Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
PAGE 152
Тема 5. МСФО по долгосрочным активам и обязательствам
1. МСФО (IAS) 16 «Основные средства».
2. МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».
3. МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная собственность».
4. МСФО (IAS) 17 «Аренда». МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство». МСФО (IAS) 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи».
5. МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи и прекращенная деятельность».
1. МСФО (IAS) 16 «Основные средства»
Вступил в силу 01.01.1995 г.
Основные средства – материальные активы, используемые в производстве или для поставки услуг, сдачи в аренду либо административных целей более одного периода.
Амортизация – систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы.
Амортизируемая стоимость – себестоимость актива или другая сумма, отраженная в финансовой отчетности вместо себестоимости, за вычетом ликвидационной стоимости.
Убыток от обесценения – сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость
Возмещаемая стоимость – наибольшая величина из двух значений: чистой продажной цены и величины доходов от использования актива.
Ликвидационная стоимость – величина поступлений, которые организация ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат по выбытию.
Срок полезной службы – период времени, на протяжении которого предполагается использовать актив; или количество операций либо аналогичных операций, которые предполагается получить от актива.
Критерии признания основных средств. Объект основных средств признается в качестве актива, если существует высокая вероятность того, что организация получит связанные с ним будущие экономические выгоды и его себестоимость может быть надежно измерена.
Оценка на момент признания. Основные средства оцениваются по фактической себестоимости. Фактическая себестоимость – эквивалент цены объекта основных средств при единовременной оплате денежными средствами на дату его признания в качестве актива.
Фактическая себестоимость основного средства включает:
- покупную цену, в т. ч. импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок и возвратов переплаты;
- любые затраты, напрямую связанные с доставкой актива на место и приведение его в рабочее состояние для использования по назначению;
- первоначальную оценку стоимости демонтажа, ликвидации актива и восстановления производственной площадки, на которой он располагался.
Признание затрат прекращается, когда объект основных средств находится на месте и используется по назначению. Поэтому затраты, связанные с его использованием и перемещением, не включаются в балансовую стоимость этого объекта.
Первоначальная оценка основных средств:
- активы собственного производства (первоначальная стоимость определяется на основе включения всех прямых затрат на материалы, рабочую силу и т. д.; накладных затрат, если они имеют непосредственное отношение к строительству);
- покупка за наличные (первоначальная стоимость включает все фактические затраты на приобретение с учетом доставки и доведения до рабочего состояния);
- покупка с отсрочкой платежа (в кредит) (первоначальная стоимость может определяться 2 способами: по справедливой стоимости и по текущей стоимости предстоящих выплат по погашению долговых обязательств, связанных с приобретением основных средств – по рыночной ставке дисконтирования);
- активы, приобретенные в обмен на акции (первоначальная стоимость может определяться 3 способами: по рыночной стоимости отданных акций, если они котируются на открытом рынке; по справедливой стоимости приобретаемых основных средств; методом независимой оценки основных средств);
- активы, приобретенные в обмен на другие активы (первоначальная стоимость определяется по справедливой стоимости за исключением, если операция не имеет коммерческой основы или ее невозможно определить достоверно, то по балансовой);
- активы, имеющиеся у арендатора на правах финансовой аренды (по МСФО (IAS) 17).
Последующие затраты – капитализируемые затраты, приводящие к продлению срока эксплуатации, увеличению производительности, улучшению качества. Последующие затраты, относящиеся к признанному объекту основных средств, должны увеличивать его балансовую стоимость, если организация с большой долей вероятности получит будущие экономические выгоды, превышающие первоначально рассчитанные нормативные показатели существующего актива. Все прочие последующие затраты должны признаваться как расходы за период, в котором они были понесены.
Последующая оценка основных средств.
Методы учета:
- по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения;
- по переоцененной стоимости, представляющей справедливую стоимость на дату переоценки, за минусом накопленной амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии. Применяется только, если справедливая стоимость основного средства может быть достоверно определена.
Когда производится переоценка объекта основных средств, вся накопленная амортизация учитывается одним из следующих способов, каждый из которых приводит к тому, что чистая балансовая стоимость объекта становится равной его переоцененной стоимости:
- переоценивается пропорционально, с изменением валовой балансовой стоимости актива. Этот метод часто используется, если актив переоценивается до остаточной восстановительной стоимости путем индексирования;
- амортизация списывается путем уменьшения валовой балансовой стоимости актива.
Если переоценивается какой-либо объект основных средств, то переоценке подлежит весь класс основных средств, к которому он относится.
Классы основных средств:
земля;
земля и здания;
оборудование;
автотранспортные средства;
офисная мебель;
оргтехника.
Если балансовая стоимость актива увеличивается в результате переоценки, то увеличение напрямую относится на счет капитала и учитывается в качестве дохода, а не в составе резерва на переоценку, если оно компенсирует уменьшение балансовой стоимости того же актива, признанное ранее как расход.
Уменьшение учитывается в отчете о прибылях и убытках, если балансовая стоимость актива уменьшается в результате переоценки. Положительный результат переоценки актива может списываться непосредственно на счет нераспределенной прибыли при продаже актива. В период эксплуатации актива, некоторая часть резерва на переоценку может переноситься на счет нераспределенной прибыли. Размер перенесенных средств определяется разницей между остаточной стоимостью до и после переоценки. Перенос средств со счета резерва на переоценку на счет нераспределенной прибыли не отражается в отчете о прибылях и убытках. При переоценке используется принцип последовательности.
Амортизация должна начинаться, когда актив доступен для использования. Величина амортизации определяется после вычитания из первоначальной стоимости актива его ликвидационной стоимости. Первоначально ликвидационная стоимость определяется в начале срока полезной службы актива на основе экономически обоснованного решения. Амортизация учитывается в случае, когда справедливая стоимость актива превышает его балансовую стоимость и не начисляется, если ликвидационная стоимость актива равна или превышает его балансовую стоимость.
Амортизация актива прекращается на более раннюю дату, если актив классифицируется как «предназначенный для продажи» (или включается в группу ликвидации, классифицируемую как предназначенная для продажи) по МСФО (IFRS) 5 и датой прекращения его признания. На дату, когда прекращается признание актива, он списывается с баланса или полностью амортизируется. Если актив становится неиспользуемым или изымается из активного использования за исключением случаев, когда он полностью амортизируется, или выбран метод амортизации в зависимости от объема производства, амортизация не прекращается.
Отражение амортизационных отчислений по основным средствам:
- признаются в качестве расхода за отчетный период;
- включаются в балансовую стоимость другого актива (в случае использования основных средств при производстве этого актива).
|
амортизационные отчисления = (скорректированная балансовая стоимость – ликвидационная стоимость) / оставшийся срок полезной службы актива |
Методы учета амортизации:
- прямолинейный метод – списание одинаковой части стоимости в течение всего срока полезной службы актива;
- метод снижаемого остатка приводит к снижению амортизационных отчислений по мере прохождения срока полезной службы и на более ранние периоды приходится большая доля расходов на амортизацию;
- метод начисления амортизации по выработке продукции приводит к формированию расходов на амортизацию, исходя из ожидаемого объема использования актива;
- метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- метод ускоренной временной амортизации.
Используемый по отношению к активу метод амортизации должен пересматриваться, по крайней мере, один раз в конце каждого финансового года. При этом каждое существенное изменение в подходе к амортизации актива будет отражаться на методе его амортизации, и учитываться в качестве изменения учетных оценок по МСФО (IAS) 8. То же самое относится к остаточной стоимости основного средства и сроку его полезной службы.
Количественная оценка длительности использования основных средств выражается сроком полезной службы:
- все объекты основных средств (кроме земли) имеют ограниченный срок полезной службы, поскольку со временем утрачивают способность приносить экономические выгоды;
- он не может измеряться точно при принятии объекта к учету и устанавливается посредством его приближенной оценки;
- каждая фирма определяет его самостоятельно, исходя из конкретных условий деятельности.
Обесценение основных средств. Потеря стоимости основных средств происходит в результате снижения их ценности как средств извлечения дохода: моральное устаревание, изменение технологий, отсутствие спроса на услуги, оказываемые с их помощью.
Отражение обесценения основных средств по МСФО (IAS) 36:
- признание и оценка убытка от обесценения (в отчетности отражается по модели учета по фактической стоимости – убыток признается в качестве расхода или по модели учета по восстановительной стоимости – из капитала списываются положительные результаты предыдущих переоценок, оставшаяся величина отражается на расходах). После признания потерь от обесценения нормы амортизационных отчислений должны быть пересмотрены;
- возврат суммы убытка от обесценения (в отчетности отражается по модели учета увеличения возмещаемой суммы – не более чем на сумму списания балансовой стоимости актива до вычета амортизации с ее признанием в качестве прибыли или по модели учета по восстановительной стоимости – увеличение стоимости отражается на доходах только в сумме расходов от уменьшения стоимости актива за предыдущие периоды, оставшаяся величина увеличивает капитал).
Прекращение признания. Объект основных средств списывается с баланса при его выбытии или, когда принято решение о прекращении использования актива и от его выбытия не ожидается больше никаких экономических выгод. Прибыли или убытки, возникающие от его выбытия или реализации, должны определяться как разность между оценочной суммой чистых поступлений от выбытия и балансовой стоимостью актива и признаваться как доход или расход в отчете о прибылях и убытках. Организация должна признавать результат от выбытия части основного средства, если она была заменена и стоимость нового блока включена в стоимость основного средства. Доход или убыток, возникающий при прекращении признания, является разницей между чистой стоимостью продаж и балансовой стоимостью. Ожидаемый платеж при выбытии первоначально учитывается по справедливой стоимости. Если платеж по объекту откладывается, компенсация первоначально отражается в соответствии с первоначально предусмотренным денежным эквивалентом.
Раскрытие информации. Финансовая отчетность должна раскрывать следующую информацию по каждому классу основных средств:
1) оценки, для определения балансовой стоимости до вычета накопленной амортизации;
2) методы начисления амортизации;
3) сроки полезной службы или нормы амортизации;
4) балансовая стоимость до вычета накопленной амортизации и накопленная амортизация (в совокупности с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;
5) расшифровки балансовой стоимости по состоянию на начало и конец периода, включающие:
- поступление (выбытие);
- приобретения путем объединения;
- изменение уменьшение балансовой стоимости активов, возникающие в результате переоценок и убытков от обесценения, признанных или компенсированных непосредственно на счете капитала, по МСФО (IAS) 36;
- убытки от обесценения, компенсированные в отчете о прибылях и убытках, по МСФО (IAS) 36;
- амортизацию, учтенную в отчете о прибылях и убытках или включенную в балансовую стоимость других активов, в течение отчетного периода;
- амортизацию, начисленную на конец периода;
- чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности из функциональной валюты в другую валюту, используемую для представления данных финансовой отчетности, включая пересчет операций в иностранной валюте в валюту отчетности отчитывающейся организации;
- прочие изменения;
- ограничения прав собственности и стоимость основных средств, находящихся в залоге в качестве обеспечения обязательств;
- сумму расходов, учтенных в стоимости активов в процессе их строительства;
- величину контрактных обязательств по приобретению основных средств;
- сумму компенсаций, полученных от третьих лиц за обесцененные, утерянные или переданные объекты;
- фактическую дату переоценки;
- указание на факт привлечения независимого оценщика;
- методы и основные допущения, использованные при оценке справедливой стоимости объектов основных средств;
- степень определения справедливой стоимости объектов основных средств;
- для каждого переоцененного класса основных средств: балансовая стоимость, которая отражалась бы в финансовой отчетности, если бы активы учитывались по фактической стоимости; доход от переоценки, отражающий изменения за период, и ограничения в распределении суммы переоценки между акционерами;
- балансовая стоимость временно неиспользуемых основных средств;
- валовая балансовая (первоначальная) стоимость полностью самортизированных, но еще используемых объектов основных средств;
- балансовая стоимость объектов основных средств, использование которых прекращено и предназначенных для выбытия;
- справедливая стоимость основных средств, если она существенно отличается от балансовой стоимости при учете по фактической стоимости.
2. МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»
Вступил в силу 01.07.1999 г.
Нематериальные активы – неденежные идентифицируемые активы, не имеющие физической формы, используемые в производстве или для оказания услуг, либо в административных целях, контролируемые организацией и приносящие экономическую выгоду. Под ней понимаются будущие доходы и снижение производственных расходов.
Вид нематериальных активов – группа активов, сходных по характеру и производственному назначению.
Класс нематериальных активов – группа активов, аналогичных по характеру и назначению.
Классы нематериальных активов:
- программное обеспечение;
- лицензии и франшизы;
- авторские права, патенты и другие права на промышленную собственность, права на обслуживание и эксплуатацию;
- рецепты, формулы, проекты и макеты;
- незавершенные нематериальные активы.
Не являются нематериальными активами:
- затраты на реорганизацию;
- затраты на пусковые работы по организации бизнеса;
- отложенные налоговые активы;
- финансовые активы по МСФО (IAS) 27, 28, 32;
- аренда;
- вознаграждение работникам;
- созданный внутри организации гудвилл;
- списки клиентов;
- внеоборотные нематериальные активы, классифицируемые как предназначенные для продажи (включенные в эту группу активы) по МСФО (IFRS) 5.
Стоимость – сумма денег, уплаченная за приобретение актива.
Сумма амортизации – стоимость или оценка актива за вычетом остаточной стоимости.
Критерии признания актива: выгода от использования должна быть понятна и показана, а затраты – поддаваться точной оценке, идентифицируемость, контроль. Если затраты не отвечают критериям для признания в качестве актива, то они признаются расходами.
Идентифицируемость нематериального актива. Актив является нематериальным, если:
- его можно отделить от организации и продать, передать, получить на него лицензию, сдать в аренду или обменять либо отдельно, или вместе со связанным с ним договором, активом или обязательством;
- он возникает из договорных или других юридических прав, независимо от того, можно ли его отделить от организации или от других прав и обязательств и передать другим организациям.
Признание и первоначальна я оценка. Первоначально актив признается по себестоимости (цена приобретения, юридические платежи, прочие расходы, связанные с доведением объекта до состояния, пригодного для использования),
Первоначальная оценка нематериальных активов:
- покупка за наличные (первоначальная стоимость нематериального актива включает все фактические затраты на приобретение и затраты, необходимые для приведения актива в рабочее состояние с целью использования);
- покупка с отсрочкой платежа (в кредит) (первоначальная стоимость оценивается в текущем денежном эквиваленте);
- активы, приобретенные в обмен на акции (первоначальная стоимость эквивалентна справедливой стоимости акций);
- активы, приобретенные в процессе объединения (первоначальная стоимость равна справедливой стоимости на дату приобретения).
Если стоимость нематериального актива, приобретенного в процессе объединения организаций, нельзя измерить, он признается в составе гудвилла;
- активы, приобретенные через правительственную субсидию (по МСФО (IAS) 20: первоначально признать нематериальный актив и субсидию по справедливой стоимости или нематериальный актив по сумме прямых затрат);
- активы, приобретенные в обмен на другие активы (если объект приобретается в обмен на неденежный актив, то он оценивается по справедливой стоимости, за исключением операций, не имеющих коммерческой основы и когда справедливая стоимость ни полученного, ни переданного актива не может надежно оцениваться, то тогда по балансовой стоимости). Когда при совершении сделки организация признает убыток, то по переданному активу признается убыток от обесценения, и балансовая стоимость после обесценения присваивается новому активу;
- активы, созданные внутри организации (первоначальная стоимость включает все затраты, имевшие место с того момента, как нематериальный актив начал удовлетворять критериям признаваемости). Этапы создания:
- исследование – расходы всегда признаются по мере их возникновения;
- разработка – признается, если может быть продемонстрировано следующее: техническая возможность завершения создания нематериального актива; возможность его использования или продажи; его способность генерировать будущие экономические выгоды; возможность измерения затрат; доступность ресурсов для разработки и использования актива.
Гудвилл, созданный внутри организации, не признается как актив, поскольку не может надежно измеряться, хотя, и генерирует будущие экономические выгоды.
Созданные внутри организации торговые марки, фирменные девизы, списки клиентов и аналогичные статьи не признаются в качестве нематериальных активов.
После первоначального признания оценка может осуществляться – по основному или альтернативному методам.
Основной метод – актив учитывается по себестоимости за минусом накопленной амортизации и убытка от обесценения.
Альтернативный метод – актив учитывается по переоцененной сумме за минусом амортизации и убытка от обесценения, накопленных впоследствии. При наличии активного рынка для таких нематериальных активов переоцененная сумма является справедливой стоимостью. Активный рынок не существует для следующих нематериальных активов: фирменные названия, торговые марки, права на публикацию патентов или товарных знаков, поскольку они являются уникальными.
Переоценка должна проводиться регулярно, одновременно по всем активам одного вида (выборочная переоценка не производится), чтобы на отчетную дату балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой. Если в связи с отсутствием активного рынка актив переоценить невозможно, он должен учитываться по балансовой стоимости (себестоимость – амортизация – убыток от обесценения), и проверяться на обесценение по МСФО (IAS) 36. Увеличение стоимости нематериального актива в результате переоценки относится на счет капитала по учету переоценки, а, если до этого была переоценка, отнесенная на расходы, то в размере расхода – на доход. Снижение стоимости актива – на расходы, за исключением сумм, списываемых сначала со счета переоценки по ранее проведенным переоценкам. Если справедливая стоимость актива может быть определена на основе рыночных цен на последующую дату оценки, то учет по переоцененной стоимости применяется с указанной даты.
Нематериальный актив типа гудвилл (goodwill). Гудвилл:
- создает право или привилегию, невозможную определить для отражения в финансовой отчетности;
- имеет неопределенный срок эксплуатации;
- связан с продолжением деятельности организации;
- определяется только в связи с деятельностью всей организации в целом.
Гудвилл называют самым нематериальным из всех нематериальных активов.
Признание и оценка goodwill по МСФО (IFRS) 3. Деловая репутация учитывается по первоначальной стоимости за минусом накопленных убытков от обесценения, и она не амортизируется. Любое превышение доли покупателя в справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых активов и обязательств над себестоимостью покупки на дату операции обмена должно немедленно признаваться в отчете о прибылях и убытках. Если убыток от обесценения возникает до окончания первого финансового года после приобретения актива в рамках слияния или другой операции, он признается в качестве корректировки стоимости самого нематериального актива и гудвилла.
Амортизация. Амортизация должна начинаться, когда актив доступен для использования и начисляется на регулярной основе в течение наилучше оцененного срока его полезной службы, который не должен быть бесконечным, как правило, не превышает 20 лет. Амортизационные отчисления за каждый период должны признаваться в качестве расхода, если только они не включаются в балансовую стоимость другого актива.
Метод амортизации выбирается на основе потребления экономических выгод и последовательно применяется от одного отчетного периода к другому. Методы начисления амортизации:
- прямолинейный метод;
- метод уменьшаемого остатка.
По умолчанию следует применять метод прямолинейный метод.
Метод начисления и срок амортизации должны пересматриваться, по крайней мере, в конце каждого отчетного года.
При переоценке нематериального актива амортизация может:
- индексироваться пропорционально росту балансовой цены;
- списываться с балансовой цены (элиминироваться), после чего она доводиться до переоцененной стоимости;
- есть вероятность, что рынок будет существовать после истечения срока полезной службы актива.
Амортизационные начисления прекращаются на более раннюю из дат – когда актив классифицируется как предназначенный для продажи (или включен в группу активов, классифицируемую как «предназначенные для продажи») по МСФО (IFRS) 5 и датой прекращения его признания. Амортизация нематериального актива с ограниченным сроком полезной службы не прекращается после прекращения его использования, если только он не был полностью списан на расходы по амортизации или отнесен к классу активов, удерживаемых для продажи (или включен в группу активов, предназначенных для выбытия, характеризуемой как активы, удерживаемые для продажи).
Обесценение нематериального актива. Нематериальные активы с неопределенным сроком амортизации не амортизируются, и организация должна ежегодно тестировать их на обесценение, и если есть свидетельство о возможном их обесценении. Такой срок необходимо проверять в каждом периоде с целью определения, продолжают ли события и обстоятельства поддерживать неопределенный срок его полезной службы. Изменение срока полезной службы с неопределенного на ограниченный, учитывается как изменение в учетной оценке по МСФО (IAS) 8.
Различные нематериальные активы могут тестироваться на обесценение в различные моменты времени: вновь приобретенные – до окончания текущего отчетного периода, а гудвилл, возникший в результате объединения бизнеса, тестируется на обесценение ежегодно.
Если признаки обесценения актива отсутствуют, то, по крайней мере, в конце каждого финансового года организация должна оценивать возмещаемую сумму следующих видов нематериальных активов:
- не доступных для использования;
- амортизируемых в течение периода, превышающего 20 лет с даты, когда актив стал доступен для использования.
Переоценка ограниченного (определенного) полезного срока службы нематериального актива указывает на то, что он может обесцениваться по МСФО (IAS) 36.
Ликвидационная стоимость нематериального актива обычно равна 0, за исключением случаев, когда имеется:
- соглашение с третьей стороной на его покупку до окончания полезного срока актива;
- предположительно будет активный рынок для подобных активов, и ликвидационная стоимость может определяться через ссылку на него.
При выбытии или реализации актива, если его балансовая стоимость окупилась, сумма переоценки, отраженная в капитале, может переводиться в нераспределенную прибыль.
Объект при его выбытии, или, когда принято решение о прекращении его использования, и от его выбытия больше не ожидается никаких экономических выгод, списывается с баланса. Прибыли или убытки, возникающие от выбытия или реализации объекта, определяются как разность между оценочной суммой чистых поступлений от выбытия и балансовой стоимостью актива и признаются как доход или расход в отчете о прибылях и убытках. Актив, эксплуатация которого прекращена и он предназначен для выбытия, учитывается по балансовой стоимости на дату прекращения эксплуатации.
Раскрытие информации. По каждому классу нематериальных активов с проведением разграничения между нематериальными активами, созданными внутри организации, и другими нематериальными активами организация должна раскрывать следующую информацию:
1) вид нематериального актива;
2) срок эксплуатации или норма амортизации;
3) метод амортизации;
4) балансовую сумму и накопленную амортизацию на начало и конец периода;
5) статью отчета о прибылях и убытках, включающую амортизацию;
6) сверку балансовой стоимости за отчетный период, показывающую:
- поступления, с отдельным указанием тех нематериальных активов, созданных в результате проведения разработок внутри организации и приобретенных через объединение организаций;
- активы, классифицируемые как предназначенные для продажи, или включенные в группу активов, отнесенных к такому классу по МСФО (IFRS) 5, и другие группы активов, предназначенных для продажи;
- изменения балансовой стоимости нематериальных активов за период, возникающие в результате переоценок или убытков от обесценения, признанных или компенсированных непосредственно на счете капитала (резерв переоценки);
- убытки от обесценения, признанные в отчете о прибылях и убытках в течение периода;
- убытки от обесценения, компенсированные в отчете о прибылях и убытках в течение периода;
- амортизацию, начисленную в течение периода;
- чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности иностранной организации;
- другие изменения в балансовой стоимости нематериальных активов в течение периода.
При первом применении МСФО 38 можно использовать временные правила учета, применяемые ретроспективно:
- когда необходимо исключить объект, больше не соответствующий критериям признания в качестве нематериального актива по МСФО 38;
- если предыдущая оценка нематериального актива противоречила принципам, изложенным в МСФО 38.
В остальных случаях предписывается перспективное применение требований по признанию нематериального актива и его амортизации.
3. МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная собственность».
МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».
Вступил в силу 01.07.1999 г.
Стандарт не применяется, к:
- отложенным налоговым активам, МСФО 12;
- финансовым активам, включенным в сферу действия, МСФО (IAS) 32;
- инвестиционной собственности (при учете по справедливой стоимости);
- внеоборотным активам, предназначенным для продажи по МСФО (IFRS) 5;
- активам, возникающим в результате договоров подряда;
- активам по расчетам с персоналом по окончании трудовой деятельности.
МСФО 36 применяется по отношению к финансовым активам, классифицируемым как: дочерние, ассоциированные организации.
Основной принцип МСФО 36 – актив должен приносить доход, соизмеримый со средневзвешенной стоимостью капитала организации. Ее рост приводит к снижению ценности от использования актива так же, как и падение номинальных денежных доходов.
Возмещаемая сумма (recoverable amount) – наибольшая величина из двух значений: чистой продажной цены (справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу) или эксплуатационной стоимости.
Расходы на продажу – расходы, непосредственно связанные с выбытием актива или группы выбытия, за вычетом расходов на финансовые услуги и расходов по уплате налога на прибыль.
Стоимость в использовании (value in use) – текущая стоимость предполагаемых будущих денежных потоков, возникающих при текущем использовании актива и его реализации по истечению срока полезной службы.
Эксплуатационная ценность от использования (value in use) – текущая дисконтированная стоимость потоков денежных средств, созданных в результате использования актива или генерирующей единицы.
Расчет эксплуатационной ценности от использования основывается на:
- разумных и обоснованных допущениях относительно будущих экономических условий;
- безрисковой ставке процента;
- премии за риск;
- прочих факторах, которые могут повлиять на потоки денежных средств и безрисковую ставку процента.
При измерении «эксплуатационной ценности» актива оценка потоков денежных средств должна основываться на:
- последних планах, бюджетах и прогнозах, на срок (обычно) не более 5 лет вперед, за пределами этого срока – на консервативных допущениях относительно роста бизнеса (стабильный или затухающий рост, но не ускоряющийся). Выбор срока зависит от стабильности вида деятельности и рынка;
- наилучшей оценке руководством всего спектра условий, существующих на протяжении оставшегося срока полезной службы актива;
- экстраполяции – постоянно увеличивающегося или снижающегося темпа роста.
Потоки денежных средств включают:
- притоки денежных средств от продолжающегося использования актива;
- оттоки денежных средств, необходимые для генерирования притоков денежных средств, включая средства на подготовку актива к использованию;
- чистые потоки денежных средств, получаемые (выплачиваемые) при выбытии актива.
Поскольку потоки денежных средств оцениваются для актива в его текущем состоянии, «эксплуатационная ценность» актива не отражает:
- оттоков денежных средств, возникающих от реструктуризации, к которой организация еще не приступила, или обусловленное ею снижение затрат и получение доп. выгод;
- оттоков денежных средств, ведущих к улучшению или усовершенствованию актива или соответствующих притоков денежных средств, возникающих в результате таких оттоков.
Если организация создает оттоки денежных средств, в результате которых улучшается производительность актива, оценки будущих потоков денежных средств также будут включать предполагаемые будущие притоки денежных средств, формируемые в результате этих оттоков.
Оценки будущих потоков денежных средств не должны включать:
- потоков денежных средств от финансовой деятельности;
- поступления или выплаты налога на прибыль.
Поскольку ставка дисконта определяется до вычета налогов, потоки денежных средств также оцениваются до их вычета. Кроме того, при формировании оценок будущих потоков денежных средств может возникнуть необходимость в ряде корректировок для учета различных факторов, например инфляции.
Ставка дисконта – ставка, применяемая к потокам денежных средств до вычета налога на прибыль, которая отражает текущие рыночные оценки:
- безрисковой ставки процента;
- премии за риск;
- инфляции.
В качестве ставки дисконта может быть использована ставка, применяемая в текущих рыночных операциях для аналогичных активов, или средневзвешенная стоимость капитала котируемой организации, имеющего актив (портфель активов), аналогичный по срокам потенциальной службы и рискам рассматриваемому активу. При использовании ставки дисконта, в которую закладывается оценка инфляции, первичные потоки исчисляются в номинальных ценах на отчетную дату.
Альтернативы:
- инфляция (ее оценка) учитывается однократно, недопустимо смешивать альтернативные способы учета;
- в виде коррекции номинальных денежных потоков, исключая инфляционную составляющую из ставки дисконтирования (nominal terms);
- риски, свойственные активу, учитываются однократно, либо:
- внутри ставки дисконта, не корректируя потоки на фактор риска;
- в виде коррекции номинальных денежных потоков.
При оценке будущих отрицательных денежных потоков необходимо учитывать все накладные расходы, непосредственно отнесенные на данный актив.
Единица, генерирующая денежные средства (ЕГДС) (CGU, cash generating unit) – наименьшая идентифицируемая группа активов, создающая притоки денежных средств, независимые от притоков от других активов.
По МСФО 36 возможно признание всей организации одной единой ЕГДС. Активы группы, используемые совместно, могут создавать синергетический эффект, увеличивая доходы по сравнению с суммой доходов от отдельных активов. Активы или группы активов признаются ЕГДС даже тогда, когда их операции, услуги потребляются исключительно внутри группы организаций, при условии, что существует активный рынок этих услуг (по крайней мере, потенциально, внешний канал сбыта). Признание группы активов как ЕГДС (состав ЕГД) производится последовательно от периода к периоду – в каждом последующем периоде включается единый перечень активов, перемещение актива из одной ЕГДС в другую сопровождается раскрытием этого факта. Перечень активов, включенных в ЕГДС, может измяться в случае, когда такое изменение оправдано. Когда в составе ЕГДС присутствуют активы с различными сроками полезной службы, замещение активов с более короткими сроками службы рассматривается как результат обычной эксплуатации актива.
Корпоративные активы (corporate assets) – активы, кроме гудвилл, обеспечивающие поступление денежных средств всех ЕГДС в группе организаций (операционные, управленческие активы).
Базой распределения корпоративных и совместно используемых активов может быть оборот ЕГДС или средневзвешенный срок полезной службы активов ЕГДС. Корпоративные активы не создают притоков денежных средств независимо от других активов, соответственно, невозможно рассчитать их «эксплуатационную ценность». Их возмещаемая сумма также не может быть определена до момента выбытия отдельного корпоративного актива. При наличии указаний на возможное обесценение корпоративного актива возмещаемая сумма определяется для генерирующей единицы, к которой он принадлежит, и сравнивается с ее балансовой стоимостью. При проведении теста на обесценение ЕГДС рассматриваются все корпоративные активы, относящиеся к ней. Тест на обесценение для различных ЕГДС может проводиться в различные моменты времени.
При оценке возможного уменьшения стоимости активов, кроме гудвилл, так и генерирующих единиц следует учитывать как минимум следующее:
- существенное падение рыночной стоимости аналогичных активов, несопоставимое с их нормальной амортизацией;
- значительные изменения в технологическом, рыночном, эконом. или юридич. окружении организации, оказывающие негативный эффект на ее деятельность, произошли в отчетном периоде, или произойдут в ближайшем будущем;
- рыночные процентные ставки или другие рыночные ставки дохода на инвестиции увеличились в течение отчетного периода, что, возможно, повлияет на ставку дисконтирования, применяемую для определения стоимости актива в использовании, и снизит величину возмещаемой стоимости;
- превышение балансовой стоимости (чистых активов) над рыночной капитализацией;
- прошлые или планируемые изменения в организации (реструктуризация, закрытие операций и услуг и т. д.);
- внутренние свидетельства о падении результатов использования актива по сравнению с ранее признанной величиной;
- денежные потоки, связанные с приобретением актива, или последующим его обслуживанием, существенно выше тех, которые запланированы в бюджете;
- фактические положительные денежные потоки от использования актива или операционная прибыль, существенно ниже запланированных, в бюджете.
Перечисленные критерии являются лишь сигнальными показателями к проведению оценки активов и не требуют непосредственного признания их обесценения. При наличии признаков обесценения необходим расчет возмещаемой стоимости, за исключением случаев указанных ранее.
Логика проверки активов на обесценение представляется на рисунке 1.
Рисунок 1 – Логика проверки активов на обесценение
Тестирование активов на предмет обесценения целесообразно проводить с привлечением независимых профессиональных оценщиков. Возможно проведение оценки собственными силами организации, но при этом степень доверия аудиторов к подобным расчетам может быть ниже, чем к профессиональному заключению.
Таблица 1 – Пример подхода к определению возмещаемой стоимости актива и проведению теста на обесценение
|
Балансовая стоимость актива |
Ценность использования |
Чистая стоимость продажи |
Возмещаемая стоимость (max из 2 и 3) |
Убыток от обесценения (гр. 1 - гр. 4) |
Стоимость актива в балансе после теста на обесценение |
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
|
Ситуация 1* |
|||||
|
190 |
250 |
Ценность использования превышает балансовую стоимость актива. В продолжении расчетов нет необходимости, актив не обесценен |
Не признается |
190 |
|
|
Ситуация 2 * |
|||||
|
290 |
250 |
160 |
250 (выгоднее эксплуатировать актив, чем продать) |
290 – 250 = = 40 |
250 |
|
Ситуация 3 * |
|||||
|
290 |
250 |
265 |
265 (выгоднее продать актив, чем эксплуатировать) |
290 – 265 = = 25 |
265 |
* - ситуации 1, 2, 3 не связаны между собой
Порядок признания обесценения актива:
- балансовая стоимость уменьшается до возмещаемой суммы, если только возмещаемая сумма меньше балансовой стоимости актива;
- убыток от обесценения немедленно признается в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках отчетного периода в размере балансовой стоимости актива, за минусом его возмещаемой стоимости, исключая переоценку активов, учитываемых альтернативным порядком по МСФО 16;
- для актива не признается убытка от обесценения, если стоимость соответствующей генерирующей единицы не уменьшилась и данный подход применяется даже в том случае, если чистая цена продаж меньше его балансовой стоимости;
- организация списывает балансовую стоимость до нуля, если убыток от обесценения больше, чем балансовая стоимость актива. Признание в этом случае обязательств (резервов) допускается только по прямому указанию других стандартов (например, при переходе договора, с которым связан актив, в категорию обременительных договоров по МСФО 37);
- после учета обесценения, скорректированная балансовая стоимость актива амортизируется в течение оставшегося срока полезной службы, будущие абсолютные суммы амортизации, начисляемые по данному активу, уменьшаются пропорционально обесценению;
- при необходимости – создаются (корректируются) отложенные налоговые активы и обязательства по данному активу по МСФО 12, коррекция гудвилл не приводит к признанию отложенных налоговых активов.
Организация на каждую отчетную дату должна оценивать вероятность того, что потери от обесценения активов, признанные в предыдущих периодах, более не существуют. Резерв потерь от обесценения, признанных в прошлые периоды, должен создаваться тогда и только тогда, когда произошли изменения в оценках, используемых для определения возмещаемой стоимости актива.
Порядок признания обесценения ЕГДС:
- балансовая стоимость ЕГДС равна сумме всех активов, обеспечивающих поступление денежных потоков, не включая обязательства, связанные с этими активами, если только они не являются абсолютно необходимыми в оценке справедливой стоимости;
- определяется наличие на балансе группы гудвилл, связанной с ЕГДС (отдельными активами в ее составе);
- с возмещаемой суммой сравнивается сумма балансовой стоимости и распределенный гудвилл;
- если возмещаемая сумма меньше, то вначале производится уменьшение доли гудвилл, относящейся к ЕГДС, в корреспонденции с признанием убытка от обесценения, затем, при исчерпании гудвилл – пропорциональное уменьшение балансовой стоимости всех активов ЕГДС в корреспонденции с признанием убытка от обесценения;
- балансовая стоимость отдельного актива не может быть ниже максимума из (а) чистой цены продаж, (б) ценности от его применения; (в) нуля. Поэтому если расчет показывает, что стоимость какого-либо актива в ЕГДС падает ниже любого из этих трех значений, – его балансовая стоимость списывается лишь до максимального значения из (а), (б) и (в), нераспределенный убыток распределяется по другим активам в составе ЕГДС.
Если произошло обесценение отдельного актива в рамках ЕГДС, но нет признаков обесценения ЕГДС в целом, убыток от обесценения не признается. Если гудвилл распределен на отдельные ЕГДС, убыток от ее обесценения признается, даже если балансовая стоимость активов меньше их возмещаемой суммы.
При отсутствии практического способа оценки возмещаемой суммы каждого отдельного актива генерирующей единицы, МСФО 36 требует произвольного распределения убытка от обесценения между ее активами, за исключением гудвилла.
Порядок восстановления убытков:
- определение факта роста справедливой стоимости активов проводится одновременно с выявлением обесценения активов на основании тех же сигнальных признаков;
- в момент положительного изменения в оценках возмещаемой суммы актива ранее признанные убытки от обесценения восстанавливаются (по сравнению с моментом последнего признания убытка от обесценения). Убытки не восстанавливаются, если возмещаемая сумма растет исключительно за счет увеличения дисконтированной суммы потоков по мере приближения к дате выбытия актива, но не самих потоков;
- убыток восстанавливается в пределах первоначально признанной балансовой стоимости актива, в учете отражается увеличение его балансовой стоимости в корреспонденции с начислением прибыли по отчету о прибылях и убытках, если только иное не предписывается иными стандартами. Если другой стандарт (МСФО 16 при выборе альтернативного порядка оценки) допускает переоценку, то восстановление убытков трактуется по его правилам переоценки, а не по МСФО 36.
Увеличение балансовой стоимости сверх первоначальной величины запрещено МСФО 36, но разрешается другими стандартами.
Раскрытие информации:
1. По каждому классу активов (обособленно или в составе общей информации, например об основных средствах по МСФО 16 и т. д.):
- сумму убытка от обесценения, признанную в отчете о прибылях и убытках, и соответствующие его статьи;
- сумму восстановления убытков прошлых лет, признанную в отчете о прибылях и убытках, и соответствующие его статьи;
- сумму убытков от обесценения, отнесенную на счета капитала;
- сумму восстановления убытков прошлых лет, отнесенную на счета капитала;
2. По каждому убытку (восстановлению), существенному для понимания отчетности:
- события, приведшие к обесценению или восстановлению стоимости;
- сумма убытка (восстановления);
- характер актива и сегмент (для отдельных активов), к которому он принадлежит (если уместно);
- описание ЕГДС, суммы убытка (восстановления) по классам активов, входящих в нее;
- чистая цена продаж или ценность от использования, стоящие за оценкой возмещаемой суммы;
- метод оценки (для чистой цены продаж) или ставка дисконта (для ценности от использования);
- допущения для определения возмещаемой суммы активов (генерирующих единиц) в течение периода;
- оценки для измерения возмещаемой суммы генерирующей единицы, когда гудвилл (или нематериальный актив с неограниченным сроком полезной службы) включается в ее балансовую стоимость;
- величина гудвилла, оставшегося нераспределенным на генерирующие единицы, и причины, по которым это произошло.
МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная собственность».
Учет инвестиционной собственности отличается от учета объектов недвижимости, занимаемых собственником. Ключевое различие состоит в том, что в случае переоценки инвестиционной собственности нереализованная прибыль (или убыток) учитывается в отчете о прибылях и убытках.
Напротив, в случае учета объектов недвижимости, занимаемых собственником, любые прибыли напрямую относятся на собственный капитал.
Данный стандарт не затрагивает вопросов, связанных со стандартом МСФО (IAS) 17 Аренда. Данный стандарт не применяется к:
1. Биологическим активам, относящимся к сельскохозяйственной деятельности (МСФО (IAS) 41 Сельское хозяйство).
2. Необоротным материальным активом по разведке и оценке минеральных ресурсов (МСФО (IFRS) 6).
3. Необоротным материальным активам, предназначенным для продажи (МСФО (IFRS) 5).
Инвестиционная собственность – это собственность, представленная следующими видами активов:
- земля;
- здания;
- часть здания;
- земля и здания.
К инвестиционной собственности не относится собственность, принадлежащая владельцу или арендатору:
- используемая владельцем или арендатором в производстве, поставках товаров, услуг или в административных целях;
- предназначенная для продажи в ходе коммерческой деятельности.
Объекты собственности, используемые для собственных нужд – это собственность, используемая владельцем (собственником или арендатором по договору финансовой аренды) в коммерческих целях. К ним применяется МСФО (IAS) 16 Основные средства.
Таблица 2 – Применение МСФО к различным видам собственности
|
Тип собственности |
Номер стандарта |
Название стандарта |
Оценка |
|
Объекты собственности, используемые для собственных нужд |
МСФО (IAS) 16 |
Основные средства (а также МСФО (IAS) 20 Правительственные субсидии) |
Фактическая стоимость или переоценка |
|
Собственность в процессе строительства (включая инвестиционную собственность в процессе строительства) |
МСФО (IAS) 16 |
Основные средства (а также МСФО (IAS) 23 Затраты по займам) |
Фактическая стоимость |
|
Собственность, приобретенная в обмен на активы |
МСФО (IAS) 16 |
Основные средства |
Справедливая или балансовая стоимость отданных активов |
|
Инвестиционная собственность |
МСФО (IAS) 40 |
Инвестиционная собственность |
Фактическая или справедливая стоимость |
|
Инвестиционная стоимость, реконструируемая для постоянного использования в качестве инвестиционной собственности |
МСФО (IAS) 40 |
Инвестиционная собственность |
Фактическая или справедливая стоимость |
|
Инвестиционная собственность для продажи без застройки (только если она не соответствует стандартам МСФО (IFRS) 5). |
МСФО (IAS) 40 |
Инвестиционная собственность |
Фактическая или справедливая стоимость |
|
Собственность, используемая под операционную аренду, классифицируемую как инвестиционная собственность |
МСФО (IAS) 40 |
Инвестиционная собственность |
Справедливая стоимость (учитывается как финансовая аренда в соответствии с МСФО (IAS) 17). |
|
Собственность, удерживаемая по финансовой аренде |
МСФО (IAS) 17 |
Аренда. |
Справедливая или дисконтируемая стоимость минимальных арендных платежей, в зависимости от того, какая стоимость ниже |
|
Собственность, используемая по операционной аренде – используемая для собственных нужд |
МСФО (IAS) 17 |
Аренда |
Арендные расходы списаны в расход |
|
Имущественный наём другой стороне по договору финансовой аренды |
МСФО (IAS) 17 |
Аренда |
Дебиторская задолженность, равная чистым инвестициям в аренду |
|
Продажа недвижимости и продажа собственности с условием получения её обратно в аренду |
МСФО (IAS) 17 |
Аренда |
Как операционная аренда или финансовая аренда, в зависимости от ситуации |
|
Торговая собственность – собственность, (вкл. инвестиционную собственность), предназначенная для продажи в процессе осуществления обычной хозяйственной деятельности или в процессе застройки или реконструкции для этой цели. |
МСФО (IAS) 2 |
Запасы (Собственность, удерживаемая для продажи, которая удовлетворяет критериям МСФО (IFRS) 5, должна учитываться в соответствии с МСФО (IFRS) 5. В обычной хозяйственной деятельности не применяется). |
Фактическая себестоимость или чистая стоимость реализации, в зависимости от того, какая величина меньше. |
|
Собственность, удерживаемая для продажи или включенная в ликвидационную группу, удерживаемую для продажи |
МСФО (IFRS) 5 |
Внеоборотные активы, предназначенные для продажи и прекращенная деятельность |
Балансовая или справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу (в зависимости от того, что меньше) |
|
Активы, полученные в обмен на займы (приобретение в собственность ссуды под двойное обеспечение) |
МСФО (IFRS) 5 МСФО (IAS) 16 |
Внеоборотные активы, предназначенные для продажи и прекращенная деятельность Основные средства |
Справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу или балансовая стоимость займа за вычетом обесценения на дату обмена, в зависимости оттого, какая величина ниже |
|
Собственность, предоставляемая как часть договора подряда |
МСФО (IAS) 11 |
Договоры подряда |
Стадия завершения контракта или расход |
|
Будущие расходы на демонтаж, ликвидацию и оздоровление участка |
МСФО (IAS) 37 |
Резервы ассигнований, непредвиденные обязательства и условные активы |
Дисконтируемая стоимость ожидаемых расходов с использованием учетной ставки до уплаты налогов |
Примечание: 1. При переоценке актива превышение балансовой стоимости над фактической учитывается как прибыль от переоценки запасов, в собственном капитале.
2. Использование справедливой стоимости, все изменения в справедливой стоимости учитываются в отчете о прибылях и убытках.
3. Понижение ниже фактической стоимости учитывается в отчете о прибылях и убытках с использованием обоих методов.
4. В случае оценки по фактической стоимости или переоценки, балансовая стоимость будет уменьшаться на сумму накопленной амортизации и накопленного обесценения. (МСФО (IAS) 36).
Инвестиционная собственность предназначена для получения прибыли от сдачи ее в аренду или с целью увеличения стоимости капитала, или по обеим причинам. Примеры инвестиционной собственности:
1) земля, предназначенная для долгосрочного увеличения стоимости капитала, а не для продажи в ходе обычной деятельности компании;
2) земля, предназначенная для возможного коммерческого использования в будущем. Земля рассматривается как собственность, предназначенная для увеличения стоимости капитала компании;
3) принадлежащие компании здания (в том числе полученные по финансовой аренде), а также сдаваемые в операционную аренду;
4) незанятое здание, предназначенное для сдачи в операционную аренду.
Примеры объектов, не являющихся инвестиционной собственностью и не включенные в сферу действия МСФО (IAS) 40:
Если части одного объекта не могут быть проданы по отдельности, такой объект признается в качестве инвестиционной собственности при условии, что часть объекта, используемая для собственных нужд, несущественна для целей продажи, поставки товаров, услуг или для административных целей.
Определение имущества в качестве инвестиционной собственности происходит на основе профессионального суждения.
Компания может разработать критерии для обеспечения взвешенного подхода к признанию средств инвестиционной собственности.
Возможен случай, когда компания является собственником имущества, сдаваемого в аренду материнской или дочерней компании. В этом случае, имущество не может классифицироваться как инвестиционная собственность в консолидированной финансовой отчетности, поскольку оно не является передаваемым в аренду для Группы. Однако для компании-владельца такое имущество признается инвестиционной собственностью при соответствии его установленным критериям. Следовательно, в своей отдельной финансовой отчетности владелец учитывает имущество в качестве инвестиционной собственности.
Стоимость объекта инвестиционной собственности включает первоначальные затраты на приобретение, а также затраты на расширение, реконструкцию и обслуживание объекта.
Компания не включает затраты на ремонт и текущую эксплуатацию в стоимости инвестиционной собственности. Такие затраты отражаются в отчете о прибылях и убытках по мере их возникновения.
Затраты на обслуживание, прежде всего, включают расходы на оплату труда, сырье и материалы, а также могут включать затраты на запасные части.
Некоторые части средств могут включаться в стоимость объекта инвестиционной собственности в результате произведенной их замены. Например, могут быть заменены внутренние стены здания. Компания учитывает затраты на замену конструктивных элементов объекта инвестиционной собственности в момент возникновения таких затрат. Балансовая стоимость замененных элементов списывается с баланса.
Объект инвестиционной собственности первоначально оценивается по затратам на его приобретение. Стоимость инвестиционной собственности включает цену покупки и все напрямую связанные с приобретением расходы.
Примеры затрат, которые должны отражаться в качестве расходов и не могут быть капитализированы:
- затраты, связанные с пуском предприятия (за исключением ситуаций, когда существует необходимость приведения объектов в состояние, при котором они могут функционировать в производственном режиме, определяемым руководством компании),
- эксплуатационные расходы, которые возникли до того, как объекты инвестиционной собственности достигли запланированных эксплуатационных характеристик,
- сверхнормативная величина материальных расходов, расходов на оплату труда, других ресурсов, используемых в строительстве или реконструкции объектов собственности.
Справедливая стоимость должна определяться независимым оценщиком, который имеет соответствующую профессиональную квалификацию, а также свежий опыт оценки объектов, относящихся к соответствующему типу инвестиционной собственности.
Прибыль/убытки от изменения справедливой стоимости отражаются в отчете о прибылях и убытках в периоде их возникновения. Это существенное отличие от собственности, которая является предметом МСФО (IAS) 16, где нереализованная прибыль от переоценки запасов не учитывается в отчете о прибылях и убытках, а напрямую относится на собственный капитал.
Справедливая стоимость отличается от стоимости использования. Указанные понятия раскрываются в МСФО (IAS) 36 Обесценение активов.
В исключительных случаях справедливую стоимость инвестиционной собственности невозможно достоверно оценить. Если это происходит, когда предприятие впервые приобретает собственность, ее необходимо учитывать в соответствии с моделью учета по фактическим затратам в соответствии с МСФО (IAS) 16. Это происходит, когда сделки с аналогичными объектами недвижимости на рынке редки, а альтернативная оценка справедливой стоимости инвестиционной собственности (например, основанная на прогнозировании дисконтированных потоков денежных средств) отсутствует.
Если компания организует учет по фактической стоимости, вся инвестиционная собственность должна оцениваться по фактической стоимости приобретения (строительства) за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
Перевод объекта в инвестиционную собственность или вывод из ее состава осуществляется только в случае изменения способа его эксплуатации, подтвержденного следующими событиями:
1) начало использования собственности самим владельцем – перевод объекта из инвестиционной собственности в собственность, используемую для собственных нужд;
2) начало подготовки к продаже – перевод объекта из инвестиционной собственности в запасы;
3) окончание использования самим владельцем – перевод объекта из собственности, используемой для собственных нужд, в инвестиционную собственность;
4) начало сдачи в операционную аренду – перевод объекта из запасов в инвестиционную собственность;
5) окончание строительства или реконструкции – перевод объекта из собственности, находящейся в процессе строительства или реконструкции (см. МСФО (IAS) 16), в инвестиционную собственность.
При переводе объекта, учитываемого по справедливой стоимости, из инвестиционной собственности в другие виды активов (в целях дальнейшего учета объекта по МСФО (IAS) 16 или МСФО (IAS) 2), этот объект начинает учитываться в новом качестве по справедливой стоимости.
До даты перевода собственности, используемой для собственных нужд, в инвестиционную собственность, учитываемую по справедливой стоимости, компания продолжает начислять амортизацию по этой собственности и учитывать убытки от обесценения.
Существующая на дату перевода разница между балансовой стоимостью и справедливой стоимостью, признается как уменьшение или увеличение балансовой стоимости в результате переоценки в соответствии с МСФО (IAS) 16:
1) любое уменьшение балансовой стоимости в результате переоценки незамедлительно признается в отчете о прибылях и убытках. Уменьшение балансовой стоимости объекта в размере, не превышающем ранее отраженный резерв переоценки этого объекта, должно относиться на уменьшение этого резерва;
2) любое увеличение балансовой стоимости актива в результате переоценки учитывается следующим образом:
- увеличение признается в отчете о прибылях и убытках в той степени, в которой оно компенсирует предшествующие убытки от обесценения того же актива;
- оставшаяся сумма увеличения относится прямо на кредит счета капитала в качестве резерва переоценки. При последующем выбытии объекта инвестиционной собственности резерв переоценки, включенный в капитал, может быть перенесен на счет нераспределенной прибыли. Перенос осуществляется напрямую из резерва переоценки в нераспределенную прибыль и не отражается в отчете о прибылях и убытках.
Если перевод основных средств в инвестиционную собственность осуществляется по справедливой стоимости, разница между справедливой стоимостью на день перевода и балансовой стоимостью до переоценки признается в отчете о прибылях и убытках.
По завершении строительства объекта инвестиционной собственности, который будет учитываться по справедливой стоимости, разница между справедливой стоимостью этого объекта на дату оценки и его балансовой стоимостью признается в отчете о прибылях и убытках.
Выбытие:
Раскрытие информации. Компания должна раскрывать:
4. МСФО (IAS) 17 «Аренда». МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство» (самостоятельно). МСФО (IAS) 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» (самостоятельно).
МСФО (IAS) 17 «Аренда»
Вступил в силу 01.01. 1999 г.
МСФО 17 предусматривает порядок учета операционной и финансовой аренды.
Сфера применения: учет всех видов аренды, за исключением:
- аренды, связанной с добычей или использованием полезных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невосстанавливаемых ресурсов;
- лицензионных соглашений в отношении таких объектов, как художественные фильмы, видео записи, театральные постановки, рукописи, патенты и авторские права.
Методы оценки активов, приведенные в МСФО 17, не применяются в отношении:
- объектов собственности, находящихся в распоряжении арендатора, учитываемых как инвестиционная собственность (МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная собственность»);
- инвестиционной собственности, предоставляемой арендодателем по операционной аренде (МСФО (IAS) 40);
- биологических активов, находящихся в распоряжении арендатора по договору финансовой аренды (МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»),
- биологических активов, предоставляемых арендодателем по операционной аренде (МСФО (IAS) 41).
Аренда – соглашение, по которому арендодатель передает за плату арендатору в обмен на арендный платеж или серию платежей право использования актива в течение согласованного срока.
Арендодатель – собственник арендуемых объектов, предоставляющий их пользователю, или «арендатору».
Арендатор – использует арендованные объекты и регулярно производит оплату аренды.
Финансовая аренда – аренда, при которой все риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на актив, передаются арендатору.
Нерасторжимая аренда – аренда, которая может быть расторгнута только:
- при наступлении каких-либо внешних непредвиденных (форс-мажорных) обстоятельств;
- с разрешения арендодателя;
- при заключении арендатором нового договора по аренде того же самого или аналогичного актива с тем же самым арендодателем;
- после выплаты арендатором суммы такого крупного размера, что вероятность того, что аренда когда-либо будет расторгнута, ничтожно мала.
Начало срока аренды – дата, с которой арендатор может использовать арендуемый актив.
По состоянию на указанную дату:
- аренда классифицируется как операционная, или финансовая;
- в случае финансовой аренды суммы, подлежащие отражению в начале срока аренды, должны четко определяться.
Срок аренды – период, на который арендатор заключил договор аренды актива (и в течение которого аренда не подлежит расторжению), наряду с какими-либо последующими периодами, когда арендатор имеет право выбора продолжить аренду актива, внося дальнейшую оплату или без таковой. При этом должна существовать вероятность того, что арендатор реализует этот выбор.
Минимальные арендные платежи (МАП) – платежи, в течение срока аренды, которые обязан внести арендатор, исключая пропорциональную арендную плату, расходы по предоставлению услуг и налоги, подлежащие оплате и возмещению арендодателю, а также для арендатора – любые суммы, гарантируемые арендатором или связанной стороной; или ликвидационная стоимость, гарантированная арендодателю арендатором, стороной, связанной с арендатором или третьей стороной, не связанной с арендодателем.
МАП включают сумму регулярных минимальных лизинговых платежей в течение срока аренды
плюс
сумму остаточной стоимости имущества, гарантированную арендатором арендодателю (по условиям договора), если не предусмотрено право выкупа
или
стоимость выкупа, если аренда с правом выкупа.
Если у арендатора есть возможность приобрести актив по привлекательной цене по окончании аренды, то минимальная арендная плата будет включать стоимость его приобретения по указанной цене.
Формула дисконтирования минимальных арендных платежей:
PV = FV / (1+i) n
или
PV = FV x К3 (i,n)
где PV – приведенная стоимость арендных платежей;
FV – сумма арендных платежей за весь период;
n – количество арендных платежей;
i – ставка дисконтирования.
Аннуитет – 1) равные друг другу денежные платежи, выплачиваемые через определённые промежутки времени в счёт погашения полученного кредита, займа и процентов по нему; 2) современная стоимость серии регулярных выплат, производимых с определенной периодичностью в течение срока, установленного договором.
По времени выплаты первого аннуитетного платежа различают:
аннуитет постнумерандо - выплата осуществляется в конце первого периода,
аннуитет пренумерандо - выплата осуществляется в начале первого периода.
Дисконтированная стоимость серии потоков платежей равна сумме дисконтированных стоимостей каждого из составляющих потоков платежей. Так, дисконтированная стоимость серии потоков платежей , получаемых каждый год в течение периода t лет вычисляется по следующей формуле:
Если аннуитетные платежи имеют одинаковую величину, то эту формулу можно применять и для вычисления дисконтированной стоимости аннуитетных платежей.
Для большого t, формулу можно упростить посредством сложения геометрических рядов. Каждый член геометрического ряда является дисконтированной стоимостью очередного аннуитетного платежа. Дисконтированная стоимость одинаковых по величине аннуитетных платежей вычисляется по формуле:
где - аннуитетный платеж осуществляемый n раз;
i - ставка дисконтирования;
- дисконтированная стоимость аннуитетных платежей.
Если денежные потоки аннуитетных платежей растут в (1+g) раз (ставка роста равна g), то их дисконтированная стоимость вычисляется по формуле:
где - аннуитетный платеж, осуществляемый в первый период;
n - число периодов;
i - ставка дисконтирования;
- дисконтированная стоимость аннуитетных платежей.
Если выплаты осуществляются в конце периода:
PV = PMT x К4 (i, n)
Если выплаты осуществляются в начале периода:
PV = PMT x (К4 (i, (n-1)) + 1)
Текущая (приведенная) стоимость сложного денежного потока
PV = PV1+ PV2
Срок полезной службы – предполагаемый оставшийся период времени, в течение которого организация ожидает получить выгоды от актива.
Гарантированная ликвидационная стоимость – это:
- для арендатора – гарантируемая арендатором или связанной стороной часть ликвидационной стоимости;
- для арендодателя – гарантируемая арендатором или надежной третьей стороной часть ликвидационной стоимости.
Негарантированная ликвидационная стоимость – не гарантируемая часть ликвидационной стоимости арендуемого актива.
Первоначальные прямые расходы – доп. расходы, непосредственно связанные с проведением переговоров и оформлением договора аренды, кроме случаев, когда они понесены арендодателем – производителем или дилером.
Валовые инвестиции в аренду – сумма минимальных арендных платежей при финансовой аренде, с точки зрения арендодателя, и любая причитающаяся ему негарантированная остаточная стоимость.
Чистые инвестиции в аренду – валовые инвестиции в аренду, дисконтированные с учетом процентной ставки, используемой для учета аренды.
Неполученный финансовый доход – разница между валовыми инвестициями и чистыми инвестициями в аренду.
Процентная ставка, подразумеваемая в договоре аренды – ставка дисконта, при которой в начале аренды общая дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости равняется справедливой стоимости арендуемого актива, и первоначальным прямым расходам арендодателя.
Финансовый платеж – произведение процентной ставки и фактической стоимости актива, умноженной на продолжительность срока аренды.
Ставка процента на заемный капитал – ставка, которую арендатору пришлось бы платить по аналогичной аренде или, если ее определить невозможно, то ставка на начало срока аренды, которую арендатор должен был бы платить за заемные средства, полученные на такой же срок и при том же обеспечении, в объеме, необходимом для покупки актива.
Пропорциональная арендная плата – дополнительные арендные платежи, рассчитываемые в виде процентного соотношения.
Покупка в рассрочку – представление аренды договором, предоставляющим арендатору возможность приобрести актив за дополнительную плату, обычно в конце действия договора.
Классификация аренды основывается на том, в какой степени риски и вознаграждения от арендуемого актива относятся к арендодателю или арендатору.
Риски – возможность убытков вследствие простоя оборудования, применения устаревшей технологии, изменений ожидаемого дохода в меняющихся экономических условиях.
В целом арендные платежи могут включать:
- сумму регулярных минимальных лизинговых платежей;
- оплату страховки, в случае, если она была оплачена арендодателем и компенсируется арендатором;
- сумму остаточной стоимости имущества, гарантированную арендатором арендодателю (по условиям договора), если не предусмотрено право выкупа;
- выплату в счет компенсации выполненного силами или средствами арендодателя текущего ремонта.
Финансовая аренда у арендатора. Первоначальное признание. Аренда считается финансовой, если удовлетворяет одному из четырех условий:
1. Арендатор получает право собственности на имущество в конце срока аренды.
2. Арендатор получает возможность выкупа имущества по льготной цене.
3. Срок аренды составляет большую часть срока экономической службы актива (> 75 %).
4. Приведенная стоимость минимальных лизинговых платежей приближается к справедливой стоимости актива (> 90 %).
Вышеуказанные процентные показатели приведены из ОПБУ США, МСФО не устанавливает конкретных показателей в данной области.
Кроме того, к финансовой аренде относятся следующие ситуации:
- арендованные активы носят специфический характер и подходят для использования только арендатору;
- арендатор принимает на себя убытки, связанные с отменой аренды;
- прибыли и убытки в связи с колебаниями остаточной стоимости переходят на арендатора;
- возможна аренда на вторичный период по цене, значительно ниже рыночной.
В начале срока аренды арендатор должен отразить финансовую аренду как актив (в качестве арендованного объекта) и обязательство (обязательство по аренде) в своем бухгалтерском балансе по справедливой стоимости арендованного объекта или по текущей стоимости минимальных арендных платежей, если она меньше справедливой стоимости. Если оценка обязательства принимается в сумме минимальных арендных платежей, его следует представлять в виде элементов займа: основной суммы и процентов.
Оценка в последующие отчетные периоды. Арендные платежи подлежат разграничению на финансовые расходы и уменьшение суммы непогашенных обязательств. Финансовые расходы признаются в каждом отчетном периоде в течение срока аренды для того, чтобы обеспечить постоянную величину процентной ставки по остающейся величине обязательства. В начале аренды большую часть платежей составляют проценты, а погашение основной суммы является небольшим элементом, по мере продолжения аренды повышается доля выплат по основной сумме долга, а доля процентов уменьшается, т. е. сумма арендной платы состоит из финансовых расходов и уменьшения основной части долга (неоплаченного обязательства). Пропорциональная арендная плата отражается как расход в периоде, когда она была понесена.
Финансовая аренда приводит к образованию расходов на амортизацию по арендованным активам и финансовых расходов в каждом отчетном периоде. Амортизационная политика в отношении арендованных активов должна соответствовать применяемой в отношении активов, находящихся в собственности.
Начисление амортизации. Амортизация рассчитывается по МСФО 16 или МСФО 38. При аренде с правом выкупа или передачи она начисляется: на срок службы актива, а без права выкупа – на срок аренды с использованием методов начисления амортизации, принятых учетной политикой арендатора.
Для определения степени обесценения арендованного актива арендатор руководствуется МСФО 36.
Финансовая аренда у арендодателя. Первоначальное признание. С точки зрения учета у арендодателя возможны следующие варианты: прямая аренда и аренда по типу продажи.
Арендодатель обязан учитывать активы, переданные на условиях финансовой аренды, в своем бухгалтерском балансе и представлять их как дебиторскую задолженность в сумме, равной величине чистых инвестиций в аренду, содержащих только капитальную составляющую арендных платежей, подлежащих получению и не включают процентную составляющую.
Когда проценты получены, как часть арендного платежа, это отражается как полученные проценты за период. Дебиторская задолженность по финансовой аренде отражается арендодателем в сумме основной суммы долга с учетом начисленных процентов (финансового дохода) за минусом полученной оплаты от арендаторов.
В отношении финансовой аренды (кроме аренды с участием арендодателя-производителя или дилера), первоначальные прямые расходы уменьшают первоначальную оценку дебиторской задолженности по финансовой аренде и, соответственно, сумму дохода, учитываемую в течение срока аренды. Таким образом, они распределяются на весь период аренды, а не отражаются сразу же в качестве расхода. Расходы, понесенные ими в связи с ведением переговоров и оформлением договора аренды, не включаются в сумму первоначальных прямых расходов, а учитываются как расход в начале срока аренды.
Оценка в последующие периоды. Признание финансового дохода должно отражать постоянную норму прибыли на чистые инвестиции арендодателя в финансовую аренду. Арендатор выплачивает одинаковую сумму каждый месяц, но может выплатить авансом некоторые дополнительные месячные платежи в начале срока аренды. В начале аренды основную долю прихода составляют проценты, выплаты по основной сумме капитала незначительны. С течением срока аренды возрастает доля выплат по основной сумме капитала, а доля процентных выплат снижается. Финансовый доход, как правило, распределяется на систематической основе в течение всего срока аренды.
Оценка в последующие периоды – арендодатель-производитель или арендодатель-дилер. Они должны признавать прибыль или убыток от продаж в соответствии с принятой учетной политикой. При использовании искусственно заниженной процентной ставки, на основании которой арендатор произведет начисление финансовых расходов по аренде, арендодатель должен учесть прибыль от продаж в сумме, которая была бы получена с учетом взимания процентов по рыночным ставкам. Таким образом, величина процентного дохода отражается арендодателем исходя из существующей рыночной процентной ставки.
С точки зрения учета у арендодателя, возможны следующие варианты: прямая аренда и аренда по типу продажи.
Прямая аренда. Арендодатели представляют активы, находящиеся в финансовой аренде, как дебиторскую задолженность, в сумме, равной чистой инвестиции в аренду, содержащей любые прямые затраты, связанные с организацией аренды.
Аренда по типу продажи. В роли арендодателя выступает производитель актива, и финансовая аренда ведет к возникновению двух видов дохода:
1) прибыль или убыток, эквивалентные прибыли или убытку от простой продажи актива, сданного в аренду, по нормальным продажным ценам, отражающим любые применимые скидки по объему или торговые скидки;
2) финансовый доход на протяжении срока аренды.
Арендодатели по финансовой аренде должны раскрывать следующую информацию:
- выверку между валовыми инвестициями в аренду на отчетную дату и текущей (дисконтированной) стоимостью дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам на отчетную дату;
- о валовых инвестициях в аренду и дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам на отчетную дату с разбивкой по каждому из следующих периодов: до одного года, в период между одним годом и пятью годами, по истечении 5 лет;
- неполученный финансовый доход.
- величину негарантированной ликвидационной стоимости на отчетную дату;
- накопленную безнадежную дебиторскую задолженность по минимальным арендным платежам;
- пропорциональную арендную плату, признанную как доход в отчетном периоде;
- общее описание существенных условий договора аренды.
Операционная аренда. Краткосрочные договоры аренды обычно учитываются как операционная аренда, также, как арендные платежи.
У арендатора. Арендные платежи должны отражаться в отчете о прибылях и убытках как расходы, распределенные равномерно в течение срока аренды, если другая систематическая основа не показывает временной график получения выгод пользователем лучше. Прямые затраты арендодателя, понесенные им при заключении операционной аренды, добавляются к балансовой стоимости арендуемого основного средства и признаются в течение срока аренды также, как и доход от аренды.
У арендодателя. Первоначальное признание. Арендодатель представляет активы, переданные на условиях операционной аренды, в бухгалтерском балансе по соответствующей статье.
Доход арендодателя по операционной аренде должен признаваться равномерно в течение срока аренды, если только другой способ его учета не является более целесообразным. Расходы, в т. ч. на амортизацию, по сданным в аренду активам, признаются как расход. Доход от аренды (исключая поступления от арендатора за предоставление услуг: страхование и техническое обслуживание) учитываются равномерно в течение срока аренды, даже если денежные поступления производились неравномерно. Первоначальные прямые расходы, понесенные арендодателем при ведении переговоров и оформлении операционной аренды, должны включаться в балансовую стоимость арендуемого актива и учитываться как расход в течение срока аренды на той же самой основе, что и доход от аренды.
Таблица 3 – Финансовая и операционная аренда: признание
|
Баланс |
ОПУ |
|
|
Финансовая аренда - арендатор |
Актив Обязательство по финансовой аренде Накопленная амортизация |
Финансовые расходы Амортизация |
|
Финансовая аренда – арендодатель |
Чистые инвестиции в финансовую аренду (дебиторская задолженность) |
Финансовый доход Прибыль / убыток в результате выбытия актива |
|
Операционная аренда - арендатор |
Нет |
Расходы на аренду |
|
Операционная аренда - арендодатель |
Актив Накопленная амортизация |
Доходы от аренды Амортизация |
Арендодатели по операционной аренде обязаны раскрывать следующую информацию:
- общую сумму будущих минимальных арендных платежей в рамках нерасторжимой операционной аренды по каждому из следующих периодов: до одного года, в период между одним годом и пятью годами, по истечении 5 лет;
- общую сумму пропорциональной арендной платы, признанной как доход в отчетном периоде;
- общее описание основных положений договора аренды.
Арендаторы по финансовой и операционной аренде раскрывают следующую информацию:
- по каждой группе активов – чистую балансовую стоимость на отчетную дату;
- выверку между общей суммой минимальных арендных платежей на отчетную дату и их текущей стоимостью;
- общую сумму будущих минимальных арендных платежей на отчетную дату, а также их текущую стоимость по каждому из следующих периодов: до одного года, в период между одним годом и пятью годами, по истечении 5 лет;
- условную арендную плату, отражаемую как расход в отчетном периоде;
- общую сумму будущих минимальных платежей по субаренде, предполагаемые получить в рамках нерасторжимой субаренды, на отчетную дату;
- общее описание существенных положений договора аренды, в т. ч.: основания для определения пропорциональной арендной платы, возможность и условия возобновления аренды или приобретения арендуемого объекта в собственность, положения, регламентирующие повышение арендной платы; ограничения, установленные договором аренды.
Методика бухгалтерского учета финансовой аренды.
1. Установление фактической стоимости актива, включая первоначальные прямые расходы.
2. Определение срока полезной службы актива.
3. Определение метода амортизации и размера начислений в течение срока полезной службы актива.
4. Расчет основной суммы займа и процентов, подлежащих выплате в течение срока аренды.
5. Составление графика выплат, установив разграничение между выплатами основной суммы займа и процентов.
6. Расчет суммы выплат по основной сумме займа в первый год, представленной краткосрочной частью обязательства по аренде.
7. Оставшиеся выплаты основной суммы займа представляют собой долгосрочную часть обязательства.
8. При осуществлении ежемесячных платежей в целях разграничения между основной суммой долга и процентами они соотносятся с графиком платежей, указанном в п. 5. Пересчет краткосрочных обязательства по графику.
9. Ежемесячное начисление амортизации по графику, указанному в п. 3.
МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство». (Самостоятельно)
Особенность МСФО 11 заключается в том, что он позволяет производить признание доходов и расходов, возникающих в ходе строительства, в особом порядке, а не только по их завершении.
В общем порядке доходы отражаются в соответствии с МСФО 18, а доходы по финансовым инструментам отражаются в соответствии с МСФО 39. В соответствии с МСФО 18 общая сумма доходов отражается по завершении работ.
МСФО 11 «Договоры на строительство» применяется только к определенным договорам.
Если договор купли-продажи предусматривает реализацию товаров, то доходы должны признаваться тогда, когда все условия параграфа 14 МСФО 18 выполняются.
Два из условий признания доходов требуют от компании-продавца передачи покупателю всех существенных рисков и выгод от владения реализуемым товаром, а также эффективного контроля над ним.
Если проект классифицируется в соответствии с МСФО 11 «Договоры на строительство», то выручка и прибыль будут признаваться по мере выполнения строительных работ. Если проект классифицируется в соответствии с МСФО 18 «Выручка», то, как правило, в этом случае выручка и прибыль не подлежат признанию в процессе строительства.
Договор на строительство - это договор, предусматривающий строительство одного или нескольких объектов, которые тесно взаимосвязаны или взаимозависимы либо конструктивно, технологически и функционально, либо по конечному назначению или использованию.
Договор с фиксированной ценой - это договор, по которому стороны соглашаются на фиксированную цену контракта или на фиксированную стоимость единицы продукции, которая может повышаться в связи с ростом затрат.
Договор "затраты плюс" - это договор на строительство, по которому подрядчику возмещаются разрешенные затраты плюс процент прибыли (или фиксированное вознаграждение). Данный вид договоров характерен для определенных подрядчиков (например, для правительственных органов).
К договорам на строительство относятся:
- договоры на оказание услуг, непосредственно связанных с сооружением объектов, например, на оказание услуг по управлению проектом или услуг архитектора;
- договоры на разрушение или восстановление объектов, и восстановление окружающей среды после разрушения объектов.
Выручка по договору на строительство должна включать:
Размер выручки по договору может увеличиться или уменьшиться от одного периода к другому в результате отклонений, претензий, штрафных санкций и оговорок, допускающих увеличение цены.
Отклонение от условий договора может привести к увеличению, уменьшению или изменению сферы действия договора с соответствующим изменением размера выручки. Отклонение цены договора включается в выручку по договору в том случае, когда существует вероятность того, что заказчик утвердит отклонение и его влияние на сумму выручки, а также когда изменение выручки может быть надежно оценено.
Претензия - это сумма, которую подрядная организация стремится получить с заказчика или другой стороны в качестве возмещения затрат, не включенных в первоначальную цену договора. Часто претензии возникают, например, в результате задержек выполнения подрядных работ по вине заказчика, его ошибок в технических характеристиках или конструкции, а также спорных отклонений по договору.
Поощрительные платежи - это дополнительные суммы, выплачиваемые подрядчику в случае, если установленные стандарты выполнения работ были соблюдены или превышены. Например, контракт может предусматривать поощрительные платежи подрядчику за досрочное завершение работ по договору. Поощрительные платежи включаются в доход по договору, когда существует надежная оценка и достаточная вероятность их получения.
Доходы по договорам на строительство отражаются в порядке, описанном в предыдущем разделе, и соотносятся с расходами за период в порядке, описанном в данном разделе.
Затраты по договору списываются на расходы в момент их возникновения. Затраты можно перенести на будущие периоды только в том случае, если они будут возмещены в этих периодах.
Затраты по договору включают:
Затраты, непосредственно связанные с конкретным договором, включают:
К затратам по договору в целом могут быть отнесены:
1. Общие административные расходы.
2. Расходы по страхованию.
3. Затраты подрядчика по займам.
Выручка и расходы по договору на строительство подлежат признанию соответственно как доходы и расходы отчетного периода в отчете о прибылях и убытках в соответствии со степенью завершенности работ. Ожидаемые убытки по договору должны немедленно признаваться в качестве расходов.
Результат договоров на строительство с фиксированной ценой может быть надежно оценен при соблюдении всех следующих условий:
В случае заключения договора "затраты плюс", результат по договору подряда может быть надежно оценен при соблюдении всех следующих условий:
Способ «по степени завершенности» предусматривает, что выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в тех отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы. Расходы признаются по мере их возникновения.
Любое ожидаемое превышение совокупных затрат по договору сверх совокупной выручки по нему немедленно признается в качестве расхода.
1) сумма выручки, признанной в отчетном периоде;
2) методы, использованные для определения выручки, подлежащей признанию в отчетном периоде;
3) методы, применявшиеся для определения степени завершенности работ по договорам на строительство.
МСФО (IAS) 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи». (Самостоятельно)
Правительственная помощь - это прямые действия правительства, направленные на обеспечение экономических выгод для компании или группы компаний, отвечающих определенным критериям. Правительственная помощь не включает косвенные выгоды, например, усовершенствование местной инфраструктуры или установление импортных тарифов с целью поддержки местных компаний.
Правительственные субсидии - это правительственная помощь в форме передачи определенным компаниям ресурсов в обмен на соблюдение в прошлом или в будущем условий, связанных с предоставлением субсидий.
К правительственным субсидиям не относятся такие формы правительственной помощи, которые не могут быть обоснованно оценены, а также такие операции с участием правительства, которые не отличаются от обычных торговых операций компании.
Субсидии, относящиеся к активам - это правительственные субсидии, основное условие предоставления которых состоит в том, что данная компания-получатель должна купить, построить или приобрести долгосрочные активы. Предоставление субсидии может сопровождаться дополнительными условиями, ограничивающими вид активов, их местонахождение или сроки их приобретения или владения.
Субсидии, относящиеся к доходу - это правительственные субсидии, способствующие росту доходов или сокращению расходов. Например, если правительство хочет поддержать обучение сотрудников компаний, оно может предложить 25% возмещение стоимости каждого курса из списка курсов, одобренных правительством.
Условно-безвозвратные займы - это займы, от погашения которых кредитор отказывается при выполнении определенных предписанных условий. Например, компаниям, работающим в экономически неблагоприятных регионах (например, в регионах с высоким уровнем безработицы), могут предоставляться дешевые займы. В таких случаях дешевые займы являются стимулом для работодателей продолжать вести бизнес в этих регионах.
Правительственные субсидии бывают прямые, в виде денежных выплат, или в виде налоговых льгот.
Признание правительственных субсидий. Правительственные субсидии в конечном итоге всегда признаются в качестве дохода, либо сразу при получении, либо в будущих периодах, независимо от того, получены ли субсидии в денежной форме, в форме уменьшения обязательства компании перед государством, или в форме актива (неденежная форма субсидирования).
Правительственные субсидии чаще всего выдаются в денежной форме, но могут быть также предоставлены в форме основных средств или в форме уменьшения налоговых обязательств компании.
В случае если субсидии получены в неденежной форме, они учитываются по справедливой стоимости актива.
Правительственные субсидии должны признаваться в учете только тогда, когда есть уверенность в том, что:
- компания будет соответствовать требованиям на получение субсидии;
- субсидии будут получены.
При получении уведомления о выделении субсидии компания отражает в учете дебиторскую задолженность по ее получению.
Если уведомление о присуждении правительственной субсидии сопровождается поступлением денежных средств, то в учете отражаются денежные средства, а не дебиторская задолженность.
Условные активы и обязательства. С правительственными субсидиями может быть связано возникновение условного обязательства. Например, у компании может возникнуть обязательство по возврату части субсидии в случае, если выполнение каких-либо операций не произойдет, или будет приостановлено, в определенный срок. Условные активы и обязательства обычно учитываются как забалансовые статьи, но в то же время происходит отслеживание ситуации на предмет необходимости отражения их на балансовых счетах.
Неденежные субсидии. Когда субсидия предоставляется в форме земельного участка или другого актива в неденежной форме, активы должны отражаться в отчетности по справедливой стоимости. Субсидия отражается по справедливой стоимости предоставляемого актива.
Представление субсидий, относящихся к активам. Субсидия может быть отражена в бухгалтерском балансе в качестве доходов будущих периодов. Затем субсидия постепенно учитывается в составе доходов в течение срока полезного использования актива.
Альтернативным вариантом является представление субсидии путем ее вычитания из балансовой стоимости актива. Субсидия в течение срока полезного использования амортизируемого актива учитывается как доход (уменьшает величину начисляемой амортизации).
Возврат правительственных субсидий. Если субсидия частично или полностью подлежит возврату правительству, возвращаемая сумма должна быть вычтена из оставшейся величины правительственной субсидии. Если возврату подлежит сумма, превышающая остаток несписанной части правительственной субсидии, величина такого превышения должна немедленно отражаться в качестве расхода отчетного периода.
(б) характер и размер правительственных субсидий, признаваемых в финансовой отчетности, а также указание других форм правительственной помощи, от которых компания получила прямую выгоду; и
(в) невыполненные условия и прочие условные события, связанные с правительственной помощью, которая была признана.
5. МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи и прекращенная деятельность»
Не применяется к следующим активам, порядок учета которых регламентируется перечисленными ниже МСФО:
- отложенные налоговые активы – МСФО 12;
- активы, связанные с вознаграждением работников – МСФО 19
- финансовые активы, подпадающие под требования МСФО (IAS) 39;
- внеоборотные активы, порядок учета которых основан на справедливой стоимости;
- МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная собственность»;
- внеоборотные активы, оцениваемые по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу и расходов на приобретение – МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»;
- права по договорам страхования – МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования».
Таблица 4 – Определения по МСФО 5
|
Компонент организации |
Средства, относящиеся к определенному виду деятельности организации, или потоки денежных средств, четко отделенные от остальной ее деятельности в целях оперативного управления, а также для подготовки финансовой отчетности. |
|
Краткосрочный актив |
Актив, удовлетворяющий следующим критериям: - поступление от его продажи предполагается в денежной форме или он предназначен для потребления в обычной производственной деятельности; - предназначен для продажи; - его продажа предполагается в течение 12 месяцев после отчетной даты; или представляет денежные средства либо эквивалент денежных средств, используемый в течение 12 месяцев от отчетной даты. |
|
Прекращенная деятельность |
Компонент организации, который выбыл или классифицируется как «предназначенный для продажи», а также: - представляет отдельное крупное подразделение или географический сегмент; - является частью, включенной в подготовленный план выбытия, или дочерней организацией, приобретенной исключительно с целью ее перепродажи. |
|
Группа выбытия |
Группа чистых активов (активов и обязательств), выбытие которых предполагается осуществить в рамках единой операции или посредством продажи либо другим способом. В состав группы выбытия может входить гудвилл. |
|
Дата классификации |
Дата, по состоянию на которую организация классифицирует активы и/или группу выбытия в качестве «предназначенных для продажи». |
|
Твердое обязательство о приобретении |
Соглашение с независимой стороной, являющееся обязательным для обеих сторон, определяющее все существенные условия, включая цену и сроки совершения операции, а также предусматривающее штрафные санкции за неисполнение условий соглашения, которые достаточно значительны, чтобы сделать исполнение высоко вероятным. |
|
Высоко вероятный |
Обладающий высокой вероятностью возникновения. |
|
Вероятный |
Скорее возможный, чем нет. |
Классификация внеоборотных активов или групп выбытия в качестве «предназначенных для продажи»:
- их балансовая стоимость возмещается в результате совершения продажи;
- актив или группа выбытия должны быть готовы к немедленной продаже в их нынешнем состоянии и вероятность продажи должна быть высокой;
- руководство должно утвердить план по продаже актива или группы выбытия, а также вести поиск покупателя;
- для организации продажи актива или группы выбытия должны прилагаться энергичные усилия;
- предполагаемая продажа должна осуществляться в течение одного года с даты классификации, при этом не должны предполагаться существенные изменения плана или его аннулирование (т. е. они маловероятны);
- операция продажи может проводиться путем обмена внеоборотных активов на другие внеоборотные активы;
- критерий «предназначенный для продажи» должен выполняться на день составления балансового отчета или когда организация ликвидировала деятельность. Если соблюдение критерия обеспечивается уже после отчетной даты, но до утверждения финансовой отчетности, соответствующая информация должна приводиться в примечаниях к отчетности.
Внеоборотные активы, предполагаемые на консервацию – не классифицируются как «предназначенные для продажи», их балансовая стоимость будет возмещаться посредством продолжения использования внутри организации.
МСФО 5 запрещает ретроспективную классификацию деятельности как прекращенной.
Оценка внеоборотного актива и группы выбытия. Они оцениваются по наименьшей из двух величин: балансовой стоимости или чистой цены продаж, а их амортизация прекращается.
Если актив или группа выбытия приобретаются в результате объединения, они оцениваются по чистой цене продаж, и когда предполагается, что продажа произойдет по истечении одного года от даты приобретения, расходы на нее определяются по дисконтированной стоимости. Любое увеличение их дисконтированной стоимости, возникающее с течением времени, учитывается в составе финансовых расходов.
Внеоборотные активы, которые перестают классифицироваться как «предназначенные для продажи», оцениваются по наименьшему из двух значений:
- балансовой стоимости, определенной до того момента, когда активы или группа выбытия классифицированы как «предназначенные для продажи». Балансовая стоимость корректируется с учетом амортизации, износа или переоценки активов, которые были бы учтены, если бы актив или группа выбытия не были классифицированы как «предназначенные для продажи;
- возмещаемой стоимости на дату принятия решения не продавать активы, ранее включенные в группу выбытия.
Если внеоборотный актив является частью генерирующей единицы, то его возмещаемая стоимость является балансовой стоимостью, определенной после признания убытков от обесценения по МСФО 36.
Корректировка балансовой стоимости внеоборотного актива, который перестает классифицироваться как «предназначенный для продажи», учитывается как доход в периоде, в котором критерии «предназначенного для продажи» более не соблюдаются. Если актив переоценивался до его классификации как «предназначенного для продажи», корректировки отражаются как повышение или снижение его переоценки.
Признание убытков от обесценения и восстановление сумм обесценения. Убытки от обесценения отражаются для любого снижения стоимости актива или группы выбытия до чистой цены продаж. Последующее увеличение чистой цены продаж определяется как доход в пределах накопленного убытка от обесценения, учитываемого по МСФО 5 или 36. Доход или убыток, ранее не учтенные в оценке внеоборотных активов или группы выбытия, должны учитываться на дату их списания с бухгалтерского баланса.
Проценты и прочие расходы, связанные с обязательствами по группе выбытия, классифицируемой как «предназначенная для продажи», продолжают учитываться до момента выбытия.
Продление периода, требуемого для завершения продажи, не исключает того, что актив или группа выбытия могут продолжать классифицироваться как «предназначенные для продажи».
Годичный период времени продляется в следующих случаях:
1) при наличии обоснованных предположений о том, что другие лица (за исключением покупателя) выдвинут дополнительные условия по передаче актива или группы выбытия и при условии, что действия, необходимые для реагирования на них, не могут осуществляться до тех пор, пока не будет получено с высокой вероятностью твердое обязательство о приобретении в течение года со стороны покупателя;
2) твердое обязательство о приобретении включает условия (со стороны покупателя или других лиц), продлевающие период, требуемый для совершения продажи:
- предпринимаются своевременные действия по реагированию на создавшиеся условия;
- ожидается благоприятное разрешение проблем и устранение факторов, обусловивших задержку продажи;
3) «предназначенные для продажи» внеоборотные активы или группа остаются непроданными к концу первоначально установленного годового периода:
- в течение указанного периода предпринимает действия по реагированию на факты, ведущие к изменению условий продажи;
- предпринимаются активные действия по продаже внеоборотных активов или группы выбытия на рынке по разумной цене.
Представление и раскрытие информации. Организация обязана раскрывать следующую информацию:
1) единственный итоговый показатель непосредственно в отчете о прибылях и убытках, включающий:
- прибыль от прекращенной деятельности после налогообложения;
- доход или убыток после налогообложения, учитываемый по результатам оценки чистой цены продажи или по результатам выбытия активов или группы выбытия в составе прекращенной деятельности;
2) расшифровка показателя, указанного в п. 1, с раскрытием:
- доходов, расходов и доходов до налогообложения от прекращенной деятельности;
- соответствующих расходов по налогу на прибыль (МСФО 12);
3) чистые денежные потоки, связанные с операционной, инвестиционной и финансовой деятельностью в рамках прекращенной деятельности.
Доходы или убытки в результате переоценки «предназначенного для продажи» внеоборотного актива или группы выбытия включаются в доход (убыток) от продолжаемой деятельности при условии, что они не относятся к прекращенной деятельности.
Внеоборотные активы и группы выбытия, обязательства, классифицируемые как «предназначенные для продажи», в бухгалтерском балансе раскрываются обособленно. Такая информация представляется в виде единственного показателя и не требует расшифровки. Информация об основных классах активов и обязательств, классифицируемых как «предназначенные для продажи», представляется отдельно в бухгалтерском балансе или в примечаниях.