Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
ЛЕКЦИЯ 5
Тема: Составление финансовой отчетности компании в случае существенных изменений условий ее деятельности
План:
1 Раскрытие информации о прекращаемой деятельности МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотных активов, предназначенных для продажи, и прекращенная деятельность»
2. Классификация внеоборотных активов, предназначенных для продажи.
3. Признание и оценка прекращаемой деятельности.
4. Раскрытие дополнительной информации о прекращаемой деятельности.
ЛИТЕРАТУРА:
Основная
Вахрушина М.А., Мельникова Л.А., Пласкова Н.С. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебное пособие / Под ред. М.А. Вахрушиной. – М.: Вузовский учебник, 2005. – 320 с.
Дополнительная
Генералова Н. В.Международные стандарты финансовой отчётности : учебное пособие. – М.: ТК Велби, Проспект, 2008.
Выпуск Правлением Совета по международным стандартам финансовой отчетности МСФО (1FRS) 5 осуществлен в рамках программы конвергенции МСФО и национальных учетных стандартов США (GAAP US). Прототипом рассматриваемого стандарта выступил американский стандарт 144 «Учет обесцене ния и реализации долгосрочных активов».
Сфера применения МСФО (IFRS) 5 охватывает три на правления:
классификацию, оценку и представление информации по «активам, предназначенным для продажи»;
классификацию и представление информации по пре кращенной деятельности;
обесценение активов с длительным сроком полезной службы, не предназначенных для дальнейшего использования.
Положения МСФО (IFRS) 5 обязательны к применению для отчетных периодов, начинающихся с 01.01.2005 г. и после этой даты. Данный стандарт применим на перспективной основе к внеоборотным активам или группам выбывающих активов, соот ветствующим классификации «предназначенные для продажи», и операциям, соответствующим классификации «прекращенная де ятельность», после даты вступления в силу данного стандарта МСФО. Раннее применение стандарта также допустимо.
МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотных активов, пред назначенных для продажи, и прекращенная деятельность» заменяет МСФО (IAS) 35 «Прекращаемая деятельность».
Введение МСФО (IFRS) 5 позволит обеспечить пользова телей финансовой отчетности полезной информацией для принятия обоснованных экономических решений, поскольку:
применение стандарта обеспечивает ориентацию на будущее при представлении информации в финансовой отчет ности (текущая отчетность содержит информацию об активах, которые в будущем планируется продать);
стандарт способствует повышению сопоставимости и сравнимости информации (деятельность, классифицированная как прекращенная в отчетном периоде, должна представляться в такой же классификации и за предшествующий период);
выпущенный стандарт обеспечивает представление ин формации, на основе которой возможно прогнозировать буду щие денежные потоки и прибыльность, принимая во внимание выбывающий компонент компании.
МСФО (IFRS) 5 вносит определенность по ряду учетных вопросов и как следствие:
вводит классификационную группу «внеоборотные ак тивы, предназначенные для продажи»;
определяет понятие «группа выбытия», которая пред ставляет собой группу чистых активов (т.е. активов и обяза тельств), предназначенных для совместного выбытия в рамках одной операции;
устанавливает, что активы и группы активов, предназна ченные для продажи, учитываются по наименьшей из двух величин: балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу;
содержит положение о том, что активы, классифицируе мые как предназначенные для продажи или включенные в группу выбытия, не должны амортизироваться;
устанавливает, что предназначенные для продажи акти вы и чистые активы, включенные в группу выбытия, представ ляются отдельными статьями в бухгалтерском балансе;
содержит требование о том, что результаты прекращения деятельности должны представляться отдельными статьями в отчете о прибылях и убытках.
Аналогом МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотных активов, предназначенных для продажи, и пре кращенная деятельность» в российском законодательстве является ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятель ности», положения которого в целом соответствуют требовани ям МСФО.
Однако ПБУ 16/02 рассматривает лишь часть вопросов, затрагиваемых МСФО (IFRS) 5. Так, учет внеоборотных акти вов, классифицированных как предназначенные для продажи, не регулируется ПБУ 16/02.
Прекращенная деятельность — это компонент компании,
который:
выбыл или классифицирован как предназначенный для продажи;
удовлетворяет одному из нижеперечисленных критериев:
представляет отдельное крупное направление хозяй ственной деятельности или географическое подразделение;
является частью отдельного направления хозяйственной деятельности или географического подразделения, включенно го в единый координационный план выбытия;
является дочерней компанией, приобретенной исклю чительно с целью перепродажи.
При этом под компонентом (составной частью) компании понимаются средства, относящиеся к определенному виду деятельности компании, и потоки денежных средств, которые могут быть четко отделены от остальной деятельности компа нии в целях оперативного управления, а также для подготовки финансовой отчетности.
Анализируя изложенное определение, несложно догадать ся, что компонентом компании выступает единица, генерирую щая денежные средства, иди совокупность таких единиц. Концепция единицы, генерирующей денежные средства, под робно рассматривается в МСФО (IAS) 36 «Обесценение акти вов». Единица, генерирующая денежные средства, — это наименьшая идентифицируемая группа активов, которая создает притоки денежных средств, независимые от притоков денежных средств от других активов.
Внеоборотный (долгосрочный) актив — это актив, который не является оборотным активом.
Таким образом, для признания актива внеоборотным (долгосрочным) необходимо знать, какие активы являются текущими (оборотными).
Оборотный (текущий) актив — это актив, который удовлет воряет любому из нижеприводимых критериев:
поступление от его продажи предполагается в денежной форме или он предназначен для потребления в обычной производственной деятельности компании;
он предназначен для торговли;
его продажа предполагается в течение двенадцати меся цев после отчетной даты;
представляет денежные средства или эквиваленты де нежных средств.
Группа выбытия — это группа чистых активов (активов и обязательств), выбытие которых предполагается осуществить в рамках единой операции или посредством продажи, или другим способом.
Причем, в группу выбытия включается гудвил, если группа представляет собой единицу, генерирующую денежные сред ства, на которую был отнесен гудвил, определенную в соответ ствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» или, если группа является частью такой единицы, генерирующей денеж ные средства.
Выбытие группы чистых активов может быть осуществлено как в форме продажи, так и каким-либо иным образом (например, закрытие подразделения).
2. Классификации внеоборотных активов, предназначенных для продажи.
Внеоборотные активы и группы выбытия классифициру ются как предназначенные для продажи, если их балансовая стоимость главным образом возмещается в результате совершения продажи.
Актив или группа выбытия должны быть готовы к немед ленной продаже в их нынешнем состоянии, вероятность прода жи должна быть высокой. При этом вероятность означает «скорее да, чем нет», однако в данном контексте речь идет о более значительной вероятности.
О высокой вероятности продажи актива может констати ровать тот факт, что руководство утвердило план по продаже актива или группы выбытия, а также ведет поиск покупателя. Кроме того, должны прилагаться энергичные усилия для организации продажи актива или группы выбытия. В то же время существенные изменения плана или его аннулирование оцениваются как маловероятные.
В соответствии с МСФО (IFRS) 5 предполагаемая продажа должна быть осуществлена в течение одного года с даты классификации.
Дата классификации — это дата, по состоянию на которую компания классифицирует внеоборотные активы или группу выбытия как предназначенные для продажи.
после отчетной даты
В соответствии с МСФО (IFRS) 5 долгосрочные активы (или группа выбытия) не могут быть классифицированы как предназ наченные для продажи в финансовой отчетности, если критерии классификации выполнены только после отчетной даты.
При этом если соответствующие критерии выполнены после отчетной даты, но до утверждения финансовой отчетнос ти, то соответствующий факт хозяйственной жизни рассматри вается как некорректирующее событие после отчетной даты (МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты»). Информация о таком событии должна быть раскрыта в примечаниях к финансовой отчетности за отчетный период.
Внеоборотные активы или группы выбытия, которые предполагается законсервировать, не должны классифициро ваться как предназначенные для продажи, поскольку их балан совая стоимость будет возмещаться посредством продолжения использования внутри компании.
В то же время группа выбытия, которую предполагается перевести на консервацию, представляется в финансовой отчет ности как прекращенная деятельность на дату, когда прекращает ся использование средств, включенных в группу выбытия.
3. Признание и оценка прекращаемой деятельности.
Долгосрочные активы и группы выбытия, предназначенные для продажи, оцениваются по наименьшей величине из двух значений:
их балансовой стоимости',
справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.
Справедливая стоимость — сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведом ленными, желающими совершить такую операцию независи мыми сторонами, осуществляемой на общих условиях.
Расходы на продажу — это расходы, непосредственно связан ные с выбытием актива или группы выбытия, за вычетом расходов на финансовые услуги и расходов по уплате налога на прибыль.
Непосредственно перед первоначальной классификацией активов или группы выбытия как «предназначенных для прода жи» в соответствии с МСФО (IFRS) 5 их балансовая стоимость оценивается в соответствии с ранее применимым в их отноше нии международным стандартом.
Пример.
Компания «Прометей», специализирующаяся на добыче и разведке природного газа, осуществляет политику освобождения от непрофильных активов. Руководство компании «Прометей» 15.09.2005 г. утвердило план продажи торгового комплекса, при надлежащего компании на праве собственности и предоставляю идегося арендаторам по договорам операционной аренды, а 25.09.2005 г. заключило договор с риэлторской компанией о подборе покупателя в течение 6 месяцев, вознаграждение соста вит 2 % от суммы сделки (включая юридическое оформление).
Рассматриваемый торговый комплекс отвечает критериям внеоборотного актива, предназначенного для продажи (МСФО (1FRS) 5), в силу следующих обстоятельств:
торговый комплекс является внеоборотным активом — инвестиционной недвижимостью (МСФО (1AS) 40 «Инвести ции в недвижимость»);
его балансовая стоимость будет возмещена в результате сделки купли-продажи, которая должна быть осуществлена с высокой вероятностью в течение 6 месяцев после даты классификации.
Таким образом, начиная с даты классификации (25.09.2005 г.) торговый комплекс должен отражаться в финансовой отчетности согласно требованиям МСФО (IFRS) 5.
До классификации торговый комплекс учитывался в соот ветствии с МСФО (IAS) 40 по модели учета по справедливой стоимости, т.е. отражался по справедливой стоимости на каж дую отчетную дату. Имеющаяся информация: справедливая стоимость на 31.12.2004 г. составила 100 млн. д.е., на 31.03.2005 г. - 120 млн. д.е., на 30.06.2005 г. - 130 млн. д.е., на 30.09.2005 г. - 150 млн. д.е., на 31.12.2005 г. - 170 млн. д.е.
Рассмотрим, отражение торгового комплекса в учете в 111 квартале 2005 г.
На начало квартала объект учитывался по балансовой оценке (равной справедливой на 30.06) в сумме 130 млн. д.е. Прежде чем применять впервые положения МСФО (IFRS) 5 к торговому комплексу, следует сформировать его балансовую стоимость в соответствии с ранее применявшимся в его отношении стандартом — МСФО (IAS) 40. Увеличение справед ливой стоимости за III квартал составит 20 млн. д.е. (150 млн. д.е. на 30.09 против 130 млн. д.е. на 01.07).
Д-т сч. Инвестиционная недвижимость 20 млн д.е.
К-т сч. Доход от изменения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости 20 млн д.е.
После чего уже торговый комплекс переводится в катего рию «внеоборотные активы, предназначенные для продажи»:
Д-т сч. Внеоборотные активы, предназначенные для продажи J 50 млн. т.е. К-тсч. Инвестиционная недвижимость 150 млн. д.е.
Далее в соответствии с МСФО (IFRS) 5 торговый комплекс учитывается по наименьшему из значений балансовой стоимос ти и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.
Справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу составляет 147 млн. д.е. (150 — 150 х 2 % = 150 — 3 = 147 млн. д.е.), что меньше балансовой (150 млн. д.е.), поэтому признается убыток от обесценения.
Убыток от обесценения удобно отражать на отдельном счете «Резерв под обесценение внеоборотных активов, предназ наченных для продажи», который является регулирующим к счету «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи»:
Д-т сч. Убыток от обесценения 3 млн. д.е.
К-т сч. Резерв под обесценение Внеоборотных активов, предназначенных для продажи 3 млн. д.е.
Таким образом, в бухгалтерском балансе (начиная с 30.09.2005 г.) торговый комплекс будет представлен отдельной позицией «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи».
Выписка
из финансовой отчетности компании «Прометей»
|
Баланс |
Отчет о прибылях и убытках |
||
|
1 |
2 |
||
|
Показатель |
Сумма, млн. Д.е. |
Показатель |
Сумма, млн. д.е.* |
|
6 месяцев 2005 г. |
|||
|
Инвестиционная недвижимость |
130 |
Доход от изменения справедливой стоимо сти инвестиционной недвижимости |
30 |
Продолжение табл. 88
|
1 |
2 |
3 |
4 |
|
9 месяцев 2005 г. |
|||
|
Инвестиционная недвижимость |
- |
Доход от изменения справедливой стоимо сти инвестиционной недвижимости |
50** |
|
Внеоборотные акти вы, предназначенные для продажи |
147 |
Убыток от обесцене ния внеоборотных активов, предназна ченных для продажи |
(3) |
суммы представлены нарастающим итогом, накопленный доход от изменения справедливой стоимости включает за I квартал 20 млн. д.е., за II квартал — 10 млн. д.е., за 111 квартал — 20 млн. д.е.
В бухгалтерском балансе компании «Прометей» на 31.12.2005 г. и в отчете о прибылях и убытках за 2005 г. будут представлены те же показатели, что и на 30.09.2005 г. (за 9 месяцев 2005 года), поскольку снижения справедливой сто имости торгового комплекса не произошло. Так, в соответствие с МСФО (IFRS) 5 торговый комплекс на 31.12.2005 г. должен быть учтен по наименьшей из балансовой стоимости и справед ливой стоимости за вычетом расходов на продажу.
А именно, в сумме 147 млн. д.е. = min (147; 170 — 170 х 2%)= = min (147; 166,6) = 147 млн. д.е. Увеличение справедливой стоимости на 31.12. 2005 г. до 170 млн. д.е. не признается в соответствии с МСФО (1FRS) 5.
При оценке внеоборотных активов, предназначенных для продажи, необходимо учитывать временную стоимость денег. Так, МСФО (IFRS) 5 требует, чтобы расходы на продажу оценивались по дисконтированной стоимости, если предпола гается что продажа произойдет по истечении одного года от даты приобретения. Любое увеличение дисконтированной сто имости расходов на продажу, которое возникает с течением времени, учитывается в составе финансовых расходов.
МСФО (IFRS) 5 требует, чтобы убытки от обесценения отражались для любого снижения стоимости актива или группы выбытия до справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.
Обратите внимание, что положения МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотных активов, предназначенных для прода жи, и прекращенная деятельность» согласуются в части признания убытков от обесценения с аналогичными требованиями МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».
Убыток от обесценения, учтенный по группе выбытия, должен уменьшить или увеличить балансовую стоимость только долгосрочных активов в составе группы выбытия.
Начисляется ли амортизация на активы, предназначенные для продажи?
Нет. Если долгосрочные активы классифицируются как предназначенные для продажи, то амортизация по ним не начисляется.
Да. Проценты и прочие расходы, связанные с обязательствами по группе выбытия, классифицируемой как предназна ченная для продажи, должны продолжать учитываться до момента выбытия.
Если критерии признания актива в качестве предназначен ного для продажи более не соблюдаются, то его классификация как такового должна прекратится.
Внеоборотные активы, которые более не классифицируют ся как предназначенные для продажи, оцениваются по наименьшей величине из двух значений:
балансовой стоимости, определенной до того момента, когда активы или группа выбытия были классифицированы как предназначенные для продажи. При этом балансовая стоимость корректируется с учетом амортизации и переоценок активов, которые были бы учтены, если бы актив или группа выбытия никогда не классифицировались как предназначенные для продажи;
возмещаемой стоимости на дату принятия решения не продавать активы, ранее включенные в группу выбытия.
Корректировки балансовой стоимости долгосрочных акти вов, которые более не классифицируются как «предназначенные для продажи», включаются в прибыль того периода, в котором перестали соблюдаться критерии классификации «пред назначенные для продажи».
Однако следует помнить, что если актив был переоценен до его классификации как «предназначенный для продажи», то корректировки должны отражаться как повышение или сниже ние переоценки актива. Это положение главным образом касается основных средств, учитываемых по модели переоценён ной стоимости.
В финансовой отчетности в отношении прекращенной деятельности должна быть раскрыта следующая информация:
1) итоговая сумма, представленная непосредственно в отчете о прибылях и убытках, включающая:
прибыль или убыток от прекращенной деятельности после налогообложения;
доход или убыток после налогообложения, признанные по результатам оценки справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу или по результатам выбытия активов или группы выбытия в составе прекращенной деятельности;
расшифровка суммы, указанной в пункте 1, с раскрытием следующих показателей:
выручка, расходы и доход до налогообложения от прекращенной деятельности в отчете о прибылях и убытках и соответствующие расходы по налогу на прибыль (МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»);
доход или убыток, учитываемый по результатам оценки справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу или по результатам выбытия активов или группы выбытия в составе прекращенной деятельности и соответствующие расходы по налогу на прибыль (МСФО (IAS) 12);
3) чистые денежные потоки, связанные с операционной, инвестиционной и финансовой деятельностью в рамках прекра щенной деятельности.
Расшифровка по пункту 2 может быть приведена в примечаниях к отчетности или непосредственно в отчете о прибылях и убытках. При этом при представлении показателей непосредственно в отчете о прибылях и убытках их следует приводить отдельно от продолжаемой деятельности, т.е. в разделе «прекра щенная деятельность».
Указанная информация в пункте 3 может представляться или в примечаниях, или непосредственно в отчете о движении денежных средств.
В отношении вновь приобретенных дочерних компаний, «предназначенных для продажи», расшифровки, указанные в пунктах 2 и 3, не требуются.
Поскольку раскрываемая информация охватывает все виды прекращенной деятельности, потребуется пересмотр сравни тельной информации о прекращенной деятельности за преды дущие периоды, включенной в отчетность текущего отчетного периода. Таким образом, сравнительная информация за предше ствующие периоды, представленная в финансовой отчетности должна пересчитываться таким образом, чтобы обеспечить представление сравнительной информации в той же классифи кации (о продолжающейся и прекращенной деятельности от дельно), что и за отчетный период.
При наличии дополнительных доходов или расходов в последнем отчетном периоде, связанных с прекращенной дея тельностью, которая была прекращена в предыдущем отчетном периоде, в отчетности текущего отчетного периода приводятся следующие дополнительные сведения:
разрешение ситуации неопределенности, возникшей вследствие наличия определенных условий, например, в связи с решением вопросов корректировки цены приобретения и возмещения убытков;
разрешение ситуации неопределенности, связанной с деятельностью компонента до его выбытия, например, в отно шении экологических и гарантийных обязательств, исполнение которых остается за продавцом;
выполнение обязательств в рамках плана по вознаграж дению работников, если соответствующие выплаты непосред ственно связаны с операцией выбытия.
Если компания перестает классифицировать компонент (активы или группу выбытия) как «предназначенные для продажи», то должно быть пересмотрено соответствующее представление информации в финансовой отчетности. В таких случаях классификация показателей, информация по которым ранее представлялась в составе прекращенной деятельности, должна быть изменена путем включения финансового результа та в прибыль (убыток) от продолжаемой деятельности примени тельно к отчетной информации за все отчетные периоды, по которым в отчетности представляется сравнительная информа ция по прекращенной деятельности. В отношении показателей за предыдущие периоды должно быть указание, что они представляют пересмотренные данные.
Доходы или убытки в результате пересчета стоимости внеоборотных активов или группы активов, классифицирован ных как «предназначенные для продажи», включаются в при быль (убыток) от продолжаемой деятельности при условии, что они не относятся к прекращенной деятельности.
Внеоборотные активы и группы выбытия, классифицируе мые как «предназначенные для продажи», в бухгалтерском балансе раскрываются обособленно.
Информация об обязательствах, относящихся к группам выбытия, классифицируемым как «предназначенные для прода жи», в бухгалтерском балансе представляется отдельно от других обязательств.
Основные классы активов и обязательств, классифициро ванных как «предназначенные для продажи», раскрываются отдельно непосредственно в бухгалтерском балансе или в примечаниях.
Общая сумма доходов (расходов), отнесенная непосред ственно на собственный капитал и связанная с долгосрочным активами или группой выбытия, предназначенными для прода жи, представляется отдельно.
Классификация «предназначенные для продажи» применя ется в том периоде, в котором выполнены соответствующие критерии, вследствие чего не изменяется представление в отчет ности сравнительной информации за предыдущие периоды.
4. Раскрытие дополнительной информации о прекращаемой деятельности
В примечаниях к финансовой отчетности за отчетный период, в котором долгосрочный актив или группа выбытия классифицировались как предназначенные продажи или были проданы, раскрывается следующая информация:
описание долгосрочного актива или группы выбытия;
описание обстоятельств по продаже актива, а также характера и сроков такого выбытия;
доход или убыток с указанием непосредственно в соста ве отчета о прибылях и убытках на то, где можно найти величину, которая отражает доход или убыток;
сегмент, в котором представляется информация о долгосрочном активе или группе выбытия в соответствии с МСФО (IAS) 14 «Сегментная отчетность» (если это применимо).
В период принятия решения об изменении плана о продаже долгосрочного актива или группы выбытия раскрыва ется следующая информация:
описание обстоятельств, обусловивших принятие такого решения;
влияние принятого решения на результаты деятельности в данном отчетном периоде и в течение всех периодов, по которым информация представлялась ранее.
20. МСФ0 (IAS) 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании»
Ассоциированная компания — это компания, на деятель ность которой инвестор оказывает существенное влияние, но которая при этом не является ни дочерней, ни совместной.
Существенное влияние — это возможность участия в приня тии решений по финансовой и производственной политике компании, но не контроль или совместный контроль над такой политикой.
МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность» регулирует отражение в консолидированной отчетности дочерних компаний, отношения между материнской компанией строятся на наличии контроля. Мате ринская компания и ее дочерние компании образуют группу компаний.
Ассоциированные компании (критерий — существенное влия ние) не входят в состав группы, поскольку у материнской компании отсутствует контроль над ассоциированной компанией.
Однако компании (инвесторы) могут осуществлять значи тельные вложения в предприятия, которые, однако, не обеспе чивают полного контроля над ними (не являются дочерними). В то же время компания-инвестор, имеющая возможность суще ственно влиять на финансовую и операционную политику компании, в которую осуществляются инвестиции, будет иметь «активный интерес» в чистых активах и результатах последней. Таким образом, простое включение инвестиции в ассоциированную компанию в консолидированную отчетность не обеспечивает пользователей отчетности полезной информации. Для того чтобы финансовая отчетность содержала полезную инфор мацию для принятия экономических решений, МСФО (IAS) 28 предусматривает отражение инвестиции в ассоциированную компанию долевым методом.
Суть долевого метода состоит в том, что в консолидированной финансовой отчетности инвестора инвестиции отражаются по стоимости их приобретения с корректировкой на долю инвестора в прибыли, полученной ассоциированной компанией после приобретения.
Последняя редакция МСФО (IAS) 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании» вступила в силу 01.01.2005 г.
МСФО (IAS) 28 применяется для учета инвестиций в ассоциированные компании. В то же временя стандарт не применяется к инвестициям, которые принадлежат:
венчурным фондам;
совместным и паевым фондам, а также аналогичным финансовым организациям, которые на момент первоначально го признания классифицированы как удерживаемые для торгов ли в соответствии с МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». Такие инвестиции должны учитываться по справедливой стоимости с отнесением изменений на финансо вый результат.
Существует ли аналог МСФО (MS) 28 в российском законодательстве в области бухгалтерского учета?
Нет, отдельного стандарта, посвященного учету ассоцииро ванных компаний, в российском законодательстве в области бухгалтерского учета в настоящее время нет.
Однако данный учетный вопрос затронут в Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом МФ РФ от 30.12.1996 г. № 112.
Под существенным влиянием понимается возможность уча стия в принятии решений по финансовой и производственной политике компании, но не контроль или совместный контроль над такой политикой.
Наличие существенного влияния со стороны инвестора обычно подтверждается одним или несколькими из следующих способов:
представительство в совете директоров или аналогичном органе управления объекта инвестиций;
участие в процессе выработки политики;
крупные операции между инвестором и объектом инвес тиций;
обмен управленческим персоналом;
предоставление важной технической информации.
В отсутствие убедительных доказательств противного, ин вестор обладает существенным влиянием, если владеет прямо или косвенно через другие дочерние компании не менее, чем двадцатью процентами голосующих акций объекта инвестиций.
Ассоциированные компании не являются частью груп пы, поскольку в соответствии с МСФО (IAS) 27 «Консолидиро ванная и индивидуальная финансовая отчетность» под группой понимается группа из двух или более компаний, где одна компания (материнская) контролирует все остальные (дочерние).
Однако инвестиции в ассоциированные компании пред ставляют собой инвестиции группы, для которых предусмотрен специальный порядок учета и отражения в отчетности (долевой метод), поскольку они по своей экономической природе суще ственно отличаются от «пассивного» вкладывания средств.
Компания-инвестор, на которую не распространяется тре бование о применении долевого метода учета, может представ лять только свою индивидуальную финансовую отчетность.
В индивидуальной отчетности компании-инвестора инвес тиции в ассоциированную компании отражаются:
по фактической стоимости (себестоимости);
по справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».
Однако, если компания рассматривает инвестиции как предназначенные для продажи, то они отражаются согласно МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотных активов, предназна ченных для продажи, и прекращенная деятельность» и учитыва ются по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.
Инвестиции в ассоциированные компании должны учиты ваться по долевому методу.
Долевой метод учета — это метод бухгалтерского учета, по которому инвестиции первоначально учитываются по себестои мости, а затем корректируются на изменение доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций, произошедшее после приобретения. При этом в отчете о прибылях и убытках отражается доля инвестора в финансовых результатах объекта инвестиций.
Первоначальное признание инвестиции в ассоциированную компанию осуществляется по себестоимости.
В дальнейшем балансовая стоимость инвестиции коррек тируется на долю инвестора в прибыли ассоциированной компании, возникшей после даты приобретения. Таким обра зом, стоимость инвестиции, отраженная в индивидуальном балансе инвестора, заменяется в консолидированной отчетнос ти на часть группы в чистых активах ассоциированной компа нии и стоимость гудвила.
В обобщенном виде применение долевого метода может быть представлено следующими бухгалтерскими записями, отражающими статьи бухгалтерского баланса (ст.):
Таблица 62
|
Д-т ст. Инвестиция в А К по долевому методу (Чистые активы АК) |
К-т ст. Инвестиции в АК |
|
К-т ст. Нераспределенная прибыль вДК |
где АК — ассоциированная компания.
При этом:
Чистые активы АК = = % х Чистые активы АКна отчетную дату + Гудвил АК,
Гудвил АК =
=(Цена покупки — % х Чистые активы АКШ дату покупки) ~
— Обесценение гудвила,
Нераспределенная прибыль в АК = = % X ( HJI АКНа отчетную дату — НИ АКна дату покупки)»
где НИ — нераспределенная прибыль,
% — доля участия компании-инвестора в ассоции рованной компании.
Поскольку ассоциированные компании не входят в состав группы, внутренние обороты между компанией-инвес тором и ассоциированной компанией не должны исключаться. В связи, с чем дебиторская и кредиторская задолженность по операциям с ассоциированными компаниями не исключается и показывается обособленно в консолидированном балансе.
В то же время, чтобы избежать повторного учета, при использовании долевого метода нереализованная прибыль дол жна быть исключена в пределах доли ассоциирован ной компании.
При отражении инвестиций в ассоциированные компании долевым методом учетная политика ассоциированной компании должна соответствовать учетной политике компании-инвестора.
Таким образом, если учетная политика ассоциированной компании по всем существенным операциям не совпадает с учетной политикой компании-инвестора, то прежде чем приме нять долевой метод потребуется внести корректировки по приве дению данных индивидуальной отчетности ассоциированной компании в соответствие с учетной политикой инвестора.
Если существуют признаки возможного обесценения инвестиции в ассоциированную компанию, то компания-инвестор применяет МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Ключевое требование МСФО (IAS) 36 состоит в том, что активы должны учитываться по наименьшей из балансовой стоимости и возме щаемой стоимости; при этом возмещаемая стоимость — это максимальная из справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу и ценности использования.
Определяя ценность использования инвестиции, компания оценивает:
свою долю дисконтированной стоимости предполагае мых будущих потоков денежных средств, которые предположи тельно будет генерировать ассоциированная компания в целом, включая денежные потоки от ее операций и выручку от окончательной продажи инвестиции;
дисконтированную стоимость поступлений денежных потоков от дивидендов, ожидаемых в будущем от ассоциирован ной компании, а также от окончательной продажи инвестиции.
При правильно построенных расчетах (включая базовые допущения) оба метода должны дать один и тот же результат.
Признание убытков от обесценения осуществляется в соответствии с МСФО (IAS) 36, т.е. через отчет о прибылях и убытках.
Каковы требования МСФО (L4S) 28 к раскрытию информации?
В соответствии с МСФО (IAS) 28 необходимо раскрыть следующую информацию:
справедливую стоимость инвестиций в ассоциирован ные компании, для которых публикуются ценовые котировки;
обобщенную финансовую информацию об ассоцииро ванных компаниях (в том числе совокупные активы, обязатель ства, доходы и прибыль (убыток));
причины наличия существенного влияния на ассоции рованную компанию при отсутствии владения пакета акции с правом голоса не менее чем 20%;
причины отсутствия существенного влияния на ассоци ированную компанию при наличии владения пакета акции с правом голоса не менее чем 20%;
отчетную дату и продолжительность отчетного периода ассоциированной компании, если они отличаются от аналогич ных показателей инвестора, а также причины несовпадения;
описание существенных ограничений на перевод ресур сов в пользу компании-инвестора;
непризнанную часть убытков ассоциированной компа нии, приходящейся на долю инвестора за период и нарастаю щим итогом;
факт неиспользования долевого метода учета ассоции рованной компании с указанием на исключение, предусмотренное стандартом.
При использовании долевого метода следует учесть следующее:
инвестиции в ассоциированную компанию должны быть представлены в консолидированном бухгалтерском балансе в качестве внеоборотных активов;
необходимо раскрыть в примечаниях к консолидирован ной финансовой отчетности долю инвестора в:
прибылях и убытках ассоциированной компании (представляется отдельно в отчете о прибылях и убытках);
результатах прекращенной деятельности ассоциированной компании (представляется обособленно (МСФО (IFRS) 5);
долю инвестора в изменениях, признанных в собственном капитале ассоциированной компании (МСФО (IAS) 1);
условных обязательствах в пределах солидарной ответственности (МСФО (IAS) 37).
19. МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность»
Какие понятия определяет МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и индивидуальная отчетность»?
Консолидированная финансовая отчетность — это финансо вая отчетность группы компаний, составленная как финансовая отчетность единой компании.
Группа — группа из двух или более компаний, где одна компания (материнская компания) контролирует все остальные (дочерние компании).
Материнская компания - это компания, контролирующая одну или несколько дочерних компаний.
Дочерняя компания - компания, находящаяся под контро лем материнской компании.
Контроль — возможность определять финансовую и хозяйственную политику другой компании с целью получения экономических выгод от ее деятельности.
Доля меньшинства — это та часть чистых результатов деятельности и чистых активов дочерней компании, приходящаяся на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно через дочерние компании.
Необходимость введения МСФО (IAS) 27 вызвана тем, что пользователи финансовой отчетности материнской компании нуждаются в информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении группы в целом. Указанных информационных потребностей пользователей индивидуальная отчетность материнской компании не может удовлетворить, поскольку такая отчетность не раскрывает информацию об активах и обязательствах, доходах и расходах дочерних компаний. В индивидуальной отчетности материнской компании представляются лишь инвестиции в дочерние компании, остатки по операциям между материнской и дочерними компаниями, и дивидендный доход.
Консолидированная финансовая отчетность, напротив, рас крывает информацию о финансовом положении и результатах деятельности группы в целом, поэтому такая отчетность предназ начена для представления достоверной и объективной информации о хозяйственной деятельности группы.
Консолидация — это сведение финансовых отчетов всех компаний группы в единую финансовую отчетность. Поэтому при формировании бухгалтерского баланса группы компаний (консолидированного бухгалтерского баланса) берется бухгалтерс кий баланс материнской компании, к нему добавляются активы и пассивы дочерних компании, с тем чтобы активы и пассивы группы были отображены полностью. Консолидированный отчет о прибылях и убытках готовится аналогично.
Последняя редакция МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность» вступила в силу 01.01.2005 г.
Рассматриваемый стандарт в предыдущей редакции назывался «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании».
МСФО (IAS) 27 в действующей редакции применяется:
для составления и представления консолидированной финансовой отчетности группы компаний, находящихся под общим контролем;
при учете инвестиций в дочерние, совместно контроли руемые и ассоциированные компании в индивидуальной отчетности материнской компании.
Порядок составления сводной бухгалтерской отчетности в российской нормативной базе изложен в Положении по веде нию бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Россий ской Федерации, утвержденном приказом МФ РФ от 29.07.1998 г. № 34н, а также в Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утверж денных приказом МФ РФ от 30.12.1996 г. № 112.
Обратите внимание, что в указанных российских докумен тах для обозначения консолидированной отчетности использу ется термин «сводная отчетность». Лишь в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, утвержденной Приказом МФ РФ от 01.07.2004 г. № 180, используется терминология «консолиди рованная отчетность» и «индивидуальная отчетность»
Материнская компания обязана представлять консолидиро ванную финансовую отчетность, в которой она консолидирует свои дочерние компании.
Материнская компания, которая представляет консолиди рованную финансовую отчетность, должна свести в нее все дочерние компании, как зарубежные, так и национальные, за исключением случаев, непосредственно указанных в МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность».
Поэтому ключевым критерием при определении состава группы (и, соответственно, объема консолидации) является наличие контроля материнской компанией над дочерней.
В консолидированную финансовую отчетность должны быть включены все дочерние компании, за нижеописанным исключением.
Исключение: материнская компания может не консолиди ровать инвестиции в дочернюю компанию, если она продемон стрирует, что:
1. контроль над дочерней компанией носит временный характер, поскольку дочерняя компания приобретена исключи тельно для продажи, и такая продажа ожидается в течение 12 месяцев от приобретения;
2.руководство компании активно ищет покупателя.
Такие инвестиции в дочерние компании классифицируют ся как предназначенные для продажи и учитываются в соответ ствии с МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».
Основополагающим принципом для классификации компаний в качестве материнской и дочерней является наличие контроля.
Контроль — это возможность определять финансовую и хозяйственную политику компании с целью получения выгод от ее деятельности.
Контроль предполагается, когда компания владеет прямо или косвенно через дочерние компании более чем половиной голосующих акций другой компании, кроме исключительных случаев, когда может быть четко продемонстрировано, что такое владение не обеспечивает контроль.
Контроль также существует в случае, когда компания владеет не более чем половиной голосующих акций, если она обладает:
возможностью управлять более чем половиной голосую щих акций по соглашению с другими инвесторами;
полномочиями определять финансовую и хозяйствен ную (операционную) политику компании согласно уставу или соглашению;
возможностью назначать или смещать большинство членов совета директоров или аналогичного органа управления;
возможностью иметь большинство голосов на заседани ях совета директоров или аналогичного органа управления.
При оценке существования контроля следует принимать во внимание наличие потенциальных прав голоса (например, конвертируемых облигаций, варрантов, опционов на обыкно венные акции).
В соответствии с МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и индивидуальная отчетность» материнская компания не должна представлять консолидированную финансовую отчетность, если выполнены одновременно нижеперечисленные условия:
она сама является дочерней компанией, полностью или частично принадлежащей другой компании (при наличии согласия миноритарных акционеров, если таковые имеются);
долговые и долевые инструменты материнской компа нии не котируются на открытом рынке;
материнская компания не предоставляла свою финансо вую отчетность признанной фондовой бирже;
ее промежуточная или конечная материнская компания представляет консолидированную отчетность по МСФО.
В индивидуальной отчетности материнской компании инвестиции в дочерние компании отражаются:
по фактической стоимости (себестоимости);
по справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (рассматриваются как финансовые активы для торговли).
Однако, если компания рассматривает инвестиции как предназначенные для продажи, то они должны учитываться согласно МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотных активов, предназначенных для продажи, и прекращенная деятельность». При этом инвестиции классифицируются как предназначенные для продажи, если:
балансовая стоимость инвестиции будет возмещаться через продажу;
руководство компании активно ищет покупателя;
продажа ожидается в течение двенадцати месяцев после классификации.
Такие инвестиции (предназначенные для продажи) учитыва ются по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.
В чем заключается процедура консолидации в соответствии с МСФО (1AS) 27?
В соответствии с МСФО (IAS) 27 при составлении консолидированной отечности финансовая отчетность мате ринской компании и дочерних компаний объединяются путем построчного суммирования аналогичных статей активов, обяза тельства, капитала, доходов и расходов.
При этом для того, чтобы консолидированная финансовая отчетность представляла информацию о группе как о единой компании, необходимо следующее:
балансовая стоимость инвестиций материнской компании в каждую дочернюю компанию и часть капитала каждой дочерней компании, принадлежащая материнской компании, исключается (см. МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса», который регулирует учет и отражение возникающей разницы — гудвила);
доля меньшинства в чистой прибыли консолидированных дочерних компаний за отчетный период рассчитывается и используется для корректировки прибыли группы с тем, чтобы отразить сумму чистой прибыли, причитающейся владельцам материнской компании;
доля меньшинства в чистых активах консолидированных дочерних компаний рассчитывается и отражается в консолиди рованном балансе отдельно от обязательств и капитала акцио неров материнской компании.
Доля меньшинства в чистых активах состоит из:
суммы на дату первоначального объединения, рассчи танной в соответствии с МСФО (IFRS) 3;
доли меньшинства в изменениях капитала компании, произошедших с даты объединения.
Остатки по расчетам внутри группы, операции группы, а также нереализованная прибыль от таких операций должны полностью исключаться {элиминироваться).
Консолидированная отчетность для аналогичных операций и других событий должна составляться на основе единой учетной политики.
В общем, процесс консолидации может быть представлен как последовательность следующих действий:
1) внесение исправлений в индивидуальную отчетность (материнскую и дочерних компаний) с целью приведения к единой учетной политике;
2)отражение консолидационных корректировок (исключе ние расчетов внутри группы, нереализованной прибыли и т.п.);
3) расчет показателей, возникающих при консолидации (гудвила, доли меньшинства, нераспределенной прибыли группы);
4)свод полученных показателей (построчное суммирова ние статей, отражение гудвила, доли меньшинства и пр.).
Таким образом, процесс консолидации — это замещение статьи «инвестиции в дочернюю компанию» в отчетности мате ринской на величину чистых активов дочерней компании на отчетную дату и гкдвил на дату приобретения (необесцененный остаток); а также (поскольку материнской компании принадле жит лишь доля в дочерней компании) необходимо включить долю в нераспределенную прибыль дочерней компании с даты приобретения до отчетной даты и долю меньшинства в чистых активах на отчетную дату.
Гудвил — это разница между стоимостью компании в целом и справедливой стоимостью ее отдельных чистых активов (см. МСФО (IFRS) 3).
В обобщенном виде консолидация может быть представлена следующими бухгалтерскими записями, отражающими статьи (ст.) бухгалтерского баланса:
Таблица 61
|
Д-т ст. Чистые активы |
К-т ст. Инвестиции |
|
ДК (постатейно, |
вДК |
|
включая активы и обязательства) |
К-т ст. Нераспределенная прибыль |
|
вДК |
|
|
Д-т ст. Гудвил ДК |
К-т ст. Доля меньшинства |
где ДК — дочерняя компания. При этом:
Гудвил ДК = Цена покупки ■*- % (Чистые активы ДКна дату покупки) - Обесценение гудвила;
Доля меньшинства = (1 — %) (Чистые активы
ДКна отчетную дату);
Нераспределенная прибыль в ДК = = %(НПДКна отчетную дату НП ДКна дату покупки),
где НП — нераспределенная прибыль,
% — доля участия материнской компании . в дочерней компании.
Финансовая отчетность материнской компании и ее дочер них компаний, включаемых в консолидированную финансовую отчетность, должна быть подготовлена по состоянию на одну и ту же дату.
Однако возможна ситуация когда отчетные даты материнс кой и ее дочерних компаний не совпадают. В таких случаях возможны следующие варианты действий:
дочерняя компания специально готовит финансовую отчетность на отчетную дату группы;
если подготовка отчетности дочерней компанией на отчетную дату группы представляется практически нецелесооб разной, то допустимо использовать отчетности, составленные на разные даты, но при этом необходимо:
чтобы разница между отчетными периодами не превышала три месяца;
внесение корректировок для учета воздействия существенных операций и других событий, произошед ших между отчетными датами материнской и дочерней компаний.
Каковы требования МСФО (L4S) 27 к учетной политике консолидированной финансовой отчетности?
Консолидированная отчетность для аналогичных опера ций и других событий должна составляться на основе единой учетной политики.
Выполнение данного требования достижимо двумя способами:
группа компаний вырабатывает единую учетную поли тику, и компании группы формируют индивидуальную отчетность сразу по единой учетной политике, пересчеты для приведе ния к единой учетной политике при составлении консолидиро ванной отчетности не требуются;
каждая компания группы формирует свою индивидуальную отчетность согласно собственной учетной политике; однако при консолидации потребуются корректировки по приведению соответствие данных индивидуальных отчетностей учетной политики группы..
Консолидированная отчетность является «финансовой отчетностью». Поэтому все международные стандарты финансовой отчетности и иные документы, входящие в систему МСФО, в полной мере применимы к консолидированной финансовой отчетности (кроме случаев, когда имеются указа ния об обратном).
Наиболее важными документами системы МСФО, поло жения которых следует учесть при формировании консолидиро ванной отчетности, являются:
Принципы составления и представления финансовой отчетности в соответствии с МСФО;
МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»;
МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств»;
МСФО (IAS) 14 «Сегментная отчетность»;
МСФО (IAS) 16 «Основные средства»;
МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов»;
МСФО (IAS) 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании»;
МСФО (1AS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции»;
МСФО (IAS) 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности»;
МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»;
МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО»;
МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса»;
МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотных активов, предназначенных для продажи, и прекращенная деятельность».
Каковы требования МСФО (MS) 27 к раскрытию информации?
В консолидированной финансовой отчетности должна быть раскрыта следующая информация:
факт того, что дочерняя компания не была консолиди рована по причине того, что инвестиции в нее рассматриваются как предназначенные для продажи;
обобщенная финансовая информация о дочерних компаниях, которые не были консолидированы, включая совокупные активы, обязательства, доходы и прибыль (убыток);
характер отношений между материнской компанией и дочерней компанией, в которой материнская компания не владеет более чем половиной акций, имеющих право голоса;
причины отсутствия контроля над компаниями, в кото рых материнская компания владеет более чем половиной акций, имеющих право голоса;
отчетную дату дочерней компании, если она не совпада ет с отчетной датой материнской компании;
описание существенных ограничений на перевод ресур сов в пользу материнской компании.
В индивидуальной финансовой отчетности материнской компании должна быть раскрыта следующая информация:
если материнская компания не представляет консолиди рованную отчетность в силу предусмотренных стандартом освобождений, она должна указать:
характер отношений между материнской компанией и дочерней, в которой материнская компания не владеет прямо или косвенно через дочерние компании более чем половиной акций, имеющих право голоса;
что она представляет только свою отдельную отчетность;
факт использования освобождения от представления консолидированной отчетности (предусмотренный МСФО (IAS) 27);
название и юридический адрес материнской компании, которая публикует консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО;
перечень существенных дочерних компаний, совместно контролируемых и ассоциированных компаний, с указанием:
названия, страны регистрации или нахождения;
доли участия или процента принадлежащих материнс кой компании акций с правом голоса, если последний отличается от доли участия;
метода их отражения в учете.
31. МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса»
МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» заменяет МСФО (IAS) 22 «Объединение компаний» и применяется для учета объединения бизнеса с датой соглашения после 31 марта 2004 г.
МСФО (JFRS) 3 не применяется при учете:
совместной деятельности;
совместно контролируемого бизнеса;
объединений, включающих две и более совместных компаний.
Ключевыми нововведениями МСФО (IFRS) 3 по сравне нию с МСФО (IAS) 22 являются:
установление в качестве единственно возможного мето да учета объединения бизнеса метода покупки (МСФО (IAS) 22 дополнительно предусматривал метод объединения интересов):
отмена амортизации гудвила (теперь он подлежит тестированию на предмет обесценения);
возможность признания условных обязательств приобретаемой компании на дату покупки, в качестве части стоимос ти приобретения бизнеса;
отрицательный гудвил должен немедленно признаваться покупателем в качестве дохода
«Объединения бизнеса»
Дата покупки — это дата фактического перехода контроля над компанией к новому владельцу (покупателю).
Дата соглашения — это дата достижения договоренности об объединении компаний. Для компаний, официально заре гистрированных на бирже, — дата официального публичного объявления об объединении. В случае недружественного по глощения — наиболее ранняя дата достижения договоренности об объединении. Эта дата определяется, когда достаточное число владельцев приобретаемой компании принимают пред ложение покупателя, имеющего намерение получить контроль над компанией.
Бизнес — объединенная деятельность и активы, управляе мые с целью обеспечения возврата инвестиций или сокращения расходов по ведению бизнеса, или получения дополнительных выгод от ведения совместной деятельности. Бизнес обычно объединяет затраты, результаты и процессы, которые направле ны на получение прибыли. Наличие гудвила предполагает существование бизнеса.
Объединение бизнеса — это объединение отдельных бизнесов в одну отчитывающуюся единицу.
Условные обязательства — условное обязательство имеет определение, раскрытое в МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»: потенциальное обязательство, возникающее в результате предшествующих событий, наличие которых подтверждается возникновением или невозникновением одного или нескольких будущих событий, не поддающихся полному контролю со стороны компании; или настоящее обязательство, возникающее в результате прошедших событий, но не признаваемое по причине возможного отсутствия требования погашения обязательства или того, что величина обязательства не может быть, надежно измерена.
Контроль — это возможность определять финансовую и хозяйственную политику компании.
Дата операции — в случае, когда приобретение бизнеса производится в рамках одной операции, дата операции является датой покупки. Если объединение бизнеса происходит в рамках нескольких операций, например, когда объединение осуществляется поэтапно посредством последовательной покупки акций, датой операции является дата осуществления каждой отдельной инвестиции, отражаемая в финансовой отчетности покупателя.
Справедливая стоимость — это сумма, на которую можно обменять активы или погасить обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию независимыми друг от друга сторонами.
Гудвил — это превышение стоимости покупки над приоб ретенной долей в справедливой стоимости идентифицируемых приобретенных активов, которое неотделимо от приобретаемой компании.
Идентифицируемые объекты — это объекты, признаваемые в качестве отдельных объектов бухгалтерского учета.
Отчитывающаяся компания — компания, имеющая пользо вателей, которые полагаются на финансовую отчетность как основной источник информации о ее деятельности при приня тии решений. Отчитывающаяся компания может представлять отдельную компанию или группу.
Объединения бизнеса — это объединения отдельных компа ний в одну отчитывающуюся компанию.
Практически во всех объединениях одна из объединяю щихся компаний получает контроль над другой объединяющей ся компанией.
В случае, когда компания приобретает активы, не являю щиеся бизнесом, стоимость приобретения представляет спра ведливую стоимость активов на дату приобретения.
Объединение бизнеса может быть проведено несколькими способами, в соответствии с конкретными юридическими, налоговыми и другими особенностями, а именно:
покупка капитала другой компании;
покупка всех чистых активов другой компании;
признание обязательств другой компании;
покупка части активов другой компании, которые вмес те составляют один или несколько видов бизнеса.
Объединение может быть проведено с помощью выпуска акций, оплаты денежными средствами, их эквивалентами или другими активами. Возможна также комбинированная оплата покупки различными активами.
На практике покупка может представлять сделку между акционерами объединяющихся компаний или между одной компанией и акционерами другой компании.
Результатом сделки может стать создание новой компании для осуществления контроля над объединяющимися компания ми, чистыми активами, либо реорганизация одной или более объединяющихся компаний.
Отношения между объединенными компаниями могут сложиться таким образом, что компания-покупатель станет материнской компанией, а приобретаемая компания — дочер ней компанией. В данном случае компания-покупатель приме няет МСФО (IFRS) 3 при составлении консолидированной финансовой отчетности.
Объединение бизнеса может представлять приобретение чистых активов, при этом не включая приобретение капитала. В результате данного объединения не образуется отношений между компаниями как между материнской и дочерней.
В соответствии с МСФО (IFRS) 3 все объединения бизнеса должны учитываться с применением метода покупки.
В соответствии с этим методом объединение бизнеса отражается в учете покупателя. Это означает, что объединение бизнеса всегда отражается в качестве покупки одной компанией другой, даже в том случае, когда объединение бизнеса факти чески представляет слияние равных компаний. Таким образом, покупатель приобретает чистые активы и учитывает активы, обязательства и условные обязательства.
При применении метода покупки практически всегда возникает гудвил.
Применение метода покупки включает следующие этапы:
определение покупателя;
определение стоимости объединения бизнеса;
отнесение затрат на объединение бизнеса на приобре тенные активы, обязательства и условные обязательства на дату покупки.
1. Определение покупателя
Поскольку в соответствии с методом покупки объединение бизнеса отражается в учете покупателя, предполагается, что один из участников объединения должен быть обозначен в качестве покупателя.
Покупателем является та компания, которая получает контроль над другими компаниями. Контроль подразумевает возможность определять финансовую и хозяйственную полити ку компании. Получение контроля предполагает покупку одной из объединяющихся компаний более половины голосующих акций другой компании.
Даже когда одна из объединяющихся компаний не приобретает больше половины акций с правом голоса другой объеди няющейся компании, контроль может быть реализован иными способами. Хотя в отдельных случаях может быть нелегко определить покупателя, всегда имеются индикаторы, позволяю щие его определить, в частности:
справедливая стоимость одной компании значительно больше, чем другой, — в таких случаях большая компания является покупателем;
объединение компаний осуществляется путем обмена обыкновенных голосующих акций на денежные средства или другие активы — в таких случаях компания, передающая денежные средства или другие активы, является покупателем;
объединение бизнеса ведет к тому, что менеджмент одной компании получает возможность доминировать при подборе управленческих кадров компании, возникающей в результате объединения, — в таком случае доминирующая компания явля ется покупателем.
2. Стоимость объединения
Покупатель должен определять стоимость объединения как совокупную величину справедливой стоимости на дату обмена:
чистых активов приобретаемой компании, переданных покупателю в обмен на контроль над приобретаемой компанией;
любых затрат, непосредственно связанных с объедине нием.
В случае поэтапного объединения (путем постепенной покупки акций) стоимость объединения равна совокупной стоимости отдельных операций покупки.
Приобретенные активы и признанные обязательства в обмен на получение контроля над компанией оцениваются по их справедливой стоимости на дату операции обмена.
Стоимость объединения включает любые затраты, непосредственно связанные с объединением, такие как затраты на профессиональные услуги бухгалтеров, юристов, оценщиков и других экспертов, необходимые для осуществления объединения.
Общие административные расходы, включая расходы на содержание отдела закупок, не включаются в стоимость объединения, они признаются в качестве расходов по мере их возникновения.
Будущие затраты или убытки, которые компания ожидает понести в результате объединения, не являются обязательствами, принятыми покупателем в обмен на контроль над приобретаемой компанией. Поэтому они не включаются в стоимость объединения.
3. Отнесение затрат на приобретенные активы и обязательства
На дату покупки покупатель должен отнести затраты на покупку на справедливую стоимость приобретенных объектов активов и обязательств.
Исключениями являются долгосрочные активы, которые классифицируются как удерживаемые для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 и должны учитываться по справедли вой стоимости за вычетом расходов на продажу.
Покупатель должен раздельно признавать идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретаемой компании на дату покупки только в том случае, если они отвечают следующим критериям:
у покупателя есть уверенность в том, что в будущем он получит экономические выгоды от этих активов, и если их справедливая стоимость может быть надежно оценена (для всех активов, за исключением нематериальных);
у покупателя есть уверенность в том, что для погашения обязательства потребуется произвести платеж, и если его справедливая стоимость может быть надежно оценена (для обязательств, за исключением условных обязательств);
— справедливая стоимость нематериальных активов и/или условных обязательств может быть надежно оценена.
Применение метода покупки начинается с даты покупки, которая соответствует фактической дате получения покупате лем контроля над приобретаемой компанией.
МСФО (IFRS) 3 требует от покупателя учитывать чистые активы приобретаемой компании по их справедливой стоимости на дату покупки.
Для отнесения затрат на объединение покупатель должен определять справедливую стоимость отдельных видов активов и обязательств следующим образом:
Правила определения справедливой стоимости активов и обязательств приобретаемой компании в результате объединения бизнеса
|
Вид активов (обязательств) |
Порядок определения справедливой стоимости при объединении бизнеса |
|
1 |
2 |
|
Финансовые инстру менты, обращающие ся на активном рынке |
текущие рыночные цены |
|
Финансовые инстру менты, не обращаю щиеся на активном рынке |
оценочная стоимость, которая учитывает такие показа тели, как отношение цены акции к доходу, дивиденд ный доход и ожидаемые темпы роста сопоставимых инструментов компаний с аналогичными характери стиками |
|
Дебиторская задол женность и другие идентифицируемые активы |
дисконтированная стоимость, определенная по теку щим процентным ставкам за вычетом сумм сомни тельных долгов и расходов на инкассирование. Дисконтирование не требуется для краткосрочной дебиторской задолженности и других краткосрочных идентифицируемых активов, если только эффект дис контирования не является существенным |
|
Запасы (готовая про дукция и товары) |
продажные цены за вычетом суммы расходов на про дажу и обоснованной нормы прибыли. Норма прибыли зависит от организации и стимулиро вания сбыта и величины прибыли для аналогичных видов готовой продукции и товаров |
|
Запасы (незавершен ное производство) |
продажные цены на готовую продукцию за вычетом затрат на завершение производства продукции, расхо дов на продажу и обоснованной нормы прибыли, зави сящей от организации и стимулирования сбыта и вели чины прибыли для аналогичных видов готовой про дукции и товаров |
|
Запасы (сырье и ма териалы) |
текущая стоимость приобретения аналогичных сырья и материалов |
|
Земля и здания |
рыночная стоимость |
|
Машины и оборудо вание |
рыночная стоимость, которая обычно определяется с помощью профессионального оценщика. Если подтвержденная рыночная цена отсутствует в силу специфического характера объекта основных средств и того, что подобные объекты редко продают ся отдельно от действующего бизнеса, покупатель должен оценивать справедливую стоимость с исполь зованием метода определения доходов от использова ния основных средств или путем определения его ос таточной восстановительной стоимости |
|
Нематериальные активы |
справедливая стоимость: - на основе цен на активном рынке согласно требованиям МСФО (1AS) 38; - если активного рынка не существует, на основе |
|
Чистые активы или обязательства по пенсионным планам с фиксированными выплатами |
текущая стоимость фиксированных обязательств по вознаграждениям работникам за вычетом справедли вой стоимости активов пенсионного плана |
|
Активы и обязатель ства по отложенному налогу |
покупатель должен использовать сумму налоговых льгот, связанных с убытками от налогообложения, или налогами к оплате в соответствии с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль», признаваемых с учетом пер спектив налогообложения объединенной компании. Величина налоговых активов и налоговых обяза тельств определяется с учетом переоценки чистых активов до справедливой стоимости. Указанная вели чина не подлежит дисконтированию |
|
Кредиторская задолженность, векселя к оплате, дол- |
дисконтированная стоимость обязательств, определен ных с использованием соответствующих текущих процентных ставок. |
|
срочные обязательства, авансы полученные и другие требования |
Дисконтирование не требуется для краткосрочных обязательств, если только эффект дисконтирования не является существенным |
|
Возмездные (обременительные) договоры и другие идентифицируемые обязательства приобре таемой компании |
дисконтированная стоимость выплат по погашению обязательств, определенных по соответствующим текущим процентным ставкам |
|
Условные обяза тельства приобре таемой компании |
суммы, которые запросила бы третья сторона для принятия на себя этих условных обязательств. Подобная сумма должна отражать все ожидаемые платежи, а не один самый вероятный платеж или ожидаемый максимальный (минимальный) платеж |
Каким образом осуществляется
признание условных обязательств
приобретаемой компании при объединении бизнеса?
Покупатель признает условное обязательство отдельно, только если его справедливая стоимость может быть надежно определена.
Если справедливая стоимость не может быть надежно оценена:
это влияет на итоговую сумму, признаваемую в качестве гудвила (гудвил будет ниже, чем в случае признания условного обязательства);
покупатель должен раскрыть в своей финансовой отчет ности соответствующую информацию об этом условном обяза тельстве (см. МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»).
После первоначального признания условных обязательств покупатель должен оценивать их по наибольшему значению из:
- суммы, которая должна признаваться согласно МСФО (IAS) 37;
— суммы, которая была первоначально признана. Покупатель должен раскрывать информацию по каждому
виду условных обязательств в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 37.
Каким образом осуществляется признание гудвила при объединении бизнеса?
Гудвин — это превышение стоимости покупки над приоб ретенной долей в справедливой стоимости идентифицируемых приобретенных активов, которое неотделимо от приобретаемой компании.
На дату покупки покупатель должен:
— признать гудвил, полученный в результате объединения
бизнеса, в качестве актива;
— оценить гудвил по его фактической стоимости.
Фактическая стоимость гудвила — это стоимость покупки за минусом разницы справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств.
После первоначального признания покупатель должен тестировать приобретенный гудвил на предмет возможных убытков от обесценения не менее одного раза в год и отражать его по фактической стоимости за вычетом накопленных убытков от обесценения (в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесце нение активов»). Убытки от обесценения гудвила отражаются в составе статьи «прочие расходы» отчета о прибылях и убытках.
Гудвил = (Стоимость объединения бизнеса — — % х Чистые активы на дату покупки) — Обесценение гудвила,
где % — доля покупателя в приобретаемой компании .
Если стоимость приобретенных чистых активов превышает стоимость покупки, отрицательный гудвил незамедлительно признается в отчете о прибылях и убытках. До того как отнести отрицательный гудвил в состав прочих доходов, необходимо проверить полноту учета и оценку всех активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой компании.
Каковы требования МСФО (IFRS) 3 к раскрытию информации ?
Покупатель должен раскрывать информацию, которая помогает пользователям финансовой отчетности оценить ха рактер и финансовые результаты объединений бизнеса, которые произошли:
— в течение отчетного периода;
— после отчетной даты, но до даты утверждения финансовой отчетности.
Для каждого объединения, которое произошло в течение отчетного периода, покупатель должен раскрывать:
названия и характеристику видов деятельности объеди няющихся компаний;
дату покупки; -
процент приобретенных голосующих акций;
стоимость объединения и составляющие этой стоимос ти, включая любые затраты, имеющие непосредственное отно шение к объединению бизнеса.
Когда акции выпускаются как часть стоимости объедине ния, должна также раскрываться следующая информация:
количество выпущенных или выпускаемых акций;
справедливая стоимость этих акций, а также основа, используемая для определения их справедливой стоимости.
Если на дату обмена объявленная цена размещения акций отсутствует, в отчетности следует раскрывать допущения, кото рые использовались для определения справедливой стоимости акций.
Если на дату обмена объявленная цена размещения акций существует, но не использовалась в качестве основы для определения стоимости объединения, этот факт следует рас крывать вместе с:
причинами, по которым объявленная цена размещения не использовалась;
методом и допущениями, которые использовались для определения справедливой стоимости акций;
общей суммой разницы между справедливой стоимостью акций и объявленной ценой размещения;
подробное описание всех видов деятельности, от кото рых компания решила отказаться в результате объединения;
суммы, признанные на дату покупки, по каждому классу активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой компании, и, если только такое раскрытие не считается нецелесообразным, покупатель должен также раскрывать ба лансовую стоимость каждого из этих классов, определенную в соответствии с МСФО непосредственно перед объединением.
Если такое раскрытие считается нецелесообразным, этот факт также должен раскрываться вместе с:
суммой, признанной в отчете о прибылях и убытках в качестве отрицательного гудвила, и линейной статьей, в которой она была признана (с объяснением, почему это было сделано);
описанием факторов, повлиявших на увеличение сто имости и признание гудвила, т.е. описанием каждого нематери ального актива, который не был признан отдельно от гудвила, и объяснением, почему справедливая стоимость актива не может быть надежно оценена, или описанием характера любого отрицательного гудвила;
суммой прибыли приобретаемой компании с даты покупки до отчетной даты, включенной в финансовую отчетность покупателя за соответствующий период.
Информация должна раскрываться в совокупности для объединений, которые произошли в течение отчетного периода и которые по отдельности не являются существенными.
Если первоначальный метод учета объединения, которое произошло в отчетном периоде, был определен как временный, соответствующий факт также должен раскрываться с указанием причин, почему метод учета является временным.
Покупатель должен раскрывать следующую информацию, кроме случаев, когда такое раскрытие считается нецелесообраз ным:
выручку объединенной компании за период, как если бы дата покупки для всех объединений, имевших место в течение периода, соответствовала бы началу этого периода;
прибыль объединенной компании за период, как если бы дата покупки для всех объединений, произведенных в течение периода, соответствовала бы началу этого периода.
Если такое раскрытие нецелесообразно, этот факт должен быть отмечен с указанием причин отсутствия раскрытия инфор мации.
Покупатель должен раскрывать информацию по каждому объединению компаний, которое имело место после отчетной даты, но до даты утверждения финансовой отчетности, кроме случаев, когда такое раскрытие считается нецелесообразным. Если такое раскрытие нецелесообразно, этот факт должен быть отмечен с указанием причин.
Покупатель должен раскрывать информацию, которая помогает пользователям финансовой отчетности оценить дина мику финансового результата, исправлений ошибок и других корректировок, признанных в текущем отчетном периоде и имеющих отношение к объединениям бизнеса, которые про изошли в текущем или предыдущих отчетных периодах.
Покупатель должен раскрывать следующую информацию:
сумму и объяснение возникновения любой прибыли (или убытка), признанной в текущем периоде, которая:
имеет отношение к приобретенным идентифицируемым активам обязательствам, условным обязательствам, учтенным при объединении бизнеса, которое произошло в текущем или предыдущем отчетных периодах;
имеет такой размер, характер или влияние, которое представляет важное значение для понимания результатов деятельности объединенной компании;
если первоначальный учет объединения бизнеса, кото рое произошло в предыдущем периоде, был определен как временный, по состоянию на конец этого периода, покупатель должен раскрывать суммы и объяснения корректировок вре менных оценок, признанных в течение отчетного периода;
информацию об исправлении ошибок, которую требует ся раскрывать согласно МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения бухгалтерских оценок и ошибки», по любым иденти фицируемым активам, обязательствам или условным обязатель ствам приобретаемой компании, или об изменениях в стоимос ти этих показателей.
Компания должна раскрывать информацию, которая по могает пользователям финансовой отчетности оценить динами ку балансовой стоимости гудвила в течение отчетного периода.
Компания должна приводить сверку балансовой стоимости гудвила на начало и конец отчетного периода, показывающую:
валовую стоимость гудвила и накопленные убытки от его обесценения на начало периода;
дополнительный гудвил, признанный в течение перио да, за исключением гудвила, включенного в группу активов, предназначенных для выбытия, которые при покупке отвечают критериям активов, классифицируемых как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотных активов, предназначенных для продажи, и пре кращенная деятельность»;
корректировки, возникающие в результате последующего признания отложенных налоговых активов в течение периода;
гудвил, включенный в группу активов, предназначенных для выбытия, классифицируемых как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5, и гудвил, который перестает признаваться в течение периода и который не был включен в группу активов, предназначенных для выбытия, классифицируемых как предназначенные для продажи;
убытки от обесценения, признанные в течение периода, в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»;
чистые курсовые разницы, возникающие в течение периода, в соответствии с МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов»;
любые другие изменения в балансовой стоимости в течение периода;
валовую сумму и накопленные убытки от обесценения на конец периода.
Компания должна раскрывать информацию о возмещае мой стоимости и обесценении гудвила.
18. МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»
МСФО (IAS) 24 — это стандарт раскрытия, т.е. при его применении числовые показатели, отраженные в отчетных формах, не изменятся; выполнение требований МСФО (IAS) 24 затрагивает текстовую часть финансовой отчетности — примечания к финансовой отчетности.
Необходимость введения рассматриваемого стандарта выз вана тем, что в отсутствие дополнительной информации пользо ватели финансовой отчетности полагают, что числовые показа тели отчетности сформированы на основе рыночных отноше ний между сторонами хозяйственных операций.
Однако не все сделки компании имеют такую природу (отношения с несвязанными сторонами), поэтому финансовая отчетность должна раскрывать информацию о возможном влиянии на финансовое положение компании наличия отноше ний со связанными сторонами. Более того, для того чтобы отчетность была действительно Полезна пользователям, необхо димо раскрыть информацию об осуществляемых операциях и незавершенных расчетах, осуществляемых между отчитываю щейся компанией и связанными с ней сторонами. Кроме того, при наличии отношений контроля между компаниями (даже при отсутствии осуществляемых операций), необходимо рас крыть сам факт наличия связанной стороны.
При этом взаимоотношения между связанными сторона ми — обычное явление для бизнеса во всем мире. Например, компании часто осуществляют часть своих коммерческих опе раций через дочерние компании, ассоциированные компании, или совместные компании. Так, материнская компания может отгружать продукцию своей дочерней компании на льготных условиях.
Взаимоотношения со связанными сторонами могут влиять на прибыль или убытки отчитывающейся компании. Связанные стороны могут вступать в сделки, условия которых отличаются от условий сделок, которые могут быть заключены с несвязан ными сторонами.
Проблематика применения стандарта состоит в идентифи кации связанных сторон и формировании информации, необ ходимой к раскрытию в примечаниях к финансовой отчетности.
МСФО (IAS) 24 должен применяться:
в отношении связанных сторон и операций, осуществ ленных между отчитывающейся компанией и связанными с ней сторонами;
в отношении незавершенных расчетов, имеющихся меж ду отчитывающейся компанией и связанными с ней сторонами;
для определения ситуаций, в которых операции между связанными сторонами требуют соответствующего раскрытия информации в финансовой отчетности;
определения содержания информации, которая подле жит раскрытию в финансовой отчетности.
Требования рассматриваемого стандарта применяются к финансовой отчетности отдельных компаний, контролирующих компаний, предпринимателей (являющихся сторонами в совме стной компании), инвесторов и консолидированных групп.
Однако при составлении консолидированной отчетности информация об операциях между связанными сторонами — членами одной и той же группы — не раскрывается, в отличие от индивидуальной отчетности.
Аналогом МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» в российском законодательстве является ПБУ 11/2000 «Информация об аффлированных лицах», положения которого в целом соответствуют требованиям МСФО. Однако в отличие от МСФО (IAS) 24, российский стандарт обязателен к выполнению только при формировании бухгалтерской отчетности акционерных об ществ.
Сторона является связанной, если:
а) прямо или косвенно, через одного или нескольких посредников, сторона:
контролирует, контролируется или находится под общим контролем с отчитывающейся компанией (это включает материнские компании, дочерние компании и другие подконтроль ные компании);
имеет долю в отчитывающейся компании, что позволяет ей оказывать значительное влияние на эту компанию;
осуществляет совместный контроль над отчитывающей ся компанией;
б) эта сторона и отчитывающаяся компания являются ассоциированными компаниями;
в) эта сторона представляет совместную компанию, в которой она является участником совместной деятельности;
г) эта сторона является ключевым управленческим персоналом отчитывающейся компании или ее материнской компании;
д) эта сторона является ближайшим родственником семьи любого лица, описанного в пунктах «а» или «г»;
е) эта сторона является компанией, которая контролируется, совместно контролируется или находится под значительным влиянием; компания, значительные пакеты акций с правом
голоса в которой принадлежат прямо или косвенно любому
лицу из числа указанных в пунктах «г» и «д»;
ж) эта сторона отвечает за вознаграждения, выплачиваемые после окончания трудовой деятельности (планы пенсионного обеспечения/пенсионные фонды) работникам отчитывающейся компании или работникам компании, являющейся связанной стороной отчитывающейся компании.
Ближайшими родственниками семьи физического лица являются те, кто потенциально могут влиять на указанное лицо или оказываться под его влиянием в процессе деловых отноше ний с отчитывающейся компанией.
Операция между связанными сторонами — это передача ресурсов, услуг или обязательств между связанными сторонами, независимо от взимания платы.
Ниже приведены примеры операций между связанными сторонами:
закупки и продажи товаров, имущества и других активов;
оказание или получение услуг;
договора аренды;
передача исследований и разработок;
лицензионные соглашения;
финансовые соглашения;
предоставление гарантий и залогов.
Следующие стороны не считаются связанными:
клиент, поставщик, сторона, предоставляющая льготное право по договору о франшизе, дистрибьютор или генеральный агент, с которым отчитывающаяся компания осуществляет крупные сделки просто в силу возникающей в результате этого экономической зависимости;
организации, предоставляющие финансовые ресурсы, такие как банки, профсоюзы, коммунальные предприятия, государственные учреждения в процессе их нормальной работы с компанией, только на основании самого факта этой работы (даже если они могут ограничивать свободу действий компании или участвовать в процессе принятия решений);
две компании, просто потому что у них общий директор или другой представитель ключевого управленческого персонала.
Каковы требования МСФО (MS) 24 к раскрытию информации в финансовой отчетности?
При раскрытии информации в финансовой отчетности в соответствии с МСФО (IAS) 24 следует обратить внимание на следующие моменты:
1) При наличии контроля информация о взаимоотношениях материнских и дочерних компаний подлежит раскрытию в финансовой отчетности, независимо оттого, проводились ли операции между связанными сторонами в отчетном периоде или нет. Отчитывающаяся компания должна раскрывать информацию о названии своей материнской компании и, если материнских компаний в группе несколько, головной (материнской) компании.
При этом если ни материнская компания отчитывающейся компании, ни головная (материнская) компания не публикуют финансовой отчетности, требуется раскрытие информации о названии следующей по старшинству материнской компании в этой структуре, которая публикует финансовую отчетность.
2) Требуется раскрытие информации о вознаграждении ключевого управленческого персонала в целом и по категориям, перечисленным ниже:
краткосрочные вознаграждения работникам;
вознаграждения по окончании трудовой деятельности;
другие долгосрочные вознаграждения работникам;
выходные пособия;
компенсационные выплаты долевыми инструментами.
3) При наличии операций между связанными сторонами, отчитывающаяся компания должна раскрывать информацию о характере отношений между связанными сторонами, а также информацию об элементах этих операций в такой степени, в которой это необходимо для понимания возможного влияния взаимоотношений со связанными сторонами на финансовую отчетность компании.
Финансовая отчетность, как минимум, должна раскрывать следующую информацию:
объемы операций между связанными сторонами;
сумма незавершенных расчетов (в том числе сроки и условия, включая информацию о том, гарантированы ли они, и в каком виде эти расчеты будут осуществляться; детальную информацию о предоставленных или полученных гарантиях);
резерв на покрытие сомнительных долгов, связанный с незавершенными расчетами;
расходы, признанные в течение отчетного периода в отношении безнадежных или сомнительных долгов, которые должны были быть получены от связанных сторон.
4) Информация должна раскрываться отдельно по каждой из следующих категорий:
материнская компания;
дочерние компании;
ассоциированные компании;
компании, над которыми осуществляется совместный контроль, или компании, на которые оказывается значительное влияние;
совместные компании, в которых отчитывающаяся ком пания является участником;
ключевой управленческий персонал
и пр.
5) Аналогичные по экономическому содержанию статьи могут раскрываться в совокупности, за исключением случаев, когда раздельное раскрытие информации необходимо для понимания влияния операций между связанными сторонами на финансовую отчетность отчитывающейся компании.
PAGE 1