Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
Споры с участием налоговых органов (Обзор судебно-арбитражной практики)
Обобщение практики рассмотрения споров, связанных с при знанием недействительными актов государственных органов и органов местного самоуправления, показывает, что наиболее рас пространены обращения организаций с исками о признании не действительными решений налоговых органов.
Это обстоятельство обусловлено громоздкостью, нестабиль ностью действующего налогового законодательства и в какой-то мере отсутствием сложившейся судебно-арбитражной практики по данной категории дел. Дело в том, что долгое время решения налоговых органов находились вне компетенции судебных органов и только в 1991 году с введением нового арбитражного законода тельства были переданы на рассмотрение арбитражных судов.
О нарушениях налоговыми органами законодательства свиде тельствует количество удовлетворенных требований по таким искам в Чувашской Республике. Так, в 1994 году удовлетворено 41% заявлений о признании недействительными актов налоговых органов, в 1995 году — 33%, а в 1996 году — 56% заявлений.
В связи с изложенным представляет интерес анализ судебно-арбитражной практики разрешения споров, связанных с налого вым законодательством.
1. Вопросы совместной компетенции Российской Федерации и республик в области налогового законодательства
Расширение компетенции в правовой сфере и повышение роли субъектов Федерации способствовали развитию рыночных отно шений. Согласно ст. 5 Конституции Российской Федерации рес публика (государство) имеет свою конституцию и законодательст-
во, в связи с чем все большее значение приобретает законодатель ство республик и других субъектов Федерации.
При применении на практике федерального законодательства и законодательства субъектов Федерации суду приходится сталки ваться с различными юридическими коллизиями.
В связи с этим представляет интерес следующая юридическая коллизия.
Волго-Вятский транспортный прокурор обратился в интересах Канашского отдела рабочего снабжения (ОРС) к государственной налоговой инспекции по г. Канашу с иском о возврате из бюджета денежных средств, списанных в бесспорном порядке.
Обстоятельства дела следующие. Распоряжениями Государст венной налоговой инспекции по Чувашской Республике от 19 апреля 1995 г. и от 10 мая 1995 г. со счета Канашского ОРСа Казанского отделения Горьковской железной дороги были списа ны в бесспорном порядке 7 051 400 руб. и 9 367 700 руб. респуб ликанского налога за превышение фонда оплаты труда на основа нии п. 2 Указа Президента Чувашской Республики от 26 апреля 1994 г. "О дополнительных мерах по урегулированию экономичес ких отношений в Чувашской Республике"^ Указом предусмотре но, что с 1 мая 1994 г. на территории Чувашской Республики в целях повышения инвестиционного потенциала вводится респуб ликанский налог на превышение расходов по оплате труда против минимального уровня заработной платы. Плательщиками респуб ликанского налога на превышение расходов по оплате труда против минимального уровня заработной платы в соответствии с п. 2 Указа являются предприятия, организации, банки, кредитные уч реждения, страховые организации всех форм собственности, пре высившие фактические расходы на оплату труда по сравнению с их величиной, рассчитанной исходя из десятикратного минималь ного уровня оплаты труда. Уплата республиканского налога на превышение расходов по оплате труда против минимального уров ня производится плательщиками независимо от результатов их деятельности или наличия льгот по налогооблагаемой прибыли. В расчет налога с превышением расходов по оплате труда против минимального уровня заработной платы принимаются фактичес кие расходы на оплату труда, начисленные по всем основаниям работникам, занятым в основной деятельности.
Арбитражный суд Чувашской Республики отказал в иске по тем мотивам, что установленный Президентом Чувашской Республики налог на превышение расходов по оплате труда против минималь ного размера заработной платы является местным налогом, кото рый вправе устанавливать Президент Чувашской Республики. От
' См.: Правительственный вестник. 1994. № 12. С. 4—5.
уплаты указанного налога Канашский ОРС не освобожден, и, следовательно, налог взыскан правильно.
Апелляционная инстанция того же суда оставила данное реше ние без изменения, а апелляционную жалобу — без удовлетворе ния.
При анализе материалов данного дела следует обратить внима ние прежде всего на то обстоятельство, что при рассмотрении требований о возврате из бюджета денежных средств суд обычно решает вопрос о законности акта налоговой инспекции. В данном же случае при рассмотрении требования необходимо было прове рить законность нормативного акта о налоге, установленного Указом Президента Чувашской Республики. Разумеется, рассмот рение такого дела требует применения судом принципов разграни чения компетенции Федерации и ее субъектов в вопросах налого обложения.
В соответствии со ст. 72 Конституции Российской Федерации налоговое законодательство находится в совместном ведении Фе дерации и ее субъектов. Российская Федерация вправе по предме там совместного ведения издавать федеральные законы, а субъекты в соответствии с ними принимают нормативные правовые акты, которые не должны противоречить федеральным законам. В случае выявления такого противоречия действует федеральный закон (ч. 5 ст. 76 Конституции Российской Федерации).
Основным законом о налогах, принятым Российской Федера цией по вопросам совместного ведения, является Закон "Об осно вах налоговой системы в Российской Федерации "i. В нем изложе ны общие принципы по вопросам налогообложения.
Статьи 19—21 Закона "Об основах налоговой системы в Рос сийской Федерации" содержат перечни федеральных налогов, на логов субъектов Федерации и местных налогов. Статья 20 Закона предусматривает всего 4 налога республик в составе Российской Федерации, краев, областей, автономной области и автономных округов: налог на имущество предприятий; лесной доход; плата за воду, забираемую промышленными предприятиями из водохозяй-ственных систем; сбор на нужды образовательных учреждений, взимаемый с юридических лиц.
Указом Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. № 2268 "О формировании республиканского бюджета Рос сийской Федерации и взаимоотношениях с бюджетами субъектов Российской Федерации в 1994 году"2 (п. 7) органам государствен ной власти субъектов Российской Федерации было предоставлено
' См.: Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1992. № II. Ст. 527.
^ См.: Собрание актов Президента и Правительства Российской Федерации. 1993. № 52. Ст. 5074.
право на введение дополнительных налогов, а также на введение налогов и сборов, не предусмотренных законодательством Россий ской Федерации'.
Указ Президента Чувашской Республики от 26 апреля 1994 г. №49 (п. 2) "О дополнительных мерах по регулированию эконо мических отношений в Чувашской Республике", установивший налог на превышение расходов по оплате труда против минималь ного (10-кратного) уровня заработной платы, был издан во испол нение п. 7 Указа Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. № 2268 "О формировании республиканского бюджета Рос сийской Федерации и взаимоотношениях с бюджетами субъектов Российской Федерации в 1994 году".
После установления компетенции субъектов Российской Фе дерации нужно было проверить, не предусмотрено ли и в законо дательных актах Российской Федерации взимание данного вида налогов, для чего суду необходимо было установить такие элемен ты налога, как источники выплат налога, его цель.
Источником выплаты налога, установленного Указом Прези дента Чувашской Республики, является прибыль предприятия. Цель налога — ввести ограничение на размер начисляемой зара ботной платы, увеличение которой влияет на уменьшение налого-облагаемой прибыли.
С учетом этого, несмотря на некоторые различия в необлагае мом минимуме, механизм исчисления и уплаты, налог с суммы превышения расходов по оплате труда против минимального, установленный Указом Президента Чувашской Республики от 26 апреля 1994 г. № 49, дублирует федеральный налог с суммы пре вышения фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной, предусмотренный ст. 2 (п. 13) Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. "О налоге на прибыль предприятий и организаций'^ и действовавший до 1 января 1996 г., т.е. в тот период, в который был начислен налог, взыскание которого оспаривается прокурором.
Налог с суммы превышения фактических расходов на оплату труда, по сравнению с их нормируемой величиной, предусмотрен ный ст. 2 (п. 13) Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", имеет источник — прибыль предприятий и цель — введение ограничения на размер начисляе мой заработной платы, увеличение которой влияет на уменьшение налогооблагаемой прибыли.
' Пункт 7 Указа утратил силу с 1 января 1997 г. (см.: Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. № 35. Ст. 4146).
^ См.: Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1992. № II. Ст. 525.
Следовательно, данные налоги имеют одну и ту же цель и тот же источник выплаты.
Согласно ст. 6 Закона от 27 декабря 1991 г. один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за опреде ленный законом период. При таких обстоятельствах Арбитражно му суду Чувашской республики не следовало руководствоваться п. 2 Указа Президента Чувашской Республики.
АПК Российской Федерации (ч. 2 ст. II) установлены право вые последствия, наступающие в случае принятия правовых актов, не соответствующих закону. Арбитражный суд, установив при рассмотрении дела несоответствие акта государственного органа закону, должен принять решение в соответствии с федеральным законом. Именно по этим мотивам Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа отменил решение Арбитражного суда Чу вашской Республики и Канашскому ОРСу было возвращено из бюджета 16419100 руб.
При анализе данного дела возникает также вопрос о правомер ности обращения с иском прокурора. Статья 41 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусматривает предъявление иска прокурором только в защиту государственных интересов. Предъявление иска прокурором в интересах организа ции или гражданина-предпринимателя допускается в том случае, если нарушены государственные и общественные интересы. Об этом указывается в постановлении Пленума Высшего Арбитраж ного Суда Российской Федерации от 23 июня 1992 r.i.
При этом следует отметить, что возможно совпадение государ ственных и общественных интересов с интересами организации или гражданина-предпринимателя. В рассматриваемом деле предъявлен иск в защиту интересов Канашского ОРСа. Прокурор ставил задачу не допустить нарушений налогового законодатель ства, затрагивающих государственные интересы. Обращение про курора в суд по данному делу соответствует действующему процес суальному законодательству.
2. Разовые сборы на рынке являются платой за услуги и в силу закона облагаются налогом на добавленную стоимость и спецналогом
Акционерное общество (АО) "Чебоксарский рынок" обрати лось к Управлению федеральной службы налоговой полиции (УФСНП) по Чувашской Республике с иском о признании недей ствительным решения УФСНП по Чувашской Республике, кото рым выявлено нарушение налогового законодательства: неуплата
' См.; Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 1992. № 1. Ст. 82.
налога на добавленную стоимость и спецналога с сумм разовых сборов за 1994 год.
Свои требования истец обосновывал следующим образом. Ра зовые сборы на рынках не являются платой за услуги, так как в соответствии с п. 15 Инструкции Госкомстата России от 24 сен тября 1992 г. № 156 суммы разовых сборов не входят в объем реализации платных услуг населения и, следовательно, не должны облагаться налогом на добавленную стоимость и спецналогом.
Арбитражный суд Чувашской Республики согласился с довода ми истца и исковые требования удовлетворил.
Данное дело представляет интерес с точки зрения толкования отдельных норм Закона Российской Федерации от 6 декабря 1991 г. "О налоге на добавленную стоимость'" и соотношения налогового и иного законодательства.
При решении этих вопросов необходимо учитывать, что кри терием выбора норм регулирования тех или иных отношений может служить лишь сущность этих отношений.
Взимание налога относится к налоговым отношениям и соот ветственно регулируется налоговым законодательством.
Инструкция Госкомстата России от 24 сентября 1992 г. № 156 не относится к законодательству, регулирующему налоговые отно шения.
Услугой в данном случае является предоставление территории рынка лицам, осуществляющим торговлю, за что рынок берет плату. Плата поступала непосредственно рынку и являлась дохо дом. В Инструкции Госкомстата речь идет о разовых сборах, поступающих сразу в бюджет. Разовые сборы, предусмотренные в Инструкции Госкомстата и поступающие сразу в бюджет, естест венно, не являются доходами и поэтому не облагаются налогами. Суммы разовых сборов на рынках не входят в перечень товаров, работ, услуг, предусмотренных ст. 5 Закона Российской Федера ции "О налоге на добавленную стоимость" и освобожденных от уплаты налога на добавленную стоимость.
Исходя из изложенного. Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа отменил решение Арбитражного суда Чувашской Республики и указал, что разовые сборы на рынке являются платой за услуги и должны облагаться налогом на добавленную стоимость и специальными налогами.
Еще одно обстоятельство, на которое при рассмотрении дела необходимо было обратить внимание, — уплата налогов после реорганизации юридического лица.
' См.: Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР. 1991. № 52. Ст. 1871.
Как видно из материалов дела, акционерное общество "Чебок сарский рынок" создано 3 августа 1994 г. в процессе реорганизации Чебоксарского хозрасчетного объединения рыночной торговли и услуг и является его правопреемником. Недоимка по налогу на добавленную стоимость и специальному налогу выявлена Депар таментом налоговой полиции в сентябре 1995 г. за период деятель ности хозрасчетного объединения рыночной торговли и акционер ного общества "Чебоксарский рынок". Поэтому возникает вопрос, несет ли правопреемник ответственность за неуплату налогов реорганизованного лица и в каком объеме?
Понятие института правопреемства налоговым законодатель ством не выработано. В силу актуальности вопрос о возможности и пределах правопреемства в налоговых обязательствах был обсуж ден на совещании по судебно-арбитражной практике Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и была выработана следующая позиция^
При реорганизации юридического лица к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизо ванного юридического лица в соответствии с передаточным актом или разделительным балансом. Если на момент реорганизации имущество реорганизуемого было обременено обязательствами перед бюджетом по уплате недоимок и финансовых санкций, эти обязательства, наравне с обязательствами перед другими кредито рами, должны быть включены в разделительный акт или переда точный баланс. Поэтому к вновь созданному лицу, являющемуся правопреемником реорганизованного юридического лица, перехо дит обязанность погасить соответствующую задолженность — не доимки по налогам и финансовые санкции полностью.
В случае когда к моменту принятия решения о реорганизации юридического лица недоимка не выявлена налоговым органом, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации рекомендовал налогоплательщику в соответствии со ст. II Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" сообщить о пред стоящей реорганизации налоговым органам в десятидневный срок со дня принятия решения о реорганизации.
Если налоговый орган, несмотря на такое сообщение, до окон чания процесса реорганизации и составления разделительного баланса (передаточного акта) не выявил оставшиеся у реорганизу емого юридического лица недоимки, к вновь созданному юриди ческому лицу впоследствии не может применяться ответственность за нарушения налогового законодательства, допущенные реорга низованным юридическим лицом и выявленные после образова-
См.: Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 1995. № 11 С. 86-87.
ния нового юридического лица. Однако в этом случае сумма недоимки может быть взыскана, поскольку представляет собой задолженность перед государством независимо от того, была ли эта задолженность выявлена на момент реорганизации.
Следовательно, при рассмотрении данного дела суд должен был исследовать вопрос о том, были ли у Чебоксарского хозрас четного объединения рыночной торговли и услуг обязательства перед бюджетом по уплате недоимок и финансовых санкций и включены ли они в передаточный акт? Из материалов дела видно, что эти обязательства не были включены в передаточный акт. Недоимка по налогам была выявлена уже после реорганизации Чебоксарского хозрасчетного объединения. Налоговый орган, зная из сообщения Чебоксарского хозрасчетного объединения о предсто ящей реорганизации, своевременно недоимки не вьивил. В связи с изложенным Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в своем постановлении указал, что к АО "Чебоксарский рынок" не может применяться ответственность за нарушения налогового зако нодательства, допущенные Чебоксарским хозрасчетным объедине нием рыночной торговли и услуг, и в этой части решение УФСНП по Чувашской Республике признал недействительным.
Изложенное дело ставит важный правовой вопрос общего характера, который часто возникает в практике арбитражных судов: о взаимодействии гражданского и налогового законодатель ства. Общий принцип соотношения гражданского и налогового законодательства определен в п. Зет. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которому к имущественным отношениям, основанным на властном подчинении, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Вместе с тем между гражданским и налоговым законодательством имеется тесная связь. Так, в налоговом законо дательстве часто используются гражданско-правовые понятия. Примером может быть использование понятия юридического лица. Статья 3 Закона Российской Федерации "Об основах нало говой системы в Российской Федерации" указывает, что платель щиками налогов являются юридические, физические и иные лица.
В налоговом законодательстве используется понятие юриди ческого лица, данное в ст. 48 Гражданского кодекса Российской Федерации. В подтверждение этого В.В. Витрянский и С.А. Гера-сименко пишут, что в отношении терминов, позаимствованных из других отраслей права, есть одно решение: исходить из их толко вания, содержащегося в той отрасли права, которая выработала соответствующее понятие^
В связи с изложенным возникает вопрос, приемлема ли такая ситуация, при которой толкование понятия "юридическое лицо"
' См.:Витрянский В.В., Г ерасименк о С.А. Налоговые органы, налогоп лательщик и Гражданский кодекс. М., 1995. С. II.
154
в налоговом законодательстве идентично толкованию юридичес кого лица в гражданском законодательстве, а понятие "правопре емство юридических лиц" в налоговом и гражданском законода тельстве не совпадает? Поэтому, на наш взгляд, подход Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации к проблеме правоп реемства юридических лиц в налоговых обязательствах непоследо вателен. Представляется важным, чтобы в налоговом законода тельстве не вводилось собственное определение понятий, уже имеющихся в гражданском законодательстве.