Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
О контроле за правильностью исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость. 19
О возмещении входного НДС по средствам, передаваемым в уставный фонд или для формирования совместной деятельности
Особо следует рассмотреть вопрос о том) имеет ли право налогоплательщик на возме щение (зачет) входного НДС по средствам, передаваемым в уставный фонд или исполь зуемым для формирования капитала для со вместной деятельности? Ситуация, следует признать, непростая. Действующим законодательством предус мотрено формирование уставного капитала за счет денежных средств, товарно-матери альных ценностей и нематериальных активов.
В соответствии с п. 10 "в" инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на до бавленную стоимость" в облагаемый НДС оборот не включаются средства учредителей, вносимые в уставные фонды в порядке, ус тановленном законодательством Российской Федерации.
Исходя из изложенного, не облагаются налогом на добавленную стоимость передава емые денежные или иные имущественные взносы (основные средства, сырье и материа лы, готовая продукция и т.д.) предприятий-участников договора о совместной деятельно сти в качестве долевого пая в период формирования их общей долевой собственно сти, которые отражаются на отдельном (обо собленном) балансе у одного из участников, которому поручено ведение общих дел.
При этом суммы входного налога на до бавленную стоимость по средствам участни ков, вносимым в совместную деятельность, на расчеты с бюджетом не относятся. В том случае, если по материальным ресурсам, вно симым ранее, было произведено возмещение (вычет) налога на добавленную стоимость, то должна быть сделана восстановительная бухгалтерская проводка.
Порядок отражения в бухгалтерском уче те операций, связанных с выполнением до-
говора о совместной деятельности без созда ния юридического лица, предприятиями-уча стниками, изложен в письме Минфина Рос сии от 24.01.94 № 7.
Многие налогоплательщики задают воп рос: почему при ранее возмещенном вход ном НДС (при оплате материальных ресур сов поставщикам наличными) и их оприхо довании на баланс с сопровождением сче том-фактурой, то есть в полном соответствии с нормой действующего закона) необходи мо сделать восстановительную бухгалтерскую проводку по этим операциям?
При решении данного вопроса необхо димо иметь в виду постоянно действующий (реализующийся) основополагающий прин цип функционирования налога на добавлен ную стоимость (который исключительно спе цифичен и присущ только этому налогу) — наличие источника для вычета, возмещения, зачета входного НДС. Что это означает на практике? Если нет объекта налогообложе ния, то есть налогоплательщик не начисляет кредитовые обороты по счету 68 "Расчеты с бюджетом" (кроме, разумеется, установлен ного в законодательном порядке особого ре жима, как, например, по экспорту товаров, работ и услуг), то вычесть входной НДС не из чего. Поэтому указанный входной налог должен оплачиваться налогоплательщиком за счет собственных оборотных средств без ущемления финансовых интересов государ ства (бюджета). Следовательно, делается вос становительная проводка (если ранее из бюд жета входной налог был возмещен): Д-т 81 К-т 68. Почему автором данной статьи сде лан такой вывод?
В своих рассуждениях мы должны исхо дить из того, что передача имущественных взносов в уставный (складочный) капитал производится по договорным ценам. Но при этом следует учитывать, что в соответствии с п. 2 ст. 7 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с учетом изменений и дополнений) суммы налога, уплаченные поставщикам за материальные ресурсы, включая основные средства и нема-
28
ИЮНЬ 1998
ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
териальные активы, подлежат возмещению (зачету) из бюджета только при их дальней шем использовании в производстве или при про даже, а в остальных случаях покрываются за счет соответствующих источников (себестои мости; прибыли, остающейся в распоряжении предприятия; средств целевого финансирова ния ~ капитальных вложений и т.п.).
С точки зрения автора данной статьи, вышеназванные вопросы могли бы решаться по иному, что позволило бы достичь боль шей справедливости при взаимодействии на логоплательщиков в процессе создания ус тавного капитала (совместной деятельности), а также выражало бы истинный смысл нало га на добавленную стоимость.
Речь идет о том, что реальные финансо вые вложения предприятия следовало бы оце нивать по фактически произведенным стоимо стным затратам, связанным с закупкой материальных ресурсов, направляемых позднее на формирование уставного капитала (совме стной деятельности), то есть с учетом оплаты поставщикам не только этих ресурсов, но и налога на добавленную стоимость.
Конечно, и в этом случае возмещение из бюджета сумм налога не должно произво диться, но зато были бы отражены его ре альные финансовые вложения в стоимостной оценке доли уставного фонда (совместной деятельности).
Для этого бухгалтерские операции мог ли бы быть следующими:
а) для ситуации, когда возмещения НДС по закупленным материальным ресурсам не произведено до момента их передачи в ус-тавный фонд (совместную деятельность):
— Д-т 06 К-т 19 — на сумму НДС в сче тах поставщиков;
— Д-т 06 К-т 46 — на стоимость матери альных ресурсов без сумм НДС, передавае мых в качестве взносов в уставный фонд (со вместную деятельность);
б) для ситуации, когда произведено воз мещение входного НДС до момента передачи в уставный фонд (совместную деятельность):
— сначала делается обратная восстано вительная бухгалтерская проводка: Д-т 19 К-т 68;
— а затем ~ вышеприведенные провод ки с участием счетов 06, 19 и 46.
Предпочтительность и обоснованность такой позиции подтверждается также тем обстоятельством, что в случае выхода учре дителя из договора о совместной деятельно сти (акционерного капитала) получаемой им долей в виде материальных ресурсов при даль нейшей их реализации налогооблагаемым оборотом был бы не весь объем реализации,
а только разница между свободной ценой про дажи и стоимостью приобретения (вложения в уставный капитал) с учетом НДС.
При таком подходе не имело бы место так называемое двойное налогообложение того же самого объекта: один раз в момент передачи материальных ресурсов в уставный фонд (совместную деятельность) без возме щения (принятия к зачету) у предприятия, а отнесение сумм входного НДС за счет фи нансовых результатов (дебет счета 8i), и в другой раз — обложение НДС всей стоимос ти реализации материальных ресурсов после выхода из состава учредителей.
Или несколько иная ситуация, но рас крывающая, по существу, истинный харак тер налоговых отношений по этому направ лению (категории объекта) облагаемых оборотов.
В соответствии с подпунктом "г" п. 10 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уп латы налога на добавленную стоимость" этим налогом не облагаются средства, полученные в виде пая (доли) в натуральной и (или) де нежной форме при ликвидации или реорга низации организаций (предприятий) в раз мере, не превышающем уставный фонд, а также пай (долю) юридических лиц при их выходе из организаций (предприятий) в раз мере, не превышающем вступительный взнос.
В связи с этим при возврате доли устав ного капитала юридическому лицу-учреди телю акционерного общества налогом на до бавленную стоимость не будет облагаться вклад в уставный фонд в ценах, действовав ших на момент его образования без перерас чета на инфляцию. Средства, полученные сверх этого взноса (то есть разница между стоимостью возвращенных предприятию-уч редителю основных средств по реальной сто имости и стоимостью основных средств, ра нее переданных в счет вклада в уставный фонд), подлежат обложению налогом на до бавленную стоимость в соответствии с дей ствующим законодательством. Плательщиком налога на добавленную стоимость по указан ным средствам является предприятие-юриди ческое лицо, получившее эти средства.
В соответствии с подпунктом "в" п. 10 названной выше инструкции средства учре дителей, вносимые в уставные фонды в по рядке, установленном законодательством Российской Федерации, не облагаются на логом на добавленную стоимость.
Таким образом, предприятие-акционер не будет уплачивать налог на добавленную сто имость в случаях, если передача денежных средств (вместо взноса в натуральной форме)
29
ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
в уставный фонд акционерного общества про изведена в порядке, установленном законода тельством Российской Федерации; с обязатель ным уточнением (увеличением) на сумму этой передачи размера уставного фонда и его пере регистрации в установленном порядке.
Трудность восприятия и применения дей ствующего Закона РФ "О налоге на добав ленную стоимость" в ряде случаев обуслов лена, к сожалению) не устраненными до сих пор некоторыми неточностями формулиро вок текста отдельных статей.
Так, во избежание различного толкова ния необходимо скорректировать статью 1 Закона, а именно: "налог представляет со бой форму изъятия в бюджетчасти добавлен ной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой в виде разни цы межу стоимостью реализованных товаров, (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, стоимость которых относится на из держки производства и обращения".
Нельзя налог на добавленную стоимость, подлежащий взносу в бюджет) определять в качестве "части добавленной стоимости" на том основании, что НДС, подлежащий уп лате в бюджет, исчисляется по ставке со всей добавленной стоимости.
Методологическая сущность этой пози ции состоит в том, что налог исчисляется "на", а не "с" добавленной стоимости.
Необходимость постановки данного воп роса следует из непрекращающихся обраще ний налогоплательщиков в высшие законо дательные и исполнительные органы государ ственной власти с претензиями на действия налоговых органов по конкретным обстоя тельствам налоговых конфликтов.
Правомерность обложения НДС сумм штрафов, пени, неустоек за невыполнение хозяйственных договоров
Следует особо остановиться на правомер ности обложения НДС сумм штрафов, пени, неустоек за невыполнение хозяйственных договоров.
Указанный объект налогообложения по явился с 1 января 1994 года после выхода Указа Президента Российской Федерации от 22.12.93 № 2270.
При этом необходимо отметить следую щее обстоятельство. Получение штрафов, пени, неустоек хозяйствующим субъектом-налогоплательщиком должно рассматривать ся в правовом отношении не как отвлечен ное получение средств, а суммы, поступа-
ющие налогоплательщику) непосредственно связанные с расчетами по оплате товаров (ра бот, услуг).
В этом и заключается правомерность включения указанных средств в налогообла-гаемую базу.
Разумеется) объектом налогообложения суммы штрафов, пени, неустоек могут быть только тогда, когда хозяйственные договоры) за которые взимаются эти финансовые санк ции) предусматривают проведение налогооб-лагаемых операций, то есть не освобожден ных от налога в соответствии со ст. 5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость".
Существенным представляется также то обстоятельство, что суммы получаемых вы шеназванных финансовых санкций не следу ет увеличивать на размер НДС) поскольку считается, что налог в них включен.
Поэтому к полученной суме штрафа сле дует применять расчетную ставку НДС в раз мере 16,67 процента, и насчисленную таким образом сумму к уплате в бюджет отражать в налоговой декларации за соответствующий налоговый период.
Нельзя не выделить для рассмотрения некоторые другие вопросы, связанные со взи манием штрафных санкций) актуальность которых очевидна, поскольку их неправиль ное понимание вызывает дополнительную финансовую нагрузку на оборотные средства налогоплательщиков.
Порядок отражения в бухгалтерском уче те отдельных операций, связанных с нало гом на добавленную стоимость (письмо Мин фина России от 12.11.96 № 96)) предусмат ривает начисление и перечисление налога на добавленную стоимость в отчетном периоде, так как налогоплательщик согласно законо дательству должен правильно исчислить и перечислить соответствующие налоги в бюд жеты различного уровня.
Доперечисленные налоги по результатам проверок (в том числе санкции за техничес кие ошибки) отражаются налогоплательщи ком на счете 81 "Использование прибыли".
Порядок отражения штрафных санкций, внесенных в соответствии с законодатель ством Российской Федерации в бюджет, оп ределен в п. 3.11 Инструкции о порядке за полнения форм годовой бухгалтерской отчетности) утвержденной приказом Минфи на России от 12.11.96 №97.
В связи с применением отдельных поло жений Указа Президента Российской Феде рации от 08.05.96 № 685 к понятию "техни ческая ошибка" относится любая ошибка, сделанная при составлении и расчете налого вых платежей и самостоятельно выявленная
30
ИЮНЬ 1998
ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
налогоплательщиком до проверки (камераль ной или документальной) налоговым органом.
В случаях если налогоплательщик само стоятельно (до проверки налоговым органом) выявил ошибки, в установленном порядке внес исправления в бухгалтерскую отчет ность, расчеты по налогам и платежам и в эти же сроки произвел уплату причитающих ся сумм в бюджет, пени не взымаются.
При несвоевременной уплате причита ющихся сумм налоговых платежей с налого плательщика взыскиваются пени в общеус тановленном порядке (с установленного срока уплаты).
При получении штрафов, пени, неусто ек в виде товаров от предприятия, нарушив шего договорные обязательства, налог на добавленную стоимость исчисляется с дан ного оборота в общеустановленном порядке.
Учитывая, что полученные предприятием в виде товаров штрафы, пени, неустойки за нарушение поставщиком условий хозяйствен ных договоров, как доходы от внереализаци онных операций, находят отражение на сче те 80 "Прибыли и убытки", возмещение (зачет) сумм "входного" НДС не производится.
О налоговых отношениях и обязательствах налогоплательщика, возникающих по получаемым средствам
Налоговые отношения и обязательства налогоплательщика, возникающие по полу чаемым средствам (в любом виде), которые прямо не связаны с объемом реализации то варов (работ, услуг), иными словами, все то, что мы условно относим ко второй категории объекта налогообложения, наиболее трудны для понимания. К сожалению, снова прихо дится констатировать отсутствие в законода тельных актах прямых указаний на сей счет, что в ряде случаев становится предметом спо ров и разбирательств в судебных органах.
Хотелось бы подчеркнуть, что в подоб ных ситуациях нельзя формально реагировать и доводить до абсурда реальный (истинный) смысл взаимоотношений между хозяйству ющими субъектами. Исключительно важно ра зобраться по существу в каждой конкретной хозяйственно-финансовой операции.
А. Выдача кредитов и ссуд В соответствии с действующим российс ким законодательством юридические лица могут заниматься определенными видами деятельности при получении в установлен ном порядке разрешений (лицензий).
Постановлением Правительства РФ от 24.12.94 № 1418 утвержден перечень видов
деятельности, на осуществление которых требуется лицензия, и органов, уполномо ченных на ведение лицензионной деятель ности.
Одним из видов деятельности, на кото рую в обязательном порядке требуется ли цензия, является осуществление отдельных банковских операций учреждениями, не яв ляющимися банками. К их числу, в первую очередь, относится кредитная, ссудная дея тельность.
Такой порядок предусмотрен первой ста тьей Федерального закона РФ «О внесении изменений и дополнений в Закон Российс кой Федерации "О банках и банковской дея тельности в РСФСР"», утвержденного 03.02.96 № 17-ФЗ.
К настоящему времени в практике взаи моотношений налогоплательщиков именно этот вид деятельности получил достаточно широкое распространение, в связи с чем налоговые отношения) возникающие в этой сфере, понимаются неоднозначно.
Необходимо отметить, что с момента вы хода основного текста Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" под льготированием (освобождением) от налога на добавленную стоимость понимались не сами выдаваемые ссуды (их объемы), а лишь доходы (процен ты), извлекаемые из этой операции, в виде прироста (добавленной стоимости).
Именно этот смысл косвенно ранее под тверждался п. 14 Указа Президента Российс кой Федерации от 22.12.93 № 2270, в кото ром прямо подчеркивается, что при отсут ствии лицензии на осуществление банковс ких операций обложению налогом на добавленную стоимость подлежит только до ход, полученный от передачи во временное пользование финансовых ресурсов.
Вместе с тем логика рассуждений на эту тему приводит нас к выводу о том, что если нет лицензии на право проведения ссудных операций, то такая деятельность не может быть признана правомерной со всеми выте кающими последствиями.
В этом случае в соответствии со ст. 14 За кона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и гражданским за конодательством налоговые органы вправе обратиться в суд или арбитражный суд с ис ком о признании указанных сделок недей ствительными и о взыскании в доход госу дарства всего полученного по таким сделкам дохода (вот здесь уже речь идет в том числе и о самом размере ссуды). Разумеется) в казну должно поступить все за минусом сумм ра нее уплаченного налога на добавленную сто имость.
31
ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Б. О льготном режиме, установленном для определенных операций Федеральным зако ном РФ от 01.04.96 № 25-ФЗ
Еще больше осложнилась вышеприведен ная ситуация в связи с выходом Федераль ного закона РФ от 01.04.96 № 25-ФЗ, кото рым установлен льготный режим для определенных операций.
Так, не должны облагаться НДС "...дей ствия, выполняемые уполномоченными на то органами, за которые взимается государствен ная пошлина, все виды лицензионных, ре гистрационных и патентных пошлин и сбо ров, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами; органами мес тного самоуправления, иными уполномочен ными органами и должностными лицами при предоставлении предприятиям, учреждени ям и организациям или физическим лицам определенных прав".
Если попытаться понять истинный смысл этих операций, то следует вполне определен ный вывод, что законодатель освободил от налогообложения все то, за что представите ли государства взимают с клиентов опреде ленную плату.
Согласно Классификации доходов и рас ходов бюджетов в Российской Федерации (ут вержденной приказом Минфина России от 14.08.92 № 71, с изменениями и дополнения ми) государственная пошлина, лицензион ные, регистрационные и патентные пошли ны и сборы, взимаемые уполномоченными на то органами, поступают на разделы "Государ ственная пошлина", 12 "Прочие налоги, сбо ры и другие поступления" и другие.
Поэтому можно сделать следующий вы вод: все то, что целиком и полностью зачис ляется в соответствующие уровни бюджетной системы в виде, по сути, госпошлины, не облагается налогом.
Было бы странным облагать налогом на добавленную стоимость (да и вообще любым налогом) определенный платеж в бюджет.
Такое понимание вопроса в полной мере согласуется также с основополагающей су тью Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", отраженной в п. 1 "а" статьи 3, согласно которой объектами налогообложе ния являются обороты по реализации на тер ритории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг.
Следовательно, любые виды платных ус луг в этой сфере отношений, являющиеся хоз расчетным коммерческим валовым доходом юридического лица, используемым для покры тия соответствующих расходов организации, не должны рассматриваться в льготном режиме несмотря на то, что в ряде случаев формаль-
ное название устанавливаемых и взимаемых самими организациями денежных поступлений от различных клиентов может совпадать с пе речнем наименований видов льготных государ ственных пошлин (лицензий, сборов), предус мотренных п. 1 "и" ст. 5 Закона РФ об НДС.
Поэтому налоговые органы на запросы налогоплательщиков, включая госорганиза ции, по указанным правоотношениям дают заключения, отражающие вышеизложенную позицию.
В частности, в качестве подтверждения сделанных заключений можно привести сле дующий пример.
Сборы за регистрацию прав на недви жимое имущество и сделок с ним, взимае мые муниципальными комитетами имущества на основании предоставленных главам адми нистрации областей (краев) полномочий, подлежат обложению налогом на добавлен ную стоимость, так как данные сборы не перечисляются на соответствующий раздел бюджета, а используются указанными коми тетами на покрытие текущих расходов в пре делах утвержденных смет.
Платные услуги по технической инвен таризации, оценке недвижимого имущества, выдаче информации о регистрации прав и другие, оказываемые комитетами по управ лению муниципальным имуществом; также подлежат обложению налогом на добавлен ную стоимость на основании ст. 3 вышеука занного Закона РФ.
О Государственном фонде занятости
Уместно обратить внимание на часто обсуждаемую проблему налоговых отноше ний, возникающую в связи с функциониро ванием Государственного фонда занятости.
В соответствии с Положением о Государ ственном фонде занятости населения Россий ской Федерации, утвержденным Постанов лением Верховного Совета Российской Федерации от 08.06.93 № 5132-1, и Поряд ком оказания финансовой помощи работо дателям на организацию дополнительных ра бочих мест для обеспечения трудоустройства и занятости безработных граждан, утвержден ным приказом Федеральной службы занято сти России от 25.07.94 № 107, органы фонда занятости вправе направлять средства фон да, являющиеся федеральной собственнос тью, на мероприятия по сохранению или созданию дополнительных или новых рабо чих мест в форме оказания финансовой по мощи работодателям, связанным с реализа цией указанных мероприятий, осуществлять кредитование предприятий (организаций),
32
ИЮНЬ 1998
ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
занимающихся подготовкой и переподготов кой безработных граждан. Такая деятельность фонда не требует лицензии Банка России.
Таким образом, средства, полученные предприятиями от фонда занятости в установ ленном порядке на цели, предусмотренные вышеназванным положением, не подлежат обложению НДС при условии их использова ния предприятиями по целевому назначению.
Что касается дохода (процентов), полу ченного вышеуказанным фондом в результа те осуществления указанных выше операций, они также не должны облагаться налогом на добавленную стоимость при условии их це левого использования, то есть при направле нии в полном объеме на создание и сохране ние рабочих мест.
О сделках, связанных с уступкой требования другим (третьим) лицам
В последнее время все большее распрос транение получили новые формы взаимодей ствия налогоплательщиков, в частности по сделкам, связанным с уступкой требования другим (третьим) лицам.
Согласно ст. 382 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) при выпол нении сделки "уступка требования" другому лицу передается право (требование), принад лежащее кредитору на основании обязатель ства. При этом согласно части 2 ст. 132 ГК РФ в состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, пред назначенного для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продук цию, права требования, долги и пр.
В соответствии с Законом РФ от 06.12.91 № 1992-1 "Оналогенадобавленнуюстоимость" (с последующими изменениями и дополнени ями) этим налогом облагается реализация то варов (работ, услуг), в том числе имущества, на территории Российской Федерации.
В связи с этим передача предприятием (цедентом) другому лицу (цессионарию) права (требования), принадлежащего ему на основании обязательства, связанного с по ставкой товара (выполнением работ, оказа нием услуг), путем оформления сделки "ус тупка требования" облагается налогом на добавленную стоимость.
Данные виды сделок выступают как спо собы обеспечения обязательств сторон пер воначального договора и не изменяют сути самого договора.
Законом РФ от 06.12.91 № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" от упла ты этого налога освобождаются банковские
операции, в том числе операции по предос тавлению в установленном порядке ссуд (кре дитов).
Поэтому доходы, получаемые банком (кре дитной организацией) по договору уступки (приобретения) права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной фор ме в пределах суммы кредита и процентов, причитающихся по нему, налогом на добав ленную стоимость не облагаются.
Сумма превышения дохода по указанно му договору над доходом банка (кредитной организации), предусмотренным кредитным договором, в соответствии с подпунктом "е" п. 12 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уп латы налога на добавленную стоимость" включается в облагаемый НДС оборот.
Часто по указанным отношениям пере уступки права требования выступают различ ные коммерческие банки, доля платных ус луг у которых согласно действующему налоговому законодательству освобождена от обложения НДС.
Наиболее типичным разъяснением Гос налогслужбы России на этот счет является следующее положение.
В соответствии с Законом РФ от 06.12.91 № 1992-1 "Оналогенадобаштеннуюстоимость" (с последующими изменениями и дополнени ями) от уплаты этого налога освобождаются банковские операции, в том числе операции по предоставлению ссуд (кредитов).
Передача права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме (договор цессии) согласно Федераль ному закону от 03.02.96 № 17-ФЗ «О внесе нии изменений и дополнений в Закон Рос сийской Федерации "О банках и банковской деятельности в РСФСР"» к банковским опе рациям не относится, и доходы банков по указанным сделкам облагаются НДС.
Однако если договор цессии заключен между банком и другой организацией-новым кредитором в целях обеспечения исполнения обязательств по кредитному договору, соглас но которому обязательства заемщика долж ны быть исполнены другому лицу, заключе ние указанной сделки (договора цессии) действие самого кредитного договора, кото рый лежит в основе договору цессии, не пре кращает, и доходы банка, получаемые по до говору цессии от организации в пределах суммы кредита и процентов, причитающих ся по нему, НДС не облагаются.
Сумма превышения дохода по договору цессии над доходом банка-цедента, предус мотренным кредитным договором, включа ется в облагаемый НДС оборот.
33
ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Сумма дохода, полученная банком-цес-сионарием по указанной сделке, в виде раз ницы между суммой, полученной от заем щика и уплаченной банку-цеденту, подлежит обложению налогом на добавленную сто имость в общеустановленном порядке.
В аналогичном порядке должен решать ся вопрос относительно налогообложения штрафных санкций. Объем штрафных санк ций, определяемый удельным весом в обла гаемой части договора цессии, подлежит на логообложению, а в пределах льготируемой части — нет.
Порядок применения НДС при заклю чении сделок по приобретению (уступке) права требования, вытекающего из догово ров по поставке товаров (выполнения работ, оказания услуг) третьему лицу, между не кредитными организациями решается в за висимости от конкретного содержания хо зяйственной операции (договорных отноше ний) между уступающим и приобретающим это требование.
Согласно подпункту "е" п. 1 ст. 5 Закона РФот06.12.91№ 1992-1 "Оналогенадобав-ленную стоимость" от уплаты налога осво-. бождаются банковские операции.
К числу таких операций относится от крытие и ведение банковских счетов юриди ческих и физических лиц, а также осуществ ление расчетов по их поручению как в наличной, так и в безналичной формах.
В связи с изложенным, доходы, получа емые банком от клиентов, по осуществле нию операций, связанных с обслуживанием спецкартсчета (обработка электронного пла тежного документа банком, обналичивание средств владельца картсчета как со спецкарт счета, так и через банкомат и др.) не подле жат обложению налогом на добавленную сто имость. Дополнительная плата, взимаемая банками со своих клиентов за изготовление пластиковых карточек и их реализацию, дол жна включаться в облагаемый НДС оборот.
Ценные бумаги
Подпунктом "ж" п. 1 ст. 5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" от этого налога освобождаются операции, связанные с обращением ценных бумаг, кроме оказания брокерских и иных посреднических услуг.
Учитывая изложенное, операции по куп ле-продаже ценных бумаг, а также штрафы и пени, получаемые непосредственно про давцом или покупателем ценных бумаг за нарушение условий договора купли-продажи ценных бумаг, налогом на добавленную сто имость не облагаются.
О перемещении ценностей резервных фондов Банка России
Заметное место в деятельности банковс ких структур занимают взносы, связанные с технологическим перемещением ценностей резервных фондов Банка России.
Указанные операции в силу того, что выполняются, как правило. Российским объединением инкассации, потребовали спе циального рассмотрения со стороны Госна-логсдужбы России и Минфина России на предмет правомерности применения к ним налоговых обязательств.
Дело в том, что в соответствии с подпун ктом "е" п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 "О налоге на добавленную сто имость" (с последующими изменениями и до полнениями) от налога на добавленную сто имость освобождаются банковские операции, за исключением операций по инкассации.
Таким образом, обороты специализиро ванных организаций и банков от операций по инкассации, то есть операций, связанных со сдачей денег и ценных бумаг в банковские учреждения предприятиями и организациями различных форм собственности, в кассы ко торых поступают наличные деньги и ценные бумаги, облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.
Поэтому возник вопрос: как по справед ливости (в духе законодательной нормы, а не по форме) отреагировать на ситуацию, когда функцию перемещения ценностей ре зервных фондов Банка России выполняют организации инкассации?
Установлено, что осуществляемые Рос сийским объединением инкассации по рас поряжению Банка России операции по тех нологическому перемещению ценностей ре зервных фондов Банка России (банкнот, мо нет) должны рассматриваться как основопо лагающая функция Банка России по органи зации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации соглас но ст. 34 Федерального закона от 26.04.95 № 65-ФЗ «О внесении изменений и дополне ний в Закон РСФСР "О Центральном банке РСФСР (Банке России)"».
Учитывая изложенное, обороты от опе раций по технологическому перемещению ценностей резервных фондов Банка России в пределах его структуры и по его распоря жению налогом на добавленную стоимость не облагаются при условии, если указанные обо роты оплачиваются (возмещаются) управле ниям инкассации Банка России в размерах произведенных затрат, определяемых кальку ляцией затрат на эти цели.
34
ИЮНЬ 1998
ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Авалирование векселей банками
В соответствии с действующим законо дательством аваль — это поручительство по векселю, которое дается третьим лицом или одним из лиц, подписавших вексель.
Выдача поручительств согласно Закону РФ от 03.02.96 № 17-ФЗ «О внесении изме нений и дополнений в Закон Российской Фе дерации "О банках и банковской деятельно сти в РСФСР"» к банковским операциям не относится И) следовательно, не подпадает под действие льготы, предусмотренной подпун ктом "е" п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 "О налоге на добавленную сто имость".
Учитывая изложенное, сделки банков по авалированию векселя рассматриваются как посреднические платные услуги, доходы по которым облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.
О сделках с использованием отступного
Не менее актуален другой аспект взаи моотношений различных типов юридических лиц-налогоплательщиков, включая банки, основанных на праве сделки с использова нием отступного.
Отступное (ст. 409 ГК РФ) является од ним из оснований прекращения обязатель ства между сторонами. Размер, сроки и по рядок предоставления отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.) устанав ливаются сторонами.
При подписании соглашения о предос тавлении отступного обязательство по кре дитному договору прекращается путем пере дачи имущества должника кредитору. Таким образом, меняется суть кредитного догово ра, а именно в обмен на денежные средства в собственность кредитора передается товар.
В соответствии с п. 1 ст. 3 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 "О налоге надобавленную стоимость" (с последующими изменениями и дополнениями) объектами налогообложе ния являются обороты по реализации на тер ритории Российской Федерации товаров (вы полненных работ, оказанных услуг).
Таким образом, передача имущества в качестве отступного облагается НДС у заем щика в общеустановленном порядке исходя из всей стоимости передаваемого имущества.
О договорах доверительного управления имуществом
Все чаще у налогоплательщиков возни кают вопросы по поводу отношений, возни-
кающих в связи с выполнением договоров доверительного управления имуществом.
Согласно ст. 1012 ГК РФ одна сторона (уч редитель управления) передает по договору доверительного управления имуществом дру гой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в довери тельное управление, а другая сторона обязует ся осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или ука занного им лица (выгодоприобретателя).
При этом передача имущества в довери тельное управление не влечет перехода пра ва собственности к доверительному управля ющему.
В связи с изложенным, передача имуще ства в управление на доверительной основе на условиях его возврата доверителю в согла сованные договором сроки не порождает объекта обложения, а следовательно, добав ленную стоимость.
Об открытии и ведении банковских счетов, о купле и продаже иностранной валюты
Нельзя не упомянуть и такого рода бан ковские услуги (с точки зрения обложения НДС), как открытие и ведение банковскихысчетов юридических и физических лиц, вклю чая расчеты по поручению этих лиц, в том числе банков-корреспондентов, по банковским счетам, переводные и клиринговые операции.
Операции, в частности расчетных цент ров Сбербанка России, по ведению расчетов по корреспондентским счетам "Лоро" относят ся к льготируемым банковским операциям.
Наряду с этим, в соответствии с под пунктом "ж" п. 1 ст. 5 Закона РФ об НДС от этого налога освобождаются операции, свя занные с обращением валюты, денег, банк нот, являющихся законными средствами пла тежа, а также ценных бумаг, за исключением брокерских и иных посреднических услуг.
В связи с изложенным, средства, получен ные банком от дилера за перепродажу государ ственных краткосрочных облигаций, принадле жащих указанному банку, НДС не облагаются.
Введением в действие Федерального закона от01.04.96 № 25-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на добав ленную стоимость"» от этого налога освобож дены банковские операции, к числу которых относится купля-продажа иностранной валю ты в наличной и безналичной формах.
Поэтому доход, получаемый банком при осуществлении в установленном порядке опе раций купли иностранной валюты для себя за счет как собственных, так и заемных (при-
35
ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
вестник
влеченных) средств банка и ее продажи от своего имени клиентам банка, налогом на добавленную стоимость не облагается.
Что касается посреднических операций по покупке (продаже) валюты по поручени ям и за счет средств клиентов, то доход, по лучаемый банками от их осуществления, под лежит обложению налогом на добавленную стоимость в соответствии с подпунктом "ж." п. 1 ст. 5 вышеназванного Закона.
В соответствии с совместным письмом Госналогслужбы России и Минфина России от 20.11.95 № B3-6-05/605, 04-03-12 суммы вознаграждений, полученных банками-депо зитариями от Минфина России за открытие и ведение счетов "депо" по казначейским обязательствам, осуществляемые на основе заключенных Минфином России договоров с уполномоченными банками-депозитария ми, выполнение депозитарных услуг по раз мещению казначейских обязательств, выпу щенных в соответствии с постановлением Правительства РФ от 09.08.94 № 906, и вы полнение функций платежного агента не под лежат обложению НДС.
Все остальные виды депозитарных услуг, в том числе и по казначейским обязатель ствам, но оказываемых указанными банками не на основе договоров с Минфином Рос сии, подлежат обложению НДС в общеуста новленном порядке.
Об оформлении счетов-фактур по операциям с ценными бумагами
Порядок применения счетов-фактур при осуществлении операций по купле-продаже ценных бумаг по договорам комиссии с по средниками-брокерами (профессиональными участниками рынка ценных бумаг) имеет ряд особенностей, связанных с действием сле дующих положений:
1. В соответствии с налоговым законода тельством от налога на добавленную сто имость освобождаются операции, связанные с обращением ценных бумаг, то есть опера ции по их купле-продаже, за исключением брокерских и иных посреднических услуг.
2. Решением Правительства РФ от 02.04.97 № АЧ-П13-09744 профессиональные участ ники рынка ценных бумаг начиная с оборо тов за май 1997 года по операциям (сделкам), не облагаемым НДС, не должны составлять счета-фактуры, вести журналы учета выда ваемых счетов-фактур и книги продаж, ут вержденные постановлением Правительства РФ от 29.07.96 № 914 "Об утверждении По рядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по НДС".
По операциям (сделкам), облагаемым НДС, профессиональные участники рынка ценных бумаг в обязательном порядке состав ляют счета-фактуры по мере выполнения ра зовых операций (сделок), например, вместе с предъявлением платежных документов, а по операциям (сделкам), носящим долговре менный договорной характер, по которым предусмотрены промежуточные расчеты, — не реже одного раза в месяц.
3. Вложение средств предприятия в виде инвестиций в ценные бумаги является фи нансовым вложением. Согласно п. 39 Поло жения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации от 26.12.94 № 170, а также Порядку отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвер жденному приказом Минфина России от 15.01.97 № 2, все финансовые вложения пред приятия принимаются к учету в сумме фак тических затрат для инвестора.
Фактическими затратами на приобрете ние ценных бумаг являются как суммы, уп лачиваемые в соответствии с договором про давцу ценных бумаг, так и вознаграждения посредникам-брокерам, с участием которых приобретены ценные бумаги, затраты по пе ререгистрации ценных бумаг, суммы, упла чиваемые за информационные и консульта ционные услуги и иные расходы. Суммы на лога, уплаченные по вышеназванным услу гам, включаются также в сумму фактичес ких затрат на приобретение ценных бумаг и зачету (возмещению) из бюджета не подле жат.
Таким образом, при осуществлении опе раций по купле-продаже ценных бумаг по до говорам комиссии с брокерами (профессио нальными участниками рынка ценных бумаг) счета-фактуры выписываются брокером (ко миссионером) на сумму комиссионного воз награждения и предъявляются комитенту.
По услугам, связанным с переоформле нием ценных бумаг, счета-фактуры оформ ляют организации, непосредственно оказы вающие эти услуги, на имя брокера (комис сионера) — участника сделки.
Суммы, уплаченные за переоформление ценных бумаг и возмещаемые комиссионеру комитентом, могут передаваться комитенту по "авизо" с указанием уплаченных сумм НДС без составления счета-фактуры от имени ко миссионера.
Комитент регистрирует полученные сче та-фактуры и "авизо" в книге покупок с за писью сумм НДС "красным" с соответству ющим уменьшением итоговой суммы налога, подлежащей зачету (возмещению) из бюд жета за отчетный период.