Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
6. Краткое изложение программного материала (сокращенный курс лекций, учебник)
Тема 1. Контроль в условиях рыночной экономики
В условиях рыночной экономики возрастает потребность в достоверной учетной и отчетной информации о деятельности хозяйствующих субъектов. Эта инфор мация необходима как внутренним ее пользователям (руководители, подразделения, администрация предприятия: работники — для принятия управленческих реше ний), так и внешним (государственные финансовые органы, которые контролируют определенные стороны деятельности предприятия; инвесторы — насколько рацио нально используются инвестиции; поставщики — для погашения долгов; банки — для контроля за платежеспособностью по выданным кредитам; собственники пред приятия — для контроля за деятельностью предприятия и получением доходов).
Достоверность информации обеспечивается контролем.
Контроль - самостоятельная функция управления, представляющая собой систему наблюдения и проверки процесса функционирования объекта в соответствии с принятыми управленческими решениями, а также позволяющая выявить отклоне ния в намеченных целях и принимать при необходимости корректирующие меры.
Функции управления: 1) планирование; 2) учет; 3) контроль; 4) анализ; 5) принятие управленческих решений.
Экономический контроль выполняет несколько функций: информационную, профилактическую, мобилизующую и воспитательную.
Информационная функция заключается в том, что информация, полученная в результате контроля, является основанием для принятия соответствующих управленческих решений, обеспечивающих нормальное функционирование контролируемого объекта.
Профилактическая функция заключается в том, что контроль призван, не только выявит недостатки, хищения, злоупотребления, но и способствует их устранению и недопущению в дальнейшей работе.
Мобилизующая функция контроля заставляет субъекты хозяйствования ответственно выполнять свои обязательства. Организации должны обеспечить рациональное и целевое использование всех своих средств и ресурсов.
Контроль выполняет также воспитательную функцию, приобщая людей к управлению производством, он воспитывает у работников организации потребность соблюдения законности и четкого исполнения своих обязан ностей.
Управленческая деятельность эффективна лишь в тех случаях, если выполнение принятого решения своевременно контролируется с целью установления законности и эффективности проводимых мероприятий. Контроль способствует соблюдению договорной и исполнительской дисциплины, требует от работни ков высокого профессионализма и компетентности.
Контроль может осуществляться на разных уровнях:
— на уровне должностного лица;
— на уровне отдельного подразделения;
— на уровне предприятия;
— на уровне отрасли;
— на уровне региона;
— на уровне страны.
Цель контроля — это объективное изучение положения дел в определенных отраслях деятельности предприятия и выявление отрицательно сказывающихся факторов.
Перед контролем стоят следующие основные задачи: укрепление законно сти и правопорядка, государственной и договорной дисциплины, обеспечение сохранности принадлежащих организации имущества, денежных средств и т. д.; достижение целевого, экономного и рационального использования всех средств, находящихся в распоряжении организации; выявление и использование резер вов роста и повышения эффективности производства; выявление путей совер шенствования работы субъектов хозяйствования.
Контроль можно рассматривать с разных позиций, выделяя его виды:
1) по характеру субъектов контроля:
— внутренний контроль — проводится внутренними службами предприятия (например, руководителями отделов, служб, внутренними ревизионными подразделениями, бухгалтерией, общественной организацией — профсоюзом);
— внешний контроль—осуществляется государственными финансовыми орга нами, банками, аудиторскими службами и т. д.;
2) но охвату проверкой и обследованиям:
— полный контроль (контролируется вся финансово-хозяйственная деятельность организации);
— частичный контроль (тематические проверки);
3) по методу проверки документов:
— сплошной контроль;
— выборочный контроль — выборочность может быть в двух формах:
а) охватываются проверкой все документы в отдельные месяцы в пределах года;
б) охватывается проверкой часть документов в пределах каждого месяца;
4) по времени проведения:
— предварительный контроль (до совершения хозяйственных операций);
— текущий контроль (во время совершения хозяйственных операций);
— последующий контроль (после совершения хозяйственных операций).
Предварительный контроль имеет целью предупредить возможные отклоне ния или нарушения нормальной деятельности предприятия. Обычно ведется внут ри предприятия (например, расходный кассовый ордер подписывается руково дителем), а также может осуществляться, например, со стороны банка при решении вопроса о выдаче кредита.
Текущий контроль осуществляется с помощью бухгалтерского учета, может также вестись со стороны отдельных служб предприятия (например, отделом снабжения).
Последующий контроль осуществляет бухгалтерия, составляя бухгалтер скую и налоговую отчетность и осуществляя анализ хозяйственной деятельно сти, а также администрация предприятия, акционеры, банки, государственные финансовые органы и т. д.;
5) по источникам информации:
— документальный контроль (например, камеральные налоговые проверки);
— фактический контроль (инвентаризация, контрольный запуск сырья в производство, контрольная покупка, выездные налоговые проверки);
6) по цели:
— ревизия — система контрольных действий, осуществляемых по заданию руководителя вышестоящей организации, налоговых и других органов. В хо де ревизии устанавливается законность, целесообразность, достоверность совершенных хозяйственных операций, а также действий должностных лиц, участвующих в хозяйственных операциях1;
— тематическая проверка — изучение одной из сторон финансово-хозяйствен ной деятельности предприятия (например, сохранность товарно-материаль ных ценностей, денежных средств, платежеспособность);
— следствие — процессуальные действия, в ходе которых устанавливается виновность отдельных лиц;
— служебное расследование — ведется по инициативе руководителя предпри ятия, поводом являются факты злоупотреблений должностных лиц;
— аудит — осуществляется независимыми экспертами (аудиторами) с целью подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности. Различают следующие организационные формы контроля.
1. Государственный контроль. Его осуществляют государственные и административные органы. Государственный контроль обеспечивает интересы государства и общества, проверяет выполнение обязательств физических и юридических лиц перед государством, соблюдение законности.
Такой контроль ведется как в масштабе Российской Федерации, так и субъектов России, а также на уровне местного самоуправления (муниципальный финансовый контроль).
Государственный финансовый контроль в России осуществляется Счетной палатой РФ, контрольно-ревизионным аппаратом Минфина России, состоящего из Департамента государственного финансового контроля и аудита МФ РФ и контрольно-ревизионных управлений Минфина России в субъектах РФ, Министерством РФ по налогам и сборам, Центральным банком РФ, Федеральной службой России по валютному и экспортному контролю, Федеральным казначейством, Государственным таможенным комитетом, контрольными органами законода тельных (исполнительных) органов субъектов РФ (счетные палаты и аналогич ные органы субъектов РФ).
Основные задачи государственного финансового контроля:
— контроль за образованием и использованием государственных средств РФ и ее субъектов;
— контроль за деятельностью органов исполнительной власти, на которые возложено практическое проведение финансовой, бюджетной, кредитной, денежной, налоговой и валютной политики;
— проверка законности и правильности распределения финансовых средств государства и ведения бухгалтерского учета;
— проверка эффективности и экономности расходования государственных средств;
— проверка правильности расчета и уплаты налогов.
Объектами государственного финансового контроля являются:
— государственные органы и структуры;
— промышленные и коммерческие предприятия, финансируемые за счет бюджетных средств или получающие государственные субсидии;
— общественные неправительственные организации и физические лица в части уплаты налогов и осуществления деятельности, регулируемой государством.
2. Внутриведомственный контроль. Его осуществляют министерства, ведомства, департаменты, комитеты в отношении подведомственных организа ций.
Преимущество этого контроля заключается в непосредственной связи с функ цией управления отрасли и его специализации применительно к отраслевым особенностям, технологии и т. д. Он осуществляется контрольно-ревизионными управлениями (КРУ) министерств и ведомств, функциями которых являются:
— всесторонняя проверка состояния подведомственных организаций;
— контроль за сохранностью ресурсов;
— выявление хозяйственных и финансовых нарушений и злоупотреблений;
— контроль за правильностью постановки учета и отчетности;
— выявление внутрихозяйственных резервов повышения эффективности производств.
3. Вневедомственный контроль. Осуществляется, например, Департамен том государственного финансового контроля и аудита Министерства финансов РФ в отношении различных организаций в виде ревизии производственно-хо зяйственной деятельности.
4. Внутрихозяйственный контроль. Он защищает интересы предприятия и его коллектива от злоупотреблений и обеспечивает повышение эффективно сти его хозяйственной деятельности. Он осуществляется внутри организации отделами, службами в связи с общественными организациями.
Его задача — это систематическое и повседневное наблюдение за использованием всех видов ресурсов.
5. Независимый контроль (аудит). Осуществляется независимыми экспертами (аудиторами), имеющими специальную подготовку и независимыми от про веряемой организации как в финансовом, так и организационном плане.
В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» аудиторская деятельность, аудит — это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и частных предпринимателей. Кроме того, аудиторские организации и индивидуальные аудиторы могут оказывать сопутствующие ауди ту услуги: ведение и восстановление учета, консультирование по вопросам ве дения учета, налогообложения, обучение и др.
В России создана соответствующая правовая база аудиторской деятельно сти, определилась система его нормативного регулирования, проводится работа по аттестации аудиторов и лицензированию аудиторской деятельности, осуществляемой по установленным государством правилам. Регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации возложено на Министерст во финансов РФ.
6. Специализированный контроль. Органы специализированного контроля осуществляют проверку соблюдения установленного порядка организации и ве дения тех или иных хозяйственных операций, входящих в их компетенцию. Та кие органы представлены различными инспекциями: ГИБДЦ, пожарной инспек цией и др.
7. Общественный контроль. Реализуется на основе общественных институ тов и законов, обязывающих органы исполнительной власти предоставлять информацию всем заинтересованным лицам. Деятельность общественного контро ля базируется на информации, предоставляемой органами Госкомстата РФ, сред ствами массовой информации (газеты, журналы, радио, телевидение).
Тема 2. Организация и планирование контрольно - ревизионной работы
Слово «ревизия» происходит от латинского revision, что означает «пересмотр».
Ревизия — составная часть системы управленческого контроля, призванная устанавливать законность, достоверность, целесообразность и экономическую эффективность совершенных хозяйственных операций.
Ревизия позволяет изучить все стороны хозяйственно-финансовой деятельности проверяемых организаций. Она имеет четкий правовой статус, определяющий границы ее распространения, сроки проведения, права и обязанности лиц, проводящих ревизию, и должностных лиц, деятельность которых прове ряется, порядок оформления и рассмотрения результатов ревизии.
Задачи ревизии:
— проверка соблюдения субъектом хозяйствования законодательства в сфере экономических отношений;
— проверка законности совершаемых субъектом хозяйствования хозяйствен ных и финансовых операций, обеспечения сохранности имущества;
— своевременное выявление, пресечение и предотвращение правонарушений, наносящих ущерб экономическим интересам общества, установление при чин и условий, способствующих их совершению;
— принятие мер по возмещению причиненного ущерба;
— выявление неиспользуемых резервов повышения эффективности эконо мической деятельности субъекта хозяйствования.
Ревизия — форма последующего контроля, представляющая собой систему взаимосвязанных документальных и фактических приемов контроля.
Выделяют следующие виды ревизий.
1. По ведомственным признакам:
— ведомственные ревизии — проводятся работниками определенного ведомства на подведомственных предприятиях;
— внутрихозяйственные ревизии — работники объединения ревизуют деятель ность внутренних подразделений;
— вневедомственные ревизии — осуществляются органами государственного и общественного контроля, которые наделены контрольными правами по от ношению к организациям всех отраслей экономики независимо от ведомст венной подчиненности;
— смешанные ревизии — осуществляются органами ведомственного, государственного и общественного контроля.
2. По организационным признакам:
— плановые ревизии — осуществляются по заранее разработанному и утверж денному плану;
— внеплановые ревизии — проводятся в сроки, не предусмотренные планом (например, в случае стихийного бедствия);
— перманентные ревизии — проводятся непрерывно контрольным аппаратом объединения в структурных подразделениях.
3. По степени охвата проверяемых объектов:
— сплошные ревизии — предусматривают проверку всех хозяйственных опе раций и объектов за весь проверяемый период (проверяются все документы, регистры, отчетные данные о наличии товарно-материальных ценностей и денежных и других средств за ревизуемый период);
— выборочные ревизии — предполагают проверку хозяйственных операций и документов за отдельные периоды времени или же какую-то часть доку ментов. Однако и при выборочной ревизии отдельные операции подвергают ся сплошной проверке (например, кассовые операции);
— комбинированные ревизии — сочетают сплошные и выборочные проверки отдельных хозяйственных операций. Сплошным способом проверяются кас совые операции, расчеты с подотчетными лицами и др. Если при выбороч ной проверке выявляются злоупотребления, данные хозяйственные опера ции проверяются сплошным способом.
4. По масштабам проверок:
— комплексные ревизии — представляют собой всестороннюю и взаимосвязан ную проверку всех участков деятельности организации, проводятся бригадой специалистов разных профессий с целью наиболее полной оценки дея тельности предприятия и поиска резервов;
— некомплексные ревизии — это, как правило, документальная ревизия финан сово-хозяйственной деятельности организаций. Ее проводят один или не сколько специалистов определенного профиля;
— тематические ревизии — это проверка отдельных участков работы органи зации по определенной тематике (кругу вопросов).
5. В зависимости от звенности ревизуемых объектов:
— отраслевые ревизии включают проверку деятельности организаций отрасли;
— сквозные ревизии проводятся тогда, когда ревизуется деятельность всех организаций одного звена управления, начиная с производственных организаций и заканчивая первичными вышестоящими органами хозяйственного управления;
— однозвенные ревизии проводятся тогда, когда проверяется деятельность
одного хозяйственного звена (склада, цеха и т. п.).
В теории и практике контрольно-ревизионной деятельности выделяют такие этапы:
— планирование ревизии;
— составление программы проведения ревизии;
— организация работы на месте (объекте) ревизии;
— документальная и фактическая проверка;
— систематизация материалов ревизии и составление акта;
— согласование и обсуждение результатов ревизии на предприятии;
— утверждение материалов ревизии;
— контроль за выполнением решений, принятых по материалам ревизии.
Ревизующие организации составляют перспективные и текущие планы проведения ревизий: перспективные планы составляются на несколько лет (три, пять и более), текущие — на календарный год с разбивкой по кварталам. В первую очередь ревизии планируются в тех организациях, в которых продолжительное время их не было, имеются недостатки и сигналы о злоупотреблениях. Составле нию планов предшествует изучение отчетности организаций, материалов ранее проведенных ревизий и т. д.
В планах указываются: наименование организаций, проверяемый период, даты начала и окончания ревизий, вид ревизий, фамилии исполнителей. Каждая ревизия должна охватывать период начиная с даты окончания предыдущей ревизии. Продолжительность ревизии не должна превышать 30 календарных дней. Текущий план проведения ревизии составляется в одном экземпляре и утверждается руководите лем ревизующей организации. Содержание его имеет конфиденциальный характер.
В год каждый ревизор должен участвовать в среднем в 8 - 9 проверках, т. е. приблизительно две трети рабочего времени отводится на ревизии, подготовку к ней и оформление отчета. Остальное время резервируется для внеплановых ревизий, например по требованию судебно-следственных органов.
На основании годовых планов контрольно-ревизионной работы каждый работник контрольно-ревизионного аппарата разрабатывает индивидуаль ный план-график работы на год (табл. 2), в первом разделе которого указы ваются наименований организаций, подлежащих ревизии, сведения о прове денной в них предыдущей ревизии, а также сроки предстоящей ревизии и ревизуемый период; во втором разделе планируются тематические провер ки. Для контроля ревизий и проверок план содержит графу «Отметка о выполнении».
Таблица 2
Календарный план-график работы ревизора
УТВЕРЖДАЮ
Начальник контрольно-ревизионного отдела
_____________________________________
«____» ____________________200__г
.
КАЛЕНДАРНЫЙ ПЛАН-ГРАФИК
работы ревизора________________
Раздел 1. Документальные ревизии
|
№ |
Органи зация |
Предыдущая ревизии |
Планируемая ревизия |
|||||
|
Дата окончания ревизии |
Период, охваченный ревизией |
Ф. И. О. ревизора |
Ревизуемый период |
Дата начала |
Дата окончании |
Отметка о выполнении |
||
|
1 |
ООО "Успех" |
30.11.2007г. |
01.01.2007— 30.10.2007 гг. |
Карпов В.Н. |
01.01.2008.— 31.05.2008 гг. |
31.05.2008г. |
20.06.2008г. |
Раздел 2. Тематические проверки
|
№ |
Организация |
Тема проверки |
Дата |
Отметка о выполнении |
|
|
начала |
окончания |
||||
|
1 |
ОАО «ЛВС» |
Контроль соблюдения расчетно-кассовой дисциплины |
05.04.2008 г. |
10.04.2008 г. |
Организация ревизии финансово-хозяйственной деятельности предприятия включает выбор объекта ревизии и подготовку ревизии. Объем и содержание ревизии определяют потребность в специалистах, которых необходимо при влечь для проверки, т. е. формируется ревизионная бригада (группа).
Затем за 3—5 дней до начала ревизии издается распоряжение руководителя ревизующей организации о назначении ревизии, где указывается полное наименование ревизуемого предприятия, вид ревизии, период, за который проверяется деятельность предприятия, фамилия, имя, отчество каждого члена ревизион ной бригады, определяется ее руководитель и срок ревизии.
Подготовка ревизии начинается с изучения состояния объекта, т. е. до выезда на предприятие изучается годовая, периодическая бухгалтерская и статистиче ская отчетность, акт предыдущей ревизии, определяются методы и последова тельность проверки.
С учетом результатов изучения этих материалов разрабатывается программа ревизии (задание), предусматривающая перечень основных вопросов, на ко торых следует сосредоточить внимание. Программа утверждается руководите лем контрольно-ревизионной службы организации, назначившей ревизию.
Важным этапом подготовки ревизии является составление членами ревизионной группы рабочих планов ревизии определенных участков деятельности организации (табл. 3). В них исходя из разработанной программы определяют объем и сроки выполнения отдельных работ каждым членом ревизионной группы, спо соб проверки — сплошной или выборочный. Однако окончательный рабочий план формируется только в ходе ревизии, на начальной ее стадии, после ознакомления на месте с организацией производства и особенностями постановки учета.
Таблица 3
Рабочий план проведения ревизии финансово-хозяйственной деятельности
РАБОЧИЙ ПЛАН ПРОВЕДЕНИЯ РЕВИЗИИ
___________________________________________________
за период с ____________________по__________________
ревизором____________________________________
|
№ |
Наименование (содержание) работ |
Срок исполнения |
Дата представления материала |
Примечание |
|
|
начало |
окончание |
||||
|
1 |
Ревизия расчетов с персоналом по оплате труда |
01.10.2003 г. |
10.10.2003 г. |
12.10.2003 г. |
Сплошной контроль |
|
2 |
Ревизия операции по счетам в банках |
11.10.2003 г. |
15.10.2003 г. |
17.10.2003 г. |
Выборочный контроль |
|
3 |
и т. д. |
Основной служебной обязанностью ревизора является качественное и своевременное проведение ревизий и проверок. При выполнении служебных функ ций он обязан:
— знать действующее законодательство, постановления правительства, приказы и распоряжения вышестоящих органов, инструктивные и другие норма тивно-правовые материалы, относящиеся к деятельности ревизуемой орга низации, и строго ими руководствоваться в работе;
— владеть всем комплексом способов и приемов контрольно-ревизионной ра боты и умело их использовать в процессе практической деятельности;
— подготовить уточненный план работы группы и программу для каждого участ ника ревизии и обеспечить организацию работы;
— объективно освещать выявленные ревизией факты нарушений и злоупотреб лений с указанием виновных лиц, размера причиненного материального ущер ба и причин вскрытых нарушений и злоупотреблений;
— оказывать помощь работникам ревизуемой организации в устранении вскры тых недостатков и допущенных нарушений, объяснять действующие поло жения, если ошибки и недостатки в работе были допущены из-за их незнания;
— участвовать в выработке мер по устранению выявленных в процессе ревизии недостатков и нарушений в работе ревизуемой организации;
— проверить выполнение решений по результатам предыдущей ревизии и от разить в акте полноту и своевременность его выполнения.
Ревизору предоставлены следующие права:
— требовать предъявления всех необходимых по ходу ревизии материалов, характеризующих деятельность ревизуемой организации и отдельных должно стных лиц;
— требовать от руководителя ревизуемой организации проведения контрольных обмеров выполненных объемов работ, проведения инвентаризации иму щества, проводить контрольные проверки правильности их проведения;
— рассматривать и опечатывать при необходимости кассы, склады, кладовые, архивы и другие помещения;
— запрашивать от других организаций справки и копии документов по опера циям с ревизуемой организацией;
— изымать в установленном порядке подлинные документы, содержащие под лог, сохранность которых не гарантируется;
— получать от должностных лиц письменные объяснения по вопросам, возник шим в ходе ревизии;
— контролировать правильность списания сырья, материалов, топлива и дру гих материальных ценностей;
— требовать производства ведомственной экспертизы качества поставленных сырья, материалов и выполненных работ;
— требовать соблюдения технологических режимов и других условий производственного процесса, соблюдения установленных правил хранения материаль ных ценностей и т. п.;
— проводить контрольные запуски сырья и материалов в производство, конт рольные анализы содержания сырья, материалов в готовой продукции, тех нические испытания;
— привлекать специалистов для определения количества и качества сырья и материалов, услуг и выполненных работ;
— передавать по согласованию с лицом, назначившим ревизию, материалы в правоохранительные органы, принимать меры к возмещению ущерба и привлечению к административной и дисциплинарной ответственности винов ных лиц;
— вносить в установленном порядке предложения об уплате сумм, взыскиваемых в порядке применения экономических санкций к ревизуемой организации при установлении фактов нецелевого использования государственных средств, а также в других предусмотренных законодательством случаях, а при необходимости ставить вопрос об ограничении или приостановлении финансирования ревизуемых объектов.
Действия на объекте:
1) предъявление руководителю ревизуемой организации распоряжения, а также документов, удостоверяющих личность каждого члена ревизионной бригады;
2) осуществление контрольно-ревизионных процедур. Соблюдая внезапность проверки, осуществляются контрольные процедуры согласно плану. Результаты этих процедур оформляются промежуточными актами ревизии, а также находят отражение в рабочих тетрадях ревизора.
В ревизионной практике применяются два варианта изучения документов, учетных регистров и отчетных показателей. Первый — от первичных документов к регистрам аналитического и синтетического учета и от последних показателям баланса и других форм отчетности; второй — от отчетных; показателей к регистрам синтетического и аналитического учета и от запи сей в них к первичным документам;
3) группировка выявленных недостатков и нарушений;
4)оформление акта комплексной ревизии деятельности предприятия. Он оформляется на основе промежуточных актов и ведомостей нарушений.
Во вступительной части акта ревизии указываются: наименование и подчиненность ревизуемого предприятия, состав ревизионной группы, когда и на основании какого документа проведена ревизия, охваченный период, фамилия и инициалы руководителя и главного бухгалтера ревизуемого предприятия, участки деятельности, подвергнутые в процессе ревизии сплошной и выборочной проверке, характеристика (за какие периоды каждый вид документов) выполнения решений по результатам предыдущей ревизии.
АКТ
комплексной ревизии экономической и социальной деятельности организации
____________________________________________________
(наименование предприятия, организации)
______________20_ г. гор.__________
На основании_______________________ от "_"______20_г.
(приказа, распоряжения организации)
№_____ ревизионной группе
в составе_______________________________________________________________
(указываются должности, фамилии и инициалы, а также руководитель ревизионной группы)
проведена комплексная ревизия производственной и финансово-хозяйственной деятельности
_________________________________________________________________
(указывается полное наименование ревизуемой организации)
за период с "__"__________20_ г. по "_№__________ 20_ г.
Ревизия проведена с "_" _________ 20_ г. по "_"_________20_г.
с ведома руководителя ______________________________________________
(фамилия, инициалы)
в присутствии бухгалтера ____________________________________________
(фамилия, инициалы)
Предыдущая ревизия проведена с "_"___________ по "_"___________
__________________________________________________________________
(должность, инициалы ревизора)
Ответственными за производственную и хозяйственно-финансовую деятельность за ревизуемый период являлись _____________________________________________
(фамилии, инициалы)
за период _____________________________________
В соответствующих разделах акта ревизии подробно излагаются вскрытые ревизией факты недостач и хищений денежных средств и товарно-материаль ных ценностей, неправильного ведения бухгалтерского учета, недостоверного составления отчетности и т. п. При освещении этого вопроса определяется вели чина причиненного материального ущерба и другие последствия выявленных нарушений, указываются время их совершения, фамилии и должности лиц, по вине которых они были допущены, со ссылкой на нарушенные ими нормативно-правовые акты.
Этот акт подписывают все члены ревизионной группы, а также руководство проверяемого предприятия и материально ответственные лица.
Один экземпляр акта со всеми приложениями после его подписания вручается руководителю ревизуемой организации под расписку на первом экземпляре акта.
Если должностные лица имеют возражения против составленного акта, они обязаны одновременно с подписанием акта приложить к нему свои письменные объяснения или возражения.
Отказ от подписания акта не допускается. Все разногласия по акту разрешаются и уточняются на месте ревизии.
Приложением к акту комплексной ревизии являются:
— промежуточные акты по результатам ревизии товарно-материальных ценно стей, основных фондов, денежных средств;
— инвентаризационные описи;
— объяснительные записки материально ответственных лиц и других долж ностных лиц, виновных во вскрытых ревизией нарушениях;
— ведомости нарушений, в которых указываются краткое содержание каждого нарушения, дата и номер документа, фамилия и должность виновного лица, сумма причиненного ущерба;
— другое.
Заключительный этап ревизии — принятие эффективных мер к устранению выявленных недостатков и нарушений. По результатам ревизии в недельный срок руководителем ревизионной группы разрабатывается проект приказа с конкретными предложениями.
Руководитель организации, назначившей ревизию, не позднее чем в двухнедельный срок по окончании ревизии обязан рассмотреть ее результаты; и принять по ним необходимые меры.
Контроль за выполнением решений по результатам ревизии осуществляет ся лицом, назначенным руководителем контролирующего органа. В основном это тематические проверки.
Тема 3. Методические приемы документального и фактического контроля
Метод финансово-хозяйственного контроля характеризуется использованием общенаучных методических приемов исследовании объектов контроля и соб ственных конкретно-научных эмпирических методических приемов экономи ческого исследования.
Существуют две группы методов документального контроля.
А. Методы формально-правовой проверки документов:
а) проверка соблюдения правил составления, полноты и подлинности оформле ния документов;
б) сопоставление учетных и отчетных показателей с показателями бизнес-пла нов и установленными нормативами;
в) проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, т.е. проверка соответствия отраженных в документах операций установленным правилам;
г) проверка арифметических расчетов клиента — перерасчет, т. е. арифмети ческий (счетный) контроль и др.
Б. Методы проверки реальности (достоверности) отраженных в документах обстоятельств и процессов:
а) сопоставление данных документов, отражающих операции с данными документами, которые явились основанием для этих операций;
б) получение письменного подтверждения от третьих лиц о реальности остат ков на счетах денежных, счетах расчетов, счетах дебиторской и кредитор ской задолженности и др.;
в) проверка записей в регистрах бухгалтерского учета и отчетности, правиль ности корреспонденции счетов;
г) аналитические процедуры (самостоятельно осуществляемые ревизором рас четы, часто значительные по объему);
д) прослеживание, под которым понимают процедуру, в ходе которой проверя ющий исследует некоторые первичные документы, проверяет отражение их данных в регистрах аналитического и синтетического учета, находит заклю чительную корреспонденцию и убеждается в правильности (неправильнос ти) отражения в учете соответствующей операции;
е) специальные методы (встречная проверка, взаимная проверка, контрольное сличение, восстановление натурально-стоимостного учета, логическое ис следование хозяйственных операций и др.);
ж) подготовка альтернативных балансов, как промежуточных — сырья, материа лов, выхода продукции—так и заключительного бухгалтерского («пробного»).
Методы фактического контроля:
— инвентаризация;
— осмотр;
— обследование;
— контрольный запуск сырья в производство;
— лабораторный анализ качества товаров, сырья и готовой продукции;
— экспертная оценка;
— проверка объемов выполненных работ;
— проверка соблюдения трудовой дисциплины и фактического использования, рабочего времени;
— получение устных и письменных объяснений, справок и ответов на заранее разработанные анкеты;
— контрольная покупка и др.
Знание и умение применения основных методов и приемов существенно повышает эффективность контроля. Все хозяйственные операции и факты хозяйственной жизни у экономических субъектов должны быть документированы. Проверяющий работает с первичными документами, учетными регистрами, формами отчетности и т. д. Документы могут быть либо доброкачественными, либо недоброкачественными, и частные задачи проверяющего нередко состоят в выявлении недоброкачественных документов с целью их последующего анализа и определения последствий их использования экономическим субъектом.
Для классификации документов по качественным признакам используют три критерия доброкачественности документов:
1) формальный критерий. Любой доброкачественный документ должен быть составлен по определенной форме. В РФ широко используются типовые межведомственные формы различных первичных документов. В документе долж ны быть заполнены все реквизиты;
2) критерий законности. Хозяйственная операция, отраженная в документе, долж на быть законна по своему содержанию, быть санкционированной в установленном порядке ответственными должностными лицами;
3) критерий действительности. Документ должен отражать содержание имен но той хозяйственной операции, для которой он был создан, причем отра жать это содержание в неискаженном виде относительно объемов, даты, участ вующих в хозяйственной операции сторон или лиц и т. д.
Документы, не отвечающие хотя бы одному из перечисленных критериев, являются недоброкачественными.
Недоброкачественные документы в свою очередь могут быть подразделены на две группы.
1. Документы, недоброкачественные по форме. Они отражают реальные хозяйственные операции в неискаженном виде и объеме. Однако среди них могут быть:
— неправильно оформленные, например с использованием не типовой межведомственной формы, а той формы, которая применяется только в данной организации;
— неоформленные или недооформленные, например без указания определен ных реквизитов, обязательных для данного типа документов.
2. Документы, недоброкачественные по существу. Они могут отражать такую информацию, которая в конечном счете оказывает существенное воздействие на достоверность финансовых результатов, среди них могут быть:
— недоброкачественные документы, содержащие случайные ошибки или даже незаконные операции, например совершенные по незнанию;
— содержащие признаки материального или интеллектуального подлога,
Для этого среди подложенных документов выделяют:
материальный подлог — это документы, в которых содержатся подделки определенной части информации. Например, подделка подписи, исправление даты и т. п.;
интеллектуальный подлог — это такие документы, которые составлены и оформлены, верно, но которые содержат заведомо ложную информацию.
Подлоги, сочетающие интеллектуальный и материальный подлоги, называются комбинированными.
Методические приемы документального контроля также подразделяют на:
— приемы проверки отдельного документа (формальная проверка, арифмети ческая проверка, нормативно-правовая проверка, проверка на действитель ность хозяйственной операции);
— приемы проверки нескольких документов по однотипным или взаимосвязан ным хозяйственным операциям (встречная проверка, взаимная сверка);
— приемы проверки системных бухгалтерских записей (контрольное сличение, восстановление количественно-суммового учета, хронологическая проверка движения товарно-материальных ценностей и денежных средств, сканиро вание, наблюдения проверяющего, проверка документов и проверка соблю дения правил учета отдельных хозяйственных операций, подтверждения, про слеживания, подготовка альтернативного баланса).
Методические приемы проверки отдельного документа:
а) формальная проверка. Это визуальная проверка документов: проверка правильности заполнения реквизитов, отсутствия неоговоренных исправлений, а также проверка наличия и подлинности тех реквизитов, которые преду смотрены для данного типа документов. Такие реквизиты, как подписи, печа ти, штампы, при необходимости можно сопоставить с реквизитами на дру гих документах, составленных ранее или позднее;
б) арифметическая проверка. Она состоит в пересчете результатов таксировки, общих итого, взаимоувязки начислений и удержаний (скидок) и т. д.;
в) нормативно-правовая проверка. Суть такой проверки зависит от хозяйственной операции, при этом проверяется соблюдение различных нормативов инструкций, положений и т. п;
г) проверка на действительность хозяйственной операции (в неискаженных
объемах) или фактов экономической деятельности.
Среди наиболее часто используемых приемов проверки небольших документов по однотипным или взаимосвязанным операциям различают: встречную проверку, взаимную сверку, контрольное сличение и др.
Встречная проверка — сопоставление двух различных вариантов одной и того же документа (а при необходимости и других взаимосвязанных с проверяемой хозяйственной операцией документов), а также учетных регистров которые находятся в двух различных организациях либо даже в двух различны подразделениях одного и того же предприятия. При такой проверке могут быть вскрыты следующие злоупотребления:
1) полное или частичное недооприходование товарно-материальных ценностей и денежных средств, полученных от другой стороны, участвующей в хозяйственной операции;
2) присвоение выручки от реализации товаров, работ и услуг (в том числе и сдаваемой в банк);
3) наличие полностью или частично бестоварных операций;
4) излишнее списание товарно-материальных ценностей и денежных средств
и др.
Взаимная проверка. Сопоставляются различные по своему наименованию и характеру документы, в которых отражаются различные аспекты одной и той же или нескольких взаимосвязанных операций.
Взаимная сверка позволяет выявить:
1) полностью или частично бестоварные или безденежные операции;
2) участие в торгово-хозяйственной деятельности неучтенных товаров;
3) создание неучтенных излишков различных материалов, сырья, товаров и тары, а также других ценностей с целью дальнейшего оформления подложных документов об их реализации или приобретении (с присвоением самих ценностей или их денежного эквивалента);
4) создание неучтенных излишков готовой продукции либо необоснованного начисления и выплаты заработной платы;
5) составление подложных бухгалтерских проводок либо проводок, не подтвержденных оправдательными первичными документами, и др.
Приемы проверки системных бухгалтерских записей.
Контрольное сличение. Сущность его состоит в проверке главным образом количественной информации о движении однородных ценностей за межинвентаризационный период. При помощи этого методического приема документального контроля можно выявить определенные противоречия в учетной информа ции, которая является признаками возможных злоупотреблений.
Особенности контрольного сличения позволяют выявить злоупотребления персонала (и администрации), которые связаны:
1) с созданием неучетных излишков отдельных видов товарно-материальных ценностей в результате;
а) недооприходования части товарно-материальных ценностей, поступающих в проверяемую хозяйственную систему;
б) излишнего списания части товарно-материальных ценностей под видом документированного расхода;
в) неправомерного оформления пересортицы и др.;
2) с манипулированием ценами при верной количественной информации о движении однородных ценностей в результате:
а) занижения цен на получаемые товары;
б) завышения цен на отпускаемые и списываемые товары и др.
3) с сокрытием части выручки, полученной от населения за реализацию товарно-материальных ценностей, и др.
Вместе с тем данный методический прием документального контроля имеет существенные недостатки:
а) относительная трудоемкость и потребность использования наиболее квалифицированного персонала (следовательно, и высокая стоимость работы проверяющих);
б) технические трудности по выявлению злоупотреблений между датами инвентаризаций, поскольку материально ответственные лица имеют возмож ность определить примерное сбалансирование размеров прихода и докумен тального расхода товаров.
Восстановление количественно-суммового учета. Такой методический прием применим, например, на предприятиях розничной торговли, где ведется суммовой учет, а также в организациях, которые ведут количественный учет товарно-материальных ценностей, но он очень запущен.
Применение восстановления количественно-суммового учета может выявить, например, такие противоречия в учетных записях, как превышение количества отпущенных товарно-материальных ценностей максимально возможного их остатка на конец отчетного периода.
Хронологическая проверка движения товарно-материальных ценностей и денежных средств. Проверка движения товарно-материальных ценностей и денежных средств по этому принципу состоит в том, что их остатки определяют не только на дату той или иной инвентаризации, но при необходимости — на каждую дату (на конец каждого дня) любого межинвентаризационного периода.
Применение этого методического приема может выявить, например, такие противоречия, как оформление расхода товарно-материальных ценностей, еще не поступивших в организацию.
Сканирование (просмотр) первичных документов и отчетов, составленных на их основе материально ответственными лицами за ряд смежных периодов; товарных отчетов, отчетов кассира и пр.
Такие просмотры (сканирование) осуществляются с целью выявления необычных операций, их объемов, подписей и т. д. Например, может быть выяв лено несоответствие прилагаемых кассовых ордеров к отчету кассира либо отсутствие подписи главного бухгалтера на приходном кассовом ордере и т. д.
Наблюдение проверяющего. Чем выше квалификация проверяющего, тем больше результатов принесет этот методический прием. Наблюдения про веряющего длятся в ходе всей проверки. Однако это не значит, что все резуль таты наблюдений будут использованы. Часть из них может служить толчком для применения других методических приемов, например подтверждения, вза имной проверки и т. д.
Подтверждение. Процедура, в ходе которой проверяющий получает письменные подтверждения от третьих лиц о реальности остатков на счетах денежных средств, счетов расчетов, счетов дебиторской и кредиторской задолженности и убеждается в правильности (неправильности) числящейся задолженности, сумме на счете в банке и т. д.
Прослеживание. Прием, который чаще всего употребляют для проверки нетипичных операций или фактов хозяйственной жизни, а именно: анализируется первичный документ, устанавливается его реальность, правильность обработки, переноса в учетный регистр и обоснованность бухгалтерской записи.
Подготовка альтернативного баланса. Например, баланс сырья, материа лов и выхода продукции позволяет выявить отклонения от нормативного рас хода сырья, материалов, выхода продукции (выполнения работ, оказания ус луг) и тем самым убедиться в достоверности исчисленного финансового результата.
Инвентаризация. Руководители предприятий несут ответственность за правильное и своевременное проведение инвентаризации товарно-материальных ценностей и денежных средств и за обеспечение ее внезапности.
Основными задачами инвентаризации являются: контроль за сохранностью активов и действиями должностных лиц, обеспечение достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности, проверка соблюдения правил и условий хранения и использования ценностей, выявление устаревших и неиспользуемых ценностей, проверка реальности стоимостной оценки имущества.
Для правильной постановки инвентаризационной работы крупные экономические субъекты создают специальные комиссии: постоянно действую щую инвентаризационную комиссию и рабочие инвентаризационные комис сии.
Для повышения действенности инвентаризации практикуются и конт рольные проверки (перепроверки) ее материалов. Их нередко проводят с участием независимых (внешних) аудиторов, хотя чаще с участием членов рабочих инвентаризационных комиссий и материально ответственных лиц по окончании инвентаризации, но обязательно до открытия склада (кладовой, сек ции и т. п.), где производилась инвентаризация. При этом проверяются наибо лее ценные и пользующиеся повышенным спросом ценности, значащиеся в описи. Результаты контрольных проверок инвентаризаций оформляются актом. Учет проводимых контрольных проверок ведется бухгалтерией в спе циальной книге.
В ряде случаев материалы инвентаризации уточняются при помощи дополнительных методологических приемов фактического контроля (таких как осмотр, исследование и др.), а также при помощи методологических приемов докумен тального контроля (таких как контрольное сличение, восстановление количест венно-суммового учета и др.).
Выявленные итоговые результаты инвентаризации имеют количественное и стоимостное выражение.
Окончательные заключения и предложения по результатам инвентаризации выносит и утверждает на своем заседании постоянно действующая инвентаризационная комиссия. Как правило, в протоколе такого заседания отражается сле дующая информация:
а) подробные сведения о причинах и виновниках недостач, потерь и излишков;
б) меры, принятые по отношению к виновным лицам;
в) предложения по регулированию расхождений фактического наличия ценностей против данных бухгалтерского учета.
Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием существа и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:
а) излишек имущества приходуется, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации;
б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли; носится на издержки производства или обращения, сверх норм — на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации.
Предложения о возможности взаимного зачета пересортицы готовит рабо чая инвентаризационная комиссия. Она представляет их на рассмотрение по стоянно действующей инвентаризационной комиссии. А окончательное реше ние о взаимозачете обычно принимает руководитель предприятия. Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен толь ко в виде исключения и со следующими ограничениями: а) за один и тот же проверяемый период; 6) у одного и того же проверяемого лица;
в) в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования;
г) в тождественных количествах.
При пересортице часто возникают суммовые разницы (либо положительные, либо отрицательные), но взаимозачет этих разниц недопустим. А на ту суммо вую разницу, которая образовалась не по вине материально ответственных лиц, в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть даны исчерпываю щие объяснения о причинах, но которым такая разница не может быть отнесена на виновных лиц. А если конкретные виновники пересортицы действительно не могут быть установлены, то суммовые разницы рассматриваются как недостача товаров сверх норм убыли.
Другие методологические приемы фактического контроля.
Осмотр. Этот методический прием довольно часто применяется материаль но ответственными лицами, например, при принятии товарно-материальных цен ностей. Проверяющий также может использовать такой прием при осмотре места хранения товарно-материальных ценностей, незавершенного строительства и т. д. Результаты осмотра сопоставляются с нормативными требованиями, со держанием хозяйственных договоров, бухгалтерских документов и записей с последующей корректировкой.
Обследование. Это непосредственное изучение компетентными работника ми определенных объектов хозяйственной системы. Однако при обследовании чаще осуществляется документирование важной информации об их выявлен ных дополнительных особенностях. Это могут быть акты, протоколы и другая подобная документация.
Так, например, при обследовании места хранения товарно-материальных ценностей выясняется состояние складского хозяйства, наличие охраны, сигнализации, исправность весоизмерительных приборов. Для обследования чаще привлекаются работники правоохранительных или финансовых органов, а так же специалисты (товароведы, технологи и пр.).
Контрольная покупка. Это специальный, по особой программе организован ный методический прием фактического контроля, потенциально позволяющий определить правильность и законность отпуска товаров покупателям и расчетов с ними в условиях непосредственного совершения указанных хозяйственных операций. Контрольная покупка призвана способствовать выявлению и доку ментальной фиксации фактов обмана покупателей, нарушения продавцами ли цензионных правил торговли и др.
Лучше, если контрольная покупка осуществляется с соблюдением следую щих условий:
а) групповой (коллективный) метод проверки, т. е. ее проведение не одним человеком, а группой из 2 - 4 человек;
б) предварительное наблюдение за тем, каковы навыки работы продавцов по отпуску товара и кассиров-контролеров по расчетам с покупателями, как имен но работники соблюдают правила торговли;
в) проверке должны быть подвергнуты не только фактически отпущенные, но и уже расфасованные, подготовленные к отпуску товары, находящиеся в торговом зале;
г) документальное оформление факта и имеющих отношение к делу подроб ностей контрольной покупки на заранее подготовленных для этой цели бланках.
Выпуск контрольной партии продукции. Под контрольной партией продук ции подразумевают такую ее партию, выпуск которой организуется проверяю щими со специальной, но заранее не объявляемой контрольной целью.
Важнейшие условия выпуска контрольной партии продукции как методическою приема состоят в том, что он, как правило, организуется и осуществляется в тех же самых условиях, на том же самом оборудовании, с теми же самыми основ ными и подсобными рабочими и другим персоналом, из тех же видов сырья, кото рые были задействованы в выпусках предыдущих партий этой же продукции (под вергаемых контролю в течение проверяемого периода).
Контрольный запуск сырья в производство. При контрольном запуске сырья в производство, как и при выпуске контрольной партии продукции, фактический контроль ориентирован на организацию и осуществление внешне обычного производственного процесса, но под наблюдением проверяющих.
Контрольный запуск сырья в производство необходимо осуществлять также по заранее продуманной программе с привлечением опытных компетентных работников, являющихся независимыми по отношению к проверяемым эконо мическим субъектам (а также к персоналу, работающему на конкретном объек те, где этот запуск планируется осуществить). Заранее определяются и количество проверяющих, и места их расстановки при контрольном запуске сырья. Нужно, чтобы была возможность расставить их по всем узловым пунктам технологичес кого процесса.
Лабораторный анализ качества товаров, сырья и материалов, готовой про дукции. Целью такой проверки является уточнение их сущностных характеристик и получение на этой основе качественно новой информации.
В некоторых отраслях для организации и проведения такого анализа содер жится большое количество лабораторий, а также значительный штат сотрудни ков различной квалификации.
Начинается такой анализ, естественно, с обычного визуального осмотра по ступающей с потока продукции.
Получение письменных объяснений и справок. Письменные объяснения как особый методический прием фактического контроля практикуются довольно часто: при инвентаризации; осмотре, обследовании, контрольной покупке, вы пуске контрольной партии продукции и контрольном запуске сырья в производ ство; экспертной оценке и лабораторном анализе качества товаров, сырья и ма териалов, готовой продукции.
Тема 4. Контроль и ревизия операций с денежными средствами и ценными бумагами
Важнейшими задачами ревизии денежных средств являются контроль за ведением кассовых операций, расходованием денежных средств по целевому назначению, соблюдение установленных лимитов, соблюдение других требова ний, установленных порядком ведения кассовых операций и другими нормативными документами.
Особенностью кассовых операций в торговле и общественном питании является наличие главной кассы организации и операционных касс в магазинах, кафе, буфетах, где используются контрольно-кассовые машины.
В процессе ревизии и контроля денежных средств и кассовых операций проверяют: сохранность денежных средств, операции с наличными денежными средствами, операции с денежными средствами на счетах в банках, ценные бумаги, их сохранность и учет, бухгалтерский учет денежных средств и операций с ними.
Источниками информации при ревизии денежных средств являются:
— бухгалтерский баланс (форма № 1);
— отчет о движении денежных средств (форма № 4);
— положение об учетной политике;
— график инвентаризации;
— график документооборота;
— главная книга;
— чековые денежные книжки;
— регистры синтетического учета по счетам 50, 51, 55, 57, 58;
— договор на расчетно-кассовое обслуживание с банком;
— договор о материальной ответственности с кассиром;
— выписки банка с приложенными документами;
— кассовая книга с приложенными документами;
— журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов;
— акты инвентаризации наличных денежных средств;
— инвентаризационные описи ценных бумаг и бланков строгой отчетности и др.
Ревизия денежных средств начинается с внезапной ревизии кассы, определе ния результатов сохранности денег и ценных бумаг. Затем проверяются кассовые и банковские операции на основании первичной документации, учетных регистров и отчетности.
Ревизия кассовых операций предусматривает установление действенного контроля сохранности денег в центральной и операционных кассах. Поэтому первоочередной контрольно-ревизионной процедурой является внезапная инвентаризация ревизором наличия денежных средств и ценных бумаг в централь ной кассе организации.
Инвентаризация кассы проводится комиссией, в состав которой включаются ревизоры, главный бухгалтер организации и кассир, являющийся материально ответственным лицом.
Кассир оформляет отчет на момент инвентаризации и с приложенными к нему первичными документами передает ревизору. После этого кассир дает расписку о том, что все деньги, поступившие в кассу, оприходованы, расход ные кассовые документы отражены в отчете. Подсчет денег сначала произво дит кассир, а затем ревизор. Вся денежная наличность пересчитывается поку-пюрно. Если во время ревизии в кассе находятся ведомости на заработную плату, выплата по которым не окончена, то ревизор подсчитывает фактически выплаченные суммы и указывает их в акте отдельно. В акте отдельной строкой указываются также почтовые марки и марки государственной пошлины по номинальной стоимости.
В процессе инвентаризации ревизор в присутствии главного бухгалтера и кассира определяет сумму денежных средств, числящихся по данным бухгал терского учета на момент инвентаризации, и указывает ее в акте. Здесь же указы вается результат инвентаризации — излишки или недостачи денежных средств. Ревизор обязан потребовать от кассира объяснительную записку о причинах расхождений.
Инвентаризация денежной наличности в операционных кассах произво дится аналогично. Наличие выручки по данным учета определяется по кни ге кассира-операциониста, в которой записи производятся на момент ин вентаризации по показателям контрольных и суммирующих денежных счетчиков кассовых аппаратов. Фактическое наличие денег в операцион ной кассе сопоставляется с суммой выручки по показателям счетчиков и контрольной ленты.
Инвентаризация фактического наличия бланков строгой отчетности производится по их видам, при этом обязательно указываются начальные и конечные номера бланков, серии, купюры, количество и стоимость. Результаты оформ ляются отдельной описью бланков документов строгой отчетности.
В процессе ревизии также устанавливается:
— каковы результаты прошлых инвентаризаций кассы и порядок их оформле ния;
— правильность хранения дубликатов ключей от сейфов кассы;
— наличие договора о полной материальной ответственности с кассиром;
— наличие и правильность ведения кассовой книги и журнала регистрации приходных и расходных кассовых документов;
— правильность документального оформления кассовых операций и сохран ность использованных кассовых документов в архиве;
— соблюдение лимита наличных денег в кассе;
— соблюдение лимита расчетов наличными средствами;
— использование наличных денег по целевому назначению;
— применение контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением;
— соблюдение условий, необходимых для сохранности денежных средств при их транспортировке и хранении, а также единых требований по оборудова нию помещения кассы.
В процессе проверки ревизоры выясняют правильность документального оформления кассовых операций: полноту заполнения реквизитов приходных и расходных кассовых документов, обязательную их регистрацию, наличие под писей ответственных лиц и получателей денежных средств, отсутствие исправ лений, подчисток и т. п. Устанавливается законность совершения кассовых опе раций. Особое внимание уделяется выяснению полноты, своевременности и правильности оприходования денежной наличности в результате поступле ний из банка, возврата подотчетных сумм, выручки и др. Поступления из банка проверяются путем сверки идентичных сумм, записанных в корешках чеков, выписках банка и приходных кассовых ордерах. Поступление выручки изучает ся путем сверки сумм в приходных кассовых ордерах, накладных и счетах-фактурах, лентах кассового аппарата и др. Возврат неиспользованных авансов анализируется по приходным кассовым ордерам. Операционные и внереализационные расходы должны подтверждаться соответствующими до говорами, актами, справками.
Проверяя расходование наличных денежных средств из кассы, ревизоры должны обратить внимание на юридическую обоснованность выдачи денег (т. е. на наличие приказов и распоряжений на премирование сотрудников, на оказа ние материальной помощи, на командировки, на выдачу денег, на представи тельские расходы), доверенностей от сторонних организаций, исполнительных листов и др.
Проверяется также правильность арифметических подсчетов оборотов и остатков по счету, для чего сверяются данные кассовой книги, отчета кассира и учетного регистра за соответствующий месяц проверяемого периода по датам.
Опыт ревизионных проверок свидетельствует, что наиболее распространенными ошибками являются:
— отсутствие первичных кассовых документов или оформление их с наруше нием установленных требований;
— выплаты подотчетным лицам на основании оправдательных документов, подтверждающих расходы, без оформления авансовых отчетов;
— несоблюдение установленного лимита расчетов наличными деньгами между юридическими лицами;
— некорректное отражение кассовых операций в учетных регистрах;
— арифметические ошибки при подсчете оборотов и остатков в учетных ре гистрах при ручном ведении учета.
Выявленные недостатки и нарушения систематизируются в ведомости нарушений и обобщаются в отдельном разделе акта комплексной ревизии организации. Для проведения проверки расчетного, валютного и прочих счетов в банках ревизору следует определить круг счетов, открытых предприятием в банках. По каждому счету проверяется наличие договора, наличие факта уведомления налоговой службы.
При проверке банковских операций ревизоры должны решить следующие задачи:
— установить количество и состав открытых организацией в банках счетов;
— выяснить законность и целесообразность операций по движению средств на этих счетах;
— определить правильность отражения банковских операций в учете; дать оценку состояния платежно-расчетной дисциплины.
Проверка производится по всем банковским счетам и предусматривает свер ку остатков денежных средств по выпискам банка и учетным регистрам, а также оборотов и остатков по счетам 51, 55, 57 в учетных регистрах и главной книге. При наличии расхождений выясняются причины.
Анализ операций, совершенных в отчетном периоде, осуществляется путем тщательной проверки выписок с приложенными к ним платежными документа ми. Такая проверка позволяет выявить бездокументальное списание средств или сречисление средств на одни цели, в то время как приложенные документы подтверждают другие цели. Одновременно банковские выписки изучаются по существу. При этом выясняется, допускаются ли незаконные банковские опера ции (при отсутствии договоров между организациями, по бестоварным счетам и т. п.). Проверяют полноту и своевременность оприходования оплаченных то варно-материальных ценностей, достоверность документов на получение ссуд или предоставление займов, правильность и законность операций с аккредитивами, векселями и др.
Устанавливается правильность учета и полнота зачисления денег на счета. Перечисленную покупателями выручку сверяют с записями в учетных регистрах по счетам учета финансовых результатов и по счетам учета расче тов с покупателями и заказчиками. Поступление денежных средств от про чих дебиторов (по договорам аренды, штрафных санкций) проверяют по дан ным выписок банка и приложенных к ним документов, а также по данным учетных записей у организаций-контрагентов (встречная проверка). Анало гично осуществляется контроль операций по списанию денежных средств с расчетного и других банковских счетов. Обращается внимание на своевре менность и полноту оприходования в кассу полученных из банка наличных денег, законность перечисления средств по счетам поставщиков и прочих кредиторов.
Если организация хранит денежные средства в аккредитивах, на депозит ных счетах, то проверяется но данным первичных документов и учетных ре гистров порядок зачисления средств на соответствующие счета в банках, их использование, полнота и своевременность поступления доходов по депозит ным операциям.
Устанавливается реальность и законность операций по счету 57. По дан ным первичных документов и учетных регистров по счетам 51 и 57 выяс няется реальное движение средств, направленных для зачисления на расчет ный счет (путем инкассации, сдачи в вечернюю кассу банка, через отделение связи).
Обнаруженные нарушения фиксируются в актах и определяется их количественное влияние на достоверность учетных и отчетных данных.
Опыт ревизионных проверок показывает, что типичными ошибками являются:
— отсутствие платежных документов, подтверждающих факт совершения операций, или оформление их ненадлежащим образом;
— отсутствие приложений к платежным документам, послуживших основанием для совершения операций;
— перечисление авансов по бестоварным счетам, без предварительного офор мления договора;
— несоответствие данных в платежных поручениях данным выписки банка;
— некорректная корреспонденция счетов по учету банковских операций.
Операции, осуществляемые в иностранной валюте, относятся к наиболее сложным объектам учета. Ревизор должен решить следующие задачи:
— установить количество открытых организацией в банках валютных счетов, классифицировать хозяйственные операции по движению иностранной ва люты;
— подтвердить правильность оформления и отражения на счетах бухгалтер ского учета операций по зачислению валютных средств на счета в банках;
— подтвердить правильность оформления и отражения на счетах бухгалтер ского учета операций по списанию валютных средств со счетов в банках;
— провести арифметический контроль расчетов курсовых разниц и подтвер дить достоверность отражения их на счетах бухгалтерского учета. Ревизором изучаются договоры об открытии в банках таких счетов, контрак ты с иностранными партнерами, первичные документы по движению средств на валютных счетах и учетные регистры по счету 52.
Типичные ошибки:
— неполное зачисление на банковские счета валютной выручки по экспортным операциям;
— неправильное применение курса иностранной валюты при определении стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, ошиб ки при исчислении курсовых разниц;
тексты платежных документов, послуживших основанием для оплаты с валютного счета, не переведены на русский язык;
— нарушение сроков исполнения обязательств по контрактам, в счет выполне ния которых предприятием производились авансовые платежи за границу в валюте;
— некорректная корреспонденция счетов по учету валютных операций.
В рамках данной темы изучается также вопрос, касающийся проверки опера ций с ценными бумагами. Причем данная проверка предусматривает как аудит расчетов учредителями но вкладам в уставный капитал, так и аудит финансовых вложений.
При проверке расчетов с учредителями устанавливается: правильность ведения реестра акционеров, наличие в нем обязательных реквизитов (данные об акционерном обществе, сведения о размере уставного капитала, количестве, но минальной стоимости, видах выпущенных акций, о каждом акционере, об ак циях, выкупленных за счет собственных средств, о выплате дивидендов, о сдел ках с акциями, о депозитарии), соответствие и правильность размера внесенного вклада по каждому акционеру и порядка документального оформления опера ций, порядка оценки имущества, переданного в качестве вклада в уставный капитал, ведение аналитического учета по каждому учредителю, правильность выплаты дивидендов по акциям, порядка формирования резервного капитала, полноту удержаний налогов с доходов, правильность бухгалтерских проводок.
Источниками информации о финансовых вложениях являются: копии учредительных документов, выписки из реестра акционеров, сертификаты акций, облигаций, векселя и другие ценные бумаги, договоры купли-продажи ценных бумаг, депозитные договоры, договоры займа, выписки по счету «депо», книги реестры) регистрации ценных бумаг, учетные регистры по счетам 60, 62, 76, 91, главная книга, бухгалтерская отчетность, положение об учетной политике.
Ревизор в процессе проверки должен решить следующие задачи:
— изучить состав финансовых вложений по данным первичных документов и учетных регистров;
— установить правильность отражения в учете операций с финансовыми вложениями;
— подтвердить достоверность начисления, поступления и отражения в учете доходов по операциям с финансовыми вложениями;
— оценить качество инвентаризаций финансовых вложений.
Контроль финансовых вложений означает проверку правильности отнесе ния финансовых вложений к долгосрочным и краткосрочным, порядка отнесе ния разницы между фактическими затратами и номинальной стоимостью цен ных бумаг, отражения дивидендов по акциям, документирования в протоколах собраний акционеров факта объявления доходов, правильности пересчета в рублевый эквивалент ценных бумаг, оплаченных в валюте, порядка финансирования расходов по хранению акций и облигаций в банках, ведение аналитического учета по счетам (по видам вложений и объектам), отнесения финансового ре зультата на счет 91 и 99 при продаже ценных бумаг, правильности бухгалтер ских проводок.
Типичными ошибками при этом могут быть: отсутствие документов, подтверждающих фактические финансовые вложения, или оформление их с нарушением установленных требований; неправильное исчисление фактической себестоимости ценных бумаг; некорректная корреспонденция счетов при отражении в учете финансовых вложений; несвоевременное отражение дохо дов по операциям с ценными бумагами.
Тема 5. Контроль и ревизия операций с товарно-материальными цен-ностями
На большинстве предприятий операции с товарно-материальными ценностя ми осуществляются систематически и отличаются разнообразием.
В процессе проверки используются следующие источники информации:
— учредительные документы;
— положение об учетной политике;
— бухгалтерский баланс (форма № 1);
— отчет о прибылях и убытках (форма № 2);
— главная книга;
— учетные регистры по счетам 10, 14, 15,16, 19,20,23,25,26,41,44,60,62,76 и др.;
— договоры, заключенные с поставщиками;
— книга покупок и книга продаж;
— номенклатура-ценник;
— товарно-транспортные накладные;
— счета-фактуры;
— доверенности на получение товарно-материальных ценностей;
— приходные ордера склада;
— акт о приемке материалов;
— карточки учета материалов;
— требования-накладные;
— накладные на отпуск материалов на сторону;
— лимитно-заборные карты;
— инвентаризационные описи товарно-материальных ценностей;
—сличительные ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей;
— договоры о полной (индивидуальной или коллективной) ответственности.
Ревизором должны быть решены следующие задачи: изучение состава товарно-материальных ценностей, ознакомление с условиями их хранения; подтверждение первичной оценки систем внутреннего контроля и бухгал терского учета ТМЦ; подтверждение правильности оценки запасов и отражения операций по их поступлению и использованию (продаже) в учете; оценки качества проводимых инвентаризаций товарно-материальных цен ностей.
Основным нормативным документом, используемым при проверке, является ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». Порядок проверки зависит от размеров предприятия, характера его деятельности, связей с поставщиками, покупателями, применяемых форм расчетов и т. п., поэтому важно спла нировать проверку.
Вначале проверки изучаются учредительные документы, содержание учет ной политики, бухгалтерская отчетность (статья «Запасы»), Затем анализируют ся результаты инвентаризации ТМЦ.
Ревизор может сам провести инвентаризацию. После этого изучаются
— четные регистры и первичные документы по форме, существу и арифме тически.
Ревизором используются следующие приемы проверки:
— инвентаризация;
— устный опрос;
— проверка документов;
— прослеживание;
— экспертизы различных видов;
— контрольные запуски сырья в производство;
— встречная проверка;
— контрольная покупка и т. д.
По данным регистров аналитического учета ревизоры изучают состав то варно-материальных ценностей и устанавливают, к каким классификацион ным группам они относятся, величину складских запасов, интенсивность их обновления.
Проверяя организацию материально-технического снабжения, ревизор дол жен установить:
— заключены ли договоры на полную потребность в материальных ресур сах;
— согласована ли поставка материалов с планами производства;
— как выполняются договоры на поставку материальных ценностей;
— каковы последствия нарушения сроков и объемов поставок на выполнение
производственной программы.
Выполнение объемов поставок материальных ресурсов проверяется путем сравнения данных об объеме и сроках поставки отдельных видов материальных ценностей, предусмотренных договорами, с данными первичных документов на оприходование поступивших материальных ценностей по тому или иному поставщику.
Ревизору необходимо выявить, закупало ли предприятие ненужные или излишние ТМЦ. Если это имело место, то надо выяснить, какие материалы приобретены, насколько по ним превышены нормы запаса, на какую сумму приобрете ны, кто дал распоряжение на их приобретение, какие меры предпринимались по их реализации.
Ревизором проверяется соблюдение условий, обеспечивающих сохранность товарно-материальных ценностей. Такими условиями являются:
— правильный подбор и расстановка кадров и прежде всего материально ответственных лиц;
— правильная организация складского хозяйства;
— четкая организация охраны складов и пропускной системы на предприя тии;
— наличие действенного и эффективного внутрихозяйственного контроля за наличием и движением ТМЦ.
При проверке работы материально ответственных лиц выясняется, не привлекались ли они к уголовной ответственности за расхищение ТМЦ, заключены ли с ними договоры о материальной ответственности, имеются ли согласования с главным бухгалтером на их прием, перемещение и увольнение.
Ревизору следует установить число и размещение складских помещений, их емкость, специализацию, наличие условий для хранения ценностей, обеспечен ность пожарно-охранной сигнализацией, весоизмерительными приборами, мер ной тарой.
Ознакомление с учетной политикой позволяет определить применяемый вариант оценки ТМЦ при оприходовании и списании (продаже), сроки инвентаризации и др.
Выясняются источники поступления ТМЦ на предприятие: закупка через поставщиков, подотчетных лиц путем товарного обмена и т. п. Проверяется на личие заключенных договоров с контрагентами. Совершение сделки без догово ра считается незаконным. При этом особое внимание уделяется проверке выпол нения договоров на поставку товаров, сырья и материалов, своевременности предъявления претензий за нарушение условий договоров.
Устанавливается также своевременность поставки, предъявление претензий за нарушение условий договора и погашения задолженности перед постав щиками.
Учет поступления ТМЦ может отражаться по одной из следующих методик:
1) с использованием счетов 15 и 16, т. е. ТМЦ приобретаются по фактической себестоимости с учетом транспортных и других расходов. Затем по учетной стоимости ТМЦ приходуются на счет 10 или 41, а отклонения фактической себестоимости от учетной списываются на счет 16;
2) без использования счетов 15 и 16, т. е. фактическая себестоимость ТМЦ формируется непосредственно на счете 10 или 41.
Выбор одной из методик утверждается учетной политикой. Необходимо доверить действительность применения выбранной методики.
Обязательному контролю подлежит обоснованность возмещения НДС по приобретенным организацией товарно-материальным ценностям. Проверка проводится по данным расчетно-платежных документов, документов на оприходование и использование ТМЦ.
Особое внимание уделяется проверке выбытия товарно-материальных ценностей.
Источниками выбытия ТМЦ могут быть продажа, использование для управленческих нужд, использование в производственном процессе.
Каждая такая операция контролируется отдельно. Обоснованность спи сания материальных ресурсов в расход выясняется по данным соответ ствующих первичных документов. Необходимо установить правильность оценки материальных ресурсов по таким операциям. В учетной политике орга низация может придерживаться одного из следующих методов оценки при отпуске их в производство и ином выбытии: по себестоимости каждой еди ницы, по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени закупок (метод ФИФО) или по себестоимости последних по времени закупок (ме тод ЛИФО).
Правильность списания материальных ресурсов на производственные нуж ды по количеству и стоимости ревизоры могут проверить путем составления балансовых расчетов.
Если организацией в отчетном периоде осуществлялась розничная и оп товая продажа товаров, учтенных на счете 41, ревизоры должны выяснить правильность оприходования товаров, расчета торговой наценки и ее спи сания по реализованным товарам. Объектом контроля являются приходно-расходные документы и учетные регистры по счетам 41, 42, 44, 50, 51, 60, 62, 68, 90.
Затем контролируется своевременность и качество проведения инвентариза ций товарно-материальных ценностей и достоверности отражения в учете их результатов.
Порядок проведения инвентаризации регламентируется «Методически ми указаниями по инвентаризации имущества и обязательств организации». Источниками информации являются: график инвентаризации; приказы ру ководителя, инвентаризационные описи, сличительные ведомости, объяс нительные материально ответственных лиц, учетные регистры по счету 41 и 10.
Проверке подлежат следующие вопросы:
1) устанавливается обоснованность графика инвентаризации, который разрабатывается главным бухгалтером и утверждается руководителем предприя тия. Наиболее часто необходимо инвентаризировать дорогостоящие и дефи цитные ТМЦ. Все другие ТМЦ могут инвентаризироваться перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, но не ранее 1 октября отчетного года;
2) выясняется, проводилась ли внеплановая инвентаризация: при смене материаль но-ответственного лица; при стихийных бедствиях; при фактах злоупотребле ний; при реорганизации предприятия и пр;
3) устанавливается компетентность постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий, в состав которых должны входить наряду с представителями администрации и бухгалтерии специалисты, разби рающиеся в потребительных и других признаках ценностей. Инвентариза ции должна проводиться при обязательном присутствии материально от ветственного лица;
4) проверяется качество проведенных инвентаризаций, т. е. анализируются оба экземпляра инвентаризационных описей, контролируются арифметические подсчеты. Исправления должны быть отворены и заверены подписями чле нов комиссии;
5) устанавливается правильность определения и урегулирования инвентариза ционных разниц. Излишки приходуются в доход предприятия, недостачи в пределах норм естественной убыли относятся на издержки, а сверх норм — на материально ответственное лицо. Если виновное лицо не установлено или во взыскании с него отказано судом, то недостача списывается на финансо вые результаты.
Следует проанализировать возможные потери ТМЦ и указать меры по их предупреждению, указав ответственность материально ответственных лиц за факты потерь ценностей.
Анализ ревизионной практики свидетельствует, что типичными ошибками являются:
— отсутствие первичных приходно-расходных документов или оформление их с нарушением установленных требований;
— неправильное исчисление фактической стоимости заготовления материа лов;
— списание в расход неоприходованных материальных ценностей (не оформ ленных приходными документами);
— списание материалов на производство по мере их отпуска со склада, а не по факту их расхода;
— отсутствие норм расхода материалов или их несоблюдение;
— арифметические ошибки при подсчете реализованной торговой наценки.
Тема 6. Контроль и ревизия операций с основными средствами и нематериальными активами
Источниками информации для проверки операций с основными средствами являются: положение об учетной политике, бухгалтерский баланс (форма № 1), приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5), главная книга, учетные регистры по счетам 01,02,03,07, 08, 20,25, 26, 91,96, 001, разработочная таблица 6 «Расчет амортизации основных средств», дефектные ведомости, акты выявленных дефектах оборудования, акты приемки-передачи оборудования монтаж, акты о приемке оборудования, акты приемки-передачи основных средств, акты приемки-передачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов, акты на списание основных средств, акты ввода в эксплуатацию, инвентарные карточки учета основных средств, договоры купли-продажи основных средств, договоры аренды основных средств, накладные, счета-фактуры и др.
В первую очередь ревизоры должны изучить состав и структуру основных средств по данным регистров аналитического учета. Одновременно устанав ливается правильность отнесения учитываемых объектов к основным сред ствам, их классификации. Основными нормативными документами при этом являются ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и «Классификатор основных средств».
Проверяются также условия хранения и эксплуатации объектов основных средств, обеспечения их сохранности. Каждый объект должен быть закреплен за определенным лицом. Проводится осмотр производственных и складских помещений, проводится опрос сотрудников; обращается внимание на наличие инвентарных номеров, технической документации, оценивается техническое состояние.
На каждый инвентарный объект должна иметься оформленная первичная документация и заведена инвентарная карточка.
При проверке правильности отражения в учете операций с основными средствами ревизор выясняет виды таких операций, которые имели место в проверяемом периоде. Так, основные средства могут поступать на пред приятие путем приобретения (сооружения) объектов за плату или в обмен на другое имущество, получения в счет вклада в уставный капитал, по договору дарения или путем взятия в аренду. Контрольные процедуры направлены на изучение документации, подтверждающей операции, и оценку правильности отражения этих операций на счетах бухгалтерского учета. Особое внимание уделяется проверке правильности формирования первоначальной стоимости объектов основных средств, так как от этого зависит правильность расчета амортизации.
Выясняется правомерность возмещения уплаченного поставщикам НДС по оприходованным основным средствам. НДС возмещается при условии его выделения отдельной строкой в расчетно-платежных документах. Если организация строит (сооружает) объект основных средств хозяйственным способом, то при вводе объекта в эксплуатацию на сумму фактических за трат начисляется НДС, подлежащий перечислению в бюджет, который в дальнейшем при вводе объекта в эксплуатацию включается в налоговые вычеты по НДС.
Операции по выбытию основных средств (продажа, взнос в виде вклада в уставный капитал, передача по договору дарения, ликвидация, передача в аренду) проверяются сплошным способом по первичным документам, регистрам аналитического и синтетического учета. Ревизоры выясняют причины списания, законность, целесообразность этих операций. Подтверждается правильность корреспонденции счетов, правильность определения налога на добавленную стоимость, финансового результата.
Если у организации имеются объекты основных средств, взятые в арен ду, то проверяется правильность начисления, перечисления и отражения в учете арендной платы за арендуемое имущество. Изучаются договоры аренды, данные учетных регистров по счетам 20, 26, 51, 76, 84 и др. Расходы, связанные с эксплуатацией арендуемых объектов основных средств, относятся на себестоимость только при условии их документального подтверждения в том случае, если объекты используются для нужд производства или управления. Если организация сдает в аренду объекты основных средств, то анализируются заключенные договоры, расчетно-платежные документы и выясняется целесообразность и законность таких операций, своевременность поступления арендных платежей, правильность налогообложения и отражения в учете.
При проверке устанавливается, все ли объекты основных средств приня ты в расчет при начислении амортизации, начисляется ли она с учетом дви жения основных средств, правильно ли применяются нормы амортизации. Ревизоры выполняют следующие контрольные процедуры: проверка пра вильности начисления амортизации но отдельным объектам и в целом но предприятию за период; проверка правильности отражения сумм начис ленной амортизации на счетах. Устанавливается также правильность при менения выбранного учетной политикой способа начисления амортизации. ПБУ 6/01 «Учет основных средств» предусмотрена возможность начисле ния амортизации линейным способом, способом уменьшаемого остатка, способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования или способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Для налогообложения главой 25 Налогового кодекса РФ разрешается начислять амортизацию линейным или нелинейным способом, раз решается также применять повышающие и понижающие нормы амортизации. Объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу разрешается списывать на затраты по мере их отпуска в эксплуатацию.
Проверяется также правильность учета затрат на ремонт основных средств. Устанавливается наличие планов я смет на ремонты, актов приемки-сдачи выполненных работ, договоров подряда, актов технического осмотра зданий и сооружений. Особое внимание обращается на правильность и своевремен ность составления этих документов, правильность отнесения расходов на статьи затрат. Ревизоры могут провести контрольную инвентаризацию вы полненных ремонтных работ по отдельным объектам. Правильность учета затрат по ремонту основных средств проверяется по данным соответствующих учетных регистров. Ревизоры проверяют соблюдение на практике способа учета затрат на ремонт, зафиксированного в учетной политике. Следует иметь в виду, что нередко наряду с ремонтом проводится модернизация ос новных средств, результаты которой изменяют первоначальную стоимость объектов.
Ревизоры убеждаются в правильности проведения переоценки основных средств и отражения в учете ее результатов.
Переоценка проводится не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Результаты переоценки долж ны подтверждаться соответствующими расчетами, документами о рыночных ценах.
Изучается также своевременность проведения инвентаризации основных средств, полнота и правильность отражения ее результатов в учете.
Типичными ошибками могут быть несвоевременное оприходование объек тов основных средств; неправильное исчисление первоначальной стоимости поступивших объектов основных средств; начисление амортизации по пол ностью амортизированным объектам; некорректная корреспонденция счетов при отражении операций по выбытию основных средств; неоприходование ма териальных ресурсов, остающихся при ликвидации объектов основных средств; неправильное исчисление налогооблагаемой прибыли при реализации объектов основных средств.
При ревизии операций с нематериальными активами используются сле дующие источники информации: положение об учетной политике, бухгал терский баланс (форма № 1), приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5), главная книга, учетные регистры по счетам 04, 05, 08, 60, 76, 91, 97, договоры купли-продажи (создания) объектов нематериальных активов, ав торские договоры, акты приемки-сдачи объектов нематериальных активов, акты списания нематериальных активов, свидетельства на право пользова ния, протоколы собрания учредителей, протоколы о внесении объектов не материальных активов в уставный капитал и согласовании стоимости, кар точки учета нематериальных активов и др.
Ревизоры должны убедиться, что объекты, которые отражены в составе нематериальных активов, в действительности являются таковыми. В соответ ствии с ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» нематериальные акти вы должны обладать характерными особенностями: отсутствием материаль но-вещественной формы, возможностью идентификации (выделения, отделения) от другого имущества, использованием в производстве продукции (работ, услуг) либо для управленческих нужд организации, использованием в тече ние длительного времени, предприятием не предполагается последующая пе репродажа данного имущества, способностью приносить организации эко номические выгоды (доход) в будущем, наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключитель ного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (па тенты, свидетельства, другие охранные документы, договор приобретения патента, товарного знака и т. д.).
Затем изучается правильность оценки нематериальных активов, правильность оформления первичных документов, обосновывающих оценку активов, а также правильность корреспонденции счетов.
Проверяются операции по выбытию нематериальных активов (продажа, внесение в виде вклада в уставный капитал, передача по договору дарения, списа ние в связи с полной амортизацией и потерей полезных свойств).
Проверяется правильность начисления амортизации по нематериальным активам, правильность применения установленного в учетной политике способа начисления амортизации, достоверность расчета сумм амортизационных отчис лений и отражения их на счетах бухгалтерского учета. Амортизация нема териальных активов может производиться одним из следующих способов: ли нейным способом, способом уменьшаемого остатка, способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). По данным учетной политики следует установить применяемый способ отражения амортизацион ных отчислений по нематериальным активам на счетах бухгалтерского учета: путем накопления соответствующих сумм на счете 05 либо уменьшения перво начальной стоимости объекта.
Типичными ошибками по учету нематериальных активов могут быть:
— отсутствие первичных приходных документов или оформление их с наруше нием установленных требований;
— неправильное отнесение отдельных видов расходов к нематериальным акти вам;
— неправильное начисление амортизации но отдельным объектам нема териальных активов.
Тема 7. Контроль и ревизия использования трудовых ресурсов и расчетов по оплате труда
Проверка носит комплексный характер и включает контроль соблюдения нормативно-правовых актов, касающихся трудового законодательства, правиль ности начисления различных видов оплат и удержаний, правильности ведения бухгалтерского учета расчетов как по физическим лицам, так и в целом по организации, а также начисления налогов и платежей с фонда оплаты труда и выплат социального характера.
Источники информации:
— положение об учетной политике организации;
— бухгалтерский баланс (форма № 1);
— отчет о движении денежных средств (форма № 4);
— приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5);
— штатное расписание;
— коллективный договор;
— главная книга;
— учетные регистры по счетам 68, 69, 70, 73, 76 и др.;
— сводные ведомости по начислению зарплаты;
—приказы, распоряжения, контракты, договоры гражданско-правового характера;
— табели учета рабочего времени; наряды, путевые листы; листки временной нетрудоспособности;
— исполнительные листы; - расчетно-платежные ведомости; лицевые счета; налоговые карточки работников;
— личные карточки и пр.
Задачами ревизии расчетов с персоналом являются: оценка существующей в организации системы расчетов с персоналом и ее эффективности; проверка правильности производимых начислений и выплат работникам по всем основа ниям и отражения их в учете; установление законности и полноты удержаний из заработной платы и из других выплат сотрудникам в пользу предприятия, бюд жета, Пенсионного фонда РФ, других юридических и физических лиц; проверка соблюдения организацией налогового законодательства по операциям, связан ным с расчетами по оплате труда.
Проверяется также организация аналитического и синтетического учета, правильность оформления и отражения в учете расчетов с персоналом по прочим операциям.
Последовательность работ можно разделить на 3 этапа.
1. Ознакомительный.
Ревизором выясняется, имеется ли внутреннее положение об оплате труда работников и коллективный трудовой договор, определяется списочный и среднесписочный состав работников. Изучаются категории персонала организации, рассматриваются порядок учета личного состава и рабочего времени, общая организация учета расчетов с рабочими и служащими.
Выясняются формы и системы оплаты труда, применяемые на предприя тии:
— повременная зарплата начисляется за количество отработанного времени;
— сдельная — за количество изготовленной продукции или услуги;
—аккордная — начисление производится по совокупности каких-то показате лей.
Системы оплаты труда: простая повременная, повременно-премиальная, простая сдельная, сдельно-премиальная, косвенно-сдельная, сдельно-прогрес сивная.
2. Основной этап.
Проверяется начисление зарплаты работникам-сдельщикам:
— устанавливается правильность оформления нарядов (по форме, существу, арифметически);
— устанавливается правильность применения сдельных расценок;
— устанавливается правильность переноса сумм в расчетную ведомость.
Устанавливается правильность расчетов по начислению повременных видов оплат, в том числе оплаты сверхурочных работ, работ в выходные и празднич ные дни, правильность начисления среднего заработка при предоставлении оче редного отпуска либо за период временной нетрудоспособности.
Так, согласно Трудовому кодексу очередной отпуск может быть предостав лен через 6 месяцев непрерывной работы на предприятии. Для расчета отпуск ных берется заработок за 12 месяцев, с 1-го по 1-ое число двенадцати предшествующих месяцев. Эта сумма делится на 12 и коэффициент 29,4 (это среднее число рабочих дней в любом месяце года), полученную сумму умножают на 28 дней (это коли чество календарных дней отпуска).
Пособие по временной нетрудоспособности начисляется на основании больничного листа. В расчет берется заработная плата за 12 месяцев, с 1-го по 1-ое число, предшествующих болезни. Эта сумма делится на количество отработан ных за этот период дней и умножается на количество дней болезни. Пособие выплачивается в зависимости от стажа: если стаж менее 5 лет— 60%; если стаж от 5 до 8 лет — 80%
и если стаж более 8 лет — 100%.
Но есть исключения: 100%-ое пособие выплачивается по беременности иродам, за время нетрудоспособности по причине получения производствен ных травм.
Устанавливается правильность начислений премий в соответствии с коллективным договором. Премии могут быть связаны с результатами производствен ной деятельности (перевыполнением плана товарооборота), такие премии отно сятся в дебет счетов учета затрат, а могут быть и не связанными с этими результатами (праздники 8 Марта, 23 Февраля). Они начисляются за счет нераспределенной прибыли.
Устанавливается правильность удержаний из зарплаты, которые бывают обязательными и инициативными. К обязательным относят налог на доходы физических лиц и удержания по исполнительным листам. К инициативным относят удержания за причиненный предприятию ущерб (суммы недостач), удержания в профсоюз (обязательно должно быть заявление работника с просьбой удерживать у него эти суммы). Налог на доходы физических лиц (13%) удерживается с учетом стандартных вычетов: в размере 400 рублей на самого работника по месту основной работы (стандартные вычеты предоставляются до того месяца, пока совокупный годовой доход не превы сит 20 тыс. руб.) и 600 рублей на каждого ребен ка в возрасте до 18 лет (вычеты предоставляются до того месяца, пока совокупный годовой доход не превы сит 40 тыс. руб.) Если родитель воспитывает ребенка один, то ему предоставляется двойной вычет на каждого ребенка.
Проверяется ведение аналитического учета по работающим. Он должен вес тись по каждому работнику по всем видам начислений и удержаний в расчетно-платежных ведомостях и лицевых счетах. Устанавливается степень сохранно сти этой информации (не менее 75 лет).
Проверяется правильность бухгалтерских проводок по счету 70, так, напри мер, основная зарплата, включая сверхурочные работы, работу в выходные и праздничные дни, относится в дебет счетов учета затрат. Начисление пособия по временной нетрудоспособности относится в Дебет счета 69, премии по ито гам года — в Дебет счета 84.
Устанавливается также правильность исчисления страховых взносов во внебюджетные фонды и своевременность их перечисления по назначению, пра вильность отнесения страховых взносов во внебюджетные фонды на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей бухгалтерского учета и для целей на логообложения; правильность расчета пособий, выплачиваемых за счет средств Фонда социального страхования РФ.
Проводится проверка правильности образования, использования и корректировки резервов на предстоящую оплату отпусков, на выплату ежегодного воз награждения за выслугу лет, на выплату вознаграждений по итогам работы за год.
Устанавливается правильность учета депонированной заработной платы. По каждой не выданной в срок зарплате должна оформляться карточка учета депонированных сумм. Депонированная зарплата выдается по требованию работни ка. Если в течение 3 лет она не востребована, то сумма зачисляется в доход организации.
3. Заключительный этап
На этом этапе составляется акт ревизии, в котором формулируются предложения по устранению выявленных недостатков.
Проверке также подвергаются расчеты по прочим операциям с персоналом. Ревизор, прежде всего, устанавливает, по каким операциям велся учет, и проводит соответствующую проверку.
Расчеты по субсчету 73-1 «Расчеты по предоставленным займам» про веряются по каждому работнику, получающему ссуду (заем) на определенные цели. Устанавливается реальность задолженности по ссудам за работниками, наличие договоров займа на жилищное строительство и другие цели, за счет каких источников выдавались ссуды, предусмотрено ли начисление процен тов по ссудам, полностью ли погашена ссуда при увольнении работника. Если ссуда выдается по процентной ставке ниже 3/4 ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ, то разница между указанной величи ной и фактической процентной ставкой кредитования сотрудника рассматри вается, как его материальная выгода и подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в составе совокупного дохода за отчетный период. Устанавли вается, не выдавались ли ссуды лицам, не работающим на предприятии, или определенному кругу работников, как осуществлялось погашение предостав ленных займов и т. п.
Основное внимание уделяется проверке расчетов по субсчету 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба», при этом сплошным порядком устанавливаются:
— причины возникновения материального ущерба (недостачи, растраты, хище ния ТМЦ и денежных средств): необеспеченность весоизмерительными уст ройствами, плохое состояние складов, несвоевременное или формальное про ведение инвентаризации, неправильный подбор кадров и т. д.;
— порядок отнесения сумм ущерба на виновных лиц, а также удержания сумм с виновников;
— порядок и сроки передачи дел о недостачах и хищениях ценностей в след ственные органы для привлечения виновных лиц к ответственности. По распоряжению руководителя организации в целях предотвращения хищений и злоупотреблений взыскание сумм недостачи товарно-материаль ных ценностей с виновных лиц может производиться не по учетным, а по рыночным ценам с отнесением разницы на финансовые результаты по мере погашения недостачи. Но в любом случае в соответствии с действующим порядком недостача и порча ценностей сверх норм естественной убыли должна возмещаться виновными лицами. Поэтому ревизорам необходимо проверить, подтверждаются ли актами инвентаризации и приказами руко водителя списанные на издержки производства и обращения суммы недостач товарно-материальных ценностей, а также правильность и обоснованность списания недостач на убытки; проводились ли административные рассле дования по фактам недостач.
Выявив недостатки ведения учета по субсчетам счета 73, необходимо проверить соответствие записей аналитического и синтетического учета.
Типичными ошибками, которые выявляются в ходе ревизии расчетов с персоналом по оплате 1руда и прочим операциям, являются:
— отсутствие документов, подтверждающих законность выплат работникам денежных средств (положений, приказов, распоряжений, договоров);
— ошибки при начислении выплат по среднему заработку (отпускных, по вре менной нетрудоспособности и др.);
— ненадлежащее ведение учета (неправильная корреспонденция счетов, рас хождения между данными аналитического и синтетического учета); неправомерное списание потерь от порчи ценностей сверх норм естествен ной убыли в себестоимость продукции или за счет чистой прибыли предприя тия вместо отнесения на виновных лиц.
Тема 8. Контроль и ревизия расчетных и кредитных операций
Рациональная организация контроля за состоянием расчетов способствует укреплению договорной и расчетной дисциплины, выполнению обязательств по поставкам продукции в заданном ассортименте и качестве, повышению ответственности организаций за соблюдение платежной дисциплины, сокращению дебиторско-кредиторской задолженности, ускорению оборачиваемости оборот ных средств и, следовательно, улучшению финансового состояния. Поэтому проверке этих вопросов уделяется особое внимание.
Цель контроля и ревизии расчетных операций — оценка правильности организации учета расчетов на предприятии, подтверждение законности образова ния различных видов дебиторской и кредиторской задолженности, ее достовер ности и реальности погашения.
Проверка состояния расчетов включает проверку расчетов с поставщиками и подрядчиками, с покупателями и заказчиками, по претензиям, с разными деби торами и кредиторами, с бюджетом, с банком, с подотчетными лицами и др.
Чтобы наметить направление проверки, области углубленного контроля, необходимо получить предварительное представление о состоянии расчетов на предприятии. Поэтому следует установить наличие на предприятии необходи мой нормативной базы, перечень применяемых первичных документов, поря док их заполнения, состояние аналитического учета и организацию внутреннего контроля расчетных операций.
Проверка состояния расчетов на предприятии начинается с анализа ма териалов инвентаризации расчетов. Проверяющий может также провести конт рольную инвентаризацию расчетов, встречную проверку документов и регист ров учета на проверяемом предприятии и у контрагентов.
Инвентаризация расчетов заключается в выявлении по соответствующим документам остатков и тщательной проверке обоснованности сумм, числящих ся на этих счетах, устанавливаются сроки возникновения задолженности по сче там дебиторов и кредиторов, реальность ее и лиц, виновных в пропуске сроков исковой давности.
Результаты инвентаризации расчетов оформляются актом, в котором указываются проинвентаризированные счета, наличие несогласованной задолженности, а также сумм безнадежных долгов (долги, не обеспеченные гарантиями). Анализ материалов инвентаризации расчетов даст возможность сосредоточить внимание на более тщательной проверке расчетов, по которым установлены рас хождения или неясности.
При проверке расчетов применяются приемы фактического и документаль ного контроля: аналитические процедуры, логический анализ, а также устные опросы должностных лиц по отдельным вопросам.
Рассмотрим методику проверки расчетов по отдельным счетам. Расчеты с поставщиками и покупателями — наиболее часто встречающие ся расчеты. Проверка проводится по двум основным направлениям:
— правильность оплаты за полученные материальные ценности;
— полнота оприходования полученных ценностей.
Источниками информации при проверке расчетов с поставщиками, покупателями, покупателями и заказчиками, а также с разными дебиторами и кредито рами являются: положение об учетной политике, бухгалтерская отчетность, глав ная книга, учетные регистры по счетам 60,62,76,91,007 и другие, книга покупок, книга продаж, платежные документы, векселя, акты инвентаризации расчетов, протоколы о зачете взаимных требований, акты сверки расчетов, накладные, счета-фактуры, договоры с контрагентами.
Проверка расчетов с поставщиками и подрядчиками предусматривает изуче ние договоров поставки сырья и материалов и других хозяйственных договоров на оказанные предприятию услуги, выполненные работы. Сделки, совершаемые сторонами умышленно, без соблюдения установленной Гражданским кодексом РФ формы, не в полном объеме или несвоевременно, считаются ничтожными (недействительными).
Следует также обратить внимание на причины возникновения задолжен ности; дату ее погашения; учет материальных ценностей, находящихся в пути; учет бартерных операций; оформление «Журнала учета счетов-фак тур», книги покупок и книги продаж; соответствие цен в сопроводительных документах и договорах поставки отражение; пересчет в рублевый эквива лент расчетов, осуществляемых в иностранной валюте, и отражение курсовой разницы.
В ходе проверки должны быть решены следующие задачи:
— проверка правильности оформления первичных документов по приобрете нию товарно-материальных ценностей и получению услуг с целью подтверж дения обоснованности возникновения кредиторской задолженности;
— подтверждение своевременности погашения и правильности отражения на счетах бухгалтерского учета задолженности,
|— оценка правильности оформления и отражения в учете предъявленных пре тензий;
— проверка правильности оформления первичных документов по поставке то варов и оказанию услуг с целью подтверждения обоснованности возникнове ния дебиторской задолженности;
— обоснованность выделения НДС;
— подтверждение своевременности погашения и правильности отражения на счетах бухгалтерского учета дебеторской задолженности. При поступлении товарно-материальных ценностей, на которые не получе ны расчетные документы (неотфактурованные поставки), устанавливается, не числятся ли эти поступившие ценности как оплаченные, на находящиеся в пути (дебиторская задолженность).
Следует проверить правильность отражения в учете сумм неистребованной дебиторской задолженности по договорам с контрагентами, срок исполнения обязательств по которым превысил четыре месяца со дня фактического получе ния ими товаров (работ, услуг). Согласно Налоговому кодексу РФ резерв по сомнительным долгам формируется: в сумме 100% задолженности, если срок ее более 90 дней; в сумме 50% задолженности, если срок ее от 45 до 90 дней; не создается, если срок задолженности менее 45 дней.
Такая задолженность должна списываться на убытки предприятия-постав щика без уменьшения налогооблагаемой прибыли. Ревизоры проверяют, учиты вается ли данная задолженность на забалансовом счете 007 в течение пяти лет с момента ее списания для наблюдения за возможностью списания при измене нии имущественного положения должника, устанавливается ли наличие деби торской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и было ли на эту сумму произведено уменьшение налогооблагаемой прибыли организации и начисление НДС.
Особое внимание уделяется операциям с использованием векселей, отраже ние которых в учете нередко производится с ошибками. Выданные векселя от ражаются у предприятия на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчика ми», процент по векселю относится на себестоимость приобретенных товарно-материальных ценностей, НДС подлежит возмещению из бюджета толь ко после оплаты векселя. Полученные в оплату векселя учитываются на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Сумма вексельного процента по полу ченным векселям относится на счет 91, обязательство по уплате в бюджет НДС возникает при поступлении денежных средств (товаров) или зачете встречного требования по векселю.
Проверка расчетов с разными дебиторами и кредиторами включает анализ достоверности и правильности отражения в учете таких операций, как оплата услуг организаций связи, коммунального хозяйства, тепло- и водоснабжения и пр. Устанавливаются по данным первичных документов и учетных регистров при чины и давность возникновения дебиторской и кредиторской задолженности, правильность ее документального оформления, реальность, не пропущены ли сроки исковой давности, какие меры принимались для погашения и взыскания задолженности. Проверяется правильность составления корреспонденции сче тов, организация аналитического учета, обоснованность начисления и зачета НДС по этим операциям.
Путем изучения первичных документов и учетных регистров по счету 73-2 «Расчеты по претензиям» выясняется, не скрываются ли под видом расчетов по претензиям суммы недостач и потерь товарно-материальных ценностей, не возмещенных организации в установленном порядке, и по которым отсут ствуют документы, дающие право на списание. Следует установить, прово дились ли внутренние расследования с целью выявления лиц, виновных в воз никновении претензии к предприятию, и взыскивался ли с них причиненный ущерб.
Целью контроля расчетов предприятия с бюджетом и внебюджетными фондами является проверка правильности расчетов, полноты и своевремен ности перечислений в бюджет и внебюджетные фонды налогов, сборов и платежей.
Источниками информации являются: положение об учетной политике, рас четы (декларации) по отдельным налогам и платежам, бухгалтерская отчетность, главная книга, учетные регистры по счетам 19, 68, 69, 76, 90, 91, 99 и другие, книга покупок, книга продаж, журналы учета полученных и выставленных сче тов-фактур, счета-фактуры и др.
Целесообразно выяснить, по каким налогам и платежам организация ведет расчеты с бюджетом, внебюджетными фондами, ознакомить с результатами налоговых и других проверок, что позволит выяснить характер ошибок, если такие были допущены, и наметить объекты для углубленного изучения.
По каждому уплачиваемому предприятием налогу, сбору и платежу следует проверить:
— правильность определения налогооблагаемой базы;
— правильность применения налоговых ставок (устанавливается путем сравне ния фактических ставок с их значением, регламентированными нормативны ми документами для соответствующих видов деятельности, группы продук ции и товаров и т. п.);
|— правомерность применения льгот при расчете и уплате налогов;
— правильность начисления, полноту и своевременность перечисления налого вых платежей (изучаются записи в учетных регистрах по счетам 68 и 69, аналитический учет по которым организуется по каждому налогу, сбору и платежу на соответствующих субсчетах).
Особое внимание уделяется установлению правильности отнесения налогов на соответствующие источники их уплаты: за счет выручки, себестоимости, валовой прибыли, чистой прибыли, заработной платы персонала.
Применяются такие приемы контроля, как прослеживание, проверка платежных документов, налоговых расчетов, сверка данных различных регистров уче са, правильность составления налоговой отчетности (проверяется наличие в ней всех установленных форм, полнота заполнения, производится пересчет отдельных показателей, взаимная сверка показателей, отраженных в регистрах бухгал терского учета и в формах отчетности) и др.
Выявленные нарушения регистрируются в рабочей документации. Типич ными нарушениями могут быть: неправильное исчисление налогооблагаемой базы по отдельным налогам, неправомерное возмещение «входящего» НДС при отсутствии или неправильном его указании в расчетно-платежных документах, ненадлежащее ведение учета, неправильное определение налоговых льгот, не соответствие данных аналитического учета по отдельным налогам данным синте тического учета и показателям отчетности, нарушение сроков платежей по на логам.
Расчеты с подотчетными лицами имеют место практически на каждом предприятии и весьма разнообразны:
— приобретение запасных частей, материалов, канцтоваров, топлива за налич ный расчет;
— оплата мелкого ремонта оргтехники, транспортных средств;
— расходы на командировки по территории РФ и за границу;
— представительские расходы. Источники информации:
— бухгалтерский баланс (форма № 1);
— отчет о движении денежных средств (форма № 4);
— главная книга;
— журнал-ордер № 7;
— приказы о направлении в командировку;
— командировочные удостоверения;
— авансовые отчеты с оправдательными документами (товарные и денежные чеки, проездные билеты, счета гостиниц и пр.);
— приходные и расходные кассовые ордера;
— кассовая книга.
Проверка проводится сплошным порядком. При этом обращается внима ние на: расчет суммы аванса, выдаваемой под отчет на основании предвари тельного расчета стоимости проезда, суточных, квартирных и других расхо дов; целевое использование подотчетными лицами выданных им сумм; срочность представления авансового отчета о расходах в кассу; выдачу аван сов только работникам данного предприятия и только в установленных лими тах; наличие фактов выдачи сумм под отчет лицам, не отчитавшимся по преды дущим суммам.
Проверяя авансовые отчеты, ревизор устанавливает назначение и фактиче ское использование сумм, выдаваемых отдельным сотрудникам подотчет, нали чие приказов о направлении сотрудников в командировки, правильность оформ ления и своевременность представления авансовых отчетов, наличие по ним оправдательных документов, сроки возврата в кассу неиспользованных сумм, правильность составления корреспонденции счетов по операциям с подотчет ными лицами. В результате могут быть выявлены факты оплаты командировоч ных расходов (суточных, оплата проезда и проживание) сверх установленных норм. Суммы превышения установленных норм не подтвержденные документально, подлежат включению в совокупный годовой доход работника и обложе нию налогом на доходы физических лиц. Уплаченный по ним НДС не подлежит возмещению.
Обращается внимание на оформление расчетов с водителями за приобретен ные ими горюче-смазочные материалы, запасные части и т. д. Проверяется каче ство оправдательных документов, сроки отчетности.
Обоснованность представительских расходов должна подтверждаться наличием оправдательных документов: приказа о назначении лиц, ответственных за проведение мероприятий; программы встречи с представителями другой организации; сметы расходов, утвержденной руководителем; акта с приложенными документами, подтверждающими расходы и др.
Выявляя факты нарушений, ревизоры регистрируют их, определяют сумму заниженной прибыли, а также дополнительных начислений единого социально го налога и налога на доходы физических лиц.
Проверяя организацию аналитического учета расчетов с подотчетными ли цами, следует учитывать, что сроки, на которые выдаются денежные средства под отчет, устанавливаются приказом руководителя организации и фиксируют ся в Учетной политике.
Признаки отсутствия или недостаточности внутреннего контроля:
— отсутствие списка лиц, которым разрешено получение денег наличными под отчет, или его несоблюдение;
— отсутствие системы подачи письменных заявлений на имя руководителя о выдачи денег под отчет;
— несоблюдение порядка выдачи денежных средств под отчет и возврата неиспользованных сумм.
При проверке расчетов по кредитам и займам используются источники информации: положение об учетной политике; бухгалтерский баланс (форма № 1); отчет о прибылях и убытках (форма № 2); отчет о движении денежных средств (форма № 4); приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5); учетные регист ры по счетам 66 и 67; главная книга; кредитные договоры с банком; договоры займа; выписки банка по расчетному и ссудному счетам с приложенными доку ментами; кассовая книга; приходные и расходные кассовые ордера; приказы руководителя и акты инвентаризации расчетов; документы, подтверждающие целевое использование кредита или займа.
Согласно ст. 819 Гражданского кодекса РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных догово ром, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты по ней.
Кредиты могут выдаваться российскими банками в валюте Российской Федерации и в иностранной валюте. Право на выдачу кредитов в иностранной валюте российским организациям, предоставлено уполномоченным бан кам, имеющим лицензию Банка России на осуществление операций в иност ранной валюте.
Расчеты по кредитам и займам, полученным как от нерезидентов, так и от российских уполномоченных банков в иностранной валюте, осуществляются резидентами с текущих валютных счетов и не могут производиться с транзит ных валютных счетов.
Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа заимодавец передает в собственность заемщику деньги или иные вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу сумму займа или рав ное количество полученных им вещей того же рода и количества. Заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размере и порядке, определенных договором. В связи с тем, что расчеты в Россий ской Федерации производятся только в рублях, получение займов в иност ранной валюте от организаций-резидентов, не являющихся банковскими учреждениями, запрещено.
В процессе контроля используются следующие приемы: проверка докумен тов, прослеживание операций, пересчет, аналитические процедуры.
Проверке подвергаются договоры с банком, документы по открытию кредитных линий, договоры и соглашения о кредитах и займах. Задолженность по кредитам и займам, отраженная в регистрах бухгалтерского учета, должна соответствовать задолженности, размер которой согласован с кредиторами. Для этого используются выписки банка, расчеты платежей, данные аналити ческих ведомостей, таблиц. Задолженность по кредитам и займам должна быть правильно квалифицирована по видам и способам расчетов на основании ана лиза договоров.
Для проверки своевременности возврата кредитов банков по данным кредитных договоров и выписок с расчетного счета составляется аналитическая таблица, в которой отражаются даты и суммы получения и погашения креди тов, а также возникшие отклонения. На каждую отчетную дату суммы задол женности по кредитам, по балансу должны подтверждаться данными анали тического учета. Задолженность по кредитам должна отражаться с учетом начисленных, но не выплаченных процентов на конкретную отчетную дату. Проверяется также наличие фактов нарушения сроков возврата кредитов и причины этого.
Для проверки целевого использования кредитных средств необходимо срав нить объект кредитования, зафиксированный в кредитном договоре, и факти ческие направления средств, подтверждаемые договором поставки, счетами-фактурами, накладными, платежными поручениями и т. д. Номенклатура товарно-материальных ценностей, сроки поставки и оплаты, цены, объем вы полненных работ должны совпадать.
Правильность начисленных процентов за пользование кредитами банков подтверждается по результатам их арифметического контроля.
При выявлении источников списания процентов за пользование кредита ми банков учитываются направления использования кредитов на закупку то варно-материальных ценностей, основных средств, нематериальных активов и т. п.
Устанавливается правильность начисленных процентов для целей налогообложения.
В ходе проверки займов устанавливается: правильно ли оформлены догово ры займа, своевременно ли погашалась основная сумма долга и проценты по займам, правильно ли отражались в учете операции по полученным займам, вклю чая начисление и перечисление процентов, достоверность аналитического и синтетического учета расчетов по займам.
При изучении договора займа особое внимание уделяется наличию в нем указаний на срок возврата займа, его форме, наличию залога, размерам процен тов и порядку их уплаты. Если заимодавцем является физическое лицо, то дого вор займа должен быть нотариально заверен.
Для проверки своевременности возврата займов по данным договоров и выписок с расчетного счета и отчетам кассира составляется аналитическая табли ца, в которой отражаются даты и суммы получения и погашения займов, а также возникшие отклонения.
Типичными ошибками, выявляемыми при проверке расчетов по кредитам и займам, могут быть: отсутствие договора займа или составление его с наруше нием Гражданского кодекса РФ, отсутствие договора с банком о пролонгации кредита, ненадлежащее ведение учета, неправильный учет расходов по уплате процентов по кредитам и займам, нецелевое использование средств кредитов банков.
Тема 9. Контроль и ревизия финансовых результатов и использования прибыли
Целью контроля финансовых результатов и использования прибыли является проверка достоверности отражения в учете и отчетности прибылей и убытков организации, законности распределения прибыли и использования ее после налогообложения.
Источники информации: учредительные документы, положение об учетной политике, протоколы собрания учредителей, бухгалтерский баланс (форма № 1), отчет о прибылях и убытках (форма № 2), отчет об изменениях капитала (форма № 3), отчет о движении денежных средств (форма № 4), главная книга, учетные регистры по счетам 90,91,99,68,84 и другие, приказы и распоряжения руководителя организации, выписки банка с приложенными документами, первичные документы.
В ходе проверки необходимо решить следующие задачи:
— установить правильность определения и отражения в учете прибыли (убыт ков) от продаж товаров, продукции, работ, услуг;
— проанализировать правильность учета операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов и расходов;
— выяснить правомерность и обоснованность распределения чистой прибыли.
Необходимо выяснить, каковы основные виды деятельности организации согласно уставу. Отдельные виды деятельности требуют лицензирования, поэтому необходимо выяснить наличие у организации лицензий, например на выполнение строительных работ, автомобильных перевозок и др. Отсутствие лицензии по лицензируемому виду деятельности означает незаконность осу ществления соответствующих хозяйственных операций.
Результаты проверки правильности определения прибыли (убытка) от про даж зависят от качества проведенных контрольных процедур на предыдущих этапах контроля, себестоимости произведенной и проданной продукции. Вы полняя такие приемы контроля как арифметический контроль, прослеживание, устанавливают правильность формирования показателя прибыли (убытка) от продаж по данным учетных регистров по счету 90.
Проверяющим устанавливается обоснованность отражения в учете операционных доходов и расходов (операции, связанные с выбытием основных средств, нематериальных активов, другого имущества). Проверяется обоснованность отражения в учете путем изучения документов, удостоверяющих факт их возникновения и величину: договоры, счета, платежные поручения, накладные, акты приемки-передачи и др.
Так, доходы от долевого участия в деятельности других предприятий, дивиденды (проценты) по акциям, облигациям и другим ценным бумагам проверяются по данным извещений, авизо предприятий-эмитентов, выписок по счету «депо». Своевременность включения в состав доходов поступлений от сдачи имущества в аренду, процентов по предоставленным займам выясняет ся по данным соответствующих договоров о размерах и сроках таких плате жей.
Проверяется обоснованность отражения в учете внереализационных до ходов и расходов. Так, суммы штрафов, пени, неустоек и других санкций за нарушение условий хозяйственных договоров должны устанавливаться на основании решения суда, договора, а также письменного подтверждения доб ровольного признания претензий поставщиков или покупателей. Размеры понесенных судебных издержек и арбитражных расходов выясняются также по данным решений суда. Суммы положительных и отрицательных курсо вых разниц по валютным операциям устанавливаются по данным валютного контракта, платежных поручений, банковских выписок по валютным счетам, грузовых таможенных деклараций, накладных, счетов, инвойсов, коносамен тов.
Потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных обстоятельств должны подтверждаться актом, удостоверяющим такое событие и подписанным руководителем предприятия, незаинтересованными лицами и специалистами (пожарные, ГИБДД и др.), расчетом бухгалтерии понесенных убытков, заключением эксперта о возможности восстановления испорченного имущества, решением суда об установлении виновного лица и присуждении ему убытков, платежными документами.
Полученная по итогам года прибыль подлежит налогообложению в соответствии с главой 25 НК РФ. Особое внимание уделяется правильности корректировки налогооблагаемой прибыли, правильности расчета и своевременности перечисления в бюджет налога на прибыль, а также своевременности подачи налоговой декларации.
Авансовое использование прибыли текущего отчетного периода являет ся прямым нарушением имущественных интересов собственников органи зации.
Затем проверяется распределение прибыли после налогообложения. При быль должна распределяться в соответствии с учредительными документа ми, учетной политикой и решением собрания учредителей (акционеров). Так, например, прибыль может направляться на выплату дивидендов (доходов), на пополнение резервного, уставного капитала, на материальное поощрение работников организации, на пополнение фондов специального назначения.
Если но итогам года организация получила убыток, то он может быть по крыт в соответствии с решением собственников за счет учредителей, средств резервного, уставного капитала, фондов специального назначения, прибыли прошлых лет.
Типичными ошибками являются: включение в состав внереализационных расходов сумм штрафов, налагаемых налоговыми и другими контролирующими органами; неправомерное использование прибыли отчетного года; неверная корреспонденция счетов при отражении прочих доходов и расходов; неверная корреспонденция счетов при отражении некоторых расходов за счет собственных источников через счет 84.
Тема 10. Контроль и ревизия капитала, резервов и целевого финансирования
При контроле правильности формирования и изменения уставного капита ла используются следующие источники информации:
— устав организации, учредительный договор, свидетельства о государствен ной регистрации и регистрации в органах статистики, инспекции Министерст ва по налогам и сборам РФ, внебюджетных фондах;
— протоколы собраний учредителей (акционеров);
— проспекты эмиссии;
— реестр акционеров;
— бухгалтерский баланс (форма № 1);
— отчет об изменениях капитала (форма № 3);
— главная книга;
— учетные регистры по счетам 75 и 80;
— приказы, распоряжения;
— акты приема-передачи акций;
— акты оценки имущества, внесенного в счет оплаты акций (долей);
— документы, подтверждающие права на объекты недвижимости, земельные участки, нематериальные активы и др.
Следует проверить, когда и где зарегистрирована организация, установить, какова ее организационно-правовая форма, какова величина уставного капитала и соответствует ли она требованиям законодательства.
Так, например, минимальный уставный капитал на дату государственной регистрации должен составлять:
— для открытого акционерного общества — не менее 1000 МРОТ;
— для закрытого акционерного общества и общества с ограниченной ответственностью — не менее 100 МРОТ.
Знакомясь с учредительными документами, проверяющий обращает внима ние на состав учредителей, каковы их доли вкладов в уставном капитале. Число учредителей ОАО не ограничено, число учредителей ЗАО или ООО не должно превышать пятидесяти.
На момент государственной регистрации общества его уставный капи тал должен быть оплачен участниками не менее чем наполовину. Не допу скается освобождение учредителя общества от обязанности внесения вкла да в уставный капитал общества, в том числе путем зачета его требований к обществу.
По данным учредительных документов и учетных регистров по счетам 75 и 80 определяется фактический порядок формирования средств уставного ка питала, размеры вкладов участников и своевременность их оплаты в соответ ствии с требованиями законодательства. Размещение акций ОАО при его учреждении осуществляется по номинальной стоимости. Следующие выпуски акций общества могут размещаться по рыночной стоимости, но не ниже номи нальной.
Изучается обоснованность формирования и изменения уставного капитала. Поступление взносов учредителей проверяется на основании первичных до кументов: накладных, актов приемки-передачи основных средств, приходных кассовых ордеров, выписок банка с приложенными документами и др. Прове ряется полнота и своевременность оприходования внесенных участниками вкладов.
При проверке устанавливается, обеспечивает ли величина уставного капита ла объем деятельности организации, какова его доля в составе собственных ис точников средств.
Типичные ошибки: кредитовый остаток по счету 80 не соответствует заявленному в учредительных документах; невнесение или неполное внесение учредителями долей в уставный капитал в установленные сроки; несвоевременное внесение изменений в реестр акционеров; несвоевременное оформление выбы тия и приема новых учредителей; невыплата дивидендов по привилегирован ным акциям, отсутствие документов, подтверждающих погашение задолженно сти учредителей.
Контроль добавочного капитала подразумевает:
— проверку правильности его создания (путем прироста стоимости имущества при переоценке, за счет эмиссионного дохода);
— проверку правильности использования.
Средства добавочного капитала могут быть использованы в соответствии с решением общего собрания акционеров на увеличение уставного капитала, на погашение убытка, выявленного по результатам работы за год, на распределе ние между учредителями, на погашение убытка при безвозмездной передаче имущества.
При этом к проверке привлекаются документы, служащие основанием для отражения операций в учете, а также учетные регистры и формы отчет ности.
Перед проверкой резервного капитала выясняется, образован он в соответ ствии с законодательством (в СП, АО) или учредительными документами.
Проверка резервного капитала включает проверку:
— соблюдения суммы резервов;
— состава источников его создания (за счет чистой прибыли на сумму не менее 15% от величины уставного капитала);
— правильности формирования резервов в соответствии с учредительными документами по решению акционеров за счет прибыли, остающейся в распоря жении организации;
— наличия фактов нарушения положения о выплате дивидендов по акциям;
— бухгалтерских проводок по формированию и использованию резервного капитала.
Приступая к проверке фондов специального назначения, следует выяснить, какой вариант распределения и использования чистой прибыли выбрала органи зация: фондовый или бесфондовый. Этот вариант должен быть зафиксирован в учредительных документах и учетной политике.
Проверка включает в себя изучение:
— динамики нераспределенной прибыли по годам;
— правильности переноса нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) из отчетных данных прошлого года;
— законности создания фондов специального назначения в соответствии с учредительными документами, решением учредителей и принятой учет ной политикой;
— правильности расходования фондов накопления (на производственное раз витие; при списании расходов, не включаемых в первоначальную стоимость основных средств; при использовании средств на погашение убытков отчет ного года и на выплату доходов учредителям);
— правильности использования фондов социальной сферы;
— обоснованности расхода фонда потребления (на социальные цели — на ос новании сметы расходов средств, положения о порядке премирования работников);
—правильности бухгалтерских проводок. Проверка целевого финансирования включает контроль:
— правильности зачисления средств в целевое финансирование (поскольку это является одним из способов ухода от налогов);
— порядка расходования средств целевого финансирования и наличия утверж денных смет;
— фактов использования целевых средств по назначению;
— ведения аналитического учета по назначению целевых средств в разрезе источников поступления;
— бухгалтерских проводок.
Проверка правильности формирования и использования различных резервов должна опираться на сведения, полученные при изучении положений учреди тельных документов, решений собрания учредителей (собственников), учетной политики. Так, в ходе проверки следует убедиться, что резерв по сомнительным долгам и резерв по обесценению вложений в ценные бумаги создаются за счет средств валовой прибыли, но при этом сумма резерва не уменьшает налогооблагаемую прибыль.
Обоснованность резерва по сомнительным долгам подтверждается дого вором купли-продажи, договором поставки продукции, накладными на отгруз ку продукции, актами сдачи-приемки выполненных работ, актом инвентаризации дебиторской задолженности, решением арбитражного суда. В следующем году суммы сомнительных долгов, под которые создавался резерв в отчетном году, списываются за счет этого резерва в установленные сроки. Неисполь зованная часть резерва в конце года присоединяется к налогооблагаемой при были.
Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги используется для по крытия разницы между балансовой стоимостью ценных бумаг и их курсовой стоимостью. В балансе предприятия ценные бумаги должны отражаться по наименьшей из двух оценок. Если обесценения не произошло, то созданный ранее резерв восстанавливается в составе прибыли (убытка) до налогообло жения.
Тема 11. Контроль и ревизия состояния бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности
Задачи, последовательность и источники контроля и ревизии.
Проверка соблюдения действующего порядка ведения бух галтерского учета, своевременности представления и достовер ности бухгалтерской и иной отчетности, соблюдение отчетной дисциплины являются основными задачами контроля и ревизии состояния бухгалтерского учета и отчетности в организациях.
Анализ материалов о недостатках и кражах государственно го и общественного имущества показывает, что их возникнове нию оказывают содействие недостатки в организации и ведении учета и контроля.
Знания бухгалтерского финансового учета и финансовой отчетности играют важную роль в проведении профилактичес ких мероприятий по выявлению и предупреждению корыстных правонарушений. Правильно организованные учет и отчет ность дают возможность вести систематический оперативный контроль за хранением и использованием ресурсов на всех стадиях производства, своевременно выявлять конкретных винов ников вреда, причиненного недостатками, кражами, перерасхо дами или убытками.
Регулирование вопросов методологии бухгалтерского учета и финансовой отчетности осуществляется Министерством финансов РФ, которое утверждает основополагающие нормативные акты по бухгалтерскому учету, типовые формы бухгалтерских отчетов, балансов, положения (стандарты) бухгалтерского учета, планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их приме нению, методические указания по вопросам бухгалтерского уче та и другие нормативные документы, а также рекомендует поря док ведения и хранения первичных документов, проведения ин вентаризации.
Во время проведения ревизии следует проверить правиль ность ведения бухгалтерского финансового и управленческого учета и достоверность финансовой отчетности, прежде всего выполнения Федерального закона «О бухгалтерском учете», внедрения национальных положений (стандартов) бухгалтер ского учета. Плана счетов и соблюдение инструкции при его применении.
В ст. 6 Федерального закона «О бухгалтерском учете» записа но: «Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хо зяйственных операций несут руководители организаций». От дельной проверке подлежит выполнение главным бухгалтером возложенных на него обязанностей (ст. 7 Федерального закона «О бухгалтерском учете»).
Также выявляется соблюдение отчетной дисциплины и, преж де всего своевременность представления бухгалтерской, налого вой и статистической отчетности, ее полнота и достоверность.
Однако ревизор обязан не только проверить состояние бух галтерского учета и достоверность финансовой отчетности, но и разработать вместе с руководством организации конкретные ме роприятия по устранению выявленных в учете и отчетности недостатков.
Схема последовательности ревизии состояния учета и от четности:
Источники информации для осуществления ревизии: основ ные нормативные документы, регулирующие вопросы формиро вания показателей бухгалтерской отчетности; внутренние акты организации по ведению бухгалтерского учета, бизнес-план, первичные документы, типовые и специализированные формы бухгалтерской и статистической отчетности; отчеты материаль но ответственных лиц; регистры синтетического и аналитичес кого учета по отдельным объектам бухгалтерского учета; статис тическая, оперативная, налоговая отчетность; финансовая отчет ность (баланс, отчет о финансовых результатах, отчете о движе нии денежных средств, отчет о собственном капитале); акты ре визий и проверок и другие материалы.
Контроль и ревизия состояния бухгалтерского учета.
Правильно организованный учет, своевременно и реально составленная и представленная финансовая отчетность дают воз можность вести систематический, оперативный контроль за со хранением и рациональным использованием товарно-материаль ных ценностей и денежных средств.
Проверка организации бухгалтерского учета и отчетности начинается задолго до выезда ревизора на объект – во время подготовки к ревизии. Такая предыдущая проверка осуществляется на основании представленных в вышестоящую организацию балансов и отчетов, а также актов ревизий и проверок.
К началу проведения проверки ревизор знакомится с норма тивными документами, которые регулируют ведение бухгалтер ского учета и финансовой отчетности.
Ревизор должен иметь справочный материал, который сжато характеризует короткое содержание законов, постановлений, ин струкций и других указаний по вопросам учета и отчетности.
В порядке предварительного контроля за состоянием бухгал терского учета и отчетности выявляются наличие и правильность разработки учетной политики, распределения должностных обя занностей между работниками бухгалтерской службы, рабочего плана счетов бухгалтерского учета, графика документооборота.
Учетная политика организации является основным докумен том, регламентирующим ведение бухгалтерского учета. При установлении наличия и правильности разработки учетной поли тики руководствуются требованиями ст. 6 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.96г. № 129-ФЗ и ПБУ 1/98 «Учет ная политика организации», утвержденным приказом Минфина России от 09.12.98г. № 60-н.
Важную роль в правильной организации учета играет: раз работанный план четкого распределения обязанностей между всеми работниками бухгалтерской службы, повышение деловой квалификации кадров учетных работников, проведение с ними семинарских занятий по вопросам усовершенствования учета.
Правильность распределения должностных обязанностей между работниками бухгалтерской службы организации устанав ливается путем сопоставления планируемого объема учетных ра бот по каждому исполнителю и их штатной численностью, приня той в организации формой организации учета, формой счетоводства, графиком документооборота, объемами учетных операций.
Ревизор устанавливает, как внедряется научная организация работы бухгалтера (выделены ли для бухгалтерии помещения, рационально ли размещены рабочие места, обеспечены ли бух галтеры необходимыми инструктивно-нормативными материала ми, бланками первичных документов, учетных регистров и от четности, компьютерной техникой и т.п.).
Тщательной проверке подлежит рабочий план счетов бухгал терского учета, намеченный к применению в данной организа ции. Выявляют также его соответствие типовому плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Далее уточняют наименования синтетических сче тов, их шифры, затем выявляют счета, включенные организацией дополнительно по сравнению с типовым планом счетов, которые должны быть отмечены как незаконно введенные.
При проверке графика документооборота проверяющие ус танавливают его наличие, своевременность и правильность раз работки и доведения до всех исполнителей. Следует обратить внимание, все ли первичные документы поименованы в этом списке, соответствуют ли они типовым формам указанных документов, правильно ли указаны их составители, порядок пред ставления и обработки, ответственные лица за приемку, перио дичность обращения.
Важно также проверить правильность оформления документов, их содержание, соответствие почерка, правильность подписей, оттисков штампов, печатей, осмотреть внешний вид бумагу, способ записи, в особенности в сомнительных документах. Особенно стара тельно проверяют соблюдение соответствия записей одних и тех же операций в разных учетных регистрах. Следует выяснить, правиль но ли ведется учет на забалансовых счетах.
В ходе текущего контроля за постановкой бухгалтерского учета и отчетности широко используются приемы фактического осмотра первичной документации, учетных регистров и форм от четности, их встречной сверки и сопоставления с планами сче тов, организации учета, документооборота. Е частности, озна комлением с применяемыми в организации первичными доку ментами выявляется соблюдение их типовых форм, правильность составления и своевременность предоставления для обработки в соответствии с графиком документооборота.
Проверку бухгалтерских документов и основанных на них записей в учетных регистрах аналитического учета осуществ ляют двумя способами: от записи к документу и от докумен та к записи.
При первом способе за основу берутся учетные регистры. Каждую запись в них, отображающую хозяйственную операцию, проверяют по оправдательным документам.
При втором способе, наоборот, за основу берется папка (дело) с оправдательными документами. Каждый документ в ней, которым оформлена хозяйственная операция, проверяют по со ответствующим записям в учетных регистрах.
Проверка может быть сплошной или выборочной. Сплошным порядком проверяют кассовые и банковские операции, расчеты с подотчетными лицами, вексельные операции, доходы и финансо вые результаты, затраты. Выборочно проводят проверку записей об оборотах и остатках в журналах-ордерах, ведомостях.
Тщательному контролю следует подвергать состояние склад ского учета, работу с кадрами учетного персонала и материально ответственными лицами. Для этого надо систематически сверять соответствие данных складского и бухгалтерского учета, прове рять ведение книг или карточек складского учета, проверять пол ноту и своевременность документального оформления и отобра жения в учете всех операций, связанных с движением товарно-материальных ценностей.
В полном объеме следует проверить выполнение главным бухгалтером организации возложенных на него обязанностей по организации бухгалтерского учета, а также использование им предоставленных прав по успешному осуществлению этих обя занностей.
Проверка соблюдения отчетной дисциплины и достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Бухгалтерская отчетность, представляющая единую систему данных об имущественном и финансовом положении организа ции и о результатах ее хозяйственной деятельности, составлен ная на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам, является объектом особой проверки. Все отчетные фор мы, входящие в состав бухгалтерской отчетности, взаимосвяза ны, поскольку отражают одни и те же хозяйственные операции и события в деятельности организации в разных аспектах.
Изучая копии оставшихся в хозяйстве форм промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности за проверяемый период, контролеры оценивают содержание отдельных форм отчетности, соблюдение правил формирования показателей отчетности, ус танавливают их соответствие утвержденной типовой структуре этих форм или их образцов. По промежуточной бухгалтерской отчетности следует выявить состав реально представленных в соответствующие адреса месячных и квартальных отчетов. Вы явленные расхождения рекомендуется отразить в специальной ведомости с указанием не представленных или излишне пред ставленных форм отчетности за тот или иной месяц проверяемо го периода, которая затем прилагается к общему акту ревизии или отчету о результатах проверки.
Состав бухгалтерской отчетности определен п. 2 ст. 13 Феде рального закона «О бухгалтерском учете» и п. 5 ПБУ 4/99. Пере чень форм, их нумерация и образцы определены Указаниями об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденными прика зом Минфина России от 13.01.2000 г. № 4н «О формах бухгалтерс кой отчетности организаций».
При проверке состава годовой бухгалтерской отчетности не обходимо обратить внимание на различного рода приложения к годовому отчету, их обоснованность и достоверность. Тщатель ному контрольному изучению подлежат отдельные статьи бухгалтерских балансов, отчета о прибылях и убытках и других форм бухгалтерской отчетности.
Важной процедурой является проверка соблюдения методи ки формирования показателей и оценки статей бухгалтерского баланса. В бухгалтерском балансе данные должны быть пред ставлены с соблюдением следующих требований:
При проверке используют приемы встречной сверки дан ных, их сопоставление с данными учетных регистров по соот ветствующим счетам бухгалтерского учета, с записями инвен таризационных и сличительных ведомостей, с актами на списа ние отдельных видов имущества и другими оправдательными документами. Сплошным методом проверяется каждый факт списания на убытки хозяйства различного рода расходы и поте ри. При выявлении необоснованности таких операций, непра вильно списанные суммы подлежат восстановлению на балансе, а по недостачам и потерям по вине отдельных должностных и материально ответственных лиц – отнесению на них. Особое внимание следует обращать на списание недостач товарно-ма териальных ценностей, как в пределах, так и сверх норм есте ственной убыли.
Выявляются также обоснованность и правильность примене ния тех или иных норм естественной убыли, расчеты средних остатков и нормативных недостач соответствующих видов мате риальных ценностей. При отсутствии утвержденных норм убыль рассматривается как недостача сверх норм и наряду с потерями от порчи ценностей относится на виновных лиц. Долги по недо стачам ценностей, во взыскании которых отказано судом вслед ствие необоснованности иска при отсутствии конкретных винов ников, списываются с баланса на финансовые результаты.
Своевременность представления и правильность составления налоговых деклараций и иных налоговых расчетов устанавливают по каждому виду налогов и сборов, плательщиком которых являет ся проверяемая организация. По фактам наложения штрафных санкций за нарушения налогового законодательства следует вы явить их характер, обоснованность и виновных должностных лиц, на основе чего контролеры выражают свое мнение и подготавли вают соответствующие предложения по этим фактам.
При проверке состояния статистической отчетности необхо димо установить, прежде всего, наличие форм и инструкций по ее составлению, доводимых до организации местными органами государственной статистики.
Для обобщения результатов проверки достоверности бухгал терской, налоговой и статистической отчетности рекомендуется составить ведомость с указанием отчетов и значений показате лей, отраженных в представленной отчетности и уточненных в ходе ревизии.
Отдельно проверяется соблюдение установленных сроков представления бухгалтерской, налоговой и статистической от четности, на основе чего контролеры оценивают состояние от четной дисциплины в организации. Если в предоставленные от четы были внесены исправления, то выясняется их характер и правильность их отражения. Эти исправления должны произво диться: до утверждения отчетов – за тот же период, за который они представлены; после их утверждения – в первом же отчете и балансе, составляемом за отчетный период, в котором были отражены соответствующие исправления. Уточненные налого вые декларации и расчеты представляются в налоговые органы за тот отчетный или налоговый период, в котором были выявле ны искажения.
При выявлении умышленных искажений представленной от четности следует составить промежуточный акт с приложениями перечня конкретных форм показателей, в которых установлены такие нарушения, а также расчеты переплат премиальных и дру гих выплат должностным лицам организации для последующего предъявления к ним исков в установленном порядке.
Общие выводы и заключение о состоянии бухгалтерского учета и бухгалтерского учета и формулируются в отдельном раз деле общего акта ревизии или отчете о результатах проверки.
Когда состояние бухгалтерского учета и достоверность бух галтерской отчетности проверены аудиторскими организациями в порядке обязательного или инициативного аудита, в итоговых документах документальных ревизий делаются ссылки на соот ветствующие аудиторские заключения.
Порядок составления обобщающего документа о состоянии бухгалтерского учета и достоверности отчетности организаций.
Обобщающим документом проверки состояния бухгалтерско го учета и достоверности отчетности является акт ревизии (про верки) производственной и хозяйственно-финансовой деятель ности организации.
Акт проверки является результатом кропотливой работы группы ревизоров и официальным документом для принятия ре шений по проведенной ревизии, вплоть до возбуждения уголов ного дела.
Акт должен содержать вводную и описательную части.
В акте отражаются конкретные факты и действия, указываю щие на нарушение порядка ведения бухгалтерского учета, со ставления отчетности, использования бюджетных средств и средств внебюджетных фондов, налогового законодательства. Каждый факт нарушений отмечается с указанием времени его совершения, стоимостной оценки, сделанных бухгалтерских про водок и ссылками на соответствующие первичные документы.
Выводы стоятся на основе проверенных данных и фактов, вытекающих из имеющихся в ревизуемом предприятии документов и материалов; результатов произведенных встречных прове рок; проверок фактического совершения операций; результатов взвешивания и обмера сырья и материалов, проведения конт рольных обмеров выполненных работ, контрольных запусков сы рья и материалов в производство; контрольных анализов сырья, материалов и готовой продукции; результатов проверки каче ства продукции, соблюдения технических условий и технологи ческих режимов производства; других данных, вытекающих из заключений специальных экспертиз.
В изложении акта ревизии должны быть соблюдены объек тивность, ясность, точность описания выявленных фактов и дан ных, лаконичность.
По каждому факту должно быть четко изложено его содержа ние со ссылкой на соответствующие документы и материалы с указанием нарушений отдельных законов или других норматив ных актов.
В целях наибольшей краткости изложения не следует загро мождать акт подробной информацией, таблицами с цифровыми данными, выявленными в процессе проверки. В этом случае дос таточно привести в акте один-два примера и общий результат, а подробную опись нарушений приложить к акту за подписью ревизора и главного бухгалтера ревизуемой организации.
Не допускается включение в акт ревизии различного рода выводов, предположений и не подтвержденных документами данных, не допускается также включение в акт сведений из следственных материалов и ссылок на показания должностных и материально ответственных лиц, данные ими следственным органам.
Перед подписанием акта ревизор знакомит с его содержани ем руководство проверяемой организации и работников бухгал терии и при наличии обоснованных возражений вносит исправ ления в акт до его подписания.
В тех случаях, когда принятыми в ходе проверки мерами не обеспечивается полное устранение всех выявленных нарушений, ревизор разрабатывает проект приказа об устранении выявлен ных нарушений и представляет его на рассмотрение руковод ству, назначившему ревизию.
Материалы каждой ревизии принимаются от руководителя ревизионной группы руководителем контрольно-ревизионного аппарата организации, назначившей ревизию.
Тема 12. Контроль исполнения налогового законодательства в организа-циях
Предприятия различных организационно-правовых форм и форм собственности, являются плательщиками налогов, сборов и пошлин. Единая система контроля за соблюдением налогоплательщиками налогового законодательства возложена на Федеральную налоговую службу Российской Феде рации.
В соответствии с законодательством инспекции налоговой службы должны проводить в организациях документальную проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет государственных налогов и других платежей по мере возник новения необходимости, но не реже одного раза в 2 года.
В ходе проверки необходимо обратить внимание на следующие вопросы:
Проверка первичных документов и записей в учетных регистрах производится сплошным или выборочным методом. Достоверность финансово-хозяйственных операций устанавливается путем фор мальной и арифметической проверки документов или с помощью специальных приемов документального и фактического контроля. При формальной проверке устанавливается: правильность заполне ния всех реквизитов документов; наличие неоговоренных исправле ний, подчисток, дописок в тексте и цифр; подлинность подписей дол жностных и материально ответственных лиц. При арифметической проверке определяется правильность подсчетов в документах, напри мер, правильность показанных итогов в первичных документах, учет ных регистрах и отчетных формах.
Достоверность хозяйственных операций при необходимости мо жет быть установлена путем проведения встречных проверок на предприятиях, с которыми проверяемое акционерное общество имеет хо зяйственные связи.
Остановимся на одном из важнейших вопросов документальной проверки – правильности исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль в организации, поскольку именно этот вопрос имеет свои особенности в организациях различных форм собствен ности, тогда как документальная проверка остальных вопросов в основном идентична.
При проведении документальных и камеральных проверок расче тов по налогу на прибыль в организации следует обратить внимание на следующие моменты.
Под нарушением налогоплательщиками налогового законодатель ства следует понимать противоправное действие или бездействие, выражающееся в неисполнении или ненадлежащем исполнении обя зательств перед бюджетом.
Наиболее распространенным видом нарушения является сокрытие дохода (занижение прибыли) или отсутствие учета объекта налогообложения. Сокрытие дохода – это намеренное искажение данных бух галтерского учета и отчетности; занижение прибыли – это непра вильное, с нарушением установленного порядка отнесение на себе стоимость затрат, расходов, отражение в бухгалтерских отчетах, балансах и других документах, связанных с исчислением и уплатой на логов или других обязательных платежей в бюджет, объекта налогооб ложения не в полном объеме.
Налоговые органы относят к сокры тию также и непредставление необходимых документов, их уничтоже ние, недопущение к обследованию помещений, используемых для из влечения дохода или связанных с содержанием иных объектов нало гообложения. Отсутствием учета объекта налогообложения считается неотражение его в полном объеме в бухгалтерских отчетах и других документах, связанных с исчислением и уплатой обязательных плате жей в бюджет.
Другой распространенный вид нарушений налогового законодательства – нарушения при ведении бухгалтерского учета прибыли и доходов: отсутствие установленных нормативными документами ре гистров, книг, журналов и других учетных документов, а также отнесе ние затрат, не связанных с производством и реализацией продукции, на себестоимость, и расходов, не связанных с извлечением внереали зационных доходов, к расходам, необоснованно уменьшающим обла гаемые прибыль или доход.
Ревизор должен правильно определить для проверяемого пред приятия источник средств, направляемых на возмещение предъяв ленных финансовых санкций. При выявлении фактов сокрытия до ходов или их занижения в результате отнесения на издержки про изводства не связанных с ними затрат исправления в бухгалтерский отчет и отчетность по финансовым результатам за прошлый год не вносятся, а отражаются в текущем году как при быль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде.
Таким образом, при установлении фактов сокрытия доходов организации должны делать соответствующие исправительные проводки, приводящие к увеличению прибыли текущего года. В слу чае установления при проведении последующих проверок фактов не выполнения требований проверяющих в части отражения результатов предыдущих проверок в учете и отчетности они должны расценивать ся как укрытие доходов текущего периода.
За нарушение налогового законодательства к организации могут быть применены различные санкции:
За нарушения налогового законодательства к акционерным обще ствам по инициативе налоговых органов могут приме няться и другие меры ответственности, определенные общим и арбит ражным судами.
В этом случае налоговая инспекция вправе предъявить иски:
Применение принудительных мер к предприятиям не исключают административной ответственности их должностных лиц за правонарушения, связанные с объектом налогообложения, по становкой бухгалтерского учета и отчетности, а также касающиеся по рядка представления документов, связанных с исчислением и уплатой платежей в бюджет.
На каждое виновное должностное лицо может быть наложен штраф. Обжалование наложения штрафа законом не предусмотрено.
За нарушение налогового законодательства, а также за создание организации без намерения осуществ лять уставную деятельность с целью получения ссуд, кредитов, осво бождения от налогов или иного извлечения имущественной выгоды может быть наложена уголовная ответственность в соответствии с Уголовным кодексом Российской Федерации. Так, сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в крупных размерах наказывается штрафом, а в особо крупных размерах – лишением свободы с конфискацией имущества.
Уклонение от явки в органы налоговой службы для дачи пояснений или отказ от дачи пояснений об источниках дохо дов и фактическом их объеме, а также непредставление документов и иной информации о деятельности предприятия по требо ванию органов налоговой службы наказывается де нежным штрафом.
При несогласии с действиями должностных лиц налоговых орга нов налогоплательщики вправе обжаловать эти действия в те инспекции налоговой службы, которым непосредственно подчине ны должностные лица. Решения по жалобам могут быть обжалованы в вышестоящие государственные налоговые инспекции в течение од ного месяца. В случае несогласия с решениями Федеральной на логовой службы Российской Федерации налогоплательщики вправе обратиться в Государственный арбитраж или суд.
Результаты документальной проверки соблюдения налогового законодательства должны оформляться в следующем порядке.
При отсутствии нарушений налогового законодательства и поряд ка ведения бухгалтерского учета прибыли (дохода) проверяющие со ставляют справку, подписываемую должностным лицом инспекции налоговой службы, руководителем и главным бухгалтером проверяемого предприятия.
При установлении нарушений налогового законодательства и по рядка ведения бухгалтерского учета прибыли (дохода) проверяющие оформляют результаты документальной проверки актом, подписывае мым теми же лицами, что и справка.
В случае несогласия с фактами, изложенными в актах, руководите ли и главные (старшие) бухгалтеры организаций обязаны подписать акт и имеют право произвести запись о возражениях, при лагая одновременно письменные объяснения и документы, поясняю щие мотивы этих возражений. Правильность фактов, изложенных в объяснениях, должна быть проверена и по ним должно быть дано письменное заключение проверяющего. Возражения по акту не при останавливают выполнение указаний, данных должностными лицами налоговой службы в актах проверок, об устране нии нарушений и перечислении в бюджет налога на прибыль (доход) и штрафных санкций.
Акт составляется, как правило, в двух экземплярах с приложения ми, а в отдельных случаях и с протоколом изъятия документов, и вру чается: первый экземпляр – должностному лицу налоговой службы, проводившему проверку, второй экземпляр – под расписку руководителю проверяемого предприятия.
При установлении фактов грубых нарушений налогового законодательства и злоупотреблений, за которые предусмотрена уголовная ответственность, акт составляется в трех экземплярах со всеми приложениями и протоколом изъятия документов, из которых первый направляется в правоохранительные органы с добавлением к нему заяв ления руководителя инспекции федеральной налоговой службы, доку ментов, подтверждающих факты злоупотреблений, объяснения проверяемых и заключения проверяющих по этим объяснениям.
Копия передаваемого материала должна быть оставлена в делах инспекции федеральной налоговой службы.
В то же время работники предприятий должны знать, что налогообложение не должно подрывать основы их деятель ности. Налоговое законодательство предусматривает и ответствен ность должностных лиц налоговых органов за такие правонарушения, как злоупотребление властью или служебным положением, превыше ние власти или служебных полномочий и т.д. Кроме того, налоговые органы ответственны за:
Контроль отчислений в Пенсионный фонд, на социальное и медицинское страхование.
Все организации независимо от форм собственности и организационно-правовых форм деятель ности являются плательщиками страховых взносов (платежей) по го сударственному пенсионному страхованию в соответствии с законо дательством и нормативными документами о деятельности Пенсион ного фонда Российской Федерации.
Взносы начисляются плательщиками взносов на все виды вознаграждения за работу, службу (доходы) в денежном или натуральном выражении до вычета соответствующих налогов и независимо от ис точников финансирования, статей бюджета и видов платежных доку ментов (расчетно-платежные ведомости, лицевые счета и т. п.), по которым были произведены расчеты по оплате труда.
Предприятия ежемесячно уплачивают взносы в сро ки получения в учреждениях банков средств на оплату труда за истек ший (для плательщиков, производящих выплату заработной платы за календарный месяц в конце этого же месяца, – текущий) месяц, но не позднее 15 числа месяца, следующего за месяцем, за который ис числены взносы.
Уплата начисленных взносов производится путем безналичных расчетов со своих расчетных или текущих счетов. Одновременно с истребованием в банке средств на оплату труда за истекший (текущий) месяц предприятия представ ляют в банк платежные поручения на перечисление взносов, без ко торых средства на оплату труда не выдаются. Эти платежные поруче ния исполняются в первоочередном порядке в соответствии с законо дательством Российской Федерации.
Расчеты по взносам в Пенсионный фонд должны вестись в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации.
Контроль за своевременной и полной уплатой взносов осуществ ляют отделения Пенсионного фонда России с участием органов Федеральной налоговой службы Российской Федерации и Ревизион ные комиссии ПФР в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету в органах ПФР и Методическими указаниями по проведению документальных проверок правильности расчетов плательщиков с ПФР.
Проверке подлежат документы с момента предыдущей проверки. В случае, если проверка ранее не проводилась, проверяются докумен ты за текущий год, включая завершенный, по данным бухгалтерского учета, период, и за предшествующий календарный год.
При обнаружении злоупотреблений в расходовании средств ПФР и сокрытия сумм оплаты труда проверяются документы и за более ранние периоды.
По окончании проверки составляют акт в двух экземплярах и справка о начислении взносов в ПФР. Акт подписывается лицами, производившими проверку, а также руководителем (председателем правления) и главным (старшим) бухгалтером акционерного обще ства.
За отказ от регистрации в качестве плательщика взносов приме няется финансовая санкция в виде взыскания 10% причитающихся к уплате взносов. Отказом считается непредставление плательщиками взносов заявления о регистрации и необходимых документов по ис течении месяца после их письменного уведомления. За непредстав ление в установленные сроки расчетной ведомости к плательщикам взносов применяются финансовые санкции в виде взыскания 10% причитающихся в отчетном квартале к уплате сумм взносов в ПФР за весь период ее непредставления с момента регистрации в органах ПФР.
Отделения ПФР направляют материалы, подтверждающие факты нарушения, в зависимости от обстоятельств дела в органы Прокурату ры Российской Федерации, в арбитражный или народный суды либо в другой орган, которому предоставлено право принимать решение об установлении ответственности предприятий и должностных лиц.
Порядок уплаты взносов по обязательному медицинскому страхованию, контроля за своевременной и полной уплатой взносов и ответственность за ук лонение от нее предприятий и организаций определены законодательством Российской Федерации об обязательном медицинском страховании. В основном порядок контроля аналогичен вышеупомянутому.
Тема 13. Аудиторский контроль в России
Сущность, значение и задачи аудита.
В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» (ст. 1) аудиторская деятельность, аудит – это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгал терского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности орга низаций и индивидуальных предпринимателей. Кроме того, аудиторские организации и индивидуальные аудиторы могут оказывать сопутствующие аудиту услуги.
Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соот ветствии порядка ведения бухгалтерского учета законодатель ству Российской Федерации.
Локальные задачи при проведении обязательного аудита:
Аудит не подменяет государственного контроля достоверно сти финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации упол номоченными органами государственной власти.
Аудиторская организация – это коммерческая организа ция, осуществляющая аудиторские проверки и оказывающая со путствующие аудиту услуги. Аудиторская организация осуще ствляет свою деятельность по проведению аудита после получе ния лицензии. Она может быть создана в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного обще ства. При этом не менее 50 % кадрового состава аудиторской орга низации должны составлять граждане Российской Федерации, по стоянно проживающие на территории Российской Федерации, а в случае, если руководителем аудиторской организации является иностранный гражданин, – не менее 75%. В штате аудиторской организации должно состоять не менее пяти аудиторов.
Аудитором является физическое лицо, отвечающее квали фикационным требованиям, установленным уполномоченным федеральным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора.
В ходе аудиторской проверки устанавливается правильность составления баланса, отчета о прибыли и убытках, достоверность данных пояснительной записки. При этом определяется:
Отчет о прибыли и убытках аудитор проверяет для установ ления правильности расчета балансовой и налогооблагаемой прибыли.
Аудитор должен проверить:
В процессе подготовки аудиторского заключения проверяются:
Для достижения основной цели и предоставления заключе ния аудитор должен составить мнение по следующим вопросам:
Классификация системы аудита.
В отечественной теории и практике аудита признается сле дующая система его классификации.
Внешний аудит проводится на договорной основе аудитор скими фирмами или индивидуальными аудиторами с целью объективной оценки достоверности бухгалтерского учета и фи нансовой отчетности хозяйствующего субъекта.
Внутренний аудит представляет собой независимую дея тельность в организации по проверке и оценке ее работы в инте ресах руководителей. Цель внутреннего аудита – помочь со трудникам организации эффективно выполнять свои функции. Внутренний аудит проводят аудиторы, работающие непосредственно в данной организации. В небольших организациях мо жет и не быть штатных аудиторов. В этом случае проведение внутреннего аудита можно поручить ревизионной комиссии или аудиторской фирме на договорных началах.
Инициативный аудит – это аудит, который проводится по решению руководства предприятия или его учредителей. Основ ная цель инициативного аудита – выявить недостатки в ведении бухгалтерского учета, составлении отчетности, налогообложе нии, провести анализ финансового состояния хозяйствующего объекта и помочь ему в организации учета и отчетности.
Обязательный аудит – это аудит, проведение которого обусловлено прямым указанием в Федеральном законе и других федеральных законах.
Тот факт, что необходимость аудита в ряде случаев установле на актами законодательства, а не желанием руководителей эконо мических субъектов, имеет свои причины и определенные послед ствия как для аудиторов, проводящих аудит, обязательный для эко номических субъектов, так и для этих экономических субъектов.
Причины необходимости проведения обязательного аудита:
С точки зрения развития аудита в научной литературе выде ляют три функции аудита: подтверждающую, системно-ориенти рованную и функцию аудита, базирующуюся на риске.
Подтверждающая – характеризуется тем, что при проведе нии проверки аудитор проверяет и подтверждает практически каждую хозяйственную операцию, параллельно с бухгалтером создает собственные учетные регистры.
Так как аудит – это предпринимательская деятельность, т.е. деятельность, направленная на извлечение прибыли, аудиторы должны применять такие методы, которые позволили бы макси мально сократить время на проведение проверки, не снижая ка чества.
Системно-ориентированная – предусматривает наблюде ние систем, которые контролируют операции. Данная функция позволяет аудиторам проводить экспертизу на основе внутрен него контроля. При хорошей работе системы внутреннего конт роля облегчается проведение внешнего аудита.
Аудит, базирующийся на риске, – это такой аудит, когда про верка может производиться выборочно, в основном — узких мест {критических точек) в работе предприятия. Сосредоточив ауди торскую работу в областях, где риски выше, можно сократить вре мя, затрачиваемое на проверку областей с низким риском. Те, кто полагается на суждение аудиторов, считают, что это может обес печить более эффективную с точки зрения затрат проверку.
В зависимости от объекта изучения в практической деятель ности принято выделять три вида аудита: финансовый, на соот ветствие и операционный.
Финансовый аудит (или аудит финансовой отчетности) предусматривает оценку достоверности финансовой информации. В качестве критериев оценки обычно используют общепри нятые принципы организации бухгалтерского учета. Финансо вый аудит проводится преимущественно независимыми аудито рами, результатом работы которых является заключение относи тельно финансовых отчетов. По форме и содержанию финансо вый аудит наиболее близок аудиту, осуществляемому в России.
Аудит на соответствие предназначен для проверки соблю дения организацией конкретных правил, норм, законов, инструк ций, договорных обязательств, которые оказывают воздействие на результаты операции или отчеты, В процессе проверки на соответствие устанавливают, соответствует ли деятельность организации ее уставу, правильно ли начисляются средства на оплату труда, обоснованно ли производится начисление и уплата налогов и др.
Проверки на соответствие требуют установления соответ ствующих критериев для оценки финансовой отчетности.
Операционный аудит используется для проверки процедур и методов функционирования организации для оценки производи тельности и эффективности. Его можно эффективно использо вать для проверки выполнения бизнес-планов, смет, различных целевых программ, работы персонала и др. Иногда такой аудит называют аудитом эффективности работы организации или дея тельности администрации,
В зависимости от намеченных целей операционный аудит проводится: на межотраслевом, отраслевом, внутрихозяйствен ном уровнях; внешними или внутренними аудиторами; в интере сах внешних либо внутренних пользователей.
По периодичности осуществления аудиторских проверок различают первоначальный и периодический аудит. Первона чальный аудит – это аудит, который впервые проводится на данном предприятии (организации).
Периодический (повторяющийся) аудит проводится в дан ной организации, как правило, ежегодно. Это позволяет устано вить длительное сотрудничество между аудитором и клиентом, повысить качество проверок, дать более объективную оценку экономического субъекта и его деятельности.
Данная классификация не является исчерпывающей, расши рение и углубление сферы применения аудиторских услуг по зволит определить новые виды и направления аудиторской дея тельности.
Принципы аудита.
Помимо определения цели аудита важно установить и прин ципы аудита, которые позволяют дать объективные, реальные и точные сведения об объекте аудита, выявить недостатки в веде нии бухгалтерского учета, составлении отчетности, в налогооб ложении, провести анализ финансового состояния хозяйствую щего объекта и помочь ему в организации учета и отчетности.
К основным принципам ведения аудиторской деятельности относятся: независимость и объективность при проведении про верок; конфиденциальность, профессионализм, компетентность и добросовестность аудитора; использование методов статистики и экономического анализа; применение новых информацион ных технологий; умение принимать рациональные решения по данным аудиторской проверки; доброжелательность и лояль ность по отношению к клиентам; ответственность аудитора за последствия его рекомендаций и заключений по результатам аудиторских проверок; содействие росту авторитета аудиторской профессии.
Независимость аудитора обусловливается тем, что он не яв ляется сотрудником государственного учреждения, не подчинен контрольно-ревизионным органам и не работает под их контро лем, соблюдает стандарты профессионального аудиторского объединения (ассоциации), не имеет на проверяемых предприя тиях никаких имущественных или личных интересов.
Честность – это обязательная приверженность аудитора профессиональному долгу и следование общим нормам морали.
Объективность обеспечивается высокой профессиональной подготовкой аудитора, большим практическим опытом, знанием новейшей методической литературы.
Профессиональная компетентность – это обязательность владения необходимым объемом знаний и навыков, позволяю щим аудитору квалифицированно и качественно оказывать про фессиональные услуги. Аудиторская организация должна при влекать подготовленных, профессионально компетентных спе циалистов и осуществлять контроль за качеством их работы для обеспечения квалифицированного проведения аудита. Аудитор не должен оказывать клиенту услуги в тех областях экономики, в которых он не имеет достаточных профессиональных знаний.
Добросовестность подразумевает усердное и ответственное отношение аудитора к своей работе, но не должно трактоваться как гарантия безошибочности в аудиторской деятельности.
Конфиденциальность – важнейшее требование при осуще ствлении аудиторской деятельности. Аудитор не должен предос тавлять каких-либо сведений никакому органу о хозяйственной деятельности проверяемого им объекта. За разглашение тайн своих клиентов он должен нести ответственность по закону, а также моральную, а если предусмотрено договором, то и матери альную ответственность. Принципы конфиденциальности долж ны соблюдаться неукоснительно, независимо от продолжения или прекращения отношений с клиентом и не имеют ограниче ний по времени.
Профессиональное поведение – это соблюдение приоритета общественных интересов и обязанность аудитора поддерживать высокую репутацию своей профессии, воздерживаться от совер шения поступков, несовместимых с оказанием аудиторских услуг и способных снизить уважение и доверие к профессии аудитора, нанести ущерб ее общественному имиджу,
Использование методов статистики и экономического ана лиза позволяет организовать анализ проведенных проверок на высоком научном уровне, получить более объективные и досто верные данные для принятия решений.
Применение новых информационных технологий заключа ется преимущественно в использовании вычислительной техни ки для организации аудиторской деятельности. Это касается и проведения проверки и анализа отчетности, ведения и восстановления учета.
По результатам проверки аудитор может сделать необходи мые рациональные выводы, которые помогут клиенту в органи зации работы и ведении бухгалтерского учета.
Ответственность аудитора проявляется в том, что он отве чает за свое заключение о финансовых отчетах проверяемого предприятия. Ответственность за содержание отчетов несет ру ководство проверяемого предприятия.
Субъекты обязательного аудита.
Обязательный аудит – это ежегодная обязательная ауди торская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя.
Законом «Об аудиторской деятельности» (ст. 7) определено осуществление обязательного аудита в следующих случаях:
Подготовительный этап аудиторской проверки.
Предприятия и организации имеют право выбора аудитор ской организации для проведения обязательной аудиторской проверки и аудиторской организации или аудитора-предприни мателя для проведения инициативных аудиторских проверок или оказания других услуг, сопутствующих аудиту.
Однако выбор аудиторских организаций несколько сужается при проведении обязательного аудита в организациях, в устав ных (складочных) капиталах которых доля государственной соб ственности или собственности субъекта РФ составляет не менее 25%. В этом случае выбирать следует из аудиторских организа ций – победителей открытого конкурса на право проведения аудиторских проверок указанных организаций. Порядок проведения таких конкурсов утверждается Правительством РФ.
Аудиторская организация также имеет право выбора клиен та. Ей следует определить, будет ли она заключать договор с клиентом по результатам этапа предварительного планирования аудиторской проверки.
Письмо о проведении аудита аудиторской организации о согласии на проведение аудита (далее – письмо-обязательство) – это документ, который составляет аудиторская организация в ответ на приглашение провести аудиторскую проверку.
Письмо о проведении аудита направляется непосредственно руко водителю организации, пригласившей аудиторскую фирму, до заключения договора на аудиторскую проверку. Основное назначение этого документа – объяснить руководителю организации особенности оказания таких услуг, как аудиторские.
Письмо о проведении аудита должно включать:
Договор на проведение аудиторской проверки заключается в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Феде рации, в частности гл. 39 «Договор возмездного оказания услуг», и Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг».
Договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.
В тексте договора целесообразно раскрыть следующие ос новные аспекты и существенные условия, такие как:
Наряду с этим в договор могут быть включены другие важ ные для сторон положения.
Планирование аудита.
Планирование, являясь начальным этапом проведения ауди та, включает в себя разработку аудиторской организацией обще го плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также разработку аудиторской организацией аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необ ходимых для формирования аудиторской организацией объек тивного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации.
Аудиторская организация и индивидуальные аудиторы обя заны планировать свою работу так, чтобы проверка была прове дена эффективно.
Планирование аудита проводится аудиторской организаци ей в соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской дея тельности «Планирования аудита», с общими принципами прове дения аудита, а также в соответствии со следующими частными принципами:
Принцип комплексности планирования аудита предполага ет обеспечение взаимосвязи и согласованности всех этапов пла нирования – от предварительного планирования до составле ния общего плана и программы аудита.
Принцип непрерывности планирования аудита предусмат ривает установление сопряженных заданий группе аудиторов и увязку этапов планирования по срокам и по смежным хозяйству ющим субъектам.
Принцип оптимальности планирования аудита подразуме вает обеспечение вариантности планирования для возможности выбора оптимального варианта общего плана и программы ауди та на основании критерия, определенных самой аудиторской организацией.
Планирование аудита аудиторской организации состоит из следующих основных этапов:
На этапе предварительного планирования аудитор должен ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью эконо мического субъекта и иметь следующую информацию:
Кроме того, аудитор должен ознакомиться с организацион но-управленческой структурой экономического субъекта; вида ми производственной деятельности и номенклатурой выпускае мой продукции; структурой капитала; уровнем рентабельности; организованной экономическим субъектом системой внутренне го контроля.
На этапе предварительного планирования аудиторская орга низация оценивает возможность проведения аудита. В случае если аудиторская организация считает возможным поведение аудита, она переходит к формированию штата для проведения аудита и заключает договор с экономическим субъектом.
При планировании состава аудиторской группы аудиторская организация должна учитывать бюджет рабочего времени для каждого этапа аудита (подготовительного, основного и заключи тельного); предполагаемые сроки работы группы; количествен ный состав группы; должностной и квалификационный уровень членов группы.
В процессе предварительного ознакомления с клиентом аудитору необходимо оценить финансовую стабильность клиен та; положение клиента в экономической среде; отношения с пре дыдущей аудиторской фирмой.
Обзор деятельности предприятия должен включать в себя:
Начиная разработку общего плана и программы аудита, аудиторская организация должна использовать предварительные знания об экономическом субъекте, а также результаты прове денных аналитических процедур. С помощью аналитических про цедур аудиторская организация должна выявить области, значимые для аудита.
В процессе подготовки общего плана и программы аудита аудиторская организация оценивает эффективность системы внутреннего контроля (СВК), которой располагает экономичес кий субъект, и оценивает ее риск. СВК может считаться эффек тивной, если она своевременно предупреждает о возникнове нии недостоверной информации, а также выявляет недостовер ную информацию. Оценивая эффективность СВК, аудиторская организация должна собрать достаточное количество аудитор ских доказательств.
Общий план должен служить руководством при осуществле нии программы аудита. В общем плане аудиторская организация должна предусмотреть сроки проведения аудита и составить гра фик проведения аудита, подготовки отчета, аудиторского заклю чения. В процессе планирования затрат времени аудитору необходимо учесть: реальные трудозатраты; расчет затрат времени в предыдущем периоде и его связь с текущим расчетом; уровень существенности; проведенные оценки рисков аудита.
В общем плане аудиторской организации определяют спо соб проведения аудита на основании результатов предвари тельного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля. В общем плане рекомендуется предусмотреть: формирование аудиторской группы, численности и квалификации аудиторов; распределение аудиторов в соответствии с их про фессиональными качествами и должностными уровнями по кон кретным участкам аудита; инструктирование всех членов ко манды об их обязанностях; контроль руководителя за выполне нием плана и качеством работы ассистентов аудитора, за веде нием ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита; разъяснением руководителями аудитор ской группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур.
Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудитор ских процедур, необходимых для практической реализации пла на аудита. Аудитору следует документально оформить програм му аудита, обозначить номером или кодом каждую проводимую аудиторскую процедуру, чтобы иметь возможность в процессе работы ссылаться на них в своих рабочих документах. Аудитор скую программу следует составлять в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу.
Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской програм мы, документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета и аудиторского заключения, а также основанием для формирова ния объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
По окончании процесса планирования общий план и про грамма аудит должны быть оформлены документально и завизи рованы в установленном порядке.
Аудиторское заключение.
Главной целью аудиторской проверки в ходе обязательного аудита является формирование объективного мнения о достовер ности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Это мнение и составляет содержание аудиторского заключения.
В соответствии со ст. 10 Федерального закона «Об аудитор ской деятельности» аудиторское заключение – это официаль ный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в со ответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторс кой деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетно сти аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
Аудиторское заключение датируется числом, когда был за вершен аудит, так как данное обстоятельство предоставляет пользователю основания полагать, что аудитор учел влияние, ко торое оказали на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и аудиторское заключение события и операции, известные аудито ру и возникшие до этой даты.
Аудиторское заключение подписывает руководитель аудито ра или уполномоченное руководителем лицом и лицо, проводив шее аудит (лицо, возглавлявшее проверку), с указанием номера и срока действия его квалификационного аттестата. Эти подписи должны быть скреплены печатью.
По результатам проведенного аудита бухгалтерской отчет ности экономического субъекта аудиторская организация долж на выразить мнение о достоверности этой отчетности в форме безоговорочно положительного, модифицированного аудитор ского заключения или отказаться в аудиторском заключении от выражения своего мнения.
Безоговорочно положительное мнение должно быть выраже но тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что фи нансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представ ление о финансовом положении и результатах финансово-хозяй ственной деятельности аудируемого лица в соответствии с уста новленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации.
Модифицированным аудиторское заключение считается в том случае, если возникли:
При определенных обстоятельствах аудиторское заключение может быть модифицировано посредством включения части, при влекающей внимание к ситуации, влияющей на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, но рассмотренной в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Аудитор может рассмотреть возможность модифицирования аудиторского заключения посредством включения части, указывающей на значительную неопределенность (иную, нежели со блюдение принципа непрерывности деятельности), прояснение которой зависит от будущих событий и которая может оказать влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, а также по средством включения (после части с выражением мнения) части, привлекающей внимание к ситуации, не оказывающей влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безогово рочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств и в соответствии с суждением аудито ра данное обстоятельство оказывает или может оказать суще ственное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:
а) имеется ограничение объема работы аудитора;
б) имеется разногласие с руководством относительно допус тимости выбранной учетной политики, метода ее приме нения или адекватности раскрытия информации в финан совой (бухгалтерской) отчетности.
Обстоятельства, указанные в подпункте «а» настоящего пун кта, могут привести к выражению мнения с оговоркой или к от казу от выражения мнения.
Обстоятельства, указанные в подпункте «б» настоящего пун кта, могут привести к выражению мнения с оговоркой или к от рицательному мнению.
Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выра зить безоговорочно положительное мнение, но влияние разно гласий с руководством или ограничение объема аудита не на столько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговор кой должно содержать формулировку: «за исключением влия ния обстоятельств...» (указать обстоятельства, к которым отно сится оговорка).
Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, ког да ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Отрицательное мнение следует выражать только тогда, ког да влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудитор ское заключение не является адекватным для того, чтобы рас крыть вводящий в заблуждение или неполный характер финан совой (бухгалтерской) отчетности.
Аудитор может иметь разногласия с руководством аудируемого лица по таким вопросам, как допустимость выбранной учет ной политики, метод ее применения или адекватность раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Если та кие разногласия являются существенными для финансовой (бух галтерской) отчетности, аудитор должен выразить мнение с ого воркой или отрицательное мнение.
Отказ аудиторской организации от выражения своего мне ния о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта в аудиторском заключении означает, что в результате определенных обстоятельств аудиторская фирма не может выра зить такое мнение.
Заключение аудиторской фирмы по результатам проверки годовой отчетности является обязательным элементом годовой бухгалтерской отчетности для предприятий, которые подлежат в соответствии с законодательством РФ аудиту. Это заключение также носит юридический статус.
Сущность, значение и задачи внутреннего финансового контроля (аудита).
В экономически развитых государствах внутреннему аудиту уделяется такое же пристальное внимание, как и внешнему. Но если можно сказать, что становление внешнего аудита в России уже состоялось, то отечественный внутренний аудит и в профессио нальном, и в законодательном, и в институциональном аспектах сегодня находится еще в «зачаточном» состоянии.
Международный институт внутренних аудиторов (Institute of Internal Auditors, США) определяет внутренний аудит как независимую деятельность по проверке и оценке работы органи зации в ее интересах. В Перечне терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, одобренных Комиссией по аудиторской деятельности при Прези денте РФ, внутренний аудит трактуется как организованная на экономическом субъекте в интересах его собственников и регла ментированная его внутренними документами система контроля над соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерс кого учета и надежностью функционирования системы внутрен него контроля.
В целях взаимодополнения вышеуказанных определений (отражающих американскую и российскую учетные школы) це лесообразно их логически совместить. В результате получим, что внутренний аудит – это регламентированная внутренними документами организации деятельность по контролю звеньев управления и различных аспектов функционирования органи зации, осуществляемая представителями специального конт рольного органа в рамках помощи органам управления органи зации (общему собранию участников хозяйственного товарищества или общества или членов производственного коопера тива, наблюдательному совету, совету директоров, исполни тельному органу).
Необходимость внутреннего аудита вытекает из проблем, связанных с так называемым эффектом масштаба. В экономике понятие «эффект масштаба» означает следующее: во-первых, по мере роста масштаба производства организация достигает сни жения издержек за счет действия ряда факторов – это положи тельный эффект масштаба; во-вторых, параллельно существует отрицательный эффект масштаба, который заключается в опре деленных управленческих трудностях связанных с координаци ей и контролированием деятельности крупной организации.
Особенно важен внутренний аудит в том случае, если орга низация имеет географически разбросанные филиалы или отде ления, в которых местное руководство принимает самостоятель ные решения.
Цель внутреннего аудита – помощь органам управления организации в осуществлении эффективного контроля над раз личными звеньями (элементами) системы внутреннего контроля.
Под главной задачей внутренних аудиторов следует пони мать обеспечение удовлетворения потребностей органов управ ления в части предоставления контрольной информации по раз личным интересующим их вопросам.
Под общей же функцией внутренних аудиторов следует по ймать:
Деятельность внутренних аудиторов для органов управле ния организацией имеет информационное и консультационное значение.
Администрация разрабатывает политику и процедуры контро ля организации. Однако персонал может не всегда их понимать или не всегда их выполнять. Менеджеры не имеют достаточного времени проверить уровень этого выполнения и своевременно об наружить недостатки. Помощь внутренних аудиторов состоит в обеспечении защиты от ошибок и злоупотреблений, определении «зон риска» и возможностей устранения будущих недостатков. Другими словами, внутренние аудиторы помогают идентифициро вать и устранить слабые места в системах управления, а также найти нарушенные принципы управления. Все эти действия до полняются обсуждениями с высшими органами управления орга низацией, с тем, чтобы определить процедуры внутреннего ауди та. Таким образом, органы управления организацией пользуются услугами внутренних аудиторов как дополнительными ресурсами, помогающими им осуществлять свои функции.
Виды внутреннего аудита.
Зарубежные специалисты используют различные термины для обозначения отдельных направлений внутреннего аудита.
Наибольшее распространение получило выделение трех ви дов внутреннего аудита: операционный аудит (управленческий аудит), аудит на соответствие, аудит финансовой отчетности. При этом аудит финансовой отчетности, как правило, проводит ся внешними аудиторами, тем не менее, финансовая отчетность может проверяться и внутренними аудиторами по заказу адми нистрации.
Приведенная классификация довольно упрощена. Если же рассматривать внутренний аудит более детально, можно выде лить следующие его виды:
В рамках последнего могут быть выделены аудит на пред мет соответствия каким-либо конкретным, требованиям или предписаниям и аудит на предмет соответствия общей целесо образности.
Итак, функциональный аудит систем управления проводит ся для оценки производительности и эффективности, а любом функциональном разрезе. К нему относятся, например, аудитор ские проверки каких-либо операций, проводимых подразделени ем (должностным лицом) в разрезе своих функций. При межфункционалъном внутреннем аудите качество исполнения различ ных функций (например, функций производства и реализации продукции) оценивается в их взаимосвязи и взаимодействии,
Организационно-технологический аудит систем управления выражает проводимый органом внутреннего аудита контроль разнообразных звеньев управления на предмет их организаци онной и/или технологической (т.е. в плане оценки совокупности применяемых способов, приемов, технологий управления, осу ществляемых процедур) целесообразности (рациональности).
Аудит видов деятельности предполагает объективное об следование и всесторонний анализ определенных видов деятель ности, областей бизнеса или бизнес – проектов с целью выявле ния возможностей улучшения хозяйственной деятельности.
Кроме того, внутренними аудиторами может проводиться бо лее глубокий контроль организации, который выражается в сово купности организационно-технологического и функционального аудита систем управления, аудита видов деятельности, а также аудита элементов и процессов, связывающих организацию с внешней средой, например системы внешних профессиональных связей, имиджа, общественных связей и др. Здесь определяются все сильные и слабые стороны деятельности организации, оцени ваются устойчивость ее положения в социальных системах более высокого порядка, а также перспективы ее развития. Такие контрольные мероприятия, осуществляемые внутренними аудитора ми, относятся к всестороннему аудиту системы управления орга низацией.
Аудит на соответствие предписаниям выражает процеду ры аудиторского контроля на предмет соблюдения:
Аудит на соответствие целесообразности выражает про цедуры аудиторского контроля деятельности должностных лиц (субъектов управления) на предмет целесообразности (рацио нальности, разумности, обоснованности и т.д.).
Создание и функционирование отдела внутреннего аудита на предприятии.
Для введения отделов внутреннего аудита в российскую практику корпоративного управления потребуется внести неко торые дополнения в действующее законодательство, которые бу дут носить по большей части уточняющий характер, не меняю щий радикально обязанности совета директоров.
В любом случае организация внутреннего аудита – это сложный многоступенчатый процесс, включающий следующие этапы:
Место отдела внутреннего аудита в организационной струк туре организации, его функциональная направленность, числен ность и квалификационные характеристики кадрового состава, материально-техническое, финансовое и информационное обес печение отдела, особенности структуры взаимоотношений и по рядка функциональной и административной подчиненности внутри отдела, в том числе при наличии у него децентрализован ных отделений, структура взаимоотношений отдела с другими подразделениями организации зависят от многих факторов. Основными из них являются:
Структура и иерархический ранг отдела внутреннего аудита во многом зависят от позиции руководства организации по отно шению к внутреннему контролю (т.е. от того, насколько правиль но понимает руководство роль внутреннего контроля в управле нии организацией), формируются по мере организационного раз вития управления, накопления финансового, кадрового, интел лектуального потенциала. Отдел внутреннего, аудита может вначале формироваться как штабное звено с чисто консульта тивными функциями. По мере возрастания его влияния на дея тельность организации в его функции станут передаваться не посредственно реализация контрольных задач и разработка ре комендаций по совершенствованию всех уровней управления в организации. В принципе, отдел внутреннего аудита должен состоять исключительно из независимых директоров. Наиболее эффективно функционируют отделы в относительно небольшом составе (3-5 человек). Прототипом отделов внутреннего аудита могут являться службы целевого контроля, функционирующие на некоторых крупных производственных объединениях и предпри ятиях еще со времен плановой экономики.
Положение об отделе внутреннего аудита является важ нейшим правовым актом, определяющим порядок образования, правовое положение, обязанности, организацию работы струк турного подразделения. В нем должно быть четко прописано, что данный отдел является неотделимой частью организации, а внутренние аудиторы, осуществляя независимый контроль всех про цессов с целью их анализа и оценки, должны действовать в соот ветствии с правилами и распорядком организации.
Начальник отдела внутреннего аудита должен подчиняться непосредственно руководителю предприятия, но быть независи мым от должностных и материально ответственных ответствен ных лиц, чью работу проверяет. Работники отдела внутреннего аудита наделяются полномочиями, позволяющими им предотвра тить или прекратить хозяйственную операцию, если имеются со мнения в ее законности или экономической целесообразности для предприятия. То есть контроль может быть не только после дующим, но и текущим, и даже предварительным.
Деятельность сотрудников отдела внутреннего аудита опре деляется должностными инструкциями, хотя по своей сути во многом схожа с деятельностью внешних аудиторов.
Внутренние аудиторы должны руководствоваться следующи ми принципами: конфиденциальность, объективность, компетентность, честность.
Цель службы внутреннего аудита и принципы ее функционирования.
Цель службы внутреннего аудита определяется руковод ством организации и направлена на поддержание эффективного контроля за работой различных звеньев управления.
Постановка задач внутреннего аудита заключается в следу ющем:
Помимо контроля служба внутреннего аудита должна вести работу по таким направлениям, как анализ финансово-бухгалтер ской отчетности и представление информации руководству для принятия управленческих решений, оценка достаточности пасси вов, эффективное взаимодействие с внешними аудиторами, предупреждение санкций со стороны налоговых и других органов.
Основным условием выполнения задач и целей, поставлен ных перед службой внутреннего аудита, является выработка и соблюдение принципов его функционирования.
Взаимодействие внешнего и внутреннего аудита.
Качество работы внутреннего аудита оказывает определен ное влияние и на проведение аудиторских проверок внешними аудиторами.
Эффективная работа отдела внутреннего аудита позволяет внешним аудиторам не проводить детальную проверку, так как внешний аудитор может в определенной мере доверять внутрен ним аудиторам в раскрытии ошибок и нарушений. При этом су щественно снижаются затраты времени на проверку в связи с сокращением объема независимых процедур. Однако в данной ситуации нельзя считать, что ответственность внешнего аудито ра за выражаемое им мнение по финансовой (бухгалтерской) отчетности предприятия будет уменьшена или разделена с внутренними аудиторами.
В свою очередь для внутренних аудиторов доверие со сторо ны внешнего аудитора служит одним из профессиональных ори ентиров и стимулирует их деятельность в рамках действующей на предприятии системы контроля, необходимой для эффектив ного ведения бизнеса, сохранности активов и достижения макси мально возможной полноты и точности учетных записей.
В настоящее время порядок взаимодействия внешних и внут ренних аудиторов регулируется Правилом (стандартом) аудитор ской деятельности «Изучение и использование работы внутрен него аудита».
Взаимодействие внешнего и внутреннего аудиторов со сто роны внутреннего аудита должно быть основано на позиции максимального содействия независимому аудитору, со стороны внешнего аудитора – на концепции беспристрастного подхода к оценке степени доверия, оказываемой внутреннему аудитору. Данное положение отражено в Правиле (стандарте) аудитор ской деятельности, которое предоставляет аудиторской органи зации право свободно и в полном объеме общаться с внутрен ними аудиторами, иметь доступ к интересующим ее от четам внутреннего аудита и возможность получения информа ции по любому важному вопросу, который может повлиять на ее работу.
Мнение о деятельности внутреннего аудита формируется аудиторской организацией уже на стадии планирования пред стоящей проверки. При этом учитываются:
Однако этим анализ деятельности внутреннего аудита не ограничивается. Если аудиторской организацией принято решение об использовании работы внутреннего аудита, ей придется про должить изучение работы внутреннего аудита, ознакомиться с рабочими документами и убедиться в том, что:
Выводы, к которым независимый аудитор пришел в процессе изучения системы внутреннего аудита проверяемого предприя тия, он должен отразить в своей рабочей документации.
Независимые аудиторы могут привлекать к своей работе внутренних аудиторов проверяемого предприятия. Объем и виды этих работ должны быть определены заранее в соответствующей программе, разработанной внешним аудитором при планирова нии своей работы, и согласованы с руководителем отдела внут реннего аудита, так как названные работы будут являться допол нительными для работников отдела внутреннего аудита.
Тесное взаимодействие внешних и внутренних аудиторов в процессе проведения аудиторской проверки предприятия ни в коей мере не уменьшает ответственность аудиторской организа ции за выдачу аудиторского заключения, письменной информа ции аудитора руководству экономического субъекта по результа там проведения аудита, а также за определение содержания, сро ков и объема аудиторских процедур.
Тема 14. Правовой контроль деятельности организации
Ревизии по заданию правоохранительных органов.
Одним из направлений деятельности контрольно-ревизионных и экспертных служб является выявление, а также прогноз криминаль ных экономических ситуаций.
Ревизия, проводимая по заданию правоохранительных органов, заключается в собирании, доказательств по уголовному делу с использованием специальных знаний в области бухгалтерского учета, контроля и анализа хозяйственной деятельности предприятия. Содержа ние ревизии определяется конкретными обстоятельствами дела.
Требование правоохранительных органов о проведении ревизии должно основываться на конкретных материалах дела:
Правоохранительные органы вправе требовать производства ре визии деятельности организаций и должностных лиц и до возбужде ния уголовного дела – при необходимости проверить сигналы и заяв ления о нарушении закона.
Как правило, правоохранительные органы обращаются в конт рольно-ревизионные управления, налоговые инспекции и аудитор ские фирмы с мотивированным постановлением о проведении реви зии. Эти службы выделяют одного или нескольких профессионально компетентных специалистов, не состоящих в родстве с лицами, под вергающимися проверке, и не имеющих неприязненных личных от ношений к ревизуемым.
Получив задание, ревизор составляет рабочий план и программу, которая утверждается руководителем органа, осуществляющего реви зию, и согласовывается со следственным, судебным органом, назна чившим ревизию. Ревизия проводится в соответствии с действующей методикой, описанной выше. К этому нужно добавить, что ревизорам следует изучать психологические особенности лиц, совершивших на рушения и злоупотребления. Делать это нужно путем изучения их характеристик, отзывов их коллег и руководителей, и особенно бесед с ними. При доверительной беседе появляется возможность определить отношение работника к конкретно интересующим ревизию фактам, его профессиональные знания, интересы, понимание моральных и правовых норм; понять психологический склад. Это может помочь при установлении причин нарушения законности, механизма образования недостачи, излишков товарно-материальных ценностей, закономерностей их возникновения, а также для разработки способов их предупреждения и устранения.
По результатам ревизии составляется акт. Он должен соответствовать требованиям нормативных документов о порядке проведения и оформления результатов ревизии с учетом задач, поставленных правоохранительными органами. В связи с этим приведенные факты нарушений и злоупотреблений должны освещаться сжато и точно, со ссылкой на закон, постановление, другие нормативные документы, с тем чтобы следственные и судебные органы могли оценить и сопоставить с другими собранными по делу доказательствами.
Специфично и содержание акта, состоящего из вводной, основной и результативной (заключающей) частей.
Во вводной части указываются: основание для назначения ревизии (постановление следователя или определения суда); фамилия, имя отчество ревизора (ревизоров); краткие обстоятельства дела, вызвавшие назначение ревизии; бухгалтерские документы, объяснения материально ответственных и должностных лиц; вопросы, поставленные на разрешение ревизора согласно постановлению следователя или определению суда; перечень лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность ревизуемого предприятия с указанием периода их работы; место и время (начало и окончание) ревизии; фамилии лиц, присутствующих при ревизии.
В основной части акта ревизии указывается, какие бухгалтерские документы проверены и что по ним установлено. Описываются методы, применяемые при решении поставленного вопроса; фактические данные, установленные ревизором, с указанием состояния бухгалтерского учета и его соответствия нормативным актам. При этом указывается полное наименование нормативного акта, кем, где и когда он принят, а при необходимости – извлечения из него. Приводятся сведения об использовании заключений специалистов, данные неофициальной документации, объяснений материально ответственных и должностных лиц. По ходу изложения указываются номера приложений, таблиц и других документов, прилагаемых к акту.
Основная часть акта излагается так, чтобы по каждому факту следователь (суд) мог получить необходимую информацию.
В последней части акта даются ответы на поставленные правоохранительными органами вопросы. Они должны располагаться в той последовательности, в какой расположены во вводной части акта, и быть краткими, ясными, не допускающими различных толкований.
Акт ревизии подписывается ревизорами, руководителем и главным бухгалтером ревизованного предприятия. В случае разногласий каждый ревизор составляет свой акт ревизии. При наличии возражений по акту у ревизуемых материально ответственных и должностных лиц они вправе сделать соответствующие оговорки и замечания в акте или представить письменные возражения и объяснения.
Акт ревизии составляется в трех экземплярах: первый с приложениями передается следователю или суду, второй остается в ревизующем органе, третий вручается руководителю ревизованного предприятия.
Судебно-бухгалтерская экспертиза.
Судебная экспертиза – это процессуальное действие, заключающееся в исследовании экспертом по заданию правоохранительных органов вещественных доказательств и обстоятельств, имеющих существенное значение для правильного решения дела, возникшего в процессе правоотношений.
Экспертизы различают по следующим видам:
Сущность и задачи экспертизы можно понять на примере судебно-бухгалтерской экспертизы как наиболее показательной, так как именно этот вид экспертизы обосновывает свои выводы документально достоверными данными, которые отображены в бухгалтерском учете, определяет материальную ответственность за причиненный ущерб материально ответственными и должностными лицами, устанавливает сумму, за которую должно отвечать каждое лицо, совершившее противоправные действия.
Предметом судебно-бухгалтерской экспертизы являются хозяйственные операции и достоверность их отражения в системе бухгалтерского учета и отчетности, которые стали объектами расследования и судебного рассмотрения правоохранительными органами и требуют специальных познаний эксперта-бухгалтера для установления истины.
Судебно-бухгалтерская экспертиза назначается, когда перед следователем (судом) после проведения им ряда следственных действий (судебного разбирательства) возникли конкретные вопросы, разрешение которых возможно лишь специалистом, и в деле имеется доста точное количество следственного и документального материала, не обходимого для исследования экспертом-бухгалтером. Как правило, судебно-бухгалтерская экспертиза назначается в следующих случаях:
В постановлении (определении) о назначении экспертизы долж ны быть указаны:
В соответствии с конкретным постановлением (определением) экспертное учреждение составляет задание на проведение эксперти зы и поручает его выполнение конкретному эксперту-бухгалтеру. Он знакомится в правоохранительных органах (прокуратуре, суде, арбит раже) с содержанием расследуемого дела, а также изучает содержа ние материалов, представленных на исследование.
При этом изучаются: акт ревизии производственной и финансово-хозяйственной деятельности, инвентаризационные ведомости, акты проверки, сличительные ведомости, регистры бухгалтерского учета, отчеты материально ответственных лиц, их пояснения причин недо стачи материальных ценностей, денежных средств, решения цент ральной инвентаризационной комиссии по поводу выявления недо стачи ценностей, наряды на выполненную работу, маршрутные карты, табели выхода на работу, акты на приемку работ, приходные наклад ные на сдачу продукции на склад, ведомости начисления и выплаты заработной платы, переводы на перечисление денег на личные счета в учреждениях Сбербанка, если объекты экспертизы связаны с припи сками работ и продукции, а также с присвоением средств и др.
Затем составляется план-график проведения судебно-бухгалтерской экспертизы, который может корректироваться в процессе экспертизы.
Исследование судебно-бухгалтерской экспертизой проводится с помощью определенных приемов: контрольными замерами продук ции, работ и услуг, сплошными наблюдениями, экономическим ана лизом, статистическими расчетами, исследованием документов, ка меральными проверками и т.д. Проверяемое предприятие обязано предоставить экспертам-бухгалтерам всю необходимую бухгалтер скую, правовую и иную документацию без ссылок на необходимость сохранения коммерческой тайны.
Работники организаций должны знать, что согласно действующим законодательным актам Российской Фе дерации прокуратура вправе истребовать и проверить любой право вой акт независимо от его содержания и степени закрытости содер жащихся в нем предписаний. Требование прокурора о представлении актов и иных документов строго обязательно для выполнения руково дителями предприятий различных форм собственности. За невыпол нение этого требования предусмотрена ответственность.
Содержание исследования судебно-бухгалтерской экспертизой финансово-хозяйственных операций можно рассмотреть на примере экспертного исследования операций по инвестиционной деятельности.
Потребность в судебно-бухгалтерской экспертизе инвестицион ной деятельности появляется в случаях, когда возникают конфликт ные ситуации при совершении операций (нарушение законодатель ства при финансировании объектов инвестиций, злоупотребления в пользовании векселями, облигациями, банковскими обязательства ми, сберегательными сертификатами в инвестициях).
Объектами экспертного исследования являются инвестиции в имущественных ценностях, «ноу-хау», ценных бумагах; бухгалтерский учет инвестиций; правонарушения в инвестиционной деятельности, причинившие материальный ущерб и т.д.
При экспертизе инвестиций в имущественных ценностях изучают ся конфликтные ситуации, связанные с нарушением прав инвесторов при использовании валютных средств, целевых банковских вложе ний, паевых взносов, акций, векселей и других ценных бумаг, а также правил пользования землей, природными ресурсами; имуществен ные права, гарантируемые авторским правом «ноу-хау», опыт и другие интеллектуальные ценности.
При экспертизе инвестиций в ценные бумаги – акции, облигации, векселя, сберегательные сертификаты и др. – исследуются вопросы их сохранности и использования в инвестиционной деятельности при пра вонарушениях, ставших объектами расследования правоохранитель ными органами.
Бухгалтерский учет инвестиций изучается экспертизой с целью определения его достоверности и возможности использования в системе доказательств при правоотношениях сторон, занятых инвестиционной деятельностью.
Экспертиза нарушений в инвестиционной деятельности, причинивших материальный ущерб, выявленный ревизией, проводится, чтобы сделать вывод об обоснованности убытков и определении лиц, материально ответственных за причиненный ущерб.
Нередко объектом судебно-бухгалтерской экспертизы становится такой вид инвестиционной деятельности, как капитальные вложения. При этом исследуются планирование и финансирование капитальных вложений, а также отражение их в бухгалтерском учете и отчетности организации.
Источниками информации судебно-бухгалтерской экспертизы инвестиционной деятельности являются законодательные акты по инвестициям, планированию, финансированию и кредитованию капитальных вложений и новой техники, проектно-сметная, нормативно-плановая документация и др.
Эксперты-бухгалтеры исследуют также фактографическую информацию – первичные учетные документы и регистры бухгалтерского учета, отражаемые на счетах бухгалтерского учета.
В процессе судебно-бухгалтерской экспертизы инвестиционной деятельности применяются расчетно-аналитические приемы, информационное моделирование, экспертизы различных видов, камеральные проверки и т.д.
Расчетно-аналитические приемы используются при определении качественных показателей выполнения инвестиционных проектов, при выявлении неиспользованных резервов инвестиций. Документальные проверки используются при исследовании операций по кредитованию и финансированию капитальных вложений, приобретению оборудования, модернизации и реконструкции действующих основных фондов. Камеральные проверки применяются при исследовании качества проектно-сметной документации в учреждениях банков (соответствие типовым проектам, их научно-технический уровень по «ноу-хау», сметные нормы и расценки, объемы работ и т.п.). В процессе экспертизы применяется также встречная проверка документов, находящихся в учреждениях банка, финансирующего капитальные вложения и новую технику, а также подрядчика, выполняющего работы.
Результаты исследования судебно-бухгалтерской экспертизой операция по инвестиционной деятельности оформляются так же, как и результаты исследования любого другого объекта, – заключением эксперта-бухгалтера. Структура и содержание заключения эксперта-бухгалтера должны отвечать требованиям инструкции о проведении судебно-бухгалтерских экспертиз и другим нормативным и методическим документам по проведению таких экспертиз.
Заключение и приложение к нему составляются в двух экземплярах, подписываются одним или несколькими экспертами-бухгалтерами и заверяются печатью экспертного учреждения. Первый экземпляр направляется органу, назначившему экспертизу, а второй остается в экспертном учреждении.
В случаях, когда представленные эксперту материалы недостаточны для исследования поставленных вопросов или эти вопросы выходят за пределы данного вида экспертизы, составляется акт о невозможности сделать заключение.
Следователь, суд и арбитраж могут назначить дополнительную судебно-бухгалтерскую экспертизу, если после представления экспертом-бухгалтером заключения возникли новые обстоятельства в расследуемом деле, которые невозможно решить без дополнительной экспертизы. К проведению дополнительной экспертизы может быть привлечен тот же эксперт-бухгалтер (или группа).
В случае необоснованности заключения эксперта, противоречий в выводах нескольких экспертов, нарушений процессуальных правил проведения экспертизы и др. могут быть назначены повторные экс пертизы. Особенностями повторной судебно-бухгалтерской экспер тизы являются: она обязательно проводится другим экспертом (или другой группой); перепроверяются спорные вопросы, изложенные в заключении ранее проведенной экспертизы, ставятся новые вопросы; даются пояснения расхождениям с результатами предыдущей экспер тизы.
Назначая судебно-бухгалтерскую экспертизу, правоохранительные органы ставят на ее решение не только вопросы, по которым рассле дуется конкретный эпизод обвинения, но и вопросы, касающиеся вы явления причин и обстоятельств, при которых стало возможным со вершение преступления. Прежде всего, эти вопросы относятся к со стоянию бухгалтерского учета на предприятии.
По данным бухгалтерского учета осуществляется предваритель ный, текущий и ретроспективный (последующий) контроль хозяйст венных операций. Выявляя причины правонарушений, судебно-бухгалтерская экспертиза устанавливает, как бухгалтерия предприятия на стадии предварительного контроля хозяйственной операции контро лирует нормы затрат сырья при выписке лимитно-заборных карт на материалы и т.п. На стадии текущего контроля хозяйственных опера ций экспертиза устанавливает, достаточно ли бухгалтерия контроли рует оприходование изготовленной продукции, правильность ее реа лизации и т.п. По данным бухгалтерского учета и отчетности в ходе последующего контроля экспертиза устанавливает причины недостач, пересортицы, порчи товарно-материальных ценностей; исследует ка чество осуществляемых бухгалтерией функций (своевременность проведения инвентаризации, правильность зачета пересортицы мате риалов, отображения ее в учете и т.п.).
Таким образом, изучая причины правонарушений в хозяйствен ной деятельности предприятий, судебно-бухгалтерская экспертиза выносит определение выполнению контрольных функций, возложен ных на бухгалтерский учет.
Судебно-бухгалтерская экспертиза, исследуя поставленные на ее решение вопросы, не только выявляет причины правонарушений, но и разрабатывает профилактические мероприятия для недопущения повторения их в будущей хозяйственной деятельности предприятий. Предлагаемые мероприятия передаются правоохранительными орга нами на обследованное предприятие для немедленной реализации.