Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
Международные соглашения России
об избежании двойного налогообложения
Двойное налогообложение и международные экономические отношения
Практически все страны мира имеют свои правила, регулирующие налоговые режимы для своих резидентов, осуществляющих деловую активность за границей, и для иностранных налогоплательщиков, действующих в стране. Различия подходов отдельных стран к тем или иным вопросам налогообложения порождают не только сложности в' оформлении необходимой налоговой отчетности, но и приводят к такому феномену, как двойное налогообложение.
Проблема двойного налогообложения обостряется с усилением интернационализации хозяйственной жизни, которая выражается в многократном росте международного товарообмена, объемов услуг, оказываемых за пределами страны, перелива капитала. В налоговой практике и теории различаются двойное экономическое налогообложение и двойное юридическое налогообложение.
Под двойным экономическим налогообложением понимается ситуация, когда с одного и того же дохода налог уплачивают несколько его последовательных получателей. Это проявляется при обложении налогом дохода предприятия как самостоятельного плательщика и обложении налогом дохода акционера или пайщика при распределении прибыли.
Как правило, проблема экономического двойного налогообложения разрешается при разработке национального налогового законодательства, в котором предусматриваются нормы, позволяющие тем или иным способом засчитывать налог, уплаченный на уровне предприятия, при расчете налоговых обязательств акционера.
Под двойным юридическим налогообложением понимается ситуация, когда один и тот же налогоплательщик облагается в отношении одного и того же дохода одинаковыми или сопоставимыми налогами два и более раз за один период. В принципе подобная ситуация может возникать и в том случае, когда налогоплательщик осуществляет деятельность только в одной стране. Такое двойное налогообложение может возникнуть при несостыковке общегосударственного (центрального, федерального, конфедерального) законодательства и законодательства на уровне регионов (штатов, провинций, областей земель), а также на уровне органов местного самоуправления.
Подобная ситуация неоднократно отмечалась в 90-е гг. в Российской Федерации и основной причиной этого явления следует считать неконтролируемое федеральными властями региональное и местное нормотворчество в сфере налогообложения. Однако если в одной стране данная проблема может быть решена путем приведения регионального и местного законодательств в соответствие с общегосударственным, то в международных экономических отношениях двойное и даже многократное экономическое и юридическое налогообложение осуществляется на основе налогового законодательства суверенных государств и может быть устранено лишь путем согласования многочисленных и сложных вопросов на межгосударственном уровне.
В устранении двойного налогообложения доходов и имущества заинтересованы не только налогоплательщики, налоговое бремя которых многократно возрастает при последовательном обложении одного и того же объекта в разных странах, но и сами государства, стремящиеся к увеличению внутреннего и внешнего товарооборота, привлечению иностранных инвестиций и повышению конкурентоспособности не только отдельных национальных предприятий, но и экономики в целом. Налоговое бремя юридических и физических лиц, действующих в сфере международных экономических отношений, без устранения двойного налогообложения может достигать таких размеров, что всякое участие в международном разделении труда для них станет экономически неоправданным.
Устранение двойного экономического и юридического налогообложения в принципе возможно и в одностороннем порядке. Для этого страна постоянного местопребывания налогоплательщика может разрешить ему при выполнении налоговых обязательств учитывать налоги, уплаченные им за рубежом. Однако это может привести к неоправданным потерям бюджета, а также различного рода махинациям со стороны недобросовестных налогоплательщиков. Кроме того, в этом случае страна постоянного местопребывания выступает нетто-донором той страны, где ее гражданин (или предприятие) осуществляет экономическую деятельность.
Другим путем урегулирования проблемы двойного налогообложения является заключение международных соглашений. В этом случае государства, подписывающие такие соглашения, идут на взаимный компромисс, договариваясь, какие налоги и с каких категорий налогоплательщиков будут удерживаться на территории каждого участника соглашения.
Налоговые юрисдикции строятся на разных принципах. Теоретически можно выделить три основных принципа налоговых юрисдикции: по признаку территориальности, резиденства и гражданства. К наиболее распространенным относится юрисдикция, основанная на принципе территориальности или территориальной привязки. В соответствии с этим принципом страна облагает налогом только те доходы, которые связаны с деятельностью, осуществляемой на ее территории. Доходы, извлекаемые гражданами и предприятиями этой страны за пределами ее территории, не включаются в состав налогооблагаемых доходов.
Принцип резиденства заключается в том, что всякий налогоплательщик, признаваемый постоянным жителем страны (резидентом), подлежит налогообложению по всем доходам из всех источников, включая и зарубежные. Статус резидента определяется по нормам национального законодательства, различающимся в отношении физических и юридических лиц. Большинство стран в своей налоговой политике использует сочетание этих принципов. Наряду с указанными принципами отдельные страны традиционно используют принцип гражданства, который является во многом сходным с принципом территориальности.
В современных условиях деятельность многих предприятий приобрела международный характер, т.е. она осуществляется на территории нескольких государств. В связи с этим часто возникает вопрос о распределении и перераспределении доходов предприятия между источниками, расположенными в разных странах. Особую важность эта проблема имеет для транснациональных компаний, деятельность которых в сфере международных экономических отношений является основной.
Международное налогообложение юридических лиц в принципе схоже с международным налогообложением физических лиц, при этом оно имеет определенную специфику как в определении субъекта налогообложения, так и исчислении базы налогообложения. Кроме того, существуют нормы и правила международного налогообложения, которые действуют только в отношении юридических лиц, например статьи соглашений об избежании двойного налогообложения дивидендов.
Проблемы международного налогообложения юридических лиц можно подразделить на следующие группы:
— определение национальной привязки юридического лица — субъекта налогообложения;
— порядок определения режима деятельности иностранного юридического лица на территории страны деятельности;
— проблемы, связанные с установлением источника дохода;
— учет налогов, уплаченных за рубежом, при определении налоговых обязательств в стране постоянного местопребывания;
— порядок определения налоговой базы по подоходному налогообложению при осуществлении внешнеэкономической деятельности между зависимыми друг от друга экономическими агентами.
В отличие от физических лиц, национальную принадлежность которых иногда трудно определить (из-за режима двойного гражданства, отсутствия гражданства или несовпадения гражданства и постоянного места проживания), юридические лица всегда имеют единственное место регистрации, которое является основным юридическим адресом. В стране регистрации все юридические лица всегда имеют статус налогового резидента. Вместе с тем статус налогового резидента юридическое лицо может получить и в той стране, в которой оно осуществляет коммерческую или иную экономическую деятельность. Для привязки коммерческой деятельности к определенной территории используются следующие режимы: деятельность через собственное деловое учреждение, деятельность через независимого агента и деятельность по контрактам, заключаемым с местными фирмами. Как правило, внешнеторговая деятельность не приводит к распространению на национальное предприятие налоговой юрисдикции другого государства.
Источники дохода юридического лица могут определяться по месту заключения сделки, по месту нахождения у покупателя товара или потребителя услуги, по месту фактической передачи товара или по месту перехода права собственности на товар.
В связи со спецификой налогообложения физических и юридических лиц в сфере международных экономических отношений соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества содержат как общие нормы и правила, так и отдельные специальные статьи и положения, действие которых распространяется только на физические или только на юридические лица.
Основные общие положения соглашений России об избежании двойного налогообложения
Типовые соглашения России об избежании двойного налогообложения
Международные соглашения России об избежании двойного налогообложения доходов и имущества можно подразделить на три группы.
Первую группу составляют соглашения со странами — членами Содружества Независимых Государств, заключенные после 1991 г.
Во вторую группу включаются соглашения, подписанные с развитыми и развивающимися государствами после принятия Правительством РФ постановления от 28 мая 1992 г. № 352 «О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества».
В третью группу выделяются соглашения, подписанные до указанного постановления, а также продолжающие действовать соглашения, заключенные СССР. Соглашения этой группы характеризуются наибольшим своеобразием. Их структура, отдельные статьи и положения могут существенно отличаться от соглашений первой и второй групп.
В данном разделе будут рассмотрены статьи и положения всех трех групп соглашений в следующем порядке. Сначала анализируются нормы типовых соглашений, а также те положения, которые являются общими для всех групп, а затем выявляется или подчеркивается специфика соглашений той или иной группы или отдельных соглашений.
Основным документом, регламентирующим взаимоотношение стран — членов Содружества Независимых Государств в сфере налогообложения, является Соглашение между правительствами государств-участников «О согласованных принципах налоговой политики» от 13 марта 1992 г. В соответствии с этим документом с целью обеспечения единого методологического подхода к заключению соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества главы правительств договорились использовать между собой и с третьими странами Типовое соглашение. Эта договоренность была закреплена в Протоколе «Об унификации подхода и заключения Соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества» от 15 мая 1992 г. Протокол был подписан в г. Ташкенте (Узбекистан) в одном подлинном экземпляре на русском языке. Подлинный экземпляр Протокола хранится в Архиве Правительства Республики Беларусь, которое направило государствам, подписавшим Протокол, его заверенную копию. Этот документ был подписан представителями 11 правительств: Азербайджанской Республики, Республики Армения, Республики Беларусь, Республики Казахстан, Республики Кыргызстан, Российской Федерации, Республики Таджикистан, Туркменистана, Республики Узбекистан, Украины и Республики Молдова.
Принятое Типовое соглашение является приложением к указанному Протоколу.
Текст Типового соглашения идентичен Типовому соглашению об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, утвержденному Правительством Российской Федерации в постановлении от 28 мая 1992 г. № 352.
Правительство РФ постановило: одобрить представленный Министерством финансов РФ проект Типового соглашения, поручить Министерству финансов РФ с привлечением ГНС и заинтересованных министерств и ведомств провести переговоры с уполномоченными органами других государств о заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и подписать указанные соглашения от имени Правительства РФ. Министерству финансов разрешено в случае необходимости вносить в проект Типового соглашения изменения и дополнения, не имеющие принципиального характера. Изменения и дополнения, имеющие принципиальный характер, могут быть внесены в проект Типового соглашения по решению Правительства РФ.
Типовое соглашение состоит из преамбулы, 27 статей и заключения, указывающего, что Соглашение совершено в двух экземплярах, каждый из которых имеет одинаковую силу. Указываются дата подписания Соглашения и его языки. В ст. 1 определяются лица, к которым применяется Соглашение; в ст. 2 — налоги, на которые распространяется Соглашение; в ст. 3 даются общие определения; ст. 4 содержит разъяснение термина «постоянное представительство» для целей Соглашения; ст. 5 регламентирует порядок налогообложения прибыли от коммерческой деятельности; ст. 6 характеризует порядок налогообложения доходов от международных перевозок; ст. 7 — порядок налогообложения дивидендов; ст. 8 — процентов; ст. 9 — доходов ит недвижимого имущества; ст. 10 — доходов от продажи недвижимого и движимого имущества; ст. 11 — доходов от авторских прав и лицензий;
ст. 12 — доходов от работы по найму; в ст. 13 регламентируется налогообложение доходов от независимой личной деятельности; в ст. 14 — гонораров директоров; в ст. 15 — доходов в форме вознаграждений, выплачиваемых из государственных фондов договаривающихся государств; в ст. 16 определяется порядок обложения налогом пенсий; в ст. 17 дается характеристика особенностей налогообложения доходов работников искусств и спортсменов; в ст. 18 — преподавателей, ученых, студентов и практикантов; ст. 19 определяет порядок налогообложения «других доходов», т.е. доходов, о которых не говорится в предыдущих статьях; ст. 20 определяет особенности налогообложения недвижимого и движимого имущества в особых случаях; в ст. 21 дается механизм устранения двойного налогообложения; ст. 22 фиксирует принцип недискриминации налогоплательщиков; в ст. 23 устанавливаются правила обмена информацией: в ст. 24 Фиксируется порядок проведения взаимосогласительных процедур при возникновении спорных ситуаций; в ст. 25 констатируется, что никакие положения договора не затрагивают налоговых привилегий сотрудников дипломатических представительств и консульств, предоставленных нормами международного права или в соответствии с положениями специальных соглашений; ст. 26 определяет порядок вступления Соглашения в силу; а ст. 27 — порядок прекращения действия Соглашения.
В преамбуле Соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества указывается, что правительства двух государств, руководствуясь стремлением развивать и укреплять экономическое, научное, техническое и культурное сотрудничество между обоими государствами, и в целях избежания двойного налогообложения доходов и имущества, решили заключить настоящее Соглашение и договорились о нижеследующем.
Все соглашения об избежании двойного налогообложения применяются к лицам, которые являются лицами с постоянным местопребыванием в одном или обоих договаривающихся государствах.
Для целей Типового соглашения термин «лицо с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве» означает любое лицо или любое образование, которое по законодательству этого государства подлежит в нем налогообложению на основе своего местожительства, постоянного местопребывания, места регистрации в качестве юридического лица или любого иного аналогичного критерия. В случае если доход получает полное товарищество, партнерство или фонд, постоянное местопребывание определяется в соответствии с постоянным местопребыванием лица, подлежащего налогообложению в отношении такого дохода (ст. 1).
Последнее положение может иметь различия в отдельных соглашениях. Так, в Соглашении между Правительством РФ и Правительством Республики Польша от 22 мая 1992 г. (заключенного практически одновременно с утверждением Типового соглашения) слова «партнерство или фонды» отсутствуют.
Если в соответствии с вышесказанным (как правило, п. 2 ст. 1) лицо, не являющееся физическим лицом, является лицом с постоянным местопребыванием в обоих договаривающихся государствах, оно считается лицом с постоянным местопребыванием в том договаривающемся государстве, в котором расположен его фактический руководящий орган.
Пункт 4 ст. 1 определяет для целей Соглашения постоянное местожительство физического лица, если оно является лицом с постоянным местожительством в обоих договаривающихся государствах. Постоянное местожительство такого лица определяется для целей налогообложения следующим образом:
1) лицо считается лицом с постоянным местожительством в том договаривающемся государстве, в котором оно располагает постоянным жилищем; если оно располагает постоянным жилищем в обоих договаривающихся государствах, оно считается лицом с постоянным местожительством в том договаривающемся государстве, в котором оно имеет наиболее тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов);
2) если государство, в котором оно имеет центр жизненных интересов, не может быть определено или если оно не располагает постоянным жилищем ни в одном из договаривающихся государств, оно считается лицом с постоянным местожительством в том государстве, в котором оно обычно пребывает;
3) если оно обычно проживает в обоих договаривающихся государствах или если оно обычно не проживает ни в одном из них, оно считается лицом с постоянным местожительством в том договаривающемся государстве, гражданином которого оно является;
4) если каждое из договаривающихся государств рассматривает его в качестве своего гражданина или ни одно из государств не считает его таковым, компетентные органы договаривающихся государств решают данный вопрос по взаимному согласию.
Практически все соглашения об устранении двойного налогообложения, заключенные Правительством Российской Федерации (или бывшего СССР), разрешают данную проблему одинаково. Однако могут быть и отклонения, которые заключаются: в случае неупоминания критерия гражданства (подпункт «с»); если подпункт «4» включает в себя следующую формулировку: «компетентные органы Договаривающихся Государств решают этот вопрос в порядке, предусмотренном статьей «Порядок достижения согласия», «Урегулирование спорных вопросов» настоящего Соглашения».
Соглашения, как следует из их названия, распространяются на налоги с доходов и имущества. Однако конкретные виды налогов, на которые распространяются соглашения, всегда детализируются.
В Типовом соглашении налоги, на которые распространяется Соглашение, определяются следующим образом:
I) Настоящее Соглашение распространяется на налоги с доходов и имущества или части общего дохода, или общего имущества, взимаемых в соответствии с законодательством каждого из Договаривающихся Государств, независимо от метода их взимания.
2) Налоги, на которые распространяется настоящее Соглашение:
а) в первом Договаривающемся Государстве (указываются конкретные налоги),
б) во втором Договаривающемся Государстве (указываются конкретные налоги).
3) Настоящее Соглашение будет применяться также к любым по существу аналогичным налогам, предусмотренным п. 1 настоящей Статьи, которые будут взиматься после даты подписания этого Соглашения в дополнение к существующим налогам или вместо них, включая налоги, по существу аналогичные тем, которые в настоящее время действуют в одном Договаривающемся Государстве, но отсутствуют в другом Договаривающемся Государстве и которые в последующем будут введены другим Государством. Компетентные органы Договаривающихся Государств будут уведомлять друг друга о существенных изменениях в их налоговых законодательствах» (ст. 2).
Как правило, статьи, определяющие виды налогов, на которые распространяется Соглашение, значительно различались в соглашениях, заключенных Россией (СССР) с разными странами, что определяется как спецификой налогообложения стран, с которыми заключались соглашения, стремлениями договаривающихся сторон расширить или сузить сферу действия соглашений, так и теми налоговыми изменениями, которые происходили в договаривающихся государствах в различные периоды.
Для практического применения соглашений об устранении двойного налогообложения этот раздел (как правило, ст. 2) имеет особое значение. В некоторых случаях достаточно трудно определить, распространяется ли действие Соглашения на вновь вводимые налоги, а также на налоги, взимаемые на региональном и местном уровнях.
Как правило, соглашения всегда распространяются на федеральные (центральные) налоги на доходы юридических лиц, подоходные налоги с физических лиц и федеральные (центральные) налоги на имущество юридических и физических лиц. Различия между соглашениями, заключенными с разными странами, часто заключаются в распространении или нераспространении действия соглашений на налогообложение фондов заработной платы, акцизы, налоги, установленные в отношении доходов от инвестиций частных лиц и организаций, налогообложение прироста капитала, взносы в фонды социального страхования и ряд других видов налогообложения. Несмотря на то, что практически все соглашения об устранении двойного налогообложения содержат положения, аналогичные п. 3 ст. 2 Типового соглашения (распространение действия соглашения на вновь вводимые аналогичные налоги), для практического применения соглашений к тем или иным новым налогам всегда необходимо располагать письменным подтверждением того, что тот или иной налог или сбор включен в число налогов, на которые распространяется действие конкретного соглашения.
Общие определения, даваемые в Типовом соглашении, затрагивают следующие термины международного налогового права: «Договаривающееся Государство», «лицо», «компания», «международная перевозка», «компетентный орган».
Термин «Договаривающееся Государством при использовании в географическом смысле означает территорию этого государства, включая территориальное море, а также экономическую зону и континентальный шельф, где это государство осуществляет свой суверенитет или права и юрисдикцию в соответствии с нормами международного права и в которых действует его налоговое законодательство.
По Договору РФ — США от 17 июня 1992 г. термин «Соединенные Штаты» означает Соединенные Штаты Америки, но не включает Пуэрто-Рико, Виргинские острова, Гуам или любое другое владение или территорию Соединенных Штатов. При использовании в географическом смысле термин «Соединенные Штаты» включает территориальное море, а также экономическую зону и континентальный шельф, в которых Соединенные Штаты могут для определенных целей осуществлять суверенные права и юрисдикцию в соответствии с международным правом и в которых действует налоговое законодательство Соединенных Штатов (п. 1ц ст. 3).
В Соглашении СССР — Королевство Норвегия от 15 февраля 1980 г. территория действия Соглашения определялась следующим образом: термин «Договаривающиеся Государства» означает, в зависимости от контекста, Союз Советских Социалистических Республик (СССР) или Королевство Норвегия (Норвегия), исключая архипелаг Шпицберген (Свальбард) с Медвежьим островом и остров Ян-Майен (п. 1а ст. 3).
Правильное понимание того, входят или не входят та или иная зависимая территория, острова, участки континентального шельфа в ту территорию договаривающегося государства, па которую распространяется соглашение, имеет значение как для иностранных лиц, осуществляющих экономическую деятельность на территории страны пребывания, так и для национальных фирм, осуществляющих свою деятельность за рубежом.
Для практического применения соглашений об устранении двойного налогообложения иногда необходимо получить официальное подтверждение компетентных органов того факта, что на данную территорию распространяется действие соглашения. В отдельных договорах термин «Договаривающееся Государство» может содержаться в специальной статье «Территориальная сфера применения Соглашения» (Соглашение СССР — Королевство Бельгия от 17 декабря 1987 г.). Эта статья содержит следующие положения:
«I) Настоящее Соглашение распространяется на территорию каждого Договаривающегося Государства, включая его территориальное море, на его экономическую зону и на районы континентального шельфа, простирающиеся за пределы территориального моря каждого Договаривающегося Государства, в отношении которых оно осуществляет, в соответствии с международным правом, суверенные права в целях разведки и разработки природных ресурсов.
2) Для целей Соглашений любая ссылка на одно из Договаривающихся Государств рассматривается как ссылка как на территорию соответствующего Государства, включая его территориальное море, так и на экономическую зону и районы континентального шельфа, простирающиеся за пределы территориального моря каждого Договаривающегося Государства, как это определяется в п. I» (ст. 3).
Указания на территориальную сферу применения соглашений могут содержаться и в других статьях. В Соглашении СССР — ФРГ от 24 ноября 1981 г. в ст. 3 «Некоторые определения терминов» указывается, что при употреблении в географическом смысле терминов «одно Договаривающееся Государство» и «другое Договаривающееся Государство» речь идет о территории соответствующего государства и о континентальном шельфе, прилегающем к территориальному морю, в отношении которого соответствующее государство осуществляет суверенные права с целью разведки континентального шельфа и использования его природных ресурсов. Однако вышеуказанными положениями территориальная сфера применения Соглашения не ограничивалась. В ст. 23 (без названия) содержалось положение о том, что в согласии с Четырехсторонним Соглашением от 3 сентября 1971 г. настоящее Соглашение будет распространяться в соответствии с установленными процедурами на Берлин (Западный) (ст. 23).
Термин «лицо» по Типовому соглашению означает либо физическое лицо, либо партнерство, юридическое лицо или другое образование, созданное по законам договаривающегося государства и рассматриваемое как юридическое лицо для целей налогообложения в этом государстве. Последний термин может иметь различные значения в договорах, заключенных с разными странами. В Соглашении с Правительством Республики Польша от 22 мая 1992 г. термин «лицо» означает физическое лицо, а также фонд, доверительный фонд, партнерство, компанию и любое другое объединение лиц.
Термин -«компания» означает любое образование, рассматриваемое как корпоративное объединение для целей налогообложения, и включает, в частности, акционерное общество, общество с ограниченной ответственностью или любое другое юридическое лицо или другую организацию, которая подлежит обложению налогом на прибыль. Термин «компания» в общих определениях, даваемых в соглашениях, как правило, отсутствовал в соглашениях, заключенных СССР. Выделение термина «компания» из более широкой категории «лицо» обусловлено тем, что для объединения лиц (партнерства, полные товарищества) в отличие от объединения капиталов (корпорация, акционерное общество) применяются различные режимы налогообложения доходов. Объединение лиц по законодательству ряда стран не является субъектом обложения налогом на прибыль (корпорационным налогом). Доходы партнерства в момент их получения рассматриваются налоговым законодательством как доходы лиц, составляющих данное партнерство.
Термин ^международная перевозкам означает любую перевозку морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом с местом расположения фактически располагаемого органа в одном из договаривающихся государств исключительно между пунктами, расположенными на территории различных договаривающихся государств. Определения термина «международная перевозка» (в отдельных договорах использован термин «международное сообщение») могут различаться.
В Соглашении СССР — Финляндская Республика от 6 октября 1987 г. «международная перевозка» означает перевозку, осуществляемую лицом с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве, за исключением перевозок, осуществляемых исключительно между пунктами, находящимися в другом договаривающемся государстве (п. 1с ст. 3). В Соглашении СССР — Австрийская Республика от 10 апреля 1981 г. давалось следующее определение:
«Международная перевозка» — осуществление перевозок между пунктами, находящимися в различных Государствах, исключая перевозки между пунктами, находящимися в другом Договаривающемся Государстве» (п. 1Ьст. 3).
В Договоре РФ — США от 17 июня 199? г. термин «международная перевозка» означает любую перевозку морским или воздушным судном, кроме случаев, при которых такая перевозка осуществляется исключительно между пунктами, расположенными на территории одного из договаривающихся государств (п. If ст. 3).
Термин ^компетентный орган» означает, как правило, Министерство финансов или уполномоченного им представителя. В договорах, заключенных СССР, формулировка звучала следующим образом:
«применительно к СССР — Министерство финансов СССР или уполномоченный им представитель. В договорах Российской Федерации — Министерство финансов РФ или уполномоченный им представитель». Как правило, применительно к «другому Договаривающемуся Государству» термин «компетентный орган» означает «Министр финансов или уполномоченный им представитель».
Все вышеперечисленные термины обязательно разъясняются в тексте соглашений, однако наряду с ними в статью «Общие определения» иногда включаются дополнительные термины. Так, в Договоре РФ — США от 17 июня 1992 г. дается определение термина «капитал», который означает «движимое и недвижимое имущество и включает (но не ограничивается) наличные денежные средства, акции или другие документы, подтверждающие имущественные права, векселя, облигации и другие долговые обязательства, а также патенты, торговые марки, авторские права или другие, подобные им, или имущество» (п. lg ст. 3).
Как правило, статья «Общие определения» завершается следующими положениями: «При применении настоящего Соглашения Договаривающимся Государством любой не определенный в нем термин, если из контекста не вытекает иное или компетентные органы не придут к общему мнению в соответствии с процедурой, предусмотренной ст. 24 «Взаимосогласительная процедура», будет иметь то значение, которое он имеет по законодательству этого Государства, касающемуся налогов, на которое распространяется настоящее Соглашение» (п. 2 ст. 3 Типового соглашения). Заключительные положения статьи «Общие определения» могут иметь отличающиеся формулировки. Например, в Соглашении СССР — Королевство Бельгия от 17 декабря 1987 г. данное положение изложено в следующей редакции: «При применении этого Соглашения Договаривающимся Государством любой термин или выражение, которые в нем не определены, имеют то значение, которое придается им законодательством (в первую очередь налоговым) этого Государства, если только контекст не требует иного толкования» (п. 2 ст. 4).
Соглашение СССР — Финляндская Республика содержит следующую 4юрмулировку: «При применении настоящего Соглашения Договаривающимся Государством любой термин, который не определен в Соглашении и в отношении которого из контекста не вытекает иное имеет то значение, которое он имеет по законодательству этого Государства» (п. 2 ст. 3).
В Договоре РФ — США от 17 июня 1992 г. аналогичный пункт излагается следующим образом: «При применении настоящего Договора Договаривающимся Государством любой не определенный в нем термин, если из контекста не вытекает иное или если компетентные органы не придут к общему мнению в соответствии с процедурой, предусмотренной ст. 24 «Взаимосогласительная процедура», будет иметь то значение, которое он имеет по законодательству этого Государства, касающемуся налогов, на которые распространяется настоящий Договор» (п. 2 ст. 3).
Основное различие, которое может иметь практическое значение при применении соглашения об избежании двойного налогообложения по указанному пункту, состоит в том, имеют ли приоритет взаимосогласительные процедуры между компетентными органами или приоритет закреплен за национальным законодательством договаривающегося государства, в котором осуществляется налогообложение конкретного вида доходов.
10.3. «Постоянное местопребыванием
для целей соглашений России
об избежании двойного налогообложения
Одной из ключевых категорий в соглашениях об устранении двойного налогообложения имущества является категория - «постоянное местопребывание лица для целей налогообложения». Разъяснение данной категории всегда выделяется в особую статью, которая может иметь следующие названия: «резидент», «постоянное деловое учреждение», «постоянное представительство», «определение постоянного представительства», «постоянное местопребывание для целей соглашения». Эта статья регулирует порядок определения налогового статуса лица, являющегося резидентом обоих договаривающихся государств.
Постоянное местопребывание физического лица устанавливается на основании таких критериев, как наличие постоянного жилища, местонахождения центра жизненных интересов, места обычного проживания, гражданства.
Для юридических и физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, основной категорией для определения порядка налогового статуса лица является ^постоянное деловое учреждением. Под постоянным деловым учреждением может пониматься либо место деятельности, через которое лицо осуществляет коммерческую деятельность, либо сама эта деятельность, либо местный агент, действующий в интересах лица.
Местом деятельности лица могут быть: контора, отделение, бюро, фабрика, цех, нефтяная или газовая скважина, карьер или любое другое место добычи природных ископаемых. При этом постоянное помещение, как и осуществление деятельности в этом помещении, не является достаточным критерием для утверждения того, образует ли эта деятельность (место деятельности) деловое учреждение для целей налогообложения. Более важным критерием является характер деятельности, осуществляемый через это деловое учреждение, которое не образуется в тех случаях, когда деятельность носит подготовительный или вспомогательный характер (хранение, демонстрация образцов, отгрузка товаров, принадлежащих предприятию, покупка товаров и изделий, сбор информации для своего предприятия).
Трактовка категории «постоянное деловое учреждение» всегда вызывала целый ряд вопросов у предпринимателей, начинающих деятельность в другой стране. Однако для российских предпринимателей уяснение значения данной категории связано с тем, что на русском языке эта категория налогового права («постоянное деловое учреждение» или «постоянное представительство») часто используется в значении «учреждение (контора) для представления интересов национального предприятия в другой стране». В английском языке эти два понятия имеют различные названия: постоянное деловое учреждение — «permanent establishment» (общепринятый вариант сокращения — РЕ), а контора (учреждение) для представления интересов предприятия (фирмы) за рубежом — «representative office (Rep office)». Используя английскую терминологию, труднее допустить смешение указанных словосочетаний, как при применении русских вариантов. Для того чтобы не допускать смешения понятий на русском языке после слов «постоянное деловое учреждение», либо «постоянное представительство» следует добавлять : «для целей налогообложения». Другими словами, если по-русски говорят «постоянное представительство фирмы N в России», может подразумеваться «постоянное представительство для целей налогообложения», а также «представительская контора (офис) иностранного предприятия», которая не является постоянным представительством для целей налогообложения.
Представительская контора иностранного предприятия может быть, а может и не быть постоянным представительством для целей налогообложения. Для того чтобы такая контора рассматривалась как постоянное представительство для целей налогообложения, необходимо соответствие ее деятельности ряду определенных условий, которые будут рассмотрены далее. Однако, даже не имея представительской конторы в иностранном государстве, лицо может рассматриваться в ней как имеющее постоянное представительство для целей налогообложения. В качестве такого представительства могут выступать как отдельные объекты самого лица, находящиеся на территории иностранного государства, так и юридически независимые контрагенты этого лица: различного рода посредники, осуществляющие деятельность в интересах указанного лица, а также те торговые партнеры, которые осуществляют для этого лица систематически, а иногда даже одноразово какие-либо действия, выходящие по законодательству той страны, в которой они осуществляются, за рамки обычной внешнеторговой деятельности.
В соглашениях, заключенных Россией (бывшим СССР), в документах и инструктивных материалах Министерства финансов и ГНС термин «постоянное представительство» практически всегда означает постоянное деловое учреждение, т.е. постоянное представительство для целей налогообложения.
В Типовом соглашении (Приложение № 1 постановления Правительства РФ от 28 мая 1992 г. № 352) разъяснение термина «постоянное представительство» дается в ст. 4. Для того чтобы понять смысл многочисленных и сложных положений указанной статьи, читая ее, следует иметь в виду, что составители русского текста по сути разъясняют различия между рассмотренными выше терминами.
Пункт 1 сформулирован следующим образом: «Для целей настоящей Конвенции (имеется в виду Соглашение — ошибка при публикации — авт.) термин «постоянное представительство» означает постоянное место деятельности, через которое лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве полностью или частично осуществляет коммерческую или иную хозяйственную деятельность в другом Договаривающемся Государстве». Приведенное положение не может считаться полным определением «постоянного представительства для целей налогообложения» по двум причинам:
1) пока не ясно, что подразумевается под «постоянным местом деятельности»;
2) не определены те виды деятельности, которые придадут «постоянному месту деятельности» характер «постоянного делового учреждения для целей налогообложения».
В п. 2 и 3 перечисляются те объекты, которые могут рассматриваться в качестве постоянного места деятельности, а в п. 4 будут указаны те виды деятельности, осуществление которых не приводят к созданию постоянного делового учреждения для целей налогообложения.
Определения «постоянного места деятельности» в тексте Типового соглашения, а также в текстах всех соглашений, заключенных Россией и бывшим СССР, не дается. Вместо этого перечисляются все те возможные виды объектов, на которые распространяется данный термин:
«2. Термин «постоянное представительство», в частности, включает:
a) место управления;
b)отделение;
c) контору;
d) фабрику;
e) мастерскую и
С) рудник, нефтяную и газовую скважину, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов.
3. Строительная площадка, строительный, монтажный, шеф-монтажный или сборочный объект, или установка, или буровая установка, или судно, используемые для разведки и разработки природных ресурсов, образуют постоянное представительство, только если продолжительность связанных с ними работ превышает 12 месяцев. Компетентные органы Договаривающихся Государств, в которых осуществляются эти работы, могут, в исключительных случаях, на основе ходатайства лица, осуществляющего эти работы, не рассматривать эту деятельность как образующую постоянное представительство и в тех случаях, когда продолжительность этих работ превышает 12 месяцев, но на срок не свыше 24 месяцев» (п. 3 ст. 4).
Другими словами, все объекты разделены на две группы. Первая группа включает те объекты, которые всегда рассматриваются как «постоянное место деятельности», а вторая включает в себя объекты, приобретающие этот характер, если продолжительность связанных с ними работ превышает определенный срок. Все те объекты, которые нельзя отнести ни к первой, ни ко второй категории, не рассматриваются в качестве «постоянного делового учреждения для целей налогообложения». К таким объектам относятся склады, конторы, в которых заключаются экспортно-импортные контракты, ведется сбор информации об экономической ситуации в стране, о потенциальных поставщиках и покупателях, выставки товаров. Объекты последней категории не перечисляются в Типовом соглашении, вместо этого определяется характер деятельности лица с постоянным местопребыванием в одном государстве, не приводящего к образованию постоянного делового учреждения для целей налогообложения в другом: «4. Несмотря на предыдущее положение, в настоящей статье следующие виды деятельности лица с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве не будут рассматриваться как осуществляемые им в другом Договаривающемся Государстве через постоянное представительство:
a) использование сооружений исключительно для целей хранения демонстрации или отгрузки товаров или изделий, принадлежащих этому лицу с постоянным местопребыванием;
b) содержание запаса товаров или изделий, принадлежащих лицу с постоянным местопребыванием, исключительно для целей хранения, демонстрации или отгрузки;
c) содержание запаса товаров или изделий, принадлежащих лицу с постоянным местопребыванием, исключительно для целей переработки другим лицом;
d) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров или изделий или для сбора информации для этого лица с постоянным местопребыванием;
e) содержание постоянного места деятельности только для целей осуществления для лица с постоянным местопребыванием любой другой деятельности подготовительного или вспомогательного характера в интересах исключительно этого лица;
f) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей подготовки заключения или просто подписания коммерческих и иных контрактов от имени этого лица;
g) содержание постоянного места деятельности исключительно для осуществления любой комбинации видов деятельности, упомянутых в подпунктах a)—f)» (п. 4 ст. 4).
Другими словами, все, что выходит за рамки указанного пункта, т.е. любой из видов деятельности, не перечисленных в приведенных выше пунктах, а также осуществление любого из перечисленных видов деятельности с какими-либо нарушениями (например, сбор информации для третьих лиц) приводит к тому, что образуется постоянное деловое учреждение для целей налогообложения.
Пункты 5—7 Типового соглашения определяют те случаи, когда деятельность через посредника (агента, брокера) приводит к тому, что образуется постоянное деловое учреждение для целей налогообложения. Это сформулировано следующим образом: «5. Несмотря на положение пунктов 1 и 2, если лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве осуществляет деятельность в другом Договаривающемся Государстве через агента, то считается, что это лицо имеет постоянное представительство в этом другом Государстве в отношении любой деятельности, которую агент осуществляет для этого лица, если этот агент удовлетворяет каждому из следующих условий:
a) он имеет полномочия заключать контракты в этом другом Государстве от имени этого лица;
b) он обычно использует эти полномочия;
c) он не является агентом с независимым статусом, к которому применяются положения п. 6;
d) его деятельность не ограничивается видами деятельности, упомянутыми в п. 4» (п. 5 ст. 4).
Другими словами, если деятельность агента ограничивается демонстрацией и отгрузкой товаров, содержанием запаса товаров исключительно для целей демонстрации или отгрузки, или для целей переработки другим лицом, или закупкой товаров или изделий, или сбором информации исключительно для иностранного лица, или агент осуществляет деятельность подготовительного или вспомогательного характера, или готовит проекты контрактов для этого лица;
если осуществляя свои агентские функции, он не выходит за рамки своей обычной коммерческой деятельности, если он не имеет полномочий на заключение контрактов, или, даже имея такие полномочия, он их обычно не использует, то иностранное лицо не будет иметь постоянного представительства для целей налогообложения.
Для того чтобы посредник рассматривался в качестве постоянного делового учреждения для целей налогообложения, необходимо соблюдение всех условий, определенных в п. 5. Если посредник не удовлетворяет хотя бы одному из перечисленных условий и если вся деятельность лица осуществляется через него, то считается, что лицо не имеет постоянного представительства. Этот принцип сформулирован в п. 6: «Считается, что лицо с постоянным местопребыванием в одном из Договаривающихся Государств не имеет постоянного представительства в другом Договаривающемся Государстве только в силу того, что оно осуществляет коммерческую деятельность в этом другом Государстве через брокера, комиссионера или любого другого агента с независимым статусом при условии, что эти лица действуют в рамках своей обычной коммерческой деятельности».
Заключительный пункт ст. 4 определяет, что дочерние, материнские и иные взаимосвязанные и взаимоконтролируемые компании не рассматриваются автоматически как постоянные представительства Друг друга. Это положение сформулировано следующим образом:
«Тот факт, что компания, которая является лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, контролирует или контролируется компанией, которая является лицом с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, или которое осуществляет коммерческую деятельность в этом другом Государстве (через постоянное представительство или иным образом), сам по себе не превращает одну из этих компаний в постоянное представительство другой» (п. 7 ст. 4). Иными словами, для того, чтобы зависящая или зависимая компания рассматривалась в качестве представительства другой компании, необходимо наличие какого-либо другого из вышеприведенных условий.
В отдельных соглашениях соответствующие пункты приведенной статьи могут излагаться в другой редакции, однако их смысл практически никогда не меняется. Так, в Соглашении СССР — Австрийская Республика от 10 апреля 1981 г. положения, регламентирующие рассматриваемые отношения, объединены в один пункт и изложены следующим образом: «Лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, не будет рассматриваться как имеющее представительство в другом Договаривающемся Государстве, если оно осуществляет там свою деятельность через брокера, комиссионера или другого независимого агента при условии, что эта деятельность не выходит за рамки обычной профессиональной деятельности такого брокера, комиссионера или другого независимого агента.
Юридическое лицо, которое действует в одном из Договаривающихся Государств в качестве брокера, комиссионера или другого независимого агента, считается таким брокером, комиссионером или другим независимым агентом независимо от того, находится ли это юридическое лицо во владении или под контролем лица с постоянным местопребыванием в одном из Договаривающихся Государств или в третьем Государстве» (п. 4 ст. 4).
Анализируемая статья соглашений может иметь следующие названия: «Представительство», «Постоянное представительство», «Доходы постоянного представительства», она также может быть разделена на две статьи: «Постоянное представительство» и «Доходы постоянного представительства». Последнее было характерно для соглашений, заключенных СССР. Некоторые из них продолжают действовать в настоящее время. В Соглашении СССР — Австрийская Республика от 10 апреля 1981 г. дается детальная схема налогообложения доходов постоянного представительства. Ст. 5 «Доходы представительства» этого соглашения составлена следующим образом:
«I. Доходы лица с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, получаемые из другого Договаривающегося Государства от коммерческой деятельности, могут подлежать налогообложению в другом Договаривающемся Государстве только в том случае, если они получены в результате деятельности представительства, находящегося в этом другом Договаривающемся Государстве, и только в части, составляющей доходы данного представительства.
2. При налогообложении представительства из общей суммы его доходов вычитаются возникающие у этого представительства расходы, включая управленческие и общие административные расходы, не зависимо от того, возникли они в стране нахождения представительства или в другом месте.
3. Понимается, что представительство не получает доходов от деятельности по закупкам товаров.
4. Доходы от продажи движимого имущества представительства, находящегося в одном Договаривающемся Государстве и принадлежащего лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, могут подлежать налогообложению в первом Договаривающемся Государстве.
5. Положения настоящей статьи не затрагивают правил, установленных в статьях 6—12 настоящего Соглашения» (ст. 5).
Как видно из вышеприведенных положений, в отдельных соглашениях, заключенных СССР, постоянное представительство рассматривалось в качестве самостоятельного субъекта налогообложения, а доходы такого представительства выделялись в качестве самостоятельного объекта налогообложения иностранного лица. В последствии от такого подхода отказались, и в ряде соглашений, заключенных СССР, в Типовом соглашении и соглашениях, заключаемых Российской Федерацией, доходы, полученные через постоянное представительство, непосредственно рассматриваются как доходы лица, получаемые из источников на территории другого государства. Указанные доходы в этих соглашениях трактуются как прибыль от коммерческой деятельности.
Механизм избежания двойного налогообложения и специальные условия международных налоговых соглашений РФ
Механизм избежания двойного налогообложения
В соглашениях об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, заключенных Российской Федерацией (СССР), используются два основных механизма устранения двойного налогообложения: зачет налога, уплаченного в другом договаривающемся государстве при определении налоговых обязательств в стране постоянного местопребывания, и освобождение от налогообложения доходов, налогообложение которых было произведено в стране-источнике. В подавляющем большинстве соглашений предусматривается применение зачетного метода.
В Типовом соглашении ст. 21 «Устранение двойного налогообложения» содержит следующие нормы: «Если лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве получает доход, который, в соответствии с положениями настоящего Соглашения, может облагаться налогом в другом Договаривающемся Государстве, сумма налога на этот доход, подлежащая уплате в этом другом Договаривающемся Государстве, может быть вычтена из налога, взимаемого с такого лица в связи с таким доходом в первом упомянутом Договаривающемся Государстве. Такой вычет, однако, не будет превышать сумму налога первого Договаривающегося Государства на такой доход, рассчитанную в соответствии с его налоговым законодательством и правилами». Аналогичную формулировку содержит Приложение к Протоколу «Об унификации подхода и заключение Соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества» от 15 мая 1992 г., Соглашение РФ — Республика Польша от 22 мая 1992 г. и ряд других соглашений, заключенных после 1992 г.
Соответствующая статья в соглашениях, заключенных СССР, как правило, имела следующий вид: один из пунктов содержал указание > на то, что применительно к СССР двойное налогообложение устраняется в соответствии с законодательством СССР, а другие пункты содержали нормы, регламентирующие конкретный механизм устранения двойного налогообложения для лиц с постоянным местопребыванием в другом договаривающемся государстве, осуществлявших деятельность и (или) владевших имуществом на территории СССР.
Типичные для этого периода формулировки содержало Соглашение СССР — Финляндская Республика от 6 октября 1987 г. Применительно к Финляндии (к лицам с постоянным местопребыванием в 1 Финляндской Республике) двойное налогообложение устранялось следующим образом: если у лиц с постоянным местопребыванием в Финляндии имелся доход, который в соответствии с положениями Соглашения подлежал обложению налогами в СССР, из налога, уплачиваемого с дохода этого лица в Финляндии, вычиталась сумма, соответствующая налогу, уплаченному с дохода в СССР. Однако размер вычета не должен был превышать той части налога, рассчитанного до вычета, который относится к доходу, подлежащему налогообложению в СССР (п. 2 ст. 14).
Более сложный механизм устранения двойного налогообложения предусматривало Соглашение СССР — ФРГ от 24 ноября 1981 г. Применительно к лицу с постоянным местопребыванием в Федеративной Республике Германии двойное налогообложение устранялось следующим образом:
«а) в случаях, в которых не применяются положения подпункта «Ь», из основы исчисления налогов Федеративной Республики Германии исключаются доходы Союза Советских Социалистических Республик и находящееся в Союзе Советских Социалистических Республик имущество, которые, согласно настоящему Соглашению, могут облагаться налогами в Союзе Советских Социалистических Республик. Однако для Федеративной Республики Германии сохраняется право учитывать исключенные таким образом доходы и имущество при определении налоговой ставки;
Ь) в случае, когда Союз Советских Социалистических Республик может облагать налогами доходы в соответствии со ст. 7, 8 и 16 настоящего Соглашения, то уплаченные в Союзе Советских Социалистических Республик налоги в соответствии с положениями налогового законодательства Федеративной Республики Германии засчитываются при обложении этих доходов подоходным налогом и налогом с корпораций» (п. 1 ст. 19).
В Протоколе к этому Соглашению отмечалось, что, если юридическое лицо с постоянным местопребыванием в ФРГ использует доходы, получаемые из источников в СССР, для выплаты дивидендов, то положение п. 1 ст. 19 не исключает взимание налога с корпораций в соответствии с предписаниями налогового законодательства ФРГ (см. Протокол,п.8).
Детальную разработку механизма устранения двойного налогообложения доходов и имущества предусматривало Соглашение СССР — Королевство Бельгия от 17 декабря 1987 г. Применительно к лицам с постоянным местопребыванием в Бельгии двойное налогообложение устранялось следующими способами. Если лицо получает доходы, которые не являются доходами в форме дивидендов, процентов или доходов от авторских прав или лицензий, или владеет видами имущества, которые подлежат налогообложению в СССР в соответствии с положениями Соглашения, то Бельгия освобождает от налога эти доходы или эти виды имущества, но она может для исчисления суммы своих налогов на остаток дохода или имущества этого лица применять ту же ставку, как если бы рассматриваемые доходы или виды имущества не были бы освобождены от налогообложения. Если лицо получает такие виды дохода, которые включены в его совокупный доход, облагаемый бельгийским налогом, и которые состоят из дивидендов (облагаемых налогом в соответствии с п. 2 ст. 8), процентов (облагаемых налогом в соответствии с п. 2 или п. 6 ст. 9) или доходов от авторских прав и лицензий (облагаемых налогом в соответствии с п. 4 ст. 10), определенная доля иностранного налога, предусмотренная бельгийским законодательством, вычитается на условиях и по ставке, предусмотренной этим законодательством, из бельгийского налога, причитающегося с этих доходов. Если в соответствии с бельгийским законодательством убытки, понесенные лицом с постоянным местопребыванием в Бельгии через постоянное представительство, расположенное в СССР, были действительно вычтены из доходов этого лица для его налогообложения в Бельгии, освобождение от налога не применяется в Бельгии к доходам других облагаемых периодов, которые относятся к этому представительству, в той мере, в какой эти доходы были также освобождены от налога в СССР в силу возмещения ими этих убытков (ст. 19).
В отдельных соглашениях конкретный механизм устранения двойного налогообложения не определялся. Стороны ограничивались указаниями на то, что в стране постоянного местопребывания лица государство будет устранять двойное налогообложение согласно национальному законодательству (Конвенция СССР - Испания от 1 марта 1985 г, ст. 16).
Примером использования механизма полного освобождения от налогообложения, при котором обложенный налогом в стране-источнике доход не включается в налоговую базу при исчислении налоговых обязательств в стране постоянного местопребывания, является Соглашение СССР — Австрийская Республика от 10 апреля 1981 г. В тексте этого Соглашения нет специальной статьи «Устранение двойного налогообложения», однако механизм устранения двойного налогообложения был определен в результате обмена письмами от 10 апреля 1981 г. (г. Вена, Австрийская Республика). Положения, приведенные в них, рассматриваются в качестве неотъемлемой составной части Соглашения. В письме Эгона Бауэра, секцион-шефа Федерального Министерства финансов Австрийской Республики заместителю Министра финансов СССР А.Н. Каменскову (лица, подписавшие Соглашение) указывалось: «Если лицо с постоянным местопребыванием в Австрии получает доходы или имеет имущество, и эти доходы и имущество могут в соответствии с настоящим Соглашением подлежать налогообложению в СССР, то Австрия исключит такие доходы или имущество из налогообложения. Эти доходы могут, однако, учитываться при определении налогов на другие доходы этого лица». В ответном письме другая страна подтвердила свое согласие с содержащимися в этом письме положениями, а также с тем, чтобы эти положения рассматривались в качестве неотъемлемой части заключенного Соглашения.
Зачетный механизм устранения двойного налогообложения был установлен Договором РФ — США от 17 июня 1992 г. В статье «Устранение двойного налогообложения» зафиксировано, что в соответствии с положениями и с учетом ограничений законодательства каждого договаривающегося государства (которые могут время от времени меняться с сохранением основного принципа) каждое государство разрешает лицам с постоянным местопребыванием в нем (и, применительно к США, его гражданам) использовать в качестве зачета против налога на доходы подоходный налог, уплаченный другому договаривающемуся государству (ст. 22). Указанный Договор не содержит специальных механизмов устранения двойного налогообложения имущества по той причине, что налоговое законодательство этих государств предусматривает налогообложение имущества на региональном и местном уровнях, а в специальных статьях закреплено право облагать налогом имущество по месту его нахождения.
В положениях Протокола, составляющих неотъемлемую часть Договора, в отношении ст. 22 зафиксирована целая серия уточнений и разъяснений, носящих преимущественно односторонний характер. В частности, указывается, что в случае с физическим лицом, имеющим постоянное местожительство в России, которое является также гражданином США, зачет, предоставляемый против подоходного налога в России, включает в себя также зачет подоходного налога, уплаченного этим физическим лицом Соединенным Штатам (налог взимается исключительно на основании гражданства), с учетом ограничения такого зачета в отношении российского налога на доходы из всех источников за пределами Российской Федерации.
Российская Федерация согласилась с тем, что юридическому лицу с постоянным местопребыванием в России, которое не менее чем на 30% находится в прибыльном владении лица с постоянным местопребыванием в США и уставный фонд которого составляет не менее 100 тыс. долл. (или эквивалентную сумму в рублях), разрешается при исчислении налога на прибыль осуществлять вычет расходов на уплату процентов, уплаченных банку или другому лицу, независимо от срока ссуды, а также на фактическую сумму заработной платы или другого вознаграждения за личные услуги.
В случае если российский закон «О налоге на прибыль предприятий и организаций» или по существу аналогичный закон «О налоге на прибыль» утратит силу, то юридическое лицо с постоянным местопребыванием в стране может продолжать исчислять свой налог в порядке, предусмотренном таким законом с учетом вышеизложенных положений Протокола. Предусмотрено, что для этой цели уставный капитал включает капитальные вложения всех участников, в том числе лиц с постоянным местопребыванием в России, США и в третьих странах. Вычет расходов на оплату процентов ограничивается процентной ставкой, предусмотренной российским налоговым законодательством (т.е. ставка Центрального банка, увеличенная на три процентных пункта), но не должен быть меньше лондонской межбанковской ставки (ЛИ БОР), увеличенной на умеренную надбавку за риск, которая предусматривается кредитным Соглашением (см. Протокол, подп.а, Ь, с п.8).
В соответствии с Протоколом российская сторона согласилась с тем, что банковскому, страховому или другому финансовому учреждению, являющемуся лицом с постоянным местопребыванием в США и осуществляющему деятельность в России через свое постоянное представительство или через лицо с постоянным местопребыванием в России, которое более чем на 30% находится в прибыльном владении лица с постоянным местопребыванием в США и уставный фонд которого составляет не менее 100 тыс. долл. (или эквивалентную сумму в рублях), разрешено осуществлять вычеты расходов на оплату процентов, уплаченных банку или другому лицу, независимо от срока ссуды, а также на фактическую сумму заработной платы или другого вознаграждения за личные услуги при условии, что такое лицо будет применять налоговые ставки, действующие в соответствии с законом о налоге на прибыль.
Другие специальные статьи соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества
Наряду с рассмотренными выше специальными типовыми статьями, отдельные соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества могут содержать специфические (особые, специальные) статьи. В таких статьях рассматриваются либо особые режимы в отношении отдельных видов доходов, либо вводятся дополнительные ограничения на отдельные виды льгот, предоставляемых соглашением. Договор РФ — США от 17 июня 1992 г. содержит две подобных статьи: ст. 7 «Корректировка дохода в случаях, когда одни лица участвуют прямо или косвенно в управлении, контроле или капитале других лиц» и ст. 20 «Ограничения льгот».
Статья 7 определяет особенности налогообложения прибыли от коммерческой деятельности в тех случаях, когда между контрагентами, расположенными в разных договаривающихся государствах, существуют отношения взаимного участия в капитале, либо когда между этими лицами и третьим лицом существуют такие отношения, либо в коммерческих или финансовых отношениях этих лиц вводятся условия, отличающиеся от тех условий, которые имели бы место между независимыми лицами. Положения, содержащиеся в ст. 7, в принципе, аналогичны положениям, используемым в текстах специальных статей ряда других соглашений, заключенных Российской Федерацией (СССР). Как правило, это статьи, регламентирующие механизм избежания двойного налогообложения в отношении прибыли от коммерческой деятельности и доходов от независимых личных услуг, а иногда и иных доходов.
Статья 20 «Ограничение льгот» Договора РФ — США является статьей, не имевшей аналогов в прежде заключенных соглашениях. Данная статья вводит серию ограничений на применение режимов налогообложения, установленных статьей «Прибыль от коммерческой деятельности» и специальными статьями Договора, в отношении освобождения от налогообложения доходов в стране-источнике, получаемых иностранным лицом. Ограничение льгот определено следующим образом: «Лицо, которое имеет постоянное местопребывание в одном Договаривающемся Государстве и получает доход из другого Договаривающегося Государства, будет иметь право, в соответствии с настоящим Договором, на освобождение от налогообложения в этом другом Государстве, только если это лицо:
a) является физическим лицом;
b) осуществляет коммерческую деятельность в первом упомянутом Государстве (иную, чем деятельность по вложению инвестиций или управлению ими, если только такая деятельность не является банковской или страховой деятельностью, осуществляемой банком или страховой компанией), и доход, получаемый из этого другого Государства, получен в связи с такой коммерческой деятельностью или относится к ней;
c) является компанией, акции которой продаются и покупаются в первом Государстве в значительном объеме и на регулярной основе на официально признаваемой бирже ценных бумаг или которая полностью принадлежит прямо или косвенно другой компании, являющейся лицом с постоянным местопребыванием в первом Государстве, и акции которой продаются и покупаются указанным образом;
с1) является некоммерческой организацией, которая обычно освобождается от подоходного налога в Договаривающемся Государстве, в котором она имеет постоянное местопребывание, при условии, что более половины лиц, имеющих фактическое право на доход, членов или участников этой организации, если таковые имеются, имеют право в соответствии с настоящей статьей на льготы, предусмотренные настоящим Договором; или
е) лицо удовлетворяет обоим из следующих условий;
i) более 50 процентов участия, дающее фактическое право на доход в таком лице, а применительно к компании — более 50 процентов количества акций каждого класса в акционерном капитале компании принадлежат прямо или косвенно лицам, имеющим право на льготы, предоставленные настоящим Договором согласно подпунктам а), с) или d); и
ii) не более 50 процентов валового дохода такого лица используется прямо или косвенно для выполнения обязательств (включая обязательства в отношении процентов или доходов от авторских прав и лицензий) перед лицами, не имеющими права на льготы, предусмотренные настоящим Договором согласно подпунктам а), с) или d)» (п. 1 ст. 20).
Особо оговаривается, что для целей подп. е), ii) п. 1 термин «валовой доход» означает валовые поступления или, если лицо занято деятельностью, которая включает изготовление или производство товаров, валовые поступления, уменьшенные на прямые затраты труда и материалов, относящиеся к такому изготовлению или производству и выплаченные или подлежащие выплате из таких поступлений (п. 3 ст. 20).
В Протоколе к указанному Договору содержится уточнение о том, что в США «официально признаваемая биржа ценных бумаг» означает систему NASDAQ, принадлежащую Национальной Ассоциации лиц, осуществляющих сделки с ценными бумагами, и любую биржу ценных бумаг, зарегистрированную в Комиссии по сделкам с ценными бумагами в качестве биржи, национальных ценных бумаг в рамках Закона о сделках с ценными бумагами 1934 г. (Договор, п. 1с ст. 20 и Протокол,п.7).
Важно отметить, что ст. 20 Договора содержит норму, которая в целом не характерна для соглашений, заключенных Российской Федерацией. Эта норма сформулирована следующим образом: «Лицо, не имеющее право на льготы, предусмотренные Договором согласно п. 1, может, тем не менее, получить льготы, предоставляемые Договором, если такое решение примет компетентный орган Государства, в котором возникает доход» (п. 2 ст. 20). Учитывая практику применения налогового законодательства в США и тот факт, что «компетентным органам» по Договору выступает Министр финансов США или уполномоченное им лицо, можно предположить, что возможностями, предоставляемыми процитированным пунктом Договора, вряд ли смогут воспользоваться лица, имеющие постоянное местопребывание в Российской Федерации.
Налоговые привилегии сотрудников дипломатических представительств и консульских учреждений
Практически все соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, заключенные Российской Федерацией (СССР), содержат положения о неприменении норм соглашения к доходам, получаемым дипломатическими и консульскими представительствами и их сотрудниками. Соответствующая статья может иметь названия «Дипломатические и консульские представительства и их сотрудники», «Дипломатические агенты и консульские служащие», «Сотрудники дипломатических представительств и работники консульских учреждений», «Налоговые привилегии».
Уже из перечисленных названий статей можно сделать вывод о том, что отдельные соглашения могут существенно отличаться друг от друга в данном вопросе. Основное различие заключается в широте спектра категорий сотрудников и служащих дипломатических, консульских и иных учреждений, на которые распространяются действия норм соответствующих статей. Отдельные положения относительно налоговых привилегий сотрудников дипломатических и консульских учреждений могут помещаться в тексте других специальных статей.
Типовое соглашение определяет, что никакие положения Соглашения не затрагивают налоговых привилегий сотрудников дипломатических представительств и консульских учреждений, предоставленных нормами международного права или действующих в соответствии с положениями специальных соглашений (ст. 25). В Протоколе от 15 мая 1992 г. «Об унификации подхода и заключения Соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества» зафиксировано, что никакие положения Соглашения не затрагивают налоговых привилегий сотрудников дипломатических миссий и консульских постов, предоставленных общими нормами международного права или в соответствии с положениями специальных соглашений (ст. 25 «Дипломатические агенты и консульские служащие»).
В Соглашении СССР — Королевство Бельгия от 17 декабря 1987 г. в ст. 23 «Применение Соглашения» указывается, что положения настоящего Соглашения не затрагивают налоговых привилегий, которыми пользуются в силу либо общих норм международного права, либо положений специальных соглашений дипломатические представительства, консульские учреждения и приравненные к ним учреждения и организации, сотрудники этих представительств, учреждений и организаций, а также члены их семей.
Соглашение СССР — Финляндская Республика от 6 октября 1987 г. в ст. 11 «Доходы физических лиц» содержит пункт, в соответствии с которым положения Соглашения не затрагивают налоговых привилегий сотрудников дипломатических и консульских служб, включая сотрудников Торгового представительства СССР в Финляндии, установленных общими нормами международного права, или на основании специальных соглашений (п. 9 ст. 11).
Примером распространения налоговых привилегий на более широкий круг лиц по сравнению с другими соглашениями может служить Конвенция СССР — Испания от 1 марта 1985 г. В статье «Налоговые привилегии» указывается, что положения настоящей Конвенции не затрагивают налоговых привилегий дипломатических и консульских представительств договаривающихся государств, членов дипломатического, административно-технического и обслуживающего персонала указанных представительств, а также членов их семей предоставленных в соответствии с общими нормами международного права и в силу специальных соглашений (ст. 18).
В соглашениях, заключенных СССР с рядом стран, налоговые привилегии распространены и на ряд дополнительных категорий лиц. Так, Соглашением СССР — Королевство Швеция от 13 октября 1981 г. (п. 2 ст. 16) и Соглашением СССР — Королевство Норвегия от 15 февраля 1980 г. (п. 2 ст. 13) положения о налоговых привилегиях дипломатических и консульских представительств и их сотрудников применяются также к представителям договаривающихся государств с официальными поручениями, к членам парламентских и правительственных делегаций, а также к сотрудникам делегаций договаривающихся государств, которые приезжают для участия в межгосударственных переговорах, международных конференциях и совещаниях или с другими официальными поручениями.
Для целей практического применения статей о налоговых привилегиях дипломатических и консульских представительств и их сотрудников необходимо использовать документы международного права и тексты специальных межгосударственных (межправительственных) соглашений. К основным практическим вопросам, связанным с этой частью соглашений об избежании двойного налогообложения, относятся вопросы о распространении или нераспространении режима налоговых привилегий на административно-технический и вспомогательный персонал дипломатических и консульских миссий, их отделений и подразделений.
о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам
соблюдения налогового законодательства
К началу 1998 г. Российской Федерацией были заключены семь двусторонних соглашений о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства со следующими странами, входящими в Содружество Независимых Государств: Арменией, Белоруссией, Грузией, Молдовой, Таджикистаном, Узбекистаном и Украиной. Все указанные соглашения были не только подписаны, но и вступили в силу.
В соответствии с этими соглашениями, в целях обеспечения надлежащего исполнения налогового законодательства, договаривающиеся стороны обязаны оказывать друг другу содействие в предотвращении и пресечении нарушения налогового законодательства, в предоставлении информации об изменениях в национальных налоговых системах, обучении кадров и других областях, требующих совместных действий.
Структура этой группы международных соглашений является типовой, эти соглашения относятся к разряду межправительственных.
Основной задачей соглашений о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства является определение сферы деятельности и важнейших принципов взаимодействия налоговых органов договаривающихся государств. Тексты соглашений содержат следующие статьи: определение терминов, сферы применения соглашений; формы и содержания запросов о содействии, порядок исполнения запросов; содержание информации, предоставляемой налоговыми органами; порядок представления документов и других материалов; порядок передачи информации; соблюдение конфиденциальности; исполнение соглашений; порядок вступления в силу и прекращение действия соглашений.
Статья, содержащая определение терминов, применяемых в соглашениях о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства, ограничивается толкованием узкого круга понятий, используемых в соглашениях этого типа: налоговое законодательство, нарушение налогового законодательства, компетентные налоговые органы, запрашивающая и запрашиваемая налоговые службы. Эти соглашения не содержат никаких дополнительных определений налоговых терминов, а также не предусматривают какой-либо процедуры согласования методологических вопросов, связанных с унификацией трактовок категорий, применяемых в национальных налоговых законодательствах договаривающихся сторон.
Под налоговым законодательством для целей соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи понимается совокупность юридических норм, устанавливающих виды налогов и порядок их взимания на территории страны и регулирующих отношения, связанные с возникновением, изменением и прекращением налоговых обязательств. Как видно из определения, термин «налоговое законодательство» имеет расширительную трактовку, объединяя как законы по вопросам налогообложения, так и акты органов исполнительной власти, а также нормативные акты, издаваемые отдельными министерствами и ведомствами.
Под «нарушением налогового законодательства» понимается противоправное действие или бездействие, которое выражается в неисполнении или ненадлежащем исполнении налогоплательщиком обязательств перед бюджетом, за которое установлена юридическая ответственность.
Под «компетентными налоговыми органами» для целей указанных соглашений понимаются государственные налоговые службы. В связи с тем, что к этой категории не отнесены иные органы государственного контроля, такие как служба налоговой полиции, органы по валютному и экспортному контролю, таможенные службы и центральные банки, их взаимодействие по вопросам сотрудничества в сфере налогообложения возможно лишь через национальные налоговые службы.
Под «запрашивающей налоговой службой^ в соответствии с соглашением понимается компетентный налоговый орган стороны, который делает запрос об оказании содействия, а под ^запрашиваемой налоговой службой^ — компетентный орган стороны, который получает такой запрос.
В соответствии с соглашениями стороны обязуются оказывать друг другу взаимное содействие в следующих областях:
— предотвращении и пресечении нарушений налогового законодательства;
— предоставлении информации о соблюдении налогового законодательства юридическими и физическими лицами;
— предоставлении информации о национальных налоговых системах и текущих изменениях налогового законодательства;
— создании и функционировании компьютерных систем, обеспечивающих работу налоговых органов;
— организации работы с налогоплательщиками и налоговыми органами, включая разработку методических документации по соблюдению контроля налоговых законодательств;
— обучении кадров и обмене специалистами;
— других вопросах, требующих совместных действий. Положения соглашений о сотрудничестве и взаимной помощи не препятствуют сотрудничеству налоговых органов в соответствии с иными соглашениями, заключаемыми между участниками.
Вопросы сотрудничества по созданию и функционированию компьютерных систем, организации работы с налогоплательщиками, разработке методических рекомендаций по обеспечению контроля, обучению кадров и обмену специалистами не раскрываются в тексте соглашений. Не предусматриваются ни формы, ни объемы, ни рамки, ни источники финансирования этих мероприятий. По существу, соглашения между правительствами стран СНГ о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства регулируют детально лишь одну сферу взаимоотношений договаривающихся сторон — передачу информации, документов и материалов о налогоплательщиках по запросам о содействии. В соглашениях устанавливаются форма и содержание запроса о содействии, порядок его исполнения, содержание предоставляемой информации, порядок предоставления и передачи информации, документов и материалов.
Соглашения предусматривают письменную форму запроса о содействии с приложением необходимых для рассмотрения документов, однако оговаривается, что в чрезвычайной ситуации запрос о содействии может быть сделан в устной форме с последующим письменным подтверждением в возможно короткие сроки.
Запрос о содействии должен включать наименования запрашивающей и запрашиваемой налоговых служб, цель, причину запроса, название (имя), адрес налогоплательщиков, в отношении которых делается запрос, краткое изложение сути запроса и связанных с ним юридических обстоятельств с указанием рассматриваемого периода и конкретных видов налогов.
В соглашениях устанавливается право налоговой службы затребовать дополнительную информацию по полученному запросу о содействии.
Важно отметить, что в число перечисленных выше обязательных реквизитов и пунктов запросов о содействии не включается такой пункт, как основание для совершаемого запроса, т.е. для того, чтобы направить другой стране запрос о содействии, не обязательно указывать юридическое основание. Это обстоятельство существенно отличает соглашение о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства между странами СНГ от аналогичных соглашений в международной практике.
Порядок исполнения запросов о содействии определяется в соглашениях в общих чертах. Предусмотрено, что компетентные налоговые органы должны оказывать друг другу содействие в соответствии с национальным законодательством и в пределах своей компетенции. Запрашивающая налоговая служба может быть по ее просьбе оповещена о времени и месте проведения действий, осуществляемых для исполнения запроса, а ее представители, при дополнительном согласовании, могут присутствовать при их проведении.
Если запрос о содействии не может быть выполнен запрашиваемой налоговой службой, она в течение месяца со дня поступления запроса должна в письменном виде уведомить об этом запрашивающую налоговую службу с указанием причин отказа. В исполнении запроса может быть отказано, если его исполнение противоречит национальному законодательству или административной практике запрашиваемой стороны.
Все расходы, связанные с исполнением запроса о содействии, на своей территории несет запрашиваемая сторона. Это последнее обстоятельство, вероятно, может иметь следующие последствия: исполнение запросов будет носить формальный характер, по существу, ограничиваясь лишь предоставлением той информации, которая к моменту поступления запроса имеется у запрашиваемой стороны; маловероятно, что по запросам о содействии запрашиваемая сторона будет предпринимать какие-либо действия по сбору дополнительной информации в тех случаях, когда подобные мероприятия будут связаны с дополнительными издержками. По запросу о содействии может предоставляться информация относительно: регистрации предприятий, их филиалов и представительств, включая сведения об их местонахождении, подчиненности, форме собственности и другие сведения; открытия счетов в государственных и коммерческих банках юридическими и физическими лицами, а также наличия и движения в них денежных средств; всех видов доходов юридических и физических лиц, полученных на территории страны, уплаченных налогах, либо другая информация, связанная с налогообложением, а также другими вопросами, предусмотренными в разделе, регламентирующем сферу применения соглашения.
Важно отметить, что статьи, определяющие содержание предоставляемой информации, не включают в себя информацию об имуществе налогоплательщиков и сведений о взаимоотношениях лиц, в отношении которых производится запрос, с другими лицами. Однако все эти сведения могут рассматриваться запрашивающей и запрашиваемой сторонами, как «другая информация, связанная с налогообложением», и, следовательно, передаваться сторонами друг другу по запросам о содействии.
По запросу о содействии запрашиваемая сторона предоставляет национальные нормативные акты, заверенные копии документов и другие материалы, необходимые для выполнения налогового расследования. Оригиналы документов и других материалов могут быть затребованы в случае, когда заверенных копий этих документов для расследования не достаточно. Передаваемые оригиналы документов и других материалов должны быть возвращены в сроки, согласуемые налоговыми службами. Материалы могут предоставляться в виде компьютеризованной информации с передачей сопутствующей информации, необходимой для толкования этих материалов. В случае необходимости налоговые органы заверяют документы юридических и физических лиц, требуемые для целей налогообложения другой страной. Запросы о содействии, документы и материалы, связанные с ними, передаются в порядке, определяемом по согласованию компетентных налоговых органов сторон.
Содействие налоговых органов осуществляется в рамках прямых связей официальных должностных лиц, определяемых руководителями этих органов. В России такими официальными должностными лицами являются: руководитель МНС РФ; заместитель руководителя МНС, курирующий вопросы международных связей; начальник управления международных связей и взаимодействия с налоговыми органами стран СНГ.
Статьи по соблюдению конфиденциальности содержат положения о том, что информация, касающаяся конкретных налогоплательщиков, является конфиденциальной и обеспечивается режимом защиты в соответствии с национальным законодательством и требованиями компетентного налогового органа запрашиваемой стороны, а также о том, что полученная информация может быть использована сторонами только в целях заключенных соглашений, в том числе для административного и судебного разбирательства. Для иных целей информация может быть использована только с согласия запрашиваемой стороны.
В статьях об исполнении соглашения указывается, что стороны будут стремиться к достижению взаимного согласия и урегулированию спорных вопросов, которые могут возникнуть при толковании или применении соглашений; будут, при необходимости, проводить консультации по вопросам оценки реализации соглашения и целесообразности внесения изменений. Соглашения содержат пункты о возможности заключения дополнительных соглашений по отдельным вопросам. Вступление в силу соглашений о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства вступают в силу с момента подписания и прекращают свое действие по истечении шести месяцев со дня, когда одна из сторон сообщит другой стороне в письменной форме о своем намерении прекратить его действие.
К настоящему времени не существует каких-либо официальных материалов о результатах применения соглашений между странами СНГ о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства. Нет ни официально опубликованной статистики о количестве запросов, ни аналитических материалов о проблемах, разрешаемых с помощью запросов о содействии, однако можно предположить, что взаимодействие налоговых органов в рамках указанных соглашений будет непрерывно возрастать. Явно намечается и расширение форм взаимодействия налоговых органов договаривающихся государств. Последнее подтверждается содержанием Письма ГНС от 23 июля 1997 г. № БЕ-6-22/542, содержащего Руководство по применению Соглашения между Правительством РФ и Правительством Украины о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства. Этот документ содержит два положения, по сути расширяющих сферу взаимодействия налоговых органов двух стран в области налогообложения. Во-первых, в этом Письме уже допускается возможность непосредственного взаимодействия отдельных подразделений компетентных налоговых органов двух стран между собой. Третий абзац этого документа гласит: «Согласно Протоколу № 1 о реализации указанного Соглашения оказание взаимного содействия компетентными органами Договаривающихся Сторон в соответствии со ст. 2 настоящего Соглашения, осуществляется через уполномоченных лиц Государственной налоговой службы Российской Федерации и Государственной налоговой администрации Украины. В случае возникновения необходимости непосредственных контактов просим согласовывать их с Управлением международных связей и взаимодействия с налоговыми органами стран СНГ» (см.: Налоги Российской Федерации: Сб. нормативных документов. Ч. 3 (27). М.: Финансы, 1997. С. 39—40). Во-вторых, указанный документ по сути содержит предписание территориальным подразделениям ГНС организовать сбор, учет и передачу через ГНС информации о коммерческой деятельности юридических и физических лиц Украины на территории РФ, согласно перечню вопросов ст. 5 указанного Соглашения (там же).