. 1 ст. 74). Реализация данных принципов — одно из направлений деятельности Правительства РФ. Статья 114 Конституции РФ определяет, что Правительство РФ обеспечивает проведение в Российской Федерации единой финансовой и денежной политики.
Как следует из приведенных статей Конституции РФ, содержание принципа единой финансовой политики состоит не в сосредоточении у федерального центра всех финансовых полномочий, а в разработке им единых обязательных стандартов финансовой деятельности, обеспечивающих условия формирования бюджетов Федерации и территорий при поддержании баланса прав и интересов всех участников финансовых отношений.
Указанные статьи Конституции РФ лежат в основе сформулированного КС РФ принципа единой финансовой политики, включающей и единую налоговую политику.
Содержанием единой налоговой политики является недопущение установления налогов, нарушающих единство экономического пространства Российской Федерации. КС РФ указал, что «недопустимо как введение региональных налогов, которое может прямо или косвенно ограничивать свободное перемещение товаров, услуг, финансовых средств в пределах единого экономического пространства, так и введение региональных налогов, которое позволяет формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на налогоплательщиков других регионов»155.
Примером нарушения конституционных положений могут служить действия одного из субъектов Федерации, оценку которым дал ВС РФ156. Областной Думой было принято постановление «Об упорядочении реализации спиртных налитков на территории области», которым был установлен дополнительный 30%-ный налог на спиртоводочную продукцию, ввозимую из-за пределов области. При рассмотрении жалобы о признании этого постановления не соответствующим законодательству Суд принял во внимание содержание ст. 8 и 74 Конституции РФ, а также ст. 7 Закона РФ от 22 марта 1991 г. «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках»157, запрещающей органам власти и управления принимать акты, создающие дискриминационные или благоприятствующие условия для деятельности отдельных хозяйствующих субъектов, если такие акты могут иметь своим результатом ущемление интересов других хозяйствующих субъектов.
Анализ постановления Областной Думы дал возможность Суду сделать вывод, что введенный в области дополнительный налог на спиртоводочную продукцию, ввозимую на территорию области, является дискриминационным по отношению к иногородним производителям этой продукции, а для хозяйствующих субъектов области создает льготные условия. По этим основаниям Суд признал постановление Областной Думы незаконным.
Действительно, в данном случае различия условий налогообложения не продиктованы различием условий хозяйствования производителей продукции, не обоснованы с позиции дифференциации экономических потенциалов налогоплательщиков.
Основания версификации условий налогообложения, не связанные с требованием равномерности налогообложения на основе учета имущественного положения налогоплательщиков, могут рассматриваться как дискриминационные, что и подтвердил ВС РФ. Условия взимания налога, зависящие только от территориального расположения налогоплательщиков, оценены Судом как протекционистские меры, недопустимые в условиях единого экономического пространства.
Конституция РФ не исключает, однако, принятия субъектами Федерации налогового законодательства, направленного на создание более привлекательных условий хозяйствования по сравнению с другими территориями. Такие действия могут иметь место исключительно в пределах, установленных федеральным законодательством. Так, субъекты Федерации могут снизить ставки налога на прибыль по сравнению с установленными в федеральном законе (в отношении части налога, зачисляемой в региональный бюджет).
Ограничение политики налоговых льгот может исходить не только от налогового, но и от бюджетного законодательства. Чрезмерная увлеченность созданием льготных условий налогообложения подрывает доходную базу территории и вызывает потребность в дополнительных дотациях и субсидиях из федерального бюджета. Вряд ли такое положение можно назвать справедливым в отношении субъектов Федерации, формирующих бюджет территории-реципиента через федеральный бюджет.
Политика расширения налоговых льгот может привести к созданию условий, позволяющих формировать бюджеты одних территорий за счет доходов других территорий. Вероятность этого особенно велика при существующей несовершенной системе налоговой регистрации субъектов предпринимательской деятельности. Именно с такой проблемой столкнулась Российская Федерация после создания зон экономического благоприятствования на территории Ингушской Республики, Калмыкии и др.
Опыт показал, что абсолютное большинство предприятий регистрируются в этих зонах исключительно с целью минимизации своих налоговых платежей и не ведут в них никакой экономической деятельности. Так, в зоне экономического благоприятствования «Ингушетия» на 1 января 1995 г. было зарегистрировано 1302 предприятия, из них только 19 фактически там находились.
Налоговая приманка изначально предполагалась определяющим моментом при регистрации предприятий в этой зоне, где нет коммуникаций, связи, устойчивых рыночных традиций, не гарантированы безопасность и стабильность. Формальный переход предприятий в такие «налоговые избегалища» стал возможен еще и благодаря тому, что место юридического адреса налогоплательщика определяет и бюджет, в который зачисляется основная сумма его налогов. Бюджеты местностей, где фактически действуют предприятия, зарегистрированные в зонах экономического благоприятствования, недосчитываются значительной части поступлений. Так, около 160 предприятий и организаций, ведущих деятельность на территории соседнего с Ингушетией Ставропольского края, зарегистрировали свои исполнительные дирекции в зоне экономического благоприятствования «Ингушетия». Одно из них — АО «Ставропольнефтепродукт» только за два месяца, прошедшие после такой перерегистрации, снизило свои платежи в бюджет Ставропольского края на 3,6 млрд руб. Этот и подобные факты позволяют пострадавшим регионам оценивать деятельность по переманиванию хозяйствующих субъектов как откровенное экономическое пиратство158. Такая практика создания и функционирования зон экономического благоприятствования является нарушением конституционного принципа единства налоговой политики.
Единство налоговой политики состоит не в унификации налоговых ставок и не в запрете субъектам Федерации привлекать на свою территорию налогоплательщиков, создавая для этого привлекательные условия налогообложения. Единство предполагает, что условия налогообложения, устанавливаемые в регионах и местностях, не будут действовать искажающе на объективно складывающиеся рыночные отношения, не будут приводить к снижению доходов других регионов и местностей.
Не всякое снижение уровня налогообложения приводит к нарушению этого принципа. Можно выделить несколько признаков, которые свидетельствуют о недобросовестной налоговой политике региона:
• условия налогообложения таковы, что особые выгоды получают только нерезиденты или же эти выгоды возникают в связи с операциями с нерезидентами;
• условия налогообложения препятствуют регионам, откуда происходят получатели выгод, учитывать при формировании налоговой базы результаты их деятельности в данном регионе;
• налоговые преимущества предоставляются, если налогоплательщик не ведет реальной экономической деятельности в данном регионе или ведет ее в минимальном объеме;
• правила определения налогооблагаемой базы отличаются от общепринятых;
• принимаются меры к неразглашению конкретных условий налогообложения; практикуется при внешнем соответствии налогового законодательства общепринятым правилам, изменение условий налогообложения по договоренности, достигнутой на административном уровне, т.е. скрыто.
Закон Республики Калмыкия от 28 января 1995 г. (с изменениями и дополнениями) «О предоставлении налоговых льгот отдельной категории плательщиков» устанавливает льготы по налогам и сборам налогоплательщикам, не использующим в своей деятельности сырьевые и природные ресурсы Республики Калмыкия. Фактически Закон- преследует цель привлечь в республику ресурсы предприятий, производящих продукцию (работы, услуги) в других регионах. Налогоплательщикам, занимающимся реальным бизнесом на территории Калмыкии, льготы не предоставляются.
Закон предусматривает внесение фиксированного сбора 1250 ЭКЮ в квартал, который заменяет уплату региональных и местных налогов. Расчет делается на массовое привлечение заинтересованных лиц.
Налогоплательщики, зарегистрированные в других регионах, создают в Калмыкии зависимые от них предприятия. С помощью различных механизмов (внутрифирменные цены, планирование сделок и т.п.) центр затрат переносится на головное предприятие, а центр доходов — на предприятие, находящееся в Калмыкии. В результате прибыль образуется в низконалоговой зоне. Сумма налогов, уплачиваемых такой группой, уменьшается.
Поскольку применяемые налогоплательщиками механизмы перераспределения результатов деятельности во многих случаях оспоримы, указанный Закон Республики Калмыкия устанавливает дополнительные гарантии конфиденциальности. Согласно его ст. 10 «государственные органы и организации не вправе разглашать какую-либо информацию об организациях, пользующихся налоговыми льготами в соответствии с настоящим Законом, за исключением случаев, прямо предусмотренных законодательными актами».
На подобных принципах проводится «эксперимент по привлечению инвестиций» в Угличском муниципальном округе Ярославской области159. Ими воспользовались и законодатели Смоленской области160.
Борьба с созданием оффшорных зон внутри страны ведется посредством принятия правовых норм, усложняющих процедуры регистрации налогоплательщиков, устанавливающих особые правила налогообложения операций между взаимозависимыми лицами, вводящих ответственность за нарушения налогового законодательства.
Складывается судебная практика рассмотрения споров о налогообложении с участием лиц, зарегистрированных в низконалоговых зонах161.
Однако проблема требует радикального решения. Законы субъектов Федерации, нарушающие принцип единства налоговой политики, решениями судебных органов могут быть признаны недействительными (схема V-4).
Схема V-4
В Постановлении от 21 марта 1997 г. КС РФ отметил, что «единство экономического пространства и, следовательно, единство налоговой системы обеспечивается единой системой федеральных налоговых органов» (абз. 5 п. 3).
Этот принцип построения системы налоговых органов определяется принципом единства налоговой политики: для обеспечения единообразного применения налогового законодательства требуется наличие одного контрольного органа. Поэтому Министерство Российской Федерации по налогам и сборам (МНС России) в качестве единой системы контроля за соблюдением налогового законодательства осуществляет свои полномочия в отношении как государственных, так и местных налогов.
По предметам совместного ведения издаются федеральные законы и принимаемые в соответствии с ними законы и иные нормативные акты субъектов Федерации.
В соответствии с подп. «н» ч. 1 ст. 72 Конституции РФ в совместном ведении Российской Федерации и ее субъектов находится установление общих принципов организации системы органов государственной власти, а в ведении Российской Федерации, в частности — установление федеральных экономических служб (ст. 71 Конституции РФ).
Попытки создания налоговых органов, не входящих в единую систему МНС России, как раз и обусловлены стремлением избежать федерального контроля за проводимой субъектом Федерации налоговой политикой.
Так, Постановлением Правительства РФ от 19 июня 1994 г. № 740 "О зоне экономического благоприятствования на территории Ингушской Республики» было утверждено Положение об этой зоне. Правительство РФ определило, что льготное налогообложение в зоне должно осуществляться в соответствии с налоговым законодательством России.
Постановлением Совета Министров Ингушской Республики от 19 августа 1994 г. № 153 было утверждено Положение о налоговой инспекции зоны экономического благоприятствования «Ингушетия», не входящей в систему органов Госналогслужбы России.
Госналогслужба России и Минфин России в письме от 8 ноября 1994 г. № ВГ-6-14/420; 1-10/34-2931 «О нарушениях налогового законодательства Российской Федерации в зоне экономического благоприятствования «Ингушетия»162 отметили, что Совету Министров Ингушской Республики не предоставлено права создавать самостоятельные налоговые органы, так как права и функции государственных налоговых инспекций, входящих в единую систему Госналогслужбы России, по взысканию налогов и других обязательных платежей в бюджет не могут быть делегированы каким-либо другим органам и структурам.
Минфин России и Госналогслужба России предложили Совету Министров Ингушской Республики приостановить действие изданных ими нормативных актов и привести их в соответствие с законодательством Российской Федерации.
МНС России является независимой системой контроля за соблюдением налогового законодательства. Независимость понимается прежде всего как независимость от местных органов власти и управления. Это конкретное проявление принципа разделения властей, системы «сдержек и противовесов»: праву местных органов власти вводить местные налоги, устанавливать ставки платежей, определять льготы противостоит обязанность налоговых инспекций действовать в строгом соответствии с буквой и духом закона. Налоговые инспекции имеют право выполнять только те решения и постановления по налоговым вопросам региональных и местных органов власти, которые приняты в соответствии с законом и в пределах предоставленных им прав. Региональные и местные органы власти и администрация не имеют права изменять или отменять решения налоговых органов, а также давать им оперативные руководящие указания.
МНС России — централизованная система контроля за соблюдением налогового законодательства.
Контрольные тесты
Выберите правильный или наиболее полный ответ.
1. Финансовая автономия местных и региональных органов власти и управления должна быть обеспечена:
а) в унитарных государствах;
б) в федеративных государствах;
в) в унитарных и федеративных государствах.
2. Основные принципы системы доходов органов местного самоуправления:
а) достаточность, универсальность, автономность;
б) достаточность, стабильность, автономность;
в) соразмерность, универсальность, автономность.
3. Проблему уменьшения неравенства бюджетной обеспеченности населения из-за неравномерного размещения источников поступлений называют:
а) проблемой распределения прав на получение доходов;
б) проблемой горизонтального выравнивания;
в) проблемой унификации бюджетной обеспеченности.
4. Форма, при которой каждый уровень власти вводит свои налоги, называется:
а) разные налоги;
б) разные ставки;
в) разные доходы.
5. Свобода местных органов власти наиболее ограничена, если применяется форма:
а) разные налоги;
б) разные ставки;
в) разные доходы.
6. НДС должен вводиться:
а) только на федеральном уровне;
б) только на региональном уровне;
в) на федеральном или региональном уровне.
7. Для регионального налогообложения наиболее подходит:
а) подоходный налог с физических лиц;
б) налог с продаж;
в) налог на имущество физических лиц.
8. Согласно Конституции РФ к совместному ведению Федерации и ее субъектов относится:
а) установление общих принципов налогообложения и сборов;
б) установление федеральных налогов;
в) установление налогов, за исключением местных.
9. Федеральным законодательством РФ устанавливается исчерпывающий перечень налогов и сборов:
а) федеральных;
б) федеральных и региональных;
в) федеральных, региональных и местных.
10. В отношении региональных налогов федеральный законодатель вправе:
а) устанавливать и определять все существенные элементы юридического состава налога;
6) проводить рамочное регулирование, допускающее возможность конкретизации субъектами Федерации условий взимания налогов;
в) устанавливать, но не определять существенные элементы налогового обязательства.
11. Принцип единства налоговой политики предусматривает, что:
а) не допускается установление налогов, нарушающих единство экономического пространства РФ;
б) не допускается установление дополнительных местных налогов, не предусмотренных федеральным законом;
в) не допускается установление дополнительных региональных и местных налогов, не предусмотренных федеральным законом.
12. Ограничения политики налоговых льгот устанавливаются:
а) налоговым законодательством;
б) бюджетным законодательством;
в) налоговым и бюджетным законодательством.
13. Единство налоговой политики предполагает:
а) унификацию налоговых ставок;
б) исключение воздействия регионального налогообложения на рыночные отношения;
в) сосредоточение финансовых полномочий в федеральном центре.
14. Налоговые органы субъектов Федерации:
а) не могут создаваться;
б) могут создаваться без всяких ограничений;
в) могут создаваться исключительно в целях контроля за порядком исчисления и взимания региональных и местных налогов.
Список рекомендуемой литературы
1. Вопросы бюджетно-налогового федерализма в России и США. Материалы российско-американских семинаров.— М.: Агентство США по международному развитию, 1996.
2. Государственное право Германии. В 2 т.— М.: Институт государства и права РАН, 1994. Т. 2. Часть 5. Конституционные основы финансовой системы ФРГ.
3. Лексин В.Н., Швецов А.М. Государство и регионы. Теория и практика государственного регулирования территориального развития.— М.: УРСС, 1997.
4. Мещерякова О.В. Налоговые системы развитых стран мира (справочник).— М.: Фонд «Правовая культура», 1995.
5. Налоги и налогообложение: Учебное пособие для вузов/И.Г. Русакова, В.А. Кашин, А.А. Толкушкин и др. /Под ред. И.Г. Русаковой, В.А. Кашина.— М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998.
6. Налоговые системы зарубежных стран: Учебн. пособие/Под ред. В. Г. Князева, Д.Г. Черника.— М.: Рос. экон. акад., 1995.
7. Хеттиге Карл М. Согласованность действий федерального правительства и правительства земель//В кн.: Все начиналось с десятины /Пер. с нем./0бщ. ред. и вступ. ст. Б.Е. Ланина.— М.: Прогресс, 1992.
РАЗДЕЛ VI. ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ МЕЖДУНАРОДНЫХ НАЛОГОВЫХ ОТНОШЕНИЙ
15 ПОНЯТИЕ МЕЖДУНАРОДНОГО НАЛОГОВОГО ПРАВА
15.1. Иностранный элемент в налоговых отношениях
Процессы экономической, научно-технической и культурной интеграции развиваются и ускоряются. Основную роль в правовом регулировании этих процессов играют нормы международного частного права. Они регулируют участие иностранных лиц в гражданских, трудовых и семейных правоотношениях на территории различных государств. В результате участники этих отношений становятся обладателями доходов и имущества, подлежащих налогообложению.
По мере развития и усложнения норм международного частного права государства совершенствуют свои национальные налоговые законодательства, устанавливают правила налогообложения результатов деятельности, которую ведут на их территориях субъекты иностранного права и которую субъекты их собственного (национального) права ведут на территории иностранных государств.
При этом государства руководствуются общими принципами международного публичного права (например, принципами невмешательства во внутренние дела государства, территориального верховенства) и специальными принципами международного экономического права (например, принципами взаимной выгоды и экономической недискриминации). Однако в связи с тем, что эти принципы довольно абстрактны и декларативны, между национальными правовыми системами зачастую возникают конфликтные ситуации в области налогообложения, связанные, в частности, с многократным налогообложением. Поэтому по мере развития норм национального налогового права государства все теснее сотрудничают в области налогообложения, заключая соглашения, направленные на устранение различных конфликтных ситуаций между их правовыми системами.
Так формируется международное налоговое право, регулирующее налоговые отношения с иностранным (международным) элементом.
Налоговые отношения с иностранным элементом можно объединить в две группы. К первой относятся случаи, когда государство взимает налог с налогоплательщика, являющегося субъектом иностранного права, ко второй — когда государство требует исчислять налог с объекта налогообложения, возникшего у субъекта национального права за границей. В первом варианте в качестве иностранного элемента выступает субъект, а во втором — объект налогообложения (схема VI-1).
Схема VI-1
Иностранный элемент по-разному проявляется в резидентских и территориальных налогах, а также в налогах, построенных на смешанном принципе.
Территориальные налоги предполагают возникновение только первого вида международных налоговых правоотношений, а резидентские налоги — только второго. Так, налог на имущество физических лиц основан на территориальном принципе. Обязанность по его уплате связана с наличием у лица собственности в Российской Федерации, зарубежная собственность налогом не облагается. Следовательно, иностранным элементом может быть признан только налогоплательщик — например, иностранный гражданин, владеющий собственностью в России.
Если же налог построен на резидентском принципе, то, следовательно, налогоплательщиками могут быть признаны только резиденты (как правило, граждане этой страны, но не иностранцы). Иностранным элементом при этом может быть только объект налога.
И первый, и второй виды налоговых правоотношений с иностранным элементом характерны для налогов, построенных на смешанном принципе. В Российской Федерации к таким налогам в настоящий момент относятся налог на прибыль предприятий и организаций, налог на имущество предприятий и подоходный налог с физических лиц. Так, обязанность иностранного юридического лица по уплате налога на прибыль закон связывает с наличием у него объекта налогообложения (прибыли, доходов), который возник на территории России или за границей, но в связи с деятельностью в России. Обязанность же российской организации по уплате налога закон связывает с самим фактом возникновения у него объекта налогообложения, независимо от того, на территории какого государства он возникает.
15.2. Предмет международного налогового права
Международные налоговые отношения, складывающиеся в настоящее время в условиях расширения мирохозяйственных связей и глобализации экономики, сложны и неоднородны. Это связано с тем, что в международное общение вступают совершенно разные субъекты — суверенные государства, международные организации, физические и юридические лица разных государств.
Эти отношения возникают в тех случаях, когда государства заключают международные соглашения по устранению двойного налогообложения и предотвращению уклонения от налогообложения, при заключении договоров об оказании правовой помощи в налоговой сфере, при взаимодействии компетентных органов государств по вопросам налогообложения. Чаще всего возникновение международных налоговых отношений связано с необходимостью взимания налогов с иностранных юридических и физических лиц.
К международным налоговым отношениям относятся:
• отношения между государствами по поводу заключения и исполнения международных налоговых соглашений с целью разграничения налоговой юрисдикции государств;
• налоговые отношения между государствами и физическими и юридическими лицами других государств (субъектами иностранного права), т.е. налоговые отношения, затрагивающие суверенитет других государств;
• отношения публичного характера между юридическими и (или) физическими лицами различных государств, возникающие, например, при удержании налоговым агентом налога с иностранного лица у источника выплаты (схема VI-2).
Схема VI-2
По вопросу о месте международного налогового права в системе права существует несколько точек зрения. Международное налоговое право, в частности, рассматривается как подотрасль международного финансового права, которое, в свою очередь, рассматривается как самостоятельная отрасль международного публичного права163. Некоторыми авторами международное налоговое право рассматривается в качестве подотрасли международного экономического права164.
Исходя из характера регулируемых отношений, а также участвующих в них субъектов международное налоговое право можно определить как комплексную отрасль права, представляющую собой совокупность норм внутригосударственного и международного права, регулирующих международные налоговые отношения.
15.3. Материально-правовые и коллизионные нормы международного налогового права
Нормы международного налогового права по своей регулятивной функции можно разделить на материально-правовые и коллизионные.
Материально-правовые нормы устанавливают правила налогообложения. Коллизионные нормы определяют, материально-правовые нормы какого государства регулируют те или иные налоговые отношения или применяются к тем или иным элементам налоговых обязательств. И материально-правовые, и коллизионные нормы содержатся как в национальном налоговом законодательстве, так и в международных соглашениях.
Наличие коллизионных норм в национальном налоговом законодательстве во многом обусловлено необходимостью учитывать определенные институты, понятия и термины, используемые законодательствами иностранных государств. При этом коллизионные нормы национального законодательства касаются преимущественно такого элемента налогового обязательства, как субъект налогообложения. Так, ст. 19 части первой НК РФ устанавливает две категории налогоплательщиков: организации и физические лица. При этом под организациями в налогово-правовом смысле понимаются, в том числе «корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств» (п. 2 ст. 11 части первой НК РФ). То есть для определения статуса лица налоговое законодательство отсылает к гражданскому законодательству иностранного государства. Другой пример содержится в абз. 2 п. 2 ст. 15 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц», где определено, что для целей налогообложения владельцем личной компании не считается «иностранное физическое лицо, в собственности которого находится любая хозяйственная единица, доходы которой в стране ее постоянного местопребывания (регистрации) подлежат обложению налогом на прибыль корпорации или другим аналогичным видом налога».
Иногда национальный законодатель использует коллизионные нормы для определения иных элементов налоговых обязательств. Например, для целей налогообложения прибыли имущество, передаваемое иностранным юридическим лицом его постоянному представительству в другом государстве, учитывается представительством по стоимости, определенной иностранным юридическим лицом по законодательству своей страны165. В данном случае национальный законодатель отсылает к законодательству иностранного государства для частичного определения такого элемента обязательства по налогу на прибыль, как «налоговая база».
В качестве основного метода регулирования налоговых отношений с иностранным элементом национальное законодательство использует материально-правовые нормы. Именно с их помощью определяются наиболее существенные элементы налоговых обязательств субъектов иностранного права. Такой подход объясняется верховенством каждого государства над своей территорией.
Международные соглашения по налоговым вопросам заключаются в основном с целью устранения различных конфликтных ситуаций между национальными правовыми системами. Поэтому значительную часть содержания международных соглашений составляют именно коллизионные нормы. Их основное назначение — полностью или частично отнести решение определенных вопросов к законодательству одной из сторон соглашения, тем самым ограничив налоговую юрисдикцию другой стороны. Так, согласно российско-германскому соглашению об избежании двойного налогообложения проценты, получаемые резидентом Германии от резидента России, могут облагаться только в Германии166.
Чаще всего материально-правовые нормы используются в международных соглашениях для коррекции тех норм национального законодательства, к которым отсылают коллизионные нормы соглашений. Например, согласно российско-американскому соглашению об избежании двойного налогообложения прибыль резидента США от коммерческой деятельности в России облагается лишь в том случае, если эта коммерческая деятельность осуществляется в России через постоянное представительство167. При этом само соглашение устанавливает ряд признаков постоянного представительства, отличающихся от признаков, установленных российским законодательством. Коллизионная часть данной нормы отсылает к законодательству России, т.е. все элементы обязательства резидента США по налогу на прибыль определяются по законодательству России. Материально-правовая же часть данной нормы лишь корректирует российские нормы, касающиеся постоянного представительства.
15.4. Источники международного налогового права
Нормы международного налогового права содержатся как в национальных законодательствах государств, так и в заключаемых ими международных соглашениях.
В национальном праве различных государств нормы, регулирующие международные налоговые отношения, могут содержаться в общегосударственных (федеральных) актах, в актах субъектов Федерации и муниципальных образований168.
Практически все российские законы и решения органов местного самоуправления по отдельным видам налогов содержат нормы, регулирующие налоговые отношения с иностранным элементом. Исключение составляют лишь акты, устанавливающие в качестве налогоплательщиков только лиц Российской Федерации и/или только условный метод исчисления налогооблагаемой базы. В качестве примеров таких налогов можно привести единый налог на совокупный доход, уплачиваемый организациями — субъектами малого предпринимательства, и налог на операции с ценными бумагами, уплачиваемый эмитентами ценных бумаг. Субъектами данных налогов по определению не могут быть иностранные юридические лица. Иностранный элемент не участвует и в определении объекта этих налогов.
Могут быть приняты и специальные нормативные акты, регулирующие отношения с иностранным элементом. Примером служат Инструкция Госналогслужбы России от 16 июня 1995 г. № 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц» и Инструкция Госналогслужбы России от 15 сентября 1995 г. № 38 «О порядке исчисления и уплаты налога на имущество иностранных юридических лиц в Российской Федерации».
Налоговые отношения с иностранным элементом регулируются также международными соглашениями. Основными целями, которые государства преследуют при заключении таких соглашений, являются предотвращение двойного налогообложения для гармонизации экономических отношений (что было подчеркнуто Верховным Судом США в деле «Максимов против США», 1963 г.), предотвращение уклонения от налогообложения, предотвращение дискриминации в налогообложении, оазделение доходов от налогов между государствами (схема VI-3).
Схема VI-3
15.4.1. Виды международных налоговых соглашений
Общие принципы налогообложения установлены в настоящее время в таких актах, как Европейская Социальная Хартия (1961 г.), Заключительный акт Совещания по безопасности и сотрудничеству в Европе (1975 г.), договоры о создании Европейского Союза, Генеральное соглашение по торговле услугами (1994г.) и др.
Кроме того, в настоящее время в мире заключено более 400 международных налоговых соглашений.
Все существующие международные соглашения, регулирующие вопросы налогообложения, можно разделить на две группы:
• собственно налоговые соглашения;
• международные договоры, в которых наряду с другими решаются налоговые вопросы.
В первую группу входят следующие виды соглашений. Ограниченные налоговые соглашения. Основным критерием для отнесения налоговых соглашений к ограниченным является распространение их на конкретный вид налога, конкретный вид плательщика и т.п.
К ним относятся, в частности, соглашения об устранении двойного налогообложения в области перевозок (например. Соглашение между Правительством СССР и Австрийским Федеральным Правительством о воздушном сообщении, 1968 г., Соглашение между Правительством Союза ССР и Правительством Греческой Республики об освобождении от двойного налогообложения на доходы от морских и воздушных перевозок, 1976 г.), об устранении двойного налогообложения платежей по авторским правам (Многосторонняя Конвенция об избежании двойного налогообложения выплат авторского вознаграждения, 1979 г.)169 и др.
Общие налоговые соглашения. К ним относятся, прежде всего, международные договоры рекомендательного характера, в частности, Типовая конвенция Организации экономического сотрудничества и развития о налогообложении доходов и капитала 1977 года в редакции 1992 года170. В этой Конвенции дана модель международного договора об избежании двойного налогообложения. Она является основой большинства действующих налоговых соглашений.
В настоящее время отмечается тенденция вытеснения ограниченных налоговых соглашений общими соглашениями, охватывающими обычно все вопросы, относящиеся к взаимодействию договаривающихся государств в сфере налогообложения; часто такие соглашения дополняются отдельными соглашениями об административной взаимопомощи по налоговым вопросам. Но эти вопросы могут быть включены и в тексты общих налоговых соглашений.
Основную часть общих налоговых соглашений составляют двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. У Российской Федерации в настоящее время имеется более 50 действующих двусторонних налоговых соглашений.
Соглашения об оказании административной помощи по налоговым вопросам. Пример — Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Швеция о взаимной помощи в области борьбы с нарушениями налогового законодательства (1997г.).
Эти соглашения регулируют вопросы взаимодействия компетентных органов договаривающихся государств (со стороны Российской Федерации — Федеральная служба налоговой полиции) по оказанию взаимной помощи в борьбе с налоговыми нарушениями путем передачи информации, предоставления документов, проведения расследований и обмена опытом. Исключение составляют случаи, когда запрашиваемая помощь может нанести ущерб суверенитету, общественному порядку, безопасности или другим существенным интересам государства, а также повлечь нарушение законодательства запрашиваемого государства.
К группе международных договоров, в которых налоговые вопросы «представлены» наряду с другими, относятся следующие.
Соглашения об основах взаимоотношений между двумя государствами. В таких соглашениях обычно присутствует Положение о налоговой недискриминации, т.е. о предоставлении физическим и юридическим лицам другой стороны такого же налогового режима, как и гражданам и юридическим лицам своего государства. При этом каждая сторона сохраняет за собой право предоставления своим гражданам и компаниям налоговых льгот без обязательного их распространения на граждан и компании других стран.
Договоры о дипломатических и консульских сношениях между государствами. В таких договорах устанавливается освобождение дипломатических и консульских работников, а также самих представительств государств от всех налогов, сборов и пошлин принимающей стороны (налоговый иммунитет). К таким договорам в первую очередь относятся Венская Конвенция о дипломатических сношениях (1961 г.) и Венская Конвенция о консульских сношениях (1963 г.), а также многочисленные двусторонние соглашения.
Торговые договоры. Предусматривают применение режима наибольшего благоприятствования в отношении товаров и услуг, ввозимых из страны-партнера (например. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Исламской Республики Пакистан о торгово-экономическом сотрудничестве (1999 г.).
Специфические международные соглашения. Определяют принципы взаимоотношений международных организаций со странами местонахождения этих организаций (например, Соглашение между Правительством Российской Федерации и Международным валютным фондом о постоянном представительстве МВФ в Российской Федерации (1997 г.). В подобные соглашения наряду с правилами размещения и функционирования организаций на территории принимающей страны включаются и вопросы о налоговых льготах для этих организаций и их сотрудников, а также представительств государств при этих организациях.
Наибольший научный и практический интерес в области соотношения национального налогового законодательства и международных соглашений по налоговым вопросам представляют три аспекта:
• порядок инкорпорации международных налоговых соглашений в национальную правовую систему;
• соотношение по юридической силе национального налогового законодательства и международных налоговых соглашений;
• соотношение национального налогового законодательства и международных налоговых соглашений по налоговому бремени (схема VI-4).
Схема VI-4
15.4.2. Инкорпорация международных налоговых соглашений
В различных государствах по-разному решается вопрос о порядке инкорпорации международных налоговых соглашений в национальную правовую систему. Можно выделить три основных подхода к решению данного вопроса. Первый подход заключается в том, что международное налоговое соглашение становится частью национальной правовой системы с момента его заключения (в Бельгии и Нидерландах). Согласно второму подходу для инкорпорации требуется специальное одобрение какого-либо государственного органа, как правило, парламента (в ФРГ и Италии). Третий же подход заключается в том, что для инкорпорации международного налогового соглашения в национальную правовую систему требуется принятие специального закона (в Великобритании и Дании).
Это деление достаточно условно, что отчетливо видно на примере инкорпорации международных договоров в Российской Федерации. Порядок инкорпорации в России определен Федеральным законом от 15 июля 1995 г. № 101-ФЗ «О международных договорах Российской Федерации». Согласие на обязательность международного договора может выражаться в форме ратификации, утверждения, принятия и присоединения. Из Закона, однако, следует, что Российская Федерация может выразить свое согласие на обязательность для нее международного налогового соглашения только путем его ратификации. Ратификации согласно Закону подлежат международные договоры, устанавливающие иные правила, чем предусмотренные законами РФ, а международные налоговые соглашения всегда устанавливают иные правила, чем предусмотренные законом. Согласно ст. 106 Конституции РФ ратификация международных договоров осуществляется в форме федерального закона. Таким образом, считается, что в каждом случае Российская Федерация выразила свое согласие на обязательность для нее международного налогового соглашения с момента вступления в силу федерального закона о его ратификации, т.е. по истечении десяти дней после дня его официального опубликования, если самим федеральным законом или актами палат Федерального Собрания не установлен другой порядок171. Однако международное налоговое соглашение вступает в силу для Российской Федерации не с момента вступления в силу закона о ратификации, а в порядке и в сроки, предусмотренные в самом соглашении или согласованные между договаривающимися сторонами. Именно в эти сроки материальные и процессуальные нормы международного налогового соглашения начинают действовать, т.е. выполняться Российской Федерацией. Ратифицированное международное налоговое соглашение подлежит официальному опубликованию по представлению МИД России в Собрании законодательства Российской Федерации.
15.4.3.0 юридической силе международных налоговых соглашений
Национальные правовые системы различаются в зависимости от того, приобретают ли ратифицированные международные договоры большую юридическую силу, чем законы, или нет. Поэтому для того, чтобы определить влияние национального законодательства на определенное налоговое соглашение, необходимо определить правовой статус международных договоров в данной стране.
Часть 4 ст. 15 Конституции РФ172 гласит: «общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора». Эту норму повторяет и ст. 5 Федерального закона «О международных договорах Российской Федерации»173.
Из этих положений можно сделать два вывода:
* о примате международных договоров над национальными законами;
• о том, что международные договоры в Российской Федерации по своей юридической силе занимают второе место после Конституции РФ174.
В случае расхождения с национальным законом международный договор не отменяет противоречащую ему норму закона, а делает из нее исключение для определенного случая. Это характерно для международных налоговых соглашений, где, например, устанавливаются более низкие ставки налогов.
Некоторые авторы считают, что более правильно говорить о приоритете договорных норм, а не об их примате, и что приоритет международного договора носит скорее характер приоритета специального закона перед общим законом (общий принцип права— lex specialis)175.
В статье 7 части первой Налогового кодекса Российской Федерации также говорится о том, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
Необходимо также подчеркнуть следующее. Согласно п. 3 ст. 5 Федерального закона «О международных договорах Российской Федерации» положения официально опубликованных международных договоров Российской Федерации, не требующие издания внутригосударственных актов для применения, действуют в Российской Федерации непосредственно.
Для применения положений иных международных договоров (т.е. тех, которые требуют издания дополнительных внутригосударственных актов) должны приниматься соответствующие правовые акты. Ни один из действующих международных договоров об избежании двойного налогообложения не требует издания каких-либо внутригосударственных актов, поэтому положения этих договоров действуют прямо и непосредственно, независимо от положений внутреннего законодательства и подзаконных актов.
Таким образом, международный налоговый договор имеет в Российской Федерации большую юридическую силу, чем закон, и будет иметь приоритет как над более ранним, так и над более поздним противоречащим ему законодательством (схема VI-5).
Проблемы возникают тогда, когда международному соглашению (в том числе налоговому) не придается большая юридическая сила. что имеет место в Великобритании и США. Налоговое соглашение, инкорпорированное в законодательство, имеет равную силу с другими национальными законами. В этих государствах соблюдают принцип lex posterior derogat legi priori, т.е. закон, инкорпорировавший договор, вытеснит ранее принятые национальные законы, регулирующие те же отношения. Соответственно законы, принятые после инкорпорации международного соглашения, будут иметь ббльшую юридическую силу, чем закон, инкорпорировавший международный договор.
Многие страны придерживаются концепции lex specialis, т.е. там в первую очередь действуют специальные нормы (в отличие от общих). Так как международные налоговые соглашения всегда регулируют налоговые отношения с иностранным элементом, то они имеют более специфический характер, чем общие налоговые законы. В результате такие налоговые соглашения имеют большую юридическую силу, чем позднее принятые национальные налоговые законы, не регулирующие международного налогообложения (например, в ФРГ). Это правило применяется до тех пор, пока не вступит в силу национальный закон, напрямую отменяющий положения международного налогового соглашения.
Заключение международного договора не ограничивает конституционных прав законодательной власти договаривающихся государств, в частности, тех из них, которыми государства пользуются на основании своего суверенитета. Это относится прежде всего к правам органов законодательной власти на принятие и введение в действие любого налогового закона в рамках их компетенции.
Несмотря на то что органы законодательной власти свободны принимать и вводить в действие законы, противоречащие положениям ранее заключенного международного договора, в действительности этого не происходит.
Дело в том, что налоговое соглашение договаривающихся сторон должно соответствовать основным принципам международного права.
Статья 26 Венской Конвенции 1969 года содержит международно признанный и в целом соблюдаемый принцип pacta sunt servanda. Каждое договаривающееся государство, таким образом, обязано выполнять обязательства, взятые им на себя в результате заключения международного соглашения.
Государство должно придерживаться принципа добросовестного выполнения международных обязательств (в соответствии со ст. 26 Венской Конвенции 1969 года). Если два указанных международно-правовых принципа будут игнорироваться, международное право потеряет эффективность и единственным способом решения проблем и споров станет применение силы.
В отношении конфликта между законом договаривающегося государства и заключенным им международным договором ст. 27 Венской Конвенции устанавливает, что сторона не может ссылаться на положения своего внутреннего права для оправдания невыполнения положений международного договора. Таким образом, международное право признает договоры имеющими большую юридическую силу, чем национальные законы, при любых обстоятельствах.
В международных договорах редко закрепляются правила, по которым должны разрешаться возможные конфликты с национальным правом. Обычно такие правила содержатся в законах договаривающихся государств (т.е. либо государство признает приоритет международного права, либо оно следует принципам lex posterior или lex specialis).
Большинство соглашений об избежании двойного налогообложения содержит положения о согласительной процедуре. К ней прибегают, в частности, в тех случаях, когда налогоплательщик или группа налогоплательщиков считают, что подвергаются дополнительному налогообложению из-за несоответствия национальных законов положениям международного договора. Договаривающиеся государства могут в этом случае согласиться на определенные действия в целях разрешения конфликтных ситуаций (схема VI-5).
Схема VI-5
15.4.4. Международные соглашения и налоговое бремя
Особый интерес представляет вопрос о соотношении международных налоговых соглашений и национального законодательства по налоговому бремени. В одних государствах принята концепция, согласно которой нормы международного налогового соглашения могут увеличивать налоговое бремя по сравнению с национальным законодательством. В других государствах, наоборот, международные налоговые соглашения могут только уменьшать обязательства налогоплательщиков по сравнению с национальным законодательством. Та или иная концепция в одних странах вытекает из законодательства (Дания), в других — из решений высших судебных органов. Концепция ослабления налогового бремени международным договором была, в частности, сформулирована Верховным Налоговым Судом ФРГ в решениях от 12 марта 1980 года и от 12 января 1981 года176: «Международный договор не предусматривает оснований для увеличения размера налоговых обязательств, если национальное законодательство этого не предусматривает». Иную позицию занял Верховный Суд Нидерландов в решении от 12 марта 1980 года177. По рассмотренному делу налогоплательщик квалифицировался как резидент Нидерландов по национальному законодательству, но как нерезидент Нидерландов по соглашению Нидерландов с Бельгией. На этом основании, по мнению нидерландского налогового органа, налогоплательщик лишился права уменьшать базу налога на доходы на сумму процентов по кредиту (mortgage), полученному на приобретение недвижимости на территории Бельгии.
Согласно национальному законодательству налогоплательщик имел право уменьшать базу налога на доходы на эти проценты. Однако в соответствии с международным договором доходы от недвижимого имущества, расположенного на территории Бельгии, могли облагаться только в Бельгии. Налогоплательщик в обоснование своей позиции утверждал, что его налоговые обязательства были бы меньше, если бы международного договора вообще не существовало, и что международный договор не может увеличивать налоговое бремя. Тем не менее Верховный Суд Нидерландов отверг эти доводы и установил, что «нет никаких оснований для того, чтобы международный договор не мог увеличивать налоговое бремя, так как на основании статьи 60 Конституции он является частью правовой системы Нидерландов».
В Российской Федерации данный вопрос не решен ни законодательством, ни судебной практикой. Так, неопределенность в вопросе о налоговом бремени может возникать в тех случаях, когда соглашение об избежании двойного налогообложения предусматривает максимальный размер ставки налога, которую соответствующая сторона соглашения может применить к тому или иному доходу. Например, Соглашение от 15 февраля 1980 года между Союзом ССР и Королевством Норвегии об избежании двойного налогообложения доходов и имущества178 устанавливает, что дивиденды, выплачиваемые юридическим лицом — резидентом одного договаривающегося государства резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом в первом государстве, а начисляемый налог в этих случаях не должен превышать 20% от валового размера дивидендов.
По национальному законодательству России дивиденды, получаемые иностранными юридическими лицами, облагаются по ставке 15%. В одном из писем Госналогслужба России довела до сведения налогоплательщиков ставку в размере 20% среди «действующих ставок налогообложения отдельных видов доходов», установленных в международных соглашениях179. Представляется, что в данном конкретном случае международное соглашение истолковано Госналогслужбой России неправильно. Указанная выше норма соглашения с Норвегией как по своему буквальному смыслу, так и по смыслу, оцениваемому во взаимосвязи с иными его положениями, состоит из двух частей: коллизионной и материально-правовой. Коллизионная часть данной нормы отсылает к национальному законодательству облагающего государства, а материально-правовая устанавливает предельную ставку налога на тот случай, если национальным законодательством облагающего государства предусмотрена ставка, превышающая предел, установленный соглашением.
Очевидно, что во избежание подобных ситуаций целесообразно установить в НК РФ правило о презумпции уменьшения налогового бремени налогоплательщика в соответствии с международным договором.
15.5. Режимы налогообложения субъектов иностранного права
К субъектам иностранного права в налоговых отношениях применяются следующие основные режимы налогообложения:
• национальный режим;
• режим недискриминации;
• режим наибольшего благоприятствования;
• режим взаимности.
Рассмотрим эти режимы на примере налогообложения субъектов иностранного права в Российской Федерации.
15.5.1. Национальный режим
Применяется наиболее широко, предполагает равенство субъектов иностранного и национального права в области налогообложения. Равенство проявляется в двух аспектах: непосредственно в налоговом статусе субъектов иностранного права, т.е. в их правах и обязанностях как налогоплательщиков, и в наиболее важных элементах конкретных налоговых обязательств.
Концепция равенства субъектов иностранного и национального права в налоговом статусе отражена в части первой НК РФ. Так, в ст. 21 и 23 при перечислении прав и обязанностей налогоплательщиков не делается различия между субъектами национального и иностранного права. Это означает, что субъекты иностранного права всех категорий (нерезиденты и ненациональные лица) осуществляют те же права и несут те же обязанности, что и субъекты национального права всех категорий (резиденты и национальные лица). Данное правило распространяется на права и обязанности налогоплательщиков как в сфере материально-правовых, так и в сфере процессуальных налоговых отношений. Например, и российские, и иностранные субъекты имеют одинаковое материальное право использовать налоговые льготы и обязаны встать на учет в налоговых органах.
Одним из наиболее важных проявлений национального режима в налоговом статусе является то, что субъекты иностранного права могут использовать те же способы защиты своих прав и интересов, что и субъекты национального права, а именно: не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, обжаловать решения налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц, требовать соблюдения налоговой тайны и возмещения убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.
Национальный режим налогообложения субъектов иностранного права проявляется и в наиболее важных элементах конкретных налоговых обязательств. Это прежде всего такие элементы юридического состава налогов, как объект и предмет налогообложения (естественно, с учетом принципа территориальности), налоговая база и масштаб налога, единица налогообложения, ставка налога, методы налогообложения и учета налоговой базы, налоговые льготы.
Дело в том, что именно эти элементы в наибольшей мере определяют степень налогового бремени. Так, применительно к налогу на прибыль предприятий и организаций все указанные элементы налогового обязательства одинаковы как для российских организаций, так и для иностранных юридических лиц, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации через постоянные представительства.
В зависимости от национальной принадлежности налогоплательщика различаются такие элементы налогового обязательства, как порядок и сроки уплаты налога, порядок исчисления налога, а также налоговый период, т.е. те элементы, которые меньше всего определяют степень налогового бремени. Например, существенным образом отличается порядок уплаты налога на добавленную стоимость российскими и иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах. Если первые уплачивают налог по декларации, то вторые — у источника выплаты180. Согласно ранее действовавшему порядку налог на прибыль иностранного юридического лица исчислялся налоговым органом по месту осуществления деятельности через постоянное представительство в Российской Федерации, в то время как налог на прибыль российская организация должна была исчислять самостоятельно181. Зачастую такие различия в некоторых элементах налоговых обязательств обусловлены организационно-техническими и контрольными возможностями налоговых органов. Так, если физические лица, проживающие в России, уплачивают налог с имущества, переходящего в порядке наследования, после получения у нотариуса свидетельства о праве на наследство, то физические лица, проживающие за пределами России,— до получения этого документа.
15.5.2. Режим недискриминации
Предполагает, что каждое государство обладает правом на предоставление субъектам его национального права со стороны государства-партнера таких условий налогообложения, которые не хуже условий, предоставляемых этим государством субъектам национального права других стран. Нормы о недискриминации содержатся как в национальном налоговом законодательстве, так и в международных соглашениях.
Российское законодательство закрепляет принцип недискриминации как общий принцип налогового права, который в равной степени применим ко всем категориям налогоплательщиков независимо от государственной принадлежности. Так, НК РФ устанавливает, что «налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев» (абз. 1 п. 2 ст. 3), а также запрещает «устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала» (абз. 2 п. 2 ст. 3).
Более конкретные нормы о недискриминации в налоговых отношениях с иностранным элементом устанавливаются в соглашениях об избежании двойного налогообложения. Наиболее общий и самый распространенный вид запрещаемой дискриминации формулируется в соглашениях как возложение одним Договаривающимся Государством на национальных лиц (или резидентов) другого Договаривающегося Государства налоговых и связанных с ними обязательств, иных или более обременительных, чем налоговые и связанные с ними обязательства, которые возлагаются или могут возлагаться на национальных лиц (или резидентов) первого Договаривающегося Государства или третьего государства при тех же условиях.
Соглашения устанавливают и иные виды запрещаемой налоговой дискриминации. При этом отдельные соглашения запрещают дискриминацию не только субъектов иностранного права, но и субъектов национального права, состоящих в определенных гражданско-правовых отношениях с субъектами иностранного права. Например, многие соглашения запрещают дискриминацию национальных компаний (компаний-резидентов), в уставном капитале которых участвуют субъекты иностранного права.
Также следует отметить, что применяемые в Российской Федерации режим недискриминации и национальный режим налогообложения субъектов иностранного права находятся в тесной взаимосвязи. Во-первых, и тот, и другой являются, по сути, отраслевым выражением, с одной стороны, конституционно-правовых принципов равного налогового бремени и равенства в налоговой сфере, а с другой стороны — ряда принципов международного публичного права. Во-вторых, данные режимы фактически предопределяют друг друга. Так, нормы, составляющие содержание национального режима, фактически создают условия для режима недискриминации путем установления равных прав и обязанностей налогоплательщиков независимо от государственной принадлежности и унификации наиболее существенных элементов налоговых обязательств. Нормы же, составляющие содержание режима недискриминации, в свою очередь создают условия для национального режима путем запрета дискриминации не только относительно субъектов права других стран, но и относительно субъектов собственного (национального) права.
15.5.3. Режим наибольшего благоприятствования
Предполагает обязательство государства предоставлять государству-партнеру и субъектам его права льготные (наиболее благоприятные) условия по сравнению с теми, которые действуют или могут быть введены для любой третьей страны.
15.5.4. Режим взаимности
Предполагает предоставление субъектам иностранного права благоприятных условий налогообложения, если субъекты права предоставляющего государства пользуются аналогичными благоприятными условиями в данном иностранном государстве. Некоторые элементы этого режима прослеживаются и в законодательстве Российской Федерации. Так, взимание подоходного налога с иностранных физических лиц в Российской Федерации может быть прекращено или ограничено на основе принципа взаимности в случае, если в соответствующем иностранном государстве то же самое предпринято по отношению к гражданам Российской Федерации182.- В качестве еще одного примера можно привести норму, согласно которой услуги по сдаче в аренду помещений иностранным юридическим лицам, аккредитованным в Российской Федерации, освобождаются от налога на добавленную стоимость, если их национальным законодательством установлена аналогичная льгота в отношении российских организаций (в данном случае речь идет об экономической, а не юридической налоговой льготе).
Кроме национального законодательства, возможность применения режима взаимности предусматривается некоторыми международными соглашениями об избежании двойного налогообложения. В частности, это предусмотрено в Конвенции между Правительством СССР и Правительством Японии от 18 января 1986 г. об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы.
Таким образом, налоговые отношения с участием субъектов иностранного права регулируются с учетом элементов нескольких экономических режимов (схема VI-6).
Схема VI-6
16 ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГОВЫХ ОТНОШЕНИЙ С ИНОСТРАННЫМ ЭЛЕМЕНТОМ
16.1. Принцип территориальности в международном налоговом праве
Одним из основополагающих принципов международного налогового права является принцип территориальности. В соответствии с этим принципом государство вправе взимать налог с нерезидента только в тех случаях, если у него возникает объект налогообложения на территории данного государства или за границей, но в связи с деятельностью на территории данного государства.
Принцип территориальности определяется международно-правовым принципом территориального верховенства государства над своей территорией. Территориальное верховенство — неотъемлемая часть государственного суверенитета, его материальное воплощение, которое означает, во-первых, что власть государства, в том числе в сфере налогообложения, является высшей властью по отношению ко всем лицам, находящимся на его территории, и, во-вторых, что на территории этого государства исключается действие публичной власти иностранного государства. Исключения из принципа территориального верховенства могут иметь место только с согласия государства, которое может выражаться в заключаемых государством международных соглашениях и иными способами183.
Необходимо отличать территориальное верховенство от юрисдикции государства. Территориальное верховенство выражает всю полноту налоговой власти государства во всех ее конституционных формах (законодательной, исполнительной и судебной), но только в пределах его территории. Юрисдикция же государства означает возможность устанавливать права и обязанности для лиц, определенным образом связанных сданным государством: гражданством (преимущественно в конституционных правоотношениях), экономическим взаимодействием (преимущественно в налоговых правоотношениях) и на основании иных критериев различных отраслей права.
В налоговом праве экономическая связь лица с территорией конкретного государства определяется посредством принципа постоянного местопребывания (резидентства). Налоговая юрисдикция государства в отношении нерезидентов действует только на его территории; по отношению к резидентам она может действовать и за его пределами. Например, физические лица — резиденты обязаны уплачивать подоходный налог с доходов, полученных как на территории России, так и за рубежом184.
Определение территории государства имеет двоякое значение:
во-первых, для квалификации лиц в качестве резидентов или нерезидентов, во-вторых, для квалификации объектов налогообложения, как возникающих или не возникающих на территории соответствующего государства.
В связи с этим наиболее важным представляется вопрос определения территории, которая используется для квалификации налогоплательщиков как резидентов и нерезидентов, и на которую распространяется налоговая юрисдикция государства в отношении нерезидентов.
По данному вопросу нет единого решения ни в международном праве, ни в законодательстве России. Тем не менее исходя из анализа нормативных актов и международных соглашений можно предположить два подхода к определению территории государства в налоговых целях (схема VI-7).
Первый подход может заключаться в том, что к такой территории относится только так называемая государственная территория. Государственная территория России включает территорию субъектов Федерации, внутренние воды, территориальное море и воздушное пространство над ними185.
Схема VI-7
В соответствии с этим подходом законодательство государства не может использовать континентальный шельф и исключительную экономическую зону для определения статуса налогоплательщиков, а также распространять на них свою налоговую юрисдикцию в отношении нерезидентов. Объясняется такой подход тем, что континентальный шельф и исключительная экономическая зона не входят в государственную территорию. В соответствии с нормами международного права, установленными Конвенцией ООН 1982 года по морскому праву, государства обладают лишь определенными суверенными правами на эти территории, которые в основном сводятся к правам на разведку, разработку и сохранение природных ресурсов этих территорий. Эти суверенные права не подлежат расширительному толкованию.
В качестве аргументов в пользу этой точки зрения могут служить положения соглашений об избежании двойного налогообложения. Так, некоторые из них распространяют налоговую юрисдикцию договаривающихся государств не только на их государственную территорию, но и на континентальный шельф и на исключительную экономическую зону186. В ряде соглашений договаривающиеся государства распространяют свою налоговую юрисдикцию только на континентальный шельф187. Данные нормы можно толковать как расширяющие налоговую юрисдикцию государств.
В соответствии со вторым подходом считается, что национальное законодательство государства может использовать континентальный шельф и исключительную экономическую зону для определения статуса налогоплательщика, а также распространять на данные территории свою налоговую юрисдикцию в отношении нерезидентов. Данный подход может быть обоснован тем, что в Конвенции 1982 года не регулируется статус континентального шельфа и исключительной экономической зоны в налоговых целях, поэтому могут применяться общие нормы международного экономического права. Так, в Хартии экономических прав и обязанностей государств 1974 года (п. 1 ст. 2) установлен принцип неотъемлемого суверенитета государств над их богатствами и естественными ресурсами. В соответствии с этим принципом каждое государство имеет право регулировать и контролировать иностранные инвестиции, а также деятельность транснациональных корпораций в пределах своей национальной юрисдикции. Государство имеет суверенные права на разведку, разработку и сохранение природных ресурсов в исключительной экономической зоне и на континентальном шельфе, поэтому оно вправе использовать данные территории для определения налогового статуса находящихся на них лиц и распространять свою налоговую юрисдикцию в отношении нерезидентов, имеющих объекты налогообложения на этих территориях. Распространение юрисдикции только на континентальный шельф, как предусмотрено в некоторых соглашениях об избежании двойного налогообложения, следует толковать как ограничение налоговой юрисдикции государства.
Представляется, что наиболее правильным был бы компромиссный подход. Основной смысл перечисленных суверенных прав заключается в возможности государства извлекать для себя материальные блага именно от разведки, разработки и сохранения природных ресурсов данных территорий. Следовательно, государство вправе предоставлять эти природные ресурсы в пользование иностранным государствам, юридическим и физическим лицам за плату и иным образом извлекать выгоду от использования этих территорий. Поэтому при отсутствии специального международного соглашения государство не вправе использовать данные территории для определения налогового статуса находящихся на них лиц, но вправе взимать с пользователей природных ресурсов те налоги, которые, по сути, носят характер встречного предоставления за использование природных ресурсов (арендная плата за использование государственной собственности). В Российской Федерации такими налогами являются отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы и платежи за пользование природными ресурсами188.
Дискуссионным является и вопрос о том, вправе ли государство взимать налог на прибыль (подоходный налог) с нерезидентов, осуществляющих деятельность на данных территориях.
Следует отметить, что законодательство Российской Федерации недостаточно четко определяет территорию для целей налогообложения. Так, согласно Конституции (ч. 2 ст. 67) Российская Федерация обладает суверенными правами и осуществляет юрисдикцию на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне в порядке, определяемом федеральными законами и нормами международного права.
Только один федеральный налоговый закон прямо распространил юрисдикцию Российской Федерации в отношении нерезидентов на данные территории — Закон РФ от 13 декабря 1991 г. № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий». Статья 1 этого Закона устанавливает, что плательщиками налога на имущество предприятий являются также иностранные юридические лица, имеющие имущество на территории Российской Федерации, ее континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне. По налогам на прибыль/доходы иностранных юридических лиц юрисдикция Российской Федерации распространена на континентальный шельф и на исключительную экономическую зону подзаконным актом — Инструкцией Госналогслужбы России от 16 июня 1995 г. Nв 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц». Представляется, что данная норма Инструкции не соответствует Конституции РФ и нормам международного права и не подлежит применению при рассмотрении споров в суде189.
По подоходному налогу с физических лиц юрисдикция Российской Федерации была распространена на континентальный шельф и на исключительную экономическую зону подзаконным актом — Инструкцией Госналогслужбы России от 29 июня 1995 г. № 35 «По применению Закона Российской Федерации «О подоходном налоге с физических лиц» (в редакции от 11 июля 1996 г.). Но впоследствии эта норма была исключена из Инструкции. Возможно, Госналогслужба России при этом исходила из того, что данные территории могут использоваться в налоговых целях только на основании международного соглашения.
В последнее время при заключении Российской Федерацией международных соглашений по налоговым вопросам преобладает тенденция расширения налоговой юрисдикции по налогу на прибыль и подоходному налогу как на континентальный шельф, так и на исключительную экономическую зону. В частности, эта тенденция отражена в некоторых программных документах: Протоколе стран СНГ от 15 мая 1992 г. «Об унификации подхода и заключения соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества» (ст. 3) и Постановлении Правительства РФ от 28 мая 1992 г. № 352 «О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества» (подл. «Ь» п. 1 ст. 3).
16.2. Территориальная принадлежность объекта налогообложения
С учетом ограниченной налоговой юрисдикции государства в отношении нерезидентов одним из наиболее принципиальных вопросов международного налогового права является определение территориальной принадлежности объектов налогообложения. Его сложность во многом обусловливается тем, что предмет налогообложения, т.е. совокупность фактических признаков объекта налогообложения, не всегда имеет материальное воплощение, по которому можно было бы определить его территориальную принадлежность.
По фактическим признакам можно определить территориальную принадлежность только тех объектов налогообложения, предмет которых с точки зрения гражданского права квалифицируется как вещь. Но если объектом налога на имущество иностранных юридических лиц являются имущественные и исключительные права, то по физическим признакам определить территориальную принадлежность объекта налога на имущество довольно трудно.
Российское законодательство использует ряд формальных критериев для определения места возникновения объектов налогообложения. Причем выбор этих формальных критериев довольно часто обусловлен возможностью правоприменительных органов контролировать возникновение объекта налогообложения у нерезидентов.
Рассмотрим формальные критерии на примере налогов на прибыль/доходы иностранных юридических лиц в Российской Федерации.
Основная концепция налогообложения прибыли и доходов иностранных юридических лиц состоит в следующем. Все доходы иностранного юридического лица на территории России делятся на так называемые активные доходы и пассивные доходы. Следует отметить, что эти термины являются скорее доктринальными, нежели легальными, так как они используются не в нормативных актах, а только в различных разьяснениях190 и бланках отчетных документов191, разработанных МНС России {схема VI-8».
Схема VI-8
К пассивным относятся доходы, не связанные с ведением иностранным юридическим лицом какой-либо деятельности в России. С точки зрения гражданского права пассивные доходы квалифицируются как поступления в виде дивидендов, процентов по вкладам в банках, процентов по ценным бумагам, платы за предоставление права на использование различных объектов интеллектуальной собственности, арендной платы, платы за несистематическое отчуждение имущества, находящегося на территории России, и пр.192 В качестве формального критерия для определения пространственной принадлежности пассивных доходов Законом установлено местонахождение источника дохода193. Возникает вопрос, что следует понимать под «источником пассивного дохода»: источник его выплаты или сам объект гражданских прав, использование (распоряжение) которого приносит поступления? Происхождение пассивных доходов на территории Российской Федерации очевидно, если на ее территории находится в какой-либо объективированной форме194 тот объект гражданских прав, использование (распоряжение) которого приносит определенные поступления иностранному юридическому лицу (например, недвижимое имущество, сдаваемое в аренду). Казалось бы, что в связи с этим под источником пассивных доходов следует понимать сам объект гражданских прав, использование (распоряжение) которого приносит поступления.
Однако использование данного критерия в таком понимании в ряде случаев технически не позволяет налоговым органам проконтролировать возникновение этих доходов. В основном это касается случаев, когда правоотношения по поводу того или иного объекта гражданских прав, находящегося на территории России, возникают между иностранными юридическими лицами. Например, иностранное юридическое лицо имеет зарегистрированный в Роспатенте товарный знак195 и за плату предоставляет другому иностранному юридическому лицу право его использования на основании лицензионного договора. Если расчеты по этому договору осуществляются не со счета, открытого в российской кредитной организации или филиале иностранного банка в России, то налоговые органы фактически не имеют возможности проконтролировать величину дохода. Единственный «след» такой операции в России существует в виде фиксации факта государственной регистрации лицензионного договора в Роспатенте. Условные же методы определения такого дохода на основании рыночной стоимости используемого права пока в законодательстве не предусмотрены.
Таким образом, на практике об источнике дохода судят по двум признакам. Первый признак состоит в том, что объект гражданских прав, приносящий доход, находится на территории Российской Федерации в какой-либо объективированной форме. Второй признак источника пассивного дохода состоит в том, что он выплачивается лицом, которое контролируется российскими налоговыми органами. Такой подход к понятию источника пассивных доходов нашел отражение в различных разъяснениях правоприменительных органов. Так, в одном из адресных писем196 Минфин России разъяснил, что «при определении источника так называемых «пассивныхдоходов» следует руководствоваться принципом местонахождения лица, выплачивающего указанные доходы». В отношении облигаций внешнего облигационного займа Минфин России и Гос-налогслужба России разъяснили, что доход иностранного юридического лица от их продажи подлежит налогообложению в России (независимо от места заключения договора купли-продажи), когда такая продажа осуществляется через постоянное представительство иностранного юридического лица в Российской Федерации, а также когда в результате такой продажи осуществляется перечисление дохода иностранным юридическим лицам из источников в Российской Федерации197.
К активным относятся доходы, которые связаны с осуществлением иностранным юридическим лицом какой-либо деятельности на территории Российской Федерации. С точки зрения гражданского права активные доходы квалифицируются как поступления от реализации товаров, оказания услуг и выполнения работ.
Анализ законодательства не позволяет сделать однозначный вывод о формальном критерии, в соответствии с которым та или иная деятельность иностранного юридического лица признается осуществляемой на территории России. Так, в соответствии с Законом РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (п. «а» ст. 3) для целей налогообложения не учитывается прибыль иностранного юридического лица, полученная по операциям по экспорту в Российскую Федерацию продукции (работ, услуг), при которых юридическое лицо по законодательству Российской Федерации становится собственником продукции (работ, услуг) до пересечения ею государственной границы Российской Федерации, за исключением прибыли, полученной от продажи продукции с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих иностранному юридическому лицу или арендуемых им складов.
Представляется, что данная норма фактически неприменима для налоговых целей. Во-первых, право собственности как разновидность вещных прав может возникать только на такой объект гражданских прав, как имущество, но не на работы и услуги1. В связи с этим эта норма не позволяет определить место оказания услуг и выполнения работ. Во-вторых, в налоговых целях данная норма неприменима также и для определения места продажи вещей. Дело в том, что в соответствии с нормами международного частного права возникновение права собственности на имущество, являющееся предметом внешнеэкономической сделки, определяется по праву места совершения сделки, если иное не установлено соглашением сторон. Совершенно очевидно, что налоговые органы объективно не могут знать гражданское право всех иностранных государств. Очевидно также и то, что иностранное юридическое лицо не может избежать налогообложения просто путем определения в договоре момента перехода права собственности на товар до пересечения им государственной границы России. В-третьих, при осуществлении деятельности в России иностранное юридическое лицо может вступать в правоотношения с российскими не только юридическими, но и с физическими лицами, а также с другими иностранными юридическими лицами.
Поэтому фактически налоговые органы учитывают физическое осуществление какой-либо деятельности в Российской Федерации. Если определенные физические признаки продажи товаров (самостоятельное декларирование товаров, реализация их со склада в России) и выполнения работ (строительство объекта недвижимости в России) могут быть выявлены с той или иной степенью достоверности, то в отношении оказания услуг ситуация остается не совсем ясной. Это объясняется тем, что результат услуг всегда неовеществлен. Место же совершения тех фактических действий, которые составляют содержание услуг, может не совпадать с местом, в котором используется результат этих услуг (например, в случае, когда юридическая фирма — нерезидент консультирует представителя резидента физически за границей по вопросам российского права).
1 Статьи 129,209 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Постепенно арбитражные суды начинают формулировать принципы, в соответствии с которыми определяется место реализации товаров (работ, услуг) в целях налога на прибыль. Так, в одном из арбитражных дел198 фактически был сформулирован принцип определения места оказания услуг: услуги признаются оказанными на территории России, если, во-первых, они были фактически оказаны на территории России (т.е. исполнитель услуг осуществил фактические действия, составляющие содержание услуг, на территории России), и, во-вторых, если они были предоставлены на территории России (т.е. результат услуг в некой объективированной форме был предоставлен заказчику услуг на территории России).
Также следует отметить, что как активные, так и пассивные доходы иностранное юридическое лицо может получать как через постоянное представительство или не через него. Под постоянным представительством иностранного юридического лица понимается постоянное место регулярного осуществления деятельности.
Ни в законодательстве, ни в судебной практике не решен однозначно вопрос о принципиальном отличии в налоговом режиме активных доходов, получаемых через постоянное представительство и не через него (кроме порядка уплаты — по декларации или у источника выплаты). Представляется, что отличие должно состоять в следующем. Активные доходы, получаемые через постоянное представительство, должны облагаться в России независимо от местонахождения источника их выплаты. Активные же доходы, получаемые без образования постоянного представительства, должны облагаться в России только в том случае, если источник выплаты находится в России, т.е. если доход выплачивается лицом, контролируемым российскими налоговыми органами (по аналогии с налогообложением пассивных доходов). Такой подход может быть обоснован степенью физического присутствия иностранного юридического лица в России. Очевидно, что иностранная компания, действующая без образования постоянного представительства, обладает меньшей степенью физического присутствия в России.
Часть первая НК РФ предполагает, что «место фактической реализации» товаров (работ, услуг) будет определено в части второй НК РФ. Пример с налогами на прибыль/доходы показывает, что ныне действующие нормы налогового законодательства зачастую находятся вне взаимосвязи с иными отраслями права, не учитывают их институты, понятия и термины. Применительно к налоговым отношениям с иностранным элементом это в первую очередь касается норм международного публичного и частного права. В связи с этим очевидно, что при разработке части второй НК РФ законодатель должен системно подойти к регулированию международных налоговых отношений, привязать нормы Кодекса ко многим институтам международного публичного и частного права.
16.3. Постоянное представительство
16.3.1. Понятие постоянного представительства
Решение вопроса о праве государства взимать налог с дохода иностранного юридического лица зависит от характера деятельности этого лица на территории государства. Учитывается вид деятельности и ее продолжительность (постоянство). Институт постоянного представительства и служит для оценки характера такой деятельности.
Международные соглашения ограничивают налоговую юрисдикцию договаривающихся государств путем распределения прав по налогообложению отдельных видов доходов и имущества между государством резидентства, государством местонахождения постоянного представительства и государством источника дохода.
Общее правило налогообложения доходов от предпринимательской деятельности состоит в том, что доходы, получаемые в одном государстве резидентом другого государства, подлежат налогообложению в первом государстве только в том случае, если они получены из источников в данном государстве или через расположенное в нем постоянное представительство. Во втором случае источник дохода может возникать где бы то ни было. Важно лишь, чтобы такой источник дохода возникал в связи с деятельностью постоянного представительства.
Это положение закреплено практически во всех налоговых соглашениях, заключенных Российской Федерацией (см., например, п. 1 ст. 7 Соглашения между Российской Федерацией и Великим Герцогством Люксембург об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество199 от 28 июня 1993 г.), а также в Законе о налоге на прибыль.
Данный принцип построен на следующем допущении: до того момента, когда у иностранного лица появится постоянное представительство в другом государстве, такое лицо не рассматривается как участвующее в экономической жизни этого другого государства в такой мере, чтобы подпадать под его неограниченную налоговую юрисдикцию.
Институт постоянного представительства очень близок институту резидентства. Однако принцип территориальности, являющийся основой института резидентства, получил свое дальнейшее развитие именно в институте постоянного представительства. Выражается это в том, что для возникновения постоянного представительства не имеют значения формальные требования (например, регистрация, имеющая значение для определения резидентства). Главным для возникновения представительства является фактическая деятельность резидента одного государства на территории другого государства. При этом, если само такое иностранное юридическое лицо в налоговых целях является нерезидентом другого государства, то его постоянное представительство фактически рассматривается как резидент этого государства, поскольку несет такие же налоговые обязанности, как и юридические лица — резиденты. (Согласно ст. 1 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» постоянные представительства иностранных организаций являются плательщиками налога на прибыль, в то время как в соответствии со ст. 10 этого Закона иностранные юридические лица, действующие не через представительства, подлежат обложению налогом на доходы от источников в России.)
В целях налогообложения постоянное представительство рассматривается как обособленный субъект, осуществляющий самостоятельную предпринимательскую деятельность. Прибыль постоянного представительства — это прибыль, которую оно могло бы получить, если бы было отдельным самостоятельным лицом, осуществляющим такую же или аналогичную деятельность при таких же или подобных условиях, и действующим абсолютно независимо от лица, постоянным представительством которого оно является.
Эта посылка подтверждается нормами внутригосударственных нормативных актов РФ. Требования к налоговому учету, на основании данных которого определяется прибыль постоянного представительства, определяются разд. 3 «Основные требования к налоговому учету в отделениях иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации» Инструкции Госналогслужбы России № 34. В соответствии с подп. 3.1.1 Инструкции постоянные представительства иностранных юридических лиц в Российской Федерации ведут регистры бухгалтерского учета как самостоятельные хозяйствующие субъекты.
Институт постоянного представительства используется исключительно для определения налогового статуса иностранного юридического лица и не имеет организационно-правового значения. Наличие или отсутствие аккредитации иностранного юридического лица для целей налогообложения значения не имеет.
Термин «постоянное представительство», который появился в результате перевода английского термина «permanent establishment»200, представляется не совсем удачным, поскольку не выражает сути определяемого явления.
Под постоянным представительством в целях налогообложения понимается способ осуществления иностранным лицом предпринимательской деятельности на территории другого государства. Для возникновения постоянного представительства необходимо соблюдение ряда условий.
Первым является существование места деятельности, что подразумевает наличие помещений, средств, установок и т.п., используемых для осуществления деятельности иностранного лица, независимо от того, используются ли они исключительно для этой цели, или нет. Местом деятельности может быть, например, место на рынке или постоянно используемая площадка таможенного склада (для хранения товаров, подлежащих обложению таможенными сборами и пошлинами) и т.п.
Существует своего рода «позитивный перечень» мест деятельности, образующих постоянные представительства: место управления, филиал, офис, завод, мастерская, шахта, нефтяная или газовая скважина, любое место добычи полезных ископаемых, а также строительная площадка.
Этот перечень необходимо рассматривать не как перечень видов постоянного представительства, а как перечень мест деятельности, которые при соблюдении ряда условий могут стать постоянными представительствами.
Обязательное условие возникновения постоянного представительства иностранного юридического лица, которое должно соблюдаться в любом случае, — место деятельности предполагаемого представительства должно находиться на территории Российской Федерации.
Следующим условием возникновения постоянного представительства является постоянство деятельности: постоянное представительство может считаться существующим только в том случае, если его деятельность не носит временного характера.
Критерий постоянства деятельности определен в п. 2 ст. 11 части первой НК РФ, в котором дается определение обособленного подразделения организации как территориально обособленного от нее подразделения, по местонахождению которого оборудованы стационарные рабочие места. Рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
Международные соглашения не устанавливают каких-либо конкретных сроков, с превышением которых место деятельности становится постоянным (за исключением сроков существования строительных площадок).
Третье обязательное условие возникновения постоянного представительства — осуществление иностранным лицом предпринимательской деятельности через такое постоянное место деятельности. Налоговое законодательство не дает определения предпринимательской деятельности, однако п. 1 ст. 11 части первой НК РФ устанавливает, что институты, понятия и термины гражданского законодательства применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. То есть для определения характера деятельности необходимо руководствоваться положениями ГК РФ о предпринимательской деятельности как самостоятельной, осуществляемой на свой риск деятельности, направленной на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг (ч. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ) (схема VI-9).
В налоговых целях при определении понятия «постоянное представительство» из гражданско-правовой формулировки предпринимательской деятельности следует сделать одно изъятие — в отношении условия регистрации лица. Это необходимо, поскольку постоянное представительство возникает и в том случае, если деятельность, направленная на извлечение прибыли, осуществляется лицом, не зарегистрированным в предпринимательских целях.
Схема VI-9
Условие осуществления именно предпринимательской деятельности является решающим, поскольку даже при соблюдении всех предыдущих условий возникновения постоянного представительства осуществление деятельности, не направленной на получение прибыли, не приводит к возникновению постоянного представительства.
Российское законодательство дает следующее определение постоянного представительства. Под постоянным представительством иностранного юридического лица для целей налогообложения понимаются бюро, контора, агентство, любое другое место осуществления деятельности, связанное с разработкой природных ресурсов, проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию оборудования, оказанием услуг, проведением других работ, а также организации и граждане, уполномоченные иностранными юридическими лицами осуществлять представительские функции в Российской Федерации (ч. 2 п. 4 ст. 13акона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций»). При этом приведенный перечень примеров не является исчерпывающим.
Закон РФ «О подоходном налоге с физических лиц» не предусматривает возможности существования постоянного представительства в отношении физических лиц, что может привести к следующему. Лицо, не являющееся юридическим (например, партнер), может получать доходы на территории Российской Федерации от фактически существующего в России постоянного представительства, при этом доходы, полученные от такой деятельности, могут облагаться только как доходы иностранных физических лиц от источников в Российской Федерации (т.е. будут иметь другой режим налогообложения).
Таким образом, действующее российское налоговое законодательство, предусматривая возможность возникновения постоянного представительства только для иностранного юридического лица, создает легальные условия для уклонения от налогообложения.
Однако все соглашения об устранении двойного налогообложения при определении постоянного представительства говорят о постоянном представительстве лица с постоянным местопребыванием в одном из договаривающихся государств, т.е. такие нормы распространяются как на юридических, так и на физических лиц и на лиц, не являющихся юридическими201.
16.3.2. Формы постоянных представительств
Постоянные представительства можно разделить на имущественные и субъектные. При этом к имущественным относятся все формы представительств, которые возникают в результате наличия на территории другого государства постоянного места деятельности иностранной организации. К ним относятся филиалы иностранных компаний, представительства, различного рода офисы, строительные площадки, места добычи полезных ископаемых и т.п. К субъектным формам представительства относятся представительства, возникающие в результате деятельности зависимого агента (схема VI-10).
Схема VI-9
16.3.2.1. Строительная площадка
Одним из наиболее распространенных видов постоянного представительства являются строительные площадки (а также сборочные или монтажные объекты). Строительная площадка, не являясь ни филиалом, ни представительством иностранного лица, образует тем не менее постоянное представительство и соответственно имеет особый налоговый статус.
Согласно п. 1.8 Инструкции Госналогслужбы России № 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц» каждая строительная площадка с момента начала работ рассматривается как образующая отдельное постоянное представительство.
Все действующие налоговые соглашения устанавливают, что строительные площадки, сборочные или монтажные объекты образуют постоянное представительство только в том случае, если они существуют дольше определенного времени. Обычно этот срок устанавливается в 12 месяцев. Постановке на налоговый учет в Российской Федерации подлежит каждая строительная площадка, даже если одно и то же иностранное юридическое лицо осуществляет строительство нескольких объектов на территории одного субъекта Федерации.
Начало существования строительной площадки как постоянного представительства — момент подписания акта о передаче ее подрядчику, момент окончания (в соответствии с Инструкцией № 34) —дата подписания акта о сдаче объекта в эксплуатацию. Очевидно, что, если работы на площадке прекращаются, подрядчик должен незамедлительно подписать соответствующий акт с заказчиком, чтобы избежать возможных разногласий по поводу периода существования объекта.
Работы по строительному подряду, как правило, выполняются несколькими организациями, в том числе генеральным подрядчиком и субподрядчиками. Согласно п. 3 ст. 706 ГК РФ генеральный подрядчик несет перед заказчиком ответственность за последствия неисполнения и ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиками, а перед субподрядчиками — ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств заказчиком.
Деятельность генерального подрядчика, отвечающего и перед заказчиком, и перед субподрядчиками, наиболее длительна по времени и образует постоянное представительство с момента передачи площадки первому субподрядчику до момента подписания акта сдачи-приемки заказчиком по окончании работ последним субподрядчиком.
Если, например, срок выполнения работ, при котором строительная площадка не образует постоянного представительства, установлен двусторонним соглашением в 12 месяцев, а работы выполнены за 370 дней, то срок существования представительства будет при этом 370 дней. Если в течение этого периода постоянное представительство получило прибыль, она подлежит обложению налогом в государстве местонахождения строительной площадки.
16.3.2.2. Зависимый агент
Если иностранное юридическое лицо вместо создания собственного места деятельности на территории России организует деятельность через российского резидента, то для решения вопроса о наличии постоянного представительства используются понятия зависимого и независимого агента.
Иностранное юридическое лицо не рассматривается как имеющее постоянное представительство в другом государстве только потому, что осуществляет там свою коммерческую деятельность через брокера, комиссионера либо другого независимого агента, если этот агент действует в рамках своей обычной коммерческой деятельности и получает вознаграждение за свои услуги202.
Агент будет считаться независимым при соблюдении следующих условий:
• он должен действовать в качестве агента не только одного лица;
• он должен получать за свою деятельность вознаграждение;
• вознаграждение агента во всех случаях оказания агентских услуг должно быть более или менее одинаковым.
Кроме того, является ли агент независимым от принципала определяется диапазоном обязательств агента. Если коммерческая деятельность агента, выполняющего определенные функции для иностранного лица, регламентируется подробными инструкциями или целиком контролируется иностранным принципалом, то агент не может считаться независимым. В качестве еще одного субъективного критерия независимости агента должно учитываться распределение предпринимательских рисков между агентом и принципалом.
Иностранное юридическое лицо рассматривается как имеющее постоянное представительство, если оно осуществляет предпринимательскую деятельность в другом государстве через организацию или физическое лицо, не являющееся независимым агентом, которое на основании договорных отношений с иностранным юридическим лицом:
представляет его интересы в этом другом государстве;
• действует от его имени;
• имеет полномочия на заключение контрактов от имени данного иностранного юридического лица, либо имеет полномочия оговаривать существенные условия контрактов;
• деятельность зависимого агента не ограничивается видами деятельности, которые обычно по соглашениям не подпадают под понятие постоянного представительства.
Например, согласно п. 5 ст. 5 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества' зависимым агентом, т.е. лицом, образующим в Российской Федерации постоянное представительство в налоговых целях, является лицо, которое:
• не является агентом с независимым статусом (брокером, комиссионером и т.п.);
• действует от имени и в интересах этого лица;
• имеет и обычно использует полномочия на заключение контрактов от имени этого лица.
В этом случае лицо, имеющее право подписания контрактов, но не использующее его, либо использующее достаточно редко (поскольку законодательно не установлено, какая частота подписания необходима для того, чтобы полномочия стали «обычно используемыми»), не образует постоянного представительства британской компании в России.
Для того чтобы образовывать постоянное представительство в качестве зависимого агента, лицо должно одновременно соответствовать всем указанным критериям. В том случае, если один из них не соблюдается, например, если лицо не имеет полномочий заключать контракты (а имеет, например, лишь право подписи контракта после того, как решение заключить контракт было принято советом директоров компании), то такое лицо нельзя рассматривать как зависимого агента. Соответственно деятельность иностранной компании не будет признана осуществляемой через постоянное представительство. 203
Никаких ограничений по субъектному составу категории зависимого агента нет, поэтому постоянное представительство в качестве зависимого агента могут образовывать как юридические, так и физические лица, становясь при этом плательщиками налога на прибыль.
Применение категории зависимого агента является альтернативным тестом при решении вопроса о наличии постоянного представительства: если лицо образует постоянное представительство в соответствии с рассмотренными выше условиями, то нет необходимости доказывать, что оно является зависимым агентом.
16.3.2.3. Деятельность, ив приводящая к образованию постоянного представительства
Существуют определенные виды деятельности иностранных юридических лиц в России, которые в соответствии с налоговыми соглашениями рассматриваются как исключение и не образуют постоянного представительства.
Общим для этих видов деятельности является их подготовительный или вспомогательный характер. Эта деятельность должна проводиться от имени, за счет и в пользу одного и того же иностранного лица. Кроме того, к таким видам деятельности обычно трудно отнести какой-либо налогооблагаемый доход.
К подготовительным или вспомогательным видам деятельности относятся, в частности, использование зданий и сооружений только для хранения, демонстрации или поставки товаров, принадлежащих иностранному юридическому лицу; содержание постоянного места деятельности исключительно в целях осуществления для иностранного юридического лица рекламной деятельности, сбора или распространения информации, проведения научных исследований и др.204
Дочерняя компания иностранного юридического лица, созданная в соответствии с законодательством Российской Федерации, не рассматривается как постоянное представительство своей материнской компании (несмотря на то что ее деятельность проводится под руководством материнской компании), поскольку в целях налогообложения такая дочерняя компания является независимым субъектом и самостоятельным налогоплательщиком. Однако при соблюдении ряда условий дочерняя компания может образовать постоянное представительство как зависимый агент, то же относится и к деятельности сестринских компаний.
Дочерняя компания будет постоянным представительством материнской, если она в силу договорных отношений представляет интересы материнской компании в Российской Федерации и имеет полномочия на заключение контрактов от ее имени, т.е. подпадает под категорию зависимого агента.
Практически во все соглашения включается положение о том, что к постоянному представительству не относится никакая прибыль на основании лишь закупки им товаров для лица, постоянным представительством которого оно является205. Естественно, это положение не касается предприятия, созданного с единственной целью осуществления закупок, так как такое предприятие не образует постоянного представительства и соответственно не подлежит налогообложению и к нему не применяются правила налогообложения доходов от коммерческой деятельности, поскольку деятельность постоянного представительства не приводит к получению прибыли. Рассматриваемое правило, очевидно, относится к постоянному представительству, которое занимается, например, оказанием услуг, но одновременно проводит закупки для главного офиса. Смысл этого правила состоит в том, что прибыль постоянного представительства не увеличивается в результате дополнения к ней гипотетической прибыли от закупок, хотя такие закупки, как правило, в конечном счете приводят к получению компанией прибыли. Из этого следует, что издержки, связанные с такими закупками, также не должны учитываться при определении налогооблагаемой прибыли постоянного представительства.
16.3.3. Определение прибыли постоянного представительства
Прибыль постоянного представительства определяется на основании данных бухгалтерского учета прямым методом как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг), других доходов и затратами, непосредственно связанными с осуществлением деятельности иностранного юридического лица через постоянное представительство (п. 4.3 Инструкции Госналогслужбы России № 34).
При определении прибыли постоянного представительства допускается вычет документально подтвержденных расходов, понесенных для целей этого представительства. Вычитаются также обоснованно распределенные, документально подтвержденные расходы иностранного юридического лица. включая управленческие и общеадминистративные расходы, независимо от того, понесены ли эти расходы в государстве, где находится постоянное представительство, или за его пределами.
В том случае, если не представляется возможным определить прибыль постоянного представительства прямым методом, используется один из условных (косвенных) методов.
В мировой практике используются три базовых метода — метод, основанный на доходах представительства, метод, основанный на его расходах, а также метод распределения общей прибыли юридического лица (схема VI-11). .
Схема VI-11
Метод, основанный на доходах, состоит в том, что налоговый орган рассчитывает прибыль иностранного юридического лица от деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство исходя из доходов (выручки от реализации), полученных от такой деятельности. При этом к полученным доходам применяется коэффициент 0,2. Он соответствует норме рентабельности 25%. Эта условная норма установлена законом206. Если, например, доходы компании «Зета Джонс» от деятельности в России составили 1 млн дол., налог на прибыль составит: 1 000000дол.х0,2х30%=60000дол.
В том случае, если невозможно определить доходы, полученные иностранной компанией от деятельности в России, используется метод распределения. Суть этого метода состоит в следующем. Часть валового дохода иностранной компании, полученного ею из всех источников (так называемый глобальный доход), распределяется постоянному представительству, действующему в России, исходя из соотношения численности персонала постоянного представительства к общей численности иностранного юридического лица. Далее такой «вмененный» доход облагается налогом так же, как и в предыдущем случае.
Существует также и еще один метод, который в соответствии с Инструкцией Госналогслужбы России № 34 (подп. 4.9.3) должен использоваться только в том случае, если невозможно применение двух предыдущих методов. Этот метод основан на расходах иностранного лица в связи с деятельностью в России, к которым применяется коэффициент 0,25. В этом случае, если налоговому органу известны только расходы компании «Гамма Стоун» в России, которые, например, составили в календарном году 400 тыс. дол. США, то налог на прибыль будет рассчитан следующим образом: 400 000 дол. х 0,25 х 30% = 30 000 дол.
Признать преимущество какого-либо условного метода над другим невозможно, поскольку каждый из этих методов может дать более или менее верные результаты в зависимости от конкретных обстоятельств, с которыми связано получение дохода. Примененные к одному и тому же представительству эти методы дают разные суммы налогового обязательства. Как правило, наибольший размер налогового обязательства возникает в результате применения метода распределения.
В международных налоговых соглашениях правило о том, что прибыль постоянного представительства должна ежегодно определяться одним и тем же методом, если не будет достаточно веской причины для его изменения207, практически всегда оговаривается. Это требование основано на естественном стремлении государств ограничить возможности уклонения от налогообложения, манипулируя методами исчисления прибыли в зависимости от результатов деятельности.
Естественно, что прибыль, определенная условным методом, может значительно отличаться от прибыли постоянного представительства, определенной прямым методом. Однако и использование прямого метода зачастую приводит к ошибкам, что нашло отражение в судебной практике. (См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 12 мая 1998 г. № 3973/971.) 208
В крупной международной корпорации, имеющей постоянные представительства в нескольких странах с различными налоговыми режимами, использование различных методов исчисления прибыли постоянных представительств может дать значительную экономию на налогах.
1В.3.4. Постоянная (фиксированная) база
Если постоянное представительство может возникнуть только у иностранного лица, не являющегося физическим, то в отношении граждан, оказывающих профессиональные услуги или занятых другой деятельностью, не связанной с трудовыми отношениями, для налоговых целей используется институт постоянной (фиксированной) базы. Российское налоговое законодательство, как уже отмечалось, не знает такого института, но он широко применяется в налоговых соглашениях, в том числе заключенных Российской Федерацией.
Институт постоянной базы аналогичен институту постоянного представительства: доход, получаемый физическим лицом — резидентом одного договаривающегося государства от оказания профессиональных услуг или другой деятельности, облагается налогом только в государстве его резиденства, за исключением ситуации, когда для осуществления деятельности это лицо располагает регулярно доступной постоянной базой в другом договаривающемся государстве.
Если у него имеется постоянная база в другом государстве, доход может облагаться налогом в этом другом государстве, но только в той части, которая относится к этой постоянной базе209. Термин «профессиональные услуги» включает, как правило, независимую научную, литературную, артистическую, образовательную или преподавательскую деятельность, а также независимую деятельность врачей, адвокатов, инженеров, архитекторов, стоматологов, бухгалтеров и т.п.
Поскольку институты постоянной базы и постоянного представительства аналогичны по своему содержанию, принципы распределения прибыли между главным офисом и постоянным представительством могут применяться при распределении дохода между государством резидентствалица, оказывающего индивидуальные услуги, и государством, в котором такие услуги предоставляются, с использованием фиксированной базы.
Расходы, понесенные в целях создания такой фиксированной базы, включая административные и общие расходы, должны вычитаться при определении доходов, относящихся к постоянной базе, так же как расходы постоянного представительства.
Постоянной базой для физического лица, оказывающего услуги, могут быть, например, кабинет врача, офис архитектора или адвоката. Как правило, лицо, предоставляющее независимые личные услуги, не имеет помещения для оказания такого рода услуг в другом государстве, кроме государства его резидентства.
17 МЕЖДУНАРОДНОЕ МНОГОКРАТНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
17.1. Причины возникновения многократного налогообложения
Между национальными правовыми системами в области налогообложения зачастую возникают конфликтные ситуации, связанные с многократным налогообложением. Такие ситуации обусловлены тем, что каждое государство по-своему решает вопрос о конструкции взаимосвязи таких элементов налогового обязательства, как субъект налогообложения и объект налогообложения.
Международное юридическое многократное (двойное и более) налогообложение можно определить как обложение сопоставимыми налогами в двух (и более) государствах одного и того же налогоплательщика в отношении одного и того же объекта за один и тот же период времени. Оно может возникать в следующих случаях210:
1) если по национальному законодательству нескольких государств налогоплательщик признается резидентом и соответственно несет неограниченную налоговую ответственность перед каждым из них в отношении объектов налогообложения (одновременная полная налоговая обязанность);
2) если у резидента одного государства возникает объект налогообложения на территории другого государства, и оба государства взимают налог с этого объекта налогообложения;
3) если несколько государств подвергают одно и то же лицо, не являющееся резидентом ни одного из них, налогообложению по объекту, который возникает у налогоплательщика в этих государствах (одновременная ограниченная налоговая ответственность).
Помимо юридического многократного налогообложения существует и экономическое многократное налогообложение. Это понятие обозначает обложение одной и той же налоговой базы сопоставимыми налогами у разных лиц. Типичным примером экономического многократного налогообложения является взимание налога с распределенной части прибыли компаний. Первоначально налогом на прибыль облагается компания. Затем налог уплачивают акционеры, получившие дивиденды.
Решение этой проблемы не является задачей международного налогового права. Она рассматривается в национальных законодательствах.
17.2. Способы устранения многократного налогообложения
Меры по устранению многократного налогообложения устанавливаются как в национальном законодательстве государств (одностороннее устранение многократного налогообложения), так и в заключаемых ими международных соглашениях (многостороннее устранение многократного налогообложения).
Национальное законодательство государства, как правило, провозглашает принцип однократности налогообложения. Так, ст. 6 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» устанавливает, что один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный законом период налогообложения. Этот принцип применим и к международному налогообложению.
Национальное законодательство государств предусматривает меры по устранению юридического многократного налогообложения только для своих резидентов. Таким образом, национальное законодательство способно частично решить проблему многократного налогообложения только во второй и третьей ситуациях из перечисленных выше. Для этого используются методы освобождения (позитивный и негативный) и метод кредита (схема VI-12).
Схема VI-12
Позитивный метод освобождения является основным и состоит в том, что из базы соответствующего резидентского (смешанного) налога резиденту предоставляется право вычесть ту часть объекта налогообложения, которая у него возникла за границей. Например, общая сумма прибыли (имущества) резидента государства составила 100 единиц, из них 20 единиц он получил вне государства своего резидентства. Государство, в котором он получил эти 20 единиц, взяло с него соответствующий налог. В соответствии с методом освобождения государство резидентства налогоплательщика взимает налог уже не со 100 единиц, а с 80. Принцип освобождения может быть двух видов — без прогрессии и с прогрессией.
Разница этих принципов состоит в том, что при освобождении с прогрессией часть объекта налогообложения, которая возникла вне государства резидентства, не учитывается при исчислении налогооблагаемой базы, но учитывается при исчислении ставки налога. Освобождение с прогрессией применяется в отношении налогов с прогрессивным методом обложения.
Пример расчета налога с использованием позитивного освобождения с прогрессией.
Установлен тариф ставок:
до 100 единиц дохода — 10%;
свыше 100 единиц дохода — 20%.
Налогоплательщик заработал 150 единиц, из них 50 — за границей. Налогообложению в стране резидентства подлежат только 100 единиц.
Если бы доход облагался налогом полностью, то сумма налога составила бы 20 единиц (100 ед. х 10% + 50 ед. х 20%). При этом средняя (фактическая) ставка равна 20 ед.: 150 ед. х 100% = 13,33%.
По этой средней ставке и будет исчислен налог:
100 ед. х13,33% =13,33 ед.
Налог с использованием позитивного освобождения без прогрессии составил бы 10 ед. [(150 ед. - 50 ед.) х 10%].
Следует отметить, что некоторые государства в отношении налога на прибыль (доходы) дополнительно устанавливают так называемый метод негативного освобождения. Он заключаются в том, что при определении налоговых обязательств налогоплательщика перед государством его резидентства учитываются убытки, понесенные им в иностранных государствах. Метод негативного освобождения также имеет две разновидности — без прогрессии и с прогрессией.
При негативном освобождении без прогрессии убытки, которые налогоплательщик понес вне государства своего резидентства, могут быть вычтены из налогооблагаемой базы. При негативном освобождении с прогрессией убытки, понесенные налогоплательщиком вне государства своего резидентства, могут быть учтены при исчислении ставки налога. В качестве примера можно привести дело, рассмотренное Административным Судом Австрии. Резидент Австрии имел недвижимое имущество в Германии и понес убытки в связи с его использованием. В соответствии с международным соглашением доходы от недвижимого имущества могли облагаться только в государстве его местонахождения, т.е. в Германии. Тем не менее в соответствии с национальным законодательством Австрии убытки, понесенные за границей, могли быть учтены при исчислении ставки налога на другие доходы. Административный Суд признал за налогоплательщиком такое право.
Пример расчета налога с использованием негативного освобождения с прогрессией.
Установлен тариф ставок:
до 100 единиц дохода — 10%;
свыше 100 единиц дохода — 20%.
Налогоплательщик получил доход в 150 единиц от деятельности в стране своего резидентства, а от деятельности за границей получил убыток 30 единиц.
Определим среднюю ставку налога (с учетом убытка):
Условный доход — 150 ед. - 30 ед. = 120 ед.
Налог с условного дохода — 100 ед. х 10% + 20 ед. х 20% = 14 ед.
Средняя ставка — 14 ед.: 120 ед. х 100% = 11,66%.
Фактический доход, полученный в стране резидентства, будет облагаться налогом по средней расчетной ставке:
150ед.х11,66%=17,49ед.
Налог без учета освобождения составил бы 20 ед. (100 ед. х 10% + 50 ед. х х20%).
Налог с учетом негативного освобождения без прогрессии составил бы 14 ед. (100 ед. х 10% + 20 ед. х 20%).
Очевидно, что методы и позитивного, и негативного освобождения без прогрессии более выгодны для налогоплательщиков, чем методы освобождения с прогрессией.
Законодательство некоторых государств (например, Нидерландов) предусматривает так называемый глобальный метод освобождения (overall method). Его суть состоит в том, что резидент может вычесть убытки, понесенные в одном государстве своего нерезидентства, из прибыли, полученной в другом государстве нерезидентства, для определения своей «иностранной» прибыли.
К сожалению, законодательство Российской Федерации пока не предусматривает какие-либо методы освобождения.
Суть метода кредита состоит в том, что в государстве резидентства налогоплательщика для определения налогооблагаемой базы учитываются все части объекта налогообложения, возникшие как в государстве резидентства, так вне его. Затем из налогового оклада, исчисленного со всего объекта налогообложения, вычитается сумма налога, уплаченная за границей. При этом размер засчитываемой суммы не может превышать суммы налогового оклада с данной части объекта налогообложения, подлежащей уплате в государстве резидентства по соответствующему объекту налогообложения, возникшему за границей. Таким образом, разница между методами устранения многократного налогообложения состоит в том, что метод освобождения применяется к объекту налогообложения, а метод кредита — к налоговому окладу.
Национальное законодательство России предусматривает метод кредита для устранения многократного налогообложения прибыли211 юридических лиц и доходов212 физических лиц. При этом используется разновидность метода кредита—кредит с ограничением.
Согласно ст. 12 Закона о налоге на прибыль сумма налога на прибыль (доход), полученная за пределами РФ, уплаченная в соответствии с законодательством других государств, засчитывается при уплате налога на прибыль в РФ. При этом размер засчитываемой суммы не может превышать суммы налога, исчисленного с зарубежной прибыли по законодательству РФ.
Пример исчисления налога с использованием метода кредита с ограничением.
Российская организация получила прибыль от деятельности в РФ 1 млн руб., а от деятельности за границей — 500 тыс. руб. Там с нее был удержан налог в размере 200 тыс. руб.
Валовая прибыль составила 1500 тыс. руб., налог — 500 тыс. руб. (1500 тыс. руб. х 30%). Из этой суммы может быть вычтен налог, уплаченный за границей, но в определенной части.
Рассчитаем эту часть. По законодательству РФ с прибыли, полученной организацией за границей, налог составляет 150 тыс. руб. (500 тыс. руб. х 30%).
В соответствии с законом зачет предоставляется в пределах рассчитанной суммы.
В итоге организация должна заплатить в бюджет РФ 350 тыс. руб. (500 тыс. руб. -150 тыс. руб.).
Необходимо отметить, что налог на имущество предприятий в Российской Федерации построен на смешанном принципе, т.е. его предмет для резидентов составляет имущество, находящееся как в России, так и за границей. Тем не менее законодательство не устанавливает какого-либо метода устранения многократности международного налогообложения этого объекта. Поэтому российские юридические лица могут избежать многократного обложения объекта налогом на имущество, возникшее у них за границей, только при наличии соответствующего международного соглашения.
В отличие от национального законодательства международные соглашения направлены на устранение многократного налогообложения во всех трех указанных ситуациях. Обобщение содержания налоговых соглашений позволяет сделать вывод, что этой цели служат три их института:
• институт определения резидентства;
• институт ограничения налоговой юрисдикции государств;
• институт методов устранения многократного налогообложения.
С помощью института определения резидентства договаривающиеся государства решают проблему одновременной полной налоговой обязанности лица, т.е. национальные законодательства нескольких государств признают налогоплательщика резидентом и соответственно он несет неограниченную налоговую ответственность перед каждым из них.
В соглашениях устанавливаются критерии, в соответствии с которыми лицо признается резидентом только одного из договаривающихся государств.
Институт ограничения налоговой юрисдикции государств представляет собой совокупность коллизионных норм, которые полностью или частично отсылают решение определенных вопросов к законодательству одного из договаривающихся государств. Этот институт в основном служит для решения второй ситуации из перечисленных выше.
Ряд соглашений ограничивает налоговую юрисдикцию договаривающихся государств в отношении как нерезидентов, так и резидентов.
Обобщение содержания соглашений позволяет в упрощенном виде представить систему налогообложения в табл. 17.1.
Схема 17.1
|
Шедула |
Государство резидентства |
Государство нерезидентства |
|
Для всех категорий налогоплательщиков:……………………… прибыль (доходы) от международных перевозок …………………. Дивиденды………………………………………………………………… Проценты………………………………………………………………….. роялти (доходы от использования интеллек туальной собственности) доходы от отчуждения и использования имущества: движимого ……………………………………………………………... недвижимого……………………………………………………………… транспортных средств, используемых в международных перевозках ……………………………………….. имущество: движимое имущество ……………………………………………….. недвижимое имущество………………………………………………… транспортные средства, используемые в международных перевозках………………………………………… Для юридических лиц и некоторых коллективных субъектов: прибыль от коммерческой (предпринимательской) деятельности: через постоянное представительство ………………………….. не через постоянное представительство…………………………… Для физических лиц: доходы от независимых личных услуг …………………………….. доходы от работы по найму…………………………………………… доходы артистов и спортсменов …………………………………….. доходы директоров……………………………………………………… доходы от государственной службы…………………………………. доходы в виде пенсий…………………………………………………… другие виды доходов……………………………………………………. |
+ + + + - + + - + + + + - - + - - + |
- - - - + - - + - + - + - + + + + - |
Как видно из таблицы, налоговая юрисдикция государств ограничивается по шедулярной системе, которая предполагает выделение определенных частей одного и того же объекта налогообложения и установление разных правил их налогообложения.
Одно из самых важных правил соглашений состоит в том, что перечень объектов налогообложения, которые могут облагаться государством нерезидентства налогоплательщика, является исчерпывающим. Это правило обычно содержится в статье «Другие доходы», которая устанавливает, что доходы резидента, не упомянутые в иных статьях соглашения, подлежат налогообложению только в государстве его резидентства.
Одной из наиболее важных шедул для компаний-нерезидентов является прибыль от коммерческой (предпринимательской) деятельности. Международные соглашения устанавливают принципиальное правило, что прибыль компании от коммерческой деятельности в государстве нерезидентства может подлежать в нем налогообложению только в случае, если эта деятельность осуществляется через постоянное представительство компании в этом государстве.
По национальному законодательству Российской Федерации прибыль иностранных юридических лиц от коммерческой деятельности квалифицируется как активные доходы и облагается независимо от получения через постоянное представительство или не через него (в этом случае может лишь различаться порядок уплаты налога: по декларации или у источника выплаты).
Таким образом, указанное правило налоговых соглашений фактически вводит определенный формальный признак определения территориальной характеристики активных доходов компаний-нерезидентов. Этот формальный признак — наличие или отсутствие постоянного представительства (если компания получает активные доходы через постоянное представительство в государстве, то объект налогообложения возникает на территории этого государства).
Международные соглашения, как правило, устанавливают более узкое понятие постоянного представительства по сравнению с национальным законодательством путем специальных оговорок. В оговорках определяются конкретные виды деятельности, которые не приводят к образованию постоянного представительства: строительство объекта в течение определенного времени (от 6 до 36 месяцев); содержание постоянного места исключительно в целях рекламы, хранения товаров и др.;
прочая деятельность, носящая подготовительный и вспомогательный характер.
Отдельного внимания заслуживают шедулы, связанные с международными перевозками (сообщением). В целях налогового права международная перевозка — это любая перевозка исключительно между пунктами, расположенными на территории разных государств. С точки зрения национального законодательства деятельность нерезидента по международной перевозке, как правило, квалифицируется как деятельность через постоянное представительство. Международные же соглашения устанавливают специальное регулирование. Причем необходимо иметь в виду, что налогообложение данного вида деятельности регулируется тремя видами международных соглашений:
• общими соглашениями об избежании двойного налогообложения;
• общими соглашениями в области того или иного вида международных перевозок (например, Соглашение СССР и Франции от 20 апреля 1973 г. о международном автомобильном сообщении213);
• специальными соглашениями по устранению двойного налогообложения международных перевозок определенным видом транспорта (например, Соглашение СССР с Ирландией от 17 декабря 1986 г. об устранении двойного налогообложения авиатранспортных предприятий и их служащих214).
Как правило, объекты налогообложения, возникающие в связи с международными перевозками (прибыль транспортных предприятий, доходы их работников, прибыль при отчуждении транспортных средств, транспортные средства как имущество) подлежат налогообложению в государстве резидентства транспортного предприятия. Однако некоторые соглашения устанавливают в качестве облагающего не государство резидентства транспортного предприятия, а государство, в котором оно является национальным лицом215, или государство, в котором расположен его фактический руководящий орган216. Некоторые общие транспортные соглашения направлены не только на устранение многократности налогообложения, но и на освобождение иностранных транспортных предприятий от ряда территориальных налогов. Например, Соглашение СССР с Бельгией от 29 ноября 1973 г. о международном автомобильном сообщении (ст. 15) устанавливает, что транспортные предприятия одного договаривающегося государства, выполняющие перевозки на территории другого государства (т.е. национальные лица), освобождаются от налогов и сборов, связанных с выдачей разрешений, с использованием дорог, владением или использованием автотранспортных средств, а также от налогов и сборов на доходы, получаемые от перевозок. Таким образом, бельгийские компании, осуществляющие в России международные автомобильные перевозки, вправе претендовать на неуплату налогов217, служащих источниками образования дорожных фондов (налога на пользователей автомобильных дорог, налога с владельцев транспортных средств, налога на приобретение автотранспортных средств).
Институт методов устранения многократного налогообложения в международных соглашениях содержит примерно те же нормы, что и национальное законодательство государств.
17.3. Унификация налоговых систем
Глобализация современной экономики, расширение международных хозяйственных связей, участие в многосторонних операциях все большего числа стран приводят к необходимости постоянного внесения изменений в налоговые системы государств.
Различия налоговых систем государств влияют на внешнюю конкурентоспособность любой страны, в том числе и России. Если исключить объективные факторы (например, географический), то показатель внешней конкурентоспособности страны определяется способностью ее хозяйственного комплекса производить поступающие в международный оборот товары и услуги (при условии соответствующего их качества и соответствия общепринятым стандартам) с меньшими издержками, чем другие страны.
На стоимость всех факторов производства оказывает влияние и налоговая политика — при этом тем большее, чем больше величина налогового бремени в стране. Изменяя свою налоговую политику и размеры налоговых ставок, страны конкурируют между собой в борьбе за место производимых ими товаров (работ, услуг) на мировом рынке. Очевидно, что при прочих равных условиях страна с меньшим налоговым бременем получает преимущество, поскольку ее товаропроизводители могут поставлять свою продукцию на мировой рынок по более низким ценам, чем конкуренты.
По многим видам товаров и услуг конкуренция на мировых рынках настолько усилилась, что простого понижения налоговых ставок уже недостаточно, и страны-экспортеры начинают применять практику так называемого негативного налогообложения (в форме выплаты целевых экспортных субсидий) и прямого поощрения экспорта капитала, способствующего закреплению своих производителей на важнейших мировых товарных рынках.
Положение России в этом смысле в высшей степени невыгодное — низкое качество товаров и высокие налоговые ставки. Проблема осложняется также возникающим при совершении международных сделок двойным налогообложением. Экономическая нецелесообразность двойного налогообложения в современных условиях совершенно очевидна:
оно препятствует движению капиталов из одной страны в другую, что не соответствует общим тенденциям глобализации международных экономических отношений. В результате капиталы вливаются в те страны, где при прочих равных условиях условия налогообложения оптимальны.
Главной задачей унификации налоговых систем является координация налоговой политики всех государств, сближение принципов и методов налогообложения, установление одинаковых налоговых ставок, т.е. придание налоговым системам единообразия, а в идеале — создание идентичных налоговых систем.
Целью унификации налоговых систем в свете глобализации мировой экономики является создание единого рынка со здоровой конкуренцией, без предоставления преимуществ каким-либо отдельным участникам международного хозяйственного оборота, со всеми характеристиками, присущими развитым рыночным системам, включая справедливое распределение фискального бремени между государствами и налогоплательщиками разных стран.
Основными направлениями унификации являются: унификация налоговых систем в отношении косвенных налогов; унификация в отношении прямых налогов, а также универсальная унификация налоговых систем (схема VI-13).
Как видно из таблицы, налоговая юрисдикция государств ограничивается по шедулярной системе, которая предполагает выделение определенных частей одного и того же объекта налогообложения и установление разных правил их налогообложения.
Одно из самых важных правил соглашений состоит в том, что перечень объектов налогообложения, которые могут облагаться государством нерезидентства налогоплательщика, является исчерпывающим. Это правило обычно содержится в статье «Другие доходы», которая устанавливает, что доходы резидента, не упомянутые в иных статьях соглашения, подлежат налогообложению только в государстве его резидентства.
Одной из наиболее важных шедул для компаний-нерезидентов является прибыль от коммерческой (предпринимательской) деятельности. Международные соглашения устанавливают принципиальное правило, что прибыль компании от коммерческой деятельности в государстве нерезидентства может подлежать в нем налогообложению только в случае, если эта деятельность осуществляется через постоянное представительство компании в этом государстве.
По национальному законодательству Российской Федерации прибыль иностранных юридических лиц от коммерческой деятельности квалифицируется как активные доходы и облагается независимо от получения через постоянное представительство или не через него (в этом случае может лишь различаться порядок уплаты налога: по декларации или у источника выплаты).
Таким образом, указанное правило налоговых соглашений фактически вводит определенный формальный признак определения территориальной характеристики активных доходов компаний-нерезидентов. Этот формальный признак — наличие или отсутствие постоянного представительства (если компания получает активные доходы через постоянное представительство в государстве, то объект налогообложения возникает на территории этого государства).
Международные соглашения, как правило, устанавливают более узкое понятие постоянного представительства по сравнению с национальным законодательством путем специальных оговорок. В оговорках определяются конкретные виды деятельности, которые не приводят к образованию постоянного представительства: строительство объекта в течение определенного времени (от 6 до 36 месяцев); содержание постоянного места исключительно в целях рекламы, хранения товаров и др.;
прочая деятельность, носящая подготовительный и вспомогательный характер.
Отдельного внимания заслуживают шедулы, связанные с международными перевозками (сообщением). В целях налогового права международная перевозка — это любая перевозка исключительно между пунктами, расположенными на территории разных государств. С точки зрения национального законодательства деятельность нерезидента по международной перевозке, как правило, квалифицируется как деятельность через постоянное представительство. Международные же соглашения устанавливают специальное регулирование. Причем необходимо иметь в виду, что налогообложение данного вида деятельности регулируется тремя видами международных соглашений:
• общими соглашениями об избежании двойного налогообложения;
• общими соглашениями в области того или иного вида международных перевозок (например, Соглашение СССР и Франции от 20 апреля 1973 г. о международном автомобильном сообщении218);
• специальными соглашениями по устранению двойного налогообложения международных перевозок определенным видом транспорта (например, Соглашение СССР с Ирландией от 17 декабря 1986 г. об устранении двойного налогообложения авиатранспортных предприятий и их служащих219).
Как правило, объекты налогообложения, возникающие в связи с международными перевозками (прибыль транспортных предприятий, доходы их работников, прибыль при отчуждении транспортных средств, транспортные средства как имущество) подлежат налогообложению в государстве резидентства транспортного предприятия. Однако некоторые соглашения устанавливают в качестве облагающего не государство резидентства транспортного предприятия, а государство, в котором оно является национальным лицом220, или государство, в котором расположен его фактический руководящий орган221. Некоторые общие транспортные соглашения направлены не только на устранение многократности налогообложения, но и на освобождение иностранных транспортных предприятий от ряда территориальных налогов. Например, Соглашение СССР с Бельгией от 29 ноября 1973 г. о международном автомобильном сообщении (ст. 15) устанавливает, что транспортные предприятия одного договаривающегося государства, выполняющие перевозки на территории другого государства (т.е. национальные лица), освобождаются от налогов и сборов, связанных с выдачей разрешений, с использованием дорог, владением или использованием автотранспортных средств, а также от налогов и сборов на доходы, получаемые от перевозок. Таким образом, бельгийские компании, осуществляющие в России международные автомобильные перевозки, вправе претендовать на неуплату налогов222, служащих источниками образования дорожных фондов (налога на пользователей автомобильных дорог, налога с владельцев транспортных средств, налога на приобретение автотранспортных средств).
Институт методов устранения многократного налогообложения в международных соглашениях содержит примерно те же нормы, что и национальное законодательство государств.
17.3. Унификация налоговых систем
Глобализация современной экономики, расширение международных хозяйственных связей, участие в многосторонних операциях все большего числа стран приводят к необходимости постоянного внесения изменений в налоговые системы государств.
Различия налоговых систем государств влияют на внешнюю конкурентоспособность любой страны, в том числе и России. Если исключить объективные факторы (например, географический), то показатель внешней конкурентоспособности страны определяется способностью ее хозяйственного комплекса производить поступающие в международный оборот товары и услуги (при условии соответствующего их качества и соответствия общепринятым стандартам) с меньшими издержками, чем другие страны.
На стоимость всех факторов производства оказывает влияние и налоговая политика — при этом тем большее, чем больше величина налогового бремени в стране. Изменяя свою налоговую политику и размеры налоговых ставок, страны конкурируют между собой в борьбе за место производимых ими товаров (работ, услуг) на мировом рынке. Очевидно, что при прочих равных условиях страна с меньшим налоговым бременем получает преимущество, поскольку ее товаропроизводители могут поставлять свою продукцию на мировой рынок по более низким ценам, чем конкуренты.
По многим видам товаров и услуг конкуренция на мировых рынках настолько усилилась, что простого понижения налоговых ставок уже недостаточно, и страны-экспортеры начинают применять практику так называемого негативного налогообложения (в форме выплаты целевых экспортных субсидий) и прямого поощрения экспорта капитала, способствующего закреплению своих производителей на важнейших мировых товарных рынках.
Положение России в этом смысле в высшей степени невыгодное — низкое качество товаров и высокие налоговые ставки. Проблема осложняется также возникающим при совершении международных сделок двойным налогообложением. Экономическая нецелесообразность двойного налогообложения в современных условиях совершенно очевидна:
оно препятствует движению капиталов из одной страны в другую, что не соответствует общим тенденциям глобализации международных экономических отношений. В результате капиталы вливаются в те страны, где при прочих равных условиях условия налогообложения оптимальны.
Главной задачей унификации налоговых систем является координация налоговой политики всех государств, сближение принципов и методов налогообложения, установление одинаковых налоговых ставок, т.е. придание налоговым системам единообразия, а в идеале — создание идентичных налоговых систем.
Целью унификации налоговых систем в свете глобализации мировой экономики является создание единого рынка со здоровой конкуренцией, без предоставления преимуществ каким-либо отдельным участникам международного хозяйственного оборота, со всеми характеристиками, присущими развитым рыночным системам, включая справедливое распределение фискального бремени между государствами и налогоплательщиками разных стран.
Основными направлениями унификации являются: унификация налоговых систем в отношении косвенных налогов; унификация в отношении прямых налогов, а также универсальная унификация налоговых систем (схема VI-13).
Унификация косвенного налогообложения. Наиболее ярким примером унификации налоговых систем является пример Европейского Союза, в рамках которого ведется интенсивная работа по гармонизации налогового законодательства. В первую очередь, конечно, необходимо отметить создание Таможенного союза, а также принятие и исполнение Шестой директивы Совета от 17 мая 1977 г. об унификации законов государств-членов в отношении налогов с оборота — единая система налога на добавленную стоимость: единообразная база исчисления налога (77/338/ЕС), к которой многочисленными последующими директивами приняты изменения и дополнения.
Унификация прямого налогообложения. В первую очередь задачу унификации прямого налогообложения выполняют соглашения об устранении двойного налогообложения, основой которых является Типовая конвенция Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) об устранении двойного налогообложения 1977 года (с изменениями, внесенными в 1992 году). Этот документ, являясь основой большинства действующих двусторонних соглашений об устранении двойного налогообложения, способствует постепенной унификации подходов государств с различными правовыми системами к урегулированию вопросов налогообложения, придавая единообразие международным договорам. Перспективной целью ОЭСР является заключение единого договора об избежании двойного налогообложения между странами-участницами, однако до окончательного решения этого вопроса еще далеко. Кроме того, ОЭСР — это «клуб богатых», участниками этой организации являются наиболее экономически развитые государства, поэтому деятельность этой организации охватывает лишь небольшое число стран-участниц—29.
Россия, не являясь членом этой организации, при заключении двусторонних соглашений использует Модель ОЭСР, внося таким образом свой вклад вдело унификации налоговых систем.
На уровне Европейского Союза установлен средний уровень налога на корпорации в пределах 30—40%, хотя национальные ставки могут значительно различаться. Интересным способом унификации налогообложения является применение специального статуса европейской компании, который присваивается организациям, ведущим предпринимательскую деятельность одновременно в нескольких странах. Этот статус дает компаниям право на определенные налоговые льготы во всех странах ЕС.
Универсальная унификация налоговых систем. На достижение этой цели направлен проект Основ мирового налогового кодекса, подготовленный Уордом М. Хасси и Дональдом С. Любиком, участниками Международной налоговой программы Гарвардского университета 1993 года. Идея создания ОМНК родилась в связи с потребностями развивающихся стран и стран, осуществляющих переход к рыночной экономике, в определенной модели законодательства, которая позволит создать эффективную налоговую систему, учитывающую отличия этих стран от экономически развитых капиталистических государств. В Основах содержится 591 статья (с комментариями). Статьи объединены в пять разделов: «Подоходный налог», «Налог на добавленную стоимость», «Акцизы», «Налоги на имущество». «Налоговая администрация». Одной из основных задач унификации авторы проекта считают создание единой базы всех налоговых законов для того, чтобы потребности в налоговых поступлениях могли быть оценены с единой точки зрения, а также для обеспечения доступа к этой базе всех налогоплательщиков и работников налоговых органов. Наилучшим способом решения такой задачи авторы считают создание одного закона, к которому в соответствии с национальными особенностями принимаются поправки, что позволит определять содержание закона в любой момент, обращаясь лишь к одному источнику.
Большая работа в настоящее время ведется также в направлении всеобщей унификации общих принципов и условий налогообложения с целью борьбы с недобросовестной налоговой конкуренцией стран. Выражается такая конкуренция, как правило, в следующем.
• В стране либо вообще не устанавливается налог на определенный объект налогообложения (например, доход), либо ставка такого налога номинальна.
• Лица. определенным образом связанные с этим государством (например, компании-резиденты по признаку местонахождения руководящего органа), получают дополнительные протекционистские льготы.
• Для получения льгот требуется лишь формальное, а не реальное экономическое присутствие компании в стране.
• Напогооблагаемый доход исчисляется в соответствии с принципами, отличными от международно признанных.
• Устанавливаются определенные ограничения на обмен информацией (повышенные требования к банковской тайне и т.п.).
Налоги, взимаемые таким образом, являются искажающими, т.е., воздействуя на участников хозяйственного оборота, они побуждают их принимать решения, отличающиеся по своей эффективности от решений, принятых при прочих равных условиях. Взимание таких налогов характерно в первую очередь для оффшорных зон, однако есть подобные налоговые режимы и в неоффшорных юрисдикциях (Бельгия, Франция, Испания, Португалия и др.).
В настоящее время прилагаются огромные усилия экономического, политического и правового характера, направленные на устранение недобросовестной конкуренции путем унификации условий налогообложения, пока еще не получившие формального закрепления.
Контрольные тесты
Выберите правильный или наиболее полный ответ.
1. В территориальных налогах иностранным элементом может быть:
а) только объект налогообложения;
б) только субъект налогообложения;
в) только предмет налогообложения.
2. Международное налоговое право объединяет нормы:
а) внутригосударственного и международного права;
б) различных отраслей международного права;
в) различных подотраслей международного права.
3. Коллизионные нормы международного налогового права содержатся:
а) в национальном налоговом законодательстве;
б) в национальном налоговом законодательстве и в международных налоговых соглашениях;
в) в международных налоговых соглашениях.
4. Международное налоговое соглашение вступает в силу для Российской Федерации:
а) с момента вступления в силу закона о ратификации соглашения;
б) с момента обмена ратификационными грамотами;
в) в порядке и в сроки, предусмотренном соглашением.
5. Если международное налоговое соглашение противоречит Конституции РФ, применению подлежит:
а) Конституция РФ;
б) международное соглашение.
6. Принцип «lex specialis» в международном налоговом праве означает, что:
а) позднее принятый национальный налоговый закон имеет большую юридическую силу, чем международный договор;
б) международное налоговое соглашение имеет большую юридическую силу по сравнению с позднее принятым национальным налоговым законом.
7. Заключение международного договора:
а) ограничивает конституционные права законодательной власти договаривающегося государства;
б)не ограничивает таких прав.
8. Налоговая юрисдикция государства в отношении резидентов действует:
а) только в пределах территории государства;
б) как в пределах территории государства, так и за пределами его территории.
9. Доходы, получаемые в одном государстве резидентом другого государства, подлежат налогообложению в первом государстве в случае, если они:
а) получены из источников в первом государстве;
б) получены через расположенное в первом государстве постоянное представительство;
в) в обоих случаях.
10. Формальные требования (например, регистрация):
а) имеют значение для возникновения постоянного представительства;
б) не имеют такого значения.
11. Постоянное представительство иностранного лица в России возникает при условии:
а) существования места деятельности этого лица в России;
б) постоянства деятельности в России;
в) осуществления через постоянное место предпринимательской деятельности;
г) при соблюдение условий б) и в);
д) при соблюдении условий а), б) и в).
12. Строительная площадка образует постоянное представительство:
а) с момента начала работ (при отсутствии соглашения);
б) по истечении 12 месяцев с момента начала работ;
в) в зависимости отлоложений международного соглашения;
г) в случаях а) и в).
13. Если иностранное юридическое лицо действует в другом государстве через брокера, комиссионера или другого независимого агента, это лицо рассматривается как:
а) имеющее постоянное представительство в этом другом государстве;
б) не имеющее постоянного представительства.
14. Лицо является зависимым агентом другого лица:
а) если оно не является агентом с независимым статусом;
б) действует от имени и в интересах принципала;
в) имеет и обычно использует полномочия на заключение контрактов от имени принципала;
г) если одновременно выполняются условия а), б) и в).
15. Постоянное представительство иностранного лица в другом государстве не возникает в случае осуществления этим лицом деятельности:
а) подготовительного характера;
б) вспомогательного характера;
в) в обоих случаях.
16. По общему правилу прибыль постоянного представительства определяется:
а) прямым методом;
б) косвенным методом;
в) любым методом по усмотрению налогоплательщика.
Список рекомендуемой литературы
1. Богуславский М.М. Международное экономическое право.— М., 1986.
2. Веральский М. Проблемы международного финансового права/УСовет-ское государство и право.—1967.— № 1.
3. Загряцков М. Проблема двойного обложения в послевоенной литературе// Вестник финансов.— 1929.— № 7.
4. Запольский С.В. Налогообложение как предмет правового регулирования. Проблемы совершенствования советского законодательства/Яру-ды ВНИИСЗ- М., 1987— № 38.
5. Кашин В.А. Международные налоговые соглашения.— М., 1983.
6. Кашин В.А. Налоги в международных экономических отношениях// Финансовая газета.—1993.— № 32—33.
7. Кашин В.А. Налоговые соглашения России,—М., 1998.
8. Кашин В.А. Методы устранения двойного налогообложения и их значение для защиты интересов РоссииУУФинансы.— 1997.— № 5.
9. КозыринАЛ. Налоговое право зарубежных стран.— М., 1993.
10. ЛисовскийВ.И. Международное финансовое право.—М., 1964.
11. Лисовский В.И. Международное торговое и финансовое право.— М., 1974.
12. Лисовский В.И. Правовое регулирование международных экономических отношений.—М., 1984.
13. Лукашук И.И. Нормы международного права в правовой системе России.—М., 1997.
14. Макс Ф., Чане К. Концепция постоянного представительства согласно Инструкции ГНС РФ № 34 и международным принципам налогообложе-нияУУНалоговый вестник.— 1996.— № 7.
15. Международные валютно-кредитные и финансовые отношения.— М., 1994.
16. Мюллерсон Р.А. Соотношение международного и национального права.—М,, 1982.
17. Надь Т. Проблемы международного финансового праваУ/Советское государство и право.— 1967.— № 1.
18. Назаренко А.Т. О нормах правового регулирования международных финансовых отношений. Вопросы советского финансового права.— М., 1971.
19. Налоги в иностранных государствах.—М., 1926.
20. Налоговое бремя в СССР и иностранных государствах (очерки теории и методологии вопроса)/Составитель П.П. Гензель.— М., 1928.
21. Нешагаева Т.Н. К вопросу о правовых системах, регулирующих международные отношения/УРоссийский ежегодник международного права 1993—1994 годы.— СПб. 1995.
22. Падейский Н. Проблема обложения в международных торговых догово-рахУУВестник финансов.— 1927.— № 12.
23. Падейский Н. Проблема двойного обложения и интересы советских хозорганов, действующих за границей/УВопросы торговли.—1929.— №9—10.
24. Падейский Н. Двойное обложение как международная финансово-правовая проблема/УВестник финансов.—1929.—Ме 11, Ма 11—12.
25. Пебро М. Международные экономические, валютные и финансовые отношения.—М.,1994.
26. Ровинский Е.А. Международные финансовые отношения и их правовое ^ регулированиеУУСоветское государство и право.— 1965.— № 2.
27. Ровинский ЕА. К вопросу о предмете международного финансового праваУУВопросы советского финансового права.— М., 1967.
28. Ровинский Е.А., ЧерепахинА.М. Международное регулирование двойного налогообложенияУУСоветское государство и право.—1975.— № 6.
29. Тункин Г.И. Теория международного права,— М., 1994.
РАЗДЕЛ VII. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НАРУШЕНИЯ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА
18 ОСНОВАНИЯ, ВИДЫ И ПРИНЦИПЫ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА НАРУШЕНИЯ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА
18.1. Понятие и виды юридической ответственности за нарушения налогового законодательства
Выполнение конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы обеспечивается мерами принуждения. Такие меры могут быть правовосстановительными и карательными.
Правовосстановигельные меры обеспечивают исполнение налогоплательщиком его обязанностей по уплате налогов, а также возмещение ущерба от их несвоевременной и неполной уплаты.
К таким мерам относится взыскание недоимки и пеней. В Постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что «неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж—пеню или компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога»223.
Взыскание недоимки и пени не является наказанием за налоговое правонарушение. В отношении пеней это утверждение справедливо при условии, что их размер установлен не произвольно, а соответствует реальным потерям бюджета, не получившего платеж вовремя. В случае с налогами правильно определять размер пеней, ориентируясь на обесценение денег в результате инфляции. Могут быть учтены и иные обстоятельства, например то, что государство из-за недополучения налогов вынуждено прибегать к заимствованиям и уплачивать проценты по займам.
Если размер пеней установлен произвольно, то они теряют исключительно компенсационное значение и приобретают характер санкций.
В противоположность правовосстановительнымгарагельныемеры принуждения- возлагают на нарушителей налогового законодательства дополнительные выплаты в качестве наказания. Наказание за налоговое правонарушение может быть выражено не только в наложении дополнительных выплат (штрафов), но и в применении иных мер воздействия. За наиболее тяжкие правонарушения — преступления — установлены санкции в виде лишения права занимать определенные должности, привлечения к обязательным работам, лишения свободы и др.
Юридическая ответственность за нарушения налогового законодательства — это комплекс принудительных мер воздействия карательного характера, применяемых к нарушителям в качестве наказания в установленных законодательством случаях и порядке.
Ответственность за нарушения налогового законодательства — совокупность различных видов юридической ответственности. Правовая наука и практика традиционно выделяют несколько видов юридической ответственности: гражданскую, дисциплинарную, материальную, административную и уголовную.
Гражданская ответственность характерна для отношений юридически равных сторон. Налоговые отношения имеют государственно-властный характер: сторона, представляющая государство, вправе давать указания, обязательные для другой стороны. Имущественная ответственность при неравенстве субъектов отношений не имеет гражданско-правового характера.
Государственный орган, причинивший своими незаконными действиями ущерб интересам лица, обязан возместить убытки. В такой ситуации отсутствуют властеотношения, поэтому возмещение убытков регулируется гражданским правом.
Меры гражданской ответственности не направлены непосредственно на обеспечение соблюдения налогового законодательства, но косвенно влияют на законность в сфере налогообложения.
Меры дисциплинарной ответственности применяются за нарушения трудовой и служебной дисциплины. Они установлены Кодексом законов о труде, другими актами.
Если работником при ненадлежащем исполнении трудовых обязанностей причинен ущерб предприятию, то он несет материальную ответственность за этот ущерб.
Применение мер дисциплинарной и материальной ответственности может быть связано с нарушением налогового законодательства, но также не имеет непосредственной целью обеспечение соблюдения этого законодательства. Так, если главный бухгалтер предприятия нарушил правила налогообложения, то на него решением начальника налогового органа может быть наложен административный штраф на основании п. 12 ст. 7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации». Одновременно руководитель предприятия может принять решение о применении к бухгалтеру мер дисциплинарной ответственности (объявить замечание, выговор, строгий выговор и т.п.). Дисциплинарную ответственность бухгалтер несет не перед государством, а перед предприятием, потерпевшим ущерб в результате уплаты штрафа, пеней. Данные отношения лишь косвенно связаны с налоговыми и налоговым правом не регулируются.
За нарушения налогового законодательства в зависимости от вида и тяжести деяния могут применяться лишь меры административной или уголовной ответственности.
Некоторые авторы выделяют налоговую ответственность как самостоятельный вид ответственности наряду с гражданской, дисциплинарной, материальной, административной и уголовной ответственностью. Однако для этого нет оснований. О налоговой ответственности можно говорить только как о комплексном институте, объединяющем нормы различных отраслей права, направленные на защиту налоговых правоотношений.
Причиной взглядов на налоговую ответственность как самостоятельный вид ответственности являются терминологические неточности законодателя.
Например, ст. 10 НК РФ сформулирована таким образом, что позволяет сделать ошибочный вывод о противопоставлении налоговой ответственности административной и уголовной ответственности. Однако в этой статье речь идет не о видах ответственности, а о порядке производства по делам о налоговых правонарушениях. Из статьи следует, что производство по правонарушениям, предусмотренным НК РФ, ведется по правилам, закрепленным в гл. 14,15 НК РФ. Что касается производства по нарушениям налогового законодательства, ответственность за которые установлены Кодексом РСФСР об административных правонарушениях или Уголовным кодексом Российской Федерации, то производство по ним ведется по правилам, закрепленным в законодательстве об административных правонарушениях и уголовно-процессуальном законодательстве.
В этой же статье определено, что производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ ведется в порядке, установленном таможенным законодательством РФ. Однако это не дает основания выделять особый вид таможенной ответственности за нарушения таможенного законодательства.
Термин «налоговая ответственность» был применен законодателем в п. 2 ст. 108 НК РФ как синоним понятию «ответственность за совершение налогового правонарушения». Терминологическая неточность была устранена при внесении в НК РФ изменений и дополнений Федеральным законом от 9 июня 1999 г. Однако этот термин сохранился в ст. 107 НК РФ.
Так, иногда вместо термина «налоговая ответственность» применяют понятие «финансовая ответственность». По существу оно равнозначно понятию «финансовые санкции» в значении имущественной, денежной ответственности.
Взыскания, установленные НК РФ (раздел VI «Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение», глава 16 «Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение»), являются мерами административной ответственности. Основанием этой ответственности служит налоговое правонарушение как вид административного проступка. Ряд таких правонарушений предусмотрен Кодексом РСФСР об административных правонарушениях (КоАП) (см. ст. 156'; 1562). В этом случае субъектами ответственности выступают физические лица.
Нормы административной ответственности юридических лиц традиционно не включаются в КоАП. Однако она может наступать в силу некодифицированных норм, закрепленных в различных нормативных актах, в том числе и в актах о налогах и сборах.
Характерная черта административной ответственности — применение административного взыскания в качестве меры ответственности. К административным взысканиям относится, в частности, наложение штрафа.
Специфических мер воздействия за нарушения налогового законодательства Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено. Эти меры сводятся к применению типичного административного взыскания — штрафа. Выделяемые иногда особенности финансовых санкций (взыскание в ином порядке, нежели в порядке производства по делам об административных правонарушениях, установленном КоАП, и т.п.) характеризуют не сам штраф, а порядок его применения. Специфических черт «финансового» штрафа, не позволяющих отождествить его с административным, нет224.
18.2. Принципы юридической ответственности за нарушения налогового законодательства
В различные периоды истории штрафы и другие взыскания были большим или меньшим доходным источником государства. Особенно значительными эти поступления были в периоды социальных потрясений. Как отмечал И.М. Кулишер, «в эпоху террора гильотина доставляла больше денег, чем станок, выделывающий ассигнации»225.
Порой имущественные взыскания устанавливаются не для того, чтобы пресечь какие-либо правонарушения, а действие объявляется правонарушением лишь для того, чтобы взыскать как можно большую сумму. «Сначала конфискуют, чтобы наказать, а затем наказывают, чтобы конфисковать». В этих условиях государство заинтересовано в том, чтобы законы как можно чаще нарушались и больше средств поступало в бюджет. Такой подход И.М. Кулишер сравнивал «с турецкой манерой давать пашам сначала наживаться, а затем эту впитавшую в себя губку выжимать в казну султана»226.
Это практиковалось и на первом этапе становления современной российской налоговой системы (1992—1998 гг.). По некоторым данным, в общей сумме платежей, которые поступили и должны были поступить в бюджет, 25,2% составляли штрафы, т.е. каждый четвертый бюджетный рубль был штрафным227.
Большие размеры санкций за нарушения налогового законодательства не улучшают налоговой дисциплины. По признанию одного из руководителей Госналогслужбы России, «сомнительно, однако, чтобы карательные санкции помогли, — они и без того превышают все разумные пределы: в настоящее время на тысячу рублей налогового долга приходится 2052 рубля штрафов. Все это не способствует нормальной работе предприятий, а бизнес уводит в теневой сектор»228.
По смыслу ст. 57 Конституции РФ налоги и сборы — это единственные платежи, взимаемые с использованием государственного принуждения с целью формирования доходов государственного бюджета. Иным принудительным платежам должны быть свойственны иные цели их установления. Когда же при взимании таких принудительных платежей преследуются фискальные цели, то налицо нарушение конституционных основ. Таким образом, вопрос о соблюдении определенных принципов установления мер юридической ответственности, особенно за нарушения налогового законодательства, является актуальным. Конституционный Суд Российской Федерации указал, что «в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права. ...Устанавливая ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, законодатель также должен исходить из того, что ограничение прав и свобод возможно, только если оно соразмерно целям, прямо указанным в Конституции Российской Федерации (статья 55, часть З)»229.
Можно выделить несколько требований конституционного характера, которые должны соблюдаться при установлении мер ответственности за нарушения налогового законодательства (схема VII-1).
Схема VII-1
Требование дифференциации
Принцип справедливости предполагает дифференцированное установление санкций с учетом характера правонарушения, степени его общественной опасности.
Большинство нарушений налогового законодательства связано с неуплатой или неполной, несвоевременной уплатой налога. Однако эти последствия могут быть вызваны разными причинами. Наиболее опасным является сокрытие объектов налогообложения, т.е. намеренное искажение данных учета и отчетности. Меньшую общественную опасность представляет занижение налоговой базы в результате различных ошибок в ее исчислении. Хотя последствия обоих нарушений одинаковы — недоплата налога, но правовой принцип справедливой ответственности требует установления различных мер воздействия на нарушителей в зависимости от тяжести содеянного.
Поэтому, например, сокрытие объектов налогообложения преследуется не только в административном, но и в уголовном порядке. За занижение налоговой базы, совершенное по неосторожности, предусмотрены только административные меры воздействия.
Требование соразмерности
Наказание за налоговое правонарушение должно быть соразмерно содеянному, т.е. должно налагаться с учетом причиненного вреда. Необходимо учитывать, во-первых, форму вреда и, во-вторых, его размер.
Мера ответственности должна быть адекватна правонарушению. Так, штраф за правонарушения, приводящие к недоимке, должен ставиться в зависимость от самой недоимки, так как в ней выражен причиненный бюджету вред.
Действовавший в 1992—1998 гг. Закон РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» устанавливал штраф за занижение и сокрытие дохода (прибыли), исчисляемый исходя из размера налоговой базы, без учета реальной задолженности нарушителя перед бюджетом. Эта норма Закона была признана неконституционной как нарушающая принцип справедливой ответственности230.
При назначении меры ответственности должна учитываться величина ущерба, нанесенного общественным отношениям.
Таким образом, штрафы за налоговые правонарушения, приводящие к невыполнению налогового обязательства, должны учитывать последствия неправомерных действий (бездействия) и устанавливаться с учетом размера образовавшейся недоимки.
Требование определенности
Законом должны быть конкретно определены признаки деяний, которые законодатель рассматривает в качестве правонарушений. Граница между наказуемыми и ненаказуемыми поступками должна быть проведена четко.
Неопределенность составов налоговых нарушений противоречит принципу законности как основному принципу юридической ответственности.
В Постановлении от 15 июля 1999 г. № 11 -П КС РФ указал, что «общеправовой критерий определенности, ясности, недвусмысленности, правовой нормы вытекает из конституционного принципа равенства всех перед законом и судом (статья 19, часть 1, Конституции Российской Федерации), поскольку такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования нормы всеми правоприме-нителями. Неопределенность содержания правовой нормы, напротив, допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и неизбежно ведет к произволу, а значит — к нарушению принципов равенства, а также верховенства закона».
В нарушение этих принципов в ранее действовавшем налоговом законодательстве понятия «сокрытие объекта налогообложения» и «занижение объекта налогообложения» не определялись. Это позволило правоприменительным и судебным органам самостоятельно определять круг действий, за совершение которых налогоплательщики привлекались к суровой ответственности. Круг наказуемых поступков незаконно расширялся.
Явное нарушение принципа определенности усматривается в формулировке состава преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ.
Требование однократности
При установлении наказания за нарушение налогового законодательства должен соблюдаться общеправовой принцип однократности применения мер ответственности — никто не может быть наказан дважды за одно и то же правонарушение.
Этот принцип имеет большое значение и для практики применения норм ответственности, содержащихся в НК РФ. Например, ст. 120 НК РФ устанавливает ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, а ст. 122 НК РФ — за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога по итогам налогового периода. Санкции за эти правонарушения различны. Как применять названные статьи в том случае, когда занижение налогооблагаемой базы, вызвавшее неуплату или неполную уплату налога, произошло из-за грубого нарушения правил учета доходов и расходов? Некоторые налоговые инспекции применяют одновременно взыскания, определенные ст. 120 и 122 НК РФ. Однако это неправомерно. В данном случае нет двух правонарушений, а есть действие (нарушение правил учета) и его следствие (занижение налогооблагаемой базы и неуплата налога). В этой ситуации может налагаться только одно взыскание.
Анализируя положения ст. 13 Закона об основах налоговой системы, Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 15 июля 1999 г. № 11-П отметил, что юридическая конструкция рассматриваемых положений такова, что позволяет применять все предусмотренные ими меры как за сокрытие или занижение дохода, так и одновременно за каждое из повлекших это правонарушение действий, являвшихся, по сути, лишь его частью и не образующих самостоятельного правонарушения. В результате налогоплательщик подвергался штрафным взысканиям за одни и те же действия многократно, вопреки общему принципу справедливой ответственности, согласно которому лицо не может быть дважды подвергнуто взысканию за одно и то же.
Этот вывод Конституционного Суда Российской Федерации необходимо учитывать, применяя соответствующие статьи НК РФ. Применять ст. 122 НК РФ можно лишь в тех случаях, когда занижение налогооблагаемой базы или неправильное исчисление налога является следствием каких-либо действий, не описанных в иных статьях Кодекса. В противном случае надлежит применять эти статьи.
Есть и иное мнение: если неуплата сумм налога связана с грубыми нарушениями правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (п. 1—3 ст. 120 НК РФ), то лицо должно привлекаться к ответственности только по статье, охватывающей последствия всех правонарушений, т.е. по ст. 122 НК РФ231.
Эта позиция представляется неверной. Установление взысканий за налоговые правонарушения направлено, в первую очередь, на обеспечение выполнения гражданами и предприятиями конституционной обязанности платить налоги.
Степень общественной опасности правонарушения определяется тем, какие действия налогоплательщика привели к неуплате налога. В одних случаях причиной могут быть ошибки, повлекшие неумышленное занижение платежей. Они лежат на поверхности, могут быть легко обнаружены даже при камеральной проверке. Но могут быть сложные комбинации с учетными регистрами, использоваться подложные документы, заключаться мнимые или притворные сделки и т.п.
Очевидно, что взыскания должны устанавливаться не по тому основанию, какие последствия наступили (эти последствия одинаковы — неуплата или неполная уплата налога), а по тому, какие действия налогоплательщика повлекли эти последствия.
Требование индивидуализации
Меры ответственности должны применяться с учетом личности виновного, характера вины, обстоятельств, смягчающих и отягчающих наказание.
Требование обоснованности
Размеры санкций за налоговые правонарушения должны быть обоснованы с позиции борьбы сданными правонарушениями. Они могут преследовать цель наказания виновного и цель общей превенции. Когда же применение санкций помимо этих целей преследует какие-либо иные цели, налицо нарушение требования обоснованности.
Как уже отмечалось, доходы от взысканий за налоговые правонарушения рассматриваются как весьма важный, значительный источник пополнения бюджетов. Нормативными актами даже предусматриваются нормативы поступлений от применения мер ответственности за налоговые правонарушения. Эти суммы закладываются как источник финансирования определенных расходов. Так, Постановлением Правительства РФ «О мерах по финансированию строительства Московского метрополитена в 1998 году» от 11 сентября 1998 г. № 1100 было предусмотрено, что финансирование работ должно вестись за счет платежей по финансовым и штрафным санкциям, доначисленным во втором полугодии 1998 года по результатам актов проверок, проведенных Государственной налоговой службой Российской Федерации, подлежащих внесению в федеральный бюджет, в сумме до 300 млн руб. с направлением их по мере фактического поступления в очередном месяце целевым назначением на финансирование строительства Московского метрополитена.
Необходимо отметить, что и финансирование отдельных государственных органов также поставлено в зависимость от взысканных штрафов за налоговые правонарушения.
По смыслу ст. 57,71,72,75 Конституции РФ основу формирования бюджета составляют налоги и сборы.
Придание финансового, бюджетного значения штрафам нарушает ч. 2 ст. 6 Конституции РФ, в соответствии с которой граждане несут равные обязанности, предусмотренные Конституцией РФ. Возложение дополнительных обременении с целью пополнения бюджета на отдельных налогоплательщиков нарушает принцип равенства обязанностей.
Требование нерепрессивности
В правовом государстве (в отличие от тоталитарного) право есть не средство принуждения и подавления личности через репрессии, а механизм координации различных общественных интересов.
При защите одного общественного блага (в данном случае — интересов государственного бюджета) неизбежно причинение ущерба другому (праву собственности и свободе предпринимательской деятельности, входящим в число основных прав человека). Однако в силу принципа справедливости такой ущерб должен быть соразмерен защищаемому благу. Недоплата налога, безусловно, должна повлечь применение к нарушителю мер ответственности. Но эти меры не должны быть репрессивными. Анализируя налоговую практику 1992—1998 годов, Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что «подлежавшие принудительному взысканию суммы в совокупности многократно превышали размеры налоговых обязательств. В ряде случаев это приводило к лишению предпринимателей не только дохода (прибыли), но и другого имущества, ставя под угрозу их дальнейшую деятельность, вплоть до ее прекращения. Тем самым существенным образом затрагивалось предусмотренное статьей 34 (часть 1) Конституции Российской Федерации их право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности. Между тем... санкции не должны превращаться в инструмент чрезмерного ограничения свободы предпринимательства. Такое ограничение не соответствует принципу соразмерности... ведет к умалению прав и свобод»232.
Необходимо принять во внимание, что обязанность платить законно установленные налоги и сборы является всеобщей и санкции оспариваемых норм могут быть применены к широкому кругу лиц, как занимающихся предпринимательской деятельностью, так и не занимающихся ею.
Получение дохода является условием существования любого человека, а не только предпринимателя. Санкции могут ограничивать получение лицом дохода в определенных формах, но не могут совсем «отлучить» нарушителя налогового законодательства от самого дохода как условия жизни.
Необходимо учитывать, что за счет налогоплательщика могут существовать материально зависимые от него лица — дети, иждивенцы. Изъятие дохода может создать угрозу их жизни.
Во всяком случае, нерепрессивное применение санкций за налоговые правонарушения означает, что при наложении взысканий должно учитываться материальное положение субъекта ответственности с пониманием того, что последствия применения штрафа за налоговые правонарушения не должны носить необратимого характера для самой возможности лица получать доход.
Данное правило соответствует и принципу приоритета финансовой цели взимания налогов и сборов. Налог устанавливается с целью получения доходов. Налогообложение не должно подрывать собственной базы. Это необходимо учитывать не только при установлении ставок и других элементов налогового обязательства, но и при установлении мер ответственности за нарушения налогового законодательства.
Не должна создаваться ситуация, когда нарушение закона налогоплательщиком становится для государства более выгодным, чем его соблюдение. Это стимулирует принятие неконкретных и непонятных законов, допускающих различное толкование и создающих условия для произвола. Это не согласуется с принципом правового государства (ст. 1 Конституции РФ), нарушает принцип равенства граждан перед законом (ст. 19 Конституции РФ).
18.3. Понятие и особенности нарушений законодательства о налогах и сборах
Нарушение законодательства о налогах и сборах — противоправное, виновное действие (бездействие), которым не исполняются или ненадлежащим образом исполняются обязанности, нарушаются права и законные интересы участников налоговых отношений и за которые установлена юридическая ответственность.
К ним относятся те правонарушения, которые касаются налоговой системы непосредственно. Правонарушения, имеющие косвенное влияние на налоговые отношения, но охватываемые более широкими составами, к налоговым не относятся. Так, если должностное лицо незаконно выдает налогоплательщику документ, дающий право на налоговую льготу, то действие такого лица следует рассматривать как должностное, а не налоговое правонарушение. Действия же налогоплательщика, направленные на неправомерное освобождение от уплаты налога, должны квалифицироваться как соответствующее налоговое правонарушение, а не как общеуголовное (мошенничество и т.п.).
Необходимо учитывать, что актом налогового законодательства может быть установлена ответственность как за налоговые правонарушения, так и за правонарушения, хотя и не налоговые, но так или иначе затрагивающие нормы законодательства о налогах. Например, ст. 128 НК РФ установлена ответственность за неявку или уклонение от явки без уважительных причин лица, вызванного по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля. Статьей 129 НК РФ установлена ответственность эксперта, переводчика или специалиста за отказ в проведении налоговой проверки, дачу заведомо ложного заключения, ложный перевод. Очевидно, что эти правонарушения препятствуют реализации норм налогового законодательства, однако являются правонарушениями против порядка управления, правосудия.
Не всякое нарушение налогового законодательства может быть основанием для привлечения лица к юридической ответственности. Основанием юридической ответственности является такое поведение, которое имеет, во-первых, все предусмотренные законом признаки наказуемого деяния и, во-вторых, все предусмотренные законом элементы состава правонарушения.
Выделяют следующие правовые признаки деяния233, влекущего применение мер ответственности.
Во-первых, противоправность действия или бездействия, т.е. несоблюдение правовой нормы. Действия, хотя и причиняющие определенный ущерб защищаемым общественным отношениям, но не сопряженные с нарушением законодательства, не являются правонарушениями. Например, сокращение сумм налоговых платежей с использованием различных лазеек в законе, созданных просчетами законодателя, хотя и не поощряется, но не может преследоваться как противоправное деяние.
Во-вторых, виновность лица, нарушившего закон. Признаком вины нарушителя является умышленный характер его действий либо же проявленная лицом неосторожность.
Вина, как и любой другой признак правонарушения, является необходимым условием привлечения лица к юридической ответственности за нарушение налогового законодательства. Отсутствие вины в действиях лица, даже если эти действия противоправны, исключает применение санкций.
Например, непредставление налоговой декларации в установленный законом срок в результате тяжелой болезни налогоплательщика не влечет взыскания штрафа, так как налогоплательщик не виновен в допущенном им нарушении требований нормативного акта.
В-третьих, причинная связь противоправного действия и вредных последствий. Вредные последствия должны быть следствием именно тех деяний, которые указаны в законе. Отсутствие такой связи исключает применение соответствующих мер ответственности. Например, условием применения санкции п. 3 ст. 120 НК РФ является недоплата налога. Для применения этой санкции должны быть установлены как недоимка, так и то, что она образовалась именно из-за занижения налоговой базы в результате грубого нарушения правил учета доходов и расходов, объектов налогообложения.
В-четвертых, наказуемость действия или бездействия. Законодательством должна быть установлена конкретная санкция за совершение правонарушения. Если за совершение противоправных деяний взыскание не установлено, то привлечение лица к правовой ответственности исключено.
В большинстве случаев отсутствие санкций за противоправные действия (бездействие) объясняется просчетами законодателя, низким уровнем законодательной технологии.
Например, Закон РФ от 27 декабря 1991 г. «О налоге на прибыль предприятий и организаций» возлагал на российские предприятия, выплачивающие доходы иностранным юридическим лицам, обязанность в определенных случаях рассчитывать, удерживать и перечислять в бюджет налог с доходов иностранных лиц. Однако Закон не установил ответственности за невыполнение этой обязанности. Попытки налоговых органов самостоятельно исправить ситуацию и установить взыскание признаны судами незаконными234.
Подобные ситуации недопустимы, так как подрывается уважение к закону, не достигаются его цели. Нарушитель законодательства оказывается в лучшей ситуации, чем лицо, добросовестно выполняющее правовые требования. Ошибка была исправлена с введением части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Кодекс установил санкции за невыполнение налоговым агентом возложенных на него законом обязанностей (см. ст. 123 НК РФ).
Указанные признаки свойственны всем правонарушениям налогового законодательства. Однако у каждого конкретного нарушения есть свой собственный фактический состав, который является основанием юридической ответственности.
Состав нарушения налогового законодательства — это условия, закрепленные в законе, при выполнении которых в совокупности деяние участника налоговых отношений оценивается как нарушение, влекущее наложение взысканий.
Элементами состава нарушения налогового законодательства являются: объект, объективная сторона, субъект, субъективная сторона.
18.3.1. Объект налогового правонарушения
Каждое общественно опасное деяние, за которое установлена юридическая ответственность, причиняет вред определенным общественным отношениям. Эти охраняемые законом общественные отношения и являются объектом посягательства, иными словами — объектом правонарушения.
Общим объектом нарушений налогового законодательства является налоговая система страны. Именно ей причиняют вред любые нарушения норм налогового законодательства.
Анализ позволяет выделить ряд групп налоговых отношений, наиболее тесно связанных по Своему содержанию. Такие группы охраняемых законом однородных, взаимосвязанных налоговых отношений рассматриваются в качестве родового (специального) объекта правонарушения.
Родовой объект правонарушения лежит в основе научной и законодательной классификации нарушений налогового законодательства. Прежде чем приступать к установлению мер ответственности за налоговые правонарушения необходимо выделить группы общественных отношений, определить признаки и социальную ценность каждой группы, установить, от каких деяний должна защищаться каждая группа. В противном случае законодательный акт окажется бессистемным, его применение будет затруднено, отдельные отношения могут не получить правовой охраны.
Налоговые правонарушения не могут быть сведены только к нарушению, допускаемому налогоплательщиками, — незаконному уклонению от уплаты налогов, хотя это основной вид нарушений налогового законодательства. Можно выделить следующие группы нарушений в зависимости от объекта правонарушения:
• правонарушения против системы налогов;
• правонарушения против прав и свобод налогоплательщиков;
• правонарушения против исполнения доходной части бюджетов;
• правонарушения против системы гарантий выполнения обязанностей налогоплательщиков;
• правонарушения против контрольных функций налоговых органов;
• правонарушения против порядка ведения бухгалтерского учета. составления и представления бухгалтерской и налоговой отчетности;
• правонарушения против обязанностей по уплате налогов.
Внутри родовых объектов правонарушений выделяются непосредственные объекты, те, против которых прямо и непосредственно направлены деяния правонарушителей.
Непосредственный объект правонарушения позволяет судить о характере и общественной опасности поступка. Этот элемент определяет конструкцию всего состава правонарушения, обуславливает выбор взысканий.
При анализе конкретных нарушений налогового законодательства правильное определение объекта правонарушения имеет важное значение для квалификации деяния. Правонарушения, имеющие одинаковые признаки, квалифицируются различно в зависимости от объекта правонарушения. Например, непредставление налоговой декларации в одном случае может быть связано с неуплатой или несвоевременной уплатой налога, а в другом — не связано (если, например, налог полностью уплачен в авансовой форме). В первом случае объектом правонарушения являются обязанности по уплате налога и ответственность наступает пост. 119 НК РФ «Непредставление налоговой декларации». Во втором случае объектом правонарушения выступают обязанности по представлению налоговой отчетности. Оно направлено против контрольных функций налоговых органов. Ответственность в этом случае наступает по ст. 126 НК РФ «Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля».
В разных составах правонарушений может быть один объект правонарушения. Для разграничения этих правонарушений недостаточно установить признаки объекта посягательств, а необходимо уяснить содержание иных элементов состава правонарушения.
Например, обязанности по уплате налогов выступают объектом посягательств разных правонарушений. Для их разграничения необходимо установить, какие конкретные деяния привели к нарушению обязанностей по уплате налогов.
18.3.2. Объективная сторона
Правовая норма об ответственности за нарушение налогового законодательства должна четко указывать признаки наказуемого деяния, внешнего проявления противоправного поведения. Это обязательное условие, с одной стороны, ограничивающее административное усмотрение при наложении взысканий, с другой — исключающее лазейки для избежания ответственности.
Например, ст. 120 НК РФ устанавливает ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения. Без четкого определения, в чем же конкретно состоит грубое нарушение правил учета, применение указанной статьи привело бы к произвольному расширению круга наказуемых поступков. Поэтому законодатель определил, что под грубым нарушением правил учета для целей указанной статьи НК РФ понимается отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
Нарушения норм налогового законодательства могут совершаться как действием, так и бездействием.
Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе, уклонение от постановки на учет, непредставление налоговой декларации — примеры нарушений законодательных требований бездействием.
Грубое нарушение правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения может быть совершено как действием (неправильное отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета), так и бездействием (недокументирование и неотражение в учете хозяйственных операций).
Объективная сторона правонарушения характеризуется двумя группами признаков: обязательными и факультативными.
К обязательным относятся общественно опасное деяние, общественно опасные последствия, причинная связь между деянием и наступившими последствиями. Совокупность этих признаков — необходимое условие всестороннего описания наказуемого поведения.
Некоторые правонарушения влекут негативные последствия материального характера (причинение вреда здоровью, повреждение или уничтожение имущества и т.п.). Вредные материальные последствия являются обязательным признаком таких правонарушений. Одни и те же действия могут признаваться или не признаваться правонарушением в зависимости оттого, наступили ли определенные законом вредные последствия. Эта группа нарушений называется материальными правонарушениями.
Основные составы нарушений налогового законодательства связаны с невыполнением обязательства по полной и своевременной уплате налогов. Налицо вредные материальные последствия совершенных действий. Такие последствия являются обязательным условием привлечения нарушителей к ответственности.
Например, ст. 122 НК РФ в качестве наказуемого деяния называет занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога, иные неправомерные действия. Статья указывает и на последствия этих действий — неуплату или неполную уплату налога. Причем занижение налоговой базы и неуплата налога налогоплательщиком должны не только фактически быть, но должны быть связаны между собой. Так, если налогоплательщик занизил базу для исчисления налога на имущество, но это по каким-то причинам не привело к недоимке, и в то же время у него есть недоплата по налогу на прибыль, то, очевидно, причинной связи между деянием и последствиями нет. В такой ситуации нет единства признаков объективной стороны правонарушения, а значит, нет и самого нарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ.
Другую группу составляют так называемые нематериальные (формальные) правонарушения. Иногда законодатель прямо не указывает на вредные последствия деяния. Например, согласно ст. 120 НК РФ наказуемым является грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения. В статье не указываются те вредные последствия, которые должны наступить в результате таких действий. Однако в данном случае вредным последствием является не реальный ущерб (например, в виде недоимки), а угроза, опасность вреда (создание затруднительных условий для проведения налогового контроля, предпосылок для неправильного исчисления налогов и т.п.). Иными словами, вредные последствия могут различаться по степени реализации вовне.
Независимо от того, насколько четко законодатель указал вредные последствия, при наложении взысканий за нарушения налогового законодательства необходимо указывать, какой вред нанесен охраняемым общественным отношениям. С учетом ответа на этот вопрос должны приниматься решения о степени общественной опасности совершенного поступка и, следовательно, о размере взыскания.
Факультативные признаки объективной стороны правонарушения — это дополнительные критерии, характеризующие условия и обстоятельства совершения правонарушения. Они присутствуют не во всех составах нарушений налогового законодательства. Однако если в конкретном составе какой-либо из них предусмотрен, он становится обязательным признаком объективной стороны правонарушения.
Среди этих признаков в налоговом праве важное значение имеет неоднократность, т.е. повторяемость однородных действий в течение определенного законом периода. Например, грубое нарушение правил учета характеризуется в ст. 120 НК РФ как систематическое (два раза и более в течение календарного года), несвоевременное или неправильное отражение в учете хозяйственных операций. Систематичность в данном случае является формой неоднократности.
От неоднократности следует отличать повторность. Повторность означает совершение одним и тем же лицом в течение года правонарушения, однородного тому, за которое оно уже подвергалось взысканию.
Неоднократность характеризует само правонарушение, является его признаком. Так, если имел место единичный случай неправильного отражения в учете хозяйственной операции, то такое действие не может рассматриваться как грубое нарушение правил учета и не влечет ответственности по ст. 120 НК РФ. Повторность же служит обстоятельством; отягчающим ответственность за правонарушение (п. 2 ст. 112 НК РФ).
От правонарушений, состоящих в неоднократности деяний, следует также отличать длящиеся и продолжаемые правонарушения. Длящимся называют правонарушение, состоящее в единоразовом деянии, сопряженном с последующим длительным невыполнением лицом обязанностей, установленных законом. Так, нарушение налогоплательщиком установленного Налоговым кодексом Российской Федерации срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе является длящимся правонарушением (ст. 116 НК РФ). В данном случае нарушитель пропускает срок подачи заявления и не выполняет обязанности регистрации в последующем.
Другими примерами длящихся правонарушений являются уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ), нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ), непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ).
Степень общественной опасности указанных правонарушений зависит от периода, в течение которого нарушитель не выполнял своих обязанностей. Поэтому в отношении длящихся нарушений налогового законодательства важным признаком объективной стороны является период совершения нарушения. Так, пропуск срока представления налоговой декларации наказывается мягче, если налогоплательщик все же самостоятельно представил ее до истечения 180 дней с даты, определенной на основании закона. По истечении этого срока нарушителю грозит более тяжелое наказание.
Продолжаемое правонарушение состоит из серии деяний, каждое из которых оценивается как самостоятельное нарушение. Число таких деяний несущественно для квалификации действий как правонарушения, но может учитываться при назначении наказания.
Например, невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов, ответственность за которое установлена ст. 123 НК РФ, является продолжаемым правонарушением, если налоговый агент в течение длительного периода пренебрегал своими обязанностями. Однако неоднократность невыполнения этих обязанностей не является обязательным условием привлечения его к ответственности. Достаточно, если в единичном случае обязанности были нарушены. Число же таких случаев может повлиять на решение о сумме штрафа.
Место, время, обстановка совершения налогового правонарушения напрямую не указаны в НК РФ как признаки каких-либо правонарушений налогового законодательства. Однако эти факторы должны учитываться при индивидуализации ответственности в качестве смягчающих или отягчающих вину обстоятельств.
18.3.3. Субъект налогового правонарушения
Субъект правонарушения — лицо, совершившее правонарушение и подлежащее наказанию.
Субъекта налогового правонарушения характеризуют свойства, позволяющие применить меры ответственности. Эти свойства различны для физических и юридических лиц. Так, признак достижения лицом установленного законом возраста свойствен только физическим лицам.
Поэтому для четкого установления характеристик субъектов нарушений налогового законодательства прежде всего выделяют группы субъектов: физические лица и юридические лица.
Физические лица как субъекты нарушений налогового законодательства подразделяются на две категории.
К первой относятся те, которые участвуют в налоговых отношениях в качестве налогоплательщиков, налоговых агентов; ко второй — те, которые участвуют в этих отношениях в качестве должностных лиц.
Должностные лица — это служащие, имеющие право совершать в пределах своей компетенции властные действия, влекущие юридические последствия, а также руководить подчиненными им работниками и давать им распоряжения, обязательные к исполнению.
Выделяют должностных лиц государственных органов и должностных лиц предприятий, учреждений, организаций. И те, и другие могут быть субъектами ответственности за нарушения налогового законодательства.
Необходимо учитывать, что должностные лица государственных органов могут реализовывать особые полномочия. Они имеют право предъявлять юридически властные требования и применять меры административного воздействия к органам и лицам, не находящимся в их подчинении. Это полномочия административной власти. Ответственность за нарушения, допущенные должностными лицами при реализации полномочий административной власти, налоговым законодательством не устанавливается. Так, ответственность руководителя налоговой инспекции за злоупотребления властью при разрешении спора с налогоплательщиком будет рассматриваться не как нарушение налогового законодательства, а как должностное правонарушение.
Однако ряд нарушений при реализации полномочий административной власти может расцениваться как нарушения налогового законодательства. Так, если должностное лицо налогового органа по сговору с налогоплательщиком пренебрегает своими обязанностями, оно должно быть привлечено к ответственности за соучастие в нарушении норм законодательства о налогах и сборах. В Постановлении от 4 июля 1997 г. № 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» Пленум Верховного Суда Российской Федерации указал: «Действия должностных лиц государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших уклонению от уплаты налога гражданином или с организации, подлежит квалифицировать как соучастие в совершении преступления... а если при этом они действовали из корыстной или иной личной заинтересованности, — то и по соответствующим статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления...» (п. 14).
Властные требования должностных лиц могут быть адресованы и лицам, подчиненным по службе. При реализации полномочий по управлению организацией должностные лица обязаны соблюдать, исполнять и в установленных случаях обеспечивать исполнение налогового законодательства на порученном им участке подчиненными работниками.
Руководители предприятий и организаций, главные бухгалтеры могут нести ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах.
Так, на должностных лиц предприятий, учреждений, организаций, виновных в отсутствии бухгалтерского учета или ведении его с нарушением установленного порядка и искажении бухгалтерских отчетов, может быть наложен административный штраф235. Они же несут уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций (ст.199УКРФ).
Необходимо помнить, что уголовное законодательство, устанавливая ответственность за налоговые преступления, не связывает понятие должностного лица с формальным занятием должности. Таковым признается лицо, фактически занятое деятельностью по реализации полномочий властного характера в процессе руководства порученным участком или подчиненными работниками.
Пленум ВС РФ в Постановлении от 4июля 1997 г. № 8 указал, что к ответственности за уклонение от уплаты налога с организации могут быть привлечены руководитель организации — налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер либо лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера (п. 10).
В тех случаях, когда допущенное должностным лицом нарушение норм законодательства о налогах и сборах не связано с ненадлежащим исполнением им должностных обязанностей, оно привлекается к ответственности не как должностное лицо, а как, например, налогоплательщик.
Так, если руководитель предприятия уклоняется от уплаты налога с личных доходов, то он отвечает перед законом как налогоплательщик, а не как должностное лицо. Если при этом он использует свое должностное положение (например, дает указание бухгалтеру не документировать операцию), то данное обстоятельство может повлиять на характер и размер ответственности, но не на статус нарушителя налогового законодательства.
К ответственности за нарушения налогового законодательства физические лица, как обладающие статусом должностных лиц, так и не обладающие им, могут быть привлечены только при условии достижения установленного законом возраста и вменяемости.
Как законодательство об административных нарушениях, так и уголовное законодательство предусматривает, что лицо может быть привлечено к ответственности с 16-летнего возраста.
В отношении административных нарушений налогового законодательства указанное правило установлено и в Кодексе РСФСР об административных правонарушениях (ст. 13), и в НК РФ (ст. 107).
Существует мнение, что ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах целесообразно установить с 14-летнего возраста. При существующих же правилах открываются слишком широкие возможности для проведения различных операций через малолетних лиц в целях минимизации налогов и уклонения от ответственности за налоговые правонарушения, для оформления на их имя недвижимости и т.п.236
С такой позицией трудно согласиться. К ответственности может привлекаться только лицо, способное в силу возраста осознавать противоправность своих поступков. Налоговое законодательство довольно сложно для понимания. К тому же в средних учебных заведениях так и не приступили к преподаванию налогового права, хотя введение в учебные программы соответствующего курса предусмотрено подп. «в» п. 3 Постановления Верховного Совета РСФСР от 27 декабря 1991 г.№2119-1 «О порядке введения в действие Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Ответственность лиц, уклоняющихся от уплаты налога с участием лиц, не достигших возраста привлечения к ответственности, может наступать самостоятельно. Поэтому нет оснований для снижения установленного возраста привлечения к ответственности за нарушения налогового законодательства.
Способность человека отдавать отчет в своих действиях и руководить ими определяется не только возрастом. Другим признаком является вменяемость, т.е. состояние психики, при котором человек может осознавать значение своих поступков, руководить ими.
Невменяемый не может нести ответственности за правонарушение, поскольку в совершении такого поступка не участвовало его сознание или воля.
Существует мнение, что вменяемость характеризует не субъекта правонарушения, а субъективную сторону, поскольку определяет психическое отношение лица к содеянному. Эта позиция нашла отражение в НК РФ. В соответствии со ст. 111 НК РФ способность лица отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими характеризует субъективную сторону нарушения налогового законодательства.
Вряд ли можно согласиться с таким подходом. Субъективная сторона предполагает самооценку. В данном же случае речь идет об определенных болезненных состояниях. Невменяемость характеризует человека как здорового или больного.
Можно сделать вывод, что субъектом ответственности за нарушения налогового законодательства является вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста. В установленных законом случаях субъект может характеризоваться дополнительными признаками (статус должностного лица и т.п.).
Субъектами ответственности за нарушения налогового законодательства выступают также организации. К организациям НК РФ относит российских и иностранных юридических лиц, иностранные компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, международные организации, их филиалы и представительства.
Организации могут выступать субъектами ответственности не только в качестве налогоплательщиков или налоговых агентов. За нарушение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, ответственность несут банки, выполняющие кассовое обслуживание бюджета.
Организации выступают субъектами только административной ответственности за нарушения налогового законодательства. Уголовное преследование юридических лиц, известное законодательству некоторых зарубежных стран, в России не допускается. Однако необходимо учитывать, что привлечение организации к административной ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной и иной ответственности, предусмотренной законами РФ (п. 4 ст. 108 НК РФ).
18.3.4. Субъективная сторона налогового правонарушения
Субъективная сторона — это психическое отношение лица к совершаемому им правонарушению. Оно характеризуется прежде всего конкретной формой вины.
«Без вины нет ответственности» — основополагающий принцип юридической ответственности. Применимость этого принципа к ответственности за налоговые правонарушения не должна подвергаться сомнению.
Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 1 /декабря 1996 г. Мэ 20-П (п. 5) указал, что налоговое правонарушение есть «предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежит доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика». Только при наличии вины в действиях налогоплательщика (должностных лиц налогоплательщика-предприятия) можно говорить о правонарушении.
Нельзя принять справедливое решение по делу без рассмотрения вопроса о вине нарушителя закона.
Эти положения КС РФ были учтены в части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Статья 106 НК РФустаназливаот, что налоговым правонарушением является только виновное действие или бездействие налогоплательщика, налогового агента и иных лиц. Поэтому при обнаружении в ходе проведения проверок нарушений налогового законодательства налоговые органы в актах проверок должны фиксировать не только факт нарушения, называть нарушенные законы, но и указывать обстоятельства, позволяющие судить о вине налогоплательщика в совершении правонарушения.
Если налогоплательщиком является юридическое лицо, то его вина в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины его должностных лиц либо его представителей, действия которых обусловили совершение правонарушения (п. 4 ст. 110 НК РФ).
При рассмотрении вопроса о вине необходимо обратить внимание на:
• обстоятельства, исключающие вину;
• форму вины;
• влияние формы вины на вид и размер ответственности;
• обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность;
• порядок установления вины.
Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения. Лицо не признается виновным в совершении налогового правонарушения, если его действия (или бездействие) являются следствием стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (п. 1 ст. 111 НК РФ).
Практически это имеет отношение к бездействию, например, непредставлению деклараций, отчетов, других документов, необеспечению сохранности данных бухгалтерского учета и т.п.
НК РФ не содержит исчерпывающего перечня обстоятельств, могущих повлиять на поведение налогоплательщика или другого обязанного лица, однако указывает, что для освобождения от ответственности эти обстоятельства должны быть одновременно и чрезвычайными, и непреодолимыми.
Чрезвычайным можно признать событие, исключительное по своему характеру, не имеющее аналогов или же повторяющееся редко, не систематически, резко отличное от каждодневных явлений. Такое событие не обязательно должно быть неожиданным. Напротив, его можно предвидеть, ожидать, прогнозировать. Важно лишь, чтобы при этом оно было непреодолимым. Это означает, что разумными усилиями лица нельзя устранить наступление такого события или же избежать его последствий.
Названная ситуация не присуща исключительно налоговому праву. И другие отрасли права, регулирующие вопросы наложения взысканий, в том или ином виде указывают на это обстоятельство как исключающее вину.
Специфическим для налогового права является другое обстоятельство, исключающее вину: выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных указаний и разъяснении, данных налоговым органом, или другим уполномоченным государственным органом, или должностными лицами в пределах их компетенции.
Налогоплательщики имеют право на полную и точную информацию о налоговом законодательстве, о предоставляемых им законами правах и налагаемых обязанностях.
НК РФ в этом отношении выделяет право налогоплательщика на получение текущей информации о законодательстве и право на получение разъяснении по конкретным вопросам, возникающим в практике налогообложения.
Согласно ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать от налоговых органов информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц.
Налогоплательщики имеют также право получать от налоговых органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.
Всю информацию налоговые органы обязаны предоставлять налогоплательщикам бесплатно.
Если нарушивший закон налогоплательщик действовал на основании разъяснении или указаний налогового или иного государственного органа, то налицо так называемая юридическая ошибка, добросовестное заблуждение относительно смысла закона. Юридическая ошибка не рассматривается как проявление умысла или неосторожности, поскольку добросовестное заблуждение исключает осознание лицом противоправности своих действий.
Не стоит путать заблуждение с незнанием закона. Последнее имеет место тогда, когда лицо вообще не знает о существовании надлежащим образом принятого и опубликованного закона, тогда как должно и объективно могло знать о нем. Незнание закона не освобождает от ответственности.
В случае заблуждения в понимании смысла закона вина лежит не на налогоплательщике, а на законодателе, принявшем неконкретный закон, допускающий разночтения, неоднозначность толкования и т.п.
В Постановлении от 8 октября 1996 г. № 13-П «По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года «О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году» КС РФ отметил, что «законодательные органы в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы должны обеспечивать, чтобы законы о налогах были конкретными и понятными. Неопределенность норм в законах о налогах может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (статья 1, часть 1 Конституции Российской Федерации) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом (статья 19, часть 1 Конституции Российской Федерации)».
Вполне возможна ситуация, когда налогоплательщик, обратившийся с запросом относительно содержания закона о налоге в налоговый или финансовый орган, не получает ответа. В этой ситуации он может обратиться к консультантам, юристам, аудиторам. Как быть, если налогоплательщик, действуя в соответствии с разъяснениями этих специалистов, все же окажется нарушившим закон о налоге? Представляется, что вина исключается в любом с."учае нарушения закона вследствие юридической ошибки.
В статье 111 НК РФ указано, когда добросовестность заблуждения презюмируется. Достаточно лишь доказать, что налогоплательщик или налоговый агент действовал на основании письменных указаний и разъяснении уполномоченного государственного органа или должностного лица. В остальных случаях необходимо доказывать и факт добросовестности. Ключевым моментом при этом, как представляется, может быть обращение с запросом в налоговый орган и неполучение ответа. Нарушение налоговым органом своих обязанностей, предусмотренных ст. 32 НК РФ и соответственно нарушение при этом права налогоплательщика на информацию, не может повлечь наложения санкций на налогоплательщика. Иное означало бы и нарушение ст. 1 и 19 Конституции РФ, на что указал КС РФ237.
Формы вины. Вина характеризуется двумя аспектами: интеллектуальным и волевым. Их сочетания образуют конкретные формы вины. Налоговое правонарушение может быть совершено умышленно или по неосторожности.
При умышленном характере вины интеллектуальный аспект означает, что лицо, совершившее поступок, осознавало его противоправный характер. Иными словами, нарушитель законодательства знал о существовании закона, о том, как этот закон должен выполняться, какие действия ведут к нарушению этого закона и каковы последствия нарушения. Волевой аспект состоит в том, что лицо желало или сознательно допускало наступление вредных последствий своих действий (бездействия). Возможны ситуации, когда лицо, сознавая, что нарушает закон, действует «из лучших побуждений». Например, бухгалтер, сознательно допуская отступления от правил ведения учета, считает, что это приведет к более точному, правильному отражению хозяйственной операции и определению ее результата. В такой ситуации он не желает и не допускает наступления вредных последствий. Если эти последствия все же наступят, то говорить об умышленной форме вины нет оснований.
Правонарушения, совершенные умышленно, являются наиболее опасными, поэтому налоговое законодательство устанавливает повышенные размеры взысканий именно за умышленные правонарушения.
Так, согласно ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления сумм налога по итогам налогового периода, выявленные при выездной налоговой проверке, влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога. А те же действия, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченных сумм налога.
Умысел учитывается и при решении вопроса о привлечении к уголовной ответственности за налоговые преступления. Уголовный кодекс Российской Федерации предусматривает, что лицо может быть осуждено за уклонение от уплаты налогов только в том случае, если доказан умысел: налогоплательщик осознавал противоправный характер своих дейсгвий и непосредственно желал наступления вредных последстзи-1 в виде неполучения бюджетом сумм налогов.
В отношении неосторожной вины традиционно выделяют две ее формы: небрежность и самонадеянность (легкомыслие). Однако НК РФ предусматривает неосторожную вину только в форме небрежности. В этом случае лицо, совершившее правонарушение, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать. Например, бухгалтер, включая в состав затрат на производство товаров (работ, услуг) сумму процентов по кредиту, израсходованному на приобретение основных производственных фондов, действует противоправно. Если его действия объясняются тем, что он недостаточно внимательно изучил Положение о составе затрат, то налицо небрежность. Бухгалтер обязан знать содержание необходимых нормативных актов.
Вина в форме небрежности проявляется также в том, что лицо • осознает противоправный характер своих действий (бездействия), но не осознает вредного характера их последствий, хотя должно было и могло это осознавать.
Когда бухгалтер сознательно допускает отступление от правил ведения учета, считая, что это приведет к более точному и правильному отражению в учете хозяйственной операции и ее результатов, но при этом ошибается, то его действия рассматриваются как проявление небрежности.
Законодатель не указал в НК РФ в качестве формы неосторожной вины самонадеянность (легкомыслие). В этом случае лицо осознает противоправный характер своих действий, предвидит вредный характер их последствий, но рассчитывает на предотвращение этих последствий. Возможно, что авторы проекта Кодекса просто не увидели ситуаций, в которых могла бы проявиться эта форма неосторожной вины. Однако такие ситуации не исключены.
Например, бухгалтер, относя на затраты производства проценты по кредиту, израсходованному на приобретение основных средств, понимает противоправный характер своих действий, но полагает, что ущерба для бюджета не будет, так как все равно предприятием получен убыток, налог не исчисляется. Если будет установлено, что результат деятельности все же положительный, получена налогооблагаемая прибыль, налог подлежит уплате, то налицо самонадеянность бухгалтера: в силу занимаемой должности он должен был правильно определить хозяйственные результаты. Поэтому неучет этой формы неосторожной вины в НК РФ — явный пробел. Он должен приводить к тому, что при обнаружении этой формы вины лицо будет освобождаться от ответственности, поскольку отсутствие вины в установленных ст. 110 НК РФ формах является отсутствием вины вообще. Виновным признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или неосторожно. Эти термины могут пониматься только в том значении, в каком их употребляет НК РФ. Это следует из п. 1 ст. ИНК РФ.
Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за налоговые правонарушения. К вопросу о форме вины и обстоятельствах, исключающих вину, тесно примыкает вопрос об обстоятельствах, смягчающих и отягчающих ответственность за налоговые правонарушения. Им посвящена ст. 112 НК РФ.
НК РФ не содержит исчерпывающего перечня обстоятельств, смягчающих ответственность. Любые обстоятельства могут быть признаны судом или налоговым органом смягчающими ответственность. Однако НК РФ устанавливает два случая, когда ответственность обязательно должна быть смягчена.
Во-первых, совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств. Например, из-за болезни родственника налогоплательщик несет большие затраты на медицину и лекарства, поэтому уклоняется от уплаты налога, чтобы сберечь деньги на эти цели. Вина такого налогоплательщика имеется, правонарушение совершено. Однако наказание за него должно быть снижено.
Во-вторых, смягчающим обстоятельством признается совершение нарушения под влиянием угрозы или принуждения, либо в силу материальной, служебной или иной зависимости. Это особенно важно иметь в виду бухгалтерам, которые, с одной стороны, обязаны подчиняться приказам руководителя предприятия, а с другой — являются субъектами ответственности. Бытует мнение, что выполнение распоряжения руководителя, влекущее нарушение налогового законодательства, не является основанием, исключающим ответственность, а лишь смягчает ее.
Однако есть и другой взгляд на эту проблему. Главный бухгалтер обязан выполнять положения Федерального закона от 21 ноября 1996г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»238. Закон предусматривает, что в случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по проведению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия таких операций (п. 4 ст. 7). Следовательно, при наличии незаконного распоряжения руководителя перед бухгалтером возникает дилемма: какой Закон нарушить — о налоге или о бухгалтерском учете. Поскольку Закон о бухгалтерском учете четко указывает бухгалтеру правила поведения, то, нарушая Закон о налоге, бухгалтер действует в соответствии с другим законом, т.е. правомерно. Четкое указание, что вся полнота ответственности лежит на руководителе, исключает применение мер ответственности к бухгалтеру.
В отношении обстоятельств, отягчающих ответственность, НК РФ ограничивает усмотрение налоговых органов и судов. Только те обстоятельства, которые прямо и непосредственно предусмотрены самим НК РФ, могут признаваться отягчающими.
Предусмотрено, что ответственность отягчает совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.
Помимо обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность при индивидуализации наказания, должны учитываться мотив и цель лица. Они так же, как и форма вины характеризуют психическое отношение лица к совершаемому им правонарушению, но относятся к факультативным признакам субъективной стороны нарушения налогового законодательства. Ни в одной статье НК РФ не указано, что мотив или цель могут влиять на квалификацию деяния. Поэтому они могут учитываться только при определении конкретного размера взыскания.
Порядок установления вины. Каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральном законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда (ст.ЮВНКРФ).
Презумпции виновности налогоплательщика не существует. Это означает, что налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность, а наоборот, обязанность доказывать вину налогоплательщика лежит на налоговых органах.
НК РФ предусматривает также, что все неустранимые сомнения виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).
18.3.5. Освобождение от ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах
Нарушитель налогового законодательства освобождается от ответственности, если к моменту вынесения решения о наложении взыскания истек срок давности привлечения к ответственности. Установление такого срока преследует цель исключить применение наказаний за деяния, утратившие актуальность за давностью лет.
Для применения института давности необходимо установить не только размер срока давности, но также определить:
Кодекс РСФСР об административных правонарушениях указывав три момента для определения даты начала срока давности: день соверше ния правонарушения, день обнаружения правонарушения и день выне сения постановления о прекращении уголовного дела (ст. 38). В НК РФ по сути, установлен один вариант: начало течения срока давности зави сит от момента совершения правонарушения. В тех случаях, когда этот момент можно конкретно определить, начало течения срока — это день фактического совершения нарушения. Когда же дату нарушения можнс лишь соотнести с тем или иным налоговым периодом, то срок давности исчисляется со дня, следующего за днем окончания соответствующего налогового периода.
Материальные составы налоговых правонарушений предусматривают наличие недоимки в качестве обязательного признака правонарушения. Недоимка может быть выявлена только по окончании налогового периода. Поэтому до истечения этого периода нельзя сделать вывод о правонарушении.
Этим объясняется то, что исчисление срока давности со следующего дня после окончания налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ. Составы этих правонарушений предусматривают учет налогового периода.
Срок давности исчисляется в соответствии с общими правилами исчисления сроков, установленными ст. 6' НК РФ.
Законодательство не предусматривает никаких оснований для прерывания течения срока давности. Таким основанием не является и возбуждение уголовного дела.
Согласно п. 3 ст. 108 НК РФ ответственность за нарушение, совершенное физическим лицом, наступает, если это нарушение не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ. Следовательно, при возбуждении уголовного дела по фактам выявленных нарушений налогового законодательства нет законных оснований для привлечения лица к ответственности, установленной НК РФ. Если же расследование уголовного дела по каким-либо основаниям будет прекращено, то на течение срока давности для привлечения к административной ответственности за налоговое правонарушение это не окажет никакого влияния.
Эта норма направлена на пресечение практики необоснованного привлечения граждан к уголовной ответственности за налоговые правонарушения. Уголовное преследование в налоговой сфере должно применяться лишь в крайних случаях и при наличии убедительных оснований.
Если же уголовное дело возбуждается лишь как средство давления на неплательщика, без каких-либо процессуальных перспектив, то это может привести к тому, что при затянутых сроках следствия лицо вообще избежит какой-либо ответственности из-за истечения срока давности.
Решение о привлечении к ответственности за нарушения налогового законодательства, вынесенное в течение срока давности привлечения к ответственности, может быть обращено к исполнению только в течение срока давности взыскания налоговых санкций.
Налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков исключительно в судебном порядке (п. 7 ст. 114 НК РФ) путем предъявления налоговым органом иска о взыскании санкций. Подать такой иск налоговый орган должен до истечения шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта.
Исчисление срока начинается не с момента принятия решения, а с момента составления акта проверки. Это правило стимулирует налоговые органы не затягивать принятие решения по фактам, отраженным в акте проверки.
Указанный срок является пресекательным, т.е. не подлежащим восстановлению. В случае его пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа239.
Начало течения срока взыскания санкций определяется по-особому при отказе в возбуждении уголовного дела: срок исчисляется со дня получения налоговым органом соответствующего постановления. Речь идет о случаях, когда уголовное дело возбуждено до вынесения решения налоговым органом либо же после вынесения решения, но до истечения срока давности взыскания санкций. В этих случаях налоговый орган в силу п. 3 ст. 108 НК РФ не имеет возможности взыскивать санкции.
Кода же уголовное дело прекращено, то обстоятельства, препятствующие взысканию, отпадают и должно быть продолжено исчисление прерванного срока. Однако законодатель предусмотрел не продолжение исчисления срока, а отсчет срока вновь.
Такой выбор неудачен. Поскольку уголовное дело по одним и тем же фактам может возбуждаться многократно, то и исчисление срока давности взыскания санкций может начинаться заново не один раз. В результате по прошествию времени роль и значение наложенного взыскания могут существенно измениться.
Нельзя исключить ситуации, когда уголовное дело возбуждается уже после истечения шестимесячного срока взыскания санкций. Прекращение такого дела не означает, что срок взыскания санкций начинает течь повторно. В данном случае пропущенный однажды срок уже лишил налоговый орган права взыскания санкций.
18.4. Система и составы нарушений законодательства о налогах и сборах
Вопрос о конкретных видах и размерах ответственности участников налоговых отношений решается в ряде нормативных актов. Прежде всего это часть первая Налогового кодекса Российской Федерации, Закон РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации», Кодекс РСФСР об административных правонарушениях (КоАП). Особые составы в отношении налогов, уплачиваемых на таможне при экспортно-импортных операциях, содержатся в Таможенном кодексе Российской Федерации. В ряде законов, посвященных отдельным налогам, рассматриваются специфические вопросы ответственности за налоговые правонарушения. Ответственность за налоговые преступления установлена Уголовным кодексом Российской Федерации.
В приводимом ниже описании конкретных видов правонарушений учтены основные составы, которые не связаны с конкретными налогами, а устанавливаются для того, чтобы пресечь деяния, вредоносные для налоговой системы в целом. Не все из этих составов предусмотрены действующим российским законодательством, что скорее нужно оценить как пробел, чем как намеренное решение законодателя. Изучение этих составов позволит также закрепить вопрос об обязанностях участников налоговых отношений.
18.4.1. Правонарушения против системы налогов
Эти составы правонарушений направлены против незаконного установления, ввода в действие и взимания налогов. Законно установленные и введенные в действие налоги являются правомерным изъятием из права собственности. Соответственно незаконные налоги являются покушением на собственность юридических и физических лиц и взимание таких налогов должно пресекаться различными методами, в том числе и установлением ответственности лиц, принимающих незаконные решения об установлении и введении в действие незаконных налогов, и лиц, исполняющих эти решения.
Незаконное освобождение от уплаты налога также является наказуемым правонарушением, так как, с одной стороны, приводит к недополучению средств бюджетом, с другой — создает неравные условия хозяйствования налогоплательщиков, подрывает основы конкуренции.
К этой группе могут быть отнесены следующие составы правонарушений:
НК РФ не предусмотрел ни одного состава правонарушения против системы налогов. В этом усматривается дань традициям, когда отношения гражданина и государства в налоговой сфере не рассматривались как отношения равных субъектов. Подчиненное положение гражданина исключало саму мысль об ответственности государства за неправовые действия в сфере налогообложения. Возможна была только ответственность отдельных чиновников за должностные правонарушения. Между тем НК РФ вообще не устанавливает мер ответственности должностных лиц, в том числе должностных лиц налоговых органов. В отношении последних в НК РФ содержатся лишь отсылочные нормы. Так, п. 1 ст. 35 НК РФ определено, что за неправомерные действия (бездействие) должностные лица и другие работники налоговых и таможенных органов несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. Аналогично решен вопрос об ответственности служащих налоговой полиции (п. 2 ст. 37 НК РФ).
Отсутствие какой-либо реальной ответственности должностных лиц, устанавливающих и взыскивающих незаконные налоги и сборы, является причиной частого превышения органами исполнительной власти компетенции в налоговой сфере. Установление такой ответственности послужило бы реальной гарантией прав налогоплательщиков.
В зарубежных законодательствах произвольное взимание налогов нередко рассматривается как преступление против собственности граждан. «Любое взимание средств — прямое или косвенное, не утвержденное действующими законами... — в каком бы виде и для какого бы назначения они не взимались, категорически запрещается под страхом привлечения к ответственности служащих, взимающих эти средства» — говорится в ст. 1 французского Закона о финансах240.
18.4.2. Правонарушения против прав и свобод налогоплательщиков
Никто не работает лишь для того, чтобы уплачивать налоги. Предприятия прежде всего — производители товаров (работ, услуг), а затем уже налогоплательщики. Налогообложение не должно подрывать свою собственную основу — бизнес. Это правило должно применяться не только на уровне налоговой политики государства, но и на уровне практической реализации налогового законодательства. Еще А. Смит в качестве одного из ключевых требований к системе налогов выдвинул необременительность уплаты налогов.
Ряд правонарушений против прав и свобод относится к числу должностных (например, злоупотребление властью или служебным положением, превышение власти или служебных полномочий и др.). Но есть и специфические правонарушения, которые целесообразно выделить в отдельные составы.
НК РФ достаточно подробно регулирует процедуры налогового контроля, устанавливает ограничения вмешательства налоговых органов в производственную деятельность и личную жизнь налогоплательщиков. В частности, п. 1 ст. 103 НК РФ определено, что при проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда налогоплательщику, плательщику сбора, налоговому агенту или их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении. Пункт 4 ст. 102 НК РФ устанавливает, что разглашение должностными лицами налоговых органов сведений, составляющих налоговую тайну, влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами.
Уж если законодатели сочли необходимым установить в НК РФ ответственность свидетелей, экспертов и переводчиков (ст. 128,129 НК РФ), то необходимость установления в НК РФ ответственности должностных лиц за невыполнение предусмотренных Кодексом обязанностей очевидна.
Поэтому необходимо было бы предусмотреть ответственность за:
18.4.3. Правонарушения против системы гарантий выполнения обязанностей налогоплательщика
Выполнение налогоплательщиком обязанностей по уплате налогов гарантируется не только установлением ответственности за налоговые правонарушения, но системой мер, направленных на предотвращение правонарушений, создание условий, препятствующих или затрудняющих совершение правонарушений. Это специальные требования к учету налогоплательщиков, к открытию банковских счетов, ограничение в использовании наличных денег, запрет на совершение определенных юридически значимых действий до уплаты налога, установление обязанности представлять косвенную декларацию о доходах и т.п. Выполнение различными лицами этих обязанностей также должно обеспечиваться мерами ответственности.
Из предусмотренных НК РФ составов правонарушений к указанной группе можно отнести следующие:
Так, выполнение лицом обязанности представлять налоговому органу документы, содержащие сведения о другом налогоплательщике, должно быть гарантировано установлением ответственности за несвоевременное представление информации о налогоплательщике, т.е. пропуск установленного нормативными актами срока для представления в налоговый орган документов, касающихся третьего лица,— налогоплательщика, если обязанность представлять такие документы определена законом; ответственности за уклонение от представления информации о налогоплательщике, т.е. за умышленное длительное невыполнение законного требования налогового органа о представлении документов, касающихся третьего лица,— налогоплательщика, или отказ представить такие документы, либо предоставление заведомо недостоверных сведений.
Ответственность за такие действия установлена ст. 126 НК РФ. Ответственность банков за непредставление информации определена в ст.-135'НКРФ.
Полное и своевременное выполнение налогоплательщиком своих обязанностей зависит и от государственных органов, иных лиц, которые в силу требований НК РФ должны предоставлять налоговым инспекциям информацию, существенную для налогообложения. Так, согласно ст. 85 НК РФ органы, регистрирующие организации и физических лиц — предпринимателей, обязаны в установленный срок сообщать налоговым органам о всех зарегистрированных лицах. Органы, учитывающие и регистрирующие недвижимое имущество, подлежащее налогообложению, обязаны информировать налоговые инспекции о фактах регистрации такого имущества и о его владельцах. Нотариальные органы обязаны поставить налоговые органы в известность о нотариальном удостоверении права на наследство и договоров дарения.
Выполнение этих требований должно быть гарантировано установлением ответственности за несвоевременное представление информации, необходимой для исчисления налоговым органом налога, т.е. пропуск установленного нормативными актами срока для представления в налоговый орган документов, фиксирующих юридические факты, являющиеся основанием для привлечения лица к уплате налога, иной информации, на основании которой проводится налогообложение, если эти действия не могут быть квалифицированы как соучастие в уклонении от уплаты налога.
Отдельный состав — уклонение от представления информации, необходимой для исчисления налоговым органом налога, т.е. умышлен -ное длительное невыполнение законного требования налогового органа о предоставлении документов, фиксирующих юридические факты, являющиеся основанием для привлечения лица к уплате налога, иной информации, на основании которой проводится налогообложение, если эти действия не могут быть квалифицированы как соучастие в уклонении от уплаты налога.
Налоговый кодекс Российской Федерации в ст. 129' установил ответственность указанных выше лиц за неправомерное несообщение или несвоевременное сообщение сведений налоговому органу.
К ряду лиц налоговое законодательство предъявляет требования воздержаться от совершения юридически значимых действий в отношении налогоплательщика без подтверждения им определенных фактов, значимых для налогообложения.
Например, ст. 86 НК РФ позволяет банкам открывать счета организациям, предпринимателям, нотариусам, частным детективам и охранникам только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе. Поэтому ст. 132 НК РФ установлена ответственность банков за нарушение указанного правила. Систематическое нарушение этого требования может повлечь и наложение взысканий, предусмотренных законодательством о банковской деятельности, например отзыв лицензии.
Аналогичные требования могут содержаться и в законах о конкретных налогах и сборах. Например, согласно Закону РФ от 12 декабря 1991 г. № 2020-1 «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» лица, проживающие за пределами Российской Федерации, уплачивают налог до получения ими документа о праве собственности на имущество. Выдача такого документа без предъявления квитанции об уплате налога не допускается. Нотариальные органы обязаны затребовать у клиента квитанцию и сделать запись об уплате налога. Однако налоговым законодательством не установлена ответственность за нарушение этого правила. Поэтому такое нарушение может повлечь только те последствия, которые предусмотрены законодательством о нотариате. Однако было бы целесообразным установить в НК РФ ответственность за незаконную выдачу документа, т.е. выдачу документа, имеющего юридическое значение, с нарушением установленного законом требования проверить факт предварительной уплаты налога лицом, получающим документ, если эти действия не могут квалифицироваться как соучастие в уклонении от уплаты налога.
18.4.4. Правонарушения против исполнения доходной части бюджетов
Поступления средств в бюджеты зависят не только от выполнения обязанностей налогоплательщиками. Существуют и другие лица, которые принимают непосредственное участие в процессе начисления, сбора и перечисления в бюджет налогов. Это прежде всего налоговые агенты, а также лица, осуществляющие кассовое исполнение доходной части бюджетов (банки). Как показывает практика, далеко не всегда эти участники налоговых отношений строго придерживаются требований законодательства. Допускаемые ими правонарушения носят достаточно серьезный характер и требуют установления специальных мер ответственности.
Налоговые органы выявили многочисленные факты задержки банками исполнения платежных поручений на уплату налогов предприятий и граждан. Соответствующие суммы списывались банками со счетов налогоплательщиков, но не перечислялись на бюджетные счета, а использовались в качестве кредитных ресурсов. Так же некоторые банки поступали и с платежными требованиями налоговых органов о списании в бесспорном порядке со счета налогоплательщика сумм недоимок. Такая практика, безусловно, незаконна.
НК РФ установил ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей, возложенных Кодексом на банки (ст. 86). О важности установления такой ответственности свидетельствует тот факт, что указанные вопросы выделены в отдельную главу Кодекса (гл. 18 "Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение»).
Статьей 133 НК РФ установлена ответственность за нарушение банком срока исполнения поручения налогоплательщика или налогового агента перечислить сумму налога или сбора, а ст. 135 НК РФ — за неправомерное неисполнение банком в установленный Кодексом срок решения налогового органа о взыскании налога или сбора, а также пени. В обоих случаях с нарушителя взыскиваются штрафные проценты (в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования Банка России, но не более 0,2% за каждый день просрочки).
Ответственность применяется, конечно, в том случае, если банком не перечислены средства при наличии их на счете налогоплательщика. Однако обнаружились факты, когда банки не зачисляли поступившие в пользу клиента средства на его счет, а без зачисления переводили их по указанным клиентом адресам. При этом оставались неисполненными инкассовые поручения налоговых органов о взыскании недоимок.
Во избежание таких ситуаций НК РФ установил ответственность за совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, если в банке находится инкассовое поручение налогового органа (п. 2 ст. 135 НК РФ).
Ответственность налоговых агентов установлена ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.
18.4.5. Правонарушения против контрольных функций налоговых органов
Наличие действенной системы контроля за соблюдением налогового законодательства является непременным условием функционирования налоговой системы в целом. Поэтому любые незаконные противодействия налоговым органам, осуществляющим контроль за соблюдением налогового законодательства, представляют достаточно серьезную угрозу для налоговой системы и требуют соответствующей реакции. Субъектами данных правонарушений выступают непосредственно налогоплательщики и налоговые агенты (поэтому составы, имеющие отношение к контролю, но адресованные другим лицам (например, несвоевременное представление информации о налогоплательщике), помещены в другие параграфы данной главы.
НК РФ установил ответственность за незаконное воспрепятство-вание налогоплательщиком или его законным представителем доступу должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку, на территорию или в помещение налогоплательщика (ст. 124 НК РФ). Эта статья гарантирует, что право налоговых органов осматривать (обследовать) любые помещения, используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объекта налогообложения, может быть реализовано. Необходимо обратить внимание на то, что наказуемым является только незаконное воспрепятствование доступу. Во всех случаях, когда осмотр помещений проводится с соблюдением правил, установленных Кодексом (ст. 31,91 НК РФ), воспрепятствовать ему противоправно.
НК РФ установлена также ответственность и за противодействия, которые налогоплательщик или налоговый агент может оказать должностным лицам налоговых органов при проведении ими документальной проверки. Наказуемым является непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и иных сведений, предусмотренных законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 126 НК РФ).
Однако противодействия законным действиям налоговых органов могут быть и в других формах, помимо воспрепятствования доступу и невыдачи документов. В связи с этим налоговым законодательством может быть предусмотрена ответственность и за другие правонарушения:
воспрепятствование контрольным действиям, т.е. умышленное создание должностными лицами организаций или лицом, занимающимся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, условий, существенно затрудняющих или делающих невозможным осуществление по постановлению налогового органа мер документального или фактического контроля;
неповиновение законному требованию или распоряжению должностного лица налогового органа, т.е. длительное невыполнение или ненадлежащее выполнение законного требования или распоряжения должностного лица налогового органа об устранении или предотвращении нарушений налогового законодательства, если эти действия не могут быть квалифицированы как иные нарушения налогового законодательства;
оскорбление должностного лица налогового органа, т.е. публичное оскорбление должностного лица налогового органа в связи с его деятельностью по исполнению служебных обязанностей, если эти действия не влекут уголовной ответственности;
насилие или угроза применением насилия, или повреждением имущества в отношении должностного лица налогового органа (а равно его близких), выполняющего возложенные на него законом обязанности, в целях воспрепятствования его законной деятельности, или принуждения к изменению ее характера, или из мести за выполнение служебного долга, если эти действия не влекут уголовной ответственности;
незаконное воздействие или вмешательство, т.е. неправомерное воздействие в какой бы то ни было форме на должностное лицо налогового органа с целью воспрепятствовать выполнению им контрольных действий либо повлиять на принимаемое им решение, если эти действия не могут квалифицироваться как иное правонарушение и/или не влекут уголовной ответственности.
Однако ответственность за подобные действия налоговым законодательством не установлена. Если эти действия соответствуют характеристикам правонарушений против порядка управления, предусмотренных административным или уголовным законодательством, то они преследуются в общем порядке.
18.4.6. Правонарушения против порядка ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской и налоговой отчетности
В соответствии с Законом о бухгалтерском учете бухгалтерский (финансовый) учет является основой налогового учета, в результате которого определяются необходимые показатели и данные для составления деклараций, расчетов и других документов. Налоговый учет носит расчетный характер, так как использует данные бухгалтерского учета, но не связан с операциями на его счетах.
Цели бухгалтерского учета шире, нежели формирование данных для составления налоговой отчетности. Но в законе отсутствуют конкретные составы правонарушений в области бухгалтерского учета. Этот пробел в определенной степени ликвидирован НК РФ, который установил ответственность за те нарушения в области бухгалтерского учета, которые влияют на выполнение налогоплательщиком его обязанностей.
Статьей 120 НК РФ установлена ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов, других объектов налогообложения. Под таким нарушением Кодекс понимает отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или отсутствие регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщиков.
Таким образом, понятие «грубое нарушение правил учета» объем-лет как нарушение порядка организации бухгалтерского учета (т.е. отсутствие системы отражения на счетах бухгалтерского учета осуществляемых налогоплательщиком хозяйственных операций в соответствии с общими методологическими принципами бухгалтерского учета), так и нарушение порядка ведения учета (т.е. нарушение правил отражения хозяйственных операций в бухгалтерских регистрах), нарушение порядка обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета (т.е. невыполнение или ненадлежащее выполнение обязанностей по документированию хозяйственных операций и хранению бухгалтерских документов), нарушение порядка составления отчетности.
Размер санкций за эти правонарушения зависит От повторяемости деяний и их последствий.
Конечно, по смыслу указанных статей ответственность установлена не за само нарушение правил составления декларации, а за представление в налоговый орган декларации, составленной с нарушением правил.
Наказуемым является также нарушение срока представления налоговой декларации. В зависимости от длительности НК РФ выделяет простой и квалифицированный пропуски срока, которые можно назвать уклонением от представления декларации. Квалифицированный пропуск означает непредставление налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней со срока, установленного законодательством. В этом случае устанавливается более высокий штраф (ст.119НКРФ).
18.4.7. Правонарушения против обязанности по уплате налогов
Основная обязанность налогоплательщика — полная и своевременная уплата налогов. Способы уклонения от уплаты налогов различны и по отношению к каждому конкретному налогу специфичны.
Уклонения от уплаты налогов — наиболее часто встречающаяся и наиболее опасная группа налоговых правонарушений. Суть этих правонарушений состоит в неисполнении или ненадлежащем исполнении налогоплательщиком обязательств перед бюджетом. Общественная опасность уклонения от налогообложения, однако, не сводится только к недополучению бюджетом средств и росту его дефицита. Уклонение от налогообложения подрывает основы рыночной конкуренции, ставит недоимщика в более выгодное положение по сравнению с добросовестным налогоплательщиком. Кроме того, недоплата налога одним лицом компенсируется другими налогоплательщиками: государству приходится увеличивать ставки или прибегать к новым видам налогообложения.
Существуют различные причины, побуждающие налогоплательщика уклониться от налога. П.М. Годме выделяет моральные, политические, экономическиеи технические причины241.
Ослаблению моральных критериев в отношениях налогоплательщика и государства нередко способствует сам законодатель. Налоговые законы не всегда соответствуют основным принципам законодательства —всеобщности, постоянству и беспристрастности, что снижает их престиж и авторитет. Кроме того, в случае установления высокой ставки налога налогоплательщик воспринимает ее как выражение подавления и считает себя вправе ему сопротивляться. Эти обстоятельства приводят к тому, что «для многих украсть у казны не значит украсть»242.
Политические причины уклонения от налога связаны с регулирующей функцией налогов: посредством их государство проводит социальную и экономическую политику. Лица, против которых направлена такая политика, уклонением от уплаты налогов оказывают определенное противодействие намерениям государства.
Экономические стимулы уклонения от налогообложения, как правило, являются определяющими. Налогоплательщик сравнивает экономические последствия уплаты налога и применения санкций. Естественно, чем выше ставка налога и меньше размер санкций, тем выше экономический эффект от уклонения.
Другая сторона этой проблемы состоит в том, что чем хуже экономическое положение налогоплательщика, тем выше побудительные мотивы уклонения. Во-первых, выполнение всех налоговых обязательств может ухудшить экономическое положение субъекта вплоть до критического. Уклонение от налогообложения может рассматриваться налогоплательщиком как единственный шанс выжить. Во-вторых, хотя применение санкций к экономически слабому субъекту может и разорить его, все же угроза потерять все может быть менее существенна, чем угроза применения санкций к динамично развивающемуся субъекту, который при этом лишается реальных перспектив.
Существенно возрастает практика уклонения от налогообложения в периоды экономических спадов, что объясняется не только ухудшением материального положения налогоплательщиков, но и потребителей их продукции (работ, услуг), в результате чего сокращается возможность переложения налога путем повышения отпускных цен.
Технические причины уклонения от налогообложения связаны прежде всего с несовершенством форм и методов контроля. Налоговые органы не в состоянии проконтролировать каждую хозяйственную операцию, проверить достоверность каждого бухгалтерского документа.
К уклонению от уплаты налога в связи с несовершенством налогового законодательства весьма близко другое понятие — избежание налога (налоговое планирование).
Налоговое планирование — законный способ обхода налогов с применением всех допустимых законом налоговых льгот и приемов сокращения налоговых обязательств.
Законодательством предусмотрена административная и уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов.
Административная ответственность предусмотрена ст. 122 НК РФ. Она наступает за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). Законодатель не выделил в отдельные составы нарушения, приводящие к неуплате налога, но различающиеся по способу совершения. Такой подход можно объяснить задачей максимально упростить законодательство. Однако это приводит к нарушениям принципов юридической ответственности и прежде всего принципов дифференциации, соразмерности, определенности.
Так, неуплата или неполная уплата сумм налога в результате арифметической ошибки в расчете налога или неправильного применения ставки налога легко выявляется при камеральной проверке и не требует применения к нарушителю серьезных мер воздействия.
Занижение налоговой базы может быть выявлено только при выездной проверке. Санкции за это нарушение должны быть строже.
Совершенно недопустимо указание на «другие неправомерные действия», приводящие к наложению взысканий. Такие нечеткие формулировки — угроза произвольного расширения круга наказуемых поступков, нарушения законности при разрешении споров о налогообложении.
Более строгие санкции за неуплату или неполную уплату налога установлены только в зависимости от формы вины. Штраф удваивается в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налога в результате умышленных деяний (п. 3 ст. 122 НК РФ).
Форма вины существенна и при решении вопроса о виде ответственности. Умышленное уклонение от уплаты налога при определенных условиях может расцениваться как налоговое преступление. Административная ответственность за неуплату или неполную уплату налога наступает лишь в том случае, если деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ.
19 УГОЛОВНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НАЛОГОВЫЕ ПРЕСТУПЛЕНИЯ
19.1. Роль уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов
Уголовное законодательство носит прежде всего охранительный характер. Его роль заключается в защите наиболее важных для общества отношений, его устоев. Считается, что посягательство на эти устои грозит самому существованию социума, поэтому уголовное право можно считать проявлением коллективного инстинкта самосохранения. Неудивительно, что в «арсенале» уголовного права имеются самые жесткие меры воздействия на нарушителя, какими не располагает никакая другая отрасль нрава (арест, лишение свободы, иногда даже смертная казнь). Само название "уголовное» восходит к тем временам, когда практически за каждое нарушение установленных норм приходилось буквально расплачиваться головой.
Ответственность за совершение налоговых преступлений устанавливалась во всех государствах. Отношения по уплате налогов везде считались одинаково важными и охраняемыми. Но вплоть до XVII—XVIII веков в памятниках уголовного права отсутствуют статьи об ответственности за налоговые преступления. Это объясняется тем, что природа таких преступлений существенно менялась во времени. Изменения были связаны с эволюцией природы самих налогов.
На заре цивилизации и вплоть до установления капиталистических производственных отношений налоги были признаком социального неравенства.
В Ветхом завете, например, есть упоминание об обязательном сборе в размере одной десятой всей сельскохозяйственной продукции, который "принадлежит Господу» (а фактически взимался в пользу служителей культа). Сами жрецы, как легко догадаться, десятины не платили. В деспотических государствах Древнего Востока налоги имели форму арендной платы за землю, находившуюся в собственности владыки. Земледельцы, обрабатывавшие свои участки, были его слугами.
В Афинах эпохи античности вообще считалось, что свободный гражданин тем и отличается от прочих людей (рабов, варваров, иностранцев и других, т.е. всех, кто не является эллином и полноправным жителем полиса), что не должен платить налоги243. Конечно, даже свободным гражданам предписывалось время от времени вносить часть своих доходов на общественные нужды, но эти взносы не носили регулярного характера и были связаны с экстраординарными событиями (постройка военного флота, закупка продовольствия при неурожае и т.д.).
Граждане Римской общины также налогов не платили, за исключением чрезвычайных сборов военного времени244. Жители покоренных провинций платили налоги, что было признаком их подчиненного положения. При этом величина налогов была различной и зависила от того, насколько упорно та или иная страна или город сопротивлялись установлению римского владычества.
В Киевской Руси князь, его дружина и челядь содержались за счет дани, взимаемой с подвластных племен.
В средние века и вплоть до Нового времени в большинстве европейских стран налоговым иммунитетом пользовались дворянство и духовенство. Именно этот иммунитет стал объектом нападок со стороны «третьего сословия» на собрании Генеральных штатов во Франции накануне революции 1789 г.
Одним словом, по меткому выражению одного исследователя, «взимание налогов означало осуществление права на господство, а уплата налогов являлась выражением подчинения этому господству»245. Поэтому нарушение обязанностей по уплате налогов со стороны представителей непривилегированных сословий воспринималось как их протест против своего социального статуса, как неподчинение слуги господину. Иными словами, с точки зрения законодателя того времени, это был бунт, мятеж, т.е. государственное преступление. Именно статьи об ответственности за государственные преступления (измена, неповиновение власти) использовались для осуждения недобросовестных налогоплательщиков.
Новое время выдвинуло новый лозунг: «я гражданин, и я плачу налоги». В условиях юридического равенства граждан, которые все без исключения принимают участие в поддержании государственного аппарата, неуплата налога угрожает уже не политическому, а экономическому благосостоянию. Государство провозглашает принцип неприкосновенности частной собственности и отказывается от посягательств на нее. Тем самым оно ставило себя в зависимость от того, насколько добросовестно граждане будут выполнять свои налоговые обязанности. Но и государство в свою очередь постаралось защитить свои интересы, в том числе и уголовно-правовыми методами. Налоговые преступления обретают новую форму, обособляются.
Характерно, что уголовное законодательство СССР не знало уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов. В условиях, когда государство получало необходимые финансовые средства за счет прибыли предприятий, находящихся в его полной собственности, налоги как источник бюджетных поступлений носили вспомогательный характер. Вместо налоговых составов в УК РСФСР содержалась ст. 152\ предусматривающая санкции за приписки и иные искажения отчетности о выполнении планов. Первый налоговый состав—ст. 162' «Уклонение от подачи декларации о доходах» появился только в 1986 г.246 Статьи об ответственности за налоговые преступления, напоминающие современные, были введены и того позже: ст. 1622 «Сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения» — в 1992 г.247, а ст. 1626 «Уклонение от уплаты таможенных платежей» — в 1994 г.248 Своим существованием эти статьи обязаны только изменению экономического строя в СССР, а позже—в России.
Введение в действие нового УК РФ249 ознаменовало собой очередной этап развития законодательства о налоговых преступлениях. В нем предусмотрены уже две статьи за уклонение от уплаты налогов — уклонение от уплаты налогов гражданина (ст. 198) и уклонение от уплаты налогов с организаций (ст. 199), а также ст. 194, карающая за уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица.
Как показала практика, эти статьи весьма актуальны. Количество возбужденных по ним уголовных дел свидетельствует об активном их применении правоохранительными органами. Но нельзя не отдавать себе отчета в той опасности, которая возникает при злоупотреблении уголовной репрессией как средством взимания налога. Не секрет, что угроза очутиться на скамье подсудимых оказывает сильное психологическое воздействие на руководителей организаций и на граждан. Чтобы избежать этого, они зачастую готовы уплатить любые суммы, лишь бы окончить дело миром. Подобный прием используют некоторые недобросовестные сотрудники налоговой полиции, начиная уголовное преследование с целью побудить лицо к уплате налогов, а когда фискальные интересы более-менее добровольно удовлетворяются, дело прекращают.
Однако в неосторожном обращении к Уголовному кодексу таится серьезная опасность. Почти всеми признается, что действующее налоговое законодательство далеко от совершенства. Оно объемно, запутано и противоречиво. Уверенно ориентироваться в нем способен лишь человек с глубокими специальными познаниями. Само же налоговое бремя в России весьма велико. Федеральные, региональные, местные налоги (последние иногда вводятся неправомерно) поглощают значительную часть доходов физических и юридических лиц.
Таким образом, налогоплательщик (особенно это касается субъектов предпринимательской деятельности — основного источника налоговых платежей в РФ) оказывается перед выбором: или выполнять все требования налогового законодательства, ухудшая финансовые результаты своей деятельности, или время от времени допускать нарушение закона (в большинстве случаев — неумышленно!), но увеличивать свой доход.
Широкомасштабное применение уголовного закона вряд ли положительно повлияет на эту ситуацию. В условиях, когда вероятность допустить нарушение закона весьма реальна и велика возможность подвергнуться суровым санкциям за это нарушение, добросовестные субъекты будут вынуждены отказаться от ведения деятельности, вызывающей налоговые обязательства. Другие, не столь честные, примут меры для уклонения от уплаты налогов, меры продуманные и изощренные, совершенствуя их с течением времени. В обоих случаях результатом станет резкое падение поступлений платежей в бюджет.
Возникающая ситуация парадоксальна. Уголовное право, призванное защищать наиболее важные для государства отношения, станет для них же губительным. Привлечение к уголовной ответственности за налоговые правонарушения не должно происходить только по формальному признаку, указанному в ст. 8УКРФ —совершение деяния, содержащего признаки состава преступления, предусмотренного Кодексом. Статья 6 УК РФ вводит также принцип справедливости: меры уголовно-правового характера, применяемые к лицу, совершившему преступление, должны соответствовать характеру и степени общественной опасности деяния и личности виновного.
Применять уголовную репрессию за нарушение налогового законодательства следует с большой осмотрительностью и только тогда, когда это действительно необходимо: например, когда сумма уклонения особенно велика или когда лицо ранее привлекалось к финансовой ответственности за налоговые нарушения. Государство должно бороться с неплатежами налогов не карательными мерами, а совершенствованием системы налогообложения.
Как отметил исследователь налоговых преступлений Н.Н. Полянский, «к месту, занимаемому уголовным законодательством в системе мер борьбы с неплательщиками, неприменимо выражение «last but not least» — последнее, но не самое скромное; напротив, это место должно быть неизбежно последним и самым скромным»250.
19.2. Уголовная ответственность за налоговые преступления по законодательству Российской Федерации
Ответственность за преступления в сфере налогообложения в ныне действующем УК РФ предусмотрена тремя статьями: ст. 194 «Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица»; ст. 198 «Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды»; ст. 199 «Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации» (схема VII-2).
Схема VII-2
Часть 1 ст. 14 УК РФ определяет преступление как виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное настоящим Кодексом под угрозой наказания. Таким образом, для того чтобы называться преступлением, деяние должно:
1) быть общественно опасным, т.е. посягать или угрожать отношениям, жизненно важным для социума. Эти отношения в науке уголовного права получили название объекта;
2) осуществляться в форме, запрещенной уголовным законодательством, и вызывать определенного рода последствия. Такое действие (бездействие), его негативные последствия и причинно-следственная связь между ними наука уголовного права определяет в совокупности как объективную сторону;
3) совершаться виновно, т.е. с определенным моральным и интеллектуальным отношением субъекта к своему действию и его последствиям. Это отношение специалисты по уголовному праву именуют субъективной стороной.
Однако даже если в каком-то деянии все указанные признаки налицо, дело возбуждено не будет, если оно совершено лицом, не подлежащим уголовной ответственности. Согласно ст. 19 УК РФ этому виду ответственности подлежит только вменяемое физическое лицо, достигшее возраста, установленного Кодексом. Статья 20 УК РФ устанавливает возможность осуждения за налоговые преступления только лица, достигшего ко времени его совершения шестнадцатилетнего возраста. Человек, в отношении которого суд может вынести приговор и назвать его поступок преступлением, с точки зрения науки уголовного права будет являться субъектом.
Объект, объективная сторона, субъект, субъективная сторона в совокупности образуют состав преступления. Если отсутствует хотя бы один из элементов, отсутствует и весь состав. Отсутствие состава преступления, как предусмотрено п. 2 ч. 1 ст. 5 УПК РФ, является обстоятельством, исключающим производство по уголовному делу (схема УП-З).
19.2.1. Объект налоговых преступлений
Негативные последствия налоговых преступлений разнообразны. Можно выделить, например, такие:
• недополучение казной налоговых сборов, сокращение доходной части бюджета и рост его дефицита;
• нарушение законов рыночной конкуренции, ибо предприятия-неплательщики оказываются в привилегированном положении;
• нарушение принципа социальной справедливости, поскольку для тех, кто исправно платит налоги, возникает дополнительное налоговое бремя251.
Разумеется, для государства наиболее важно обеспечить свои фискальные интересы. Это отражено в п. 1 Постановления Пленума ВС РФ от 4 июля 1997 г. № 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов»252, где прямо говорится: "Общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (статья 57 Конституции Российской Федерации), что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации».
Часть 1 ст. 14 УК РФ определяет преступление как виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное настоящим Кодексом под угрозой наказания. Таким образом, для того чтобы называться преступлением, деяние должно:
1) быть общественно опасным, т.е. посягать или угрожать отношениям, жизненно важным для социума. Эти отношения в науке уголовного права получили название объекта;
2) осуществляться в форме, запрещенной уголовным законодательством, и вызывать определенного рода последствия. Такое действие (бездействие), его негативные последствия и причинно-следственная связь между ними наука уголовного права определяет в совокупности как объективную сторону;
3) совершаться виновно, т.е. с определенным моральным и интеллектуальным отношением субъекта к своему действию и его последствиям. Это отношение специалисты по уголовному праву именуют субъективной стороной.
Однако даже если в каком-то деянии все указанные признаки налицо, дело возбуждено не будет, если оно совершено лицом, не подлежащим уголовной ответственности. Согласно ст. 19 УК РФ этому виду ответственности подлежит только вменяемое физическое лицо, достигшее возраста, установленного Кодексом. Статья 20 УК РФ устанавливает возможность осуждения за налоговые преступления только лица, достигшего ко времени его совершения шестнадцатилетнего возраста. Человек, в отношении которого суд может вынести приговор и назвать его поступок преступлением, с точки зрения науки уголовного права будет являться субъектом.
Объект, объективная сторона, субъект, субъективная сторона в совокупности образуют состав преступления. Если отсутствует хотя бы один из элементов, отсутствует и весь состав. Отсутствие состава преступления, как предусмотрено п. 2 ч. 1 ст. 5 УПК РФ, является обстоятельством, исключающим производство по уголовному делу (схема УП-З).
19.2.1. Объект налоговых преступлений
Негативные последствия налоговых преступлений разнообразны. Можно выделить, например, такие:
• недополучение казной налоговых сборов, сокращение доходной части бюджета и рост его дефицита;
• нарушение законов рыночной конкуренции, ибо предприятия-неплательщики оказываются в привилегированном положении;
• нарушение принципа социальной справедливости, поскольку для тех, кто исправно платит налоги, возникает дополнительное налоговое бремя253.
Разумеется, для государства наиболее важно обеспечить свои фискальные интересы. Это отражено в п. 1 Постановления Пленума ВС РФ от 4 июля 1997 г. № 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов»254, где прямо говорится: "Общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (статья 57 Конституции Российской Федерации), что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации».
Фактически объект посягательства даже шире. Государство защищает не только свой бюджет, но вообще все свои финансовые поступления. Помимо бюджета они аккумулируются еще во внебюджетных фондах. Согласно ст. 13 Бюджетного кодекса Российской Федерации255, государственный внебюджетный фонд — это фонд денежных средств, образуемый вне федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации и предназначенный для реализации конституционных прав граждан в социальной области. Статья 144 Бюджетного кодекса Российской Федерации устанавливает исчерпывающий перечень государственных внебюджетных фондов: Пенсионный фонд Российской Федерации; Фонд социального страхования Российской Федерации; фонды обязательного медицинского страхования; Государственный фонд занятости населения Российской Федерации. Средства внебюджетных фондов находятся в государственной собственности и охраняются законом. Статьи 198,199 УК РФ предусматривают ответственность не только за уклонение от налогов, вносимых в бюджет, но и за уклонение от уплаты взносов в государственные внебюджетные фонды.
При составлении УК РФ законодатель поместил налоговые составы в гл. 22 «Преступления в сфере экономической деятельности», признав таким образом, что их объектом являются отношения в сфере товарно-материального обращения. На первый взгляд содержание объекта имеет действительно экономический характер — государство лишается притока принадлежащих ему финансовых средств. Но при более тщательном исследовании можно прийти к выводу, что такая позиция оспорима.
По своей сути экономические отношения связаны с производством товаров (работ, услуг), а также с их обменом. Участники этих отношений равноправны. Уплата же налогов носит конфискационный характер. Государство изымает часть собственности налогоплательщиков, ничего не представляя взамен. По отношению к налогоплательщику государство в лице налоговых органов наделено определенными властными полномочиями. Так что объектом преступных посягательств, предусмотренных ст. 194,198 и 199 У К РФ, является скорее одна из областей государственного управления.
Любопытно, что в 20—30-е годы в СССР существовало весьма развитое законодательство о преступлениях в сфере налогообложения, предусматривающее свыше десяти составов. Причем все они были отнесены к разряду преступлений против порядка управления (ст. 15 «Положения о государственных преступлениях» Союза ССР, принятого 3-й сессией ЦИК СССР, 1927 г.). В науке сущность налоговых деликтов рассматривалась тогда как противодействие финансовым функциям власти256. Этот подход сохраняет актуальность до сих пор, и о нем надо помнить, иначе трудности при изучении таких преступлений неизбежны.
Под финансовыми функциями следует понимать сбор налогов. Каким же образом можно противодействовать надлежащему исполнению этой функции, если рассматривать вопрос с теоретической точки зрения? Иными словами, каков непосредственный объект налогового преступления?
Чтобы дать правильный ответ, необходимо проанализировать, из чего складывается процесс уплаты налога. Его можно условно разделить на три части: подготовка информации об объекте налогообложения для налоговых органов, расчет налогового обязательства и перечисление денег в бюджет.
Информацию об объекте налогообложения могут готовить и сам налогоплательщик, и третьи лица. Например, при расчете налога на имущество физических лиц все данные об объекте направляются в налоговые инспекции органами, регистрирующими конкретные имущественные объекты. При расчете налога на имущество, переходящее в порядке наследования, эту функцию выполняют нотариусы. Налогоплательщик здесь «выключен» из процесса, пока не получит требование об уплате определенной суммы. Но гораздо чаще именно он является единственным источником сведений, необходимых для исчисления налога, и ему приходится заполнять и сдавать декларации, налоговые расчеты и т.д.
Расчет налогового обязательства делается самим налогоплательщиком или налоговыми органами. Но и в первом случае расчеты плательщика зачастую носят предварительный характер. Они могут быть проверены и исправлены государственным органом на основе отчетных документов. В некоторых странах ситуация обратная: налоговые органы делают расчет обязательств, сообщают налогоплательщику результаты, а он их проверяет. Во всяком случае, причинить ущерб казне при помощи неверного расчета сложно, если сам объект налогообложения описан правильно. Опасность может исходить не со стороны налогоплательщика, а со стороны контрольных органов, пренебрегающих своими обязанностями. Кстати, в зарубежных законодательствах предусмотрена специальная ответственность недобросовестных работников налоговой администрации. В УК РФ все должностные преступления собраны в отдельной главе.
Перечисление денег в бюджет зависит полностью от плательщика налогов, и он до известной степени способен затормозить этот процесс. В Великобритании и Италии задержка в уплате налога считается преступлением, хотя и незначительным. В УК РСФСР 1922 г. тоже был предусмотрен злостный неплатеж налога (ст. 78,79). Но сейчас в распоряжении российского государства имеется достаточно инструментов, чтобы получить все с самого «упрямого» неплательщика налога — списание денежных средств в бесспорном порядке, обращение взыскания на имущество и т.д. Реальной опасности для фискальных интересов простой неплатеж сейчас не представляет.
Таким образом, наибольшая возможность для причинения ущерба государственным интересам возникает у налогоплательщика только на первой стадии — при подготовке необходимой информации. В самом деле, если представлена вся необходимая информация об объекте, налоговый орган вполне способен самостоятельно рассчитать обязательства плательщика и взыскать их в установленном порядке. Но при отсутствии нужных сведений налоговый орган ничего не может сделать. Значит, непредставление этих сведений — единственный по-настоящему опасный способ помешать государству удовлетворить финансовые интересы.
Именно эти отношения российский законодатель признал непосредственным объектом налоговых преступлений. Это позволило обратить уголовный закон против самых опасных посягательств на государственные финансы и избежать ненужной криминализации малоопасных деяний.
19.2.2. Объективная сторона налоговых преступлений
Объективная сторона состоит из действия (бездействия), негативных последствий и причинно-следственной связи между ними.
19.2.2.1. Негативные последствия
Негативные последствия налоговых преступлений имеют прежде всего материальный характер — государство недополучает причитающиеся ему доходы, причем доходы настолько значительные, что их надо защищать с помощью уголовного закона. Все статьи о налоговых правонарушениях предусматривают привлечение к ответственности только за уклонение от уплаты налогов в крупном размере. Статьи 194 и 199 УК РФ устанавливают такой размер в 1000 минимальных размеров оплаты труда, ст. 198 — 200 минимальных размеров оплаты труда. Именно эти суммы может недополучить бюджет в результате действий нарушителя — таково негативное последствие преступления.
В том случае, если причиненный ущерб особенно велик, закон применяет более суровые меры ответственности. Все три налоговых состава предусматривают повышенную ответственность за уклонение от уплаты налогов в особо крупном размере. Для ст. 194 УК РФ особо крупным размером считается 3000 минимальных размеров оплаты труда, для ст. 198 — 500, для ст. 199 — 5000 минимальных размеров оплаты труда.
При определении денежного выражения размера неуплаченного налога следует исходить из минимального размера оплаты труда, действовавшего на момент окончания преступления. Только в этом случае можно освободиться от влияния инфляционных процессов и реально оценить, какой ущерб фактически нанес преступник и какой ущерб понесло государство. Такая позиция в настоящее время принята и судебной практикой (п. 12 упоминавшегося выше Постановления Пленума ВС РФ от 4 июля 1997 г. №8).
Использование относительных, а не абсолютных измерителей ущерба, причиненного преступлением, является единственно возможным в условиях неконтролируемой инфляции. Но, к сожалению, рост минимального размера оплаты труда существенно отстает от инфляционной динамики. Уже в настоящее время наблюдается ситуация, когда величина неуплаченного налога, установленная в УК РФ, представляет достаточно скромную сумму. С возрастанием объема хозяйственных оборотов и увеличением налоговых обязательств субъектов все менее значительными становятся нарушения, за которые можно подвергнуться уголовной ответственности. Это чревато возникновением ситуаций, когда тяжесть налагаемого по закону наказания не будет соответствовать характеру и степени общественной опасности деяния и совершившего его лица. Под угрозой окажется принцип справедливости, закрепленный в ч.1ст.6 УК РФ.
Вот почему представляется необходимым выработать критерий, который позволил бы определять общественную опасность налоговых преступлений с учетом темпов роста инфляции и роста минимального размера оплаты труда.
При исчислении причиненного ущерба по отношению к минимальному размеру оплаты труда суду надлежит принимать во внимание изменчивость последнего: ведь при его уменьшении соответственно возрастет его кратное отношение к сумме ущерба. Если в период, когда виновный начал осуществлять свой умысел, и до окончания преступления будет принят закон об уменьшении минимального размера оплаты труда, относительный размер ущерба возрастет и деяние, изначально не бывшее криминальным, может приобрести признаки состава преступления. В этом случае судам надлежит руководствоваться ст. 27 УК РФ, регулирующей привлечение к уголовной ответственности, если в результате деяния был причинен более серьезный ущерб, нежели изначально представлялось виновному лицу.
Зачастую бывает так, что одним и тем же действием достигается уклонение от нескольких налогов. В связи с этим возникает вопрос: должен ли причиненный ущерб рассчитываться только по одному налогу или по всей совокупности заниженных налогов? В законодательстве на этот вопрос не дается прямого ответа. Судебная практика склоняется к выводу, что по смыслу закона -уклонение от уплаты налогов может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога превышает установленный минимум по какому-либо одному виду налога, так и в случаях, когда эта сумма — результат неуплаты нескольких налогов.
Такое разъяснение обосновано только в том случае, когда речь идет об уклонении от уплаты таможенных платежей или налогов, взимаемых с организаций. В примечаниях к ст. 194 и 199, установивших минимальные размеры неуплаты, говорится о величине невнесенных таможенных платежей, налогов и (или) взносов во внебюджетные фонды. Как видно, ст. 199 позволяет в целях привлечения к ответственности суммировать даже неуплату по налогам и взносам во внебюджетные фонды. Но в аналогичном примечании к ст. 198, посвященной уклонению от уплаты налога с физических лиц, контекст совершенно иной. Установленный размер должна превысить неуплата налога и (или) взноса во внебюджетный фонд (т.е. в ст. 194,199 законодатель использует множественное число, а в ст. 198 — единственное). Различие налицо. Тем не менее законодатель как будто позволяет суммировать недоплату по налогам к недоплате по взносам, противореча самому себе, ибо эти взносы тоже являются налогами. Еще до введения в действие части первой НК РФ, узаконившего эту точку зрения, было принято Решение Верховного Суда Российской Федерации от 2 сентября 1998 г. № ГКПИ 98-412257, в котором высший судебный орган страны также подтвердил ее. Данное противоречие следует решать с учетом ст. 18 Конституции РФ: смысл, содержание и применение законов определяют права и свободы человека и гражданина. Таким образом, для привлечения к ответственности физического лица по ст. 198 УК РФ сумма только одного неуплаченного налога или взноса должна превысить 200 минимальных окладов.
Говоря о последствиях нарушения закона физическими лицами, следует отметить, что они имеюгвозможность ликвидировать их. В пункте 2 Примечаний к ст. 198 говорится, что те, кто впервые совершил преступления, предусмотренные этой статьей, а также ст. 194 или 199 УК РФ, освобождаются от уголовной ответственности, если они способствовали раскрытию преступления и полностью возместили причиненный ущерб.
19.2.2.2. Причинно-следственная связь
Причинно-следственная связь означает, что наступление негативных последствий вызвано действиями преступника. Эти последствия должны определяться тем, что ранее сделало лицо. Причем для привлечения к уголовной ответственности необходимо доказать не предполагаемую (пусть даже весьма вероятную), а бесспорную связь последствия с теми поступками, которые инкриминируются лицу.
19.2.2.3. Преступные действия
Юридические и физические лица уплачивают разные налоги, и исчисляются налоги тоже по-разному. Это предопределило различные способы уклонения от них. Законодатель учел это обстоятельство, когда предусмотрел отдельные статьи за уклонение от уплаты налогов физическими лицами и организациями. Что касается таможенных платежей, то они взимаются одинаково как с юридических, так и с физических лиц, поэтому все, кто пытается от них уклониться, привлекаются к ответственности только по ст. 194 УК РФ,
Для уклонения от уплаты налогов традиционно используются сокрытие объекта налогообложения, искажение источника дохода и сообщение недостоверной информации об обстоятельствах, не влияющих на формирование объекта налогообложения, но имеющих значение для исчисления налога. Однако не все эти способы признаны преступными.
При описании преступных действий важнейшее значение имеет момент окончания преступления. Именно этот момент принимается во внимание при определении размера причиненного ущерба. С учетом того, что статьи УК РФ предусматривают наступление определенных последствий, преступление может считаться оконченным только в тот момент, когда истекает предусмотренный законом срок выполнения налоговой обязанности, а она не выполнена надлежащим образом. До этого срока нельзя утверждать, что предусмотренные законом последствия наступили.
Наиболее подробная информация о способах уклонения от налогов содержится в ст. 198 УК РФ. Эта статья предусматривает ответственность за уклонение физического лица:
1) от уплаты налога:
а) непредставлением декларации о доходах в случаях, когда подача декларации обязательна,
б) включением в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах; иным способом;
2) от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды.
19.2.2.3.1. Непредставление декларации о доходах
Итак, Закон называет как минимум два способа уклонения от налогов, которые являются преступными258. Оба способа имеют своей конечной целью лишить налоговые органы информации об объекте налогообложения, основным источником которой является декларация, и таким образом сокрыть объект.
В соответствии с Конституцией РФ каждый гражданин имеет право на свободное использование своих способностей. Человек может добывать средства к существованию, получая заработную плату по трудовому договору, занимаясь предпринимательской деятельностью или совмещая эти два источника. В том случае, если единственным источником дохода является заработная плата по одному месту работы, налоговые органы осведомлены обо всех доходах лица. Организация-работодатель, выступая в роли налогового агента, не только сообщает о выплаченных суммах, но и производит удержание налога. Но если источников дохода несколько, то каждая организация может сообщить лишь о той части доходов, которая была выплачена ей самой, и для воссоздания целостной картины налоговым органам придется проделать большую работу, собирая воедино разрозненную документацию по доходам конкретного лица. Декларация, в которой перечислены все доходы и приложены справки об их начислении, существенно повышает эффективность расчета налоговых обязательств. Поэтому налоговая декларация должна подаваться всегда и всеми, кроме граждан, получающих доходы за выполнение трудовых и иных приравненных к ним обязанностей только по месту основной работы (службы, учебы), а также получающих доходы хотя и из нескольких источников, но при условии, что их годовой доход не превышает установленной налоговым законодательством суммы, исчисление налога с которой производится по минимальной ставке. В последнем случае доход плательщика не представляет для государства фискального интереса, значит, не нужна и информация об этом доходе. Лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, частной практикой и т.д., подают декларацию независимо от размера полученного дохода.
Скрывать доход можно, либо не подавая декларацию вообще, либо внося в нее недостоверные данные.
Неподача декларации признается преступным способом уклонения от уплаты налога и образует объективную сторону состава преступления. Этот способ уклонения от уплаты налога — наиболее грубый, но весьма распространенный. Ответственность за подобные деяния предусмотрена в уголовном законодательстве различных стран и в разные исторические периоды. Однако не следует забывать, что неподача декларации сама по себе не образует состава преступления. Деяния преступника должны повлечь определенные последствия — уклонение от уплаты налога в крупном или особо крупном размере. Не подавая декларацию, он утаивает свой доход, препятствует исчислению налога с него, но право на предусмотренные законом льготы и вычеты за ним остается. Для того чтобы констатировать состав преступления, необходимо:
• определить, какова величина налога, уже уплаченного с доходов лица. Например, определенные суммы налога удерживаются налоговыми агентами при выплате гражданину дохода в соответствии со ст. 9,11 или 13 Закона о подоходном налоге. Если же гражданин-предприниматель действует на основе патента, то его следует признать выполнившим налоговые обязательства в отношении всех доходов, полученных от предпринимательской деятельности. Ведь стоимость патента является совокупностью всех налоговых платежей, взимаемых с лица авансом;
• установить, какими льготами по подоходному налогу пользовалось лицо и соответственно уменьшить налоговую базу. Из налогообла-гаемой базы также следует исключить освобожденные от налога доходы, приведенные в ст. 3 Закона о подоходном налоге, а также доходы от предпринимательской деятельности для лица, обладающего патентом;
• произвести вычет из валового дохода лица сумм расходов. Перечень и характер этих расходов приведены в п. 42 Инструкции № 35 Госналогслужбы России;
• определить налоговые обязательства с вновь рассчитанного дохода.
Преступление будет налицо лишь в том случае, если разница между суммой налоговых обязательств по установленному судом облагаемому доходу и суммой налогов, уплаченных с доходов лица, превысит приведенный в УК РФ минимум — 200 минимальных размеров оплаты труда.
Преступление, выразившееся в неподаче декларации о доходах, может считаться оконченным только в момент истечения срока уплаты налога. По общему правилу, предусмотренному ст. 19 Закона о подоходном налоге, этот срок наступает не ранее 15 июля года, следующего за годом, когда были получены доходы.
При рассмотрении дела о привлечении к ответственности за неподачу декларации суд обязательно должен устанавливать, создавало ли лицо документы, которые содержали сведения, подлежащие указанию в декларации. Если нет — состав преступления налицо. Если нужные документы все же создавались, но декларация не была подана в срок, уместнее говорить не о неподаче, а о задержке подачи декларации, о непреступном деянии.
19.2.2.3.2. Включение в декларацию заведомо искаженных данных
Второй способ совершения преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, излагается как включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах. Под включением в декларацию заведомо ложных данных о доходах или расходах на практике понимается указание в декларации сведений о размерах доходов и расходов, о которых декларант знает, что они не соответствуют действительности.
При этом под доходом подразумевается совокупный (общий) доход, полученный гражданином в календарном году как в денежной (в валюте РФ или в иностранной валюте), так и в натуральной форме, а под расходами — понесенные гражданином затраты, влекущие в предусмотренных налоговым законодательством случаях уменьшение налоговой базы.
Пункт 2 ст. 18 Закона о подоходном налоге указывает, что в декларации налогоплательщик должен перечислить все полученные им доходы за год, источники их получения и суммы начисленного и уплаченного налога. В отдельных случаях подлежат указанию в декларации другие сведения, например о расходах, уменьшающих налогооблагаемую базу. Эти расходы предусмотрены в п. 6 ст. 3 Закона о подоходном налоге. К ним относятся, в частности, средства, перечисленные на благотворительные цели, расходы на содержание иждивенцев, на приобретение жилья, расходы, связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности.
Заведомо ложные данные о доходах, которые указываются для занижения налога, могут относиться к их сумме, а также к их источнику. При занижении дохода лицо умалчивает в декларации о полученных им денежных средствах. При искажении источника дохода лицо отражает свои финансовые поступления в декларации, но умышленно и необоснованно придает им вид доходов, освобожденных от налогообложения (доходов, указанных в п. 1 ст. 3 Закона о подоходном налоге). Уголовно-правовая наука 20-х годов признавала искажение источника дохода как форму преступного действия. Но в настоящее время судебной практикой преступным признается лишь искажение суммы доходов и расходов (п. 3 Постановления Пленума ВС РФ № 8).
Не следует считать сокрытием неуказание в декларации доходов, освобожденных от налогообложения, поскольку они никак не могут повлиять на размер налоговых обязательств плательщика. К освобожденным от налогообложения доходам физических лиц следует отнести те, которые перечислены в п. 1 ст. 3 Закона о подоходном налоге, а также доходы от предпринимательской деятельности лица, получившего патент (выше уже говорилось, что стоимость патента заменяет налог со всех доходов).
Совершение преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, может выражаться и в указании в декларации заведомо ложных данных о расходах. Поскольку расходы уменьшают налогооблагаемый доход, то для уклонения от уплаты налога лицо должно необоснованно завысить свои затраты.
Закон предусматривает так называемые другие расходы, влияющие на размер облагаемого дохода,— расходы на приобретение и строительство жилья, на содержание иждивенцев, на благотворительные цели и т.д. Они имеют характер льгот, и указание неверных сведений о таких расходах является злоупотреблением льготой, т.е. непреступным деянием. Однако окончательного ответа на вопрос, будет ли завышение этих расходов образовывать состав преступления, в настоящий момент нет.
При решении вопроса о том, когда преступление следует считать оконченным при внесении в декларацию ложных данных, необходимо одновременное выполнение двух условий:
• представление в налоговые органы декларации, содержащей заведомо ложные данные;
• неполное внесение в бюджет суммы налога, подлежащей уплате. Каждое из этих условий, взятых в отдельности, не позволяет считать преступление оконченным. Если в декларации все необходимые сведения указаны точно, то состава преступления вообще не образуется, хотя бы уплата и была неполной. А если сведения в декларации неверны, но налог уплачен правильно, то нельзя говорить о наступлении негативных последствий деяния.
19.2.2.3.3. Взносы во внебюджетные фонды
Вопрос о способах уклонения от уплаты взносов во внебюджетные фонды в УК РФ разработан значительно слабее. Но выше уже указывалось, что эти взносы являются особыми налогами, поэтому для них справедливо все, что говорится о налогах, в том числе и о способах уклонения от них. Исследование механизма начисления взносов во внебюджетные фонды подтверждает это. Если лицо является самостоятельным плательщиком взносов во внебюджетные фонды, оно уплачивает их по определенной ставке со своего дохода или с разницы между доходами и расходами, связанными с их получением; если лицо использует труд наемных работников, оно также обязано исчислить и уплатить взносы с сумм их вознаграждения.
Как видим, величина взносов, уплачиваемых во внебюджетные фонды, непосредственно связана с величиной получаемого дохода и понесенных расходов. Действующее законодательство не предусматривает подачи отдельной декларации о доходах для уплаты взносов во внебюджетные фонды. Плательщики, уплачивающие взносы с собственных доходов, делают это в те же сроки, что предусмотрены законодательством о подоходном налоге. Поэтому трудно предположить, чтобы лицо, честно показав свои доходы в целях исчисления подоходного налога, смогло уклониться от выполнения обязанностей перед внебюджетными фондами. Их органы будут располагать всей необходимой информацией для точного определения его обязательств. Как только будет обнаружена недостача фактически внесенных средств (недоимка), ее можно будет взыскать в бесспорном порядке, так что действия нарушителя не будут представлять серьезной общественной опасности.
Несколько иначе дело обстоит с уплатой взносов во внебюджетные фонды с выплат работникам, занятым по трудовым договорам или договорам гражданско-правового характера. Эти взносы должны переводиться на счета фондов одновременно с истребованием в банке средств на оплату труда за истекший (текущий) месяц. Таким образом, документ, который направляется в банк для истребования денежных средств на оплату труда, является контрольным документом, своего рода декларацией, на основании которой происходит исчисление и уплата взносов с выплат работникам. Поэтому уклонение от уплаты таких взносов может происходить следующим образом.
1. Деньги для оплаты труда получают не из банка, а используя «черную кассу».
2. При истребовании денег из банка занижается сумма оплаты труда, а недостаток денег покрывается за счет других источников (фиктивные представительские расходы, расходы на проведение фиктивного ремонта, «черная касса»).
3. Сообщаются недостоверные сведения о характере производимых выплат или о лице, которое их получает, для использования налоговых льгот, предусмотренных законом.
Действующее законодательство устанавливает для работодателей срок перечисления страховых взносов во внебюджетные фонды с выплат, начисленных работникам. Как правило, этот срок заканчивается не позднее 15-го числа месяца, следующего за тем, когда деньги были начислены. Если по истечении этого срока необходимый объем денежных средств (не менее 200 минимальных размеров оплаты труда) не будет перечислен на счета, преступление можно считать законченным.
Объективная сторона преступления, предусмотренного в ст. 199 УК РФ, заключается во внесении в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах организации, а также в уклонении от уплаты взносов во внебюджетные фонды. Как видно, для организаций нет такого преступления, как непредставление налоговой отчетности. Это легко объяснимо: ведь организации подвергаются более строгому налоговому учету, чем физические лица, поэтому любая попытка не сдать отчетность будет сразу замечена и налоговые органы не замедлят принять соответствующие меры.
Деяния, предусмотренные ст. 199 УК РФ, особенно опасны для российского бюджета, поскольку ббльшую часть налоговых поступлений в бюджет дают платежи юридических лиц. Они являются плательщиками подавляющей части федеральных и региональных налогов, суммы собираемых с них налогов особенно велики. Недаром минимальный размер неуплаченного налога, необходимый для привлечения к уголовной ответственности, по этой статье составляет 1000 минимальных размеров оплаты труда, т.е. в пять раз больше, чем по ст. 198 УК РФ.
В качестве наказуемого способа уклонения от налогов в законе четко указано включение в бухгалтерские документы и налоговую отчетность заведомо искаженных сведений, относящихся к доходам и рас-" ходам. В статье говорится, что уклонение может совершаться иным способом. Под иным способом, видимо, следует понимать уклонение от уплаты налогов с других объектов, которые невозможно определить на основании данных о доходах и расходах (например, налог на имущество). В пункте 9 Постановления Пленума ВС РФ от 4 июля 1997 г. № 8 указывается, что уклонение может совершаться как включением в бухгалтерские документы и налоговую отчетность заведомо искаженных сведений, относящихся к объектам налогообложения, так и в умышленном непредставлении в налоговые органы отчетной документации о таких объектах. Под объектами налогообложения в ч. 1 ст. 38 НК РФ понимаются операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Так как закон не предусматривает неподачу налоговой отчетности как способа уклонения по ст. 199 УК РФ, упомянутое Постановление Пленума ВС РФ следует толковать в том смысле, что исказить данные отчетности о том или ином объекте налогообложения можно, или включив в нее недостоверные данные, либо вообще умолчав в отчетности о существовании объекта.
Анализ показывает, что просматриваются три варианта уклонения от уплаты налога.
Во-первых, собственно сокрытие, т.е. сведения о наличии объекта налогообложения просто не доводятся до налоговых органов. Например, не отражаются суммы полученной выручки, не ставится на баланс приобретенное имущество и т.д. Особенность этого способа уклонения в том, что сокрытый объект трудно обнаружить при документальной проверке, поскольку ни в каких документах он не учтен. Такой способ уклонения характерен для небольших предприятий, где нет должности бухгалтера и учет ведется без соблюдения обязательных требований. При нем неизбежно образование товарных излишков, неучтенных денег в кассе и на банковском счете.
Во-вторых, искажение объекта налогообложения, т.е. объекту при отражении в учете придается вид, позволяющий увести его от налогообложения. Например, организация, реализующая промышленную продукцию, отражает выручку от реализации как полученную за реализацию продуктов сельского хозяйства, пользуясь при этом льготой по налогу на прибыль. Такой способ является наиболее изощренным — при его использовании невозможно обнаружить несовпадений данных в отчетности.
В-третьих, искажение сведений о предметах, не являющихся объектом налогообложения, но влияющих на размер налоговой обязанности. Эти предметы могут уменьшать непосредственно объект налогообложения, налоговую базу, ставку налога и т.д. В качестве примера можно привести сообщение заниженного количества работников, чтобы организация могла пользоваться льготами для субъектов малого предпринимательства. Данный способ относится к косвенному сокрытию объекта налогообложения.
Момент окончания преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, определяется так же, как и в ст. 198. Преступление считается оконченным с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.
Представляется, что преступления, предусмотренные ст. 199 УК РФ, следует считать оконченными при наличии двух условий:
• сдача в налоговые органы документов налоговой отчетности;
• уплата в бюджет неполной суммы налога. Что касается уклонения от уплаты взносов во внебюджетные фонды, то организации платят (и соответственно могут уклоняться) только взносы, начисляемые на выплаты сотрудников. Для организаций установлены те же требования, что и для граждан, использующих наемный труд. В целях начисления и уплаты взносов они признаются работодателями. Относительно уклонения от уплаты взносов во внебюджетные фонды работодателями уже говорилось выше (тогда речь шла о работодателях-гражданах). Отличие работодателей — юридических лиц от работодателей-граждан состоит в том, что первые, помимо взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, фонды обязательного медицинского страхования, делают взносы еще и в Фонд занятости населения Российской Федерации.
Объективная сторона преступления, предусмотренного ст. 194 УК РФ, вообще никак не раскрыта в Законе. В нем говорится только об уклонении как таковом. Однако мы знаем, что общественно опасны только те действия, которые направлены на сокрытие информации об объекте налогообложения. Поэтому уклонение возможно только в отношении тех платежей, которые определяются на основе сведений, получаемых от плательщика. К ним относятся таможенная пошлина, НДС, акцизы, сборы за таможенное оформление и сборы за хранение товара.
Для определения величины таможенных платежей имеют значение вид товара, количество, а также его стоимость. Сокрытие вида товара дает возможность провезти товар через границу, уплатив меньшую сумму пошлины, чем пришлось бы уплатить при правильном декларировании, ибо некоторые пошлины устанавливаются на основании только качественных характеристик (так называемые адвалорные пошлины). Изначальным документом, в котором указываются характеристика товара, его количество и таможенная стоимость, является таможенная декларация. Поэтому при уклонении от уплаты таможенных платежей в таможенную декларацию вносят заведомо искаженные данные.
Преступление считается оконченным в тот момент, когда истекает срок внесения таможенных платежей плательщиком сборов, сдавшим ложные документы.
При решении вопроса о моменте окончания преступления необходимо учитывать, что налогоплательщик, сдав свою отчетность, может впоследствии внести в нее изменения. В соответствии с п. 2 ст. 81 НК РФ, если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации подается до истечения срока подачи налоговой декларации, декларация считается сданной в день подачи заявления. Поэтому, если документы налоговой отчетности, в которые внесены заведомо ложные сведения, были поданы в налоговые органы, но еще до окончания сроков сдачи отчетности исправлены самим же плательщиком, состав преступления отсутствует.
Если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации подается после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога (п. 3 ст. 81 НК РФ), то налогоплательщик освобождается от ответственности, если заявление сделано до того, как налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неточности данных, изложенных в декларации, либо о назначении выездной налоговой проверки. С точки зрения уголовного закона действия плательщика, подавшего недостоверную декларацию, но исправившего ее до наступления срока уплаты налога, являются добровольным отказом от совершения преступления. Согласно ч. 2 ст. 31 УК РФ лицо не подлежит уголовной ответственности за преступление, если оно добровольно и окончательно отказалось от доведения этого преступления до конца. В том случае, если поправки в декларацию внесены уже после вскрытия обмана налоговыми органами или из опасения предстоящей проверки, принцип добровольного отказа отсутствует. Сами действия налогоплательщика будут квалифицироваться как покушение на преступление. Частью 3 ст. 30 УК РФ покушением признаются умышленные действия (бездействие) лица, непосредственно направленные на совершение преступления, если при этом преступление не доведено до конца по не зависящим от этого лица обстоятельствам.
Если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если заявление сделано им до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом недостоверных фактов, внесенных в отчетность, либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что до подачи такого заявления он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени (п. 4 ст. 81 НК РФ). С точки зрения уголовного права в данном случае преступление считается законченным. Но если нарушитель решил исправить содеянное без какого бы то ни было давления внешних обстоятельств, к нему применима ст. 75 УК РФ. Согласно этой статье лицо, впервые совершившее преступление небольшой тяжести, может быть освобождено от уголовной ответственности, если после совершения преступления добровольно явилось с повинной, способствовало раскрытию преступления, возместило причиненный ущерб или иным образом исправило вред, причиненный в результате преступления. К преступлениям небольшой тяжести (за которые максимальное наказание, предусмотренное законом, не превышает двух лет лишения свободы) относятся деяния, предусмотренные ч. 1 ст. 194 и ч. 1 ст. 198 УК РФ.
При совершении более тяжких налоговых преступлений действия виновного могут рассматриваться как смягчающее обстоятельство, предусмотренное п. «и» (явка с повинной, активное способствование раскрытию преступления и розыску имущества, добытого в результате преступления) и п. «к» (добровольное возмещение имущественного ущерба, причиненного в результате преступления) ч. 1 ст. 61 УК РФ. Как указано в ст. 62 УК РФ, на основании этих смягчающих обстоятельств и при отсутствии отягчающих обстоятельств срок или размер наказания не может превышать трех четвертей максимального срока или размера наиболее строгого вида наказания, предусмотренного соответствующей статьей УК РФ.
19.2.3. Субъект налогового преступления
Уголовно-правовая доктрина, принятая в РФ, рассматривает в качестве субъекта преступления только физическое лицо. Это относится к уклонению от уплаты налогов как физическими лицами, так и организациями. В зарубежных странах, особенно находящихся под влиянием англосаксонской системы, к ответственности может привлекаться сразу вся корпорация. С одной стороны, это упрощает поиски виновного в совершении преступления, но с другой — является формой групповой ответственности, которая не совместима с принципами индивидуальности и соразмерности наказания.
Круг лиц, которые могут совершить преступление, предусмотренное ст. 198 УК РФ, достаточно широк. Судебная практика определяет субъект как физическое лицо (гражданин РФ, иностранный гражданин, лицо без гражданства), достигшее 16-летнего возраста, имеющее облагаемый налогом доход и обязанное в соответствии с законодательством представлять в органы налоговой службы декларацию о доходах в целях исчисления и уплаты налога.
Это определение построено в соответствии с требованиями уголовного и налогового законов. Статья 1 Закона о подоходном налоге к числу плательщиков относит физических лиц, которые могут иметь или не иметь постоянного местожительства в РФ. Это могут быть граждане РФ, иностранцы и лица без гражданства. Разумеется, лицо, не имеющее облагаемого дохода и не обязанное подавать декларацию, не может совершить преступление, предусмотренное ст. 198 УК РФ.
Требование о шестнадцатилетнем возрасте определено ч. 1 ст. 20 УК РФ. Лицо, не достигшее этого возраста к моменту совершения преступления, не может привлекаться к уголовной ответственности.
Часть 2 ст. 198 УК РФ предусматривает специальный субъект — лицо, ранее судимое за уклонение от уплаты налогов. Действительно, если лицо, понеся наказание, не сделало из этого необходимых выводов и вновь совершило преступление, это свидетельствует о его сильной антиобщественной позиции и требует применения более жестких мер воздействия. «Налоговый рецидивист» может иметь предыдущую судимость как по ст. 198, так и по другим налоговым составам (ст. 194 или СТ.199УКРФ).
Пункт 7 Постановления Пленума ВС РФ от 4 июля 1997 г. № 8 относит к этой категории также тех лиц, которые в прошлом были судимы по ч. 1 ст. 1622 УК РСФСР, если приговором суда по этому делу установлено сокрытие полученных доходов, подоходный налог с которых превышает 200 минимальных размеров оплаты труда, либо по ч. 2 ст. 1622 УК РСФСР по признаку «сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в особо крупных размерах», при условии, что прошлая судимость не снята или не погашена в установленном законом порядке, т.е. ВС РФ предлагает учитывать судимости по статье прежнего Кодекса за аналогичное преступление. И это вполне объяснимо, если учитывать короткий пока еще срок существования ныне действующего Кодекса. При этом ВС РФ вводит ограничение в виде 200-кратного размера налога, не уплаченного осужденным по ч. 1 ст. 1622 УК РСФСР. Дело в том, что эта статья предусматривала меньший ущерб, который должны нанести действия виновного для образования состава преступления. Ныне действующий Закон установил наименьший ущерб в 200 минимальных размеров оплаты труда. Ущерб ниже этого уровня делает деяние непреступным. Следовательно, если лицо было осуждено за уклонение от уплаты налога и сумма неуплаченного налога составила менее 200 минимальных размеров оплаты труда, на него распространяется действие нового УК РФ, приобретающего в соответствии с ч. 1 ст. 10 обратную силу: деяние автоматически следует считать непреступным. Если оно непреступно, за него не может быть назначена судимость. Вот в чем смысл ограничения, установленного ВС РФ.
У преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, субъектный состав может показаться несколько уже, чем по ст. 198. Для того чтобы скрывать доходы, организации надо иметь для этого реальную возможность. Наибольшие возможности в этом отношении у тех, кто отвечает за ведение в данной организации бухгалтерского учета (именно учет служит основой для исчисления налогов). Вот почему судебная практика считает субъектами преступления в первую очередь руководителя организации-налогоплательщика и главного (старшего) бухгалтера, а также лиц, фактически выполняющих обязанности этих руководителей. Но поскольку учетом занимаются не только руководители, но и подчиненные, исполняющие их приказы, ответственность могут нести и иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах, либо скрывшие другие объекты налогообложения.
К лицам, фактически исполняющим обязанности руководителя и главного бухгалтера, следует отнести тех, кто ставит подпись на документах налоговой отчетности, содержащих заведомо ложные сведения, хотя бы они и не имели по уставу или доверенности соответствующих полномочий, либо лиц, чьи указания выполнялись формальными заместителями этих должностей.
Нарушителями, привлекаемыми к уголовной ответственности, могут быть иностранные граждане, которые даже не проживают на территории РФ (ч. 3 ст. 12 УК РФ). Такая ситуация вполне может возникнуть в организации с иностранными инвестициями, которой руководит менеджер-иностранец, изредка наведывающийся в РФ для дачи «ценных указаний».
Как уже указывалось выше, уклонение от уплаты налогов может совершаться внесением искажений в документы налоговой и бухгалтерской отчетности. Формы бухгалтерских и отчетных документов утверждаются Минфином России и МНС России. Ответственность за их надлежащее заполнение, а значит, и за достоверность содержащихся в них сведений несут руководитель организации, главный бухгалтер, а также лицо, являющееся непосредственным исполнителем документов. Это вполне логично, поскольку система бухгалтерского учета в организации построена так, что без ведома двух высших должностных лиц вряд ли возможно мало-мальски значительное искажение отчетности. Иногда преступление может совершаться без участия низовых исполнителей, иногда даже без ведома генерального директора, но участие главного бухгалтера исключить невозможно. Однако вряд ли на практике главный бухгалтер в одиночку будет заниматься делом, которое не принесет ему никакой непосредственной выгоды. Наиболее заинтересованным лицом фактически является генеральный директор.
При решении вопроса о привлечении к ответственности главного бухгалтера суду необходимо учитывать специфику его подчиненного положения. В соответствии с п. 4 ст. 7 Федерального закона «О бухгалтерском учете» главный бухгалтер обязан принимать к исполнению документы, даже если они, по его мнению, не соответствуют требованиям законодательства, но имеется письменное указание руководителя предприятия, который в этом случае и несет всю полноту ответственности. Таким образом, главному бухгалтеру законом предписано поступать в соответствии с приказом, несмотря на внутреннее сомнение в его правомерности. И это снимает с него уголовную ответственность, как и предусмотрено ч. 1 ст. 42 УК РФ. Уголовное преследование при этом можно вести лишь в отношении руководителя.
Тот факт, что в организации в ведение бухгалтерской и налоговой отчетности вовлечено много исполнителей и каждый из них выполняет свою часть работы, во многом обуславливает их совместное вовлечение в махинации с отчетностью. Неудивительно, что п. «а» ч. 2 ст. 199 УК РФ специально предусматривает совершение преступления группой лиц по предварительному сговору. Часть 2 ст. 35 УК РФ указывает, что преступление признается совершенным группой лиц по предварительному сговору, если в нем участвовали лица, заранее договорившиеся о совместном совершении преступления. При этом они согласовывают свои действия, распределяют между собой обязанности. В группе относительно легко выделить все виды соучастия: исполнителей, организаторов, подстрекателей и пособников. Те, кто организовывал преступление, предусмотренное ст. 199 УК РФ, руководил его совершением, либо склонил к нему руководителя, главного (старшего) бухгалтера или иных служащих организации-налогоплательщика, или содействовал совершению преступления советами, указаниями и т.п., несут ответственность по ст. 33 УК РФ и ч. 2 ст. 199 Кодекса.
В роли исполнителей (тех, кто непосредственно вносит искажения в налоговую отчетность) выступают, как правило, рядовые работники, которые находятся в зависимом положении от организатора или подстрекателя. Впрочем, в зависимом, исполнительском положении могут оказаться и более высокопоставленные лица (например, генеральный директор по отношению к учредителям). Их действия надлежит рассматривать в свете смягчающего обстоятельства, предусмотренного п. «е» ч. 1 ст. 61 УК РФ: совершение преступления в результате физического или психического принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости.
Подстрекателями и организаторами налоговых преступлений могут быть любые сотрудники коммерческой организации — от генерального директора до рядового служащего. Активную позицию в организации преступлений могут занимать также учредители, акционеры организации и другие лица. При привлечении лица к ответственности в качестве подстрекателя суду необходимо установить, что оно подталкивало исполнителя к совершению действий, которые однозначно преступны. Например, если учредитель велел директору организации внести какие-либо изменения в налоговую отчетность, чтобы уменьшить налогообложение, то это следует рассматривать как подстрекательство. Но в указании изыскать способ снизить налоговые платежи состав преступления отсутствует, так как уменьшение налоговых обязательств может быть достигнуто и за счет непреступных действий.
Широк круг лиц, которые могут быть пособниками преступления. При решении вопроса о привлечении их к ответственности суду следует учитывать психическое давление вышестоящих сотрудников на подчиненных, ставших пособниками невольно. В соответствии с ч. 5 ст. 33 УК РФ пособничеством является содействие в совершении преступления. Пособником, как предусмотрено в Законе, выступает то лицо, которое помогает виновному советами, указаниями, представлением информации, средств совершения преступления; устраняет препятствия либо заранее обещает скрыть преступника, следы преступления, средства его совершения. При этом пособник осознает, что его действия объективно способствуют противоправному деянию.
В печати уже затрагивался вопрос о том, можно ли считать пособниками консультантов, привлекаемых из специализированных фирм для разработки «оптимальных» схем уклонения от уплаты налогов. Представляется, что ответ должен быть утвердительным, если в выработанных ими рекомендациях предусматривается внесение заведомо ложных данных в документы бухгалтерской и налоговой отчетности. В случае, если подобные действия будут сформулированы в вопросе, направленном консультанту, то он, чтобы не быть привлеченным в качестве пособника, обязан в своем ответе указать на уголовную наказуемость данного деяния.
К сожалению, имеют место случаи, когда к совершению налогового преступления оказываются причастны должностные лица органов государственной власти и местного самоуправления. Имеется множество примеров, когда директор, главный бухгалтер коммерческой организации и сотрудник налоговой инспекции заранее сговариваются об уклонении от уплаты налогов. При этом последний из корыстной или иной заинтересованности соглашается принять неверно составленную налоговую отчетность. Здесь мы тоже имебм пример совершения преступления организованной группой, причем директора следует считать организатором этого преступления, главного бухгалтера — исполнителем, а сотрудника налоговой инспекции —пособником.
Коррумпированные должностные лица могут привлекаться к ответственности в том числе как подстрекатели или организаторы налоговых преступлений. Более того, роли пособника, организатора или подстрекателя могут выполняться ими одновременно.
Действия недобросовестных служащих налогового аппарата должны квалифицироваться как соучастие в совершении преступления, т.е. по ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 194,198 или 199 УК РФ, а если они действовали из корыстной или иной личной заинтересованности, то и по соответствующим статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и службы органов местного самоуправления. В действиях указанных должностных лиц могут содержаться служебный подлог, получение взятки, злоупотребление должностными полномочиями (ст. 285,290,292 УК РФ). За них виновным предстоит отвечать отдельно по совокупности составов преступления.
Закон не разъясняет, что следует понимать под «иной личной заинтересованностью». Этот термин может включать широкий перечень побудительных мотивов этического, личностного, политического характера. Крайняя размытость определения делает его применимым практически ко всему и лишает таким образом смысловой нагрузки.
Представляет интерес субъект преступления, предусмотренного п. «в" ч. 2 ст. 199 УК РФ, —лицо, совершившее неоднократное уклонение от уплаты налогов с организаций. Не следует путать неоднократное совершение преступления с деяниями «налогового рецидивиста» — лица, ранее осужденного за налоговые преступления. Такой субъект предусмотрен в п. «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ, и определение его такое же, как и в ст. 198: у этого лица есть неснятая судимость по ст. 194,198,199. Понятие неоднократности иное. Судебная практика (п. 11 Постановления Пленума ВС РФ от 4 июля 1997 г. № 8) истолковывает его действия как совершение деяния, предусмотренного ч. 1 ст. 199 УК РФ, два и более раза, независимо от того, был ли он осужден за ранее совершенное деяние, являлся ли исполнителем или соучастником преступления и было ли ранее совершенное деяние оконченным преступлением или покушением на преступление.
Отмечается, что уклонение от уплаты налогов с организаций не может квалифицироваться как совершенное неоднократно, если судимость за ранее совершенное лицом преступление была погашена или снята, а также если за ранее совершенное преступление лицо было в установленном законом порядке освобождено от уголовной ответственности.
Суть Постановления Пленума ВС РФ ясна — создать правовое орудие борьбы с «ползучим уклонением от налога», когда в каждый период нарушитель незаконно уменьшает свои налоговые обязательства, хотя и не настолько значительно, чтобы констатировать особо крупный размер уклонения. Однако нельзя не заметить принципиальной ошибки в позиции высшего судебного органа. Само понятие «неоднократность» раскрывается в ч. 1 ст. 16 УК РФ как совершение двух или более преступлений, предусмотренных одной статьей или частью одной статьи УК РФ. Однако в соответствии со ст. 49 Конституции РФ лицо не может считаться преступником, а его деяние — преступлением, пока это не установлено вступившим в законную силу приговором суда. Следовательно, если лицо не было осуждено за ранее совершенное преступление, или судимость не была снята, или погашена в установленном законом порядке, неоднократности совершения преступлений не существует.
Поэтому лицо, уклонявшееся от уплаты налогов на протяжении нескольких налоговых периодов, не может быть привлечено к ответственности по ч. 2 ст. 199 УК РФ, если оно не осуждалось по этой же статье. В этом случае неоднократность уклонения влечет за собой только возрастание суммы неуплаченного налога, но не изменение квалификации преступления.
Субъектный состав преступления, предусмотренного ст. 194 УК РФ, в тех случаях, когда уклонение производится физическими лицами, аналогичен субъектному составу ст. 198, а если уклонение от уплаты таможенных платежей совершается организациями — ст. 199 УК РФ.
19.2.4. Субъективная сторона налогового преступления
Налоговые преступления всегда существовали только в виде умышленных деяний. Известны примеры в некоторых странах (особенно в ранние исторические периоды), когда умысел на сокрытие налога предполагался и виновный должен был доказывать, что неуплата налога — результат ошибки. Субъективная сторона преступлений, предусмотренных ст. 194,198,199 УК РФ, также может проявляться только в виде умысла, поскольку неосторожными признаются лишь те преступления, для которых соответствующие статьи Особенной части Кодекса допускают эту форму вины (ст. 24 У К РФ).
Субъективная сторона преступления может иметь интеллектуальное и волевое выражения: интеллектуальное — осознание субъектом общественной опасности своего деяния и предвидение его вредных последствий; волевое — отношение к их наступлению. При совершении умышленного преступления лицо осознает опасность своих действий, предвидит возможность или неизбежность наступления их опасных последствий; в случае, если субъект желал, чтобы такие последствия наступили, он действовал с прямым умыслом, а если только допускал возможность причинения вреда или относился к этому безразлично — с косвенным.
При совершении налоговых преступлений субъект осознает, что его действия неправомерны, что они повлекут за собой неверное исчисление суммы налога (причем предвиденная им величина уклонения должна быть не меньше установленного в законе минимума), и тем не менее желает именно неверного исчисления.
Закон не исключает также совершения налоговых преступлений с косвенным умыслом, но вряд ли в практике будут часто встречаться подобные ситуации.
При расследовании преступлений, предусмотренных ст. 198,199 УК РФ, доказывание именно субъективной стороны вызывает наибольшее затруднение. Требуется доказать, что лицо знало требования налогового законодательства, правила ведения бухгалтерского учета, но сознательно нарушило их, и внесенные им искажения сделаны умышленно, а не в результате арифметической ошибки или неправильного понимания нормативных актов. Так, если гражданин искренне полагал, что на нем не лежит обязанность подавать декларацию о доходах, в то время как обязан был это сделать, он не должен быть привлечен к ответственности за отсутствием состава преступления.
В каждом случае суду придется оценивать уровень знания подсудимым налогового законодательства, прежний опыт ведения им бухгалтерского учета и представления документов налоговой отчетности, чтобы составить верное представление о наличии умысла.
19.3. Уголовная ответственность за уклонение от налогов и незаконное предпринимательство
Оба эти правонарушения зачастую взаимосвязаны. Субъекты, занимающиеся предпринимательской деятельностью без получения соответствующей лицензии, вынуждены или скрывать свои доходы, или отражать их в учете как поступления от других, законных операций. Судебная практика квалифицирует действия виновного лица, занимающегося незаконной предпринимательской деятельностью без регистрации или без специального разрешения либо с нарушением лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с полученных им доходов, по совокупности ст.171и198УКРФ.
Под предпринимательской деятельностью следует понимать систематическое получение лицом прибыли от использования имущества, реализации товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 2 ГК РФ). Основополагающим моментом служит именно систематичность. Поэтому если лицо время от времени заключает сделки, по которым получает определенные материальные выгоды (купля-продажа, выполнение работ и т.д.), это еще не означает ведения предпринимательской деятельности и не влечет обязанности регистрироваться в качестве предпринимателя, получать патент, лицензию и т.д.
19.4. Особенности рассмотрения дел о налоговых преступлениях и назначение наказаний
В связи с запутанностью и неоднозначностью налогового законодательства, технической сложностью способов совершения налоговых преступлений суды общей юрисдикции зачастую не могут вникнуть в суть доводов, предъявляемых защитой и обвинением, и правильно их оценить. При разбирательстве дел такой категории нельзя обойтись без применения специальных знаний. В Постановлении Пленума ВС РФ от 4 июля 1997 г. № 8 даны соответствующие указания, однако содержащиеся в них выводы представляются сомнительными. Пункт 17 Постановления гласит, что при рассмотрении дел, связанных с уклонением от уплаты налогов, данные, подтверждающие наличие или отсутствие состава преступления в действиях подсудимого лица, наряду с заключением эксперта, могут устанавливаться также актами документальных проверок исполнения налогового законодательства и ревизии финансово-хозяйственной деятельности.
Приравнивание актов документальных проверок налоговых органов к экспертным заключениям является грубым нарушением уголовно-процессуального законодательства. Экспертиза проводится экспертами соответствующих учреждений или иными специалистами, назначенными судом, следователем, прокурором (ст. 78 УПК РФ). Акты экспертизы должны прежде всего характеризоваться независимостью. В соответствии с п. 3 ст. 67 УПК РФ эксперт не может принимать участия в производстве по делу, если он проводил ревизию, материалы которой послужили основанием для возбуждения уголовного дела.
Если акт документальной проверки, проведенной налоговым органом, послужил основанием для возбуждения уголовного дела, его сотрудники, проводившие проверку, безусловно, вправе представлять составленные ими документы, однако по своей доказательной природе они могут относиться только к ст. 88 УПК РФ (документы), а не к ст. 78 (экспертиза). Для суда эти доказательства должны иметь не больший вес, чем показания обвиняемого.
Стремясь сделать выносимые судами приговоры более обоснованными с правовой точки зрения, ВС РФ призвал суды и следственные органы при рассмотрении дел о преступлениях, предусмотренных ст. 198,199 УК РФ, в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого, обвинительном заключении, приговоре обязательно указывать, какие конкретные нормы налогового законодательства, действовавшие на момент совершения преступления, нарушены обвиняемым. При этом ВС РФ исходил из позиции, что уклонение от уплаты налогов связано с невыполнением виновным определенных норм налогового законодательства.
Но, по нашему мнению, далеко не всегда совершение налоговых преступлений связано с нарушением конкретных нормативных актов. Зачастую это обыкновенный подлог документов. На основании содержащихся в них сведений, в полном соответствии с требованиями налогового законодательства, выводятся заниженные цифры налоговых обязательств.
В описательной части постановлений и приговоров, где дается характеристика деяниям виновного и их последствиям, надлежит указывать, во-первых, правильные сведения о доходах, расходах, иных объектах налогообложения, которые надлежало отразить в отчетных документах; во-вторых, причины, по которым этого не было сделано; в-третьих, ущерб, причиненный бюджету искажением налоговой отчетности.
Статьями 194,198,199 УК РФ в качестве санкций предусмотрены такие виды наказаний, как штраф, лишение права занимать определенную должность или вести определенную деятельность, обязательные работы, арест, лишение свободы. Наибольшее затруднение у судов, как показывает практика, вызывает применение двух первых санкций.
В соответствии со ст. 46 УК РФ штраф есть денежное взыскание, назначаемое в размере, соответствующем определенному количеству минимальных размеров оплаты труда, установленных законодательством РФ на момент назначения наказания, либо в размере заработной платы или иного дохода осужденного за определенный период. Например, ч. 1 ст. 194 УК РФ установлен штраф в размере от 200 до 700 минимальных размеров оплаты труда, или в размере заработной платы, или иного дохода осужденного за период от двух до семи месяцев.
Судам предлагается при назначении наказания в виде штрафа указывать в приговоре не только размер денежной суммы, подлежащей взысканию с осужденного, но и количество минимальных размеров оплаты труда или количество месяцев преступной деятельности с документально подтвержденным размером заработной платы или иного дохода осужденного за каждый из этих месяцев (п. 15 Постановления Пленума ВС РФ от 4 июля 1997 г. № 8).
Однако остается неясным, как поступать, если у подсудимого имеются одновременно и заработок, и другие доходы. Резонно предположить, что в этом случае штраф следует налагать с учетом тех доходов, которые скрывались или которые оказались необоснованно заниженными. Под периодом преступной деятельности надо понимать совокупность тех налоговых периодов, в течение которых лицо уклонялось от уплаты налогов.
Санкция в виде лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью назначается осужденным по ч. 2 ст. 194 и ч. 2 ст. 199 УК РФ.
В соответствии со ст. 47 УК РФ лишение права занимать определенные должности может быть применимо только тем осужденным, которые занимают должности на государственной службе или в органах местного самоуправления. Лицам, выполняющим управленческие функции в коммерческой или иной организации, может быть назначено наказание в виде лишения права заниматься деятельностью, связанной с выполнением этих функций.
Однако в настоящий момент нет полной ясности, каким образом будет обеспечиваться выполнение наказания в виде лишения права заниматься определенной деятельностью для лиц, выполняющих управленческие функции в коммерческих организациях. Под этой деятельностью следует понимать руководство коммерческой организацией. Если лицо, несмотря на наложенный запрет, займет руководящий пост на каком-либо предприятии, те, кто допустили это, будут отвечать по ст. 315 УК РФ «Неисполнение приговора суда, решения суда или иного судебного акта». Ответственность для них наступит лишь в том случае, если они были осведомлены об ограничении прав осужденного лица. Однако уголовной ответственности самого лица, если оно займет руководящий пост, утаив факт наложения наказания, в ныне действующем Кодексе не предусмотрено.
19.5. Борьба с налоговыми преступлениями за рубежом
Не только в бедных странах, где налогоплательщики уклоняются от налогов только из-за того, чтобы не впасть в нищету, но и в развитых государствах проблема борьбы с налоговыми преступлениями весьма актуальна. Несмотря на известное выражение одного из судей Верховного Суда США Оливера У. Холмса: «Налоги — цена, которую мы платим за цивилизованное общество», даже самые законопослушные граждане США и стран Европы относятся к налоговому законодательству с меньшим уважением, чем к иным законам, считают, что выплачиваемые ими деньги идут на удовлетворение своекорыстных нужд бюрократии. Иногда это недовольство выливается в политические формы. В США существуют общественные движения, ратующие за отмену налогов, ссылаясь либо на их несоответствие Конституции, либо на экономическую неэффективность. Но гораздо больше людей «борется» с налогами на практике, предпочитая дело словам. Поэтому налоговые преступления занимают особое место среди прочих правонарушений.
В отличие от России, где нормы уголовного права традиционно сведены в единый Кодекс, за рубежом положения о налоговых преступлениях зачастую содержатся в актах налогового законодательства. В США это раздел 26 Свода законов США, в основу которого лег Кодекс внутренних доходов; в Великобритании, Италии и Японии — отдельные налоговые законы; во Франции — Общий кодекс о налогах. Положение о налогах 1977 г. ФРГ содержит не только нормы уголовного права, но и правила уголовного процесса при рассмотрении дел по налоговым преступлениям.
Для законодательства зарубежных стран характерно деление нарушений на преступления и проступки. Основой для такого деления является суровость налагаемых санкций. Преступления, в отличие от проступков, влекут за собой более тяжкие меры ответственности (лишение свободы, арест). Проступки представляют собой не столь опасные деяния, и за них полагаются незначительные наказания, вроде ареста на короткий срок или небольшой штраф.
За рубежом политика в области применения уголовного закона имеет два направления: американское и европейское259. В США практикуется весьма жесткий подход к налогоплательщику, широкое применение уголовных мер, криминализация значительного числа составов. Преступлением (правда, малозначительным, примыкающим к проступкам) считается даже несвоевременная подача декларации, если будет доказано, что обвиняемый умышленно опоздал с ее составлением. Внесение в декларацию заведомо ложных данных является серьезным преступлением и карается штрафом до 100 000 долларов (или 500 000 долларов, если речь идет о корпорации) и тюремным заключением на срок до пяти лет. Кроме того, система штрафов отличается большой изощренностью. Например, за неполную уплату налога взыскивается 5% от неуплаченной суммы и 50% от суммы, которую нарушитель получил бы, положив эти деньги в банк под среднерыночный процент. Действительно, когда речь идет о неуплате крупных сумм, многие дельцы легко мирятся с взысканием незначительного фиксированного штрафа, ибо положив «сэкономленные» деньги на депозит, они с лихвой наверстают потерянное.
Европейское законодательство относится к неплательщикам мягче. В Европе по возможности стараются избегать судебных процедур, а штрафы заменяются доплатами к налогам, устанавливаемыми в административном порядке. Но в случае повторного нарушения сумма штрафа увеличивается многократно. Применяется также конфискация имущества, приобретенного за счет средств, полученных в результате уклонения, запрещение заниматься коммерческой деятельностью, работать в государственных органах и т.д. Среди специфических мер воздействия следует указать право фискальных органов на преимущественную покупку товара, если в документах налоговой отчетности указана его явно заниженная стоимость.
Коренное отличие уголовных законодательств зарубежных стран от российского законодательства заключается еще и в том, что к ответственности за налоговые преступления на Западе может привлекаться юридическое лицо. В вину корпорации вменяются действия ее служащих, если они совершали их в рамках своих должностных обязанностей и преследовали интересы фирмы. При этом служащие не освобождаются от персональной ответственности, хотя точной идентификации виновного лица не требуется. Даже если служащего оправдают/корпорация может быть осуждена. Оправдание для нее возможно при условии, если служащий при совершении преступления преследовал собственную выгоду.
Любопытно, что часть первая Налогового кодекса Российской Федерации испытала существенное влияние данной доктрины. Как известно, для привлечения к налоговой ответственности обязательным условием является вина нарушителя, и виной юридических лиц признается вина их руководителя.
Не обойдены вниманием законодателей и преступления работников налоговой администрации. Коррупция не обходит стороной даже благополучный Запад. Законодательство США предусматривает наказание в виде штрафа в размере 10 000 долларов и лишения свободы на срок до пяти лет для служащих налоговых органов, которые намеренно неправильно рассчитывают или не собирают налоги, а также занимаются вымогательством или шантажом с использованием должностного положения. В ФРГ предусмотрено наказание для работников налоговых органов за разглашение или использование без специального разрешения сведений, представляющих налоговую тайну.
Основным видом налоговых преступлений за рубежом, как и в РФ, является уклонение от уплаты налогов. Способы уклонения аналогичны — лишить органы налоговой администрации достоверной информации об объекте налогообложения. Соответственно преступными признаются непредставление декларации в налоговые органы (недекларирование доходов), несвоевременное декларирование, искажение информации, вносимой в налоговую отчетность. Игнорирование декларации о доходах влечет наказание лишь в тех случаях, когда налог с утаенного дохода превышает определенную сумму. Но наиболее серьезным деянием считается искажение сведений, вносимых в декларацию. С этим явлением ведется беспощадная борьба. Например, во Франции и в США соответствующие статьи законов позволяют расценивать как законченное преступление даже попытку внести заведомо ложные данные в налоговую отчетность.
Контрольные тесты
Выберите правильный или наиболее полный ответ.
1. Взыскание пеней с налогоплательщика, не уплатившего налог полностью, является:
а)наказанием;
б) компенсационной мерой;
в) наказанием или компенсационной мерой в зависимости от размера пеней.
2. Ответственность за нарушения налогового законодательства — это:
а) самостоятельный вид юридической ответственности;
б) совокупность различных видов юридической ответственности.
3. За нарушения налогового законодательства могут применяться меры:
а) административной ответственности;
б) административной и уголовной ответственности;
в) административной, уголовной, дисциплинарной и материальной ответственности.
4. Установление санкций с учетом характера правонарушения и степени общественной опасности—требование принципа:
а)определенности;
б)соразмерности;
в) дифференциации.
5. Наложение взыскания с учетом причиненного вреда — требование принципа:
а)определенности;
б)соразмерности;
в) дифференциации.
6. Установление штрафов с целью пополнения доходов бюджета нарушает принцип:
а) обоснованности;
б)нерепрессивности;
в) соразмерности.
7. В основу научной и законодательной классификации нарушений налогового законодательства положен:
а) общий объект правонарушения;
б) родовой объект правонарушения;
в) непосредственный объект правонарушения.
8. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов может совершаться:
а) действием;
б)бездействием;
в) действием или бездействием.
9. Обстоятельством, отягчающим ответственность за налоговое правонарушение, является:
а) неоднократность нарушения;
б) повторность нарушения;
в) неоднократность и повторность нарушения.
10. Невыполнение налоговым агентом обязанностей по удержанию налога в течение длительного периода является:
а) длящимся правонарушением;
б) продолжающимся правонарушением;
в) текущим правонарушением.
11. Лицо может быть привлечено к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах по достижении:
а) 14 лет;
б) 16 лет;
в) 18 лет.
12. Выполнение налогоплательщиком письменных указаний и разъяснении налогового органа, приведшее к нарушению законодательства о налогах и сборах:
а) является обстоятельством, исключающим ответственность;
б) является обстоятельством, смягчающим ответственность;
в) не влияет на размер ответственности.
13. При расследовании нарушения законодательства о налогах и сборах установлено, что бухгалтер, сознательно допуская отступление от правил ведения учета, считал, что это приведет к более правильному и точному отражению хозяйственной операции, однако ошибся. В данном случае его вина выражена в форме:
а) умысла;
б) небрежности;
в)самонадеянности.
14. Если нарушение законодательства о налогах и сборах совершено в силу стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств, то ответственность:
а) может быть смягчена;
б) обязательно должна быть смягчена;
в) может быть смягчена в отношении лиц, впервые привлекаемых к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
15. Обстоятельства, отягчающие ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах:
а) указаны в НК РФ;
б) определяются налоговым органом или судом при рассмотрении дела;
в) определяются судом при рассмотрении дела.
16. В соответствии с НК РФ течение срока давности привлечения к ответственности начинается:
а) со дня совершения правонарушения;
б) со дня обнаружения правонарушения;
в) со дня вынесения постановления о прекращении уголовного дела.
17. Возбуждение уголовного дела по фактам нарушения законодательства о налогах и сборах:
а) прерывает;
б) не прерывает;
в) прекращает течение срока давности привлечения к административной ответственности.
18. Срок давности взыскания налоговых санкций:
а) 6 месяцев;
6) 1 год;
в) 3 года.
19. Срок давности взыскания налоговых санкций:
а) не подлежит восстановлению в случае пропуска;
б) может быть восстановлен по решению налогового органа при наличии уважительных причин пропуска;
в) может быть восстановлен по решению суда при наличии уважительных причин пропуска.
20. Возбуждение уголовного дела по фактам Нарушения законодательства о налогах и сборах:
а)прерывает;
б) не прерывает;
в) прекращает течение срока давности взыскания налоговых санкций.
21. В соответствии с УК РФ налоговые преступления относятся:
а) к преступлениям в сфере экономической деятельности;
6) к преступлениям против установленного порядка управления;
в) к преступлениям против основ конституционного строя.
22. Лицо может быть привлечено к уголовной ответственности за налоговые преступления при условии:
а) совершения противоправных действий;
б) причинения ущерба бюджету;
в) при наличии обоих условий.
23. На какую дату должен определяться минимальный размер оплаты труда при определении ущерба, причиненного налоговым преступлением:
а) на момент внесения заведомо ложных данных в отчетность;
б) на момент, когда сумма налога (сбора) подлежала уплате в бюджет;
в) на момент привлечения виновного лица к ответственности.
24. При каких условиях лицо может быть освобождено от привлечения к ответственности за совершение налоговых преступлений:
а) если лицо совершило преступление впервые;
б) если лицо способствовало раскрытию преступления и возместило причиненный ущерб;
в) при наличии обоих условий.
25. Согласно ст. 199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов с организаций» при определении размера ущерба бюджету учитываются недоимки:
а) по каждому налогу в отдельности;
б) в совокупности.
26. Налоговое преступление должно считаться оконченным:
а) в момент внесения искажений в налоговую отчетность;
б) в момент истечения сроков уплаты налога (сбора);
в) в момент предоставления в налоговые органы искаженных отчетных документов.
27. Может ли предприниматель, работающий по патенту, привлекаться к ответственности за занижение доходов, полученных от предпринимательской деятельности:
а) может;
6) не может;
в) может, если полученная им величина дохода с учетом сокрытой суммы составила свыше 100 000 минимальных размеров оплаты труда.
28. Может ли организация быть привлечена к уголовной ответственности за налоговые преступления:
а) не может;
б) может;
в) может в соответствии с законом некоторых зарубежных стран.
29. Может ли лицо признаваться совершившим налоговое преступление повторно, если впервые оно было осуждено по УК РСФСР 1961 г.:
а) не может;
б)может;
в) может, если причиненный ущерб превысил величину, установленную в УК РФ.
30. Могут ли рядовые сотрудники организации привлекаться к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов:
а) не могут;
б) должны привлекаться, если участвовали в совершении преступления;
в) должны привлекаться, если осознавали противоправный характер своих действий.
31. Кто является субъектом преступления, предусмотренного ст. 194 УК РФ «Уклонение от уплаты таможенных платежей»:
а) только граждане;
б) только должностные лица организаций;
в) и те и другие.
32. Какое значение имеет знание обвиняемым норм налогового законодательства для привлечения его к ответственности:
а) не имеет никакого, ибо незнание закона не освобождает от ответственности;
б) суд должен выяснить, насколько обвиняемый был осведомлен о своих обязанностях, чтобы убедиться в наличии субъективной стороны состава преступления.
Список рекомендуемой литературы
1. Алехин АЛ., Пепеляев С.Г. Ответственность за нарушения налогового законодательства.— М.: Аудиторская фирма «Контакт», 1992.— 96 с.
2. Ваш налоговый адвокат. Консультации, рекомендации/Под ред. С.Г. Пе-пеляева.— Вып. 1(3). Уголовная ответственность за налоговые преступ-ления— М.: ФБК-ПРЕСС, 1998— 208 с.
3. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный, расширенные/Под ред. А.В. Брызгалина.— М.: «Аналитика-Пресс», 1999.—592 с.
4. Копке К. «Грязные» деньги — что это такое?: Справочник по налоговому законодательству в области грязных денег/Пер. с нем.— М.: Дело и Сервис, 1998.—704с.
5. Курбатов А.Я. Ответственность банков за задержку платежей в бюджет и внебюджетные фонды.— М.: ЛЕГАТ, 1997.— 110с.
6. Кучеров И.И. Налоговые преступления: Учебное пособие,— М.: Учебно-консультационный центр «ЮрИнфоР».— 224 с.
7. Ларичев В.Д., Решетняк Н.С. Налоговые преступления и правонарушения. Кто и как их выявляет и предупреждает/Под ред. В.Д. Ларичева.— М.: Учебно-консультационный центр «ЮрИнфоР», 1998.—202 с.
8. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая: Постатейный комментарий/Под ред. В.И. Слома.—М.: Статут, 1998.—397с.
9. Ответственность за нарушения налогового законодательства. Сб. статей.— Вып. 1/Под ред. Р.Ф. Захаровой.— М.: Институт государства и права РАН, 1996—102с.
10. Смирнов А.В. Административная ответственность за нарушения налогового законодательства.— М.: Антропософия, 1995.—124 с.
11. Сологуб Н.М. Налоговые преступления: методика и тактика расследования— М.: ИНФРА-М, 1998— 166 с.
РАЗДЕЛ VIII. КОНТРОЛЬ И УПРАВЛЕНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
20 НАЛОГОВЫЕ ОРГАНЫ
20.1. Развитие форм налогового контроля
Многовековой практикой налогообложения выработаны различные формы и методы контроля за сбором налогов, соблюдением налогового законодательства. Развитие и смена этих форм предопределялись развитием экономических и правовых институтов. Сбор налогов вначале осуществлялся многими правителями лично. В древнерусских княжествах пополнение казны происходило с помощью взимания дани, которая была, по существу, одним из первых прямых налогов. Дань обычно взималась «полюдьем» при объезде подвластных территорий князем или княжеской дружиной.
Однако личное участие правителя в сборе налогов, во-первых, отвлекало его от других государственных дел и, во-вторых, было небезопасным: так, неумеренность в сборе дани с древлян привела к смерти князя Игоря. В Законах Хаммурапи (Древний Вавилон, XVIII в. до н.э.) и Законах Ману (Древнеиндийское государство, II в. до н.э.) можно найти упоминание о том, что функции сбора налогов поручаются специально назначаемым органам или чиновникам.
Первоначально эти органы не были упорядоченной системой, сборщики налогов имели различный статус и полномочия, назначались произвольно, часто сочетали выполнение налоговых функций с иными государственными или общественными обязанностями. В отсутствие постоянных финансовых учреждений взимание налоговых платежей не имело регулярного характера, а проводилось по личному поручению правителя.
Во многих государствах сбор всех или некоторых видов налогов поручался органам местного самоуправления. Например, Законы Ману предусматривали возложение обязанностей по сбору натуральных податей на деревенских старост260.
В Римской империи взиманием налогов занимались общины, причем магистраты и члены общинных советов лично отвечали за поступление налоговых платежей в казну261.
Золотая Орда собирала дань с подвластных земель сначала с помощью уполномоченных хана — баскаков, впоследствии поручила это местным органам власти: так, русские удельные князья собирали дань на своей территории, а затем передавали ее великому князю для отправления в Орду.
Функции сбора подати иногда выполнялись даже священнослужителями: первосвященник древнееврейского храмового государства уплачивал требуемую сумму в пользу Римской империи, которую затем взимал с отдельных налогоплательщиков262.
Другим и значительно более распространенным способом взимания налоговых платежей на ранних этапах развития большинства государств было использование откупщиков. В римских провинциях государство отдавало на откуп взимание пошлин и косвенных налогов, требуя взамен уплаты определенной суммы. В Византийской империи сборщики налогов назначались на определенное время, в течение которого им отдавались на откуп налоговые поступления какого-либо округа263. Во Франкском государстве в середине первого тысячелетия нашей эры сбором отдельных налогов занимались откупщики, которые брали на себя обязательство доставлять королю определенные суммы денег и отвечали за это своим имуществом264.
Налоги в средневековых государствах-городах часто взимались тоже с помощью откупщиков. Во Флоренции XIV века, например, сбор налога с продаж и городских сборов поручался тем, кто предлагал казне наибольшую цену. Эту сумму откупщик немедленно уплачивал в виде своеобразной арендной платы, в результате чего приобретал возможность получить прибыль — разницу между оценочной стоимостью налога и реальной величиной налоговых поступлений265. В странах континентальной Европы такой способ сбора налоговых платежей был господствующим вплоть до середины XVIII века.
Использование для пополнения казны органов местного самоуправления и откупщиков характерно для многих государств в период их становления, развития, укрепления центральной власти. В отсутствие развитой системы государственных органов и отлаженного механизма их взаимодействия такой способ взимания налоговых платежей зачастую был единственно возможным. Государство при этом экономило огромные средства, избавляясь от расходов на содержание собственных чиновников, и гарантировало себе поступление твердой, платившейся вперед суммы налогов. Кроме того, основанное на личной заинтересованности откупщиков их использование было во многих случаях гораздо эффективнее, нежели работа государственного аппарата.
Но, конечно, оба изложенных способа имели и множество недостатков. Общинные органы в Римской империи, игравшие большую роль в определении размеров налогов и их взимании, полностью подчинялись местной правящей верхушке, которая пыталась переложить налоговое бремя на низшие слои населения, и государство не всегда могло это вовремя обнаружить и этому воспрепятствовать. Злоупотребления местных чиновников нередко оставались безнаказанными и вследствие сословной солидарности266.
Деятельность же откупщиков была во все времена еще более бесконтрольна со стороны государства. Результатом ее были коррупция и злоупотребление властью. Стремясь извлечь максимальную прибыль, откупщики использовали все возможности, законные и незаконные, чтобы собрать налоги с населения. «Главные откупщики, просто откупщики и подчинявшийся им персонал — все они стремились не остаться внакладе, и не составляет труда представить себе, как безжалостно и произвольно на практике взимали налоги»267. Злоупотреблениям откупщиков в немалой степени способствовало и отсутствие в те времена должного учета налогоплательщиков и точного порядка расчета их налоговых обязательств.
Средневековый автор называет откупщиков «грабителями, не заслуживающими наименования сборщиков налогов»268. Неудивительно, что откупщики и их помощники нередко становились жертвами народных восстаний269. Результатом деятельности откупщиков было разорение населения непосильным налоговым бременем, бунты, массовый уход крестьян в сопредельные территории.
Все это, разумеется, совершенно не отвечало интересам публичной власти, поэтому практически в каждом государстве существовали специальные государственные органы или чиновники, функции которых были аналогичны функциям современных налоговых органов: контроль за сбором налогов откупщиками и должностными лицами на местах, взимание отдельных налогов, исчисление сумм платежей применительно к каждому налогоплательщику или группам налогоплательщиков и т.д. Так, одним из важнейших элементов реформ императора Октавиана Августа в I в. н.э. было создание особых финансовых учреждений в провинциях, которые осуществляли контроль за определением суммы налогов и их взиманием откупщиками270.
В древнерусских княжествах косвенные налоги (сборы за право торговли, за перевоз через реку и т.п.) собирались специально назначенными чиновниками — осьменниками, таможенниками, мытниками, пошлинниками и др.
К XIV веку складывается система кормлений: как вознаграждение за хорошую службу княжеские слуги получали права на управление той или иной территорией. Первоначально эти права сводились к сбору доходов и судопроизводству от имени князя. Доходы и пошлины собирались холопами, пошлинниками, тиунами, назначенными кормленщиком. Содержание кормленщика и всех его чиновников возлагалось на население соответствующей территории.
С конца XIV в. произвол наместников, вызывавший недовольство населения, ограничивается уставными грамотами. Наместники получают указания, как и с кого собирать доходы, а населению предоставляется право челобитья, т.е. обжалования злоупотреблений кормленщиков.
Сборы постепенно утрачивают характер личных доходов наместника и становятся государственным налогом271.
Объединение русских земель к концу XV века не повлекло создания единой и стройной системы управления государственными финансами. Большинство прямых налогов собирал Приказ большого прихода, но наряду с ним существовали и приказы, специализировавшиеся на сборе определенных видов налогов, а также местные приказы, которые собирали налоги с подведомственных им территорий, причем территории делились не только по географическим, но и по иным основаниям.
Столь сложная и запутанная система органов, занимавшихся сбором налогов, была несколько упорядочена в 1655 году путем создания Счетного приказа, а затем реформой 1679—1681 годов, когда во главе финансовых учреждений Российского государства был поставлен Приказ Большой казны.
В начале XVIII века налоговые органы были децентрализованы, и губернские учреждения получили значительные полномочия по сбору налогов. Петр I, по инициативе которого произошла эта реорганизация, считал, что такое устройство прекратит дробление губернских податных учреждений и облегчит личное наблюдение его доверенных лиц за взиманием налоговых платежей272.
Однако уже в 1719 году утвержден регламент Камер-коллегии, обязанности которой состояли в «надзирании и правлении над окладными и неокладными приходами», поэтому именно этот государственный орган можно считать прообразом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам.
Но наряду с чисто налоговыми функциями Камер-коллегия выполняла и иные задачи, как связанные, так и не связанные со взиманием налогов: составление переписных книг, сбор сведений по вопросам земледелия, состояния и строительства дорог и т.д. К тому же очень скоро сбор ряда налогов перешел в компетенцию других ведомств, например: монетной и горной регалии — к Берг-коллегии, а подушной подати — к Военной коллегии. В последние годы существования Камер-коллегия все более теряла свое значение общегосударственного налогового органа, и в конце концов превратилась в контору по винному откупу.
В 1780 году учреждена экспедиция о государственных доходах, которая, однако, никогда не имела значения самостоятельного ведомства, а подчинялась канцелярии генерал-прокурора. В 1802 году создано Министерство финансов, структурным подразделением которого с 1811 года стал Департамент податей и сборов, взимавший прямые и косвенные налоги с населения, а с 1833 года, кроме того, занимавшийся и проведением переписей податного населения.
Вопросы налогообложения решались на местах казенными палатами, которые подчинялись Министерству финансов; с 1885 года в их штате появились должности податных инспекторов. Функции податных инспекторов заключались в контроле за правильным взиманием налогов на своих участках и в руководстве деятельностью уездных податных присутствий. Несмотря на то что в России в 1902 году было уже 500 таких присутствий, назначение на должность и распределение по губерниям выполнял лично министр финансов.
В 1918 году Декретом СНК финансовые органы царской России были упразднены, а сбор налогов передан в ведение создаваемых финансовых отделов губернских и уездных исполкомов. В 1921 году в составе Наркомфина образуется управление налогами и государственными доходами. При этом должности податных инспекторов при уездных финансовых отделах были упразднены, а контроль за взиманием налогов поручен финансовым инспекторам, переданным в подчинение губернским финансовым отделам.
В ходе реформы 1930 года в системе районных и городских финансовых отделов создаются налоговые инспекции, переименованные в 1959 году в управления, отделы и инспекции государственных доходов. Основная работа по обеспечению доходов бюджета и контролю за поступлением налогов выполнялась городскими и районными инспекциями, которые являлись подразделениями финансовых отделов соответствующих исполкомов. В штатах инспекций состояли экономисты, которые изыскивали дополнительные источники доходов, вели учет налогоплательщиков, разрабатывали предложения по повышению собираемости налогов и иных доходов бюджета.
С переходом России к рыночной экономике возникла необходимость реорганизации органов, занимающихся сбором налогов, и в 1990 году была образована Главная государственная налоговая инспекция Минфина СССР, а в 1991 году — Государственная налоговая служба—отдельный и не зависимый от Минфина России орган исполнительной власти федерального уровня. В 1998 году Госналогслужба России переименована в Министерство Российской Федерации по налогам и сборам (МНС России).
Как видим, история российских налоговых органов в целом следует тенденциям, наблюдаемым в мировой истории. Между тем необходимо отметить, что в государствах, существовавших на территории России — от Киевской Руси до Российской империи, откупщики и органы самоуправления все же в значительно меньшей степени, нежели в странах Западной Европы, заменяли собой государственные финансовые учреждения.
Другой особенностью развития налоговых органов в России является их постепенное обособление в качестве специализированных органов, функцией которых является контроль за взиманием налоговых платежей. Сначала такой контроль и собственно сбор налогов осуществлялись органами, на которые были возложены и иные, не связанные с налоговыми отношениями, задачи. Потом налоговые органы существовали в системе финансовых учреждений, ведавших как доходами, так и расходами бюджета. Наконец, уже в наше время, произошло разделение налогового и финансового ведомств, которые сейчас существуют в виде самостоятельных органов исполнительной власти.
20.2. Правовая база деятельности налоговых органов
Налоговые органы — это система государственных инспекционных органов, осуществляющих контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах273.
Предмет контроля налоговых органов:
• правильность исчисления налогов;
• полнота уплаты налогов;
• своевременность уплаты налогов.
Деятельность налоговых органов как участников налоговых правоотношений регулируется многочисленными нормативными актами (схема VIII-1), основными среди которых можно назвать следующие.
Конституция Российской Федерации. Конституция РФ является актом высшей юридической силы и потому ее положения обязательны к исполнению всеми государственными органами и должностными лицами.
Схема VIII-1
ИЕРАРХИЯ НОРМАТИВНЫХ АКТОВ,
РЕГУЛИРУЮЩИХ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Деятельность налоговых органов должна соответствовать конституционным нормам, в том числе и тем из них, которые прямо налоговые отношения не регулируют. Например, Конституционный Суд Российской Федерации в своем Постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П274 признал неконституционным взыскание налоговыми органами сумм штрафов с налогоплательщиков во внесудебном порядке. Вывод Суда был основан на ст. 35 Конституции РФ, согласно которой право частной собственности охраняется законом и никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда.
Налоговый кодекс Российской Федерации. НК РФ, часть первая которого вступила в силу с 1 января 1999 г., содержит нормы, устанавливающие основные права и обязанности налоговых органов и их должностных лиц. НК РФ закрепляет формы и методы налогового контроля, детально его регламентирует: устанавливает порядок проведения налоговых проверок, оформления их результатов, производства по делу о налоговом правонарушении и др. (гл. 14 НК РФ).
Закон РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации»275. Этот Закон является единственным актом законодательства, специально посвященным регулированию различных аспектов деятельности налоговых органов. Наряду с общими принципами и задачами Закон перечисляет права и обязанности налоговых органов, а также предусматривает социальные и имущественные гарантии их работникам. Следует, однако, иметь в виду, что отдельные нормы данного Закона, не соответствующие НК РФ — основному акту налогового законодательства, применению не подлежат.
Указ Президента РФ от 31 декабря 1991 г. № 340 «О государственной налоговой службе Российской Федерации»276. Данным Указом утверждены Положение о Государственной налоговой службе Российской Федерации, Гарантии правовой и социальной защиты работников Государственной налоговой службы Российской Федерации и Положение о классных чинах работников Государственной налоговой службы Российской Федерации.
Приказы и письма Министерства Российской Федерации по налогам и сборам. Отдельные вопросы деятельности налоговых органов регулируются подзаконными актами. Среди них прежде всего назовем акты МНС России (ранее — Госналогслужба России). Они конкретизируют и разъясняют положения НК РФ и налоговых законов. Так, приказом МНС России от 31 марта 1999 г. № ГБ-3-16/66277 утверждена Инструкция «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и вынесения решения по результатам рассмотрения ее материалов», а приказом МНС России от 5 мая 1999 г. № ГБ-3-15/120 — Положение об информировании налогоплательщиков по вопросам налогов и сборов278.
20.3. Организация деятельности налоговых органов
Во всех современных государствах контроль за уплатой налогов находится в компетенции специальных государственных органов — налоговых служб, организационные структуры которых существенно различны. В большинстве стран налоговые ведомства включены в состав министерств финансов и имеют иерархическое строение по территориально-административному признаку. Например, в Великобритании существует 600 налоговых районов в 15 налоговых округах, а в США центральному аппарату Службы внутренних доходов подчинены 7 региональных и 58 окружных налоговых управлений279.
В некоторых странах приняты иные методы организации работы налоговых органов. В Дании, например, существует принцип закрепления за каждым предприятием группы работников налоговой службы. Такая группа курирует предприятие от возникновения до ликвидации. Группа решает все, что связано с налогообложением предприятия,— от проверки до взыскания платежей. Существуют группы поддержки, в которых работают самые опытные специалисты налоговой службы. Эти подразделения используются для решения сложных вопросов налогообложения и могут быть приданы любой группе, непосредственно работающей с налогоплательщиком280.
В России налоговые органы с 1991 года представляют собой единую централизованную систему, отделены от финансовых органов и имеют собственную структуру (схема VIII-2), в которую входят:
• федеральный орган исполнительной власти — Министерство Российской Федерации по налогам и сборам. МНС России подчинено Президенту РФ, Правительству РФ и возглавляется министром, назначаемым Президентом РФ;
• управления МНС России по субъектам Федерации и межрегиональные инспекции МНС России, непосредственно подчиняющиеся МНС России. Начальники управлений и инспекций этого уровня назначаются министром по налогам и сборам;
• инспекции МНС России по районам, районам в городах, городам без районного деления, а также инспекции МНС России межрайонного уровня с непосредственным подчинением управлениям МНС России в субъектах Федерации. Начальники инспекций данного уровня назначаются начальниками управлений по субъектам Федерации по согласованию с МНС России.
Единство системы налоговых органов обеспечивается тем, что функции контроля за взиманием налогов всех уровней на территории Российской Федерации выполняют органы МНС России. Создание налоговых органов, не входящих в систему МНС России, не допускается. Такое построение системы налоговых органов определено конституционным принципом единства налоговой политики и необходимо для единообразного применения налогового законодательства.
Следует иметь в виду, что ряд полномочий налоговых органов передан по законодательству государственным внебюджетным фондам и таможенным органам, которые, как и органы налоговой полиции, налоговыми органами не являются, действуют строго в пределах своей компетенции, определенной соответствующими законодательными актами.
Схема VIII-2
СТРУКТУРА НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Налоговые органы представляют собой независимую систему контроля за соблюдением налогового законодательства. В данном случае независимость понимается прежде всего как независимость от местных органов власти и управления. Она является конкретным проявлением принципа разделения властей, системы «сдержек и противовесов»: праву местных органов власти вводить местные налоги, устанавливать ставки платежей, определять льготы противостоит обязанность налоговых инспекций действовать в строгом соответствии с буквой и духом закона. Налоговые инспекции должны исполнять только те решения и постановления местных органов власти, которые приняты в соответствии с законом и в пределах предоставленных им прав. Местные органы власти и администрация не имеют права изменять или отменять решения налоговых органов, давать им руководящие указания.
Все управления и инспекции МНС России являются юридическими лицами, имеют самостоятельные сметы расходов, текущие счета в учреждениях банков и гербовые печати.
20.4. Функции, права и обязанности налоговых органов
Точное установление функций государственного органа имеет важное юридическое значение: права, предоставленные законодательством этому органу, и обязанности, на него возложенные, могут быть реализованы и должны трактоваться исключительно в рамках его функций и задач так, как они установлены законом.
Функции налоговых органов — центрального, региональных и местных — несколько различаются. Но поскольку главная задача всех звеньев едина — контроль за соблюдением налогового законодательства, налоговым органам всех уровней присущи общие функции:
• учет налогоплательщиков;
• контроль за соблюдением налогового законодательства участниками налоговых правоотношений;
• определение в установленных случаях суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет налогоплательщиками;
• ведение оперативно-бухгалтерского учета сумм налогов;
• возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов;
• разъяснительная работа и информирование налогоплательщиков о порядке применения налогового законодательства;
• применение мер ответственности к нарушителям налогового законодательства;
• взыскание недоимок, пеней и штрафов с нарушителей налогового законодательства;
• контроль за соблюдением законодательства о наличном денежном обращении281.
Центральный аппарат МНС России и его управления по субъектам федерации выполняют наряду с перечисленными следующие функции:
• организация, координация и контроль за деятельностью нижестоящих управлений и инспекций;
• аналитическая и статистическая деятельность;
• разработка и издание инструктивных и методических указаний и иных документов по применению налогового законодательства;
• контроль за изданием актов, связанных с налогообложением, выпускаемых федеральными, региональными, местными органами власти и другими организациями;
• участие в выработке налоговой политики, подготовке проектов законодательных актов и международных договоров о налогообложении;
• сотрудничество с зарубежными и международными налоговыми организациями.
Для выполнения своих функций налоговые органы наделены соответствующими правами, которые реализуются через права различных должностных лиц этих органов. Для правильного понимания прав налоговых органов необходимо учитывать следующее.
Во-первых, к налоговым органам и их должностным лицам неприменим принцип диспозитивности — основной принцип, в частности, гражданско-правовых отношений: «разрешено все, что не запрещено законом». Наоборот, они должны руководствоваться императивным принципом, присущим административным отношениям: каждое должностное лицо выполняет только то, что прямо разрешено ему законом, т.е. действует в рамках установленной ему компетенции.
Во-вторых, права налоговых органов являются одновременно обязанностью их должностных лиц282. Например, закрепленное в НК РФ право налоговых органов предъявлять иски о взыскании сумм финансовых санкций подразумевает и обязанность налоговых органов предъявлять такие иски для контроля соблюдения налогового законодательства.
Ниже мы подробно остановимся на отдельных, наиболее часто реализуемых в налоговых отношениях полномочиях налоговых органов, разделив эти полномочия на группы, исходя из функций налоговых органов как участников данных правоотношений.
20.4.1. Полномочия по учету налогоплательщиков
Учет налогоплательщиков является непременным условием выполнения основной функции налоговых органов — контроля за соблюдением налогового законодательства. Очевидно, что такой контроль невозможен, если нет хотя бы формальных сведений о налогоплательщике — его наименовании, организационно-правовой форме, юридическом адресе и фактическом местонахождении, должностных лицах и т.п. Не случайно в прошлом налоговые органы нередко выполняли и функции статистического учета, проведения переписей283, а во Франции, например, и сейчас Государственное налоговое управление обеспечивает ведение кадастровой документации, оценки и переоценки недвижимого имущества.
Учет налогоплательщиков позволяет получить сведения, необходимые для решения и иных задач: например, сведения об общем числе налогоплательщиков и их налоговых обязательствах дают возможность прогнозирования налоговых платежей, данные о видах хозяйственной деятельности и налогах, которые уплачивают соответствующие предприятия, могут быть использованы при разработке налоговой политики государства, анализе ее эффективности и т.д.
Основные правила, касающиеся учета налогоплательщиков, содержатся в ст. 83—86 НК РФ и Постановлении Правительства РФ от 10 марта 1999 г. № 266 "О порядке ведения единого государственного реестра налогоплательщиков»284.
Налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах по местонахождению организации, местонахождению ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по местонахождению недвижимости и транспортных средств, подлежащих налогообложению.
Важной нормой, обеспечивающей надлежащий налоговый контроль, представляется положение п. 2 ст. 83 НК РФ: организации и индивидуальные предприниматели обязаны встать на учет в качестве налогоплательщиков независимо от того, повлечет их деятельность в дальнейшем обложение теми или иными налогами или нет. Отсутствие этой нормы позволило бы уклоняться от учета тем организациям и предпринимателям, у которых, как они считают, нет налоговых обязательств перед бюджетом, и затруднило бы налоговым органам выявление истинного положения.
При постановке на учет налогоплательщику присваивается идентификационный номер (ИНН) и его вносят в Единый государственный реестр налогоплательщиков.
Порядок и условия присвоения, применения и изменения идентификационного номера налогоплательщика утверждены приказом Госналогслужбы России от 27 ноября 1998 г. № ГБ-3-12/3092. ИНН представляет собой десятизначный (для организаций) или двенадцатизначный (для физических лиц) номер данного налогоплательщика, единый для него на всей территории Российской Федерации при уплате всех видов налогов и сборов. Этот номер указывается на всех уведомлениях, направляемых налоговым органом налогоплательщику, и на всех документах (декларациях, отчетах, заявлениях и др.), которые представляются налогоплательщиком налоговому органу.
ИНН, присвоенный налогоплательщику, не подлежит изменению, за исключением строго оговоренных случаев (например, при изменении местонахождения и соответственно места постановки на учет). С ликвидацией налогоплательщика ИНН признается недействительным без последующей передачи другому налогоплательщику. Ошибочное присвоение одинаковых ИНН нескольким налогоплательщикам влечет признание недействительными всех, кроме одного, идентификационных номеров.
Единый государственный реестр налогоплательщиков представляет собой систему государственных баз данных учета налогоплательщиков, которые ведутся налоговыми органами на основе поступающей к ним документированной информации.
Реестр содержит перечни налогоплательщиков, налоговых агентов и физических лиц. Документированная информация о них поступает в налоговые органы от различных государственных регистрирующих органов, органов опеки и попечительства, нотариальных органов, других органов и учреждений.
Реестр содержит и иную информацию об объектах учета, поступающую в налоговые органы в соответствии с законодательством Российской Федерации. Изменение данных об объектах учета влечет обновление сведений, содержащихся в реестре. Сведения о налогоплательщиках, снятых с учета, исключаются из реестра и хранятся в архиве.
Для ведения реестра используются средства вычислительной техники. В реестре государственные базы данных формируются по территориальному признаку с последующим автоматизированным объединением их в единый банк данных.
20.4.2. Полномочия по налоговому контролю
Полномочия налоговых органов по налоговому контролю имеют важнейшее значение при решении их главной задачи — контроля за соблюдением налогового законодательства. Следует иметь в виду, что эта задача может быть решена и иными способами, с применением иных полномочий, так как понятие "контроль за соблюдением налогового законодательства» значительно шире, чем понятие «налоговый контроль», формы которого определены в ст. 82 НК РФ. Согласно этой статье налоговый контроль может осуществляться должностными лицами налоговых органов посредством:
• налоговых проверок;
• получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора;
• проверки данных учета и отчетности;
• осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в иных формах, предусмотренных НК РФ.
Основным способом налогового контроля являются налоговые проверки, которые позволяют наиболее полно выявить правильность исполнения налогоплательщиком своих обязанностей. Остальные формы контроля чаще используются в качестве вспомогательных методов выявления налоговых нарушений или в целях сбора доказательств по выводам, которые содержатся в акте проверки.
20.4.2.1. Лица, надлежащие проверке
В соответствии со ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят проверку налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Таким образом, круг лиц, подлежащих проверке, ограничен лишь теми организациями и физическими лицами, на которые законом непосредственно возложены обязанности уплаты, удержания и перечисления в бюджет сумм налоговых платежей.
Налоговые органы вправе проводить проверки на всех предприятиях, в учреждениях и организациях независимо от форм собственности, организационно-правовой формы, подчиненности и т.п., в том числе на предприятиях с особым режимом работы. Для проверки последних в налоговых инспекциях создаются режимно-секретные органы или выделяются соответствующие специалисты (группы специалистов). Документы, связанные с уплатой налогов, представляются таким проверяющим в полном объеме, проверка проводится с соблюдением режима секретности.
24.4.2.2. Документы, подлежащие проверке
Согласно п. 1 ст. 82 НК РФ налоговый контроль (и соответственно налоговые проверки как форма такого контроля) проводится должностными лицами налоговых органов в пределах их компетенции. Статья 7 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации» предусматривает право налоговых органов проводить проверки «денежных документов, бухгалтерских книг, отчетов, планов, смет, деклараций и иных документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджет».
Таким образом, предметом налоговой проверки могут быть только документы, связанные с налогообложением. Но исчисление облагаемой базы многих налогов прямо или косвенно связано с различными обстоятельствами хозяйственной деятельности предприятия. Поэтому под «документами, связанными с налогообложением», может пониматься широкий круг документации, прежде всего опосредующей гражданско-правовые отношения налогоплательщика с учредителями и контрагентами,— учредительные документы, договоры, акты сдачи-приемки, накладные, банковские выписки, отчеты исполнителей и т.д.
В качестве гарантии прав налогоплательщиков в ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации» включена оговорка:
из предмета налоговой проверки исключены сведения, составляющие коммерческую тайну, определяемую в порядке, установленном законодательством.
В соответствии со ст. 139 ГК РФ информация составляет коммерческую тайну в случае, если она имеет действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности ее третьим лицам, к ней нет свободного доступа на законном основании и обладатель информации принимает меры к охране ее конфиденциальности. Как видим, по существу, только налогоплательщик может определить, какие из его документов содержат такую информацию. Поэтому, если налоговому органу отказано в предоставлении тех или иных документов со ссылкой на коммерческую тайну, а он считает такой отказ необоснованным, именно на нем лежит обязанность доказать отсутствие в документах информации, составляющей коммерческую тайну.
Однако в Постановлении Правительства РФ от 5 декабря 1991 г. № 35 «О перечне сведений, которые не могут составлять коммерческую тайну»285 указан весьма обширный перечень документов, содержащих информацию, которая не может составлять коммерческую тайну, в том числе: учредительные документы и уставы; документы, предоставляющие право заниматься предпринимательской деятельностью (регистрационные удостоверения, лицензии, патенты); сведения по установленным формам отчетности о финансово-хозяйственной деятельности и иные сведения, необходимые для проверки правильности исчисления и уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет; документы об уплате налогов и др.
Кроме того, дополнительный перечень сведений, которые не могут составлять коммерческую тайну, предусмотрен этим Постановлением Правительства РФ для государственных и муниципальных предприятий до и в процессе их приватизации.
Указание в приведенном перечне на «сведения... необходимые для проверки правильности исчисления и уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет» не может трактоваться как право налогового органа проверять любые документы, которые он сочтет необходимыми. Как уже говорилось, предмет налоговой проверки ограничен документами, связанными с налогообложением. И хотя круг таких документов широк, он должен определяться не субъективным усмотрением налогового инспектора, а с помощью норм налогового законодательства, что в каждом конкретном случае позволит установить, связан ли документ с налогообложением. Так, в большинстве случаев, как правильно указывают некоторые авторы, не влекут налоговых последствий и соответственно не связаны с налогообложением предварительные договоры, решения органов управления предприятия о коммерческих перспективах, предполагаемой стратегии и тактике предпринимательской деятельности и т.п.286
Перечень сведений, составляющих коммерческую тайну конкретного предприятия, закрепляется приказом его руководителя. Отсутствие такого приказа на момент проверки лишает предприятие возможности ссылаться на коммерческую тайну как на основание отказа представить тот или иной документ.
20.4.2.3. Виды проверок
НК РФ предусматривает два вида налоговых проверок — камеральную и выездную.
Камеральная налоговая проверка проводится по местонахождению налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком и служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа (ст. 88 НК РФ).
Предмет камеральной проверки—отчетные и расчетные документы, которые периодически представляются налогоплательщиком в налоговый орган в порядке, установленном законодательством, например ежегодные декларации о доходах физического лица.
Выездная налоговая проверка проводится по местонахождению налогоплательщика. Ее предметом могут быть любые документы, связанные с налогообложением. При необходимости должностные лица налоговых органов, проводящие проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения (ст. 89 НК РФ)287.
20.4.2.4. Порядок назначения, проведения и оформления результатов налоговая проверки
Общие правила назначения, проведения и оформления результатов налоговой проверки установлены НК РФ, а также подзаконными актами — приказом МНС России от 8 октября 1999 г. № АП-3-16/318 «Об утверждении Порядка назначения выездных налоговых проверок»288, Инструкцией МНС России от 31 марта 1999 г. № 52 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и вынесения решения по результатам рассмотрения ее материалов»289, Положением о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке, утвержденным приказом Минфина России и МНС России от 10 марта 1999 г. № 20н, ГБ-3-04/39290, и др. (схема VIII-З).
Согласно ст. 88 НК РФ камеральные проверки проводятся должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа. Срок проведения камеральной проверки ограничен тремя месяцами с момента представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если налоговым законодательством применительно к отдельным налогам не предусмотрены иные сроки.
Схема VIII-3
ПОРЯДОК НАЗНАЧЕНИЯ, ПРОВЕДЕНИЯ И ОФОРМЛЕНИЯ РЕЗУЛЬТАТОВВЫЕЗДНОЙ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ
НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА – ОРГАНИЗАЦИИ
Назначение выездных налоговых проверок, а также права и обязанности налоговых органов при их проведении регламентируются более детально. Будучи главным инструментом налогового контроля выездные проверки требуют более широких полномочий должностных лиц налогового органа и соответственно законодательно установленных гарантий прав налогоплательщиков.
Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя налогового органа или его заместителя.
Решение о назначении выездной налоговой проверки должно содержать: наименование налогового органа; номер решения и дату его вынесения; наименование налогоплательщика (Ф.И.О. индивидуального предпринимателя) и его ИНН; проверяемый период финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика; виды налогов, по которым проводится проверка; Ф.И.О., должности и классные чины проверяющих; подпись лица, вынесшего решение, с указанием его Ф.И.О., должности и классного чина.
НК РФ предусматривает ограничения, связанные со сроками проведения выездной проверки:
• проверкой могут быть охвачены только три календарных года, непосредственно предшествовавших году проведения проверки (ст. 87 НК РФ);
• проверка не может продолжаться более двух месяцев, хотя в исключительных случаях вышестоящим налоговым органом она может быть продлена до трех месяцев (ст. 89 НК РФ).
Кодексом установлено ограничение предмета проверки: запрещается проведение выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам за уже проверенный налоговый период (ст. 87 НК РФ)291. Исключением из этого правила являются случаи: а) реорганизации (ликвидации) налогоплательщика и б) проверки вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего предыдущую проверку.
Перед началом проверки проверяющие обязаны предъявить служебные удостоверения и ознакомить налогоплательщика (должностных лиц организации-налогоплательщика) с решением о назначении проверки. При отсутствии у проверяющих надлежаще оформленного решения либо служебных удостоверений налогоплательщик вправе отказать им в представлении документов и даже в допуске проверяющих в свои рабочие помещения или на свою территорию.
Специальное правило установлено НК РФ для налогоплательщиков — физических лиц: доступ должностных лиц налоговых органов в жилые помещения против воли проживающих в них лиц возможен только в случаях, предусмотренных федеральным законом или на основании судебного решения (п. 5 ст. 91 НК РФ).
В целях повышения эффективности проведения налоговой проверки законодательством установлены такие важные полномочия должностных лиц налогового органа, как право получения (истребования) документов и осмотра (обследования) помещений. Несмотря на то что ст. 31 НК РФ определяет эти полномочия отдельно от права проведения налоговых проверок, право истребования документов и осмотра помещений может использоваться только в рамках налоговой проверки, как об этом прямо говорится в ст. 92—93 НК РФ.
Лицо, к которому обращено требование о представлении документов для проверки, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Отказ представления документов может повлечь применение мер ответственности, установленных ст. 126 НК РФ, а также выемку документов, процедура которой регламентируется ст. 94 НК РФ.
НК РФ закрепил правила оформления результатов налоговых проверок. Необходимо, однако, иметь в виду, что эти правила относятся только к выездным проверкам. Завершение камеральных проверок законодательство не связывает с принятием ненормативных актов установленной формы. Если в ходе камеральной проверки обнаружены какие-либо ошибки налогоплательщика, налоговый орган уведомляет его об этом и при необходимости направляет требование об уплате доначисленной суммы налога.
По окончании выездной проверки составляется справка о ее проведении, а выявленные нарушения фиксируются в акте налоговой проверки. Последний не является актом государственного органа, поскольку содержит лишь описание фактов хозяйственной деятельности налогоплательщика и выводы работников налоговой инспекции. Поэтому сам по себе акт проверки не создает для проверяемого лица никаких прав или обязанностей и не может рассматриваться как ненормативный акт налогового органа.
Но в процессуальном плане такой акт рассматривается в качестве доказательства по делу: в случае возникновения судебного спора он является одним из основных документов, определяющих наличие или отсутствие обстоятельств, имеющих значение для разрешения спора. Это определено, в частности, ст. 53 АПК РФ, согласно которой обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия акта государственного органа, возлагается на этот орган. Именно налоговый орган процессуальное законодательство обязывает обосновывать выводы, изложенные в акте проверки.
Доказательствами могут быть признаны только те документы, которые получены (созданы) с соблюдением установленного порядка. Поэтому для выполнения этой своей функции акт проверки должен содержать все необходимые сведения и быть правильно оформленным.
В вводной части акта выездной налоговой проверки указываются общие сведения о проводимой проверке и проверяемом налогоплательщике, в частности: номер акта проверки; наименование и ИНН проверяемой организации (фамилия, имя и отчество, ИНН индивидуального предпринимателя); место проведения проверки, дата акта проверки (дата подписания акта проверяющими); дата и номер решения налогового органа на проведение выездной налоговой проверки; вопросы проверки;
проверяемый период деятельности налогоплательщика; дата начала и окончания проверки; юридический адрес и адрес фактического местонахождения проверяемой организации (постоянного места жительства индивидуального предпринимателя); сведения о наличии лицензируемых видов деятельности; сведения о фактически осуществляемых налогоплательщиком видах финансово-хозяйственной деятельности и др.
Описательная часть акта проверки содержит изложение выявленных налоговых правонарушений или указание на их отсутствие (что, правда, на практике встречается исключительно редко) и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия правильного решения (постановления) по результатам проверки.
Содержание описательной части акта должно отвечать следующим требованиям.
• Объективность выводов. Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах. Выводы, излагаемые в акте, должны быть результатом объективного и всестороннего изучения документации налогоплательщика и фактических обстоятельств, связанных с налогообложением. Недопустимы случаи, когда проверяющие во время проверки придерживаются «обвинительного уклона», основывают свои выводы лишь на части представленной документации, игнорируют объяснения налогоплательщика и документы, подтверждающие его позицию.
• Полнота изложения. В акте не должно быть простой констатации нарушений без указания конкретных проявлений этих нарушений и нарушенных норм права. Например, отмечая занижение уплаченного налога на прибыль в связи с завышением себестоимости продукции, налоговый орган обязан выявить и отразить в акте, как произошло это завышение. В акте должно содержаться сопоставление сумм налога, фактически уплаченных налогоплательщиком, и сумм, подлежащих уплате на основании данных проверки, и как результат указаны конкретные суммы налогов, недоплаченные в результате каждого из допущенных нарушений.
Проверяющие должны установить и иные обстоятельства, необходимые для принятия правильного решения о доначислении сумм налогов и применения мер ответственности. В частности, должны быть указаны обстоятельства, исключающие применение мер ответственности (например, отсутствие вины), и обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
• Обоснованность выводов. Выводы, содержащиеся в акте проверки, должны подтверждаться ссылками на первичные документы бухгалтерского учета налогоплательщика и на иные документы, которые обосновывают позицию проверяющих. В практике рассмотрения налоговых споров нередки случаи, когда суды отменяют решения налоговых органов, принятые по результатам налоговых проверок, лишь на том основании, что акт проверки не содержит точных ссылок на первичные документы налогоплательщика.
Факты, изложенные в акте проверки, могут подтверждаться ссылками на заключения экспертов, протоколами опроса свидетелей, а также иными документами, составленными при проверке.
• Четкость и доступность изложения. Выявленные нарушения должны быть сгруппированы по видам налогов и периодам деятельности налогоплательщика. Однородные нарушения могут быть изложены в виде таблиц или в иной форме (в виде приложений к акту проверки).
Содержащиеся в акте формулировки должны исключать возможность неоднозначного толкования, изложение должно быть кратким, четким, ясным, последовательным и по возможности доступным для понимания лицами, не имеющими специальных знаний в области бухгалтерского учета.
В итоговой части акта проверки содержится обобщение фактов, которые отражены в описательной части. Эта часть акта содержит:
• сведения об общих суммах выявленных при проведении проверки случаев недоплаты или переплаты налоговых платежей с разбивкой по видам налогов и налоговым периодам, а также обобщенные сведения о других установленных проверкой фактах налоговых и иных правонарушений;
• предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений с указанием конкретных мер, направленных на пресечение выявленных нарушений и возмещение ущерба, понесенного государством (взыскание недоимки по налогам, пеней за несвоевременную уплату налогов и т.д.);
• выводы проверяющих о наличии в деяниях налогоплательщика признаков налоговых правонарушений и предложения по привлечению налогоплательщика к ответственности. Выводы и предложения должны содержать изложение состава совершенных налогоплательщиком налоговых правонарушений со ссылкой на соответствующие нормы Налогового кодекса Российской Федерации, а также предусмотренные этими нормами размеры штрафов;
• указания на обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения, если таковые имеются.
Составленный акт налоговой проверки подписывают проверяющие и руководитель организации-налогоплательщика (индивидуальный предприниматель). Необходимо иметь в виду, что подписание акта налогоплательщиком означает не согласие с выводами, изложенными в акте, а факт ознакомления с этими выводами, поэтому не следует отказываться от подписания акта. Об отказе в подписании проверяющие делают отметку в акте, и отказ от подписания никакого юридического значения не имеет. Если все же имеются сомнения, как будет истолковано подписание акта, подпись может быть сопровождена записью «с возражениями».
Оформленный акт проверки вручается налогоплательщику или при отказе от его получения направляется ему по почте заказным письмом.
20.4.2.5. Принятие решения но результатам итоговой проверки
Решение (постановление) как специальный ненормативный акт налогового органа принимается только по окончании выездной налоговой проверки. Согласно ст. 88 НК РФ по результатам камеральной проверки, выявившей недоплату налога, налогоплательщику направляется только требование об уплате соответствующей суммы налога и пеней. Согласно ст. 101 НК РФ полномочиями по принятию решения (постановления) по результатам проверки обладают только руководитель налогового органа и его заместитель.
Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов проверки (производство по делу о налоговом правонарушении) включает две стадии:
• рассмотрение материалов проверки, в том числе представленных налогоплательщиком письменных объяснений (возражений). В случае представления таких объяснений материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц или представителей налогоплательщика;
• собственно вынесение решения, о привлечении налогоплательщика к ответственности, об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности либо, если принятие обоснованного решения по имеющимся материалам не представляется возможным, о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Решение должно содержать изложение выводов проверяющих и доводов налогоплательщика, результаты проверки этих доводов, решение о привлечении к ответственности с указанием конкретных нарушений и применяемых мер ответственности в соответствии с правовыми нормами.
На основании вынесенного решения налогоплательщику направляется требование об уплате сумм доначисленных налогов и пеней.
20.4.3. Полномочия по взысканию сумм налогов, пеной м штрафов
Полномочия налоговых органов по взысканию сумм налогов, пеней и штрафов — это полномочия, связанные с устранением ущерба, причиненного бюджету неуплатой налоговых платежей, и исполнением мер ответственности, примененных к налогоплательщику. Реализация этих полномочий происходит вне рамок налогового контроля, так как представляет собой последствия нарушений, выявленных при налоговых проверках.
В соответствии с законодательными нормами, действовавшими до принятия части первой НК РФ, полномочия по взысканию налогов и пеней—с одной стороны, и полномочия по взысканию штрафов — с другой практически не различались, процедура взыскания и тех, и других была одинаковой. Положение изменилось с конца 1996 года, когда Конституционный Суд Российской Федерации в своем Постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П указал на неконституционность взыскания налоговых санкций в бесспорном (внесудебном) порядке. Эта позиция нашла свое отражение и в НК РФ.
20.4.3.1. Полномочия по взысканию сумм налогов и пеней
Право взыскания недоимки по налогам и пеням установлено в ст. 31 НК РФ, порядок такого взыскания конкретизируется в статьях Кодекса, посвященных исполнению обязанности по уплате налога (ст. 45—48 НК РФ). Правила взыскания пеней идентичны процедуре взыскания недоимки по налогам.
Взыскание сумм налогов с организаций по общему правилу производится в бесспорном порядке (т.е. без обращения в суд). Такое взыскание возможно лишь в случае неуплаты или неполной уплаты налога организацией в установленный срок. Если взыскание производится по результатам налоговой проверки, то под установленным сроком следует понимать срок уплаты налога, указанный в требовании, которое направляется налогоплательщику.
Для списания сумм налогов со счета организации-налогоплательщика налоговый орган направляет в банк инкассовое поручение, которое должно быть исполнено банком не позднее следующего операционного дня, если речь идет о рублевом счете, и не позднее двух последующих дней, если взыскание обращено на валютный счет налогоплательщика. При недостаточности средств на счете суммы налогов списываются в очередности, установленной ст. 855 ГК РФ (т.е. в третью очередь).
В целях защиты имущественных прав банка НК РФ устанавливает ограничения для списания средств с депозитных счетов: суммы налога с таких счетов не списываются до истечения срока депозитного договора.
Обращение взыскания на имущество налогоплательщика возможно лишь при недостаточности средств на его счетах или при отсутствии информации о его счетах. При таком взыскании имущество налогоплательщика реализуется на основании специального решения руководителя (его заместителя) налогового органа путем возбуждения судебным приставом-исполнителем исполнительного производства в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21 июля 1997 г. № 119-ФЗ «Об исполнительном производстве»292.
НК РФ устанавливает очередность взыскания имущества:
1) наличные денежные средства;
2) имущество непроизводственного назначения (ценные бумаги, валютные ценности, легковой автотранспорт и т.д.);
3) готовая продукция (товары);
4) сырье, материалы и основные средства, участвующие в производстве;
5) имущество, переданное по договорам иным лицам во владение, пользование или распоряжение;
6) иное имущество.
Смысл установления такой очередности заключается в предоставлении налогоплательщику возможности продолжать свою производственную деятельность несмотря на взыскание.
Необходимо иметь в виду, что на имущество, переданное во владение, пользование или распоряжение другим лицам, взыскание обращается только после расторжения или признания недействительными соответствующих договоров в порядке, установленном гражданским законодательством. Причем само по себе желание налогового органа обратить взыскание на данное имущество не может служить основанием для расторжения договора или признания его недействительным, поскольку ущерб, нанесенный бюджету, не может устраняться ущемлением прав добросовестных контрагентов налогоплательщика293.
Взыскание недоимки по налогу с организаций осуществляется через предъявление иска в суд в следующих случаях:
• решение о взыскании принято по истечении 60 дней с момента окончания срока исполнения требования об уплате налога;
• вывод об имеющейся у налогоплательщика недоимке основан на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, либо статуса и характера деятельности налогоплательщика. Налоговые органы нередко по-своему трактуют сделки или деятельность налогоплательщиков и доначисляют налоги исходя из собственных представлений о них. Например, деятельность некоммерческой организации может рассматриваться ими как предпринимательская, договоры купли-продажи (при определенных условиях) — как безвозмездная передача имущества, договоры займа — как оказание безвозмездных финансовых услуг, договоры о совместной деятельности — как реализация товаров (работ, услуг) и т.д. В таких случаях НК РФ обязывает налоговые органы взыскивать доначисленные налоги в судебном порядке;
• недоимка взыскивается с организаций, являющихся по отношению к налогоплательщику зависимыми (дочерними) организациями, либо с организаций, которые по отношению к налогоплательщику являются основными (преобладающими, участвующими).
Довольно широко распространена практика, когда предприятие, с которого налоговый орган пытается взыскать недоимку, не получает выручки от реализации продукции (работ, услуг) на свои банковские счета, а направляет финансовые потоки в родственные организации. В результате инкассовое поручение, выставленное налоговым органом, может годами не исполняться из-за отсутствия средств на счете.
Норма ст. 31 НК РФ предусматривает возможность предъявления налоговыми органами иска о взыскании суммы недоимки, пеней и штрафов с родственных юридических лиц294, если: а) недоимка числится за налогоплательщиком более трех месяцев; б) на счета зависимых (дочерних) или основных (преобладающих, участвующих) организаций приходит выручка за реализуемые налогоплательщиком товары (работы, услуги).
Суммы налогов и пеней с физических лиц взыскиваются налоговым органом исключительно путем обращения в суд с соответствующим иском. Иски к индивидуальным предпринимателям рассматриваются в арбитражном суде, а иски к физическим лицам, не имеющим такого статуса, — в суде общей юрисдикции. В случае удовлетворения исковых требований налогового органа взыскание выполняет судебный пристав-исполнитель в порядке, установленном для исполнительного производства. Очередность обращения взыскания на имущество налогоплательщика — физического лица установлена такой же, какая предусмотрена для взыскания сумм недоимки с организаций.
20.4.3.2. Полномочия по взысканию сумм налоговых санкций
Основные правила взыскания штрафов за налоговые правонарушения установлены ст. 104, 105 и 115 НК РФ. Кодексом предусмотрен судебный порядок взыскания финансовых санкций: налоговый орган должен обратиться с исковым заявлением в арбитражный суд, если ответчиком является организация или индивидуальный предприниматель, либо в суд общей юрисдикции, если санкции взыскиваются с физического лица, не являющегося предпринимателем.
Кодекс устанавливает обязанность налогового органа до обращения в суд предложить налогоплательщику добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции (п. 1 ст. 104). Следствием неисполнения этой обязанности во всех случаях должно быть возвращение судом искового заявления по основанию, указанному в п. 1 ст. 108 АПК РФ: несоблюдение истцом досудебного порядка урегулирования спора с ответчиком.
После удовлетворения судом исковых требований налогового органа реальное взыскание сумм штрафов производится в общем порядке путем исполнительного производства.
Статья 115 НК РФ предусматривает важную гарантию прав налогоплательщиков — срок давности взыскания санкции. Налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. Этот срок является пресекательным, т.е. восстановлению не подлежит независимо от причин его пропуска налоговым органом295.
20.4.4. Полномочия в сфере контроля за наличным денежным обращением
Российским законодательством, как и законодательством большинства государств, предусмотрены специальные правила, регулирующие наличное денежное обращение. Эти правила установлены с целью защиты прав потребителей товаров и услуг, фискальных интересов государства, обеспечения финансовой (в том числе налоговой) дисциплины. Поэтому судебная практика справедливо рассматривает правоотношения в сфере контроля за совершением операций с наличными денежными средствами в качестве административных296.
В соответствии со ст. 2 Закона РФ от 18 июня 1993 г. Мв 5215-1 «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением»297 предприятия и предприниматели обязаны зарегистрировать контрольно-кассовые машины (ККМ) и использовать их при осуществлении расчетов с населением298. Использованию и регистрации подлежат только модели контрольно-кассовых машин, обладающие фискальной памятью и включенные в государственный реестр, публикуемый Государственной межведомственной комиссией по контрольно-кассовым машинам.
Несмотря на то что эти обязанности предприятий и предпринимателей не являются собственно налоговыми, органы МНС России наделены значительными полномочиями по осуществлению контроля в области наличного денежного обращения. Эти полномочия предоставлены им вышеуказанным Законом. Органы МНС России:
• регистрируют ККМ, которые используются при расчетах с населением;
• осуществляют контроль за соблюдением правил использования ККМ и за полнотой учета выручки денежных средств на предприятиях, проводят проверки правильности выдачи чеков;
• налагают штрафы на предприятия и на физических лиц, виновных в нарушении порядка применения ККМ (ст. 6 Закона от 18 июня 1993 г. №5215-1).
В 1998 году налоговыми органами Российской Федерации проведено 628 965 проверок правильности применения ККМ, причем каждая пятая (а в Москве — каждая вторая) проверка зафиксировала нарушения установленного порядка299.
При проведении таких проверок предметом контроля являются паспорт контрольно-кассовой машины, книга кассира-операциониста, использованные контрольные ленты за отчетный период, ежедневная кассовая книга или сводный кассовый (товарный) счет, расчетные и платежные документы по учету выручки и дохода300. В соответствии с п. 11
Положения по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением301 контрольные ленты, книга кассира-операциониста и другие документы, подтверждающие проведение денежных расчетов с покупателями, должны храниться в течение сроков, установленных для первичных учетных документов, но не менее пяти лет.
Закон РФ "0 применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением» не устанавливает ни правил проведения налоговыми органами проверок правильности применения ККМ, ни порядка производства по делам о нарушении законодательства о наличном денежном обращении. Данные вопросы регулируются общими нормами Кодекса РСФСР об административных правонарушениях, а также подзаконными актами, такими, как Методические рекомендации по организации контроля за применением контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением (утверждены Госналогслужбой России и ДНП РФ 29 июля, 3 августа 1994 г. № НИ-6-14/281, ВЯ-1155)302 и Методические рекомендации о порядке оформления результатов проверок, проведенных налоговыми органами по соблюдению требований Закона Российской Федерации «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением» и принятию мер по взысканию штрафных санкций (утверждены письмом Госналогслужбы России от 27 июля 1998 г. №ВК-6-16/472)303.
Проверка соблюдения предприятием или индивидуальным предпринимателем законодательства о наличном денежном обращении проводится на основании поручения, которое подписывается руководителем налогового органа или его заместителем. Должностное лицо налогового органа, которое проводит проверку, предъявляет это поручение вместе со своим служебным удостоверением руководителю проверяемого предприятия или лицу, которое его замещает (п. 1.7 Методических рекомендаций от 29 июля 1994 г.).
Если в ходе проверки обнаруживаются нарушения порядка наличных денежных расчетов, это отражается в акте проверки. По существу данный акт является протоколом об административном правонарушении и поэтому должен отвечать требованиям, предусмотренным главой 18 КоАП РСФСР. В частности, в акте должны быть указаны дата и место его составления, должность, фамилия, имя и отчество лица, составившего протокол (постановление); сведения о личности нарушителя, место, время совершения и существо административного правонарушения; нормативный акт, предусматривающий ответственность за данное правонарушение; фамилии, адреса свидетелей, если они имеются; объяснение нарушителя; иные сведения, необходимые для разрешения дела (ст. 235 КоАП РСФСР).
Как и акт налоговой проверки, акт проверки соблюдения законодательства о наличных денежных расчетах является одним из доказательств в случае возникновения административного или судебного спора. Однако обстоятельства, изложенные в акте, могут и должны подтверждаться и иными доказательствами, например, документами бухгалтерского учета, актами контрольных закупок, свидетельскими показаниями, объяснениями должностных лиц проверяемого предприятия, документами предыдущих проверок (п. 1.9 Методических рекомендаций 1994 г., п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 30 сентября 1996 г. № 7 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением законодательства о применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением»304). Отсутствие ссылок на такие документы является основанием для отмены решений, принятых по данному акту305.
По результатам проверки налоговый орган вправе вынести постановление о применении штрафных санкций за нарушение порядка расчетов с населением. Такое постановление может быть вынесено в срок не более двух месяцев с момента обнаружения правонарушения (ст. 38 КоАП РСФСР).
В силу ст. 33 КоАП РСФСР при наложении взыскания должны учитываться характер совершенного правонарушения, личность нарушителя, степень его вины, имущественное положение, обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность (ст. 34 и 35 КоАП РСФСР). В случае возникновения судебного спора о применении ответственности за нарушение правил применения ККМ суд также обязан оценить соответствующие обстоятельства, что может привести к снижению судом размера санкций, наложенных на нарушителя306.
В течение 10 дней с момента вынесения постановления о применении к предприятию или предпринимателю мер ответственности оно может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган или в арбитражный суд (ст. 267—268 КоАП РСФСР, п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 4 августа 1999 г. № 10 «О некоторых вопросах практики применения Закона Российской Федерации «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением»).
20.5. Ответственность налоговых органов и их должностных лиц
Необходимо разделять ответственность налоговых органов как государственных организаций и ответственность их работников, поскольку виды и порядок применения ответственности в этих случаях совершенно различны.
20.5.1. Ответственность налоговых органов
Несмотря на то что НК РФ содержит специальную статью об ответственности налоговых органов (ст. 35), а Закон «О налоговых органах Российской Федерации» отводит этому вопросу отдельную главу (гл. III «Ответственность налоговых органов»), в обоих законодательных актах предусмотрен лишь один вид ответственности налоговых органов — возмещение убытков, причиненных налогоплательщику незаконными действиями этих органов и их должностными лицами. Таким образом, нормы налогового законодательства не устанавливают какой-либо специальной ответственности налоговых органов, а, по сути, повторяют положение ст. 53 Конституции РФ о том, что каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (бездействием) государственных органов.
Понятие убытков и порядок их возмещения регулируются гражданским законодательством. Как вытекает из ст. 15 ГК РФ, убытки могут быть двух видов:
1) реальный ущерб — расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества;
2) упущенная выгода — неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено.
Поскольку иное не предусмотрено законодательством, при нарушении прав налогоплательщика подлежат возмещению как реальный ущерб, так и упущенная выгода.
Налоговое законодательство не устанавливает особой процедуры предъявления требований о возмещении убытков, поэтому такие требования должны предъявляться в порядке, предусмотренном гражданским законодательством. Однако налоговые органы не обладают ни источником их возмещения (денежными средствами, которые могут быть направлены на эти цели), ни соответствующей компетенцией (ни одним нормативным актом такое право налоговым органам не предоставлено). Поэтому даже в случае признания налоговым органом требований налогоплательщика возмещение ему убытков возможно только через возбуждение искового производства307.
Ответчиком по делу о возмещении убытков является Российская Федерация, соответствующий субъект Федерации или муниципальное образование в лице соответствующего финансового или иного управомоченного органа (ст. 16 ГК РФ; п. 10 ст. 158 БК РФ). Убытки возмещаются за счет федерального бюджета (п. 1 ст. 35 НК РФ). Поэтому, строго говоря, рассматриваемую ответственность лишь условно можно считать ответственностью налоговых органов; действительным субъектом ответственности является государство, на которое Конституцией РФ и Гражданским кодексом Российской Федерации возложена обязанность отвечать за незаконные действия всех своих органов, включая налоговые.
Предъявление иска о возмещении убытков, причиненных налоговыми органами, требует тщательной подготовки. Случаи удовлетворения судами подобных исков весьма редки. Так, в 1997 году арбитражными судами были рассмотрены 197 исков налогоплательщиков о возмещении убытков, и только 51 иск был удовлетворен308.
Обстоятельства, которыми истец обосновывает свои требования, должны доказываться самим истцом (п. 1 ст. 53 АПК РФ). Поэтому налогоплательщик, предъявляя иск о возмещении убытков, причиненных незаконным действием налогового органа, должен обосновать:
• незаконность действия налогового органа, повлекшего убытки налогоплательщика (например, ссылкой на судебный акт, признающий аналогичное решение налогового органа недействительным);
• факт возникновения убытков в виде реального ущерба или упущенной выгоды. Так, если предприятие из-за незаконного действия налогового органа не смогло вовремя расплатиться с контрагентами, это не является убытками по причине отсутствия его расходов309. Обычно весьма трудно доказать убытки в вице упущенной выгоды, так как требуется обосновать, что те или иные доходы налогоплательщик непременно получил бы, если бы не действия налоговых органов310;
• размер причиненных убытков и то, что налогоплательщик сделал все, от него зависящее, чтобы убытки минимизировать. Например, если убытки вызваны отсутствием средств на счете вследствие их списания налоговым органом, налогоплательщик должен доказать, что предпринимал различные действия по изысканию иных источников (обращался в банки за получением кредита и т.п.). Мерами по предотвращению и снижению убытков могут быть и обжалования незаконных действий налоговых органов в административном или судебном порядке;
• причинно-следственную связь между незаконными действиями налоговых органов и убытками налогоплательщика. Отсутствие доказательства такой связи — наиболее частое основание для отказа в удовлетворении исковых требований о возмещении убытков311.
20.5.2. Ответственность должностных лиц налоговых органов
В соответствии со ст. 12 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации» за невыполнение или ненадлежащее выполнение должностными лицами налоговых органов своих обязанностей они привлекаются к дисциплинарной, материальной и уголовной ответственности в соответствии с действующим законодательством. Как видим, норма Закона имеет отсылочный характер, и порядок применения различных видов ответственности к должностным лицам налоговых органов регулируется нормами других отраслей законодательства.
Общий порядок дисциплинарной ответственности государственных служащих установлен ст. 14 Федерального закона от 31 июля 1995г. № 119-ФЗ «Об основах государственной службы Российской Федерации»312. В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязанностей (совершения должностного проступка) на работника налогового органа может быть наложено дисциплинарное взыскание в виде:
• замечания;
• выговора;
• строгого выговора;
• предупреждения о неполном служебном соответствии;
• увольнения.
До решения вопроса о применении дисциплинарной ответственности работник налогового органа может быть временно (но на срок не более одного месяца) отстранен от исполнения должностных обязанностей.
Как наложение дисциплинарных взысканий, так и отстранение от исполнения служебных обязанностей осуществляет тот налоговый орган или руководитель, который имеет право назначать работника на государственную должность. Так, применение мер дисциплинарной ответственности к начальнику московской территориальной инспекции — компетенция руководителя Управления МНС России по г. Москве.
Должностные лица налоговых органов подлежат материальной ответственности за причинение ущерба организации, с которой они состоят в трудовых отношениях. Порядок привлечения к материальной ответственности регулируется Кодексом законов о труде Российской Федерации (КЗоТ РФ).
Материальная ответственность наступает, как правило, при наличии следующих условий:
• предприятию причинен действительный, реальный (прямой) имущественный ущерб;
• ущерб причинен работником при исполнении трудовых (служебных) обязанностей;
• работник виновен в причинении ущерба;
• имеется причинная связь между действиями работника и причиненным материальным ущербом.
В соответствии со ст. 119 КЗоТ РФ за ущерб, причиненный организации, работники, по вине которых причинен ущерб, несут материальную ответственность в размере прямого ущерба, но не более своего среднемесячного заработка. Случаи полной материальной ответственности специально оговорены в ст. 121 КЗоТ РФ.
Применительно к деятельности налоговых органов наиболее значимыми являются:
• ущерб причинен преступными действиями работника налогового органа, установленными приговором суда;
• имущественный вред причинен не при исполнении должностных обязанностей (например, в свободное от работы время работник по своей вине наносит ущерб служебной машине);
• ущерб причинен работником, находившимся в нетрезвом состоянии.
Как вытекает из ст. 122 КЗоТ РФ, работник налогового органа возмещает ущерб по распоряжению руководителя налогового органа в размере, не превышающем его среднемесячного заработка. В остальных случаях меры материальной ответственности применяются путем предъявления иска в суд общей юрисдикции.
Уголовная ответственность к должностным лицам налоговых органов применяется в общем порядке и на общих основаниях, предусмотренных Уголовным кодексом Российской Федерации. В первом полугодии 1999 года в отношении работников налоговых органов по фактам преступлений против государственной службы было возбуждено 119 уголовных дел; 19 человек осуждено. К уголовной ответственности привлечено 146 работников ГНИ, в том числе 21 начальник ГНИ313.
Основные составы преступлений, которые совершаются государственными служащими при исполнении должностных обязанностей, установлены в гл. 30 УК РФ «Преступления против государственной власти, интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления». Ими являются:
• злоупотребление должностными полномочиями — использование своих служебных полномочий вопреки интересам службы из корыстной или иной личной заинтересованности (ст. 285 УК РФ);
• превышение должностных полномочий — совершение должностным лицом действий, явно выходящих за пределы его полномочий и повлекших существенное нарушение прав и законных интересов граждан или организаций либо охраняемых законом интересов общества или государства (ст. 286 УК РФ);
• получение взятки должностным лицом в виде денег, ценных бумаг, иного имущества или выгод имущественного характера за действия (бездействие) в пользу взяткодателя или представляемых им лиц, если такие действия (бездействие) входят в служебные полномочия должностного лица либо оно в силу должностного положения может способствовать таким действиям (бездействию), а также за общее покровительство или попустительство по службе (ст. 290 УК РФ);
• халатность — неисполнение или ненадлежащее исполнение должностным лицом своих обязанностей вследствие недобросовестного или небрежного отношения к службе (ст. 293 УК РФ).
21 ПОЛНОМОЧИЯ МИНФИНА РОССИИ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
Министерство финансов Российской Федерации является участником отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Согласно ст. 9 Налогового кодекса Российской Федерации участниками этих отношений являются также министерства финансов республик, финансовые управления (департаменты, отделы) администраций краев, областей, городов Москвы и Санкт-Петербурга, автономной области, автономных округов, районов и городов (далее — финансовые органы).
Однако финансовые органы не относятся к числу налоговых органов, т.е. на них не распространяется действие раздела III НК РФ, регулирующего права, обязанности и ответственность налоговых органов, их должностных лиц. Налоговые, а не финансовые органы выполняют контрольные действия в отношении налогоплательщиков и могут налагать взыскания за налоговые правонарушения. Минфин России действует в соответствии с собственной компетенцией, установленной Положением о Министерстве финансов Российской Федерации314. Ряд полномочий предоставлен Минфину России Налоговым кодексом Российской Федерации.
Минфин России является федеральным органом исполнительной власти, обеспечивающим проведение единой финансовой, бюджетной, налоговой и валютной политики в России и координирующим деятельность в этой сфере иных органов.
Эта задача Минфина России определяет его компетенцию в области налоговых правоотношений. Основные направления деятельности Минфина России в этой области следующие.
1. Минфин России разрабатывает проект федерального бюджета и обеспечивает исполнение его доходных и расходных статей.
Согласно ст. 218 Бюджетного кодекса Российской Федерации исполнение бюджетов по доходам состоит: в перечислении доходов на единый счет бюджета; в распределении в соответствии с утвержденным бюджетом регулирующих доходов; в возврате излишне уплаченных в бюджет сумм доходов; в учете доходов бюджета и составлении отчетности.
Очевидны различия в полномочиях налоговых и финансовых органов. Исполнение бюджета финансовыми органами не означает обеспечения поступлений в бюджет, проведения контрольных мероприятий в отношении налогоплательщиков и применения мер взыскания к ним. Исполнение бюджета Минфином России — это проведение операций со средствами, поступившими на бюджетные счета. Исполнение расходных статей — это выполнение процедуры бюджетного финансирования.
На Минфине России лежит обязанность совершенствовать бюджетную систему, развивать бюджетный федерализм.
2. Основным источником бюджетных доходов являются налоговые поступления. В связи с этим на Минфин России возложена задача совместно с МНС России разработки предложений в области налоговой политики, развития налогового законодательства, совершенствования налоговой системы.
При этом Минфин России должен учитывать как фискальные интересы государства, так и перспективу развития материального производства, расширения предпринимательской активности, привлечения иностранных инвестиций, обеспечения функционирования социальной сферы (науки, культуры, образования, здравоохранения) и тем самым обеспечивать максимальный баланс между интересами налогоплательщиков и бюджета.
При реализации единой государственной социально-экономической политики Минфин России взаимодействует с Министерством экономики Российской Федерации. Главная задача Минэкономики России — определение путей и разработка методов эффективного развития экономики. Минфин России и Минэкономики России работают по общим направлениям финансовой, денежно-кредитной и валютно-кредитной политики.
Эти органы совместно принимают акты, имеющие значение для налогообложения. Так, согласно Постановлению Правительства РФ от 1 июня 1995 г. № 661 «О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат...» Минфин России с участием Минэкономики России издает разъяснения по применению Положения.
На Минфине России лежит задача концентрации финансовых ресурсов на приоритетных направлениях социально-экономического развития России. Такая концентрация может обеспечиваться как мерами прямого (бюджетное финансирование, выдача государственных кредитов), так и косвенного стимулирования (например, предоставление налоговых льгот определенным категориям субъектов предпринимательской деятельности или видам этой деятельности). Минфин России вырабатывает рекомендации об отмене не оправдавших себя льгот и о введении новых.
Полномочия Минфина России реализуются через нормотворческую деятельность. Так, Минфину России была поручена разработка Налогового кодекса Российской Федерации.
3. Минфин России участвует в разработке предложений об установлении размера ставок таможенного тарифа и порядка взимания таможенных пошлин.
Так же как и в отношении налогов, при установлении ставок таможенного тарифа Минфин России должен соблюдать баланс интересов импортеров (экспортеров), государства и отечественных производителей и потребителей.
На Минфине России лежит задача поддержания отечественных производителей. Например, поставка в Россию импортных автомобилей создает конкуренцию отечественным автомобилестроителям. Импортная таможенная пошлина должна быть установлена в таком размере, чтобы, с одной стороны, цена на импортные автомобили не была слишком низкой по сравнению с отечественными, что сократит спрос на отечественную продукцию, а с другой стороны — пошлина не должна быть слишком высокой, чтобы спрос на импортные автомобили все же оставался и стимулировал отечественных производителей к повышению качества продукции до мирового уровня и к снижению цен.
Следует учитывать и такой фактор. При завышенных таможенных пошлинах импортеры стремятся избежать их уплаты и ввозить товары без таможенного оформления. Тем самым бюджет вместо увеличения поступлений за счет таможенной пошлины вообще перестает их получать.
4. Минфин России разрабатывает проекты нормативов отчислений федеральных налогов и сборов в бюджеты субъектов Федерации.
Проекты нормативов разрабатываются для составления бюджетов на очередной финансовый год на основе:
бюджетного послания Президента РФ;
прогноза социально-экономического развития соответствующей территории;
основных направлений бюджетной и налоговой политики и др.
5. Минфин России подготавливает предложения по формированию и использованию средств государственных внебюджетных фондов, по установлению размеров отчислений в эти фонды.
6. Минфин России выступает в качестве «налогового кассира». В его состав входит единая централизованная система органов Федерального казначейства, состоящая из Главного управления Федерального казначейства Минфина России и подчиненных ему территориальных органов.
Решение о централизации государственных финансовых ресурсов в руках Казначейства было принято еще в 1993 году, до того все бюджетные счета обслуживались коммерческими банками. Реформа перевода счетов из банков в Казначейство до настоящего времени не завершена. Однако необходимость ее скорейшего окончания всем очевидна. Во-первых, возможно банкротство коммерческого банка, обслуживающего бюджетные счета, что может нанести серьезный урон экономике в масштабах региона и даже государства. Во-вторых, только в результате проверок в 1998 году выявлено, что 4149,1 млн руб. было зачислено несвоевременно как в доход федерального бюджета, так и на счета бюджето-получателей315.
На счета органов Казначейства, которые обслуживаются непосредственно Банком России, должны попадать все налоговые поступления в федеральный, региональные и местные бюджеты и затем расходиться по бюджетополучателям согласно бюджетной росписи. Главными задачами органов Казначейства являются: организация, осуществление и контроль за исполнением федерального бюджета; управление доходами и расходами бюджета на счетах Казначейства в банках исходя из принципа единства кассы; регулирование финансовых отношений между бюджетом РФ и государственными внебюджетными фондами; финансовое исполнение внебюджетных фондов; контроль за поступлением и использованием внебюджетных федеральных средств.
7. Минфин России аккумулирует информацию об установлении региональных и местных налогов или сборов. Эта информация направляется органами государственной власти субъекта Федерации и органами местного самоуправления в МНС России и Минфин России, а также в соответствующие региональные налоговые и финансовые органы (ст. 16 НК РФ).
Такая информация необходима финансовым органам при подготовке проекта бюджета России и территорий на очередной год; для анализа эффективности установленных региональных и местных налогов и льгот по ним; для разработки совместно с региональными и местными налоговыми органами инструкций по уплате этих налогов и сборов; для контроля за законностью установления местных налогов.
8. Минфин России вправе принимать решения об изменении порядка исполнения и размера налогового обязательства:
• об изменении срока уплаты федеральных налогов и сборов для отдельного налогоплательщика. Изменение сроков уплаты региональных и местных налогов и сборов относится к компетенции соответственно финансовых органов субъекта Федерации и муниципального образования (ст. 63 НК РФ);
• о предоставлении инвестиционного налогового кредита (ст. 66 НКРФ).
Как орган, ответственный за проведение финансовой политики государства, Минфин России уполномочен распоряжаться потенциальными бюджетными доходами и определять условия налогообложения.
Эти полномочия не случайно не возложены на МНС России, так как права устанавливать правила и контролировать их исполнение должны быть разделены.
9. Минфин России по представлению МНС России решает вопрос об отнесении доходов к доходам от источников в Российской Федерации или к доходам от источников за ее пределами в случае, если положения НК РФ не позволяют однозначно определить их.
10. Компетенция Минфина России включает издание обязательных для своих подразделений приказов, инструкций и методических указаний по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не относятся к нормативным актам.
В составе Минфина России действует Департамент налоговой политики. Это структурное подразделение обеспечивает разработку основных направлений налоговой политики. Положение о Департаменте утверждено приказом министра финансов от 14 октября 1998 г. № 199.
Департамент налоговой политики выполняет основные функции по практической реализации полномочий, предоставленных Минфину России в налоговой сфере.
Так, Департамент проводит анализ влияния существующей налоговой системы на развитие экономики России; оценивает экономическую эффективность решений, принимаемых Федеральным Собранием Российской Федерации, Президентом РФ и Правительством РФ по вопросам налогового законодательства; разрабатывает и осуществляет меры по финансовому оздоровлению и структурной перестройке экономики, поддержке и защите интересов отечественных производителей, повышению собираемости налогов и сборов.
При разработке Минфином России проектов федеральных конституционных законов, федеральных законов и иных нормативных актов по вопросам налогообложения Департамент проводит подготовительную работу: совместно с МНС России анализируются причины нарушений налогового законодательства; готовятся предложения по их устранению;
проводится анализ влияния предлагаемых изменений налогового законодательства на доходную часть бюджетов всех уровней, на межбюджетные отношения.
Департамент анализирует законодательство о налогах и налоговой практике других государств для разработки предложений по урегулированию налоговых отношений с иностранными государствами на взаимовыгодных условиях; проводит международный обмен налоговой информацией; разрабатывает с участием МНС России проекты межправительственных и межгосударственных договоров об избежании двойного налогообложения; участвует в переговорах по их заключению; готовит их к подписанию и ратификации.
Департамент совместно с МНС России, ГТК России, другими федеральными органами готовит инструкции и методические указания по вопросам применения законодательства о налогах и сборах; проводит разъяснительную работу о налоговой политике государства; отвечает на вопросы налогоплательщиков о применении налогового законодательства.
Немаловажную роль играет и Департамент бухгалтерского учета Минфина России. Он отвечает за методологическое руководство бухгалтерским учетом и отчетностью в России; готовит для утверждения планы счетов, типовые формы бухгалтерского учета и отчетности, инструкции по их применению. Размер налоговых обязательств налогоплательщик определяет самостоятельно, руководствуясь данными бухгалтерского учета. На основе данных бухгалтерского учета определяются результаты хозяйственной деятельности предприятия, на которых основывается и налогообложение. Изменение порядка учета той или иной хозяйственной операции может повлечь изменение налоговых обязательств.
Выдвигаются предложения о том, чтобы передать в МНС России все налоговые полномочия, которые принадлежат Минфину России. Однако принятие этих предложений было бы ошибкой, так как Минфину России принадлежат особые полномочия, напрямую связанные с его основной задачей — проведением единой финансовой политики в России. У МНС России в его деятельности преобладают фискальные интересы, и показателем его успеха является сумма собранных налогов за отчетный период. Минфин России преследует глобальные цели — развитие российской экономики, создание и поддержание совокупной налоговой базы.
В связи с разнонаправленностью интересов между МНС России и Минфина России могут возникать разногласия. В процессе согласования позиций достигается определенное равновесие. Таким образом, Минфин России и МНС России являются элементами системы «сдержек и противовесов» и исключение Минфина России из этой системы нарушит ее устойчивость.
22 ТАМОЖЕННЫЕ ОРГАНЫ КАК УЧАСТНИКИ НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ
В соответствии со ст. 7 Таможенного кодекса Российской Федерации (ТК РФ) общее руководство таможенным делом возложено на Президента РФ и Правительство РФ.
Центральным органом федеральной исполнительной власти РФ, непосредственно руководящим таможенным делом, является Государственный таможенный комитет Российской Федерации (ГТК России).
Таможенные органы РФ являются правоохранительными органами и составляют единую систему (ст. 8 ТК РФ). В нее входят:
• Государственный таможенный комитет Российской Федерации;
• региональные таможенные управления РФ;
• таможни РФ;
• таможенные посты РФ.
Государственный таможенный комитет Российской Федерации и его подразделения являются участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (ст. 9 НК РФ). В случаях, предусмотренных НК РФ, таможенные органы обладают полномочиями налоговых органов.
В соответствии со ст. 34 НК РФ таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов и сборов при перемещении товаров через таможенную границу России.
Однако отношения, возникающие при взимании налогов и сборов таможенными органами, при контроле за уплатой таможенных платежей, обжаловании актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц достаточно сложны и регулируются нормами различных отраслей права. НК РФ используется применительно к этим отношениям только в специально оговоренных ситуациях.
Например, правила ст. 78 НК РФ о зачете или возврате излишне уплаченной суммы налога, сбора, пеней в силу прямого указания, содержащегося в п. 12 этой статьи, применяются также при зачете или возврате излишне уплаченной суммы налога и сбора в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ. При этом таможенные органы пользуются правами и несут обязанности, предусмотренные этой статьей НК РФ для налоговых органов.
К источникам права, регулирующим отношения по уплате таможенных платежей, относятся:
• Конституция РФ;
• Таможенный кодекс Российской Федерации;
• Налоговый кодекс Российской Федерации;
• федеральные законы, среди которых следует выделить Закон РФ от 21 мая 1993 г. № 5003-1 «О таможенном тарифе»;
• международные правовые договоры и соглашения с участием России;
• подзаконные нормативные акты (постановления Правительства РФ, акты ГТК России).
Налоговый контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, так же как и валютный контроль, осуществляется таможенными органами при проведении таможенного контроля за перемещением товаров через таможенную границу РФ.
Налоговый контроль является элементом таможенного контроля.
Законодательством предусмотрены различные формы проведения таможенного контроля. Согласно ст. 180 ТК РФ могут применяться формы таможенного контроля, предусмотренные ТК РФ и иными актами законодательства по таможенному делу, либо не противоречащие законодательным актам РФ.
В соответствии со ст. 182 ТК РФ лица, перемещающие товары и транспортные средства через таможенную границу РФ либо ведущие деятельность, контроль за которой возложен на таможенные органы РФ, обязаны представлять этим органам документы и сведения, необходимые для таможенного контроля.
Перечень документов и сведений, порядок их представления определяются ГТК России в соответствии с ТК РФ и иными актами законодательства.
Для проведения таможенного контроля таможенные органы РФ вправе получать от банков и иных кредитных учреждений сведения и справки об операциях и состоянии счетов лиц, перемещающих товары и транспортные средства через таможенную границу РФ, таможенных брокеров либо иных лиц, ведущих деятельность, контроль за которой возложен на таможенные органы РФ.
Другие правоохранительные органы, налоговые и иные контролирующие органы по собственной инициативе либо по запросу таможенных органов выдают информацию об имеющихся сведениях, необходимых для таможенного контроля.
Документы, необходимые для таможенного контроля, должны храниться не менее трех лет.
Таможенная декларация — основной документ при таможенном контроле представляет собой предъявление по установленной форме (письменной, устной, электронной) точных сведений о товарах и транспортных средствах, об их таможенном режиме и других сведений, необходимых для таможенных целей. Декларация подается таможенному органу декларантом в соответствии с порядком и требованиями, установленными таможенным законодательством.
Как предписано ст. 31 ТК РФ, товары выпускаются для свободного обращения после уплаты таможенных пошлин, налогов и внесения иных таможенных платежей. Если при проведении налогового контроля таможенным органом будет установлено, что таможенные платежи не уплачены, товар не будет выпущен для свободного обращения.
При проведении контроля за уплатой таможенных платежей сотрудники таможни проверяют данные таможенной декларации, правильность начисления таможенных платежей, правомерность применения таможенных льгот (таможенно-тарифных преференций). Проверяется поступление платежей на счета таможни.
Таможенный контроль может проводиться и после выпуска товаров в свободное обращение, если имеются достаточные основания полагать о нарушении законодательства РФ или международного договора.
Таможенные органы вправе проверять наличие товаров и транспортных средств, проводить их повторный таможенный досмотр, проверять данные таможенной декларации, коммерческие документы и другую информацию, относящуюся к внешнеэкономическим и последующим коммерческим операциям.
Неуплаченные таможенные платежи таможенный орган РФ взыскивает в бесспорном порядке. Исключение составляют платежи физических лиц, перемещающих товары через таможенную границу РФ не для коммерческих целей — они взыскиваются только в судебном порядке (ст. 124 ТК РФ). Бесспорный порядок взыскания применяется после неисполнения плательщиком требования таможенного органа об уплате (либо доплате) таможенных платежей.
В соответствии с п. 7 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, таможенный орган направляет налогоплательщику или обязанному лицу в порядке, установленном НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных таможенным законодательством.
Порядок взыскания налога, сбора и пеней за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика-организации в банках, регулируется ст. 46 НК РФ. При недостаточности или отсутствии денежных средств у плательщика таможенный орган вправе обратить взыскание на его имущество в соответствии со ст. 47 и 48 НК РФ.
Требование об уплате (либо доплате) таможенных платежей представляет собой письменное извещение таможенным органом плательщика о неуплаченной сумме, а также об обязанности уплатить таможенные платежи в установленный этим требованием срок. Требование передается плательщику независимо от привлечения его к ответственности за нарушение таможенного и налогового законодательства. За время задолженности взыскиваются пени, их размер установлен НК РФ (ст. 75). При отсутствии у плательщика денежных средств взыскание обращается на его имущество в соответствии со ст. 77 НК РФ.
При попытке уклонения от уплаты таможенных платежей ГТК России по представлению таможенного органа вправе принять решение о приостановлении операций по счетам плательщика до момента фактической уплаты. Такое решение обязательно для банков и иных кредитных организаций.
Неуплата таможенных платежей (к которым относятся налоги и сборы) представляет собой нарушение таможенных правил и одновременно является налоговым правонарушением. Умышленное уклонение от уплаты таможенных платежей в крупных и особо крупных размерах физического лица, должностного лица либо лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, признается преступлением и наказывается в соответствии с уголовным законодательством РФ.
Применение мер воздействия за нарушение таможенных правил не освобождает лиц, привлекаемых к ответственности, от обязанности уплаты таможенных платежей и выполнения других требований, предусмотренных ст. 231 ТК РФ.
В соответствии со ст. 35 НК РФ таможенные органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников при исполнении ими служебных обязанностей. Причиненные налогоплательщикам убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном НК РФ и иными федеральными законами. Аналогичная норма установлена в ст. 455 ТК РФ.
Кроме того, ст. 456 ТК РФ установлено, что за неправомерные решения, действия или бездействие должностные лица и иные работники таможенных органов несут дисциплинарную, административную, уголовную или иную ответственность в соответствии с законодательством РФ.
23 СОЦИАЛЬНЫЕ ВНЕБЮДЖЕТНЫЕ ФОНДЫ
В соответствии со ст. 37,39 и 41 Конституции Российской Федерации каждому гарантируется социальное обеспечение по возрасту, в случае болезни, инвалидности и в иных случаях, охрана здоровья и медицинская помощь, а также право на защиту от безработицы.
Для реализации этих прав в России созданы государственные социальные внебюджетные фонды. Средства государственных внебюджетных фондов находятся в федеральной собственности. Они не входят в состав бюджетов всех уровней316.
Средства фондов имеют строго целевое назначение.
Социальное обеспечение по возрасту предоставляется через Пенсионный фонд Российской Федерации; социальное обеспечение по болезни, инвалидности, в случае потери кормильца, рождения и воспитания детей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о социальном обеспечении,—через Фонд социального страхования Российской Федерации; социальное обеспечение в случае безработицы — через Государственный фонд занятости населения Российской Федерации. Охрана здоровья и бесплатная медицинская помощь финансируются Федеральным фондом обязательного медицинского страхования.
Средства фондов находятся в ведении органов государственного управления с одноименными названиями. Исключение составляет Фонд занятости населения, средства которого находятся в оперативном управлении и распоряжении Государственного комитета Российской Федерации по занятости населения и подведомственных ему территориальных органов. Остальные фонды являются самостоятельными юридическими лицами в форме финансово-кредитных организаций, действующих на основании положений о них317.
Доходы государственных внебюджетных фондов формируются за счет:
« обязательных платежей, установленных законодательством Российской Федерации;
• добровольных взносов физических и юридических лиц;
• других доходов, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
Обязательные платежи (страховые взносы) формируют основную долю доходов фондов. Например, доходы бюджета Пенсионного фонда Российской Федерации на 1999 год были утверждены в сумме 244 495,9 млн руб., из них страховые взносы составили 183 288,8 млн руб.318 Из 48 358,91 млн руб. доходов Фонда социального страхования Российской Федерации 43 913,00 млн руб. составили обязательные платежи319.
Взносы в государственные социальные внебюджетные фонды отнесены ст. 13 НК РФ к федеральным налогам и сборам. На них распространяются все положения налогового законодательства. Однако поскольку взносы в социальные внебюджетные фонды имеют целевое назначение и не зачисляются в бюджет, контроль за их поступлением ведут органы социальных внебюджетных фондов, а не налоговые органы.
Органы государственных внебюджетных фондов — участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
Они правомочны издавать нормативные правовые акты по вопросам уплаты налогов в эти фонды, но эти акты не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (ст. 4 НК РФ). Упомянутые органы издают обязательные для своих подразделений приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением, но не относящиеся к актам законодательства о налогах и сборах.
В соответствии с п. 1 ст. 34' НК РФ в случаях, когда законодательством о налогах и сборах на органы государственных внебюджетных фондов возложены обязанности по налоговому контролю, эти органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов, предусмотренные НК РФ.
Фонды контролируют правильность исчисления и уплаты страховых взносов.
Плательщики страховых взносов во внебюджетные социальные фонды обязаны встать на налоговый учет не только в своем территориальном налоговом органе, но и в территориальных органах каждого внебюджетного фонда. Форма заявления о постановке на учет разрабатывается органами государственных социальных внебюджетных фондов по согласованию с Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.
Органы фондов принимают от плательщиков взносов периодическую налоговую отчетность — налоговые декларации. Форму и порядок заполнения деклараций разрабатывают фонды.
Органы фондов проводят камеральные и выездные налоговые проверки, принимают решения по результатам рассмотрения материалов этих проверок. Они вправе: взыскивать с налогоплательщиков в бесспорном порядке суммы недоимок и пеней; привлекать налогоплательщиков к налоговой ответственности; пользоваться иными правами и исполнять иные обязанности налоговых органов по контролю за правильностью исчисления и уплаты страховых взносов.
Налоговые и таможенные органы, органы государственных социальных внебюджетных фондов и налоговой полиции в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также обмениваются другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач.
Как и налоговые органы, органы фондов несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников этих органов при исполнении ими служебных обязанностей. Причиненные налогоплательщикам убытки возмещаются за счет средств соответствующего социального внебюджетного фонда320.
Кроме исполнения полномочий налоговых органов в отношении страховых взносов, органы фондов в ряде случаев выполняют функции финансовых органов321. В частности, органы фондов принимают решение об изменении срока уплаты взносов и пеней.
24 НАЛОГОВАЯ ПОЛИЦИЯ- упразднена, поэтому глава не печатается.
РАЗДЕЛ IX. ЗАЩИТА ПРАВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ
25 СПОСОБЫ ЗАЩИТЫ ПРАВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ
Предоставление налогоплательщикам гарантий защиты их прав— необходимое условие демократичной налоговой системы. Налогообложение серьезно ограничивает право собственности гражданина, закрепленное ст. 35 Конституции РФ, а любое ограничение конституционных прав допустимо лишь в той мере, в какой это необходимо для защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства (ст. 55 Конституции РФ). В широком смысле под защитой прав налогоплательщиков следует понимать все юридические, идеологические, материальные гарантии, установленные в рамках налоговой системы государства и призванные обеспечить соразмерность ограничения прав конкретного налогоплательщика и интересов общества в целом. В узком смысле под защитой прав налогоплательщиков обычно понимается обращение в те или иные государственные органы для рассмотрения законности и обоснованности действий (бездействия) налоговых органов по отношению к данному налогоплательщику.
Основной способ защиты прав налогоплательщиков — обращение в налоговые или судебные органы в соответствии с правилами о подведомственности.
25.1. Защита прав налогоплательщиков в административном порядке
Административный способ защиты прав налогоплательщика заключается в разрешении возникших разногласий в рамках системы налоговых органов без передачи спора в суд.
Для такого рассмотрения споров в налоговых органах ряда стран созданы специальные подразделения. Например, в составе Службы внутренних доходов США и в Главном налоговом управлении Франции
действуют соответствующие службы322; в Дании существуют специальные налоговые суды, которые входят в систему налоговых органов323;
в ФРГ попытка досудебного урегулирования спора является обязательным условием принятия дела к судебному рассмотрению.
В Российской Федерации налогоплательщик вправе обжаловать ненормативный акт налогового органа и действия (бездействие) их должностных лиц соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу. Подача жалобы возможна в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. В случае пропуска этого срока по уважительной причине срок подачи жалобы может быть восстановлен лицом, которому направлена жалоба (ст. 139 НК РФ).
Статья 140 НК РФ устанавливает срок рассмотрения жалобы и принятия по ней решения в один месяц с момента получения жалобы соответствующим лицом. По итогам рассмотрения жалобы вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное яйцо) вправе:
• оставить жалобу без удовлетворения,
• отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку;
• отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;
• изменить решение или вынести новое решение. По общему правилу подача жалобы не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия, за исключением случая, когда налоговый орган или должностное лицо, рассматривающее жалобу, приостанавливает их исполнение (ст. 141 НК РФ).
Преимущества административного способа разрешения разногласий с налоговыми органами:
• простота процедуры, позволяющая налогоплательщику самостоятельно защищать свои права, не пользуясь услугами юристов;
• быстрое рассмотрение жалобы;
• отсутствие необходимости уплаты пошлины;
• обжалование даже с отрицательным для налогоплательщика результатом позволяет ему лучше уяснить точку зрения налогового органа, и при обращении в суд налогоплательщик получает возможность более тщательно подготовиться к защите своей позиции.
Однако, как показывает практика, рассмотрение жалоб налогоплательщиков вышестоящими налоговыми органами нечасто завершается признанием правоты налогоплательщиков. Например, в 1997 году ГНИ по г. Москве лишь 11,6% жалоб удовлетворила полностью и 17,9% — частично324. Характерно, что похожая ситуация сложилась и в других странах: во Франции при решении споров в рамках налоговой службы позиция налогоплательщика находит подтверждение в 20% случаев, в Дании — менее чем в 10%325.
По нашему мнению, такое положение может быть объяснено необъективностью, которая нередко обнаруживается при рассмотрении жалоб налогоплательщиков: вышестоящий налоговый орган зачастую предпочитает защитить интересы подчиненных ему инспекций, нежели объективно исследовать существо разногласий.
Другой причиной может быть то, что территориальные инспекции в своей деятельности руководствуются разъяснениями вышестоящих налоговых органов как нормативного, так и ненормативного характера, имеющих обычно фискальную направленность: противоречия и пробелы в законодательстве налоговые органы истолковывают чаще всего в пользу бюджета326. И вышестоящий налоговый орган, ранее издавший соответствующие разъяснения, при рассмотрении жалобы обычно не склонен признавать, что его разъяснения ошибочны.
Поэтому многие налогоплательщики для защиты своих прав либо вовсе не используют административную процедуру, а обращаются непосредственно в суд, либо, подав жалобу в вышестоящий налоговый орган и получив отказ, предъявляют иск для разрешения спора в суде.
25.2. Защита прав налогоплательщиков в судебном порядке
В Постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что «налогоплательщику... гарантируется вытекающее из статьи 46 Конституции Российской Федерации
право на судебное обжалование решений и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц». Поскольку право на судебное рассмотрение спора налогоплательщика с налоговым органом предусмотрено актом высшей юридической силы, оно не может быть ограничено законодательством. «Административный порядок обжалования, таким образом, может существовать только как альтернативный или же в качестве досудебной стадии разрешения спора»327.
Право налогоплательщиков на судебное обжалование актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц закреплено также ст. 137—138 НК РФ. Такое обжалование производится юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями в арбитражный суд, а физическими лицами — непредпринимателями в суд общей юрисдикции.
Кодекс не конкретизирует порядок рассмотрения подобных исков. Он содержит лишь отсылочную норму, поэтому судопроизводство по данной категории дел осуществляется в соответствии с положениями арбитражного и гражданского процессуального законодательства.
В ряде стран, например, в США и ФРГ, действуют специальные налоговые суды, которым подведомственны все споры в сфере налогообложения. Налоговые суды могут создаваться и для рассмотрения только определенной категории споров. Так, в Великобритании судопроизводство по спорам, возникающим в связи с налогом на добавленную стоимость, ведет независимый трибунал. Решения трибунала могут быть обжалованы в Высшем суде328.
Создание таких судов вызвано спецификой дел, связанных с налогообложением. Их рассмотрение часто требует знания различных отраслей права (гражданского, трудового и т.д.), основ бухгалтерского учета и экономики. Налоговые споры, несмотря на все их особенности, уже не редкость в России. Разногласия с налоговыми органами возникают в деятельности почти каждого налогоплательщика, поэтому назначение специальных судей для разрешения налоговых споров имеет большое значение для объективного и квалифицированного разрешения таких споров.
Во многих арбитражных судах Российской Федерации в соответствии с Указом Президента РФ от 21 июля 1995 г. № 746 «О первоочередных мерах по совершенствованию налоговой системы Российской Федерации» учреждены коллегии по рассмотрению споров в сфере налогообложения. Но, во-первых, это касается только арбитражных судов, во-вторых, такие коллегии рассматривают налоговые дела лишь в качестве судов первой инстанции, в-третьих, не исключена взаимозаменяемость судей, относящихся к разным коллегиям одного арбитражного суда.
Преимущества судебного способа разрешения конфликтов с налоговыми органами по сравнению с административным порядком состоят в следующем:
• относительная объективность рассмотрения спора, как следствие его рассмотрения вне рамок налогового ведомства. Процент удовлетворения требований налогоплательщиков в судебном порядке гораздо выше, чем в административном329;
• возможность (если позволяет существо иска) принятия судом мер по обеспечению исковых требований в виде, например, запрещения налоговому органу списывать недоимку и пени до разрешения спора по существу;
• детальная урегулированность всех стадий судопроизводства процессуальным законодательством;
• возможность (в зависимости от характера требований) получения исполнительного листа и принудительного исполнения решения суда.
Ниже приведены основные способы обжалования актов и действий (бездействия) налоговых органов в судебном порядке.
25.2.1. Предъявление иска о признании недействительным ненормативного акта налогового органа
Предметом обжалования по таким искам является, как правило, решение (постановление) налогового органа о взыскании недоимки, пеней и штрафов, принятое по результатам налоговой проверки. Оно адресовано конкретному налогоплательщику и именно для него порождает правовые последствия, поэтому является ненормативным актом государственного органа, нарушающим, по мнению налогоплательщика (истца), его законные права и интересы.
Однако перечень ненормативных актов налоговых органов не исчерпывается решениями, принятыми по результатам проверок. Правовые последствия для налогоплательщика могут иметь и иные акты налогового органа, как бы они не были оформлены,— протоколы, инкассовые поручения, письма, требования об уплате налогов и т.п. Статус ненормативного акта имеют любые документы, принятые в отношении конкретных участников налоговых отношений и подписанные руководителем налогового органа или его заместителем330. Но налогоплательщик, обжалующий такие документы, нередко сталкивается с необходимостью доказывания их существования и квалификации в качестве ненормативных актов.
25.2.2. Предъявление иска о признании недействительным нормативного акта налогового органа
Налогоплательщик вправе обжаловать в суд нормативные акты налоговых органов, если считает, что они налагают на него дополнительные, не предусмотренные законодательством обязанности и выходят за рамки компетенции принявшего их органа.
До вступления в силу части первой Налогового кодекса Российской Федерации дела о признании недействительными подзаконных актов рассматривались исключительно судами общей юрисдикции. Так, инструкции Госналогслужбы России неоднократно были предметом обжалования в ВС РФ331.
Статья 138 НК РФ прямо устанавливает, что обжалование нормативных актов налоговых органов организациями и предпринимателями осуществляется в арбитражном суде. Поэтому нормативные акты налоговых органов обжалуют в суды общей юрисдикции только граждане, не являющиеся предпринимателями.
25.2.3. Предъявление иска о признании незаконными действий (бездействия) должностных лиц налогового органа
Согласно ст. 137 НК РФ налогоплательщик вправе обжаловать в суд не только акты налоговых органов, но и действия (бездействие) их должностных лиц, которые, по мнению налогоплательщика, нарушают его права. Данная категория исков позволяет налогоплательщику защищать свое право, даже если нарушение этого права происходит вне связи с каким-либо актом налогового органа,— нормативным, ненормативным, имеющим форму решения или иного документа и т.д. Типичный пример: налогоплательщик заявляет в налоговую инспекцию о налоге, излишне уплаченном в бюджет, просит вернуть ему соответствующую сумму, но никакого ответа от налогового органа не получает. В этом случае налицо незаконное бездействие должностного лица, в компетенции которого находятся рассмотрение заявления налогоплательщика и принятие по нему решения, и такое бездействие может быть обжаловано в суд.
Следует иметь в виду, что результатом удовлетворения иска о признании незаконными действий (бездействия) может быть лишь констатация факта их незаконности и понуждение налогового органа к прекращению таких действий или бездействия, но не решение связанных с этим вопросов по существу. Так, в вышеописанном примере подтверждение судом позиции налогоплательщика означало бы, что налоговый орган обязан принять решение по заявлению налогоплательщика о возврате суммы налога. Но это решение может быть как положительным, так и отрицательным, и в обоих случаях налоговый орган будет считаться исполнившим судебное решение. Если же налогоплательщик не согласен с существом принятого налоговым органом решения, он вправе вновь обратиться в суд с иском о признании недействительным ненормативного акта налогового органа.
Ответчиком по искам о признании незаконными действий (бездействия) является не виновное должностное лицо, а налоговый орган, поскольку его работники, уполномоченные совершать те или иные действия, совершают их от имени налогового органа, а не от своего собственного.
25.2.4. Предъявление иска о признании поручения не подлежащим исполнению
Иски данного вида относятся к имущественным искам, что, как правило, влечет уплату большей по сравнению с указанными выше видами исков государственной пошлины при подаче иска в суд. Но в ситуации, когда формальное решение налогового органа по каким-либо причинам отсутствует, но на банковский счет налогоплательщика уже направлено инкассовое поручение, предъявление иска о признании поручения не подлежащим исполнению представляется наиболее удобной (а иногда и единственно возможной) формой защиты прав налогоплательщика.
Предотвратить необоснованное списание средств со счета по обжалуемому инкассовому поручению удается далеко не всегда, поскольку банк обязан исполнить инкассовое поручение не позднее следующего операционного дня (п. 6 ст. 46 НК РФ). Заявление об обеспечении исковых требований удовлетворяется судом также не позднее дня, следующего за днем поступления этого заявления в суд (п. 2 ст. 75 АПК РФ). Поэтому чаще всего к тому времени, когда налогоплательщик получает определение об обеспечении иска, его средства уже списаны в бюджет. В этом случае процессуальное законодательство позволяет истцу изменить предмет иска и заявить требования о возврате из бюджета незаконно взысканных сумм.
25.2.5. Предъявление иска о возврате из бюджета излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов
Защита прав налогоплательщика путем предъявления подобных исков целесообразна в случаях, во-первых, когда нет ненормативного акта налогового органа, который повлек излишнюю уплату или взыскание сумм с налогоплательщика и который мог бы быть предметом обжалования, и, во-вторых, когда необходимо получение исполнительного документа, с помощью которого налогоплательщик мог бы добиться принудительного исполнения судебного решения о возврате сумм из бюджета.
В законодательстве нет нормативно четкого указания, кто должен выступать ответчиком по искам о возврате из бюджета сумм налогов, пеней и штрафов. С одной стороны, ст. 78—79 НК РФ предусматривают, что возврат этих сумм является обязанностью налогового органа, с другой — фактический возврат денежных средств самим налоговым органом может вызвать затруднения, поскольку средствами бюджета налоговые органы не распоряжаются — это прерогатива Минфина России и подчиненных ему финансовых органов. По нашему мнению, налогоплательщику целесообразно указывать в иске в качестве ответчиков и территориальный налоговый орган, и финансовый орган, в компетенции которого находится возврат средств из бюджета соответствующего уровня.
25.2.6. Предъявление иска о возмещении убытков, причиненных действиями (бездействием) налоговых органов
Возмещение убытков, причиненных налогоплательщику действиями (бездействием) налоговых органов, — это мера гражданско-правовой ответственности государства за деятельность своих органов, которая предусмотрена ст. 16 ГК РФ. Взыскание убытков происходит в порядке искового производства путем предъявления имущественного иска. Основные проблемы, связанные с предъявлением такого рода требований, рассматриваются в параграфе «Ответственность налоговых органов и их должностных лиц" гл. 20 «Налоговые органы».
25.2.7. Обращение в Конституционный Суд Российской Федерации
Особым способом судебной защиты прав налогоплательщиков является обращение в Конституционный Суд Российской Федерации, который уже неоднократно высказывал свою позицию по вопросам налогового законодательства332.
Согласно ст. 96—97 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» граждане и их объединения вправе обратиться в КС РФ с жалобой о признании неконституционным закона или отдельных его положений, если: а) этим законом нарушены их права и свободы; б) этот закон применен или подлежит применению в конкретном деле.
Таким образом, налогоплательщик, который считает свои права нарушенными тем или иным налоговым законом, может обжаловать его в КС РФ лишь после предварительного обращения в суд общей юрисдикции или арбитражный суд и применения обжалуемых положений закона в его деле.
Контрольные тесты
Выберите правильный или наиболее полный ответ.
1. Налогоплательщик вправе обжаловать в административном или судебном порядке:
а) действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов;
б) действия (бездействие) и ненормативные акты должностных лиц налоговых органов;
в) действия (бездействие), нормативные и ненормативные акты должностных лиц налоговых органов.
2. Подача жалобы в административном порядке:
а) приостанавливает исполнение обжалуемого акта или действия;
б) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия;
в) приостанавливает исполнение обжалуемого акта или действия по решению лица, к которому обращена жалоба.
3. Защита прав налогоплательщика в судебном порядке:
а) возможна независимо от подачи жалобы в административном порядке;
б) возможна лишь после подачи жалобы в административном порядке;
в) возможна только в случае, если не подавалась жалоба в административном порядке.
4. Обжалование действий и актов налоговых органов физическими лицами производится:
а) во всех случаях в суде общей юрисдикции;
б) во всех случаях в арбитражном суде;
в) в арбитражном суде — индивидуальными предпринимателями и в суде общей юрисдикции — прочими физическими лицами.
5. Обжалованию в качестве ненормативного акта подлежат:
а) любые акты, вынесенные в отношении конкретного налогоплательщика и подписанные должностными лицами налогового органа;
б) любые акты, вынесенные в отношении конкретного налогоплательщика и подписанные руководителем (заместителем руководителя) налогового органа;
в) только решения налогового органа, вынесенные по результатам налоговых проверок.
6. Иски о признании не подлежащими исполнению исполнительных документов являются исками:
а) имущественными;
б) неимущественными.
7. Налогоплательщик вправе обратиться в Конституционный Суд Российской Федерации с жалобой о признании неконституционными положений закона, если:
а) этот закон применен или подлежит применению в деле данного налогоплательщика;
б) этим законом нарушены конституционные права данного налогоплательщика;
в) в наличии имеются оба из приведенных условий.
Список рекомендуемой литературы
1. Витрянский В.В., Герасименко С.А. Налоговые органы, налогоплательщик и Гражданский кодекс.— М.: Международный центр финансово-экономического развития, 1995. Раздел III «Гражданско-правовые способы защиты прав налогоплательщиков», с. 67—84.
2. Гаджиев ГА., Пепепяев С.Г. Предприниматель — налогоплательщик — государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации.— М.: ФБК-ПРЕСС, 1998. Глава 1 «Дела, рассматриваемые Конституционным Судом Российской Федерации», с. 26—50; глава 9 «Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации по вопросам содержания законов о налогах, защиты прав налогоплательщиков», с.308—350.
3. Краткий комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации/Под ред. Э.М. Цыганкова.— М.: Спарк, 1998. Глава 19 «Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц»,с.141—146.
4. Налоги и налоговое право: Учебное пособие/Под ред. А.В. Брызгалина.— М.: «Аналитика-Пресс», 1998. Глава 13 «Налоговый контроль и защита от неправомерных действий налоговых органов», с. 423—432.
5. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая/Под общей ред. В.И. Слома.— М.: Статут, 1998. Глава 19 «Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц», с. 368—377.
РАЗДЕЛ X. НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ
26 ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ
26.1. Понятие налогового планирования
Сущность налогового планирования заключается в признании за каждым налогоплательщиком права использовать все допустимые законами средства, приемы и способы для максимального сокращения своих налоговых обязательств.
Налоговое планирование можно определить как организацию деятельности налогоплательщика таким образом, чтобы минимизировать его налоговые обязательства на стабильный период без нарушения буквы и духа законов. Иными словами, оно означает выбор между различными вариантами деятельности юридического лица и размещения его активов для достижения возможно более низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств333.
В основе налогового планирования лежит максимально полное и правильное использование всех установленных законом льгот и преимуществ, а также оценка позиции налоговых органов и учет основных направлений налоговой, бюджетной и инвестиционной политики государства.
Защита налогоплательщиками собственности оправдана как основными правовыми принципами (такими, как неприкосновенность частной собственности), так и политикой в этой области большинства государств. Например, в 1935 году судья Джон Сандерленд выразил принципиальную позицию Верховного Суда США: «...право налогоплательщиков избегать налогов... с использованием всех разрешенных законами средств никем не может быть оспорено...».
Чуть позже, в деле Служба Внутренних Доходов против Герцога Вестминстерского, рассмотренном в 1936 году Палатой Лордов Великобритании, суд постановил, что «любое лицо вправе организовать свои дела таким образом, чтобы налоги, взимаемые в соответствии с законодательством, оказались бы меньше, чем они бы были в обычной ситуации...».
Обстоятельства дела были таковы. Герцог Вестминстерский принял на себя обязательство еженедельно уплачивать своему садовнику определенную сумму (примерно 2 фунта стерлингов) в течение нескольких лет. Кроме того, герцог также еженедельно выплачивал своему садовнику заработную плату в размере 1 фунта стерлингов (средняя заработная плата садовника составляла в то время примерно 3 фунта стерлингов). Такая организация выплат уменьшала базу специального налога на заработную плату.
Служба Внутренних Доходов требовала в суде, чтобы сумма, выплачиваемая садовнику по обязательству герцога, прибавлялась к заработной плате садовника и облагалась специальным налогом. Однако Палата Лордов указала, что данная сумма подпадает по своему характеру под выплату, подлежащую исключению из налоговой базы согласно соответствующему налоговому акту. В своем выступлении по данному делу судья лорд Томлин заявил, что «налогоплательщик вправе получать выгоду в виде определенных налоговых последствий предпринятых им действий».
Выводы суда по данному делу легли в основу «традиционного» или «вестминстерского» подхода к налоговому планированию. Согласно этой доктрине налоговые органы вправе взыскать налоги с налогоплательщика исходя из формы действий, предпринятых налогоплательщиком (например, формы сделок) и их правовых последствий.
Налогоплательщик вправе организовывать свои дела таким образом, чтобы получить максимальную налоговую экономию; при этом суды обязаны признавать законность таких действий налогоплательщика и соответствующих налоговых последствий. Рассматривая дела, связанные с применением вестминстерского подхода, суды обязаны оценивать как существо, так и форму действий (сделок), предпринятых налогоплательщиком.
Однако в последнее время признано недопустимым безоговорочное применение вестминстерского подхода. Основываясь на данном подходе, налогоплательщик может добиваться в суде признания налоговых последствий сделки, являющейся лишь отдельным элементом спланированной схемы. Если же рассматривать схему в целом, то можно обнаружить, что действия предприняты налогоплательщиком не для достижения хозяйственного результата, а исключительно в целях минимизации налогов. Такое поведение считается неприемлемым. Поэтому, оценивая существо и форму сделок, суды рассматривают преследуемые налогоплательщиком цели. Если налоговая экономия сопутствует хозяйственному результату, то налоговые последствия определяются исходя из формы сделки. В другом случае применяются особые судебные доктрины.
В Российской Федерации субъекты предпринимательской деятельности обладают правом защищать свои имущественные права любыми, не запрещенными законом способами. Поскольку налог — это изъятие в доход государства определенной части имущества налогоплательщика, а право собственности первично334, следовательно, налогоплательщик вправе избрать вариант уплаты налогов, позволяющий сохранять собственность, минимизировать налоговые потери. Данное положение особенно важно в связи с действующей в налоговом праве «презумпцией облагаемости», что выражается в обложении государством налогами всех доходов, за исключением перечисленных в законе.
Статья 21 Налогового кодекса Российской Федерации прямо предусматривает, что «налогоплательщик имеет право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах».
В Кодексе также провозглашена «презумпция невиновности» налогоплательщика, сформулированная в ч. 6 ст. 108. Каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Установлено, что обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы.
Данный важнейший принцип налогового права дополняется следующими важными правилами:
• все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика335;
• налогоплательщик вправе не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам336.
Следует разграничивать уклонение от уплаты налогов (tax evasion), обход налогов (tax avoidance) и налоговое планирование (tax planning) (схема Х-1).
Схема Х-1
Противоправное поведение Правомерное поведение
Уклонение от уплаты налогов, как правило, осуществляется в виде незаконного использования налоговых льгот, несвоевременной уплаты налогов и сокрытия доходов, непредставления или несвоевременного представления документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов. Иными словами, уклонение от уплаты налогов имеет место, когда налогоплательщики занижают свои налоговые обязательства способами, прямо или косвенно запрещенными законом, либо вообще не уплачивают налоги, или уплачивают их не должным образом. Именно элемент незаконного уменьшения налоговых обязательств позволяет разграничить уклонение от уплаты налогов и налоговое планирование.
Понятие «уклонение от уплаты налогов» определено только в одном законе—Уголовном кодексе Российской Федерации. Статьи 198 и 199 УК РФ предусматривают уголовную ответственность за «уклонение гражданина от уплаты налога" (статья 198) в форме уклонения от подачи декларации о доходах или включения в декларацию заведомо ложных сведений и «уклонение от уплаты налогов с организаций» путем включения в бухгалтерские документы предприятия заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо путем сокрытия других объектов налогообложения (статья 199).
Понятие «уклонение от уплаты налогов» используется в России не только при привлечении налогоплательщиков к уголовной ответственности. Фактически к уклонению от уплаты налогов приравнивается большинство налоговых правонарушений, предусмотренных законодательством.
Понятие «уклонение» часто используется не по назначению. В частности, есть примеры, когда на просьбу разъяснить какое-либо положение налогового законодательства, с тем чтобы получить возможность правомерно воспользоваться какой-либо льготой по уплате налогов, сотрудники налогового органа отвечали отказом, мотивируя свои действия «нежеланием способствовать уклонению от уплаты налогов». Однако стремление налогоплательщика воспользоваться льготой на законных основаниях не может рассматриваться как уклонение от уплаты налогов. Более того, налогоплательщики имеют законное право предъявлять подобные требования на основании ст. 21 НК РФ.
Нарушениями налогового законодательства, образующими уклонение от уплаты налогов, являются лишь некоторые виды налоговых правонарушений, совершение которых связано с умышленной деятельностью налогоплательщиков. В качестве примера можно привести сокрытие дохода или иных объектов налогообложения.
Напротив, действия, связанные с неправильным исчислением суммы налога, подлежащего уплате в соответствующий бюджет, ошибочное использование налоговых льгот и другие нарушения при отсутствии признаков умышленного нарушения налогового законодательства не могут признаваться действиями, направленными на уклонение от уплаты налогов. Следовательно, и ответственность налогоплательщиков за такие действия должна быть меньше, чем за умышленные нарушения налогового законодательства. Отсутствие четко разработанных принципов разграничения понятий уклонения от уплаты и налогов и налогового планирования может привести (и приводит на практике) к подмене одного понятия другим и, как следствие, к необоснованному применению финансовых санкций.
Обход налогов представляет такую практику, когда предприятие или физическое лицо не становится налогоплательщиком либо в силу того, что осуществляет деятельность, по закону не подлежащую налогообложению, или получает не облагаемые налогами доходы, либо в силу отсутствия регистрации в налоговых органах.
Можно выделить два способа обхода налогов: законный и незаконный. Если лицо воздерживается от получения доходов в формах, с которыми законодатель связывает обязанность уплаты налогов, в том числе и по повышенным ставкам, то это не противоречит закону и может использоваться практически без ограничений. Например, российское законодательство устанавливает повышенные ставки налога на прибыль, полученную от посреднических операций на основе договоров комиссии и поручения337. Если налогоплательщик не вступает в эти гражданско-правовые отношения и тем самым уменьшает свои налоговые платежи, то оспаривать правомерность его действий нет оснований. Второй способ обхода налогов предусматривает использование запрещенных законом приемов (например, уклонение от регистрации предприятия) и, таким образом, наряду с уклонением от уплаты налогов, является налоговым правонарушением. Налоговым планированием называется разработка и применение специальных приемов уменьшения налоговых обязательств налогоплательщика правомерными способами и средствами. Отличие от обхода налогов состоит в том, что налоговое планирование — это не пассивное, а активное поведение налогоплательщика. Оно не предполагает, например, отказа от ведения определенных видов бизнеса, а направлено на их рационализацию с налоговой точки зрения.
Однако не всякая деятельность, направленная на уменьшение налоговых обязательств в рамках закона, может называться налоговым планированием. Если налогоплательщик совершает действия или сделки без хозяйственной цели, а исключительно для получения налоговых льгот или иных налоговых преимуществ, такие действия или сделки могут быть признаны недействительными.
В иностранной литературе понятие «уклонение от уплаты налогов без нарушения закона» (tax avoidance) иногда приравнивается к понятию «налоговое планирование» (tax planning).
26.2. Способы налогового планирования
В основе минимизации налогов лежит прежде всего использование пробелов налогового законодательства. Они возникают из-за несовершенства юридической техники и устраняются при внесении необходимых поправок в текст закона либо официальным толкованием неточных или двусмысленных формулировок.
Налоговое планирование с использованием пробелов не может быть долговременным. Это наименее квалифицированный способ минимизации налогов. Долговременное налоговое планирование, особенно в международном масштабе, проводится с использованием других способов (схема Х-2).
Схема Х-2
использование пробелов законодательства Учет специфики объекта налогообложения
учет налоговых льгот Учет специфики субъекта налогообложения
учет нововведений и др. Учет особенностей метода налогообложения
Использование налоговых убежищ
Использование налоговых режимов
отдельных стран
Применение международных соглашений
и др.
Возможность минимизации налога на долговременной основе обусловлена рядом факторов.
Во-первых — спецификой объекта налогообложения. Например, законодательство в большинстве стран не облагает налогами доходы, вложенные в государственные ценные бумаги, что создает возможность экономить на уплате налогов.
Во-вторых — спецификой субъекта налога. Примером может служить существующий в ряде стран принцип семейного налогообложения, в основе которого лежит разделение подлежащего обложению налогом дохода на равные части между супругами1. В качестве другого примера можно привести особое регулирование, применяемое в ФРГ к коммандитному (смешанному) товариществу338. Несмотря на то что такое товарищество признается юридическим лицом, оно не является плательщиком налога на прибыль предприятий (в Германии такой налог называется налогом на доходы корпораций), а в случае использования в качестве комплементария (полного товарищества) общества с ограниченной ответственностью получившееся таким образом коммандитное товарищество с ограниченной ответственностью будет нести также незначительную ответственность по гражданско-правовым обязательствам общества339.
В-третьих, определенные возможности для минимизации налога предоставляет метод налогообложения. Прогрессивное налогообложение иногда дает налогоплательщику значительные преимущества по сравнению с пропорциональным, а кадастровое налогообложение особенно выгодно при высоком уровне инфляции.
Доходы, получаемые из разных источников, часто облагаются по различным ставкам. Например, в Швеции налоги на банковские депозиты и доходы по облигациям очень высоки, дивиденды облагаются по более низким ставкам, а доходы от прироста рыночной стоимости акций — по еще более низким ставкам340. При умелом размещении средств и правильном выборе формы доходов можно значительно снизить налоги на законной основе.
Кроме того, широкие возможности легального уменьшения налогов существуют благодаря так называемым налоговым убежищам. Различные виды деятельности в разных странах облагаются налогами неодинаково. Отличия могут быть весьма существенными. Страна, в которой установлен льготный налоговый режим для отдельных видов деятельности, и является таким налоговым убежищем. Следует отметить, что практически для любой страны можно назвать вид деятельности, в отношении которой она выступает как налоговое убежище.
Существует также ряд стран, которые «специализируются» на предоставлении налоговых льгот иностранным юридическим лицам, взимая при этом мизерные налоги, либо совсем отказываясь от них и извлекая для себя выгоду от притока иностранных капиталов. Подобные льготные налоговые режимы могут быть предусмотрены также в свободных экономических и торговых зонах.
Создание компаний в таких налоговых убежищах законодательством Российской Федерации не запрещено при условии выполнения ряда требований (например, получение в установленном порядке разрешения Банка России на вывоз капитала), а квалифицировать создание таких компаний как попытку сокрытия прибыли (дохода) нельзя, так как формально прибыль образуется у субъекта, не являющегося плательщиком налога в Российской Федерации.
Следует иметь в виду, что отдельные ограничения существуют и в самих странах—налоговых убежищах. Компаниям, зарегистрированным в таких странах, как правило, запрещается осуществлять любую коммерческую деятельность на территории страны — налогового убежища.
Страны — налоговые убежища должны соответствовать ряду критериев. В первую очередь, это строгое и неизменное соблюдение банковской и коммерческой тайны, что наряду с льготным налоговым режимом является одним из главных условий размещения капитала в таких странах. Кроме того. в число наиболее важных характеристик налогового убежища включают наличие стабильного политического режима, высокой банковской и финансовой активности в стране, развитой системы коммуникаций, отсутствие жесткого валютного контроля за движением капиталов.
Различия в налоговых режимах отдельных стран могут обеспечить даже возможность ухода от налогообложения на основе неограниченной налоговой обязанности (резидентства). Например, если создать компанию по законам Великобритании, где резидентами считаются компании, имеющие в этой стране центр фактического руководства, и управлять этой компанией из США, где критерием резидентства признается место создания (инкорпорации компании), то такая компания не будет считаться резидентом ни в Великобритании, ни в США. Соответственно ни в одной из этих стран она не будет подпадать под режим неограниченной налоговой обязанности. Считаясь же нерезидентом в каждой из этих стран, она будет облагаться налогом только по доходам из источников в этих странах. Если представить, что данная компания будет осуществлять предпринимательскую деятельность в одной из стран, где налоги невысоки, а перевод средств из этих стран (репатриация прибыли) допускается без удержания налогов, то получится пример налогового планирования в международном масштабе, вполне доступного для более или менее крупных фирм.
Кроме того, есть страны, которые ограничивают свою налоговую юрисдикцию только доходами, полученными на ее территории, и отказываются от обложения доходов, полученных ее резидентами из-за рубежа. В качестве примера можно привести Францию, Швейцарию, а также некоторые латиноамериканские страны341.
Широкие возможности для налогового планирования дают международные соглашения об избежании двойного налогообложения, в том числе и соглашения по частным вопросам (т.е. об особенностях налогообложения доходов от отдельных видов деятельности, например от авиаперевозок), а также соглашения, напрямую не посвященные налогам, но иногда не менее важные, например, соглашения о взаимном поощрении и защите инвестиций, о свободной торговле, о создании таможенных союзов.
В качестве примера можно привести особенность налогового соглашения, заключенного между Нидерландами и Антильскими островами, именуемую «голландским сандвичем». Термин «голландский сандвич» используется для обозначения организационных структур, используемых в международном налоговом планировании. Приведем два примера использования «голландского сандвича"342.
Компания, зарегистрированная иностранным инвестором на Антильских островах (в налоговом убежище), учреждает дочернюю холдинговую компанию в Нидерландах и использует ее для управления компаниями, создаваемыми в любых странах и фактически принадлежащими все той же компании, расположенной на Антильских островах. Использование налогового соглашения между Нидерландами и Антильскими островами и их собственного законодательства позволяет иностранному инвестору делать инвестиции в другие страны с минимальными налоговыми последствиями, включая значительное уменьшение налогов на дивиденды, распределяемые созданными таким образом дочерними компаниями.
Вторым примером может служить схема, при которой владельцы американских патентов передают их по лицензионным соглашениям американским же корпорациям, используя для этого компании, создаваемые ими в Нидерландах, и их филиалы (или дочерние компании) на Антильских островах. Экономия в таких случаях возникает вследствие возможности безналогового перевода полученных доходов в США.
26.3. Этапы налогового планирования
Процесс налогового планирования можно разделить на несколько тесно связанных этапов, которые, однако, не следует рассматривать как четкую и неизменную последовательность действий, позволяющих добиться минимизации налоговых обязательств плательщика. Отдельные вопросы на любом этапе могут решаться одновременно с рассмотрением других проблем налогообложения (схема Х-3).
Схема Х-3
Этапы налогового планирования
На первом этапе, как правило, принимается решение о выборе наиболее выгодного с налоговой точки зрения места расположения как самого предприятия (производства, цеха, конторы и т.п.), так и его руководящих органов, филиалов или дочерних компаний. При этом учитываются не только налоговый режим343, предоставляемый местным законодательством, но и другие положения налогового права, например, возможность безналогового перевода доходов из одной страны в другую (как в случае с использованием «голландского сандвича»), возможность и условия предоставления налоговых кредитов и иных специальных льгот, условия налоговых соглашений и др.
Основная задача второго этапа налогового планирования состоит в выборе оптимальной для конкретных целей деятельности организационно-правовой формы юридического лица. Понятно, что налоговые обязательства предприятия определяются не только тем, в какой налоговой юрисдикции оно расположено или ведет предпринимательскую деятельность, но и налоговым режимом распределения получаемой им прибыли.
При этом можно выделить одну общую тенденцию: предприятие, несущее неограниченную имущественную ответственность по обязательствам перед своими кредиторами, как правило, связано незначительными налоговыми обязательствами. В качестве примера можно привести полное товарищество, участники которого солидарно отвечают по долгам товарищества всем своим имуществом. По действующему российскому законодательству оно не признается плательщиком налога на прибыль предприятий, что позволяет ему избежать двойного налогообложения получаемой им прибыли (которое обычно имеет место при распределении дивидендов). Кроме того, полное товарищество, созданное физическими лицами, имеет право на ряд льгот по местным налогам, налогообложению имущества.
Напротив, предприятие, учрежденное в форме общества с ограниченной ответственностью или акционерного общества, несет ограниченную ответственность по обязательствам перед кредиторами, которую путем применения системы участии можно свести до минимума. По действующему российскому законодательству о налогообложении прибыли предприятий такое юридическое лицо подвержено высокому налогообложению. Имеет место двойное налогообложение получаемой им прибыли при распределении дивидендов. Прибыль, получаемая обществом, облагается налогом в установленном порядке. При распределении дивидендов с физических лиц взимается налог у источника по ставкам, установленным для налогообложения доходов физических лиц; при получении юридическими лицами дивидендов (или доходов от долевого участия в других предприятиях) с них взимается налог по фиксированной законом ставке. Соответственно при распределении дивидендов акционерам образуется тройное налогообложение. Если предпринимательскую деятельность ведет сложная организационная единица (группа взаимосвязанных юридических лиц), двойное налогообложение будет возникать на каждом этапе распределения дивидендов.
Следует отметить, что в большинстве стран имеются специальные законодательные способы решения проблемы двойного налогообложения, например, система предприятия, система вычета (или зачета) дивидендов, импутационная система, система дробления ставок, система самостоятельного налогообложения дивидендов и некоторые другие344.
Сущность третьего этапа налогового планирования состоит в максимально полном и правильном использовании налоговых преимуществ и льгот при текущей предпринимательской деятельности. К числу наиболее важных вопросов, решаемых на данном этапе, следует отнести планирование сделок, выбор форм оплаты труда и реализации социальной политики предприятия; правильное использование льгот по основным видам налогов, оперативное реагирование на изменение налогового законодательства и др.
Вопросы четвертого этапа налогового планирования — размещение наиболее рациональным способом активов и прибыли предприятия. Во многих случаях правильное размещение прибыли и капиталов предприятия и выбор инвестиционной политики могут обеспечить дополнительные налоговые льготы или даже возврат части уплаченных налогов. Например, в соответствии с действующим российским законодательством освобождаются от налогообложения дивиденды, реинвестируемые на техническое перевооружение предприятия, реконструкцию, научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы. Как правило, освобождаются от налогообложения средства, вложенные в государственные ценные бумаги, а также доходы, полученные от них. Существует множество вариантов оптимизации налогообложения на этом этапе.
Отдельные вопросы, решаемые на различных этапах налогового планирования, имеют важнейшее организационное значение для всей деятельности налогоплательщика, что позволяет отнести их к сфере стратегического налогового планирования. К их числу относятся прежде всего вопросы размещения и выбора формы юридического лица, реорганизации юридических лиц, в том числе направленной на создание групп предприятий, расширения предприятия, выбора инвестиционной политики.
Не менее важно и текущее налоговое планирование повседневной предпринимательской деятельности, поскольку от его эффективности зависит достижение конечного результата налогового планирования — минимизация налоговых обязательств предприятия на стабильный период. К текущему налоговому планированию относятся планирование сделок, реагирование на налоговые нововведения и т.п.
Налоговое планирование — процесс творческий. Оно зависит от состояния налогового законодательства в стране, налогового климата (основных направлений бюджетной, инвестиционной и налоговой политики государства и состояния правопорядка), комплекса законодательных, административных и судебных мер, находящихся в распоряжении налоговых органов и направленных на предотвращение уклонения от уплаты налогов, от состояния правовой культуры налогоплательщиков, а также от профессионализма налоговых консультантов.
26.4. Пределы налогового планирования
Все права налогоплательщиков должны быть гарантированы, а исполнение обязанностей — обеспечено пресечением неправомерных действий345. Применение мер, направленных на пресечение налоговых нарушений, позволяет определить предел налогового планирования, т.е. ту грань, за которой деятельность по уменьшению налоговых обязательств налогоплательщика перестает быть правомерной.
В правоприменительной практике большинства государств сложились специальные методы, позволяющие предотвратить уклонение от уплаты налогов, а также существенно ограничить сферу налогового пла* нирования. Как правило, эти методы можно классифицировать на законодательные ограничения, меры административного воздействия, применяемые при нарушении плательщиком налогового законодательства, а также на специальные судебные доктрины (схема Х-4).
Схема Х-4
К законодательным ограничениям можно отнести прежде всего меры, направленные на предотвращение уклонения от уплаты налогов, в том числе установление обязанностей субъекта по регистрации в налоговом органе в качестве налогоплательщика, по предоставлению сведений и документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, удержанию налогов у источника выплаты доходов, а также установление ответственности за нарушения налогового законодательства. Такие ограничения устанавливаются в законах о налогах и представляют, по сути, совокупность обязанностей налогоплательщика.
Кроме того, в ряде стран существуют специальные «штрафные» налоги (penalty taxes), применяемые к налогоплательщику в специально установленных случаях. Один из таких налогов — налог за неразумное аккумулирование прибыли корпорацией (the penalty tax on improper accumulations of earnings) применяется в США в случаях, когда корпорации уклоняются от распределения дивидендов, аккумулируя прибыль на цели, признаваемые неразумными (unreasonable needs), например: для последующего предоставления, займов акционерам корпорации или предоставления им возможности использовать средства корпорации для их собственной выгоды; предоставления займов лицам, признаваемым связанными с корпорацией (отношениями участия в капитале и т.п.); инвестиции в ценные бумаги (если эта активность не является типичной для корпорации) и т.д.
Другой налог такого рода — налог на личные холдинговые компании (1пе регзопа! по1а1пд сотрапу репа11у 1ах) применяется с целью ограничить использование корпораций в качестве «чековых книжек» (рау-роске! Согрога1юпз, т.е. корпораций, учреждаемых с целью совершения операций с ценными бумагами для ее учредителей) или в качестве «инкорпорированных талантов» (корпораций, учреждаемых для распоряжения способностями ее владельца—спортсмена, актера, музыканта и т.п.). Популярность использования в подобных целях корпораций обуславливалась значительным разрывом в уровне ставок налогообложения доходов физических лиц и корпораций.
Некоторые черты штрафных налогов в российском законодательстве можно обнаружить в налоге на превышение фонда оплаты труда, который взимался в 1992—1995 годах346.
Меры административного воздействия, применяемые налоговыми органами, являются своего рода инструментами, при помощи которых достигается возможность оперативного вмешательства налоговых органов в деятельность налогоплательщиков, направленную на уклонение от уплаты налогов.
Налоговые органы вправе требовать от налогоплательщиков соблюдения налогового законодательства, а именно: своевременной и правильной уплаты налогов, представления документов, подтверждающих право на льготы, и др. Они могут требовать объяснения и проводить проверки (в том числе встречные) соблюдения налогового законодательства, применять санкции за нарушения налогового законодательства, требовать уголовного преследования нарушителей налогового законодательства. Кроме того, существует ряд полномочий налоговых инспекций, которые направлены на предотвращение налоговых правонарушений. В качестве примера можно привести право налоговых органов приостанавливать операции по счетам плательщика, а также право предъявлять в судебные органы различные иски.
Налоговые органы имеют возможность использовать судебный механизм для борьбы с уклонением от уплаты налогов. Мировой практикой выработаны специальные судебные доктрины, применяемые судами для признания сделок не соответствующими требованиям законодательства по мотивам их заключения с целью уклонения от уплаты налогов или незаконного обхода налогов.
Доктрина «существо над формой» (equity above the form) направлена на определение налоговых последствий мнимых сделок. Концепция, лежащая в основе этой доктрины, состоит в том, что юридические последствия, вытекающие из сделки, определяются в большей степени ее существом, нежели формой. Иными словами, если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами по сделке, возникают налоговые последствия, соответствующие существу сделки или реально возникшим отношениям, которые стороны могли и не предполагать.
В качестве примера можно привести договор аренды имущества между дочерней и холдинговой компаниями, заключаемый в целях обхода двойного налогообложения дивидендов, распределяемых дочерней компанией. В таком случае при выплате дивидендов под видом арендной платы может быть применен принцип «фактических дивидендов» (constructive dividends или hidden profit distributions), согласно которому выплаты различного рода, производимые компанией ее акционерам, хотя и не выраженные в форме дивидендов, могут быть признаны распределением дивидендов. К компании, фактически распределяющей дивиденды под видом арендной платы (например, при ее выплате в размере, превышающем разумный размер платы за аналогичное имущество, арендуемое лицом, не являющимся взаимосвязанным с арендодателем), могут быть применены санкции за уклонение от уплаты налогов. Плательщик вправе доказывать, что распределения дивидендов не было и выплачиваемые суммы не превышали средней рыночной платы за пользование арендуемым имуществом.
Надо сказать, что данная доктрина может иметь и обратный эффект. Так, заинтересованное лицо вправе воспользоваться ею, чтобы доказать, что существо действий должно превалировать над незначительными упущениями в форме сделки при ее заключении347.
Суть доктрины «деловой цели» (Ьчзтезз рчгрозе) состоит в том, что сделка, дающая определенные налоговые преимущества для ее сторон, может быть признана недействительной, если не достигает деловой цели. При этом в целях предупреждения уклонения от уплаты налогов налоговая экономия не признается деловой целью сделки. Например, согласно ст. 11 Директивы ЕЭС «О слияниях» налоговые преимущества, предусмотренные данным актом для компаний, осуществляющих слияния, поглощения или другие преобразования, не предоставляются, если установлено, что принципиальной целью или даже одной из основных целей, преследуемых сторонами при реорганизации, было уклонение от уплаты налогов или избежание (обход) налогов. Если налоговый орган продемонстрирует, что действия, предпринимаемые сторонами, не обусловлены разумными коммерческими соображениями (valid commercial reasons), такими, как рационализация коммерческой деятельности, приближение производства к рынку сырья или рабочей силы и т.п., то презюмируется, что данная сделка имела своей принципиальной целью уклонение от уплаты налогов или избежание налогов. Бремя доказывания обратного возлагается на участников сделки
Основные принципы данной доктрины могут применяться и в Российской Федерации при рассмотрении дел о недействительности сделок, заключенных с целью уклонения от уплаты налогов без намерения создать соответствующие правовые последствия. В качестве примера можно привести случаи заключения трудовых договоров с инвалидами и некоторыми другими категориями граждан, чье трудоустройство предоставляет предприятию существенные налоговые льготы348. В большинстве таких случаев следует говорить о наличии мнимых сделок, заключенных исключительно в целях обхода налога.
Доктрина «сделки по шагам» (5(ер {гапзас(юпз) служит для определения налоговых последствий притворных сделок. Притворной называется сделка, заключаемая сторонами для вида, с целью прикрыть другую сделку, которую стороны в действительности желали заключить. Существо этой доктрины сводится к тому, что суд при рассмотрении конкретной сделки «устраняет» промежуточные операции, проведенные сторонами, и рассматривает реально достигнутые итоги. Налогоплательщики нередко дробят сделку, связанную с существенными налоговыми последствиями, на ряд промежуточных сделок, позволяющих достигнуть требуемого результата с гораздо меньшими налоговыми последствиями.
Надо сказать, что доктрина «сделки по шагам» имеет много общего как с доктриной «существо над формой», так и с доктриной «деловой цели», а применяется, как правило, в тех случаях, когда налоговые власти доказывают, что разделение единой сделки на ряд промежуточных «шагов», совершаемых с незначительными временными промежутками, имело своей целью лишь уклонение от уплаты налогов. Результатом применения доктрины может быть отказ от предоставления налоговых льгот, на которые стороны могли рассчитывать при дроблении сделки, установление обязанности уплачивать налоги, соответствующие основной сделке, и в ряде случаев — применение мер ответственности за уклонение от уплаты налогов.
Контрольные тесты
Выберите правильный или наиболее полный ответ.
1. Суть «вестминстерского» подхода к налоговому планированию состоит в том, что при исчислении налога учитывается:
а) цель хозяйственной операции;
б) форма хозяйственной операции;
в) существо и форма хозяйственной операции.
2. В отличие от налогового планирования при уклонении от уплаты налогов используются:
а) незаконные методы уменьшения налоговых обязательств;
б) методы, основанные на использовании международных соглашений об избежании двойного налогообложения;
в) методы, связанные с искажением данных учета и отчетности.
3. В отличие от налогового планирования обход налогов — это:
а) незаконное поведение;
б) активное поведение;
в) пассивное поведение.
4. Использование пробелов налогового законодательства характерно для:
а) долгосрочного налогового планирования;
б) краткосрочного налогового планирования;
в) перспективного налогового планирования.
5. Налоговым убежищем называют страну, в которой:
а) установлен льготный налоговый режим для отдельных видов деятельности;
б) установлен льготный налоговый режим для отдельных видов деятельности или категорий налогоплательщиков;
в) установлен льготный налоговый режим для деятельности иностранных лиц.
6. Предприятие, несущее неограниченную имущественную ответственность перед кредиторами,как правило,имеет:
а) повышенные налоговые обязательства;
б) пониженные налоговые обязательства;
в) стандартные налоговые обязательства.
7. Штрафными» называют налоги:
а) отличающиеся высокими ставками;
б) взимаемые в повышенном размере при выявлении налоговых правонарушений;
в) устанавливаемые в целях ограничения возможностей налогового планирования.
8. Если доказано, что действия налогоплательщика не обусловлены разумными коммерческими соображениями, то презюмируется, что они совершены в целях уклонения от налогов. Это правило называется:
а) доктриной «деловая цель»;
б) доктриной «существо над формой»;
в) доктриной «сделка по шагам».
9. Если доказано, что коммерческий результат, фактически полученный налогоплательщиком посредством заключения ряда сделок, разумнее получить с использованием других правовых форм, то налоговые последствия определяются исходя из этих правовых форм. Это правило называется:
а) доктриной «деловая цель»;
б) доктриной «сделка по шагам»;
в) «вестминстерской» доктриной.
10. Если форма сделки не соответствует фактическим отношениям сторон, то налоговые последствия определяются исходя из этих фактических отношений. Это правило называется:
а) доктриной «деловая цель»;
б) доктриной «существо над формой»;
в) «вестминстерской» доктриной.
Список рекомендуемой литературы
1. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Брызгалин В.В., Баженов О.И. Методы налоговой оптимизации, или как избежать опасных ошибок.— М.: Аналитика-Пресс, 1999.—144 с.
2. Горбунов А.Р. Налоговое планирование и создание компаний за рубежом.— М.: Анкил, 1999.— 184 с.
3. Дернберг РЛ. Международное налогообложение/Пер, с англ.— М.: ЮНИТИ,1997.-375с.
4. Кзшин В.А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий.— М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998.— 383 с.
5. Козенкова Т.А. Налоговое планирование на предприятии.— М.: АиН, 1999—64с.
6. Мещерякова О.В. Налоговые системы развитых стран мира (справочник).— М.: Фонд «Правовая культура», 1995.— 240 с.
7. Налоги и налогообложение: Учебн. пособие для вузов/И.Г. Русакова, В.А. Кашин, А.В. Толкушкин и др./Под ред. И.Г. Русаковой, В.А. Кашина.— М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998—495с.
8. Оффшорные компании: обзоры, комментарии, рекомендации.— М.: НПК-ВЕСТА, 1995—512с.
9. Сутырин С.Ф., ПогорлецкийА.И. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике/Под ред. С.Ф. Сутырина.—СПб.: Изд-во В.А. Михайлова, Полнус, 1998.—577 с.
Ответы к контрольным тестам
Раздел I. Основные положения теории налогового права
1—в 18—а 35—в
2—в 19—а 36—в
3—б 20-б 37—в
4—б 21—б 38—б
5—а 22—в 39—а
6—б 23—б 40—б
7—а 24 —а 41 —а
8—б 25—в 42—а
9—а 26—а 43—б
10—а 27—а 44—б
11—в 28—а 45—6
12—в . 29—6 46—6
13—б 30—б 47—а
14—а 31—б 48—а
15—б 32—в 49—б
16—а 33—б 50—а
17—в 34—а
Раздел II. Налоговые правоотношения
1 —а 11 —б 21 —б
2—б 12—а 22—в
3—б 13—в 23—в
4—а 14—а 24—в
5—в 15—б 25—б
6—в 16—а 26—б
7—а 17—б 27—в
8—в 18-в 28—б
9—а 19—а 29—а
10—б 20—в '30—б
Раздел III. Источники налогового права
1—в 5—а 9—б
2—б 6—в 10—б
3—в 7—а 11—в
4—а 8—б 12—а
13—в 19—а 25—а
14—б 20—б 26—б
15—а 21—а 27—а
16—в 22—в 28—б
17—б 23—в 29—в
18—в 24—а 30—в
Раздел IV. Система налогов в Российской Федерации
1—в 12—а 23—а
2—а 13—б 24—а
3—б 14—в 25—а
4—а 15—б 26—а
5—а 16—б 27-б
6—б 17—б 28—б
7—в 18—б 29—а
8—в 19—б 30—б
9—в 20—б 31 —в
10—б 21—а 32—в
11—в 22—а
Раздел V. Правовые основы налогового федерализма
1—в б—а 11—а
2—б 7—б 12-в
3—б 8—а 13—б
4—а 9—в 14—а
5—в 10—6
Раздел VI. Правовые основы международных налоговых отношений
1—а 7—б 12—г
2—а 8—б 13—а
3—б . 9—в 14—г
4—в 10—б 15—в
5—а 11— Д 16—а
6—б
Раздел VII. Ответственность за нарушения налогового законодательства
1—в З—б 5-б
2—б 4—в 6—а
7—6 16—а 25—б
8—в 17—б 26—б
9—б 18—а 27—в
10—б 19—а 28—в
11—б 20—в 29—в
12—а 21 —а 30 —в
13—б 22—в 31—в
14—б 23—б 32—б
15—а 24—в
Раздел VIII. Налоговые органы
1—6 11—а 20—а
2—а 12—б 21 —в
3—б 13—в 22—а
4—б 14—б 23—а
5—в 15—а 24—а
6—а 16—б 25—б
7—в 17—в 26—а
8—в 18—а 27—б
9—а 19—б 28—а
10—в
Раздел IX. Защита прав налогоплательщиков
1 —в 4—в б—а
2—в 5—б 7—в
3—а
Раздел X. Налоговое планирование
1—в 5—б 8—а
2—а 6—б 9—б
3—в 7—в 10—б
4—б
6
7
4
3
2
1
Налог на доходы Налог на имущество
Абсолютный Относительный В момент владения В момент отчуждения
Абсолютный Относительный Абсолютный Относительный
Налогообложение совокупности
Общеподоходный Налог на Общепоиму- Налог на Налог Налог
налог прирост щественный прирост с наследства на прирост
совокупности налог суммы наследственной
дохода имущества массы
(периодически)
Налогообложение отдельных частей
Налогообложение Налог на Налогообложе- Налог Налог на Налог
дохода: прирост ние по ценности: на прирост отчуждение: на прирост
от земли до домо- доходности земли, ценности недвижимости, ценности
владения, с денеж- недвижимости. дохода предпри- недвижимости предприятия, недвижимости
ных капиталов Налог ятий, капитала капитала при
с профессиональ- на реализации
ных и трудовых прирост
доходов, прибыли
промысловый
налог
Резиденты
(полная налоговая обязанность)
Нерезиденты
(ограниченная налоговая обязанность)
Определение
налогового статуса физического лица
Студенческие стипендии
Пенсионные выплаты
Заработная плата
Доходы от сдачи имущества в аренду
Лица, обязанные исчислять налоги
Признаки налоговых правоотношений
Таможенные органы
Органы государственных
внебюджетных фондов
Налоговые органы
Налоговые
агенты
Налогоплательщики
Правоохранительные
органы
Лица, предоставляющие профессиональную помощь
Лица, обеспечивающие перечисление и сбор налогов
Государственные органы с полномочиями контроля и управления в налоговой сфере
Субъекты хозяйственной
деятельности
Финансовые органы
Банки
Сборщики налогов и сборов
Представители
Налоговые консультанты
Органы МВД, ТК, прокуратуры
Лица, предоставляющие необходимые данные
Лица, участвующие в мероприятиях налогового контроля
Нотариусы
Регистрационные органы
Органы лицензирования
Судьи
Нотариусы
Регистрирующие органы
Процессуальные лица
УЧАСТНИКИ НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ
ОСНОВНЫЕ
ФАКУЛЬТАТИВНЫЕ
ПОЛЬЗОВАТЕЛИ бухгалтерской информации
Внутренние
Внешние
Собственники
Управленческий
персонал
Частные лица
Государственные органы
Инвесторы
Кредиторы
Органы
планирования
экономики
Регулирующие органы отраслевой компетенции
Налоговые органы
1
2
3
4
Физические лица
Юридические лица
Резиденты
Нерезиденты
Единые
Консолидированные
Независимые
Взаимозависимые
Основные права налогоплательщиков
На информацию
На справедливое рассмотрение споров
На выгодный способ применения законодательства
9,7%
3,7%
7%
На конфеденци-альность и невмешатель-ство
На признание действий добросовест-ными
На
Беспристрастное применение закона
На
Вежливое и уважительное отношение
2,7%
18,4%
Акцизы
26,3%
Таможенные пошлины
32,2%
НДС
Налоговые доходы целевых бюджетных фондов
Налог на прибыль
Прочие налоги
Получение разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах
Получение текущей информации о законодательстве
ПРАВО НА ИНФОРМАЦИЮ
Условия справедливого рассмотрения споров
Обязанности налогоплательщиков
Основные
1.Платить налоги и сборы
2. Вести в установленном порядке
учет:
3. Представлять:
4. Устранять выявленные нарушения
Факультативные
C
A
B
D
E
Источники налогового права
Внутригосударственные
Международные договоры
Междуна-
родные
Решения международных судов
Законода
тельство
Подзаконные нормативные акты
Судебная практика
Правовой обычай
Налоговое законодательство
Федеральное
Региональное
Местное
ДЕЙСТВИЕ АКТОВ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА
Не имеют обратной силы
Могут иметь обратную силу
Имеют обратную силу
РЕГИОНАЛЬНЫЕ НАЛОГИ И СБОРЫ
ФЕДЕРАЛЬНЫЕ НАЛОГИ И СБОРЫ
СИСТЕМА НАЛОГОВ РФ
МЕСТНЫЕ НАЛОГИ
И СБОРЫ
Принципы
системы
доходов бюджетов
Достаточность
Стабильность
Автономность
ОСНОВНЫЕ ЦЕЛИ ПЕРЕРАСПРЕДЕЛЕНИЯ ДОХОДОВ
Экономические
Горизонтальное выравнивание
Правовые
Распределение прав на получение доходов
Политические
Реализация методов финансового воздействия
ФОРМЫ РАСПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВ МЕЖДУ БЮДЖЕТАМИ
Разные налоги
Разные ставки
Разные доходы
Полная самостоятельность в определении видов налогов
Установление исчерпывающего перечня налогов
С предоставлением ограниченного права корректировать условия налогообложения
С предоставлением права устанавливать ставки налогов
Распределение суммы собранных средств
Установление распределяемых налогов
С ограничением общей суммы налоговых изъятий
Без ограничения общей суммы налоговых изъятий
С ограничением верхнего уровня
Без ограничения верхнего уровня
На стабильный период
Ежегодно
НАРУШЕНИЕ ПРИНЦИПА ЕДИНСТВА НАЛОГОВОЙ ПОЛИТИКИ
Налог или сбор ограничивают свободное перемещение товаров, услуг, финансовых средств
Налог позволяет формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий
Налог переносится на плательщиков других регионов
ИНОСТРАННЫЙ ЭЛЕМЕНТ В НАЛОГООБЛОЖЕНИИ
Субъект
Объект
Иностранный субъект
Лицо без гражданства
Возник у резидента РФ за границей
Возник у иностранного лица за границей, но в связи с деятельностью в РФ
Физическое лицо
Юридическое лицо
Объединение лиц
ГРУППЫ МЕЖДУНАРОДНЫХ НАЛОГОВЫХ
ОТНОШЕНИЙ
ГОСУДАРСТВО
ГОСУДАРСТВО
ГОСУДАРСТВО
ЧАСТНЫЙ СУБЪЕКТ ИНОСТРАННОГО ПРАВА
ЧАСТНЫЙ СУБЪЕКТ
ИНОСТРАННОГО ПРАВА
ЧАСТНЫЙ СУБЪЕКТ НАЦИОНАЛЬНОГО ПРАВА
Источники международного
налогового права
Национально-правовые
Международно-правовые
Международные
соглашения
Федеральные акты
Акты субъектов
федерации
Акты муниципальных образований
Виды международных
налоговых соглашений
Налоговые соглашения
Прочие международные договоры
Ограниченные
Общие
Об оказании административной помощи по налоговым вопросам
Об основах взаимоотношений между государствами
О дипломатических и консульских сношениях
Торговые
Специфические
ЮРИДИЧЕСКАЯ СИЛА АКТОВ В РФ
Конституция РФ
Федеральный конституционный закон
Международное соглашение
Федеральный закон
Режимы налогообложения субъектов иностранного права
Национальный
Наибольшего благоприятствования
Взаимности
Недискриминации
ЭЛЕМЕНТЫ ТЕРРИТОРИИ
Государственная территория
Континентальный
шельф
Исключительная экономическая зона
ДОХОДЫ ИНОСТРАННЫХ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ
Активные
Пассивные
От реализации товаров
От выполненных работ
От оказанных услуг
Дивиденды
Арендная плата
Проценты
Прочие
Постоянное представите-льство
Место деятельности в России
Постоянство деятельнос-ти
Предпринимательский характер деятельности
ФОРМЫ ПОСТОЯННЫХ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВ
ИМУЩЕСТВЕННЫЕ
СУБЪЕКТИВНЫЕ
Зависимый агент
Филиал
Офис, бюро, контора
Строительная площадка
Место добычи
Другие
Методы определения прибыли постоянных представительств
Прямой
Косвенный (условный)
Распределения
От доходов
От расходов
Методы устранения двойного налогообложения
Метод освобождения
Метод кредита
Позитивное освобождение
Негативное освобождение
С прогрессией
Без прогрессии
С прогрессией
Без прогрессии
Без ограничения
С ограничением
ПРИНЦИПЫ УСТАНОВЛЕНИЯ МЕР ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА НАРУШЕНИЕ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА
Дифференциация (учет характера нарушения и степени опасности)
Соразмерность
(учет формы и размера вреда)
Определенность (исчерпывающий перечень признаков наказуемых деяний)
Однократность
(исключение множественности наказаний за одно и то же правонарушение)
Индивидуализация (учет личности нарушителя, характер вины и др.)
Обоснованность (виды и размеры взысканий определены задачами борьбы с налоговыми правонарушениями)
Нерепрессивность (соразмерность видов и размеров изысканий защищаемым отношениям)
НАЛОГОВЫЕ ПРЕСТУПЛЕНИЯ, ПРЕДУСМОТРЕННЫЕ РОССИЙСКИМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВОМ
Уклонение от уплаты налогов и сборов, взимаемых с физических лиц (ст. 198 УК РФ)
Уклонение от уплаты налогов и сборов, взимаемых с организаций (ст. 199 УК РФ)
Уклонение от уплаты таможенных сборов, взимаемых с физических лиц и организаций (ст. 194 УК РФ)
КОНСТИТУЦИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Налоговый кодекс Российской Федерации
Закон РФ О налоговых органах Российской Федерации
Указ Президента РФ О государственной налоговой службе Российской Федерации
Приказы и письма Министерства Российской Федерации по налогам и сборам
МИНИСТЕРСТВО РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ
Управления МНС России по субъектам Федерации
Межрегиональные инспекции МНС России
Инспекции МНС России по районам, районам в городах, городам без районного деления
Межрайонные инспекции МНС России
Принятие руководителем (заместителем руководителя) решения о проведении выездной налоговой проверки
Проведение проверки должностными лицами налогового органа
Составление должностными лицами налогового органа справки о проведенной проверке
Составление должностными лицами налогового органа акта выездной налоговой проверки
Представление налогоплательщиком в налоговый орган возражений по акту налоговой проверки
Рассмотрение материала проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа
Проведение дополнительных мероприятий налогового контроля
Вынесение руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения:
О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности
Об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности
О проведении дополнительных мероприятий налогового контроля
Направление налоговым органом требований налогоплательщику об уплате сумм недоимки, пеней и санкций
Принудительное взыскание с налогоплательщика недоимки и пеней, предъявление иска о взыскании сумм санкций
МОДЕЛИ ПОВЕДЕНИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ
Уклонение от уплаты налогов
Обход налогов
Налоговое планирование
Уплата налогов без применения специальных мер
незаконный
законный
НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ
Кратковременное (текущее)
Долговременное (стратегическое)
Выбор месторасположения
Выбор организационно-правовой формы
Выбор форм и методов ведения деятельности
Выбор форм и методов размещения активов прибыли
МЕТОДЫ ОГРАНИЧЕНИЯ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ
Законодательные ограничения
Административное воздействие
Судебные доктрины
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26
27
28
29
30
31
32
33
34
35
36
37
38
39
40
41
42
43
44
45
46
47
48
49
50
51
52
53
54
55
56
57
58
59
60
61
62
63
64
65
66
67
68
69
70
71
72
73
74
75
76
77
78
79
80
81
82
83
84
85
86
87
88
89
90
91
92
93
94
95
96
97
98
99
100
101
102
103
104
105
106
107
108
109
110
111
112
113
114
115
116
117
118
119
120
121
122
123
124
125
126
127
128
129
130
131
132
133
134
135
136
137
138
139
140
141
142
143
144
145
146
147
148
149
150
151
152
153
154
155
156
157
158
159
160
161
162
163
164
165
166
167
168
169
170
171
172
173
174
175
176
177
178
179
180
181
182
183
184
185
186
187
188
189
190
191
192
193
194
195
196
197
198
199
200
201
202
203
204
205
206
207
208
209
210
211
212
213
214
215
216
217
218
219
220
221
222
223
224
225
226
227
228
229
230
231
232
233
234
235
236
237
238
239
240
241
242
243
244
245
246
247
248
249
250
251
252
253
254
255
256
257
258
259
260
261
262
263
264
265
266
267
268
269
270
271
272
273
274
275
276
277
278
279
280
281
282
283
284
285
286
287
288
289
290
291
292
293
294
295
296
297
298
299
300
301
302
303
304
305
306
307
308
309
310
311
312
313
314
315
316
317
318
319
320
321
322
323
324
325
326
327
328
329
330
331
332
333
334
335
336
337
338
339
340
341
342
343
344
345
346
347
348