Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
Великобритания:
неиспользованные возможности
Британские компании, занимающиеся различными видами коммерческой деятельности, включая импорт-экспорт, производство, управление, консультационные услуги, маркетинг, продвижение товара на рынке, торговлю, пользуются в Великобритании рядом преимуществ. Некоторые из них предоставляют договоры об избежании двойного налогообложения и такие общие документы, как Директива ЕС о головных предприятиях и их филиалах от 23 июля 1990. Каждый возможный вариант снижения налогового бремени обоснован специально разработанной документацией, которая позволяет компании, зарегистрированной в Великобритании, извлечь из этого наибольшую выгоду.
Международная холдинговая компания
Нередко государства, руководствуясь национальными интересами, устанавливают налоговый режим, который позволяет физическим или юридическим лицам, осуществляющим ввоз капитала или занимающимся деятельностью, приносящей доход данной юрисдикции, экономить на налогах.
В 1994 году правительство Великобритании приняло решение о создании более привлекательных в налоговом отношении условий для размещения в Великобритании штаб-квартир международных компаний. Ряд изменений в налоговое законодательство внес и Финансовый закон 1994 года. Британские международные компании могут теперь извлекать доход, не облагаемый налогом в Великобритании, а также выплачивать необлагаемые налогом дивиденды британским и иностранным акционерам. Таким образом, с дивидендов, которые британская компания выплачивает акционеру, не являющемуся резидентом Великобритании, не взимается подоходный налог. Это нехарактерно для большинства европейских стран.
До 1994 года компании при выплате дивидендов должны были вносить авансовый корпоративный налог (ACT), представляющий собой авансовый платеж с британского корпоративного подоходного налога и составляющий 25% от суммы нетто-дивидендов. Многие акционеры - нерезиденты Великобритании получали вследствие этого налоговый кредит. Однако правительство сочло эту обязанность обременительной и сковывающей деловую инициативу оффшорных инвесторов, рассматривающих Великобританию в качестве потенциального местонахождения международной холдинговой компании.
Финансовый закон 1994 года позволил британским компаниям выплачивать при определенных обстоятельствах необлагаемые авансовым корпорационным налогом дивиденды, полученные из иностранных источников дохода, с которых уже взимался налог. В Финансовом законе 1996 года первоначальная редакция была улучшена.
Это означает, что международная холдинговая компания может разместить свою штаб-квартиру в Великобритании, не неся при этом расходы, связанные с налогообложением прибыли и ее распределением.
Международная холдинговая компания должна удовлетворять одному из следующих условий:
1. Полностью принадлежать иностранной компании.
2. Полностью принадлежать компании, котирующейся на иностранной фондовой бирже. Данная компания не должна входить в перечень британской фондовой биржи.
3. Каждый из акционеров компании должен владеть по меньшей мере 5% ее акций и не менее 80% акционеров не должны быть резидентами Великобритании.
Личность бенефициарного владельца, как правило, должна быть известна правительственному департаменту, занимающемуся сбором прямых налогов на доход и капитал (Inland Revenue).
Отсутствует авансовый корпоративный налог на дивиденды, выплаченные с дохода, полученного из иностранных источников.
Применяется Директива ЕС о головных предприятиях и их филиалах.
Следовательно, отсутствует подоходный налог.
Зоной высокого налогообложения могут быть Италия, Франция и т. д.
Британская компания самостоятельно выбирает, какие дивиденды считать выплаченными из прибыли, налогооблагаемой в стране - партнере Великобритании по договору об избежании двойного налогообложения, чтобы его избежать (т. е. считать их дивидендами, выплаченными из прибыли, полученной за пределами государства).
Авансовый корпоративный налог на дивиденды, выплаченные из прибыли, полученной за пределами государства, в случае необоснованной уплаты может быть востребован. Дивиденды, выплаченные из прибыли, полученной за пределами государства, в отличие от других, не являются основанием для предоставления налогового кредита.
При распределении международной холдинговой компанией дивидендов, выплаченных из прибыли, полученной за пределами государства, авансовый корпоративный налог не взимается.
Особые правила, относящиеся к международным холдинговым компаниям, применяются только в отношении дивидендов, выплаченных из прибыли, полученной за пределами государства, то есть налогообложению подлежит:
любой иной доход;
прирост капитала; налог на него может быть уменьшен путем налогового планирования;
а дивиденды, выплаченные из прибыли, полученной на территории Великобритании, облагаются авансовым корпоративным налогом.
Международную холдинговую компанию могут использовать:
Управление международной группы компаний.
Посредническая холдинговая компания
Коммерческая компания, ведущая дела при посредничестве агентов и филиалов за рубежом, причем агенты и филиалы облагаются налогом на прибыль.
Преимущества:
отсутствие подоходного налога на дивиденды;
отсутствие пошлины на выпуск акций;
Недостатки:
необходимость подтверждения для Inland Revenue того, что бенефициарным владельцем международной холдинговой компании является иностранное лицо;
уплата корпоративного налога, хотя освобождение от двойного налогообложения означает, что он может быть минимальным;
доходы от прироста капитала облагаются налогом, который может быть уменьшен путем налогового планирования.
Компании - резиденты двух государств
Ряд изменений, внесенных в Финансовый закон 1994 года, направлен на предоставление возможности массового освобождения от налогов компаний, резидентных в Ирландии и Великобритании одновременно. Эта мера возродила нерезидентные компании, зарегистрированные в Великобритании, существование которых было практически запрещено Финансовым законом 1988 года.
Если компания одновременно является резидентом Великобритании и иного государства, являющегося участником соглашения с Великобританией об избежании двойного налогообложения, и договором определено, какое из двух государств является местом ее нахождения, то компания может рассматриваться в качестве резидента данного иностранного государства в вопросе британского налогообложения. Второе государство должно реально осуществлять управление и контроль, между ним и Великобританией должен быть заключен соответствующий договор, и сумма налога по понятным причинам должна быть ниже во втором государстве.
В Финансовом законе отсутствует положение, обязывающее компанию, находящуюся в двух юрисдикциях, платить налог во второй юрисдикции. Достаточно того, что компания является резидентом, и в государстве ведется текущий налоговый контроль.
Если компания рассматривается в качестве нерезидентной в Великобритании в соответствии с международным договором, то и в отношении налогообложения она также будет признана нерезидентной.
Бюллетень, выпущенный Inland Revenue в декабре 1994 года, содержит обширный список территорий, в договорах с которыми содержится пункт, определяющий, какое из двух государств является местом нахождения компании. Следует заметить, что Нормандские острова и остров Мэн к таковым не относятся (см. схемы 1 и 2).
Основные положения о компаниях, являющихся резидентами двух государств:
Второе государство должно иметь договор об избежании двойного налогообложения с Великобританией.
Отсутствует обязанность уплачивать налог во втором государстве.
Во втором государстве должен проводиться реальный постоянный налоговый контроль.
Данная модель может применяться только с согласия Inland Revenue.
Согласие Inland Revenue может быть получено только при условии раскрытия информации британским налоговым властям:
при оформлении надлежащего заявления;
в связи с банковской деятельностью (раскрытие собственника имущества).
Использование британской компании как номинального собственника
В Великобритании компании часто выступают в роли номинальных собственников акций и инвестированных средств. Нерезиденты могут использовать британские компании, поскольку Inland Revenue интересуется бенефициарным, а не законным владельцем собственности и, следовательно, доход, полученный от управления средствами компании, не подлежит налогообложению в Великобритании при условии, что номинальное владение будет доказано. В такой ситуации анонимность инвестора является большим коммерческим преимуществом.
Британская компания, являющаяся номинальным владельцем инвестиций, не может указывать инвестиции в своей отчетности - договоры об избежании двойного налогообложения не распространяются на доверительное имущество. Однако при использовании альтернативных договоренностей возможно владение инвестициями на бенефициарной основе, что дает преимущества от договоров об избежании двойного налогообложения и гарантирует передачу клиенту доходов от торговой деятельности без уплаты британского налога.
Торговая деятельность
Доверительные структуры
Европейская или иная иностранная (не британская) компания (например оффшорная) может назначить зарегистрированную в Великобритании британскую компанию координационным центром своей всемирной торговой деятельности. Компания будет вести всю документацию, касающуюся торговой деятельности оффшорной компании. Она будет получать заказы, высылать счета, получать платежи, выдавать квитанции и накладные по текущим операциям в соответствии с инструкциями и под руководством оффшорной компании.
Поскольку оффшорная компания не является резидентом Великобритании, то она облагается британскими налогами на доходы, полученные от деятельности на территории Великобритании (в данном примере она такого дохода не имеет).
Британская компания подлежит налогообложению в связи с ее деятельностью во всем мире. Однако единственный доход, который она получает, - плата от оффшорной компании за выполнение функций координационного центра.
Данная схема (3) может успешно использоваться, если она основана на правильно сформулированном договоре, который регулирует взаимные обязанности сторон, и если на территории Великобритании не осуществляется облагаемая налогами деятельность, не предусмотренная договором.
Структуры, основанные на товариществе
Британская компания-резидент является партнером в бизнесе, контролируемом и управляемом из-за границы, и деятельность ее сводится к выписке счетов-фактуры по указанию управляющей бизнесом оффшорной компании; британскому налогообложению подлежит только ее доля в прибыли товарищества, например 5%, следовательно, фактически ставка налога составит 1,2% (то есть 24% от 5%), (см. схему 4).
Британская компания-резидент в качестве принципала или субподрядчика
Британская компания-резидент может выступать в качестве принципала в коммерческом предприятии и уменьшить свою прибыль до приемлемого уровня за счет выплаты процентов по кредитам, расходов на управление или путем найма в качестве субподрядчика компании, расположенной в зоне с более низким уровнем налогообложения (см. схемы 5 и 6).
Продажа услуг 100%
Оплата услуг субподрядчика 95%
Прибыль 5%
Налог (ставка 33%) 1,65%
Основные положения о торговой деятельности в качестве принципала и субподрядчика:
В отчетах британской компании-резидента указывается полная стоимость сделок.
Используется британский номер VAT.
Гарантируется определенность; конфиденциальность; низкая ставка налога; высокая степень доверия.
Почти всё о налогообложении компаний, зарегистрированных в Великобритании
Несмотря на то, что Англия является законодателем мод во всем, что касается оффшорного бизнеса вообще и соответствующей правовой базы в частности, налицо почти полное отсутствие ранее опубликованной в российской прессе информации об английских компаниях как о весьма гибком инструменте налогового планирования . Поэтому Consum Corporate Agents предлагает вашему вниманию серию публикаций, чтобы как можно подробнее осветить систему налогообложения компаний, зарегистрированных в Англии или извлекающих прибыль на ее территории.
Введение
Корпоративный налог был введен Финансовым законом (Finance Act) 1965 г. и применяется ко всем корпоративным структурам, включая уполномоченные паевые фонды и некорпоративные ассоциации, но не относится к товариществам и органам местной власти. Налог взимают с дохода компании, состоящего из прибыли, рассчитанной в соответствии с принципами подоходного налогообложения, и прироста капитала, определяемого по правилам о налоге с прироста капитала. Законодательство 1965 г. было существенно изменено Finance Act 1972 г., вступившим в силу с 1 апреля 1973 г. Обычно на систему, действовавшую с 1966 г. по 1973 г., ссылаются как на классическую, а систему, введенную в 1973 г. и действующую до сих пор, называют расчетной системой (системой условного начисления).
Классическая система базируется на двух составляющих. Во-первых, дивиденды и вообще осуществляемые компанией распределения не разрешалось вычитать при расчете прибыли. Напротив, их выплачивали из чистой прибыли, и в дальнейшем они подлежали обложению подоходным налогом (можно сказать, добавочным налогом) с получателя. Во-вторых, в соответствии с правилами, созданными, чтобы предотвратить использование маленьких компаний в схемах налогового планирования, была создана специальная категория компаний - закрытые компании.
Консервативное правительство (1970 - 1974 гг.) внесло изменения в действие корпоративного налогообложения. Были сокращены специальные штрафы, от которых страдали закрытые компании, но, что более важно, расчетная система фундаментально изменила правила, регулирующие налогообложение распределений. Новая система должна была обеспечить равенство в налогообложении прибыли компании, независимо от того, была ли она сохранена или распределена между акционерами, в то время как классическая система вела к двойному налогообложению распределений: сначала как прибыли компании, а затем как дивидендов акционеров. Краеугольным камнем новой системы был предварительный подоходный налог, который обычно уплачивают со всех распределений компании. Предварительный подоходный налог играет две роли - он представляет собой уплату корпоративного налога компанией и основную ставку подоходного налога для акционера-получателя.
Хотя расчетная система в своей сути была сохранена, последующие финансовые законы значительно изменили ее действие. Важное снижение ставок корпоративного налога в сочетании с отменой 100%-ной налоговой скидки на износ в первый год привело к тому, что статистика Департамента внутренних сборов отразила впечатляющее увеличение сбора налогов с компаний по сравнению с предыдущими годами. Сокращение ставок в соответствии с Finance Act 1984 г. наметило также уход от старой классической системы, так как для маленьких компаний оно, в сущности, дало возможность вычитать дивиденды из суммы налогооблагаемого дохода, а для других компаний фактически искоренило элемент двойного налогообложения.
Ставки налога (основные принципы)
Налог взимают за финансовый год, который начинается 1 апреля и заканчивается 31 марта и нумеруется календарным годом, в котором начинается, т. е. 1992 финансовый год начинается 1 апреля 1992 г. и заканчивается 31 марта 1993 г. Раньше ставку корпоративного налога устанавливали с отставанием, однако Finance Act 1984 г. установил следующие ставки:
|
Финансовый год |
Ставка (в %) |
|
1983 |
50 |
|
1984 |
45 |
|
1985 |
40 |
|
1986 |
35 |
|
1987 |
35 |
|
1988 |
35 |
|
1989 |
35 |
|
1990* |
34 |
|
1991 |
33 |
|
1992 |
3 |
*В финансовом законе 1991 г. ставка на 1990 финансовый год была снижена до 34%, а ставка на 1991 год установлена в 33% (специальная ставка для маленьких компаний рассматривается ниже).
При роспуске компании ставка за последний финансовый год будет равна ставке за предыдущий финансовый год (Tax Act 1988 г. (в дальнейшем TA), ст. 342(2)).
Пример 1
Grr Ltd составляет отчет на 31 декабря. За годы, заканчивающиеся в 1991 г. и 1992 г., торговая прибыль компании составила 2000000 ф. ст. и 1600000 ф. ст. соответственно.
Ставка корпоративного налога на 1990 финансовый год составляет 34%, на 1991 - 33% и на 1992 - 33%.
Налог рассчитывается следующим образом.
С января по апрель 1991 г.:
3/12 от 2000000 ф. ст. прибыли = 500000 ф. ст. - облагаются налогом по ставке в 34% (1990 финансовый год);
C апреля по декабрь 1991 г.:
9/12 от 2000000 ф. ст. = 1500000 ф. ст. - облагаются налогом по ставке в 33% (1991 финансовый год).
С января по апрель 1992 г.:
3/12 от 1600000 ф. ст. = 400000 ф. ст. - облагаются налогом по ставке в 33% (1991 финансовый год);
C апреля по декабрь 1992 г.:
9/12 от 1600000 ф. ст. = 1200000 ф. ст. - облагаются налогом по ставке в 33% (1992 финансовый год).
Этот налог необходимо уплатить в течение 9 месяцев после завершения отчетного периода или в течение одного месяца после определения его размера. Таким образом, налог необходимо платить до 30 сентября ежегодно. Корпоративный налог взимают за текущий год с прибыли компании в финансовом году. Таким образом, если отчетный период компании охватывает 2 финансовых года, то прибыль должна быть распределена на временной основе (TA, ст. 8(3)).
Прирост капитала
Прирост капитала компании включают в ее доход и облагают корпоративным налогом по ставке, действующей в соответствующем финансовом году.
В результате ставка корпоративного налога на прирост капитала в 1992 финансовом году составит 33% (если только не подходит ставка в 25% для маленьких компаний). В отличие от частных лиц, компании не имеют права на годовое освобождение от налогообложения.
Ставка налога для маленькой компании
Для маленькой компании предусмотрено освобождение от полной ставки корпоративного налога и установлена сокращенная, которая на 1992 финансовый год составила 25%, как и основная ставка подоходного налога (TA, ст. 13) (что дает ей несомненное преимущество по сравнению с 40%-ной ставкой, применяемой к доходу и приросту капитала частного лица).
Эту ставку применяют к любой компании (кроме закрытых инвестиционно-холдинговых), прибыль которой за отчетный период не превышает 250000 ф. ст.
Если доход компании больше 250000 ф. ст., но не превышает 1250000 ф. ст., можно получить постепенное освобождение (известное также как маржинальная ставка), смысл которого состоит в том, что (в 1992 финансовом году) корпоративный налог взимают по ставке 35%. Это помогает избежать неожиданного скачка к полной ставке корпоративного налога. Определение маленькой компании в целях корпоративного налогообложения основывается только на ее доходах за конкретный финансовый год, и в этих целях в доход включают освобожденную инвестиционную прибыль.
Чтобы получить преимущества, предусмотренные ст. 13 TA, компания должна подать соответствующее заявление и указать в отчете, что доход облагается налогом по ставке для маленькой компании или ей подходит маржинальное освобождение. Необходимо также сообщить о наличии у компании дочерних предприятий или филиалов.
|
Финансовый Год |
Постепенное освобождение ставки налога (%) |
Ставка налога (%) |
Ограничение дохода (ф. ст.) |
Верхнее ограничение (ф. ст.) |
|
1988 |
25 |
100000 |
500000 |
37,5 |
|
1989 |
25 |
150000 |
750000 |
37,5 |
|
1990 |
25 |
200000 |
1000000 |
36,25 |
|
1991 |
25 |
250000 |
1250000 |
35 |
|
1992 |
25 |
250000 |
1250000 |
35 |
Пример 2
Zee Ltd сдает отчет 31марта каждого года. За финансовый год, заканчивающийся 31 марта 1993 г., компания получила:
торговую прибыль 80000 ф. ст
облагаемый налогом прирост капитала 42000 ф. ст
облагаемый налогом доход составит 122000 ф. ст
Таким образом, к Zee Ltd будет применена ставка налога для маленькой компании
25% от 122000 ф. ст. 30500 ф. ст
Если прибыль компании Zee Ltd составит 280000 ф. ст., то с приростом капитала в 42000 ф. ст. порог дохода для маленькой компании будет превышен на 72000 ф. ст., и форма постепенного освобождения будет следующей:
322000 ф. ст. (280000 ф. ст. + 42000 ф. ст.) х 33% 106260 ф. ст
Таким образом, к Zee Ltd будет применена ставка налога для маленькой компании:
1250000 ф. ст. - 322000 ф. ст.) х 1/50, т. е. 2% 18560 ф. cт
Окончательная сумма налога 7700 ф. ст
В связи со ставкой налога для маленькой компании следует подчеркнуть две вещи.
Во-первых, предусмотрены специальные положения, чтобы предотвратить разделение бизнеса между дочерними предприятиями для создания целой серии маленьких компаний. Во-вторых, хотя постепенное освобождение применяется, если доходы попадают в рамки от 250000 ф. ст. до 1250000 ф. ст., это вовсе не означает, что налог с доходов, превышающих 250000 ф. ст., взимается по ставке ниже 33%. Так как целью постепенного освобождения является постепенное повышение средней ставки корпоративного налога от 25%, уплачиваемых компанией, чьи доходы не превышают 250000 ф. ст., до 33% для компаний с доходами в 1250000 ф. ст. Для достижения этого результата необходимо, чтобы ставка, применяемая к доходам в этих границах превышала 33%. В настоящее время она равна 35%.
Чтобы определить, возможно ли постепенное освобождение, принимают во внимание освобожденную инвестиционную прибыль компании. Вообще говоря, постепенное освобождение не применяется к доходам компании, включающим какой-либо инвестиционный доход, кроме инвестиционного дохода от члена этой же группы компаний (пример 3).
Пример 3
HN Ltd сдает отчет 31марта каждого года. За год, оканчивающийся 31 марта 1993 г., компания получила торговую прибыль 300000 ф. ст. и инвестиционный доход 200000 ф. ст. от другой английской компании - не члена группы (т. е. 150000 ф. ст. + 50000 ф. ст. налоговая скидка).
Вычисление корпоративного налога:
33% от 300000 ф. Cт
99000 ф. ст. (на этой стадии дивиденды игнорируют) минус сумма, предоставляемая постепенным освобождением:
(сумма верхней границы минус доходы) х установленное снижение х основные доходы/доходы
(“основные доходы” - доходы, подлежащие налогообложению, “доходы” - основные доходы плюс инвестиционный доход, т. е.:
(1250000 - 300000) х 1/50 х 300000/500000 11400 ф. Ст
Окончательная сумма налога 87600 ф. ст
Факт, что доходы компании могут ненамного превысить границу в 250000 ф. ст., вызывая тем самым применение относительно высокой маржинальной ставки в 35%, имеет важное практическое значение при определении вознаграждения директорам семейных компаний (или при выплатах в пенсионный фонд). То есть, если директора платят подоходный налог по ставке, не превышающей 25%, может быть выгодно выплатить эти деньги в виде зарплаты либо сделать повышенный взнос в пенсионный фонд компании. В рассмотренном примере 2 директора компании Zee Ltd должны рассмотреть возможность выплаты себе повышенной зарплаты или премий на сумму 72000 ф. ст. до 31 марта 1992 г. Таким образом налогооблагаемый доход компании за отчетный период будет сокращен до 250000 ф. ст., что даст экономию при уплате налога в сумме 25200 ф. ст. (87700 ф. ст. - 62500 ф. ст.).
Как рассчитать доходы компании
Доходы компании включают в себя как прибыль, так и прирост капитала (TA, ст. 6(4)(а)).
Прибыль
а) Основные принципы
Обычно прибыль рассчитывают по правилам о подоходном налоге соответственно тому году, в котором заканчивается отчетный период компании (TA, ст. 9). Каждый класс прибыли вычисляется по определенным схемам.
б) Прибыли и убытки на курсе (обмене) иностранной валюты
В 1989 г. было запрещено вычитать убытки подобного рода из прибыли, так как ссуды по своей природе являются капиталом, и, следовательно, никакие убытки, понесенные в этой связи, не могут увеличивать сумму вычетов из прибыли. В общих чертах, когда налогоплательщик занимает деньги на определенный период (например на пять лет), он получает ресурсы или преимущества, которые используются все это время. Займ будет операцией дохода лишь в том случае, если он является частью ежедневной деятельности, а также является одновременно временным и колеблющимся. В настоящее время положение далеко от удовлетворительного, и остается только надеяться, что консультационный документ "Прибыли и убытки на курсе (обмене) иностранной валюты", опубликованный 19 марта 1991 г., приведет к каким-либо реформам.
в) Доверительные трасты в пользу служащих
Выплаты в доверительные трасты в пользу служащих могут составлять разрешенные к вычету
расходы, если их осуществляют из прибыли. Если траст отвечает требованиям Программы стимулирования продажи акций компании служащим, то вычет будет разрешен, даже если платежи
осуществлены из суммы капитала.
г) Освобожденный инвестиционный доход
При вычислении прибыли не принимают во внимание дивиденды и другие распределения от одной английской компании к другой (освобожденный инвестиционный доход) (TA, ст. 208). Следует, однако, отметить, что освбожденный инвестиционный доход включают в доходы компании чтобы определить, можно ли применить ставку налога для маленькой компании, и вычислить, какое постепенное освобождение может иметь место, хотя затем этот доход и не облагают налогом (TA, ст. 13(7), пример 3).
Если компания получила прибыль, освобожденную от подоходного налога, взятого у источника (например, проценты от строительного общества, проценты по долговым обязательствам и аннуитеты, полученные компанией), то суммарную прибыль включают в доходы компании, а по корпоративному налогу, уплаченному за налог, взятый у источника, получают кредит (пример 4)
Пример 4
Lexo Ltd сдает отчеты на 31 марта каждого года. В отчетах за период, заканчивающийся 31 марта 1993 г., указаны:
Торговая прибыль 210000 ф. ст
Доход от аренды 40000 ф. ст
Проценты от строительного общества:
Чистые 37500 ф. ст
плюс налоговый кредит 12500 ф. ст
Итого: 50000 ф. ст
Общий доход 300000 ф. ст
Корпоративный налог:
25% от 250000 ф. ст. + 35% от 50000 ф. ст. 80000 ф. ст
Минус налоговый кредит от строительного общества 12500 ф. ст. 67500 ф. ст
Прирост капитала
Определение облагаемых налогом активов и случаев, когда имеет место реализация (передача), одинаково как для частных лиц, так и для компаний. Ежегодное освобождение (в настоящее время 5800 ф. ст.) не применяется к реализации (передаче), осуществляемой компаниями. В случае реализации (передачи) между компаниями одной группы реализация считается не образующей ни прироста капитала, ни убытков до тех пор, пока либо имущество не будет реализовано за пределы группы, либо компания-получатель не покинет группу. Неудобство, от которого страдает компания и ее акционеры, состоит в том, что любой прирост капитала компании подлежит двойному налогообложению, так как не только компания платит корпоративный налог с него, но и акционер, стоимость акций которого возросла в результате прироста капитала (после уплаты налога), будет платить налог на доходы от реализации основных средств при продаже (реализации) этих акций (пример 5).
Передача ценных активов во владение частной компании является таким образом неэффективной с налоговой точки зрения, и акционеру может быть выгоднее сохранить эти активы и сдать их компании в аренду.
Вычет расходов из прибыли
Ст. 338(1) TA гласит:
"...Любые расходы из прибыли, произведенные компанией за отчетный период, при обложении корпоративным налогом разрешены к вычету из общих доходов."
Отсюда следует, что такие расходы могут быть противопоставлены всем доходам компании, включая подлежащий налогообложению прирост капитала. Так как расходы уменьшают доходы, любой вычет, сделанный при их вычислении, не может быть вычтен во второй раз как расход (TA, ст. 338(2)). Так как ст. 338(1) рассматривает фактически выплаченные суммы, компании важно организовать свои платежи по возможности таким образом, чтобы платежи, которые составляют расходы из прибыли, были осуществлены в конце отчетного периода, а не в начале следующего, чтобы быстрее получить налоговое освобождение. Если расходы превышают сумму общих доходов за год, это все равно квалифицируется как критерий для налогового освобождения (в отличие от положения частного налогоплательщика, который его не получает).
Основные расходы из прибыли:
1. Ежегодные проценты, аннуитеты или другие ежегодные платежи.
2. Любые другие проценты, выплачиваемые по кредиту банку Великобритании.
3. Гонорары и суммы, выплачиваемые за использование патента, определенные ренты с рудников и роялти.
Таким образом, проценты по долговым обязательствам подпадают под пункт 1, в то время как краткосрочные проценты подходят под определение пункта 2, хотя банковский овердрафт, рассматриваемый в качестве стандартного примера, при подсчете доходов обычно вычитают как расход. Эти разрешенные расходы можно вычитать только при условии, что:
1. платеж осуществлен компанией так, что не разрешены никакие вычеты, если существует право на компенсацию;
2. платеж вычтен из прибыли в отчетах компании, за исключением случая, когда вычет разрешен для выплаты процентов, даже если он отражен в книгах компании как расход с капитала (TA, ст. 338(3)).
3. платеж, за исключением взносов на благотворительность, осуществлен в силу обязанности за значительную и достаточную компенсацию (пример 6).
Финансовый закон 1986 г. разрешил вычет "квалификационных пожертвований" на благотворительность, сделанных незакрытыми компаниями. Сумма не должна выплачиваться по документу договора и не должна вычитаться при подсчете прибыли компании, то есть освобождение должно приходиться на "одиночные" платежи. Единичное пожертвование, не превышающее 3% дивидендов, выплаченных компанией по обычным акциям, может быть осуществлено как "квалификационное пожертвование".
"Помощь пожертвованиям", введенная с 1 октября 1990 г., заменила данные положения, и не содержит верхнего ограничения на платежи, претендующие на освобождение. Для незакрытых компаний нет нижнего ограничения в 400 ф. ст. (TA, ст. 339). Как и в случае с договорными платежами, подоходный налог по основной ставке должен быть вычтен платящей компанией. В руках благотворительной организации платеж рассматривается как осуществленный по договору, так что подоходный налог по основной ставке может быть востребован к возврату.
Выплаты процентов должны быть осуществлены компанией, существующей полностью или главным образом с целью ведения торговой деятельности (или альтернативно, платеж должен быть полностью и исключительно потрачен на торговые цели), или компания должна быть инвестиционной, включая уполномоченный доверительный паевой фонд (траст), или соответствующий заем должен быть предназначен на приобретение земли, занимаемой компанией. Эти требования не слишком жесткие, так как практически все компании являются торговыми или инвестиционными.
Выплаты процентов могут быть расценены как вычитаемые расходы (сокращающие таким образом торговый доход) или как расходы с прибыли (сокращающие общие доходы из любых источников, выбранных компанией). Возможны налоговые преимущества, если проценты расцениваются либо как расходы с прибыли, либо как вычитаемые расходы в зависимости от обстоятельств (пример 7).
Покрытие убытков
В зависимости от типа убытков, понесенных компанией, применяются различные положения об освобождении (покрытии убытков). Однако во всех случаях право на освобождение имеет только компания (в исключительных случаях - другая компания в той же группе), но не ее член. Убыток таким образом "заперт" в компании, что достаточно важно при решении вести бизнес в качестве компании или товарищества.
Убытки вычитают из соответствующих доходов компании перед вычетом расходов с прибыли.
1. а) Освобождение при торговых убытках: "зачет потерь текущего года против прибыли будущих лет" (TA, ст. 393).
Торговый убыток может быть перенесен вперед и отнесен в счет торговых доходов в будущем. (Эквивалентное освобождение для некорпоративного предпринимателя предусмотрено в ст. 385(1) TA).
Заявление на освобождение необходимо подать в течение шести лет с момента окончания отчетного периода, в течение которого были понесены убытки. Освобождение предоставляют путем сокращения торговой прибыли за последующий отчетный период или периоды. В случае, если торговая прибыль недостаточна для того, чтобы покрыть убытки полностью, проценты и дивиденды, полученные компанией, также могут быть расценены как торговая прибыль в целях освобождения при убытках (TA, ст. 393(8)) при условии, что с этой прибыли начислен налог как с торговой. Дивиденды, полученные компанией, деятельность которой включает в себя операции с акциями, также попадают под эту категорию.
Непокрытые расходы с прибыли могут быть перенесены вперед как торговые, но только если они были осуществлены "полностью и исключительно в целях ведения деятельности" (TA, ст. 393(9)). Таким образом, любые расходы, осуществленные в других целях или неполностью, должны быть освобождены в первую очередь в счет доходов текущего года, оставляя на будущие
годы только те платежи, которые претендуют на "полноту и исключительность" (пример 8).
2. Освобождение при торговых убытках в счет текущих и предыдущих доходов (TA, ст. 393А). Компания может отнести свои торговые убытки в счет доходов того же отчетного периода.
(Эквивалент для частного лица - освобождение, разрешенное ст. 380 TA). Следует иметь в виду:
так как освобождение заключается в отнесении убытков в счет других доходов, то можно использовать в этих целях все текущие доходы, в том числе и прирост капитала (пример 9). Если убыток не может быть покрыт или может быть покрыт не полностью за счет доходов того же отчетного периода, можно этот убыток отнести назад в счет доходов отчетных периодов трех предшествующих лет. Компания в это время должна была вести ту же самую деятельность.
Заявление о переносе убытка должно быть подано в течение двух лет с момента окончания отчетного периода, в котором он был понесен (TA, ст. 393А(10). Заявление на покрытие убытков вступает в силу до того, как осуществляется вычет расходов с прибыли, но после покрытия каких-либо убытков, понесенных в этот предыдущий год (пример 10).
При применении ст. 393А необходимо оговорить ряд технических моментов.
Во-первых, это освобождение заменяет старое, которое предоставлялось при заключительных убытках по ст. 394 TA. Аналогично разрешен перенос торговых убытков на три года назад, но только против прошлой прибыли от торговли и только при убытках, понесенных за последние 12 месяцев деятельности (торговли) компании.
Во-вторых, по заявлению убытки будут отнесены в счет доходов предыдущих трех лет и в счет доходов более поздних лет. Убыток за 1992 г., например, будет отнесен в счет доходов сначала 1991 г., затем 1990 г. и, наконец, в счет отчетного периода 1989 г.
В-третьих, скидки на износ могут увеличить убытки, подлежащие освобождению по ст. 393А, хотя следует заметить, что скидки на износ, перенесенные вперед с более раннего периода, к этому не относятся.
3. Общие ограничения возможности получения освобождения при торговых убытках.
Чтобы получить освобождение по ст. 393А деятельность необходимо осуществлять с коммерческой целью, т. е. с целью извлечения доходов. Однако освобождение в виде переноса вперед по ст. 393 также возможно.
Ст. 768 TA запрещает перенос вперед убытков в определенных обстоятельствах, когда после того, как компания понесла убытки, произошло существенное изменение во владении ее акциями, т. е., если убыточная компания была продана. Положения указанной статьи должны предотвратить практику приобретения компаний с целью использования их накопленных убытков для снижения налогообложения.
Ст. 769 TA определяет, что считать существенной сменой владения. В основном это сводится к смене бенефициарного владения более 50% обычных акций компании.
Что касается деятельности компании, то правила ст. 768 применяются, если:
1. произошла смена владения, сопровождаемая крупным изменением природы или способа осуществления деятельности компании, и оба изменения произошли в течение трехлетнего периода, или
2. с изменением во владении произошло ощутимое оживление деятельности. Существует опасность, что новый владелец, который только улучшил производство и доходность компании, а не изменил род ее деятельности, может не получить освобождение при накопленных убытках.
Проиллюстрируем не считающиеся "крупными" изменения:
1.Компания, производящая кухонное оборудование на трех устаревших фабриках, перемещает производство на одну новую фабрику (увеличение эффективности).
2.Компания, производящая кухонную утварь, заменяет эмаль на пластик, или компания, производящая часы, заменяет механические компоненты на электронные (привлечение новых технологий).
3.Компания, уполномоченная вести операции по продаже одной модели автомобилей, переключается на продажу другой модели на том же рынке (не достаточно крупное изменение в выпускаемой продукции).
4.Компания, производящая лампы накаливания (которые составляют большую часть вала продукции) и лампы дневного света, полностью концентрируется на производстве ламп накаливания (рационализация без внесения крупных изменений в тип выпускаемой продукции).
Примером "крупного" изменения являются:
1.Компания, уполномоченная вести операции по продаже автомобилей с кузовом типа "седан",
переключается на продажу тракторов (крупное изменение в типе выпускаемой продукции).
2.Компания, владеющая пивной, переключается на проведение дискотек в том же, но переделанном помещении (крупное изменение в предоставляемых услугах).
3.Компания, откармливающая свиней для их владельцев, переключается на приобретение свиней с целью их откармливания и последующей перепродажи (крупное изменение в природе деятельности, заключающееся в переходе от предоставления услуг к первичному производству).
Ограничения существуют и при корпоративной перестройке, если компания перестает вести деятельность (например, продает бизнес), его рассматривают как прекращенный, несмотря на то, что на самом деле его может осуществлять другая компания (TA, ст. 337(1)). Что касается убытков, то освобождение в виде переноса вперед становится недоступным, хотя можно претендовать на получение освобождения в виде переноса назад.
Расходы на управление
Инвестиционные компании могут вычитать суммы, израсходованные на управление (зарплату и общие офисные затраты), из суммы общих доходов. Если такие затраты не покрыты доходами, их можно перенести вперед в счет будущих лет, но не назад. Непокрытые расходы можно также переносить вперед и рассматривать как расходы на управление в будущие годы, если они возникли "полностью и исключительно в целях осуществления бизнеса компании" (TA, ст. 75(3)).
Термин "инвестиционная компания" означает "любую компанию, бизнес которой состоит полностью или главным образом в осуществлении инвестиций, из которых извлекается основная часть ее прибыли" (TA, ст. 130). Таким образом, сюда входят уполномоченные доверительные паевые фонды (трасты) и сберегательные банки (исключая доверительно-сберегательные банки согласно Закону о доверительно-сберегательных банках 1981 г.).
Компаниям, бизнес которых состоит в управлении землей, расходы на ее управление разрешено вычитать из доходов по схеме А, в то время как общие эксплуатационные расходы этой компании будут считаться расходами на управление.
Торговым компаниям не требуется каких-либо положений о расходах на управление, так как для них эти суммы вычитаются из доходов, рассчитываемых по схеме Д.
Почти все о налогообложении компаний, зарегистрированных в Великобритании
Получение средств путем выпуска ценных бумаг, дающих право на крупные скидки
Источники средств компании
Компания для получения корпоративных средств использует в основном два источника: выпуск акций, когда вкладчики становятся членами компании и получают дивиденды по своим акциям и, альтернативно, заем денег путем выпуска долговых обязательств и выплаты процентов их держателям.
Проценты квалифицируются как расходы с доходов компании, на них можно получить налоговое освобождение по полной ставке. Однако дивиденды не разрешено вычитать из доходов компании, так как они не являются расходами с прибыли. Применяя систему условного начисления, избегают полного двойного налогообложения, и освобождение предоставляется по ставке 25%. Таким образом, если ставка корпоративного налога превышает 25%-ный уровень освобождения, то остается некоторая дискриминация по отношению к выпуску акций как источника получения средств в пользу долговых обязательств. Для маленьких компаний корпоративная ставка сейчас составляет 25%, так что им двойное налогообложение не грозит. Для других компаний ставка равна 33%, и, хотя дискриминация в отношении дивидендов еще присутствует, она относительно невелика.
Квалификационные облигации
Определенные займы торговцам, оказавшиеся невозвращенными, можно расценить как предмет покрытия убытков с прироста капитала (Закон о налогах с прироста капитала 1992 г., ст. 253). Большинство займов компании, однако, не подпадает под это положение, так как является задолженностью по ценным бумагам и здесь не рассматривается.
С марта 1989 г. закон в этой сфере претерпел серию изменений.
Во-первых, квалификационные облигации компании с 1986 г. полностью освобождены от налога с прироста капитала, и никакое возмещение убытков не может быть получено. Первоначально в определение квалификационных облигаций компании включались облигации в фунтах стерлингов и долговые обязательства, как обеспеченные, так и необеспеченные. Затем определение было отнесено к ценным бумагам, которые либо сами по себе котировались на Фондовой бирже Великобритании, либо имели хождение на рынке США, либо, альтернативно, были выпущены организацией, имеющей другие ценные бумаги.
Во-вторых, FA (Финансовый закон) 1989 г. расширил определение квалификационных облигаций до практически всех ценных бумаг компании. В результате реализация их была полностью освобождена от налога с прироста капитала, и, как следствие, убытки, понесенные при этом, не получали никаких налоговых скидок или освобождений. Неудивительно, что значительное внимание было сфокусировано на определении квалификационных облигаций как задолженности по ценным бумагам, чтобы получить налоговое освобождение по ст. 251 Закона о налогах с прироста капитала 1992 г.
Обычно использовались два способа. Первый заключался в том, чтобы квалификационные облигации компании были "выражены в фунтах стерлингов, так как нет никаких положений, позволяющих конвертацию или погашение в другой валюте, кроме фунта стерлингов" (Закон о налогах с прироста капитала 1992 г., ст. 117(1)(б)).
Альтернативный способ предполагает, что долг, о котором идет речь, должен "представлять обычный коммерческий займ", чтобы быть квалификационной облигацией компании (Закон о налогах с прироста капитала 1992 г., ст. 117(1)(а) и для определения обычного коммерческого займа - ТА (Налоговый закон 1988 г.), приложение 18, параграф 1).
В-третьих, FA 1990 г. и статьи 254 - 255 Закона о налогах с прироста капитала 1992 г. предусматривают, что, оставляя квалификационные облигации компании свободными от каких-либо налогов с прироста капитала, убыток от продажи основных средств, возникающий при их продаже, получает налоговое освобождение в определенных обстоятельствах:
а) сами облигации должны быть выпущены или получены во владение после 14 марта 1989 г.;
б) допустимый убыток ограничен действительными убытками налогоплательщика (игнорируются любые индексации);
в) освобождение касается только первоначального инвестора, который должен подтвердить, что он не переуступал свои права на получение каких-либо неоплаченных сумм из основной суммы долга;
г) должно быть сделано заявление, что стоимость облигации стала незначительной;
д) если долг не является долгом по ценной бумаге, он получает освобождение по ст. 253 (займ торговцу). Одолженные деньги должны быть использованы заемщиком полностью на цели осуществляемой им деятельности.
В-четвертых, существуют специальные правила для ситуаций, когда прирост капитала "свернут" в квалификационную облигацию компании.
Департамент государственных сборов установил, что отсроченных налогов можно избежать, если реализация была сделана в благотворительность (ст. 257 Закона о налогах с прироста капитала 1992 г.). В этом случае не взимаются пошлины на дарение с пожертвователя и пошлины с последующей реализации облигаций благотворительным фондом.
Ценные бумаги, дающие крупные скидки и крупный прирост
Ценная бумага, дающая крупные скидки, определена как погашаемая ценная бумага (за исключением акций), выпущенная по цене существенно меньшей цены погашения и дающая маленькие проценты либо не дающая их вообще (ТА, ст. 57 и приложение 4). Скидка обычно больше 15% от общей суммы, выплачиваемой при погашении, либо 1/2% от этой суммы за год между датами выпуска и погашения. Скидка расценивается как предполагаемая ежегодная прибыль, накапливаемая на основе сложения процентов. Выпускающая компания ежегодно должна ее вычитать как расход с прибыли, несмотря на то, что в действительности она не будет платить эту скидку до погашения. Держатель ценной бумаги облагается налогом (случай 3 схемы Д), когда он реализовывает эту ценную бумагу или когда ее погашают. Если держатель умирает, считается, что он получает накопленную прибыль немедленно перед смертью (что должно быть внесено в его последний отчет). Так как скидка подлежит обложению подоходным налогом за один год, владельцам следует реализовывать ценные бумаги, дающие крупные скидки, в наиболее для себя выгодный с налоговой точки зрения год. Если после реализации суммарный доход превышает накопленную прибыль, то с суммы превышения может быть взыскан налог с прироста капитала, если же возникает убыток, то возможно его покрытие.
Ценная бумага, дающая крупный прирост, определяется как ценная бумага, дающая крупные скидки с изменяющейся ценой погашения, либо другой меняющейся чертой, выводящей ее за пределы определения ценной бумаги, дающей крупную скидку (FA 1989 г., ст. 94, приложение 11). При передаче ценной бумаги, дающей крупный прирост, либо погашении ее за сумму, превышающую цену приобретения, превышение подлежит обложению налогом (случай 3 схемы Д). Если держатель ее умирает, считается, что он передал ценную бумагу по рыночной стоимости и таким образом получил налогооблагаемую сумму. Ценная бумага, дающая крупный прирост, будет либо особо надежной ценной бумагой (ценной бумагой с золотым обрезом), либо квалификационной облигацией компании и в большинстве случаев освобождена от налога с прироста капитала.
Отрывание купонов
Для предотвращения отсрочки уплаты налогов существует т. н. "отрывание купонов". Этот способ состоит в том, что компания приобретает ценные бумаги и выпускает акции, дающие крупную скидку. Проценты, полученные по приобретенным ценным бумагам, могут быть компенсированы вычитанием предполагаемой прибыли от акций, дающих крупную скидку. Держатель такой акции обязан уплатить налог, соответствующий вычетам, разрешенным выпускающей компании (ТА, приложение 4, параграф 2). Сумму, с которой взимается налог как с прибыли держателя акции за время владения, вычитают из суммы, полученной при реализации или погашении ценной бумаги.
Финансирование дочерней компании
При рассмотрении финансирования находящегося в Великобритании дочернего предприятия нерезидентной головной компании следует обратить внимание на ст. 209 (2)(д)(iv), в которой говорится, что проценты, выплачиваемые по ценной бумаге (например долговому обязательству) нерезидентной головной фирме, владеющей 75% (или более) в платящей компании, расцениваются как распределение.
Распределения
Распределения, осуществляемые компанией, не разрешены к вычету при подсчете доходов компании в целях корпоративного налогообложения, их выплачивают из доходов, с которых налог уплачен. Трактование распределения довольно широко и охватывает не только очевидные методы выплаты доходов акционерам (дивиденды), но также все платежи и переводы от компании ее членам, помимо погашения подписанного капитала. Налоговый режим распределений зависит от того, являются ли они "квалифицирующими" или "неквалифицирующими". Основным примером распределения является дивиденд (включая дивиденд с основных средств).
Распределение из активов компании, осуществленное в отношение акций (за исключением погашения капитала или распределения, равного новому полученному возмещению). Если суммы возвращаются акционерам при сокращении капитала, они не являются распределением, так как не превышают первоначально подписанную сумму (включая любую премию, выплачиваемую при выпуске акций). Выплаты членам компании при ее роспуске не включаются в понятие распределения (эти суммы обычно подлежат обложению налогом с прироста капитала в руках акционеров). Выпуск неоплаченных акций сам по себе не является распределением, но возмещение акционерного капитала в течение следующих десяти лет будет распределением до достижения суммы, выплаченной по льготному выпуску (пример 1).
Сокращение акционерного капитала, после которого осуществлен льготный выпуск. В сущности, это та же операция, что и описанная выше, с теми же налоговыми последствиями. Этого можно избежать, если промежуток между возмещением и льготным выпуском превышает 10 лет, поскольку льготный выпуск не является выпуском погашаемых акций и поскольку компания не является строго контролируемой компанией (ст. 704 ТА). Помимо этого, льготный выпуск нельзя рассматривать как распределение, если возмещенный акционерный капитал состоял из полностью оплаченных привилегированных акций(пример 2).
Выпуск неоплачиваемых погашаемых акций и льготных ценных бумаг. Льготный выпуск погашаемых акций (т. е. акций, которые компания имеет право или обязана погасить в будущем) и ценных бумаг является распределением. В отличие от других примеров распределения это "неквалифицирующее" распределение. Налоговые последствия его рассмотрены далее, но следует отметить, что эта категория уникальна, так как компания в момент распределения не выплачивает деньги акционерам, а берет на себя обязательство сделать это в будущем. Таким образом, выпуск представляет собой больше потенциальный, чем немедленный сбор с доходов. Стоимостью распределения будет номинальная стоимость акций вместе с любой премией, выплачиваемой при погашении. В случае других ценных бумаг, это будет сумма, гарантированная по ценной бумаге, плюс премия, выплачиваемая при погашении. Погашение акций и ценных бумаг обычно является квалифицирующим распределением.
Превышение каких-либо активов или пассивов компании, передаваемых компанией ее членам, над возмещением, будет являться распределением.
Опцион с дивидендами по акциям. Ст. 249 ТА предусматривает, что неоплачиваемые (льготные) акции, предложенные вместо дивиденда наличными акционерам, будут рассматриваться как распределение. Выгода для выпускающей компании состоит в том, что при выпуске этих акций не платится предварительный корпоративный налог.
Выплаты процентов, связанных с доходами компании (независимо от приемлемости ставки), или чрезмерных процентов (превышающих коммерческий доход) можно расценить как распределения согласно ст. 209 (2)(г)(д)(iii), но они не могут быть использованы для получения налогового преимущества в случае "справедливых займов". Eсли кредитором является английская компания, платящая корпоративный налог, то проценты, связанные с доходами, не являются распределением, а облагаются налогом обычным образом. Выплаты процентов по льготным ценным бумагам и по ценным бумагам, конвертируемым прямо или косвенно в акции компании (если только они не находятся в списках на Фондовой бирже), являются распределениями. Аналогично, выплаты процентов, получаемые иностранной головной компанией от ее 75%-ного дочернего предприятия, будут расценены как распределение (ст. 209 (2)(д)(iv) ТА) (пример 3).
Распределения и приобретение компанией собственных акций
Статьи 159 - 181 Закона о компаниях 1985 г. позволяют компаниям (насколько это разрешено их учредительным договором) покупать собственные акции. Обычно такое приобретение должно быть оплачено из распределяемых доходов, но частные компании (закрытые акционерные) могут использовать капитал. Любая выплата акционеру в превышение суммы, изначально уплаченной при выпуске акций, расценивается как распределение, если только возмещение происходит не при роспуске компании. Чтобы избежать налоговой дискриминации при обратной покупке, ст. 219 ТА предусматривает, что в определенных обстоятельствах деньги, полученные акционером, не будут расценены как распределение, так что любой полученный доход, если таковой будет, подлежит обложению налогом с прироста капитала. Соответственно акции, проданные компании, будут расцениваться так же, как проданные любому другому лицу. Однако ст. 219 является ограничительной, так что в некоторых случаях это все же будет являться распределением. Чтобы воспользоваться этой статьей, приобретающая компания не должна состоять в официальных списках Фондовой биржи, но ее акции могут иметь хождение на рынке ценных бумаг, не котирующихся на бирже. Она должна быть либо торговой компанией, либо холдинговой, входящей в торговую группу.
Продавец акций может быть частным лицом, доверенным лицом, личным представителем умершего акционера или компанией. Он должен быть резидентом, а частное лицо - изначальным резидентом в Великобритании. Обычно акции должны принадлежать ему на протяжении по крайней мере пяти лет, при этом нельзя складывать различные периоды владения. В исключительных случаях (муж/жена и умерший/его личные представители и наследники) допустимо сложение сроков, и период суммарного владения определяется в три года.
Продавец должен либо избавиться от всех своих акций в компании, либо "существенно сократить" количество принадлежащих ему акций. Департамент государственных сборов считает, что владение будет "существенно сокращено", если акционер уменьшит свою долю в выпущенном капитале компании по крайней мере на 25%, и она не будет доминировать в выпущенных акциях. При подсчете этих долей супруги и компаньоны расцениваются как одно лицо. Так как любые сделки с акциями в течение 12 месяцев с момента продажи будут составлять часть той же самой сделки, то они в этот срок не должны выкупаться у компании. При определении, было ли "существенное сокращение", следует помнить, что акции, выкупленные компанией обратно, аннулируются (пример 4).
Существуют два допустимых обстоятельства продажи акций. Первое. Приобретение компанией акций должно принести пользу компании (или ее 75%-ному дочернему предприятию) и не являться частью схемы, позволяющей акционерам участвовать в доходах компании без получения дивидендов или избежания налогов каким-либо другим образом (пример 5).
Второе разрешенное обстоятельство продажи акций состоит в том, что вся (или почти вся) выручка от продажи будет использована получателем на погашение задолженности по налогу на наследование, взимаемому после смерти. Деньги должны быть использованы таким образом в течение следующих двух лет. При условии, что налог на наследство не мог быть уплачен "без излишних трудностей". Налог на наследство в отношении акций не подлежит обязательной уплате (пример 6).
Если продавец акций - английская компания, положение можно охарактеризовать следующим образом: во-первых, если платеж попадает под действие ст. 219, его не облагают налогом как распределение, и налогообложение его происходит обычным образом - как с налогооблагаемого прироста капитала; во-вторых, если платеж не удовлетворяет требованиям ст. 219, то его будут расценивать как распределение и в руках компании-продавца - как освобожденный инвестиционный доход. Поэтому для обратного приобретения акций выгодно, чтобы оно не подпадало под ст. 219, так как продавец не только избежит корпоративного налога с выручки от продажи, но и получит право на кредит против предварительного корпоративного налога (пример 7).
Преимущества применения правил распределения. По правилам распределением считается только превышение выручки от продажи над суммой, изначально заплаченной компании за акции. Так как сумма, расцененная как распределение, затем игнорируется при подсчете налога с прироста капитала продавца, то он может иметь убыток с точки зрения налога с прироста капитала, на самом деле продав акции с прибылью (пример 8).
Если выкуп акций осуществляется компанией, то правила распределения могут быть более выгодны, чем положения ст. 219. В результате гармонизации ставок подоходного налога и налога с прироста капитала необходимо также рассмотреть положение частного акционера, чтобы по возможности извлечь какую-либо выгоду от применения ст. 219 (пример 9).
Налогообложение квалифицирующих распределений
Налогообложение распределений управляется расчетной системой (системой условного начисления). Центральным является предварительный корпоративный налог, представляющий собой для компании, осуществляющей платеж, частичное (или полное для маленьких компаний) погашение счета на уплату ее корпоративного налога. Акционеру на предварительный корпоративный налог дается кредит, так что он получит свой дивиденд вместе с кредитом, эквивалентным основной ставке подоходного налога. Правила, которые будут рассмотрены далее, применяют ко всем квалифицирующим распределениям. Для удобства, однако, примеры будут сосредоточены на наиболее распространенной форме распределения - выплате дивиденда наличными.
Выплата дивиденда
Компания обязана уплатить предварительный корпоративный налог в Департамент государственных сборов (промежуточный дивиденд считают выплаченным в день, когда он действительно получен, окончательный дивиденд считают выплаченным в день, когда он объявлен подлежащим к выплате). Ежеквартально (т. е. к 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря) компания должна подать отчет с указанием, какие дивиденды были выплачены в данный период. Если выплата дивидендов имела место, соответствующий предварительный корпоративный налог следует уплатить в течение 14 дней с момента окончания квартала. (За исключением получения компанией освобожденного инвестиционного дохода, который может покрыть осуществленное распределение. В этом случае платить предварительный корпоративный налог не нужно.)
Ставку предварительного корпоративного налога определяют по формуле: I : (100 - I), где I - это основная ставка подоходного налога за год налогообложения, начинающийся в финансовом году, за который определяется ставка предварительного корпоративного налога. Таким образом, для 1992 финансового года ставка предварительного корпоративного налога равна:
25 : (100 - 25) или 25 : 75, т. е. 1/3 (пример 10).
Предварительный корпоративный налог
Корпоративный налог, который компания платит через девять месяцев после окончания отчетного периода известен как основная сумма налога на прибыль корпорации. Предварительный корпоративный налог, уплаченный с дивидендов, можно вычесть из основной суммы налога на прибыль корпорации, охватывающей все доходы за этот период, следовательно и налогооблагаемый прирост капитала (ТА, ст. 239 (1)). Доходами в этих целях считаются прибыль и доходы с капитала компании минус расходы с прибыли, допустимые убытки с прибыли и с капитала и управленческие расходы (пример 11).
Общий корпоративный налог компании Zed Ltd составил сумму 330000 ф. ст., которая будет уплачена в два этапа (частично - в виде предварительного корпоративного налога, и разница - в виде основной суммы налога на прибыль корпорации). Если за отчетный год не были уплачены дивиденды, то предварительный корпоративный налог не выплачивается, и основная сумма налога на прибыль корпорации (330000 ф. ст.) должна быть внесена к 1 января 1994 г., т. е. через девять месяцев после окончания отчетного периода.
Таким образом, выплата дивидендов не увеличивает общую сумму взимаемого корпоративного налога (исключая ситуацию, когда невозможно требовать полного возмещения предварительного корпоративного налога). Выплата дивидендов обычно приводит лишь к тому, что часть налога уплачивают заранее.
Проблемы с излишком предварительного корпоративного налога
Если компания платит дивиденды в году, в течение которого не было получено доходов, возникает излишек предварительного корпоративного налога (пример 12).
Излишек предварительного корпоративного налога возникает также, когда распределения превышают "допустимый уровень", так как существует ограничение на сумму основного налога на прибыль корпорации, которую можно погасить за счет предварительного корпоративного. Максимальная сумма предварительного налога, вычтенного из основного, равна сумме предварительного корпоративного налога, который был бы уплачен, если бы дивиденды в сумме с предварительным корпоративным налогом с них равнялись прибыли за год. На практике это эквивалентно основной ставке подоходного налога с доходов, так что для маленьких компаний (облагаемых налогом по ставке 25%) счет на основную сумму налога на прибыль корпорации может быть сокращен до нуля (пример 13).
Насколько большую сумму предварительного корпоративного налога можно вычесть из основной суммы налога на прибыль корпорации, можно объяснить и по-другому: ставка основного налога на прибыль корпорации может быть сокращена с 33% до 8% или (для маленьких компаний) с 25% до 0%.
Излишек предварительного корпоративного налога возникает и в ситуации, когда у английской компании есть иностранные дочерние предприятия, от которых она получает распределения, порождающие иностранное налогообложение. Любой кредит иностранного налога должен быть отнесен сначала в счет английского корпоративного налога с этой иностранной прибыли - тогда предварительный корпоративный налог можно отнести в счет любого остатка, подходящего под обычное ограничение предварительного корпоративного налога (ТА, ст. 797 (4)(а)). В тех случаях, когда английская компания распределяет большую часть своих доходов и получает большую долю прибыли из неанглийских источников, вероятно, возникнет проблема постоянного излишка предварительного корпоративного налога. Эти трудности были признаны в бюджете 1992 г.: "Это существенная и сложная проблема, так как потенциально огромные суммы доходов поставлены на карту. Потребуется найти пути взаимодействия различных национальных систем корпоративного налога. Сейчас этот вопрос спонсируется Европейской комиссией, и, естественно, к нему правительство вынуждено будет вернуться".
Возмещение излишка предварительного корпоративного налога
Компания может отнести излишек предварительного корпоративного налога в счет основной суммы налога на все доходы компании (включая доходы с капитала) за предыдущие шесть лет, начиная с самого последнего из них (ТА, ст. 239 (3)). Возмещение корпоративного налога приведет к каким-либо результатам, если только в эти предыдущие годы разрешенный уровень возмещения (в счет прибыли или общих доходов в соответствующих случаях) не был достигнут. Если излишек все еще остался, его можно перенести вперед без ограничения во времени в счет основной суммы налога на будущие доходы компании в первый год, когда квота дивидендов не была выплачена (пример 14.)
Срок для подачи заявления на освобождение - два года, однако, полное урегулирование в отношении суммы может потребовать гораздо больше времени.
Освобожденная инвестиционная прибыль
Дивиденды и другие распределения, полученные одной английской компанией от другой, обычно не подлежат обложению корпоративным налогом в руках получателя. Выплаченная сумма вместе с налоговым кредитом на предварительный корпоративный налог с нее известна как инвестиционная прибыль (ТА, ст. 208). Обычно компания-получатель получает возмещение предварительного корпоративного налога, уплаченного с распределения, если это распределение специальным образом освобождено от налога, либо получатель полностью освобожден от корпоративного налога или освобожден по всей прибыли, за исключением торговой (ТА, ст. 231 (2), например, если компания благотворительная. Для большинства компаний, таким образом, не возникает вопроса о возмещении налога. Вместо этого налоговый кредит можно использовать одним из двух способов. Первый заключается в том, чтобы освободить собственные распределения компании-получателя, выплаченные за отчетный период, в который была получена освобожденная инвестиционная прибыль. Предварительный корпоративный налог не будет уплачен с таких распределений, а если он уже был уплачен в более ранний квартал, то он будет возмещен. Если освобожденная инвестиционная прибыль не была полностью использована за отчетный период, то любой излишек можно перенести вперед (без ограничения времени) и использовать для того, чтобы освободить будущие распределения (пример 15).
Второй способ использования налогового кредита на освобожденную инвестиционную прибыль заключается в том, чтобы получить частичное возмещение убытков. Если компания понесла в году торговые убытки или существовали расходы с прибыли, или управленческие расходы, которые превысили доходы за этот год, любой излишек освобожденной инвестиционной прибыли, полученный в этом году, может быть квалифицирован при соответствующем заявлении как доходы, подлежащие обложению корпоративным налогом, и налоговый кредит на освобожденную инвестиционную прибыль, которые можно покрыть прямо из фондов Департамента государственных сборов. "Излишек освобожденной инвестиционной прибыли не включает в себя инвестиционную прибыль, перенесенную вперед с более раннего года" (ТА, ст. 242 (9)) (пример 16).
Положение частного акционера, получающего дивиденды
Дивиденды облагаются подоходным налогом согласно схеме Ф с общей суммы, т. е. с реально выплаченных дивидендов вместе с суммой предварительного корпоративного налога, уплаченного с него. Частное лицо получает налоговый кредит, равный сумме предварительного корпоративного налога, уплаченного компанией (или расцененного погашенным за счет какой-либо освобожденной инвестиционной прибыли, использованной платящей компанией). Кредит равен основной ставке подоходного налога, так что в дальнейшем начисление налога будет иметь место лишь в том случае, если получатель платит налог по более высокой ставке (пример 17).
Заключения о налогообложении дивидендов
Как уже отмечалось, предварительный корпоративный налог является точкой опоры расчетной системы (системы условного начисления). Для компании - это предварительная уплата корпоративного налога. Для акционера он представляет собой подоходный налог по основной ставке. Для маленьких компаний выплата дивидендов становится полностью вычитаемой в целях корпоративного налога (так как предварительный корпоративный налог снижает ответственность по основной сумме налога на прибыль компании). Для других компаний, однако, остается элемент двойного налогообложения, так как акционеру не предоставляется кредит на всю сумму корпоративного налога, уплаченного компанией. Остающаяся ответственность по уплате основной суммы налога на прибыль компании в размере 8% не может быть отнесена в счет его ответственности по уплате подоходного налога по более высокой ставке, так что эффективная ставка налога с дивидендов может доходить до 46,4% (пример 18, 1). Хотя элемент двойного налогообложения был сокращен за последние годы снижением ставки корпоративного налога с 52% в 1982 финансовом году до нынешних 33%, следует отметить преимущества получения денег за счет долговых обязательств, при выпуске которых не возникает двойного налогообложения, так как компания может вычесть проценты в налоговых целях (пример 18).
В вопросе налогового планирования следует иметь в виду следующее. Во-первых, дивиденды в отчетном году следует платить так поздно, как только это возможно, чтобы предварительный корпоративный налог был внесен как можно ближе к моменту уплаты основной суммы налога на прибыль компании (т. е. платеж будет удерживаться в течение минимального периода времени в восемь с половиной месяцев). Во-вторых, желательно выплатить дивиденды после получения освобожденной инвестиционной прибыли. Если они выплачиваются раньше, то необходимо будет внести предварительный корпоративный налог, а затем потребовать его возмещения.
Налогообложение неквалифицирующих распределений Выпуск льготных (неоплачиваемых) погашаемых акций или ценных бумаг является неквалифицирующим распределением. Два основных условия квалифицирующего распределения (уплата компанией предварительного корпоративного налога и налоговый кредит для акционера) не имеют места в случае неквалифицирующего распределения. Вместо этого распределение облагается налогом в два этапа: во-первых, выпуск ценных бумаг не оказывает налогового воздействия на выпускающую компанию, а получатель не облагается подоходным налогом по основной ставке. Следовательно, единственным налоговым последствием будет налогообложение акционера (ставка подоходного налога для него будет рассчитана как более высокая ставка на этот год минус основная). Во-вторых, когда происходит погашение акций, оно считается квалифицирующим распределением с обычными налоговыми последствиями (за исключением случаев, когда акционер затем несет ответственность по уплате подоходного налога по более высокой ставке, при этом производят вычитание налога по более высокой ставке, который он первоначально уплатил при неквалифицирующем распределении) (пример 19).
Закрытые компании
Компании, контролируемые одним человеком или маленькой группой частных лиц, могут организовать свою деятельность таким образом, чтобы обеспечить налоговые преимущества, недоступные индивидуальным или более крупным корпоративным налогоплательщикам. Поэтому с 1992 г. действуют специальные правила, направленные на предотвращение подобных схем. Финансовый закон (FA) 1965 г. ввел относительно суровый режим для закрытых компаний, но с тех пор действие многих положений ослабло. Например, в FA 1989 г. отменено положение об обязательном разделении прибыли, вместо него предусматривается, что "закрытые инвестиционные компании" (согласно определению) платят корпоративный налог по полной ставке, даже если отвечают требованиям, определяющим маленькие компании.
Что такое закрытая компания?
Закрытая компания определяется как "компания, которая находится под контролем пяти или менее участников, либо участников, являющихся директорами" (Налоговый закон - ТА, ст. 414 (1)).
Понятие "контроля"
Лицо (или два и более лиц) считается контролирующим компанию, если:
1. оно осуществляет контроль за деятельностью компании, в частности, путем владения или приобретения большой части акционерного капитала или права голоса, или
2. оно приобрело или имеет право приобрести:
а) такую часть выпущенного акционерного капитала компании, которая даст ему право на большую часть прибыли компании при ее распределении, или
б) право на большую часть активов, доступных для распределения между участниками, при закрытии компании или любых других обстоятельствах.
Лицо, обладающее контролем, имеет все права, переданные его номинальным лицам, партнерам и компаниям, контролируемым им или его партнерами. ("Номинальное лицо" - это лицо, владеющее какими-либо активами другого лица.)
Понятия "участник", "партнер" и "директор" (ТА, ст. 417)
"Участник" определяется как лицо, владеющее долей капитала или прибыли компании, и охватывает лиц, имеющих право приобрести акционерный капитал или право голоса, а также кредиторов (но не банк, ссуживающий средства при обычном бизнесе компании, ТА, ст. 417 (1), (9)).
"Партнер":
1. любое лицо, связанное с ним как супруг(а), родитель, отдаленный предок, брат или сестра, ребенок или отдаленный потомок, а также как партнер;
2. доверенные лица по любому акту установления доверительной собственности, совершенному им или любым лицом, связанным с ним;
3. равный партнеру получатель акций компании по трасту или имеющий право на акции компании по завещанию умершего акционера (ТА, ст. 417 (3)).
"Директор" определяется как лицо, занимающее эту должность, в соответствии с инструкциями которого действуют директора, менеджеры; директор вместе с партнерами владеет (или контролирует) 20% обычного акционерного капитала компании (ТА, ст. 417 (5)).
Компании, не являющиеся закрытыми
Не считаются закрытыми попадающие под данное выше определение следующие компании:
1. любая нерезидентная компания;
2. компания, зарегистрированная как кооперативное товарищество;
3. компания, контролируемая Короной или от имени Короны;
4. компания, которая была бы закрытой, если бы не контролировалась через бенефициарное владение ее акциями одной (или более) компанией, не являющейся закрытой (таким образом, обычно дочернее предприятие незакрытой компании само не является закрытой компанией). Отметим, однако, ст. 414 (6), предусматривающую, что английское дочернее предприятие иностранной головной компании считалось бы закрытым, если головная компания, резидентная в Великобритании, была бы закрытой.
5. компания, акции которой котируются и имеют хождение на признанных фондовых биржах в течение предыдущих 12 месяцев, при условии, что акции по крайней мере с 35% голосов принадлежат населению. Если они принадлежат директору компании или его партнерам (т. е. пять членов, имеющих наибольшие полномочия при голосовании, обладают 85% от общего числа голосов, и в это число не входят те, кто имеет менее 5% полномочий при голосовании), это исключение не действует.
Маленькие частные компании в большинстве своем являются закрытыми. Если в компании менее десяти акционеров, она является закрытой (как контролируемая пятью или менее акционерами). В других ситуациях этот вопрос требует более внимательного рассмотрения (пример 1).
Специальные правила для закрытых компаний
Расширенное понятие "распределения" (ТА, ст. 418)
Распределением закрытой компании считаются расходы по обеспечению жилья и других нужд своих участников или их партнеров. Это правило не применяется в случаях, когда прибыль, получаемая участником или его партнерами, подлежит налогообложению согласно положениям статей 153 - 168 ТА. Цель его - выявить прибыль, получаемую акционерами и держателями долговых обязательств компании, которые при этом не являются ни ее директорами, ни высокооплачиваемыми сотрудниками. В этом случае применяются обычные правила, регулирующие налогообложение распределений (пример 2).
Займы участникам и их партнерам (ТА, ст. 419)
Закрытая компания, предоставляющая заем участнику или его партнеру, обязана уплатить Департаменту государственных сборов налог с него по действующей ставке предварительного корпоративного налога. Однако сам по себе заем не является распределением. Сумма, полученная Департаментом государственных сборов, не является предварительным корпоративным налогом, и заемщик не имеет права на какой-либо налоговый кредит. Платеж Департаменту государственных сборов можно расценить как "вынужденный" займ, и если участник возвращает одолженную сумму, то Департамент тоже вернет полученную сумму. Однако, если заем освобожден от возврата либо списан, то сумма, находящаяся у Департамента государственных сборов, конфискуется, и, кроме того, участник должен будет заплатить подоходный налог по более высокой ставке с суммы займа, возросшей за год списания. Участник не будет платить пошлину по стандартной ставке, но и не может требовать какого-либо возмещения налога по ней. Отсюда следует, что займы можно использовать для отсрочки налога по более высокой ставке, но не предварительного корпоративного налога (основной ставки). Компания не получит кредита на корпоративный налог, уплаченный Департаменту государственных сборов и должна уведомить его о предоставлении такого займа в течение 12 месяцев с момента окончания отчетного периода, во время которого он был предоставлен (если этого не сделать, то будут начисляться проценты на сумму налога начиная с 1 апреля, следующего за этим периодом). Согласно новой системе сбора корпоративного налога, известной как "заплати и зарегистрируй", относящейся к отчетным периодам, заканчивающимся после 1 сентября 1993 г., налог (ст. 419 ТА) необходимо уплатить в течение 14 дней после окончания отчетного периода, во время которого был предоставлен заем. Налог взимают независимо от того, был ли весь заем (или часть его) возвращен к моменту налогообложения (пример 3).
Эти положения о займе охватывают также долги компании, за исключением ситуации, когда товары или услуги были поставлены в ходе обычного ее бизнеса, и период кредита либо обычный, либо не превышает шести месяцев.
К займам, предоставленным в ходе обычного бизнеса компании, а также к займам, не превышающим 15000 ф. ст., предоставляемым лицу, работающему на компанию и не имеющему материальных интересов в ней (которые обычно составляют 5% акций), эти правила не применяются. Иногда может быть выгодно платить налоги по ст. 419, так как пошлина на займ (33%) может быть ниже, чем ставка подоходного налога в случае вознаграждения или дивиденда. Следует упомянуть еще два момента. Во-первых, если займ предоставлен директору или высокооплачиваемому сотруднику компании, то с оговоренных процентов может быть взыскан подоходный налог (ТА, ст. 160), и во-вторых, вообще говоря, займы директорам запрещены (ст. 330 Закона о компаниях 1985 г.).
Постатейное распределение и закрытые инвестиционные холдинговые компании
Одной из основных целей введения специальных правил для закрытых компаний было предотвращение накопления доходов внутри компании, чтобы избежать высоких ставок подоходного налога. Для отчетных периодов, начинающихся 31 марта 1989 г. или раньше, это достигалось путем использования установленного законом постатейного распределения. Это считалось "уместной прибылью" (включающей определенные ежегодные платежи и расходы на выплату процентов), которая должна была распределяться между акционерами, так что подоходный налог можно было взимать с этой прибыли, как с обычного квалифицирующего распределения. Наиболее эффективным способом избежать установленного законом распределения было, таким образом, распределение доходов.
В своей речи о бюджете 1989 г. Найгель Лоусон, бывший тогда Канцлером Казначейства, заявил: "Правила так называемого установленного законом распределения прибыли закрытых компаний слишком сложны, они занимают около 20 страниц непонятного законодательства. Эти правила больше не нужны, и я предлагаю отменить их. Я верю, что это существенное упрощение в особенности будут приветствовать семейные предприятия.
Однако необходимо принять меры предосторожности против уклонения от налога с инвестиционной прибыли за счет пропуска ее через закрытые инвестиционные компании".
В результате появилась закрытая инвестиционная холдинговая компания. Первоначальное законодательство о финансовом векселе было аннулировано, его существенно сгладили положения, введенные со временем ст. 105 FA. В сущности эти правила применяют только к закрытым компаниям, не являющимся торговыми или членами торговой группы (компанию считают торговой, если она существует полностью или главным образом для осуществления торговли, так что в целях проверки не нужно вести торговлю в каждом отчетном периоде). Компании, имеющие дело с землей, акциями или ценными бумагами, являются торговыми компаниями; компания, осуществляющая имущественные инвестиции на коммерческой основе, также будет считаться торговой и, таким образом, не будет закрытой инвестиционной холдинговой компанией.
Если компания считается закрытой инвестиционной холдинговой, то к ней не применяется ставка корпоративного налога для маленьких компаний (в настоящее время 25%) - она будет платить корпоративный налог по основной ставке в 33%.
Группы компаний
Что такое группа?
Группа компаний по определению, данному в ст. 170 Закона о налоге с прироста капитала 1992 г. (TCGA), состоит по крайней мере из головной компании (холдинговой), которая контролирует другую компанию, выступающую в качестве дочерней. Группы могут состоять из любого числа взаимосвязанных компаний, в этих целях под компанией понимают также и кооперативное общество, доверительно-сберегательный банк, а также строительное общество (TCGA, ст. 170 (9)). С точки зрения бизнеса группу можно рассматривать как единое целое, однако компании, входящие в группу, закон обычно расценивает как отдельные юридические лица. Налоговое законодательство предоставляет ряд полезных освобождений входящим в группу компаниям, зависящих от ее структуры. Некоторые, например, доступны для "51%-ной группы", другие - для "75%-ной" и "консорциума", третьи - для "100%-ного консорциума". (Когда по крайней мере 51 процентом обычного акционерного капитала одной компании бенефициарно владеет, прямо или косвенно, другая компания, возникает "51%-ная группа", при владении 75 процентами - "75%-ная группа" (ТА, ст. 838).
Есть и положение для случая, когда компания одновременно является членом группы и одним из совместных владельцев компании, входящей в консорциум.
Определенные привилегии можно получить даже в том случае, когда по крайней мере 75% акций торговой компании принадлежат консорциуму английских корпоративных членов.
Налоговые привилегии группы
Освобождение для группы и консорциума (ТА, ст. 402)
Освобождение для группы применяют к 75%-ным группам и консорциумам при условии, что по крайней мере 75% их акционерного капитала принадлежит английским резидентным корпоративным членам, каждый из которых владеет по крайней мере 5% в компании консорциума. Таким образом, частным лицам или нерезидентным компаниям может принадлежать до 25% в компании консорциума, хотя они не удовлетворяют условиям освобождения для группы (пример 4).
Освобождение позволяет вычет из общих доходов по любой статье (обычно это расходы с прибыли, торговые убытки и управленческие расходы, ТА, ст. 403) передавать другой компании в той же группе или консорциуме, за исключением таких, которые не могут быть переданы инвестиционной компанией с двойной резидентностью другому члену английской группы (ТА, ст. 404). Обычно, однако, эти суммы можно использовать для сокращения налогооблагаемых доходов "компании-претендента" путем передачи от "передающей" компании. Чтобы получить освобождение для группы, нет необходимости осуществлять платеж, но, если он был сделан, его игнорируют при подсчете прибылей и убытков обеих компаний в налоговых целях. Освобождение более ограничено в случае консорциумов, так как претендент имеет право только на часть вычета по статье (например торговых убытков), которая пропорциональна доле этого члена в консорциуме.
Компания-претендент должна использовать освобождение в год передачи, его нельзя переносить назад или вперед. Его вычитают из общих доходов после удержания всех расходов с прибыли компании-претендента. Нет необходимости передавать его полностью (в отличие от покрытия убытков, ст. 393 А ТА, где должен быть освобожден весь убыток при наличии достаточных доходов).
Заявление на освобождение должно быть подано в течение двух лет, но положений, предписывающих форму и содержание его, не установлено.
Необходимо только указать, что освобождения будут получены для одной или более компаний, входящих в группу. (Примечание. Правительство предписало форму заявлений на освобождение для группы, поданных после 1 сентября 1992 г.) (Пример 5).
Ст. 409 ТА содержит положения, предотвращающие уклонение от налогов путем использования освобождения для группы в отчетном периоде, в течение которого компания вступила в группу или консорциум или вышла из нее (например, отнесение убытков уже существующего члена в счет доходов, полученных вновь входящим членом еще до входа). Обычно доходы и убытки компании продолжают быть разделенными по времени на две части, но если это неразумно и несправедливо (например, когда доходы носят неровный характер), необходимо использовать другие методы, более разумные и справедливые.
Аналогично ст. 140 ТА создана для предотвращения искусственных манипуляций положениями об освобождении для группы (в частности, формирования групп на временной основе с целью получения освобождения). Согласно условиям этой статьи компанию не считают членом группы, если существуют соглашения о передаче этой компании другой группе. Освобождение не предоставляется в течение любого периода времени, пока они в силе. Например, если опцион на право покупки акций дочерней компании вступил в силу 6 января 1983 г. и был отменен 5 недель спустя 11 февраля 1983 г. (им так и не воспользовались), то в отчетном периоде, заканчивающемся 31 марта 1983 г., освобождение для группы на этот пятинедельный период не предоставляется.
Рассмотрим другой пример. Совместное предприятие было создано компанией Sainsbury (которой принадлежало 75% выпущенного акционерного капитала) и бельгийской компанией (имеющей остальные 25%). Кроме того, было заключено соглашение о перекрестном опционе, согласно которому 5% этого акционерного капитала могло быть приобретено бельгийцами. Опционы нельзя было осуществить в течение пяти лет и в результате они так и не были осуществлены. Мешало ли их существование праву Sainsbury на получение освобождения для группы? Апелляционный суд постановил, что не мешало. Во-первых, потому что просто существование опционов не лишало Sainsbury ее бенефициарного владения акциями, т. е. соблюдены условия проверки на 75%. Во-вторых, потому что существование опционов не равнозначно соглашениям, влияющим на права соответствующих акций в рамках их проверки, предусмотренной ТА, приложение 18. Неудивительно, что были внесены поправки, вступившие в силу 15 ноября 1991 г., согласно которым определение "соглашения" было расширено и теперь охватывает изменения во владении акциями (такие, как опционы на покупку и продажу). Положения об освобождении для группы не предусматривают объединения убытков. Соответственно широко распространена передача налогооблагаемых активов внутри группы (используется преимущество ст. 171 TCGA, которая предотвращает возникновение какого-либо налогооблагаемого прироста для того, чтобы использовать эти убытки) (пример 6).
Передача предварительного корпоративного налога
Внутри 51%-ной группы головная компания, имеющая излишек предварительного корпоративного налога, возникшего в результате выплаты дивидендов, может передать весь или часть этого излишка дочерней компании (ТА, ст. 240). Получающая компания может затем использовать переданный предварительный корпоративный налог против своего счета корпоративного налога при условии, что она была дочерней компанией на протяжении всего отчетного периода, в котором уплачен предварительный корпоративный налог.
Дивиденды и платежи
Расходы с прибыли (например выплата процентов) могут быть выплачены целиком (без вычета подоходного налога по основной ставке) между компаниями внутри 51%-ной группы или 75%-ного консорциума. Как правило, с получателя платежа взимают налог с этой суммы согласно схеме Д, случай 3, в день, когда платеж занесен на его счет, что не обязательно является той же датой, что и дата платежа. Существует исключение для платежей между компаниями, входящими в группу или находящимися под общим контролем, когда (в качестве меры против уклонения) платеж считается осуществленным и полученным в один и тот же день (ТА, ст. 341). Дивиденды (но не другие распределения) можно также выплачивать без предварительного корпоративного налога, если плательщик и получатель придут к согласию (сумму называют "прибылью группы", ТА, ст. 247). Компания-получатель не приобретает права на налоговый кредит, и получаемая ею сумма не будет освобожденной инвестиционной прибылью. Не существует препятствий, которые могли бы остановить уплату предварительного корпоративного налога и получение кредита обычным образом - это может быть выгодно, когда компания-получатель хочет выплатить дивиденды за пределы группы, а также получить освобожденную инвестиционную прибыль.
Освобождение капитала - передача активов и освобождение при переводе средств
Передача активов внутри 75%-ной группы подразумевает получение такой компенсации, которая обеспечивает отсутствие и прироста, и убытков (TCGA, ст. 171). В результате некий прирост, а также любой налог откладываются до того момента, пока активы не будут реализованы за пределы группы, либо компания, которой они принадлежат, не покинет ее (TCGA, ст. 178).
"Внешняя" реализация согласно ст. 178 TCGA может быть осуществлена намеренно, обычно с целью приведения в нужный порядок убытков с капитала, как в примере 7.
Если переданные активы не являлись частью торгового запаса передающей компании, а предназначались для торгового запаса получающей компании, то передача проходит по правилу "нет прироста/нет убытков" (ст. 171), но затем, когда активы перейдут к получателю, ему предоставляется выбор (TCGA., ст. 173). Либо такое размещение прибыли будет облагаться налогом как реализация по рыночной стоимости, порождая прирост капитала (или убыток с него), либо получатель может выбрать конвертацию этого прироста в торговый доход (или убыток), откладывая уплату каких-либо налогов до момента продажи активов.
Попытка получить преимущество от этого выбора в виде освобождения для группы при убытках с капитала (1984 г.) была неудачной. По заключению Палаты лордов, получатель никогда не имел активов в качестве торгового запаса, так как немедленно перепродал их другому члену той же группы. Таким образом, к сделке нельзя применить право выбора. Этому "конструктивному" подходу к положениям о налоговом освобождении можно противопоставить решение Палаты лордов в другом деле. В 1985 г., задавшись вопросом о приобретении активов как торгового запаса, Палата лордов постановила, что они должны быть не только того типа, которым обычно оперируют в ходе деятельности компании, но и приобретаться должны с целью перепродажи и получения прибыли.
Для освобождения при переводе или перевложении средств торговли, осуществляемом компаниями в 75%-ной группе, сделки расцениваются как обычные торговые операции (TCGA ст. 175). Департамент государственных сборов трактует эту статью так: налогооблагаемый прирост капитала, полученный одним членом группы при продаже активов за ее пределы, может быть переведен в активы, приобретенные за пределами группы другим ее членом (пример 8).
Правила взимания налога с прироста капитала (статьи 19 - 20 TCGA об имуществе, реализованном в ходе серии связанных между собой сделок) не применяются к сделкам между компаниями внутри 75%-ной группы, которые, согласно ст. 171 TCGA, не порождают ни прироста капитала, ни убытков. Такие сделки не считаются частью связанной серии (в отличие от ситуации, когда передача происходит между супругами). Однако для следующего случая предусмотрены специальные положения (пример 9).
Схемы реконструкции
Предположим, что Alpfa Limited, имеющая полностью принадлежащую ей дочернюю компанию Beta Limited, приобретает весь выпущенный акционерный капитал другой английской компании, Gamma Limited. Затем она хочет объединить бизнес Beta Limited и Gamma Limited путем ликвидации Gamma Limited с передачей ее активов Beta. Для этого самый простой и эффективный с налоговой точки зрения путь - осуществить схему реконструкции по ст. 582 Companies Act 1985 (Закона о компаниях). Эта схема предполагает передачу бизнеса от Gamma Limited к Beta Limited в обмен на передачу акций от Beta Limited к Alpfa Limited, за которой следует ликвидация Gamma Limited. Передача предприятия будет регулироваться ст. 139 TCGA, так как попадает под определение схемы слияния или реконструкции. Согласно ее положениям не возникает корпоративного налога при передаче налогооблагаемых активов, которые перевкладываются в новую компанию.
В дальнейшем выпуск акций Beta Limited в пользу Alpfa Limited попадает под действие ст. 136 TCGA, которая старые акции, принадлежащие Alpfa Limited, расценивает как объединившиеся с новыми. На этом этапе не порождается никаких сборов.
Преимущества и недостатки объединения в группу
С коммерческой точки зрения, группы компаний обладают очевидной привлекательностью, разные предприятия могут быть разделены на корпоративные единицы, каждая из которых будет обладать ограниченной ответственностью и индивидуальностью. Любая сделка в большей или меньшей степени будет самостоятельной. С точки зрения налогообложения, однако, несмотря на различные формы освобождений, рассмотренные выше, образование группы зачастую невыгодно, так как положения о группе не рассматривают все компании как одну в налоговых целях, и, соответственно, выгоды ограничены.
Одной из важных проблем при использовании групп, которую иногда упускают из виду, является результат заявления о применении ставки налога для маленьких компаний по отношению к членам группы. Для расчета возможности постепенного освобождения "связанных" компаний, верхний и нижний пределы ставок налога для каждой из них необходимо разделить на число связанных компаний плюс один. В результате группа может не получить преимуществ при применении ставки корпоративного налога для маленьких компаний. (Две компании считаются "связанными", если они находятся под общим контролем или если одна из них контролирует другую, ТА, ст. 13.)
Принципы налогообложения с точки зрения резидентности
Компания, резидентная в Великобритании, обязана платить корпоративный налог со всех доходов, где бы они не извлекались (ТА, ст. 8 (1)). С нерезидентной компании корпоративный налог взимается только тогда, когда она осуществляет деятельность в Великобритании через отделение или агентство, ответственность по оплате налога будет ограничена налогооблагаемыми доходами от него (ТА, ст. 11). С нерезидентной компании, торгующей в Великобритании не через отделение или агентство, не может быть взыскан корпоративный налог, но она автоматически становится субъектом английского подоходного налога. Если компания не имеет присутствия в Великобритании, у английского Департамента государственных сборов могут возникнуть проблемы со сбором налогов, так как налогом облагаются согласно правилам о налоге с прироста капитала только торговые активы нерезидентных лиц, ведущих деятельность через отделение или агентство в Великобритании (TCGA, ст. 10).
Значение "резидентности"
Традиционно компании считаются резидентными в Великобритании и соответственно облагаются налогом, если их центральное управление и контроль осуществляются в стране. Но поныне остаются сложности при определении места, где на самом деле это происходит. Так как обычно эти полномочия возложены на совет директоров, то проблема сводится к определению места, откуда он осуществляет свои полномочия. Следует подчеркнуть два общих момента. Во-первых, при установлении резидентности компании в Великобритании обычно не имеет значения, в какой стране она зарегистрирована. Во-вторых, по английским законам компания может иметь "двойную" резидентность, т. е. быть резидентной более чем в одной стране.
С 15 марта 1988 г. эта определение резидентности было дополнено тестом на месте регистрации компании. В результате компании, зарегистрированные в Великобритании, всегда будут платить налог как резиденты, независимо от того, откуда осуществляются центральное управление и контроль. Сейчас применяют двойной тест, по которому компанию считают резидентной в Великобритании, если она либо была зарегистрирована здесь, либо, когда она зарегистрирована за рубежом, отсюда осуществляется ее центральное управление и контроль. Компании, зарегистрированные в Великобритании, бывшие нерезидентными непосредственно перед 15 марта 1988 г. и продолжающие осуществлять деятельность, не будут считаться резидентными в Великобритании до 15 марта 1993 г. согласно переходным правилам. Однако ничто не может помешать таким компаниям стать резидентными в Великобритании раньше, если центральное управление и контроль будут переведены на территорию страны. Следует также помнить, что компания, зарегистрированная в Великобритании, управление которой осуществляется из страны, заключившей с ней договор об избежании двойного налогообложения, может при наличии в нем соответствующей статьи, продолжать считаться резидентной в другой стране в силу этого договора (пример 10).
Налоговые последствия потери резидентности в Великобритании
Компания, зарегистрированная в Великобритании, не может потерять резидентность в стране. Однако, если центральное управление и контроль иностранных компаний перемещаются из Великобритании, их резидентность в Великобритании прекратится и возникнет налогообложение нереализованного прироста капитала компании непосредственно перед сменой резидентности. Налог введен ст. 105 FA 1988 г., согласно которой считается, что компания реализовала все свои активы по рыночной стоимости перед переселением и затем немедленно вновь их приобрела. Любое заявление на освобождение для перевложения средств в отношении предполагаемой продажи таких активов исключается (пример 11).
Компания должна заранее известить Департамент государственных сборов о своем намерении прекратить резидентность в Великобритании письменным уведомлением, с указанием времени смены резидентности. Необходима также выписка об английском налоге, подлежащем уплате, включающая подробное описание его уплаты.
Если компания не уведомит о прекращении резидентности в Великобритании, это может привести к наложению штрафа и на компанию, и на ответственных лиц. Максимальная сумма его равна налогу, неуплаченному в момент потери резидентности.
Налогообложение резидентных компаний
Все доходы компании, резидентной в Великобритании, где бы они не были получены, подлежат обложению корпоративным налогом, при этом используются любые возможные освобождения от двойного налогообложения. Любой кредит на иностранный налог можно отнести в счет корпоративного налога с иностранной прибыли английской компании или приоритетно в счет прироста капитала (ТА, ст. 797 (4)).
Если английская компания ведет торговлю в другой стране, существуют три возможные варианта.
Во-первых, торговля может быть с этой страной, так что не возникает торгового присутствия внутри страны, и нет необходимости платить иностранный налог (обычно в другой стране открывают представительство).
Во-вторых, за рубежом можно открыть отделение, что, с точки зрения английского налога, приведет к обложению корпоративным налогом всех доходов. Это также означает, что возможно освобождение при убытках без возникновения проблемы ухода из Великобритании. Иностранный налог можно будет отнести в счет английского корпоративного налога с доходов этого отделения в силу договора об избежании двойного налогообложения с соответствующей страной (ТА, ст. 788) либо в силу одностороннего освобождения (ТА, ст. 790) (пример 12).
В-третьих, можно открыть дочернюю нерезидентную компанию, вследствие чего корпоративный налог не будет взиматься с доходов, пока они не распределены в Великобританию в виде дивидендов. Это довольно привлекательно, если налоговые ставки в другой стране ниже, чем ставки налога в Великобритании. Статьи 747 - 756 ТА содержат положения, предотвращающие уклонение от налога путем использования контролируемых иностранных компаний. Положения позволяют совету директоров распределять налогооблагаемые доходы между всеми лицами, имеющими интерес в контролируемой иностранной компании, и при налогообложении английской резидентной компании по крайней мере 10% доходов распределить в ее пользу. Эти положения применяются только тогда, когда контролируемая иностранная компания находится под английским контролем и резидентна в зоне "низкого налогообложения" (зона, налог в которой составляет менее половины того, что было бы взыскано в Великобритании, т. е. на 1992 финансовый год ставка его ниже 16,5%) и не состоит в списке стран, в которых эти положения не применяются. Даже в этом случае налогооблагаемые доходы контролируемой иностранной компании должны превышать 20000 ф. ст. Существуют положения о том, что взыскание наступает только в том случае, когда контролируемую иностранную компанию используют с целью избежания налога, исключением являются контролируемые иностранные компании, которые придерживаются "приемлемой политики распределения" или ведут "освобожденные виды деятельности". Положения не охватывают налогооблагаемый прирост капитала, который может быть распределен между английскими акционерами (ТCGA, ст. 13), когда иностранная компания является "закрытой".
Налогообложение нерезидентных в Великобритании компаний
Компании, нерезидентные в Великобритании, подлежат обложению корпоративным налогом с прибыли, возникающей от торговли в Великобритании через отделение или агентство. Решающим в установлении ответственности по уплате английского налога является, таким образом, факт торговли в Великобритании. Этот вопрос зависит в первую очередь от того, где заключались контракты. Заключение контракта в Великобритании влечет начисление английского налога, за ее пределами - налогообложение отменяет.
Другая прибыль, возникающая из английских источников, может подлежать обложению подоходным налогом в руках нерезидентной компании (ТА, ст. 6 (2). Т. е. компания, занимающаяся имущественными инвестициями, не имеющая отделения или агентства, но владеющая землей в Великобритании, будет платить подоходный налог с доходов, получаемых с этой земли. Аналогично, торговая компания, осуществляющая деятельность по английскому контракту и не имеющая отделения или агентства, будет платить подоходный налог и не будет платить корпоративный.
Прирост капитала подлежит налогообложению только в том случае, если он получен с имущества, связанного с торговлей, осуществляемой отделением или агентством (ТА, ст. 11 (2), ТCGA, ст. 10). Таким образом, при реализации основных активов нерезидентной компании, владеющей землей в Великобритании, не возникнет налогооблагаемого прироста капитала. Резидентная в Великобритании дочерняя компания иностранной компании будет отдельным юридическим лицом и подлежит обложению английским налогом с ее мировых доходов. С 20 марта 1990 г., если английское отделение или агентство передается резидентной в Великобритании компании, состоящей в той же международной группе, что и передающая компания, взыскание налога может быть отложено, если совместный выбор сделан обеими компаниями (ТCGA, ст. 172).
Налогообложение нерезидентных акционеров резидентных компаний
Положения о налоговом кредите и освобожденной инвестиционной прибыли применяются только к резидентным акционерам. Нерезидент обычно не имеет права на какой-либо налоговый кредит (ТА, ст. 231) и не несет ответственности по уплате подоходного налога по основной ставке. У частного лица может возникнуть ответственность по уплате подоходного налога по более высокой ставке, взимаемого с суммы распределения (не возросшего) в пределах превышения более высокой ставки над основной. Освобождение от двойного налогообложения может быть выгодно акционеру.
Платежи и регистрация
Введение
Рекомендации, созданные для упрощения структуры начисления и сбора корпоративного налога (статьи 82 - 91 FA № 2 1987 г.) изменили положения законодательства 1970 г. за счет введения новой системы ("заплати и зарегистрируй") для отчетов компаний. Система должна облегчить самоначисление налогов.
В настоящее время Департамент государственных сборов рассылает около 65000 отчетов по корпоративному налогу, из которых заполняются только около 10%. После сбора налогов большинство налогоплательщиков подают апелляции. Компания должна предоставить отчет и согласовать цифры, затем осуществляется начисление налога, который должен быть уплачен в течение 30 дней. Этот дорогостоящий и длительный процесс приводит к значительной задержке при сборе корпоративного налога.
Планируется, что система "заплати и зарегистрируй" войдет в действие с 30 сентября 1993 г. Правила уплаты и регистрации будут применяться к отчетным периодам, заканчивающимся 1 октября 1993 г. или позднее. С 1987 г. Департамент государственных сборов провел ряд консультаций в деловых кругах, с юристами и бухгалтерами. С января 1992 г. в качестве эксперимента была пущена в обращение новая форма отчета, соответствующая системе уплаты и регистрации.
Уплата налога и регистрация отчета
Система уплаты и регистрации основана на самоначислении налога при помощи новой формы отчета о корпоративном налоге (СТ 200). Компании должны заполнить эту форму и предоставить ее в Департамент государственных сборов в течение 12 месяцев после окончания отчетного периода. Компания должна представить расчеты, показывающие, как были получены цифры, внесенные в отчет, и копию аудиторского отчета за этот период.
По условиям уплаты и регистрации заявления на освобождение для группы в налоговом отчете должны содержаться суммы скидок с капитала и возврата подоходного налога. Если компания хочет изменить что-либо в заявлениях или пересмотреть расчет корпоративного налога, следует использовать форму (СТ 201. Ни в каком другом виде эта информация принята не будет.
Требование о подаче отчета не является автоматическим - компания должна заполнить высланную ей форму отчета. Однако она должна уведомить Департамент государственных сборов о том, что ей надлежит заплатить корпоративный налог в течение 12 месяцев с момента окончания отчетного периода. Более того, компания должна уплатить подсчитанную ею сумму корпоративного налога до обусловленной даты (т. е. в течение девяти месяцев после окончания отчетного периода).
Проценты
Если налог не уплачен к дате окончания девятимесячного срока после отчетного периода, будут начисляться проценты. Проценты на недоплату или переплату тоже начисляются с этой даты. Проценты по переплате не так высоки, как проценты по недоплате, и ставки процентов, как планирует Департамент государственных сборов, будут тесно связаны с рыночными ставками.
Отчеты, поданные с опозданием, и неправильные отчеты
Если заполненный отчет не поступает в Департамент государственных сборов в течение 12 месяцев, автоматически начинают начисляться быстро возрастающие штрафы:
отчет, зарегистрированный в течение 12 месяцев, - нет штрафа;
отчет, зарегистрированный в течение 15 месяцев, - 100 ф. ст.;
отчет, зарегистрированный в течение 18 месяцев, - 200 ф. ст.;
отчет, зарегистрированный в течение 24 месяцев. - 200 ф. ст. плюс 10% от неуплаченного налога;
отчет, зарегистрированный после 24 месяцев, - 200 ф. ст. плюс 10% от неуплаченного налога.
Компании - злостные неплательщики подлежат более суровым штрафам. Если штраф налагался в двух предшествующих отчетных периодах, и текущий отчет тоже запаздывает, то штраф возрастает до 500 ф. ст. (вместо 100 ф. ст.) и 1000 ф. ст. (вместо 200 ф. ст.) (примеры 13 и 14).
Оценка размера налога
Окончательная оценка размера налога будет представлена Департаментом государственных сборов, как только будет определена ответственность компании. Компании предоставляется право на возврат подоходного налога, вычтенного у источника до того, как согласована окончательная ответственность. Подсчитанные оценки будут приниматься во внимание Департаментом государственных сборов, например, когда он сочтет, что отчет преуменьшает истинную ответственность по уплате.
Специальное положение в системе уплаты и регистрации введено для сбора налога, касающегося займов участникам закрытых компаний (ТА, ст. 419). Как только система заработает, налог с такого займа надо будет уплатить через 14 дней после окончания отчетного периода, в котором он был предоставлен.
|
Copyright © 1999, Consum Corporate Agents. |
|
Подготовлено юридическим отделом Consum Corporate Agents в качестве справочника своим клиентам. Представленная информация считается правильной, однако Consum Corporate Agents не будет нести никакой ответственности за действия или последствия, возникающие в результате использования этой информации. |