Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
Подписываем
Министерство образования РФ
Всероссийский заочный финансово-экономический институт
КУРСОВАЯ РАБОТА
по дисциплине: "Бухгалтерский управленческий учет"
на тему
"Содержание калькулирования и его роль в управлении производством"
Курск 2009
СОДЕРЖАНИЕ
Введение
. Основные понятия "затрат" и "калькуляции"
.1 Затраты. Понятие и классификация
.2 Калькулирование, принципы калькулирования
2. Методы учета затрат и калькулирования себестоимости
.1 Попроцессный метод
.2 Позаказный метод
.3 Попередельный метод
3. Системы учета затрат
.1 Система Стандарт-Кост
.2 Система "Директ-костинг"
.3 Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости
Задача
Вывод
Список использованной литературы
Введение
Данная курсовая работа, на тему "Содержание калькулирования и его роль в управленческом учете", рассматривает несколько разделов.
В первом разделе прежде чем перейти к изучению понятия "калькулирования" мы рассматриваем затраты, как неотъемлемую часть калькуляции, и их классификацию. За тем мы даем определение калькуляции, как процесса исчисления затрат и рассматриваем разновидности калтькуляций.
Во второй части мы рассматриваем методы учета затрат и калькуляции себестоимости продукции: попроцессный, позаказный и переменный метод.
Говоря о попроцессном методе можно заметить что, само название метода означает, что сфера его применения - производства, представляющие собой непрерывный процесс.
Позаказный метод калькулирования себестоимости применяется на предприятиях с единичным или серийным типом производства, где выпускается уникальная (или по крайней мере, особая) продукция по специальным заказам.
Попередельный метод предполагает учет затрат на производство не только по видам продукции и статьям калькуляции, но и по переделам.
И, наконец, в третьей части мы говорим о системах учет затрат. Первую из которых рассматриваем систему "стандарт-кост". Система стандарт-кост в отличии от других, применяемых на практике систем учета затрат, имеет свои характерные особенности.
Сущность системы "директ-кост" базируется на выражении "директ-кост план", введенном Джонатаном Харрисом в 1936 г. При рассмотрении им методики калькулирования издержек производства предприятия.
Также существует еще и нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости. В курсовой работе рассматриваются условия ее возникновения, а также значение в бухгалтерском управленческом учете.
По видам продукции (работ, услуг) затраты группируют для исчисления их себестоимости. В процессе калькулирования себестоимости единицы продукции учитывают все издержки, связанные с выполнением одного заказа или производством единицы продукции какого-либо вида. Объекты калькуляции - это отдельные изделия, группы изделий, полуфабрикаты, работа и услуги, себестоимость которых определяется. Аналитический учет затрат на производство ведется, как правило, по объектам калькуляции. Разрешается открывать аналитические счета не на каждый объект, а на их группу.
Определение себестоимости служит основой для установления цен, является базой для исчисления налогов на сбыт, а также для текущей оценки результатов деятельности предприятия.
Задача калькулирования - определить издержки, которые приходятся на единицу продукции (услуг), предназначенных для реализации, а также на единицу продукции (услуг) для внутреннего потребления.
Калькулирование себестоимости продукции является объективно необходимым процессом при управлении производством.
Содержащаяся в системах калькулирования информация позволяетпрогнозировать экономические последствия таких ситуаций как: целесообразность дальнейшего выпуска продукции; установление оптимальной цены на продукцию; оптимизация ассортимента выпускаемой продукции; целесообразность обновления действующей технологии и станочного парка; оценка качества работы управленческого персонала.
Калькулирование лежит в основе оценки выполнения принятого предприятием или центром ответственности плана. Оно необходимо для анализа причин отклонений от плановых заданий по себестоимости. По результатам калькулирования можно принять решение о проведении ремонта самостоятельно или с использованием услуг сторонних организаций.
Таким образом, производственный учет и калькулирование является основными элементами системы управления не только себестоимостью продукции, но и производством в целом.
1. Основные понятия "затрат" и "калькуляции"
.1 Затраты. Понятие и классификация
Затратами в управленческом учете являются выраженные в натуральной и денежной формах совокупные издержки живого овеществленного труда в процессе предпринимательской деятельности в течение определенного периода времени.
В этой дефиниции следует выделить три момента:
первый - затраты определяются величиной использования ресурсов (материальных, трудовых, финансовых);
второй - величина использования ресурсов должна быть представлена в денежном выражении для обеспечения соизмерения различных ресурсов;
третий - понятие затрат должно обязательно соотносится с конкретными целями и задачами. Такими задачами могут быть производство продукции, оказание услуг, выполнение работ, осуществление капитальных вложений, функционирование отдела, службы и т.д. Без указания цели понятие затрат становится неопределенным, ничего не означающим. [5;22]
От понятия "затраты" следует отличать понятие "расходы".
В отечественной практике понятие "расходы" изложено в ПБУ 10/99 "Расходы организации" в Налоговом кодексе РФ.
Создание предприятия и его функционирования требует значительных затрат материальных, трудовых и денежных ресурсов. В стоимостном выражении это первоначальные инвестиции и последующие затраты капитальных вложений, текущие (в пределах года) издержки основной деятельности, внереализационные и операционные расходы.
Большое значение для правильной организации учета затрат имеет их научно обоснованная классификация. Затраты на производство группируют по месту их возникновения, носителям затрат по видам и расходам.
По месту возникновения затрат группируют по производствам, цехам, участкам и другим структурным подразделениям предприятия. Такая группировка затрат необходима для организации учета по центрам ответственности и определения производственной себестоимости продукции (работ, услуг).
Носителями затрат называют виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные к реализации. Эта группировка необходима для определения себестоимости единицы продукции, работ, услуг).
По видам затрат группируются по экономическим однородным элементам и по статьям калькуляции.
В управленческом учете классификация затрат весьма разнообразна и зависит от того, какую управленческую задачу необходимо решить. К основным задачам управленческого учета относят: расчет себестоимости произведенной продукции и определение размера полученной прибыли; принятия управленческого решения и планирование; контроль и регулирование производственной деятельности центов ответственности.
Решению каждой из названных задач соответствует своя классификация затрат. Так, для расчета себестоимости произведенной продукции и определения размера полученной прибыли затраты классифицируются на: входящие и истекшие; прямые и косвенные; основные и накладные; входящие в себестоимость продукции (производственные) и внепроизводственные (периодические, или затраты периода); одноэлементные и комплексные;
Для принятия решений и планирование затрат различают: постоянные, переменные, условно-переменные (условно-постоянные) затраты; затраты, принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках; безвозвратные затраты; предельные и приростные затраты; планируемые и непланируемые.
Наконец, для осуществления функций контроля и регулирования в управленческом учете различают регулируемые и нерегулируемые затраты. Особое внимание здесь уделяется корректировки задач с учетом фактически достигнутом объема производства, т.е. составлению гибких смет. [9;56-57]
1.2 Калькулирование, принципы калькулирования
Калькуляция в первичном значении - комплекс затрат, калькулирование - процесс их исчисления. В действующей практике калькулирование представляет собой систему расчетов, главная цель которых состоит в определении себестоимости единицы калькуляционной совокупности. В качестве последней могут рассматриваться отдельные виды готовой продукции, ее составные части, разновидности приобретаемых материальных ценностей, выполненных работ и оказанных услуг. Данные калькуляции используют при оценке выполнения плана по себестоимости, в расчетах экономической эффективности инноваций, при определении величины затрат в незавершенном производстве и потерь от брака, в ценообразовании и контроле рентабельности производства и продаж.
Позиции управленческого учета калькулирование следует рассматривать как исчисление себестоимости материальных результатов деятельности организации и ее подразделений для целей управления производством, экономического обоснования цен, плановых показателей и проектных предложений, оценки степени экономичности фактических затрат предприятия в том или ином отчетном периоде. В широком смысле процесс калькулирования заключается в соизмерении затрат с совокупностью объектов калькулирования. К ним помимо продукции и ее составленных частей относятся объем заготовления сырья, материалов, топлива, полуфабрикатов, хозяйственных предметов и инвентаря, количество времени работы, условные единицы (например, машинокомплекты) и т.п. Особенностью группировки затрат по объектам калькуляции является их непосредственная зависимость от вида продукции и характера производства.
В общем виде следует различать калькуляция себестоимости продукции (изделий, полезных ископаемых), калькуляцию мероприятий (процессов, работ) и калькуляцию цены. Калькуляция себестоимости и цены исчисляется на единицу продукции, калькуляция мероприятий - в расчете на совокупность соответствующих работ и издержек или на единицу их измерения. В калькуляцию цены входит расчет величины прибыли на объект калькулирования. В любой калькуляции перед началом расчета нужно четко определить объект калькулирования, порядок отнесения на него прямых затрат и распределения общих для нескольких объектов расходов.
Разновидности калькуляций себестоимости продукции отраслей материального производства можно представить в виде следующей классификации:
. В зависимости от времени составления:
а) до начала производства, изготовления, выпуска продукции: сметные (проектно-сметные) калькуляции; плановые калькуляции; нормативные калькуляции;
б) после завершения производства и продаж изделий, работ, услуг: отчетные, фактические калькуляции.
. В зависимости от полноты включения затрат в калькуляционные расчеты: калькуляции переменных (прямых) затрат; калькуляции цеховой себестоимости; калькуляции полной себестоимости предприятия-изготовителя; калькуляции консолидированной себестоимости продукции фирмы, компании, корпорации предприятий.
. В зависимости от степени детализации калькуляционных расчетов: кумулятивные (без детального раскрытия статей затрат) калькуляции; элективные (детально развернутые) калькуляции.
. В зависимости от объекта калькулирования: калькуляции себестоимости изделий и полуфабрикатов; калькуляции себестоимости работ и услуг; параметры калькуляции.
. В зависимости от длительности периода охвата издержек: годовые калькуляции себестоимости продукции; квартальные калькуляции; ежемесячные калькуляции; оперативные (ежедневные, еженедельные) калькуляции себестоимости продукции.
Могут быть и другие принципы классификации и виды калькуляций, например а зависимости от степени завершенности расчетов - текущие (до окончания работ по заказу) и окончательные калькуляции; в зависимости от сферы и процессов деятельности - калькуляции себестоимости приобретения сырья, материалов, основных фондов и других активов, калькуляции себестоимости брака, освоения продукции и т.п.
Для управленческого учета особое значение имеет классификация калькуляций в зависимости от времени их составления.
Предварительные (заданные) калькуляции составляют на продукцию, предполагаемую к выпуску. Для оценки ее экономичности для данного предприятия или низшего предела цены на рынке.
Проектные, сметные, проектно-сметные калькуляции рассчитывают на проектируемые или вновь осваиваемые изделия. Их стоимость определяется по данным проектных и конструкторских подразделений предприятия или специализированных организаций на основе рабочих чертежей и спецификаций с использованием нормативов и ценников из соответствующих справочников, каталогов или на основе предыдущего опыта.
Плановые калькуляции предусматривают тот уровень затрат на производство и сбыт продукции, который должен быть достигнут в течении планируемого периода времени, как правило, месяца, квартала, года. Состав объектов калькулирования и их количественные параметры при этом уже определены и установлены.
Нормативные калькуляции характеризуют заданный уровень затрат на основе детально разработанных, дифференцированных по составным частям и операциям изготовления продукции нормам. Нормы могут пересматриваться в течении отчетного года. Они определяют жесткий стандарт допустимых на начало периода издержек на деталь, узел, полуфабрикат, изделие в целом.
Трансфертные (хозрасчетные) калькуляции включают только те затраты, уровень которых непосредственно зависит от производственно-хозяйственной деятельности цеха, участка или другого места затрат. При этом расход материальных ресурсов по плановым ценам и тарифам, учитывают взаимные претензии одного цеха другому (расходы во время простоя по вине смежника, потери от брака и т.п.).
Кумулятивные калькуляции обычно состоят из двух-трех статей, характеризующих основной расход и связанный с ним дополнительные затраты. Примером может служить калькуляция себестоимости заготовления материалов и приобретения основных средств, где указывают цены покупки, транспортно-заготовленные расходы, затраты по монтажу тех или иных объектов.
Элективные калькуляции содержат развернутый перечень затрат, включаемый с себестоимость продукции и услуг. Это могут быть не только обычные калькуляционные статьи затрат, но и их расшифровки по видам, подвидам, группировкам.
Параметрические калькуляции представляют собой расчет себестоимости не объекта калькулирования (станка, машины, агрегата), а единицы параметра его производительности и других полезных свойств.
Главной в бухгалтерском учете затрат и сбыта является калькуляция фактической себестоимости товарного выпуска продукции и отдельной единицы. В управленческом учете она тоже имеет важное значение, хотя основное внимание в нем уделяется сметным, плановым и особенно нормативным калькуляциям. Калькуляция фактической себестоимости продукции и услуг в управленческом учете служит средством контроля за исполнением параметров, лежащих в основе предварительных калькуляций.
С помощью итоговой (фактической) калькуляции исчисляют действительно имевшие место расходы на создание той или иной продукции в течении отчетного периода, определяют фактическую рентабельность отдельных изделий и услуг. Если калькуляция составляется по данным учета всех затрат предприятия за определенный период, она считается конечной, если по данным о затратах только части мест издержек - промежуточной.
Необходимость в промежуточной калькуляции может возникнуть при производстве с длительным циклом изготовления. В этих случаях калькулируют себестоимость узлов. Сборочных соединений и других полуфабрикатов.
Система полной калькуляции предполагает отнесение косвенных затрат на виды продукции. Косвенные затраты группируют по местам формирования издержек и центрам ответственности, а затем распределяют по видам изделий, работ, услуг пропорционально определенной базе.
Калькуляция сокращенной себестоимости (маржинальная калькуляция) предназначена для исчисления ставки покрытия (маржи) по каждому изделию, услуге и по предприятию в целом.
В большинстве отраслей промышленности для расчета общей суммы калькулируемых расходов используют комбинированные методы, например, из итога оборота по дебету калькуляционных счетов исключают изменение затрат в незавершенном производстве, стоимость побочной продукции, распределяют косвенные расходы. .[9;212-217]
Объекты калькулирования - отдельные изделия, группы изделий, полуфабрикаты, незавершенное производство, работы и услуги, себестоимость которых определяется. Аналитический учет затрат на производство ведется, как правило, по объектам калькулирования. Разрешается открывать аналитические счета на каждый объект. А на их группу.
Для каждого объекта калькулирования необходимо правильно выбрать калькуляционную единицу, в качестве которой применяют:
натуральные единицы (тонны, метры, штуки и т.п.);
условно-натуральные, исчисляемые с помощью коэффициентов (тысяча условных банок консервов, спирт 100% крепости и т.п.);
трудовые единицы (нормо-час, нормо-смена);
стоимостные единицы (затраты на рубль проданной продукции, на 1000 руб. стоимости запасных частей и т.п.). .[5;184-185]
2. Методы учета затрат и калькулирования себестоимости
2.1 Попроцессный метод
Само название метода означает, что сфера его применения - производства, представляющие собой непрерывный процесс. Выход продукции в этих производствах тоже можно ассоциировать с неким процессом - продукция производится более или менее ритмично.
Классический вариант попроцессного метода применяется в отраслях с массовым типом производства. Который характеризуется четырьмя основными особенностями:
непродолжительным производственным циклом;
ограниченной номенклатурой продукции;
наличием единой характеристики для всей продукции;
полным отсутствием либо незначительными объемами полуфабрикатов и незавершенного производства.
Примерами таких отраслей являются все добывающие отрасли (нефтегазовая, угольная и т.п.), транспорт и энергетика. Объектом учета затрат и объектом калькулирования в них выступает конечная продукция. Учет затрат ведется по центрам ответственности.
Следует отметить и тот факт, что такая организация производства характерна для крупных компаний, работающих в капиталоемких отраслях. Этим предприятиям, как правило, требуются большие вложения для продолжения их работы в перспективе, а также для текущего поддержания производства. Вложения эти носят во многом рисковый характер, и такие затраты, безусловно, также следует учитывать при определении финансовой результативности компании.
Самый простой тип массового производства представлен, например, энергетическими предприятиями и характеризуется, вдобавок к вышеперечисленным особенностям, отсутствием запасов готовой продукции. В этом случае используется простой одношаговый способ калькулирования себестоимости. Для исчисления себестоимости достаточно вести учет "котловым" методом, в целом по предприятию. Себестоимость единицы продукции определяется делением полной суммы затрат за период на количество единиц продукции. Произведенной за этот период:
С=Z/X, (1)
Где С- себестоимость единицы продукции, руб.;
Z - совокупные затраты за период, руб.;
Х - количество единиц производственной продукции (шт., км., кВт.ч)
В реальной деловой практике производств со столь характерными особенностями немного - фактически это энергетика, транспорт и некоторые другие виды услуг.
Гораздо больше производств, удовлетворяющих только четырем основным требованиям. Для них используется способ простоя двухступенчатой калькуляции, для которого требуется выделение в учете производственных и непроизводственных затрат. Производственные затраты, в соответствии с общими учетными требованиями, относятся на всю произведенную продукцию, а непроизводственные считаются затратами периода и относятся на продукцию реализованную. Формула для расчета себестоимости :
=Zпр./Хгп. + Zнепр./Хрп. (2)
Где Zпр.- производственные затраты;
Хгп. - количество единиц готовой продукции, произведенной за период;
Zнепр. - непроизводственные затраты периода;
Хрп. - количество единиц продукции, реализованной за период.
Такой вариант исчисления себестоимости позволяет не только выявить себестоимость реализованной продукции, но и оценить запасы изготовленной в данном периоде, но нереализованной продукции: первое слагаемое по формуле (2) дает производственную себестоимость единицы готовой продукции данного периода. Умножив полученную сумму на величину остатков готовой продукции, получаем стоимость запасов готовой продукции.
Способы простой одно- и двухступенчатой калькуляции используются в тех производствах, где технологический процесс организован в виде непрерывной деятельности при непродолжительном производственном цикле. Если технологический процесс организован в виде цепочки отдельных этапов, технологически и организационно обособленных, производство на отдельных этапах может осуществляться с разным ритмом, и тогда возникают остатки полуфабрикатов при передаче из одного подразделения в другое. Логическим развитием простых методов калькуляции будет простая многоступенчатая калькуляция, которую уже можно отнести к методам попередельного калькулирования. .[3;166-168]
2.2 Позаказный метод
Позаказный метод калькулирования себестоимости применяется на предприятиях с единичным или серийным типом производства, где выпускается уникальная (или по крайней мере, особая) продукция по специальным заказам. Этот метод применяется как в крупнейших судо- , авиа- , и машиностроительных концернах, так и в малом бизнесе - при производстве мебели, визитных карточек, при предоставлении аудиторских услуг.
Особенностями единичного или серийного производства являются:
широкая номенклатура выпускаемой продукции при небольшом количестве изделий каждого наименования (в единичном производстве объем партии - одна единица);
применение, как правило, универсального технологического оборудования;
использование специально разработанных на данном предприятии форматов учетно-управленческой документации - карточек заказов, калькуляционных карточек, сопроводительных листов и т.д. под серийным производством понимается изготовление некоторого заранее оговоренного количества технологически идентичных изделий, выполняемое одновременно или последовательно в течение ограниченного промежутка времени. Когда продолжительность периода изготовления серии невелика, с учетно-управленческой точки зрения серию можно рассматривать на заказ.
Заказ - это особым образом оформленное требование клиента производителю изготовить изделие с определенными характеристиками. Конкретный формат такого требования и юридическая форма отношений, которые он определяет, зависят от особенностей продукции и потребностей договаривающихся сторон - обычно форму бланка-заказа предприятие разрабатывает самостоятельно. Обязательными реквизитами являются: номер заказа, характеристики продукта, срок исполнения и стоимость заказа.
Сущность позаказного метода учета затрат и исчисления себестоимости состоит в отнесении прямых (основных) расходов в разрезе заранее установленных статей калькуляции на отдельные заказы и распределении косвенных (накладных) расходов по заказам в соответствии с установленными ставками (нормами) распределения. Объектом учета затрат, и калькулирования здесь является отдельный заказ.
Процедура, которая верифицирует выполнение заказа, может различаться у разных компаний. Заказ на изготовление продукции считается выполненным, если товар отгружен покупателю, услуга считается оказанной, когда клиентом подписан акт выполненных работ. Выручка регистрируется в момент, когда представлены определенные документы - акты. Свидетельства о передаче товара перевозчику и т.п. Если этого не произошло в течении отчетного периода, заказчик считается в составе незавершенного производства на конец периода. Оценка такого НЗП ведется с помощью карточек заказов.
Карточка заказа, в отличии от самого бланка заказа, который представляется клиенту и поэтому является документом "внешним", служит в качестве одной из форм внутренней учетно-управленческой документации. В карточке фиксируются затраты, сделанные в связи с изготовлением данного заказа в разрезе установленных статей. Вместе с отпуском материалов в карточке регистрируется время основных рабочих, затраченное на данный заказ, и соответствующие этому времени суммы затрат на оплату труда. Если в организации принято калькулирование по полным затратам, к суммам прямых затрат следует добавить долю производственных накладных расходов по нормативным ставкам.
Суммы основных и накладных затрат, отнесенных на заказы, по которым еще нельзя определить реализацию, к концу отчетного периода формируют объем незавершенного производства. Здесь уместно еще раз напомнить о влиянии учетных методов на финансовые результаты периода. Если организация выбирает в качестве базы распределения общепроизводственных расходов затраты основных материалов, то суммы накладных расходов, отнесенных на заказ, в любой момент времени будут сильно зависеть от темпов отпуска этих материалов на изготовление заказа. В случаях, когда материалы отпускаются сразу почти в полном объеме, накладные затраты можно начислять сразу в максимальных суммах, даже если работа над заказом еще только началась. Если на конец отчетного периода в производстве оказывается большое количество таких едва начаты заказов, на них будет отнесена существенная часть общепроизводственных затрат, что приведет к большой величине финансового результата. Эффект получается еще более выраженным, когда в соответствии с принятой учетной политикой на заказы распределяются не только общепроизводственные, но и общехозяйственные расходы. Получается, что в этом случае высокая прибыль - это результат не столько высокой реализации, сколько выбора метода распределения накладных расходов.
Однако проблема омертвления накладных расходов в незавершенном производстве остается, даже если материалы списываются в производство постепенно, а в качестве базы распределения накладных расходов выбирается отработанное рабочими время или сумма всех основных затрат. Избежать этого позволяет калькулирование по переменным затратам, при котором все постоянные затраты (а львиная доля общепроизводственных и общехозяйственных расходов относится именно к этой группе) трактуются как затраты периода и сразу относятся на финансовый результат периода1. В заказах, требующих для своего исполнения длительного времени (например, в судостроении, управленческом консультировании и т. д.), практикуется поэтапное выполнение работ с "закрытием" заказа в несколько этапов.
2.3 Попередельный метод учета затрат и калькулированиея себестоимости
Попередельный метод предполагает учет затрат на производство не только по видам продукции и статьям калькуляции, но и по переделам.
Под переделом понимают совокупность технологических операций по выработке промежуточного продукта (полуфабриката) или готовой продукции (на последнем переделе). Так, в черной металлургии переделами являются выплавка чугуна (доменный цех), выплавка стали (сталелитейный цех). Прокат (прокатный цех); в текстильной промышленности - выработка пряжи, изготовление ткани и ее окрашивание.
Этот метод применяют в производствах с комплексным использованием сырья, а также в отраслях промышленности с массовым и крупносерийным производством, где обрабатываемое сырье и материалы проходят последовательно несколько фаз обработок-переделов.
При комплексном использовании сырья или полуфабрикатов вырабатываемую продукцию различных сортов и марок переводят в условный сорт с помощью системы коэффициентов. При изготовлении из одного того же вида сырья нескольких продуктов выделяют основной продукт. Остальные рассматривают как попутные и оценивают их по установленным ценам. Стоимость оцененной попутной продукции вычитают из общей суммы затрат на производство, а оставшиеся затраты относят на себестоимость основного продукта.
Различают бесполуфабрикатный и полуфабрикатный вариант попередельного метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции.
При первом варианте, как уже отмечалось, ограничиваются учетом затрат по каждому переделу. В бухгалтерских записях движение полуфабрикатов не отражается. Их движение от одного передела к другому бухгалтерия контролирует по данным оперативного учета движения полуфабрикатов в натуральном выражении, которые ведут в цехах. В соответствии с таким порядком учета затрат себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяют, а исчисляют лишь себестоимость готового продукта.
При втором варианте движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляют бухгалтерскими записями и калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела, что позволяет выявлять себестоимость полуфабрикатов на различных стадиях их обработки и тем самым обеспечивать более действенный контроль за себестоимостью продукции.
При попередельном методе используют важнейшие элементы нормативного метода - систематическое выявление отклонений фактических затрат от текущих норм (плановой себестоимости) и учет изменений этих норм. В первичной документации и оперативной отчетности фактический расход сырья, материалов, полуфабрикатов, энергии и др. необходимо сопоставлять с нормативным.
Использование элементов нормативного метода позволяет ежедневно осуществлять контроль за затратами на производство, вскрывать причины отклонений от норм, выявлять резервы снижения себестоимости продукции.(402)
Если внутри передела цикл изготовления изделия (полуфабриката) невелик и в конце отчетного периода нет внутрицехового незавершенного производства, для исчисления себестоимости можно использовать метод простой многоступенчатой калькуляции. Он является продолжением простой двухступенчатой калькуляции, рассмотренной нами в предыдущем разделе.
Производственные затраты, собранные за отчетный период в каждом переделе, относятся на продукцию, выпущенную в рамках этого передела, а непроизводственные затраты (затраты периода) относятся на реализованную продукцию. Формула для исчисления себестоимости:
С=Zпр(1)/Х(1)гп + Zпр(2)/Х(2)гп +…+ Zпр(n)/Х(n)гп+ Zнепр./Хрп (3)
Zпр(1) - производственные затраты i-го передела, ден. ед.;
Х(1)гп - готовая продукция i-го передела в натуральном выражении;
Zнеп р- непроизводственные затраты (периодические), ден. ед.;
ХрП - реализованная за период продукция в натуральном выражении.
Во многих массовых производствах особенностью процесса является введение основных материальных затрат лишь в начале процесса, т.е в первом переделе. И даже если это не совсем так, в аналитических целях целесообразно вести учет материальных трат отдельно, а по переделам собирать лишь затраты труда и общепроизводственные расходы (ОПР), т. е. добавленные затраты. В случаях, когда все последующие стадии лишь добавляют продукту стоимость в результате его обработки, можно использовать метод калькуляции затрат по стадиям обработки. Себестоимость единицы продукции можно выразить формулой, аналогичной:
С= Zмат. +Zдоб(1)/Х(1)гп + Zдоб(2)/Х(2)гп +…+ Zдоб(n)/Х(n)гп+ Zнепр./Хрп (4)
где Zмат. - удельные затраты материалов, ден. ед.,
Zдоб - добавленные затраты i-го передела, ден. ед.;
Х(1)гп - готовая продукция i-го передела в натуральном выражении;
Zнепр - непроизводственные затраты (периодические), ден. ед.;
Хрп - реализованная за период продукция в натуральном выражении.
Метод простой многоступенчатой калькуляции используется не только там, где нет незавершенного производства, но и в случаях, когда процесс производства на всех стадиях организован абсолютно синхронно, т. е. там, где остатки незавершенного производства в любой момент одинаковы во всех переделах.
3. Системы учета затрат
3.1 Система Стандарт-Кост
Разработка норм-стандатров, составление стандартов калькуляций до начала производства и учет фактических затрат с выделением отклонений от стандартов, систематизированных как совокупность, получили название системы "стандарт-кост" (standard cost). "Стандарт-кост" - количество необходимых для производства единицы продукции материальных и трудовых затрат или заранее исчисленные материальные и трудовые затраты на производство единицы продукции, услуг, работ; "кост" - это денежное выражение производственных затрат на изготовление единицы продукции.
В американской литературе даются разные определения системы стандарт-кост, в это понятие вкладывается разное содержание. Однако во всех случаях данная система трактуется как инструмент контроля, направленный на регулирование пряных издержек производства.
К достоинствам системы стандарт-кост относят:
обеспечение информацией об ожидаемых затратах на производство и реализацию изделий;
установление цены на основе заранее исчисленной себестоимости единицы продукции;
составление отчета о доходах и расходах с выделением отклонений от нормативов и причинах их возникновения.
Ожидаемые затраты определяют на основе стандартов (норм и нормативов), рассчитанных внутри фирм. Эти стандарты являются основой функционирования системы и раскрывают ее содержание.
Всю совокупность стандартов делят на следующие группы:
1. В зависимости от принимаемого в расчет уровня цен:
идеальные - предполагают наиболее благоприятные цены на материалы, тарифы на услуги, ставки на оплату труда и сметные ставки накладных расходов;
нормальные - рассчитываются по средним в течении экономического цикла ценам;
текущие - предусматривают расчет на основе цен определенного учетного периода как ожидаемых, так и действующих в этот период;
базисные - устанавливаются в начале года и в течении года остаются неизменными.
2. В зависимости от уровня использования мощности:
теоретические - достижимые предприятием при хорошем или идеальном их исполнении. Они являются целью предприятия, основаны на полном использовании мощности, нормированной величине времени отдыха, не предусматривают затрат времени на брак, простои, порчу;
прошлого среднего исполнения - рассчитываются по статическим данным и включают уже затраченное время на брак, простои и порчу, т.е. все недостатки предыдущего периода;
нормального исполнения - предусматривают ожидаемый средний уровень напряженности норм в будущем периоде;
3. В зависимости от объема выпуска продукции:
теоретические - предопределены теоретической мощностью предприятия ( они либо недостижимы, либо достижимы в разовом порядке);
практические - достигаются предприятием при хорошем исполнении;
нормальные - рассчитываются при достижимом уровне выпуска продукции исходя из средней величины высшего и низшего объема производства в течении цикла;
ожидаемые - рассчитываются на основе конкретных условий производства при ожидаемом объеме выпуска продукции.
Система стандарт-кост представляет собой средство управления прямыми затратами. Используется несколько вариантов этой системы. При одном варианте затраты собираются на дебете счета "Производство" и оцениваются по стандартной стоимости, причем готовая продукция списывается с кредита этого счета также по стандартной стоимости, незавершенной производство оценивается по стандартной стоимости. Сущность другого варианта заключается в том, что затраты, обобщенные на дебете счета "Производство", оцениваются по фактической стоимости, а с кредита счета списывается готовая продукция по стандартной стоимости с учетом отклонений от фактических затрат в ту или иную сторону.
Отклонении фактических затрат от стандартных американские фирмы обычно не относят на себестоимость, а списывают на счет "Реализация продукции, работ, услуг".
Система стандарт-кост в отличии от других, применяемых на практике систем учета затрат, имеет свои характерные особенности. Во-первых, основой выявления отклонений от стандартов в процессе расходования средств являются бухгалтерские записи на специальных счетах, но не их документирование. Перед менеджерами ставиться задача не документировать отклонения, а не допускать их. Во-вторых, не все компании отражают в бухгалтерском учете выявленные отклонения, а лишь те из них, которые используют текущие стандарты. Третьей особенностью в части отражения отклонений от стандартов является выделение специальных синтетических счетов для учета отклонений - по статьям калькуляции, по фактам отклонения.
Данные особенности системы стандарт-кост означают, что в целях управления затратами всегда рассматривается: насколько существенны эти отклонения, чтобы их учитывать; что они показывают и при решении каких проблем могут быть использованы; важность выявленных отклонений в анализе затрат на производство. [8;170-173]
3.2 Система директ-костинг
Теория и практика отечественной системы калькулирования в условиях развивающихся рыночных отношений нуждается, в изучении организационных систем управленческого учета, применяемых в развитых странах рыночной экономики. Одной из таких систем является система калькулирования себестоимости продукции по прямым затратам.
Постоянные затраты, которые не зависят от объема производства и размеров дохода, перераспределяясь между отчетными периодами, значительно влияли на величину расчетной прибыли. По мнению аналитиков, следовало рассчитывать отдачу понмешшх затрат через связь объема производства с затратами и доходами. В этом аспекте было решено, конечно, в достаточной степени условно, распределить совокупные затраты на переменные, которые отождествлялись с прямыми, и на постоянные, которые назывались бесполезными и отождествлялись с косвенными. Новая система затрат получила название "директ-костинг" (direkt cjsting).
Сущность системы базируется на выражении "директ-кост план", введенном Джонатаном Харрисом в 1936 г. При рассмотрении им методики калькулирования издержек производства предприятия. В содержании месячного отчета о прибылях и убытках стали разграничивать обычные производственные затраты и косвенные накладные расходы. Дифференциация производственных расходов позволила определять зависимость прибыли от объема реализации продукции и управлять себестоимостью. Таким образом, суть этой системы сведена к следующему: прямые затраты обобщают по видам готовых изделий, косвенные затраты собирают на отдельном счете и списывают на общие финансовые результаты того отчетного периода,в котором они возникли.
Система директ-костинг имеет несколько отличительных особенностей: 1) разделение производственных затрат на переменные и постоянные, 2) калькулирование себестоимости продукции по ограниченным затратам и 3) многостадийность составления отчета о доходах. Процесс учета происходит в два этапа. На первом этапе устанавливается связь объема производства готовой продукции с прямыми затратами, отражается рентабельность производства отдельных видов продукции. На втором этапе обобщенные на данном счете косвенные расходы сопоставляются с вкладом, полученным от реализации каждого вида продукта. Результат отражает рентабельность всего производства и реализации. Таким образом эта система ориентирована на реализацию.
Система учета директ-костинг на предприятиях может быть организована по-разному. При этом используются два подхода: автономность и интеграция. Система Харриса была основана на интеграции управленческого и финансового учета. Общая система записей управленческого и финансового учета предусматривает отражение в главной книге всех внутренних оборотов.
Монистическая (интегрированная) система ведения учета отличается сложностью, большим объемом учетных операций, нередко дорога в исполнении, непрактична. Во многих случаях интегрированная система нарушает принцип управленческого учета - сохранение коммерческой тайны. .[8;173-175]
К преимуществам выбора принципа калькулирования по переменным издержкам следует отнести его непосредственное влияние на установление цен на изделия, стимулирование производительности различных сегментов бизнеса.
Система директ-костинг развивается по мере совершенствования систем управления. Гибкость планирования и принятия управленческих решений потребовали ввода в систему директ-костинг бюджетов (смет) и заданий, аназиза их исполнения.
Особенностью современной системы директ-костинг является использование стандартов (норм) не только по переменным издержкам, но и по постоянным, в частности по переменной части постоянных накладных расходов. Стандартный директ-костинг есть средство достижения конечной цели предприятия - получение чистой прибыли.[8;177]
3.3 Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции
Для использования нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции необходимо:
составлять нормативные калькуляции по каждому виду продукции (работ, услуг)
осуществлять учет изменений норм затрат;
выявлять отклонения фактических затрат от нормативных и определять причины и виновников этих отклонений;
фактическую себестоимость отдельных видов продукции (работ, услуг) исчислять прибавлением к нормативным затратам отклонений фактических затрат от норм и изменений, вносимых в нормы затрат.
Нормативные калькуляции в управленческом учете имеют многоцелевое назначение. В планировании они используются для расчетов плановой себестоимости продукции, сметы затрат на производство, определения цен продажи продукции, трансферта; цен, смет затрат по центрам ответственности. В учете нормативные калькуляции необходимы для оценки незавершенного производства и брака продукции, контроля за себестоимостью продукции, исчисления фактической себестоимости отдельных видов продукции и всей продукции в целом.
В массовых и крупносерийных производствах нормативные калькуляции составляются по деталям, узлам, цеховым машинокомплектам, полуфабрикатам, процессам сборки сборочных единиц, по изделиям. Во вспомогательных производствах они составляются по заказам на технологическое оснащение, изготовление типовых инструментов, на единицы ремонтной сложности, энергоносителей, транспортных работ, группы запасных частей и т.п.
Для составления нормативных калькуляций организация должна иметь соответствующую нормативную базу - нормативные документы технической подготовки производства, нормативны расхода производственных ресурсов, вспомогательную нормативную документацию.
К нормативным документам технической подготовки производства относят: спецификации наборов и узлов, показывающие, из каких деталей и узлов состоят машинокомплекты и изделия и в какой последовательности осуществляется процесс узлования; маршрутные листы, указывающие маршрут движения деталей, цехи-изготовители и цехи-потребители, цеховые списки деталей, изменения по маршрутным листам; карты раскроя материалов, подетальных и пооперационных норм расхода материалов и др. Указанные нормативные документы разрабатываются в основном техническими службами.
Нормативы расхода производственных ресурсов включают нормативы, определяющие использование живого труда, пердметов труда и средств труда.
Нормативами живого труда являются затраты рабочего времени на единицу продукции или работы, нормы выработки продукции в единицу времени, расценки для сдельщиков и тарифные ставки повременщиков, нормы обслуживания рабочих мест и оборудования, нормативы бюджета рабочего времени работников, нормативы численности ИТР и служащих.
По предметам труда разрабатываются нормы расхода сырья и основных материалов на производство единицы продукции или слагаемых (г, кг,т), нормы расхода электроэнергии, пара, сжатого воздуха и других видов энергии для технологических целей и хозяйственных нужд, нормы расхода вспомогательных материалов на одно изделие, один машинокомплект, на 1000 руб. выпуска запасных частей и др.
Нормы и нормативы использования производственных рес сов разрабатываются совместно работниками технических с планового отдела и бухгалтерии. При разработке этих норм:
либо используют данные предыдущего периода,
либо заново разрабатывают технически обоснованные нору
В первом случае, по существу, нормы и нормативы не разрабатываются, а используются фактически сложившиеся в организации нормы расхода производственных ресурсов со всеми потерями и недостачами.
Разработка технически обоснованных норм и нормативов осуществляется на основе паспортных данных оборудования, отраслевых справочников, экспертных оценок, экспериментов, использования новейших достижений науки и техники.
При планировании общепроизводственных и общехозяйственных расходов целесообразно использовать нормативные коэффициенты этих расходов. Следует иметь в виду, что для общепроизводственных расходов нормативный коэффициент должен исчисляться отдельно для переменных и для постоянных затрат.
Нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов исчисляют делением планируемых переменных общепроизводственных затрат на планируемое количество машино-часов, нормочасов трудозатрат или другое планируемое количественное выражение определенной базы.
Нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных распределяют отношением их планируемой величины к планируемому количественному выражению определенной базы (нормочасы трудозатрат или др.). [5;192-194]
Задача
ООО "Городская налоговая консультация" оказывает услуги по вопросам налогообложения индивидуальных предпринимателей, юридических и физических лиц, практическое содействие в решении вопросов правильности исчисления и уплаты налогов, а также представления услуг по регистрации и лицензированию деятельности. В консультацию обратился Петров А.А для заполнения декларации по налогу на доходы физических лиц за 2008 г. В связи с продажей автомобиля и индивидуальный предприниматель Смехова М.В., чтобы встать на абонентное бухгалтерское обслуживание. С ними были заключены договоры. Согласно прейскуранту заполнение декларации на доходы физических лиц стоит 3000 руб., сумма была оплачена Петровым А.А. Индивидуальному предпринимателю Смеховой М.В. объявлена сумма обслуживания в размере 10 тыс.руб. в месяц. Ожидаемая сумма косвенных расходов ООО "Городская налоговая консультация" (стоимость канцелярских товаров, тонера для принтеров, амортизация компьютерной техники) за месяц - 50 тыс.руб., заработная плата специалистов ООО (рассматривается как прямая статья затрат) - 40 тыс.руб. Прямые затраты, связанные с обслуживанием Петрова А.А., составят 1200 руб., с обслуживанием Смеховой М.В. - 3 тыс.руб. ежемесячно. Требуется:
1) рассчитать себестоимость выполнения принятых заказов и полученный финансовый результат;
2) составить бухгалтерские проводки и схему учетных записей, отражающие хозяйственные операции;
) формулировать рекомендации, направленные на организацию в ООО "Городская налоговая консультация" АВС-метода.
Решение
а) рассчитаем себестоимость заказов и полученный финансовый результат:
Косвенные расходы на первый заказ составляют 1200 тыс.руб в качестве базы для их распределения выбрана заработная плата специалистов в сумме 40 тыс. рублей. Итак, обслуживание предпринимателя Петрова А.А составит:
:40000=0,03
На заказы отнесено косвенных расходов
*0,03=1500 руб.,
где 50000 руб. - ожидаемая сумма косвенных расходов.
Себестоимость заказа будет равна:
+1500=2700 руб.
Финансовый результат:
-2700=300 руб.
Косвенные расходы на второй заказ составляют 3000 тыс.руб в качестве базы для их распределения выбрана заработная плата специалистов в сумме 40 тыс. рублей. Итак, обслуживание предпринимателя Смеховой М.В. составит:
:40000=0,075
На заказы отнесено косвенных расходов
*0,075=3750 руб.,
где 50000 руб. - ожидаемая сумма косвенных расходов.
Себестоимость заказа будет равна:
+3750=6750 руб.
Финансовый результат:
-6750=2250 руб.
б) Бухгалтерские проводки и схема учетных записей, отражающие хозяйственные операции:
затрата калькуляция себестоимость бухгалтерский
|
Номер операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Описание операции |
|
1 |
Сч.62 |
Сч.90/1 |
3000 |
Начисление оплаты за декларации Петрова А.А |
|
2 |
Сч.50 Сч. 51 |
Сч.62 |
3000 |
Оплата услуг Петровым А.А. |
|
3 |
Сч.62 |
Сч.90/1 |
10000 |
Ежемесячное начисление суммы обслуживания Смеховой М.В. |
|
4 |
Сч.50 Сч.51 |
Сч.62 |
10000 |
Оплата услуг Смеховой М.В. |
|
5 |
Сч.26 |
Сч.76 Сч.60 |
50000 |
Ежемесячное начисление суммы косвенных расходов |
|
6 |
Сч.90 |
Сч.26 |
50000 |
Ежемесячная сумма косвенных расходов отнесена на расходы |
|
7 |
Сч.76 Сч.60 |
Сч.50 Сч.51 |
50000 |
Оплата ежемесячных сумм косвенных расходов |
|
8 |
Сч.20 |
Сч.69 Сч.70 |
40000 |
Ежемесячное начисление суммы заработной платы |
|
9 |
Сч.90 |
Сч.20 |
10000 |
Ежемесячная сумма прямых расходов отнесена на расходы |
|
10 |
Сч.70 |
Сч.50 Сч.51 |
40000 |
Оплата ежемесячных сумм прямых расходов. |
в) Механизм внедрения ABC-метода в ООО "Городская налоговая консультация" должна включать следующую последовательность следующую этапов разработки и внедрения: формирование и утверждение реестра и классификатора действий; выбор и утверждение драйверов для каждого действия; формирование и утверждение требований к первичным документам; оформление первичных документов в соответствии с требованиями ABC; сбор и группировка информации о затратах по каждому процессу в единый стоимостной комплекс; расчет ставок драйверов (носителей затрат) в разрезе действий (функций); отнесение затрат по процессам на объекты (например, продукты) в соответствии с объемами потребленных действий ;калькуляция затрат на объекты.
Существуют два основных варианта по которому возможно осуществление данной организацией реализации АВС-модели:
посредством внедрения специальной ежемесячной отчетности, отражающей результаты группировки затрат по функциям, и расчетов на основе этой группировки. Отчетность используется для внутреннего управления предприятием;
внедрение АВС-модели в рамках действующей системы бухгалтерского учета. Для этого используют дополнительную подсистему счетов. В действующем плане счетов бухгалтерского учета это могут быть счета от 30 до 39 без прямой корреспонденции со счетами 20-29. Контроль правильности отражения информации в блоке учета затрат по процессам производится посредством использования счетов-зеркал.- один из методов, позволяющих указать на возможные пути улучшения стоимостных параметров деятельности предприятий, достичь улучшений в их работе по показателям стоимости, трудоемкости и производительности. Кроме того, расчеты, основанные на АВС-модели, обеспечивают получение большего объема информации для принятия управленческих решений в других проблемных областях, например при выборе клиентов или в ценообразовании. Хорошо спроектированная ABC-система позволяет избежать искажений при распределении издержек благодаря минимизации усреднения накладных издержек, столь характерного для традиционных систем бухгалтерского учета. ABC-метод устраняет эти искажения, давая возможность определять реальную стоимость процессов, услуг, продукции. Одновременно он позволяет учитывать и некоторые другие специфические затраты, например на освоение производства, повышение качества продукции, послепродажное обслуживание покупателей и др. ООО "Городская налоговая консультация" при внедрении АВС-метода должна в первую очередь установить к какой части предприятия необходимо приметить АВС-метод. А за тем уже снижать затраты, чему будет способствовать повышение производительности труда. Очень важно выявить объект учета затрат, а также трудовые и временные ресурсы для выполнения работ.
Вывод
Изучив понятие "себестоимости", ее виды, классификацию, а также понятие "затрат", а так же методы их учета и системы мы можем сделать вывод, что исчисление себестоимости - один из основным методов управления затратами.
Для того что бы эффективно управлять организацией, недостаточно только обеспечить поток доходов, нужно еще и сформировать поток расходов таким образом, что бы финансовый результат всегда оставался положительным.
Стоит отметить, что, не смотря на широкое использование термина "себестоимость", расчет этого показателя является лишь учетно-управленческой задачей. Ни международные стандарты финансовой отчетности, ни Налоговый кодекс РФ не содержат понятия себестоимости и поэтому никак не регламентируют его исчисление. Таким образом, решение вопросов о том, исчислять или не исчислять себестоимость и как это делать, остается за менеджерами и бухгалтерами-аналитиками.
Ядро управленческого учета составляет информация, касающаяся себестоимости продукции, выпущенной и реализованной. Для того что бы определить, во сколько же нам обошлось изготовление и доведение до потребителя данного продукта, следует сначала договориться, в каком виде мы хотим видеть результат наших расчетов и какие виды расходов имеют отношение к данному продукту, а какие - нет. Решить эти вопросы нам помогут уже изученные нами а данной курсовой работе системы калькулирования себестоимости.
В первую очередь мы рассматривали попроцессный, позаказный и попередельный методы. И исходя их особенностей можно сделать вывод о том, что применение того или иного подхода определяется отраслевыми отличиями предприятия, а если быть более конкретными, то отличиями технологического процесса производства продукции.
В последнее время, наряду с названными, некоторые организации стали применять систему директ-костинга, стандарт-коста, а так же нормативную систему учета затрат. Каждая из которых обладает своими отличительными чертами и применяется на том или ином производстве. Проводя их сравнительную характеристику, можно отметить, что в каждой системе есть свои плюсы и минусы и отличительные черты, но дать точный ответ какая же из них лучше нельзя. Так как выбор системы зависит также от технологического процесса производства продукции.
Список использованной литературы
1. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник. Под ред. Лысенко Д.В. - М.:ИНФРА-М, 2009. - 478 с. - (Высшее образование).
2. Управленческий учет и анализ с практическими примерами: учебное пособие /Л.В.Попова, В.А.Константипов, И.А.Маслова, Е.Ю.Степанова/ - М.: Дело и Сервис, 2006. - 224 с.
. Управленческий учет: учебник /Волкова О.Н. - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2007. - 472 с.
. Бухгалтерский управленческий учет : учебник /В.Б.Ивашкевич - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Магистр, 2008. - 574 с.
. Бухгалтерский управленческий учет: учебное пособие /Н.П.Кондраков, М.А.Иванова - М.: ИНФРА-М,2004 г. - 368 с. - (Высшее образование).
. Бухгалтерский управленческий учет : Учебник / В.Э.Керимов. - 7-е изд., изм. и доп. - М.: Издательско-торговая корпорация "Дашков и Ко", 2009. - 480 с.
. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб. для вузов /Ивашкевич В.Б. - М.: Экономистъ, 2004. - 618 с.
. Управленческий учет: Учебник для вузов. - 2-е изд., перераб. и доп. /Карпова Т.П. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004. - 351 с. - (Серия "Профессиональный учебник: Бухгалтерский учет").
. Бухгалтерский управленческий учет: Учебн. для студентов вузов, обучающихся по экон. Специальностям /М.А.Вахрушина. - 4-е изд., стер. - М.: Омега-Л, 2005. - 576 с. - (Высшее финансовое образование).
. Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг): Учебно-парактическое пособие. Под ред. проф. Ю.А.Бабаева. - М.: Вузовский учебник. 2007.
. Новые Положения по бухгалтерскому учету. - 10-е издание., перераб. и доп. - М.: Проспект. 2009. - 192 с.